NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL (NAGU)

INTRODUCCIN Las Normas de Auditora Gubernamental - NAGU, son los criterios que determinan los requisitos de orden personal y profesional del auditor, orientados a uniformar el trabajo de la auditora gubernamental y obtener resultados de calidad. Constituyen un medio tcnico para fortalecer y uniformar el ejercicio profesional del auditor gubernamental y permiten la evaluacin del desarrollo y resultados de su trabajo, promoviendo el grado de economa, eficiencia y eficacia en la gestin de la entidad auditada. Se fundamentan en la Ley del Sistema Nacional de Control, su reglamento y en las normas de auditoria generalmente aceptadas. Las NAGA son aplicables en su totalidad cuando se trata de una auditora financiera, y en lo aplicable, en una auditora de asuntos financieros en particular y otros exmenes especiales. La auditoria de gestin requiere, sin embargo, normas complementarias y especficas para satisfacer las necesidades propias de los citados exmenes. Los auditores deben seleccionar y aplicar las pruebas y dems procedimientos de auditoria que, segn su criterio profesional, sean apropiadas en las circunstancias para cumplir los objetivos de cada auditoria. Esas pruebas y procedimientos deben planearse de tal modo que permitan obtener evidencia suficiente, competente y relevante para fundamentar razonablemente las opiniones y conclusiones que se formulen en relacin con los objetivos de la auditoria. Las normas de auditora gubernamental son de cumplimiento obligatorio, bajo responsabilidad, por los auditores de la Contralora General de la Repblica, de los rganos de Auditoria Interna y de las entidades sujetas al sistema y de las sociedades de auditoria designadas por el Organismo superior de control. Asimismo, son de observancia, por los profesionales y/o especialistas de otras disciplinas que participen en el proceso de la auditoria gubernamental. Se caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y actualizacin, de ser necesario; as como servir de estndares para ponderar la eficiencia y efectividad de la auditoria. Su estructura es la siguiente: a) Cdigo, son los numerales que referencian al grupo de las normas y el orden que tienen dentro de cada grupo. b) Ttulo, es la denominacin de la norma. c) Enunciado, es la exposicin breve de la normas. d) Detalle del enunciado, es la parte de la norma que facilita su interpretacin y correcta aplicacin. e) Limitacin al alcance, es la parte de la norma que precisa las excepciones a su cumplimiento.
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MARCO CONCEPTUAL 1. Auditora Gubernamental La auditora gubernamental es el examen objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones financieras y/o administrativas, efectuado con posterioridad a su ejecucin, en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, elaborando el correspondiente informe. Se debe efectuar de acuerdo a las Normas de Auditora Gubernamental y disposiciones especializadas emitidas por la Contralora General, aplicando las tcnicas, mtodos y procedimientos establecidos por la profesin del contador pblico. Tiene por objetivos: a. Evaluar la correcta utilizacin de los recursos pblicos, verificando el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. b. Determinar la razonabilidad de la informacin financiera. c. Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos y los resultados obtenidos en relacin a los recursos asignados y al cumplimiento de los planes y programas aprobados de la entidad examinada. d. Recomendar medidas para promover mejoras en la gestin pblica. e. Fortalecer el sistema de control interno de la entidad auditada. Corresponde ejercer la Auditora Gubernamental a los auditores de la Contralora General de la Repblica, de los rganos de Auditora Interna -OAI de las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditora designadas. El auditor gubernamental es el profesional que rene los requisitos necesarios para el ejercicio del trabajo de auditora en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, aplicando las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas -NAGA, las Normas Internacionales de Auditora -NIA y las presentes Normas de Auditora Gubernamental -NAGU. La auditoria gubernamental es externa cuando es realizada directamente por la Contralora General; por los rganos de Auditora Interna en otras entidades del Sistema y por las Sociedades de Auditora, debidamente autorizado y designada, respectivamente. Es interna cuando es ejercida por los rganos de Auditoria Interna de las propias entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. El proceso de la auditoria gubernamental comprende las etapas de: i) planificacin, ii) ejecucin y iii) elaboracin del informe. Se inicia con la formulacin del respectivo plan y culmina con la remisin del informe al titular de la entidad examinada y, un ejemplar a la Contralora General de la Repblica. La elaboracin y presentacin del informe de auditora o examen especial es de responsabilidad conjunta del auditor encargado y del supervisor.

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2. Tipos de auditora gubernamental La auditora gubernamental, cuyo tipo se define por sus objetivos, se clasifica en auditoria financiera y auditoria de gestin o de desempeo. AUDITORIA FINANCIERA La auditora financiera, a su vez, comprende a la auditora de estados financieros y la auditora de asuntos financieros en particular. La auditora de estados financieros tiene por objetivo determinar si los estados financieros del ente auditado presentan razonablemente su situacin financiera, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Este tipo de auditora es efectuada usualmente en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control por Sociedades de Auditoria designadas por la Contralora General de la Repblica. La auditoria de asuntos financieros en particular se aplica a programas, actividades, funciones o segmentos, con el propsito de determinar si estos se presentan de acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente. Las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas y las Normas Internacionales de Auditoria que rigen a la profesin contable en el pas son aplicables a todos los aspectos de la auditoria financiera. AUDITORIA DE GESTIN Su objetivo es evaluar el grado de economa, eficiencia y eficacia en el manejo de los recursos pblicos, as como el desempeo de los servidores y funcionarios del Estado, respecto al cumplimiento de las metas programadas y el grado con que se estn logrando los resultados o beneficios previstos por la legislacin presupuestal o por la entidad que haya aprobado el programa o la inversin correspondiente. La auditoria de gestin puede tener, entre otros, los siguientes propsitos: 1. Determinar si la entidad requiere, protege y emplea sus recursos de manera econmica y eficiente. 2. Establecer las causas de ineficiencias o prcticas antieconmicas. 3. Evaluar si los objetivos de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes y el grado en que produce los resultados deseados. Generalmente, al trmino de una auditoria de gestin el auditor no expresa una opinin sobre el nivel integral de dicha gestin o el desempeo de los funcionarios. Por tanto, estas normas no prevn que se exija al auditor una opinin de esa naturaleza. Sin embargo, el auditor deber presentar en su informe, hallazgos y conclusiones respecto a la magnitud y calidad de la gestin desempeo, as como en relacin con los procesos, mtodos y controles internos especficos, cuya eficiencia y eficacia considera susceptible de mejorarse. Si estima que existen posibilidades de mejora, el auditor deber recomendar las medidas correctivas apropiadas.

