CENZORII I AUDITORII FINANCIARI

Cenzorii, respectiv auditorii financiari reprezint organisme distincte de societatea comercial, care exercit controlul asupra modului n care este realizat gestiunea acesteia. De-a lungul timpului, s-au conturat dou sisteme de control: sistemul controlului intern i sistemul controlului extern. Sistemul controlului intern este de origine latin iar funcia de cenzor este ndeplinit de ctre asociai sau neasociai, n temeiul unui contract de mandat. Sistemul controlului extern este tradiional n dreptul englez, iar controlul gestiunii societii este efectuat de ctre contabili autorizai denumii auditors. Statutul juridic al cenzorilor din societile de capitaluri romne este reglementat sub forma unui sistem mixt, prin mbinarea celor dou sisteme europene. Sistemul controlului extern este specific companiilor engleze i americane, iar sistemul controlului intern companiilor din Europa continental.

Cenzorii
Principalele atribuii ale cenzorilor se refer la supravegherea gestiunii societii prin controale periodice sau inspecii inopinate cu privire la verificarea bilanului i contului de profit i pierderi, la corecta inere a registrului societii i n general la supravegherea conservrii i sporirii patrimoniului societii prin mijloace licite. Aadar, cenzorii sunt organul de control al societii. Acetia acioneaz, n principal, n a servi interesele acionarilor care i-au numit i nu al organelor de gestiune deliberative i/sau executive, aa cum se ntmpl n cazul auditotorului intern. Cenzorii sunt stabilii prin actul constitutiv, care trebuie s prevad datele de identificare ale primilor cenzori. n cazul constituirii societii prin subscripie public, cenzorii sunt alei de adunarea constitutiv. Numrul cenzorilor trebuie s fie minim 3, poate fi i mai mare, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel, cu respectarea condiiilor ca acesta s fie impar. Durata nsrcinrii cenzorilor este de 3 ani, putnd fi i realei. Cenzorii pot fi alei de ctre AGOA dintre acionari sau tere persoane, acetia putnd fi experi contabili autorizai sau o alt persoan. Legiuitorul societar prevede pe lng cei trei cenzori i un supleant. Numrul supleanilor cenzorilor poate fi i mai mare, textul de lege preciznd doar numrul minim, n condiiile n care actul constitutiv permite acest lucru, fr ns ca n cazul acestora s existe numr impar.

Exist posibilitatea numirii cenzorilor din rndul acionarilor cu excepia cenzorului expert contabil, care poate fi un ter ce exercit profesia individual sau n forme asociative reglementate de lege. Calitatea de cenzor o poate avea i un acionar persoan juridic, nu numai persoan fizic. Incompatibilitile cenzorilor: - cenzorii nu pot fi n acelai timp i administratori a aceleiai societi,cumularea funciei de controlor i controlat fiind o incompatibilitate logic i juridic. - nu pot fi cenzori rude sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv sau soii administratorilor. Cenzorii beneficiaz de o renumeraie i nu de salariu. n cazul n care, n timpul exerciiului social, devine vacant un loc de cenzor, supleantul l va nlocui n mod automat (mbolnviri sau accidente care necesitr spitalizarea cenzorului pe o perioad lung de timp. Cazurile de mpiedicare legal pot consta n arestarea cenzorului i trimiterea lui n judecat pentru svrirea unei infraciuni, condamnarea acestuia la pedeapsa nchisorii, renunarea la mandat).

Auditorii financiari
Auditorul financiar reprezint persoana fizic sau juridic mputernicit s verifice situaiile financiare anuale ale societii comerciale. Calitatea de auditor financiar se dobndete prin atribuire de ctre Camera Auditorilor Financiar din Romnia. Exist obligaia auditrii financiare pentru societile comerciale care ndeplinesc dou dintre urmtoarele trei criterii: - activele totale depesc valoarea de 3.650.000 euro, - cifra de afaceri net (care se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrri de bunuri, executrilor de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, din care se scad reducerile comerciale acordate clienilor) depete 7.300.000 euro i/sau - numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar este mai mare de 50. Noiunea de audit financiar nu se confund cu auditul intern al societii, acestea din urm fiind o activitate de verificare a modului n care funcioneaz diferitele compartimente ale societii n raport cu managementul, politicile i programele societii, calitatea circuitului informaional n cadrul societii i al controalelor financiare i nefinanciare i gradul lor de adecvare pentru actul menagerial, protejarea

