Capitolul V

- 175 -

CAPITOLUL V MODEL DE ANALIZ A COSTULUI DE PRODUCIE PRIN PRISMA CHELTUIELILOR DIRECTE I A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Indicatorii de cost i utilizm n mod obinuit n analiza activitii costurilor operaionale. Echipai cu aceti indicatori, suntem astfel pregtii pentru a controla i planifica costurile, cu scopul de a stabili un pre al produsului competitiv i totui profitabil. Cheltuielile directe sunt costurile asociate n mod direct unui produs, serviciu i/sau proiect tangibil i pentru care exist posibilitatea de a apare ca poziii distincte n structura acestora. Costurile directe implic materiale directe i munc direct. Costurile sunt considerate directe dac ntrunesc urmtoarele criterii majore : autorizarea cheltuirii resurselor se bazeaz pe aprobarea activitii n conformitate cu prevederile firmei; cheltuielile sunt recunoscute n mod corespunztor ca fiind directe n sfera muncii i a codurilor de clasificare organizaional; trebuie s existe o consecven corespunztoare n clasificarea cheltuielilor i aplicarea acestora pe tot parcursul desfurrii activitii; msurarea cheltuielilor trebuie s se fac n termeni de uniti specifice (valorice i cantitative), iar utilizarea acestora este n acelai timp practic i economic; cheltuielile directe trebuie s ndeplineasc anumite cerine pentru ntreaga producie, serviciu sau pentru produsul finit legate de : - cercetare i dezvoltare sau alte eforturi tehnice nrudite; - contribuia material la realizarea unui produs sau transformarea fizic a materialelor; - utilizarea i randamentul forei de munc directe ; - pregtirea documentaiei referitoare la produsul finit sau lucrare/ serviciu;

Capitolul V

- 176 -

Pentru a furniza datele necesare analizei, stabilirii obiectivelor i controlului programului, este indispensabil un sistem eficient de acumulare a costurilor. Un sistem de acumulare a costurilor ne permite s identificm elementele directe de cheltuieli n conformitate cu procedurile organizaionale stabilite i s le relaionm n mod specific cu un produs, serviciu, proiect, contract sau cu o comanda de producie. n analiza cheltuielilor indirecte ne preocupm, n special, de alocrile lor n mod echitabil asupra cheltuielilor salariale i orelor de munc direct, costului total, vnzrilor i costurilor aferente acestora, costului orar de funcionare a mainii sau a unitilor de produs. Cheltuielile indirecte sunt n general identificate cu nivelurile organizaionale i/sau printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate de fabricaia unui produs. Cheltuielile sunt imputate firmei care ndeplinete sarcina sau firmei n beneficiul creia se realizeaz aceast sarcin. Justificarea cheltuielilor imputate se bazeaz pe o notificare de autorizare a bugetului aprobat. De asemenea plile se fac de ctre compartimentul responsabil nainte c activitatea propriu-zis s nceap i resursele (salariale, materiale, etc.) s fie cheltuite. Aceast este o procedura de control a costului pentru asigurarea identificrii responsabilitii corespunztoare stabilirii i acumulrii costurilor specifice necesare, nainte de iniierea lucrului n cadrul sarcinii. Informaia acumulat trebuie s fie precis i oportun pentru toate nivelurile organizaionale de raportare (centre de cost, seciune, departament, centrul de buget pentru proiect, centralizatoare funcionale de producie). n cele mai multe firme, n special n cele care au de-a face cu un volum mare de produse i activiti diversificate, procesul de acumulare a costurilor este computerizat pentru a nlesni activitatea de inere a evidenei i de raportare necesare analizei elaborrii sarcinilor corective i planificrii. Pentru a stabili un sistem de acumulare a costurilor eficient trebuie s avem n vedere urmtoarele condiii necesare : 1. Documente de autorizare a muncii i a resurselor materiale;