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3. Examen Especial Se denomina examen especial a la auditora que puede comprender o combinar la auditoria financiera de un alcance menor al requerido para la emisin de un dictamen de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas- con la auditora de gestin- destinada, sean en forma genrica o especfica, a la verificacin del manejo de los recursos presupuestarios de un perodo dado-, as como al cumplimiento de los dispositivos legales aplicables. Tambin tiene como objetivos especficos, entre otros, determinar si la programacin y formulacin presupuestaria se ha efectuado en funcin de las metas establecidas en los planes de trabajo de la entidad, evaluar el grado de cumplimiento y eficiencia de la ejecucin del presupuesto, en relacin a las disposiciones que lo regulan y al cumplimiento de las metas y objetivos establecidos, as como determinar la eficiencia, confiabilidad y la oportunidad con que se evala el presupuesto de las entidades. Asimismo, se efectan exmenes especiales para investigar denuncias de diversa ndole y ejercer el control de las donaciones recibidas, as como de los procesos licitarios, del endeudamiento pblico y cumplimiento de contratos de gestin gubernamental, entre otros. El examen especial es efectuado por la Contralora General de la Repblica y por los rganos de Auditoria Interna del Sistema, como parte del alcance del trabajo necesario para emitir el informe anual sobre la Cuenta General de la Repblica preparada por la Contadura Pblica de la Nacin. Las Normas de Auditora Gubernamental se presentan clasificadas en cuatro grupos: 1. Normas Generales. 1.10 Entrenamiento tcnico y capacidad profesional 1.20 Independencia 1.30 Cuidado y esmero profesional 1.40 Confidencialidad 1.50 Participacin de profesionales y/o especialistas 1.60 Control de Calidad 2. Normas relativas a la planificacin de la auditora gubernamental. 2.10 Planificacin general 2.20 Planificacin especfica 2.30 Programas de auditora 2.40 Archivo permanente 3. Normas relativas a la ejecucin de la auditora gubernamental. 3.10 Estudio y evaluacin del control interno 3.20 Evaluacin del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias 3.30 Supervisin del trabajo de auditora 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante 3.50 Papeles de trabajo 3.60 Comunicacin de hallazgos de auditora 3.70 Carta de representacin
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4. Normas relativas al informe de auditora gubernamental. 4.10 Forma escrita 4.20 Oportunidad del informe 4.30 Presentacin del informe 4.40 Contenido del informe 4.50 Informe Especial DEFINICIN DE LAS NORMAS Normas Generales. Las normas que conforman este grupo se relacionan con las cualidades y clasificaciones del auditor y la calidad de su trabajo. Estas normas que se aplican tambin para la ejecucin del trabajo y la preparacin del informe, se refieren al entrenamiento tcnico y capacidad profesional, independencia, cuidado y esmero profesional, confidencialidad, participacin de profesionales y/o especialistas, y control de calidad. NAGU - 1.10 Entrenamiento tcnico y capacidad profesional (*) El auditor gubernamental debe poseer un adecuado entrenamiento tcnico, la experiencia y competencia profesional necesarios para la ejecucin de su trabajo. El entrenamiento tcnico constituye la preparacin en las tcnicas de auditora y la constante actualizacin profesional, as como el desarrollo de habilidades necesarias para asegurar la calidad del trabajo de auditora. A fin de lograr el cumplimiento de esta Norma, los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, deben promover y realizar programas de capacitacin en tcnicas necesarias para garantizar la capacidad e idoneidad profesional del personal que participa en el proceso de la auditora gubernamental. La competencia profesional es la cualidad que caracteriza al auditor por el nivel de idoneidad y habilidad profesional que ostenta para efectuar su labor acorde con los requerimientos y exigencias que demanda el trabajo de auditora. NAGU - 1.20 Independencia (*) El auditor debe adoptar una actitud de independencia de criterio respecto de la entidad examinada y se mantendr libre de cualquier situacin que pudiera sealarse como incompatible con su integridad y objetividad. La independencia de criterio es la cualidad que permite apreciar que los juicios formulados por el auditor estn fundados en elementos objetivos de los aspectos examinados. El auditor deber considerar no solamente si es independiente y sus actividades le permiten proceder de acuerdo a ello, sino tambin si existe motivo que pudiera dar lugar a que otros cuestionaran su independencia. Deber abstenerse de participar en la realizacin de una auditora en caso de incompatibilidad o conflictos de inters manifiestos.

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El auditor estar libre de impedimentos personales y profesionales para garantizar una labor imparcial y objetiva en la entidad examinada. Se halla impedido de participar en la ejecucin de acciones de control en la entidad donde haya laborado anteriormente y que comprendan reas y/o aspectos en los cuales intervino o particip directa o indirectamente. El auditor gubernamental se encuentra impedido de recibir beneficios en cualquier forma, para s o para otro, proveniente de personas naturales o jurdicas vinculadas a la entidad en la cual se efecta la accin de control. Tampoco deber realizar actividad poltica partidaria durante el ejercicio funcional del cargo ni emitir opinin, intervenir o participar en actos de decisin, gestin o administracin de la entidad donde realice su examen. En los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecern los mecanismos adecuados que cautelen debidamente la independencia del auditor, que incluyan la presentacin de una manifestacin personal de independencia. NAGU - 1.30 Cuidado y esmero profesional (*) El auditor debe actuar con el debido cuidado profesional a efectos de cumplir con las normas de auditora durante la ejecucin de su trabajo y en la elaboracin del informe. El debido cuidado y esmero profesional significa emplear correctamente el criterio para determinar el alcance de la auditora y para seleccionar los mtodos, tcnicas y procedimientos de auditora que habrn de aplicarse en ella. Implica tambin que basndose en su buen juicio, aplique correctamente las pruebas y dems procedimientos de auditora y evale los resultados para la preparacin del informe correspondiente. El auditor adquiere la capacidad, madurez de juicio y habilidad necesaria a base de la prctica constante, bajo supervisin adecuada y entrenamiento permanente. Los niveles jerrquicos superiores cautelarn que el personal a su cargo mantenga un desempeo y conducta funcional acorde con las normas que rigen el Sistema Nacional de Control. En caso de apreciar un incumplimiento o transgresin debern informar a los funcionarios competentes sobre dichos actos a fin que se apliquen las correspondientes medidas correctivas. NAGU - 1.40 Confidencialidad El auditor gubernamental debe mantener absoluta reserva respecto a la informacin que conozca en el transcurso de su trabajo. La confidencialidad conlleva mantener estricta reserva respecto al proceso y los resultados de la auditora, no revelando los hechos, datos y situaciones que sean de conocimiento del auditor por el ejercicio de su actividad profesional. Solo podr acceder a la informacin relacionada con el examen, el personal vinculado directamente con la direccin y ejecucin del trabajo de auditora. En los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecern polticas orientadas a asegurar la debida confidencialidad. Esta obligacin subsistir an despus de cesar en sus funciones. El auditor gubernamental debe desarrollar sus actividades profesionales de acuerdo a los correspondientes Cdigos de tica Profesional.

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NAGU - 1.50 Participacin de profesionales y/o especialistas Integrarn el equipo de auditora, en calidad de apoyo, los profesionales y/o especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditora gubernamental, cuando sus servicios se consideren necesarios para el desarrollo del examen. De ser pertinente, los resultados de sus labores se incluirn en el Informe o como anexos al mismo. Los profesionales y/o especialistas, son personas naturales o jurdicas, que poseen idoneidad, conocimiento y experiencia en determinado campo tcnico distinto al ejercicio de la auditora gubernamental, cuyos servicios podrn ser utilizados de acuerdo a los objetivos Y alcance del examen. Cuando se requiera el trabajo del indicado personal de apoyo especializado, el auditor, previamente a su incorporacin, debe cerciorarse de su competencia y habilidad en sus respectivas especialidades. Ejercern su labor bajo la direccin del auditor encargado, estando obligados, bajo responsabilidad, a sujetar su accionar a las normas de auditora gubernamental en lo que resulte aplicable. Peridicamente presentarn avances de su trabajo, debiendo al trmino del mismo alcanzar un Informe documentado, que incluya las respectivas conclusiones, observaciones y recomendaciones, en concordancia con los objetivos del examen y la normativa vigente. NAGU - 1.60 Control de calidad Los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control y las Sociedades de Auditora designadas, que ejecuten auditora gubernamental de acuerdo con stas normas, deben establecer y mantener un adecuado sistema de control de calidad que permita ofrecer seguridad razonable que la auditora se ejecuta en concordancia con las normas de auditora gubernamental y las guas de auditora (Modificada por la Resolucin de Contralora N 141-99-CG). El control de calidad es el conjunto de polticas y procedimientos, as como los recursos tcnicos especializados para cerciorarse de que las auditoras se realizan de acuerdo con las normas de auditora gubernamental, el Manual de Auditora Gubernamental y las Guas de Auditora. CONTROL DE CALIDAD INTERNO La Contralora General de la Repblica, los rganos de Auditora Interna, conformantes del Sistema Nacional de Control, y las Sociedades de Auditora designadas, deben establecer un apropiado sistema de control de calidad interno que permita obtener una razonable seguridad de haberse establecido polticas y procedimientos, respecto a: a) Controles generales de calidad, relativos al desarrollo de instrumentos tcnicos normativos bsicos para la ejecucin de la auditora gubernamental; seleccin, capacitacin y entrenamiento de los auditores y cualidades personales. b) Controles durante el desarrollo de la auditora, relativos a la supervisin sobre el trabajo delegado en personal idneo; direccin sobre el equipo de trabajo, con instrucciones adecuadas; e inspeccin respecto al grado de aplicacin de