activelor societii i identificarea metodelor de prevenire a pierderilor i fraudelor: auditul intern se desfoar tot de ctre auditorii financiari, dar care de data aceasta funcioneaz n subordinea organului de conducere executiv al societii. Auditul intern este obligatoriu la societile ale cror situaii financiare anuale sunt supese auditrii financiare. Auditul financiar i auditul intern au obiect, funcii i scopuri distincte, dar pot fi realizate numai de ctre persoane fizice sau juridice avnd calitatea de auditor financiar. Noiunea de audit financiar nu trebuie confundat cu activitatea de inere a contabilitii. Auditul financiar urmrete examinarea, de ctre profesioniti independeni de societatea comercial, a situaiilor financiare ale acesteia, n scopul examinrii unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit. Practic, auditul financiar trebuie s comunice acionarilor i administratorilor societii dac situaiile financiare ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii societii comerciale. Pentru a ajunge la acest rezultat, auditorul financiar are suficient discreie n a folosi acele proceduri i teste de audit care l ajut s i formeze opinia profesional cu privire la modul n care situaiile financiare reflect situaia patrimonial i financiar a societii. AGOA va numi auditorul financiar, ncheindu-se astfel un contract ntre auditor i societatea comercial, contract n care se vor stipula drepturile i obligaiile. Persoanele care pot exercita activitatea de audit sunt persoane fizice sau persoane juridice, firme de audit. Societile pe aciuni care opteaz pentru sistemul dualist al administratorilor sunt supuse obligatoriu auditului financiar. Aceast obligaie se impune i societilor cu rspundere limitat la care nu sunt numii cenzori. Auditorii financiari nu sunt un organ intern al societii, ei sunt profesioniti independeni de societate, specializai n evaluarea gradului de acuratee al situaiilor financiare, n mecanismele de control i nregistrare contabil, conform standardelor legale impuse n materie. Auditori interni nu sunt un organ intern al societii, dar formeaz o structur de control profesional n cadrul societii de regul subordonat organului de conducere executiv, dar care au o obligaie de loialitate, care rezult din statutul lor de profesioniti, autorizai i fa de acionari. Cerina LSC ca la societile supuse auditului financiar s existe i audit intern se explic prin competenele limitate de control ale auditorilor (comparativ cu cele ale cenzorilor), care trebuie suplinite de existena unei structuri profesioniste de control n cadrul societii. Cele dou tipuri de activiti specializate pot fi desfurate concomitent n aceeai entitate economic, dar de ctre categorii de persoane diferite i avnd o calitate profesional comun, ns un statut juridic diferit.

LSC permit societilor comerciale care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi auditate n mod obligatoriu ca pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, asociaii s decid totui ca situaiile lor financiare s fie auditate. Organele de gestiune au obligaia comercial de a solicita n termen de 15 zile de la data lurii hotrrii nregistrarea n Registrul Comerului n care este nmatriculat societatea, a meniunilor privind numirea sau schimbarea persoanelor care ocup funciile de cenzori i/sau de auditori financiari, cu scopul de le face opozabile terilor.

Cenzorii versus auditorii financiari

Cenzorii i auditorii financiari sunt organe de supraveghere i control representative ale societii i care trebuie cunoscui de ctre acionari i de ctre teri pentru a putea fi contactai ori sesizai cu diverse probleme viznd societatea comercial care i-a numit n respectivele funcii. Atribuiile de control ale cenzorilor se clasific n dou mari categorii: - controlul asupra gestiunii, care are drept obiectiv activitatea desfurat n cadrul societii - controlul contabil, care indic dac activitatea comercial este reflectat n mod fidel n registrele societii n LSC nu sunt prevzute n mod limitativ, acestea putnd fiind suplimentate cu alte atribuii, dar n niciun caz nu pot fi reduse prin actul constitutiv. Cenzorii, spre deosebire de auditorii financiari, trebuie s realizeze o serie de activiti pe care acetia din urm nu au dreptul s le efectueze. n cazul societilor la care locul cenzorilor este luat n mod obligatoriu de auditorul financiar, atribuiile, mcar n parte pe care le au cenzorii, n societile n care situaiile financiare anuale nu trebuie auditate, trebuie exercitate de ctre auditorul intern i nu de ctre cel financiar. Auditorul financiar are rolul de a verifica i evalua activitatea auditului intern pentru a se pronuna dac poate utiliza datele i informaiile respective, precum i de a prezenta un raport cu propria sa opinie, privind respectivele situaii financiare; astfel, activitatea auditorului financiar are la baz cercetrile auditorului intern. n cazul societilor comerciale la care numirea auditorului financiar este obligatorie, raportul ctre AGA, pe marginea situaiei financiare, va fi ntocmit de ctre auditorul financiar i nu de ctre cel intern. Situaiile financiare anuale pe care trebuie s le ntocmeasc organele de gestiune (consiliul de administraie, respectiv directoratul) nu pot fi supuse i aprobate de AGA