Capitolul V

- 177 -

2. Integritate i disciplin n respectarea cerinelor de procesare a sistemului de cost. 3. n msura n care este posibil, toate elementele relevante de cheltuieli directe trebuie s fie relaionate cu cheltuielile materiale i salariale de baz, costul orar de funcionare a mainii sau cu ntreaga activitate; 4. Definirea prioritilor i stabilirea responsabilitilor n vederea desemnrii costurilor. 5. Compartimentele rspunztoare de operaiile financiare trebuie s furnizeze utilizatorilor structura conturilor, sistemul necesar acumulrii costurilor i liniile directoare la punctele de control prestabilite. Punctele de control sunt n legtur cu fazele procesului de acumulare a costurilor. Etapele corespunztoare sunt urmtoarele: 1. Proiect : Pentru a iniia un proiect este necesar s existe o cerere n acest sens cu justificarea cheltuielilor aprobat i autorizat de ealonul managerial care trebuie s includ i cerinele legate de cheltuielile indirecte. 2. Repartizarea bugetului i responsabilitatea controlului : Cererea de proiect fiind aprobat, se nainteaz compartimentului responsabil cu bugetul, care repartizeaz bugetul pentru cheltuieli i responsabilitatea pentru control. 3. Autorizarea pentru cheltuirea resurselor : Autorizaia de cheltuire a bugetului necesit ca documentele surs (fiele de pontaj sau cererile pentru achiziia de materiale i provizii) s fie aprobate n mod corespunztor pe msur ce activitatea progreseaz. 4. Cheltuielile de producie : Cheltuielile trebuie s se fac n concordan cu politicile i procedurile firmei, astfel nct s poat fi identificate i clasificate ca directe sau indirecte. 5. Clasificarea cheltuielilor : Clasificrile costurilor sunt validate n fiierul mecanic principal printr-un proces de comparare a datelor introduse cu cele deja existente n fiier. Dac sunt incorecte sau lipsesc din fiier, se returneaz compartimentului rspunztor pentru corectare i reintroducere. 6. Responsabilitile de contabilitate a costurilor : Responsabilitatea pentru meninerea fiierului principal de eviden contabil include i formarea i

Capitolul V

- 178 -

actualizarea acestuia. Rolul acestora este de a dezvolta, menine i monitoriza sistemul de acumulare a costurilor cu privire la urmtoarele : validarea ordinii de lucru i a autorizaiei de lucru; verificarea responsabililor ce i asum costurile; compararea estimrilor i bugetelor pertinente; monitorizarea proiectului i iniierea angajamentelor; acceptarea responsabilitii pentru repartizrile de cheltuieli necesare; meninerea unor activiti de supraveghere a sistemului precum: verificarea clasificrii cheltuielilor directe i indirecte, distribuirea corespunztoare a conturilor, plata muncii de ctre firm, documentaia privind urmrirea contractelor cu terii, reviziile contabile computerizate, .a.m.d. 7. Rapoartele sistemului : Acest sistem produce diferite rapoarte necesare att controlului managerial, ct i compartimentelor nsrcinate cu responsabiliti n controlul costurilor i al bugetului. Rapoartele primare includ registrele contabile totalizatoare ale cheltuielilor pe contracte sau comenzi, elemente de cost i balana de verificare a activitii n desfurare i reflect costul de producie, precum i alte elemente ale contractului. Rapoartele analitice speciale sunt asigurate pentru a ndeplini cerine organizaionale n termeni de evaluare a datelor de cost. Sistemul de acumulare a costurilor este surs pentru estimarea, determinarea preurilor i a altor statistici contabile necesare pentru analiz i raportare. Automatizarea sistemului ne permite s actualizm simultan mai mult de un singur fiier, astfel nct s ntruneasc diferite cerine organizaionale de raportare. i cel mai important este faptul c sistemul de acumulare a costurilor ne ofer informaia necesar pentru a dezvolta, folosi, i interpreta categoriile de cheltuieli directe i indirecte i de asemenea relaia acestora cu : costul de producie; vnzri; munc direct; cost pe unitate de produs. nainte s lum n considerare anumii indicatori, este important s reinem c toate ratele sunt folosite ca indicatori de msurare a performanei n analiza datelor, n planificare, iar utilizarea lor trebuie s fie temperat de discreie i

Capitolul V

- 179 -

judecat. Deoarece majoritatea ratelor tind s reflecte o varietate de informaii printr-o singur cifr, acestea pot fi irelevante dac nu lum n considerare elemente adiionale, precum : tendina ratelor n perioade succesive de activitate; o analiz detaliat a evenimentelor care au influenat activitile firmei pe parcursul unui exerciiu financiar sau a mai multora; constatarea i evaluarea tendinelor activitii firmelor cu profil similar. 5.1. Analiza elementelor costului de producie Pentru analiza elementelor de cost i a costului de producie, n capitolul al V-lea am luat n studiu datele furnizate de situaiile financiare anuale ale SC DACRIS PROD SRL al crei obiect principal de activitate l constituie tiprirea imprimatelor tipizate i netipizate, producia acestei firme constnd n file tiprite. Motivaia principal n alegerea acestei firmei a fost dat de poziia pe care o deine n plan local, dar i naional, unitatea avnd puncte de desfacere att n Constana, ct i n Bucureti, n anul 2002 numrndu-se printre cele dou societi avizate pe plan local de ctre Imprimeria Naional n tiprirea documentelor fiscale tipizate. Analiza indicatorilor firmei se realizeaz pe baza Contului de profit i pierdere care permite stabilirea rezultatului final al activitii prin comensurarea efectului reflectat n cifr de afaceri net cu efortul reflectat n costurile aferente consumului de resurse materiale i umane. Contul de profit i pierdere regrupeaz pe o perioad de gestiune dat ansamblul fluxurilor economice generatoare de venituri (ca surse de mbogire) i cheltuieli (ca surs de srcire). Cheltuielile materiale i late cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale directe i cheltuielile indirecte sunt acele componente ale costului de producie a cror evoluie pe parcursul perioadei analizate 2001-2003 o putem reprezenta astfel:

Capitolul V
16,000,000 14,000,000 12,000,000 10,000,000 8,000,000 6,000,000 4,000,000 2,000,000 0 2001 2002 2003 Valoare medie

- 180 -

Cheltuieli materiale si alte cheltuieli directe Cheltuieli salariale directe Cheltuieli indirecte

Graficul nr. 8 Structura elementelor costului de producie

Pe baza datelor din tabelul nr. 14 am efectuat analiza structurii costului de producie, prin prisma elementelor sale componente.
Elementele costului de producie Nr. Crt. 1. 2. Indicatori 2001 Perioada Valoare medie 13.857.643 20.840.059 34.634.430 23.110.711 6.560.466 9.378.026 14.568.897 10.169.130 1.220.601 2.144.081 3.218.365 2.194.349 1.523.684 2.682.761 5.697.218 3.301.221 9.304.751 14.204.868 23.484.480 15.664.700 4.552.892 6.635.191 11.149.950 7.446.011 556.871 762.345 2.018.825 1.112.680 2002 2003 Tabelul nr. 14

Cifra de afaceri net - mii leiCheltuieli materiale i alte cheltuieli directe -mii lei3. Cheltuieli salariale directe -mii lei4. Cheltuieli indirecte -mii lei5. Costul de producie -mii lei6. Profit brut aferent cifrei de afaceri nete - mii lei 7. Cheltuieli administrative i de distribuie -mii lei8. Rezultatul din exploatare -mii lei9. Cost comercial (complet) -mii lei10. Rata rentabilitatii comerciale -%11. Ponderea elementelor de cost in costul de producie -%cheltuieli materiale i alte cheltuieli directe/costul de producie -%cheltuieli salariale directe/costul de producie -%cheltuieli indirecte/costul de producie -%TOTAL

3.996.021 5.872.846 9.131.125 6.333.331 9.861.622 14.967.213 25.503.305 16.777.380 28,84 28,18 26,36 27,40 70,51 66,02 62,04 64,92

13,12 16,38 100,00

15,09 18,89 100,00

13,70 24,26 100,00

14,01 21,07 100,00

Capitolul V

- 181 -

Astfel, rezult c cea mai mare pondere n structura costului de producie o dein cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe pe toat perioada luat n eviden, nregistrnd urmtoarele valori: n exerciiul financiar al anului 2001 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, n 2002 s-a nregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie, ajungnd n anul 2003 la 62,04%, valoare apropiat de media celor trei ani analizai de 62,98%. Constatm c firma a urmrit n permanen reducerea cheltuielilor materiale prin modernizarea i retehnologizarea produciei (achiziionare de maini i utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea prin rebuturi constatate la productor. Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producie a atins n perioada analizat o valoare medie 14,01%. n anii 2001 i 2003, ratele au nregistrat valori situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% i 13,70%, spre deosebire de anul 2002 cnd rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare dect media perioadei cu 1,08%. Chiar dac cifra de afaceri i costul de producie au cunoscut evoluii proporionale n cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe n costul de producie a crescut n anul 2002 fa de anul 2001 cu 1,97% datorit majorrii numrului de salariai direct productivi de la 25 la 32 (28%) i este mai mare fa de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat aceast valoare ridicat a fost politica de protecie i asigurri sociale care a avut ca obiectiv reducerea contribuiilor angajatorilor n anul 2003. S analizm n continuare cheltuielile salariale directe. Dac aplicm cea mai mic rat de 13,12% la media costului de producie pe cei trei ani analizai (15664700 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 2.055.208 mii lei, n loc de un efectiv de 2.194.349 mii lei cu o diferen negativ de 139.141 mii lei sau n procente 6,8%. Dac am aplica cea mai mare rat de 15,09% la valoarea medie a costului de producie pe cei trei ani, rezultatul ar fi 2.363.803 mii lei, ceea ce nseamn un plus de 169.454 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru indica faptul c cea mai mic rat estimat ar fi sub 6,8% i cea mai mare rat ar conduce la o cretere cu 7,16% a costurilor de producie. Aceti factori reprezint