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los procedimientos diseados para mantener la calidad de los trabajos de auditora. c) Controles despus de culminada la auditora, relativos al establecimiento de polticas y procedimientos para confirmar que los procedimientos de control de calidad han funcionado en forma satisfactoria y asegurar la calidad de los informes. CONTROL DE CALIDAD EXTERNO La Contralora General de la Repblica adoptar las polticas y procedimientos que permitan efectuar peridicamente el control de calidad externo de los rganos de Auditora Interna y de las Sociedades de Auditora designadas. El control de calidad externo debe incluir, entre otros, la revisin de los informes de auditora y los correspondientes papeles de trabajo, as como, la idoneidad de los programas de capacitacin y entrenamiento. Las Sociedades de Auditora designadas que, de acuerdo con sus polticas internas, se encuentran sujetas a revisiones de control de calidad externa, pondrn a disposicin de la Contralora General de la Repblica, constancia del resultado de la supervisin correspondiente. Normas relativas a la planificacin de la auditora gubernamental. Este grupo de normas tiene por objetivo establecer los criterios tcnicos generales que permitan una apropiada planificacin de la auditoria en entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, a fin de alcanzar los objetivos propuestos. Las normas que se presentan en los acpites siguientes, se refieren a: Planificacin general, Planificacin especfica, Programas de auditoria y Archivo permanente. NAGU - 2.10 Planificacin general La Contralora General de la Repblica y los rganos de Auditoria Interna conformantes del Sistema Nacional de Control, planificarn sus actividades de auditoria a travs de su Planes Anuales, aplicando criterios de materialidad, economa, objetividad y oportunidad, y evaluarn peridicamente la ejecucin de sus planes. El Plan Anual de Auditora Gubernamental, es el documento que contiene el conjunto de actividades de auditoria y el universo de entidades y/o reas, segn corresponda, a examinar durante el periodo de un ao y ser elaborado en concordancia con las polticas y disposiciones establecidas por la Contralora General de la Repblica. El citado Plan es de naturaleza reservada, para cuyo efecto los niveles pertinentes adoptarn medidas cautelaras siendo obligacin del personal vinculado con las acciones de auditora, mantener una absoluta confidencialidad de su contenido. El Contralor General, en uso de las atribuciones conferidas por la Ley del Sistema Nacional de Control, dicta los lineamientos de poltica que rigen la planificacin de la Auditora Gubernamental en armona con los Planes y Programas de Desarrollo Nacional y aprueba los Planes Anuales de Auditora de las entidades sujetas al Sistema.

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En la Contralora General cada unidad orgnica de lnea planificar anualmente sus acciones. En el caso de las entidades sujetas al Sistema lo efectuar el Jefe del rgano de Auditora Interna, de acuerdo a las prioridades establecidas para el logro de los objetivos y metas institucionales o sectoriales segn sea el caso. Los Planes Anuales de Auditora sern flexibles a fin de permitir cambios que previa autorizaciones considere necesario efectuar de acuerdo a las circunstancias. Los citados planes sern objeto de consolidacin en el denominado Plan Nacional Anual de Auditora Gubernamental y sern elaborados de conformidad con los Objetivos y Lineamientos de Poltica Institucional aprobados por la Contralora General. La estructura del contenido de los planes, guardar armona con los objetivos y lineamientos de Poltica Institucional del Plan Nacional que apruebe la Contralora General de la Repblica. La Contralora General y los rganos de Auditora Interna conformantes del Sistema evaluarn peridicamente la ejecucin de los Planes Anuales de Auditora, formulando el correspondiente informe. LIMITACIONES AL ALCANCE Las sociedades de auditora estn exceptuadas del cumplimiento de la presente norma debido a la naturaleza de su designacin por la Contralora General de la Repblica. NAGU - 2.20 Planeamiento de auditora El trabajo del auditor debe ser adecuadamente planeado a fin de asegurar la realizacin de una auditora de calidad, debe estar basado en el conocimiento de las actividades que ejecuta la entidad a examinar, as como el entorno en que se desarrolla, el tipo de auditora a efectuarse y las disposiciones legales vigentes y aplicables. (Modificada por la Resolucin de Contralora N 141-99-CG). La planificacin de una auditora implica desarrollar una estrategia general para su conduccin a fin de asegurar que el auditor tenga un cabal conocimiento y comprensin de las actividades, sistemas de control e informacin y disposiciones legales aplicables a la entidad; que le permitan evaluar el nivel de riesgo de auditora as como determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar. La planificacin de la auditora debe incluir la evaluacin de los resultados de la gestin de la entidad a examinar en relacin a los objetivos, metas y programas previstos. La informacin que necesita para planificar la auditora vara de acuerdo con los objetivos de la misma y con la entidad sujeta a examen. En determinados casos se puede realizar un estudio preliminar de la entidad antes de preparar el plan para ejecutar el trabajo de campo. El estudio preliminar constituye un mtodo de apoyo eficaz para seleccionar las reas especficas donde se va a practicar la auditora y para obtener informacin que habr de utilizarse en la planificacin. Es un proceso que permite conseguir rpidamente informacin sobre la organizacin, programas, actividades y funciones de la entidad, aunque sin someterla a una verificacin detallada.

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La responsabilidad por la preparacin del Memorndum de Planificacin corresponde al auditor encargado y al supervisor; la revisin y aprobacin a los niveles gerenciales competentes. En el caso de las entidades sujetas al Sistema, el Jefe del rgano de Auditora Interna aprobar el Memorndum de Planificacin. NAGU - 2.30 Programas de auditora Para cada auditora gubernamental deben prepararse programas especficos que incluyan objetivos, alcance de la muestra, procedimientos detallados y oportunidad de su aplicacin, as como el personal encargado de su desarrollo. Los programas de auditora comprenden una relacin ordenada de procedimientos a ser aplicados en el proceso de la auditora, que permitan obtener las evidencias competentes y suficientes para alcanzar el logro de los objetivos establecidos. Se desarrollan a partir del conocimiento de la entidad y sus sistemas. El auditor se apoya en este conocimiento para establecer la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar. Su flexibilidad debe permitir modificaciones, mejoras y ajustes que a juicio del auditor encargado y supervisor se consideren pertinentes durante el curso de la auditora. Los programas de auditora guan la accin del auditor y sirven como elemento para el control de la labor realizada. Deben tambin permitir la evaluacin del avance del examen y la correcta aplicacin de los procedimientos, cautelando que la consecucin de los resultados est de acuerdo con los objetivos propuestos. El programa de auditora debe ser lo suficientemente detallado de manera que sirva de gua y como medio para controlar la adecuada ejecucin del trabajo. La responsabilidad de la elaboracin de los respectivos programas corresponde al auditor encargado y supervisor. NAGU - 2.40 Archivo permanente Para cada entidad sujeta a control se debe implantar, organizar y mantener actualizado el archivo permanente. Es archivo permanente est conformado por un conjunto orgnico de documentos que contienen copias y/o extractos de informacin de inters, de utilizacin continua o necesaria para futuros exmenes, bsicamente relacionada con: y y y y y y y y y y y Ley orgnica de la entidad y normas legales que regulan su funcionamiento. Organigrama aprobado. Reglamento de Organizacin y Funciones - ROF aprobado. Manual de Organizacin y Funciones - MOF aprobado. Flujo gramas de las principales actividades de la entidad. Plan Operativo Institucional. Presupuesto institucional, incluyendo modificaciones y evaluaciones. Estados financieros. Informes de auditora. Denuncias. Plan Anual de Control, incluyendo reprogramaciones.