dect dac sunt nsoite de raportul cenzorilor sau al auditorului financiar, dup caz. Astfel de cerin de legalitate nu poate fi nlturat prin dispoziii statutare. Prin raportul cenzorilor/auditorului financiar se verific dac situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, acesta fiind motivul pentru care consiliul de administraie/directoratul este obligat s prezinte cenzorilor/auditorului financiar situaia financiar anual cu cel puin 30 de zile nainte de edina adunrii generale. Raportul cenzorilor va cuprinde urmtoarele meniuni: legalitatea situaiilor financiare, corectitudinea lor, concordana acestor situaii cu nregistrrile cuprinse n registre, modul de eviden a acestora, evaluarea elementelor patrimoniale. Adunarea general poate aproba situaiile financiare anuale numai dac acestea sunt nsoite de raportul cenzorilor/auditorului financiar. Organul de control i organul de conducere executiv, ambele sunt subordonate adunrii generale. Cenzorii nu sunt obligai n mod expres s participe ntotdeauna la adunrile generale exist obligaia cenzorilor de a participa la adunarea general atunci cnd se discut situaiile financiare anuale. Cenzorii au dreptul s obin n fiecare lun de la administratori o situaie despre mersul operaiunilor. Constituie un organ de control subordonat adunrii generale, auditorului intern, fiind subordonat organelor de gestiune ale societii pe aciuni. LSC instituie n sarcina cenzorilor o alt obligaie i anume, aceea de a nu dezvlui terilor informaii despre operaiunile din cadrul societii. Aceasta reprezint o obligaie profesional de confidenialitate special n sarcina cenzorilor, neincluzndu-i din nou pe auditorii interni. Cenzorii pot s dezvluie aceste informaii numai adunrii generale, iar n cazul n care comunic terilor informaii, care nu sunt de domeniul publicitii, svresc infraciunea de divulgare a secretului economic, ncriminat de art.298 C.pen. Orice acionar are dreptul a reclama cenzorilor/auditorilor interni fapte despre acte, operaiuni, fapte juridice care pot face obiectul controlului cenzorilor i n legtur cu care cenzorii au obligaia de raportare fa de adunarea general. n ipoteza n care reclamaia este fcut de ctre orice acionar care acioneaz individual i care deine sub 5% din totalul capitalului social, i respectiv de ctre unul sau mai muli acionari, care singuri sau mpreun dein cel puin 5% sau chiar o cot mai mic. Exist obligaia cenzorilor de a comunica adunrii generale rezultatele verificrilor lor la sesizrile fcute de acionari chiar dac sesizrile au fost considerate de cenzori ca nentemeiate, sau nu suficient de grave, pentru a convoca de urgen adunarea general.