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y y y y

Informe de evaluacin del Plan Anual. Resumen de las decisiones ms importantes adoptadas por la Alta Direccin. Resoluciones y Directivas emitidas por la entidad. Convenios y Contratos trascendentes.

Se actualizar peridicamente a fin de permitir su fcil utilizacin, especialmente en la fase de planificacin de las auditoras. La responsabilidad de organizar el Archivo Permanente corresponde: a) A las Gerencias de Lnea de la Contralora General. b) A las Jefaturas de los rganos de Auditora Interna de las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. LIMITACIONES AL ALCANCE El cumplimiento de esta norma no es de aplicacin a las Sociedades de Auditora debido a que sus exmenes se supeditan a la designacin de la Contralora General, debiendo limitarse a mantener el archivo correspondiente a las auditoras que hayan realizado en armona con la normativa vigente. NORMAS PARA EJECUCIN DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL Este grupo est integrado esencialmente por normas utilizadas en la realizacin de la auditoria. Tienen el propsito que las pruebas y dems procedimientos que se seleccionen, segn el criterio profesional del auditor, sean apropiados en las circunstancias para cumplir los objetivos de cada auditoria. Las normas que se establecen a continuacin, estn referidas a: Estudio y evaluacin del control interno; Evaluacin del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias; Supervisin del trabajo de auditoria; Evidencia suficiente, Competente y relevante; Papeles de trabajo; Comunicacin de observaciones y carta de representaciones. NAGU - 3.10 Estudio y evaluacin del control interno (*) Se debe efectuar un apropiado estudio y evaluacin del control interno para identificar las reas crticas que requieren un examen profundo, determinar su grado de confiabilidad a fin de establecer la naturaleza, alcance, oportunidad y selectividad de la aplicacin de procedimientos de auditora. El sistema de control interno comprende el plan de organizacin, los mtodos, procedimientos y la funcin de auditora interna establecidos dentro de una entidad pblica, para salvaguardar su patrimonio contra el malgasto, prdida y uso indebido, verificar la exactitud y veracidad de la informacin financiera y administrativa, promover la eficiencia en las operaciones y, comprobar el cumplimiento de los objetivos y polticas institucionales, as como de la normativa aplicable. Un apropiado sistema de control interno, tambin permite detectar posibles deficiencias y aquellos aspectos relacionados con la existencia de delitos, de ser el caso.

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La administracin de la entidad es responsable de implantar y mantener un sistema eficaz de control interno, cuya estructura comprende: a) Ambiente de control, que se refiere a la disposicin general, actitud vigente y acciones adoptadas por parte de la administracin con respecto al control y su importancia para la entidad. b) Sistemas de informacin y registro, consiste en los mtodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad. c) Procedimientos de control, consisten en las polticas y procedimientos adicionales establecidos por la administracin para lograr una razonable seguridad de que los objetivos especficos de la entidad sern alcanzados. El estudio y evaluacin del sistema de control interno tiene por objeto conocer con mayor precisin aquellos aspectos de importancia de la organizacin y funcionamiento de la entidad, as como, efectuar los ajustes de los programas y la aplicacin detallada de procedimientos de auditora, especialmente en las reas crticas, que servirn como base para el establecimiento de los objetivos y alcance de la auditora, la formulacin de recomendaciones a considerarse en el informe y la determinacin del grado de confianza de los controles implantados por la entidad. El estudio y evaluacin del sistema de control interno debe ser llevado a cabo de acuerdo al tipo de auditora que se ejecute, sea financiera, de gestin o se trate de exmenes especiales. Los auditores podrn evaluar, hasta donde sea necesario para cumplir los objetivos de la auditora, aquellas polticas, procedimientos, prcticas y controles que sean aplicables a los programas, funciones y actividades que sean materia de la auditora. El relevamiento de informacin del sistema de control interno debe documentarse adecuadamente, teniendo en cuenta la forma en que se presente la informacin y, el criterio del auditor. La evaluacin del sistema de control interno comprende dos etapas: 1. Obtencin de informacin acerca de su funcionamiento. 2. Comprobacin de que los controles identificados funcionan efectivamente y logran sus objetivos. En caso de encontrarse computarizados los sistemas de informacin y registro, el auditor debe establecer si los controles internos estn funcionando apropiadamente, a fin de brindarle confianza respecto a la integridad de los datos procesados mediante medios informticos. Al trmino de esta evaluacin el auditor emitir el documento denominado Memorndum de Control Interno, el cual estar dirigido al titular de la entidad. NAGU - 3.20 Evaluacin del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias En la ejecucin de la auditora gubernamental debe evaluarse el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario para los objetivos de la auditora.

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En el desarrollo de la auditora gubernamental, la evaluacin del cumplimiento de las leyes y reglamentos es tambin importante debido a que los organismos, programas, servicios, actividades y funciones gubernamentales se crean generalmente por ley y estn sujetos a disposiciones legales y reglamentarias ms especficas que las que rigen en el sector privado. Dicha normativa establece, entre otros aspectos, qu debe hacer, quin debe hacerlo, las metas y objetivos por alcanzar, la poblacin que se va a beneficiar, cunto y en qu deber gastarse. Las fuentes de informacin sobre las disposiciones legales son diversas. Una adecuada fuente primaria constituye la entidad auditada, dado que conoce la legislacin aplicable. Cuando la citada entidad reciba financiamiento de otro nivel gubernamental y se conozca su fuente, los auditores podrn recurrir a la organizacin que suministre los fondos para obtener y/o verificar informacin relacionada con las normas pertinentes. Cuando sea necesario evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables, el auditor debe planificar la auditora en tal forma que tenga una razonable seguridad de que se descubrirn posibles abusos o actos ilcitos que puedan influir significativamente en los resultados de la auditora. El auditor no necesariamente est capacitado para investigar actos ilcitos de ciertos tipos que por su especializacin o complejidad competen a las autoridades responsables de investigar esa clase de hechos o de aplicar las leyes correspondientes. No obstante, est obligado a conocer las caractersticas y tipos de los riesgos potenciales del rea auditada y de los actos ilcitos que puedan ocurrir en ella, para que est en posibilidad de identificar los indicios de que esos actos puedan haber ocurrido. La ejecucin de una auditora de conformidad con las normas de auditora gubernamental no ser garanta que habrn de descubrirse todos los abusos o actos ilcitos. El descubrimiento posterior de tales actos ocurridos durante el perodo que haya sido objeto de la auditora, tampoco significar, necesariamente, que el desempeo del auditor fue inadecuado, a condicin de que la auditora se haya efectuado de acuerdo con las normas de auditora gubernamental establecidas. NAGU - 3.30 Supervisin del trabajo de auditora (*) El trabajo de auditora debe ser apropiadamente supervisado para mejorar su calidad y cumplir los objetivos propuestos. La supervisin es un proceso tcnico que consiste en dirigir y controlar la auditora desde su inicio hasta la aprobacin del informe por el nivel competente. En la auditora gubernamental, la supervisin ser ejercida por el auditor encargado, el supervisor y los niveles inmediatos superiores vinculados directamente con el proceso del examen. La supervisin se aplicar al planificar, ejecutar y elaborar el correspondiente informe de auditora. Se debe dejar evidencia de la labor de supervisin que permita establecer la oportunidad y el aporte tcnico al trabajo de auditora. La cantidad de trabajos de auditora a supervisar depender de los objetivos y alcance de la auditora, complejidad del trabajo y condiciones externas, como la distancia de las entidades a examinar.

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NAGU - 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante (*) El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la aplicacin de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto al organismo, programa, actividad o funcin que sea objeto de la auditora. La evidencia deber someterse a prueba para asegurarse que cumpla los requisitos bsicos de suficiencia, competencia y relevancia. Los papeles de trabajo debern mostrar los detalles de la evidencia y revelar la forma en que se obtuvo. CARACTERSTICAS DE LA EVIDENCIA a. Suficiencia. Es suficiente la evidencia objetiva y convincente que basta sustentar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del auditor. La evidencia ser suficiente cuando por los resultados de la aplicacin de una o varias pruebas, el auditor podr adquirir certeza razonable que los hechos revelados se encuentran satisfactoriamente comprobados. Para determinar si la evidencia es suficiente, se requiere aplicar el criterio profesional. Cuando sea conveniente, se podr emplear mtodos estadsticos con ese propsito. b. Competencia. Para que sea competente, la evidencia debe ser vlida y confiable. A fin de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor deber considerar cuidadosamente si existen razones para dudar de su validez o de su integridad. De ser as, deber obtener evidencia adicional o revelar esa situacin en su informe. Los siguientes supuestos constituyen criterios tiles para juzgar si la evidencia es competente, si bien no debern considerarse suficientes para determinar la competencia. La evidencia que se obtiene de fuentes independientes es ms confiable que la obtenida del propio organismo auditado. La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de control interno apropiado es ms confiable que aquella que se obtiene cuando el sistema de control interno es deficiente, no es satisfactorio o no se ha establecido. La evidencia que se obtiene fsicamente mediante un examen, observacin, clculo o inspeccin es ms confiable que la que se obtiene en forma indirecta. Los documentos originales son ms confiables que sus copias. La evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que permite a los informantes expresarse libremente merece mas crdito que aquella que se obtiene en circunstancias comprometedoras (por ejemplo, cuando los informantes pueden sentirse intimidados). c. Relevancia. Se refiere a la relacin que existe entre la evidencia y su uso. La informacin que se utilice para demostrar o refutar un hecho ser relevante si guarda una relacin lgica y patente con ese hecho. Si no lo hace, ser irrelevante y, por consiguiente, no deber incluirse como evidencia. Cuando lo estimen conveniente, el auditor deber obtener

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de los funcionarios de la entidad auditada declaraciones por escrito respecto a la relevancia y competencia de la evidencia que haya obtenido. CLASIFICACIN DE LA EVIDENCIA a. Evidencia fsica. Se obtiene mediante inspeccin u observacin directa de actividades, bienes o sucesos. La evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorndum (donde se resumen los resultados de la inspeccin o de la observacin), fotografas, grficos, mapas o muestras materiales. b. Evidencia documental. Consiste en informacin elaborada, como la contenida en cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos de la administracin relacionados con su desempeo. c. Evidencia testimonial. Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en el curso de investigaciones o entrevistas. Las declaraciones que sean importantes para la auditora debern corroborarse, siempre que sea posible, mediante evidencia adicional. Tambin ser necesario evaluar la evidencia testimonial para cerciorarse que los informantes no hayan estado influidos por prejuicios o tuvieran solo un conocimiento parcial del rea auditada. d. Evidencia analtica. Comprende clculos, comparaciones, razonamientos y separacin de la informacin en sus componentes. CONFIABILIDAD DE COMPUTARIZADOS. LA EVIDENCIA PROVENIENTE DE SISTEMAS

Cuando la informacin procesada por medios electrnicos constituye una parte importante o integral de la auditora y su confiabilidad sea esencial para cumplir los objetivos del examen, el auditor deber cerciorarse de la relevancia y de la confiabilidad de esa informacin. Para determinar la confiabilidad de la informacin, el auditor: a) Podr efectuar una revisin de los controles generales de los sistemas computarizados y de los relacionados especficamente con sus aplicaciones, que incluya todas las pruebas que sean permitidas; o b) Si no revisa los controles generales y los relacionados con las aplicaciones o comprueba que esos controles no son confiables, podr practicar pruebas adicionales o emplear otros procedimientos. Cuando el auditor utilice datos procesados por medios electrnicos o los incluya en su informe a manera de antecedentes o con fines informativos, por no ser significativos para los

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resultados de la auditora, bastar generalmente que en el informe se cite la fuente de esos datos para cumplir las normas relacionadas con la exactitud e integridad de su informe. NAGU - 3.50 Papeles de trabajo El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo. Los papeles de trabajo constituyen el vnculo entre el trabajo de planeamiento y ejecucin, y el informe de auditora. Por tanto, debern contener la evidencia necesaria para fundamentar los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presenten en el informe. Podrn incluir cintas, fotos, pelculas y discos. No hay nada que sustituya a una comprensin adecuada de los objetivos de la auditora, las razones por las cuales se emprender determinada tarea y la forma en que esa tarea contribuir al cumplimiento de los objetivos. Esa comprensin se logra cuando el auditor dispone de papeles de trabajo debidamente planificados y organizados y, reciben instrucciones idneas de sus supervisores. La prctica de indicar claramente en los papeles de trabajo los fines que se persigan ser muy til para asegurarse que la informacin obtenida estar relacionada directamente con los objetivos de la auditora y del informe correspondiente. PROPSITO a. Contribuir a la planificacin y realizacin de la auditora. b. Proporcionar el principal sustento del informe del auditor. c. Permitir una adecuada ejecucin, revisin y supervisin del trabajo de auditora. d. Constituir la evidencia del trabajo realizado y el soporte de las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidas en el informe. e. Permitir las revisiones de calidad de la auditora. REQUISITOS A. Ser completos y exactos, con objeto de que permitan sustentar debidamente los hallazgos, opiniones y conclusiones y demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo realizado. La concisin es importante, pero no deber sacrificarse la claridad y la integridad con el nico fin de ahorrar tiempo o papel. B. Deben ser lo suficientemente claros, comprensibles y detallados para que un auditor experimentado, que no haya mantenido una relacin directa con la auditora est en capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones mediante su revisin. No deben requerir de explicaciones orales. C. Ser legibles y ordenados, pues de lo contrario podran perder su valor como evidencia. D. Deben contener informacin relevante, esto es, limitarse a los asuntos que sean pertinentes e importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado.

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CONTENIDO La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afectados por factores, tales como: a) La naturaleza de la auditora. b) El tipo de informe a emitir. c) La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad. Como regla general, los papeles de trabajo deben contener: a. El Memorndum de Planificacin y los Programas de auditora, que deben estar debidamente referenciados a los papeles de trabajo. b. Objetivos, alcance y metodologa, incluyendo los criterios usados para la seleccin de las muestras. c. Indicacin de la manera cmo se ha obtenido la informacin, con referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron (fuentes). d. Documentacin del trabajo que sustente las conclusiones y juicios significativos. e. ndices, referencias, cdulas y resmenes adecuados. f. Conclusiones sobre cada uno de los componentes en que se divida el examen. g. Fecha y firma de la persona que los prepar. h. Evidencia de las revisiones efectuadas al supervisar el trabajo realizado. PROPIEDAD Y CUSTODIA DE LOS PAPELES DE TRABAJO Los papeles de trabajo son propiedad de los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, y de las Sociedades de Auditora, cuyos exmenes practicados contaron con la autorizacin de la Contralora General. El auditor cautelar la integridad de los papeles de trabajo, debiendo asegurar en todo momento y bajo cualquier circunstancia, el carcter secreto de la informacin contenida en los mismos. NAGU - 3.60 Comunicacin de hallazgos de auditora Durante el proceso de la auditora, el auditor encargado debe comunicar oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los mismos, a fin de que en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados documentariamente, para su evaluacin y consideracin en el informe correspondiente. (Modificada por Resolucin de Contralora N 112-97- CG del 20.06.97) Para los efectos de estas normas, los hallazgos de auditora se refieren a presuntas deficiencias o irregularidades identificadas como resultado de la aplicacin de procedimientos de auditora. El auditor gubernamental debe desarrollar sus hallazgos de auditora y constarn en los papeles de trabajo, debidamente referenciados y documentados. En los hallazgos de auditora a ser comunicados, se deber considerar:

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Condicin y Criterio. La comunicacin de los hallazgos de auditora, es el proceso mediante el cual el auditor, una vez evidenciadas las presuntas deficiencias o irregularidades, cumple en forma oportuna con dar a conocer a las personas comprendidas en las mismas, estn o no prestando servicios en la entidad examinadas, para brindarles la oportunidad de presentar sus aclaraciones o comentarios debidamente documentados. En la redaccin de los hallazgos, el auditor debe utilizar lenguaje sencillo y fcilmente entendible, tratando los asuntos en forma objetiva, concreta y concisa. La comunicacin se efecta por escrito en forma reservada y directa, debiendo acreditarse su recepcin. En caso de no ser ubicadas las personas comprendidas en los hallazgos materia de comunicacin, sern notificadas a travs del Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulacin de la localidad en que se encuentre la entidad auditada. La responsabilidad de la comunicacin de hallazgos de auditora y la oportuna evaluacin de las aclaraciones o comentarios recepcionados, compete al Auditor encargado y al Supervisor de Auditora. El plazo para la entrega de las aclaraciones o comentarios ser establecido a cumplimiento de la presente NAGU, bajo el rubro de "COMUNICACIN DE HALLAZGOS DE AUDITORA". Para los efectos de la NAGU 4.40- CONTENIDO DEL INFORME, en su numeral A.4) se tendr presente lo establecido en este prrafo. NAGU - 3.70 Carta de Representacin El auditor debe obtener una carta de representacin del titular y/o del nivel gerencial competente de la entidad auditada. La carta de representacin es el documento por el cual el titular y/o nivel gerencial competente de la entidad auditada reconoce haber puesto a disposicin del auditor la informacin requerida, as como cualquier hecho significativo ocurrido durante el perodo bajo examen y hasta la fecha de terminacin del trabajo de campo. Si el titular y/o niveles gerenciales se rehusarn a proporcionar al auditor el citado requerimiento, dicha situacin se revelar en el informe de auditora. NORMAS PARA EL INFORME DE AUDITORA GUBERNAMENTAL Este Grupo de normas establecen los criterios tcnicos para el contenido, elaboracin y presentacin del informe de Auditoria Gubernamental relacionado con la Auditoria de Gestin y exmenes especiales. Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas NAGA y las Normas Internacionales de Auditora NIA, que Rigen a la profesin contable en el pas, son aplicables a todos los aspectos de contenido, elaboracin y presentacin del Informe de Auditora Financiera Gubernamental. Las normas agrupadas en el presente acpite tambin pueden ser aplicables a algunas auditoras financieras. Las normas que se mencionan a continuacin regulan la formulacin del informe, estableciendo la forma escrita, la oportunidad, presentacin y contenido del informe, y el informe especial.

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NAGU - 4.10 Forma escrita Los auditores deben preparar informes de auditora por escrito para comunicar los resultados de cada examen. No es propsito de esta norma limitar o evitar la discusin de los hallazgos, juicios, conclusiones y recomendaciones con personas responsables de la entidad o del rea auditada. Por el contrario, se recomiendan las discusiones de esa naturaleza. Sin embargo, deber prepararse un informe por escrito independientemente de que se hayan llevado a cabo esas discusiones. Los informes por escrito son necesarios para: a. Comunicar los resultados de la auditora a funcionarios de los niveles apropiados de gobierno. b. Reducir el riesgo de los resultados sean errneamente interpretados. c. Poner a disposicin de las autoridades pertinentes los resultados del examen. d. Facilitar el seguimiento de los hallazgos y recomendaciones para verificar que se hayan adoptado las medidas correctivas apropiadas. NAGU - 4.20 Oportunidad del informe Los informes de auditora deben emitirse lo ms pronto posible a fin que su informacin pueda ser utilizada oportunamente por el titular de la entidad examinada y/o funcionarios de los niveles apropiados del gobierno. A fin que sea de la mayor utilidad posible, el informe debe ser oportuno para lo cual es importante el cumplimiento de las fechas programadas para las distintas fases de la auditora. Un informe preparado cuidadosamente puede ser de escaso valor para quienes se encarguen de tomar las decisiones si se recibe demasiado tarde. El auditor debe prever la emisin oportuna del informe y tener presente ese propsito al ejecutar la auditora. NAGU - 4.30 Presentacin del informe El informe debe ser preparado en lenguaje sencillo y fcilmente entendible, tratando los asuntos en forma concreta y concisa, los que deben coincidir de manera exacta y objetiva con los hechos observados. El auditor no debe suponer que el usuario del informe posee conocimientos detallados sobre los temas incluidos en el mismo. Para que un informe sea conciso no debe ser ms extenso de lo necesario para transmitir su mensaje, por tanto requiere: a. Un adecuado uso de las palabras, segn su significado, excluyendo las innecesarias; b. La inclusin de detalles especficos cuando fuere necesario a juicio del auditor. En el informe no deben omitirse asuntos importantes, ni utilizarse palabras ni conceptos superfluos que lleven a interpretaciones erradas. Es importante que el auditor tenga en cuenta que un exceso de detalles puede confundir al usuario e incluso ocultar el objetivo principal del informe. La exactitud requiere que la evidencia
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presentada sea verdadera y que los hallazgos sean correctamente expuestos. Se basa en la necesidad de asegurarse que la informacin que se presente sea confiable a fin de evitar errores que podran restar credibilidad y generar el cuestionamiento y validez sustancial del informe. Los hechos deben ser presentados de manera objetiva y ponderada, es decir, con la suficiente informacin que permita al usuario una adecuada interpretacin de los asuntos mencionados. NAGU - 4.40 Contenido del informe Al finalizar el trabajo, el auditor debe elaborar un informe en el cual expondr apropiadamente los resultados del examen, sealando que se realiz de acuerdo a las normas de auditora gubernamental. Esta norma tiene por finalidad regular el contenido de los informes de auditora financiera (informe largo), de gestin, y de otros tipos que se deriven de las mismas, tales como exmenes especiales, asegurando la uniformidad en su denominacin y estructura, as como una exposicin clara y precisa de los resultados del examen. Adicionalmente, se emitir una Sntesis Gerencial del Informe. CONTENIDO DEL INFORME El informe deber presentar la siguiente estructura: I. INTRODUCCIN Comprender la informacin general concerniente al examen y a la entidad examinada. A. Informacin relativa al examen 1. Motivo del examen Estar referido a las causas que originan la accin de control, as como la referencia al documento de acreditacin. Debern exponerse las razones por las cuales se llev a cabo la auditora. 2. Naturaleza y Objetivos En este rubro se precisar la naturaleza o tipo de examen a efectuar, ya sea que se trate de una Auditora de Gestin, Financiera o Examen Especial. Los objetivos estn referidos a lo que espera lograrse como resultado del examen. Al exponerlos se darn a conocer los lmites de la auditora, a fin de evitar interpretaciones errneas en los casos en que los objetivos hayan sido particularmente limitados o puntuales sobre determinados aspectos de la gestin. 3. Alcance Se dejar constancia que el trabajo se realiz de acuerdo con las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas y las Normas de Auditora Gubernamental. Deber indicarse claramente la cobertura y profundidad del trabajo que se haya realizado para cumplir
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los objetivos de la auditora, precisndose el perodo examinado, el mbito geogrfico donde se haya practicado la auditora y las reas materia de examen. De ser el caso, el auditor revelar las limitaciones al alcance que se presenten en el proceso del trabajo. Si se emplean datos que no hayan sido verificados, ese hecho deber manifestarse. Tambin debern revelarse las modificaciones efectuadas al enfoque de la auditora, como consecuencia de las limitaciones de la informacin o del alcance de la auditora. 4. Comunicacin de Observaciones Se dar a conocer el cumplimiento de la comunicacin de observaciones efectuada a los funcionarios de la entidad comprendidos en las mismas. B. Informacin Relativa A La Entidad Examinada 1. Antecedentes y Base Legal Se deber hacer una breve referencia en torno a la creacin de la entidad, su estructura organizativa, las principales actividades que desarrollo y al rea examinada. En la base legal se precisar la referencia a las disposiciones legales que la regulan. 2. Relacin de las personas comprendidas en las observaciones Est referido al personal de la entidad auditada comprendido en las observaciones, el cual se consignar en un anexo del informe, con indicacin de nombres y apellidos, cargo, perodo de gestin, condicin laboral y direccin domiciliaria. 3. Posicin financiera, econmica y presupuestaria Teniendo en cuenta el tipo de examen que se realice, a criterio del auditor, se incluirn el balance general, estado de prdidas y ganancias, balance de ejecucin presupuestal u otros, segn corresponda. II. CONCLUSIONES En este rubro el auditor deber expresar sus conclusiones, que son juicios de carcter profesional basados en las observaciones resultantes del examen efectuado. Las conclusiones estarn referidas a la evaluacin de los resultados de gestin de la entidad examinada, en cuanto al logro de los objetivos, metas y programas, as como a la utilizacin de los recursos pblicos, en trminos de economa, eficiencia y eficacia. Asimismo, en las conclusiones se deber indicar la determinacin de la naturaleza de la responsabilidad en la que incurran los funcionarios o servidores pblicos, sea administrativa, civil o penal. De acuerdo a la competencia funcional de los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, cuando la responsabilidad es de carcter penal, sta debe ser revelada en trminos de presuncin de delito. Al final de cada conclusin se har referencia al nmero correspondiente a la observacin en la cual se expone el hecho con todos los detalles.