n cazul n care cenzorii nu se achit de aceast obligaie, acionarii care au fcut sesizrile nu au o cale de aciune direct mpotriva cenzorilor. Adunarea general ordinar poate decide ns s-i revoce (cu majoritatea de voturi cerut pentru adunarea general extraordinar) sau, dac sunt ntrunite condiiile legale, s introduc aciunea n rspundere mpotriva cenzorilor. Reglementarea dreptului special de a reclama cenzorilor i/sau auditorilor financiari, dup caz, anumite fapte din gestiunea societilor pe aciuni, are menirea de a conferi o protecie sporit acionarilor minoritare mpotriva abuzurilor i greelilor organelor de gestiune dar, n acelai timp, se constituie ntr-o modalitate care se poate dovedi eficient de control de ctre acionari a felului n care cei nsrcinai cu administrarea patrimoniului societar i ndeplinesc mandatul legal i cel convenional. Nu n ultimul rnd reprezint o materializare a principiilor guvernrii corporatiste, ntro dispoziie legal binevenit i coerent i care ngduie chiar i celor mai nensemnai acionari s-i exercite ntr-un mod rezonabil prerogativele pe care confer dreptul de proprietate asupra aciunilor lor. Dac reclamaia se dovedete a fi justificat i c necesit un tratament juridic urgent, cenzorii au obligaia s o verifice, dar au i obligaia s convoce AGA imediat. Pentru a putea convoca adunarea general n urma verificrii faptelor sesizate, trebuie ntrunite n mod cumulatic trei condiii: - sesizarea s fie fcut de acionari reprezentnd (singuri sau mpreun) cel puin 5% din capitalul cocial sau o cot mai mic,dac n actul constitutiv se prevede astfel; - cenzorii consider sesizarea ntemeiat; - cenzorii consider c problematica descoperit n urma verificrilor necesit aciuni urgente din partea societii. n cazul societilor n care au fost desemnai auditori interni, s-a consacrat dreptul acionarilor de a reclama acestora faptele despre care cred c trebuie verificate. n acest sens, auditorii interni, ntocmai cenzorilor, sunt obligai s le verifice, i dac vor constata c sunt ntemeiate, se vor referi la ele n cadrul rapoartelor pe care acetia sunt obligai s le ntocmeasc ctre consiliile de administraie sau consiliile de supraveghere. n situaia n care reclamaia a fost fcut de acionarii care dein cel puin 5% din capital sau mai puin, dac acest lucru este ngduit de actul constitutiv, auditori interni sunt obligai s ntocmeasc rapoarte speciale relative la acele reclamaii ctre consiliul de administraie sau ctre consiliul de supraveghere, dup caz. Acele rapoarte vor fi puse la dispoziia AGA, chiar de ctre auditorii interni;dac administratorii i membrii consiliului de supraveghere nu o fac,ea va fi convocat n mod special de ctre administratori ori de ctre consiliul de supraveghere, dac reclamaiile se confirm. n cazul auditorilor interni procedura de control este similar cu cea prevzut n cazul cenzorilor, cu o singur diferen: auditorii interni, spre deosebire de cenzori, nu pot convoca adunarea general.

Cenzorii se vor constitui ntr-un organ colegial i vor lucra pe baza principiului majoritii, n ndeplinirea urmtoarelor obligaii: supravegherea gestiunii societii, verificarea dac bilanul contabil i contul de profit i pierderi sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac registrele sunt regulat inute, cercetarea modului n care s-a fcut evaluarea patrimoniului i propunerile asupra bilanului contabil i repartizrii beneficiilor. n situaia n care cenzorii nu i exercit atribuiile lor sau i le exercit n mod defectuos, poate fi angajat rspunderea civil sau penal a acestora. Rspunderea cenzorilor pentru nendeplinirea obligaiilor este reglementat de regulile mandatului. Rspunderea cenzorilor va fi guvernat de regulile contractului de mandat, ntruct se poate considera c mandatul cenzorului are ca obiect tocmai verificarea operaiunilor de gestiune social, pe care cenzorii o efectueaz n numele societii. Aciunea n rspundere civil mpotriva cenzorilor poate fi intentat numai de ctre societate prin intermediul adunrii generale a acionarilor. n cazul n care s-a decis exercitarea aciunii, cenzorii sunt revocaii de drept din funcie i trebuie nlocuii. Rspunderea cenzorilor poate fi penal, dac au contribuit la svrirea unor fapte de evaziune fiscal. n situaia n care nclcarea ndatoririlor acestora nu produce un prejudiciu grav, apreciem c va fi angajat rspunderea contravenional a cenzorilor. Revocarea cenzorilor se face numai prin hotrrea adunrii generale a acionarilor, niciun alt organism neavnd competena lurii unei astfel de decizii, de exemplu CA. Revocarea cenzorilor este hotrt numai de ctre adunarea general cu votul cerut la adunrile extraordinare. Cenzorii vor fi inui s rspund solidar i fa de creditori sociali, mpreun cu administratorii i directorii executivei, dac acetia prin aciunile sau inaciunile lor au contribuit la ajungerea n starea de insolvabilitate a societii comerciale. O alt chestiune deosebit de important o reprezint interdicia cenzorilor de a funciona n mai mult de 5 societi. LSC prevede n mod expres faptul c nici o persoan nu poate funciona n calitate de censor n mai mult de trei societi. n cazul nerespectrii acestei interdicii, legiuitorul consacr sanciunea pierderii de drept a calitii de censor n prima i n urmtoarele societi, n ordinea cronologic a numirii i obligarea sa la plata renumeraiei i beneficiilor primate n calitate de censor la alte societi.