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III. OBSERVACIONES En esta parte del informe, se debe revelar: Toda aquella informacin que a juicio del auditor, permita conocer hechos o circunstancias que incidan significativamente en la gestin de la entidad auditada, tales como el reconocimiento de las dificultades o circunstancias en las que se desenvolvieron los responsables de dicha gestin, en los supuestos en que esto suceda, sin perjuicio de la observancia de los requisitos de objetividad e imparcialidad que deben guiar al auditor en la elaboracin de su informe. Las observaciones principales que deben tenerse en cuenta al redactar las observaciones sern: 1. Las observaciones estarn referidas a asuntos significativos e incluirn informacin suficiente y competente relacionada con los resultados de la evaluacin efectuada a la gestin de la entidad examinada, as como el uso de los recursos pblicos, en trminos de economa, eficiencia y eficacia. 2. Igualmente, deber incluir la informacin necesaria respecto a los antecedentes a fin de facilitar la comprensin de las observaciones. 3. El trmino observacin est referido a cualquier situacin deficiente y relevante que se determine de la aplicacin de procedimientos de auditora y estar estructurada de acuerdo con los atributos (condicin, criterio, causa y efecto) que se considere de inters para la entidad examinada. Cada observacin deber redactarse en forma narrativa, teniendo en cuenta para su presentacin los aspectos siguientes: a. Sumilla Se refiere al ttulo que utiliza el hecho observado. b. Condicin Este trmino se refiere a la descripcin de la situacin irregular o deficiencia hallada, cuyo grado de desviacin debe ser demostrada. c. Criterio Son las normas transgredidas de carcter legal, operativo o de control que regula el accionar de la entidad examinada. El desarrollo del criterio en la presentacin de la observacin debe citar especficamente la normativa pertinente y el texto aplicable de la misma. d. Causa Es la razn fundamental por la cual ocurri la condicin, o el motivo por el que no se cumpli el criterio o norma. Su identificacin requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para el desarrollo de una recomendacin constructiva que prevenga la recurrencia de la condicin.

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e. Efecto Es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa, que ocasiona el hallazgo, indispensable para establecer su importancia y recomendar a la Administracin que tome las acciones requeridas para corregir la condicin. Siempre y cuando sea posible, el auditor debe revelar en su informe la cuantificacin del efecto. 4. Al trmino del desarrollo de cada observacin, se indicarn de modo sucinto los descargos que presenten las personas comprendidas en la misma, as como la opinin del auditor despus de evaluar los hechos observados y los descargos recibidos. 5. Si durante el examen el auditor aprecia logros notables en la entidad auditada y que tengan relacin con el alcance y objetivos de la auditora, a su juicio podr decidir su inclusin en los comentarios del informe. 6. Tratndose de la existencia de posibles delitos el auditor debe deslindar y determinar el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos implicados, contando para ello con una adecuada coordinacin con la asesora legal. IV. RECOMENDACIONES Las recomendaciones constituyen las medidas sugeridas a la Administracin de la entidad examinada, orientadas a promover la superacin de las observaciones o hallazgos emergentes de la evaluacin de la gestin. Sern dirigidas a los funcionarios pblicos que tengan competencia para disponer su aplicacin. El informe debe contener recomendaciones constructivas que, fundamentadas en los hallazgos y conclusiones correspondientes, propicien la adopcin de correctivos que posibiliten mejorar significativamente la gestin y/o el desempeo de los funcionarios y servidores pblicos, con nfasis en el logro de los objetivos, metas y programas de la entidad auditada dentro de parmetros de economa, eficiencia y eficacia. Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de los problemas observados, se referirn a acciones especficas y estarn dirigidas a quienes corresponde emprender esas acciones. Adems, es necesario que las medidas que se recomienden sean factibles de implantar y que su costo corresponda a los beneficios esperados. Las recomendaciones debern contener la descripcin de cursos de accin para optimizar el cumplimiento de metas y objetivos institucionales, sectoriales y nacionales. Al formular las recomendaciones se enfatizar en precisar las medidas necesarias para la accin correctiva, aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo a la naturaleza de las observaciones. Se incluirn recomendaciones para que se cumplan las leyes y reglamentos aplicables y se mejoren los controles internos cuando sean significativos los casos de incumplimiento y las deficiencias de control observadas. Tambin se debern incluir en ese rubro las recomendaciones significativas

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determinadas en auditoras anteriores que no se hayan corregido y estn relacionadas con los objetivos del examen. ANEXOS A fin de lograr el mximo de concisin y claridad en el informe, se utilizarn los anexos indispensables que complementen o amplen la informacin de importancia contenida en el mismo. Pueden estar referidos, entre otros aspectos, a los fundamentos de los descargos presentados por las personas comprendidas en los hechos observados, a los informes tcnicos y legales, segn la naturaleza de los hallazgos, y a los estados financieros consolidados, en caso de no haber sido auditados. FIRMA El informe deber ser firmado por el auditor encargado, el supervisor y el nivel gerencial correspondiente de la Contralora General de la Repblica. En el caso de los rganos de auditora interna del Sistema Nacional de Control, por el auditor encargado, el supervisor y el jefe del respectivo rgano. De ameritarlo, el informe tambin ser suscrito por el asesor legal u otro profesional y/o especialista. NAGU - 4.50 Informe Especial Cuando en la ejecucin del trabajo de auditora, se evidencien faltas graves y/o indicios razonables de comisin de delito, en cautela de los intereses del Estado, el auditor, sin perjuicio de la continuidad del respectivo examen, debe emitir con la celeridad del caso, un Informe Especial, con el respectivo sustento tcnico y legal, para que se efecten las acciones pertinentes en forma inmediata en las instancias correspondientes. (Modificado por Resolucin de Contralora N246- 95-CG del 28.12.95) La aplicacin de esta norma permitir al auditor que con base en su juicio profesional y en observancia de las normas legales aplicables, ejerza su labor en los casos de evidenciarse faltas graves y/o indicios razonables de comisin de delito durante el desarrollo de su trabajo en la entidad auditada. En el caso de faltas graves se comunicar al titular de la entidad para su deslindamiento respectivo y correcciones pertinentes. Para el caso de indicios razonables de comisin de delito, la instancia correspondiente ser la Procuradura, en el caso que la auditora sea realizada por la Contralora General de la Repblica; las Fiscalas, y/o Procuradura adscrita al sector respectivo, cuando los exmenes sean efectuados por los rganos de auditora interna conformantes del Sistema y Sociedades de Auditora designadas. En la misma fecha de iniciados los trmites en la Procuradura y/o Fiscala, segn corresponda, los citados rganos de auditora y las Sociedades de Auditora, remitirn un ejemplar del informe especial a la Contralora General y, a juicio del auditor, al titular de la entidad, siempre que ste ltimo no se encuentre comprendido en los

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indicios razonables de comisin de delito. La emisin del informe especial, no exime al auditor de su obligacin de recomendar medidas inmediatas, en cautela de la recuperacin del patrimonio del Estado. En la preparacin del informe especial se tendr en cuenta bsicamente la estructura que tiene el informe de auditora gubernamental. Excepcin Cuando se determine la existencia de perjuicio econmico que a juicio del auditor y el abogado sea susceptible de ser recuperado va la comunicacin de hallazgos, los hechos relativos a dicho perjuicio econmico seguirn siendo tratados por la Comisin de Auditora y revelados en el Informe largo de auditora. En la preparacin del Informe Especial Legal se tendr en cuenta la siguiente estructura: I. INTRODUCCION Motivo y origen de la auditora, oficio de acreditacin, mbito geogrfico donde se haya practicado la auditora, entidad, perodo y reas materia de examen, haciendo referencia al sustento legal del Informe Especial Legal NAGU 4.50, as como a su carcter de prueba pre constituida para la iniciacin de acciones legales segn el literal f) del artculo 16 del Decreto Ley No. 26162. II. FUNDAMENTOS DE HECHO (condicin, criterio y efecto) Breve sumilla y relato ordenado y sucinto de los hechos que constituyen indicios razonables de comisin de delito o responsabilidad civil, sealando las normas o disposiciones legales infringidas. En caso de la existencia de responsabilidad civil, sta deber ser debidamente cuantificada. III. FUNDAMENTOS DE DERECHO (tipificacin y sustento de la responsabilidad) Sustento lega l de la responsabilidad penal o civil en que se ha incurrido (artculos pertinentes del Cdigo Penal o Civil, segn corresponda) por cada uno de los hechos. De haber sido identificado se indicar el plazo prescriptorio para el inicio de la accin penal y/o civil. IV. IDENTIFICACION DE PARTICIPES EN LOS HECHOS. Individualizacin de las personas al servicio de las entidades con competencia funcional sobre los hechos calificados como indicios, as como de otros partcipes en ellos, segn sea el caso. V. PRUEBAS Identificacin de las pruebas en forma detallada y ordenada por cada hecho, refiriendo el anexo en el cual se adjunta, debidamente autenticadas. Adicionalmente, podr incluirse de ser necesario el Informe Tcnico de los profesionales, los cuales sern elaborados en atencin a las formalidades establecidas para cada profesin (Ej. Tasacin, Informe de ingeniera, informe bromatolgico, etc.)

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VI. ANEXOS En el Anexo No. 1 se consignar la nmina de las personas al servicio de las entidades con competencia funcional sobre los hechos calificados como indicios, indicando el cargo, perodo de desempeo de la funcin y domicilio. A partir del Anexo No. 2 se incluirn las pruebas que sustenten los hechos materia del Informe especial legal. NIVELES DE APROBACION DEL INFORME ESPECIAL LEGAL. 1. El Informe Especial Lega emitido por la Contralora General ser suscrito por el abogado participante. 2. En el caso de los rganos de Auditora Interna del Sistema Nacional de Control, el Informe Especial Legal ser suscrito por el abogado. 3. En el caso de las Sociedades de Auditora designadas o autorizadas por la Contralora General para auditar a entidades sujetas al mbito del Sistema Nacional de Control, el Informe Especial Legal ser suscrito por el socio y el abogado. Artculo Segundo.- Incorprese la NAGU 4.60. Seguimiento de recomendaciones de auditoras anteriores, con el siguiente texto: NAGU - 4.60 ANTERIORES. SEGUIMIENTO DE RECOMENDACIONES DE AUDITORIAS

Los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control deben efectuar el seguimiento a la implementacin de las recomendaciones planteadas en los informes d auditoras anteriores, con la finalidad de determinar si se emprendieron acciones correctivas por parte de los funcionarios responsables de las organizaciones auditadas. 1. La administracin de la organizacin auditada es la responsable de superar las observaciones mediante la implementacin de las recomendaciones, y de mantener un proceso permanente para efectuar el seguimiento que pueda contribuir a que cumpla de mejor manera con sus responsabilidades de gestin. Corresponde al titular de la entidad auditada dictar las disposiciones necesarias para la aplicacin de las recomendaciones formuladas en el informe cautelando su cumplimiento. En concordancia con el artculo 24 literal g) del Decreto Ley No. 26162 en caso el titular de la entidad no ejecute las recomendaciones de una accin de control que conlleven la asuncin de decisiones de una accin de control que conlleven la asuncin de decisiones administrativas y el titular de la entidad que ejerce tuicin no obliga a su cumplimiento, la Contralora General de la Repblica puede sancionar a quienes incumplieron. 2. Al rgano de Auditora Interna le corresponde realizar el seguimiento de la implementacin de las recomendaciones como actividad permanente, con la respectiva verificacin directa en cada rea responsable, informando de sus resultados a la Contralora General y a su titular. Las auditoras a cargo de la Contralora General de los rganos de Auditora Interna y de las Sociedades de
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Auditora designadas deben incluir como objetivos el seguimiento a la implementacin de las medidas correctivas, por parte de los responsables de la administracin. 3. El seguimiento a la implementacin de las recomendaciones que realizan los rganos del Sistema Nacional de Control debe incluir la evaluacin de los resultados de las acciones adoptadas por la entidad que fuere examinada con anterioridad a efecto de establecer si fueron implementadas las recomendaciones y superadas las observaciones reveladas en el informe de auditora. 4. Para efecto del seguimiento, las recomendaciones se reportarn segn los siguientes estados de implementacin: 4.1. Pendiente: Cuando el titular an no ha designado a los responsables de aplicar las recomendaciones o habindolos designados, stos no han iniciado las acciones de implantacin efectivas. 4.2. En Proceso: Cuando el titular ha designado a los funcionarios responsables de la aplicacin y stos han iniciado las acciones de implementacin correspondiente. 4.3. Superada: Cuando se hayan aplicado las medidas sugeridas en las recomendaciones, corrigiendo as la desviacin detectada y desapareciendo la causa que motiv la observacin. Para calificar como superada, en el seguimiento de las recomendaciones, el auditor debe poner ms atencin.

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