Capitolul V

- 182 -

limita maxim n utilizarea calculrii ratelor n procesul de estimare/planificare pe baza datelor existente. Analiznd cheltuielile indirecte aa cum apar n tabelul nr. 14, am determinat rata medie a acestora la costul de producie de 21,07% pentru perioada celor trei ani. Observm c n primii doi ani analizai evoluia nu a cunoscut o cretere spectaculoas comparativ cu anul 2003 cnd cota a fost de 24,26%, situndu-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dac analizm cheltuielile indirecte ale exerciiului financiar 2003, observm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorat achiziionrii de imobilizri corporale potrivit politicii de modernizare i retehnologizare a produciei. Cea mai mic rat a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rat cu 3,19% peste medie. Analiza relaiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani i totalul costului de producie pe perioada de timp relevant ofer managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din costul total dac acea valoare este previzionat n prealabil i per total ca o pondere din vnzri ; dac cheltuielile indirecte sunt prevzute n buget (planificate) n detaliu (ceea ce are loc nainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experiena istorica, ca un procent din costul de producie pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului. Lund n considerare aceste dou puncte de vedere privitoare la cheltuielile indirecte, putem spune c determinarea ratei indic managementului: dac rata este prea ridicata n raport cu piaa (sau posibil prea sczut) utilitate n estimarea i fixarea preului pentru produse/contracte; elemente principale ce trebuie revizuite n planul de buget al cheltuielilor indirecte; controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte; proiecii ale cheltuielilor indirecte valide n sfera obiectivelor operaionale. Obiectivul utilizrii ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili utilitatea lor n analiza costurilor, de a determina i stabili variaii fa de bugetul planificat de cheltuieli indirecte i cauza lor i a oferi o baza realista pentru planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.

Capitolul V

- 183 -

5.2. Analiza structural a cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli materiale directe

Cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe, principalele componente ale costului de producie au nregistrat creteri de la o perioad la alta, astfel n anul 2002 acestea au crescut cu 42,95 %, iar n 2003 fa de 2002 cu 55,35%.
Elementele cheltuielilor materiale directe
Perioada Nr. crt. Indicatori Cheltuieli cu materia prim Cheltuieli cu materiale consumabile Cheltuieli cu energie i ap Alte cheltuieli materiale Total cheltuileli materiale i alte cheltuieli materiale Volumul produciei Cheltuieli cu materia prim/volumul produciei 2001 Valori absolute mii lei 5,540,527 437,819 67,407 514,713 2002 Valori absolute mii lei 7,731,707 1,058,813 18,797 568,709 2003 Valori absolute mii lei 11,949,737 1,566,318 19,855 1,032,987 2002/ 2001 139.55 241.84 27.89 110.49

Tabelul nr. 15
Indici % 82.44 11.29 0.20 6.06 % 82.02 10.75 0.14 7.09 2003/ 2001 215.68 357.75 29.46 200.69 2003/ 2002 154.55 147.93 105.63 181.64

% 84.45 6.67 1.03 7.85

1. 2. 3. 4.

5.

6,560,466 22,376,221

100.00 -

9,378,026 28,369,763

100.00 -

14,568,897 46,816,940

100.00 -

142.95 -

222.07 -

155.35 -

248

273

255

Urmrind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem reprezenta astfel:

1.03% 6.67% 7.85% Cheltuieli cu m ateria prim Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie i ap 84.45% Alte cheltuieli m ateriale

Graficul nr. 9 Structura cheltuielilor materiale n anul 2001

Capitolul V
0.20% 11.29% 6.06% Cheltuieli cu m ateria prim Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie i ap 82.44% Alte cheltuieli m ateriale

- 184 -

Graficul nr. 10 Structura cheltuielilor materiale n anul 2002

0.14% 10.75% 7.09% Cheltuieli cu m ateria prim Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie i ap Alte cheltuieli m ateriale

82.02%

Graficul nr. 11 Structura cheltuielilor materiale n anul 2003

Evoluia cresctoare a cheltuielilor materiale directe i, implicit, a elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activitii de producie a firmei i este reprezentat astfel:

12,000,000 10,000,000 8,000,000 6,000,000 4,000,000 2,000,000 0 2001 2002 2003 Cheltuieli cu m ateria prim Cheltuieli cu m ateriale consum abile Cheltuieli cu energie i ap Alte cheltuieli m ateriale

Graficul nr. 12

Evoluia elementelor cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli materiale directe

Capitolul V

- 185 -

Potrivit datelor din tabelul nr. 15, cheltuielile cu materia prim au deinut ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 84,45% n 2001, 82,44% n 2002 i 82,02% n 2003. Urmrind evoluia pe cei trei ani constatm c n 2002 fa de 2001 acestea au crescut cu 39,55%, iar n 2003 fa de 2001 cu 115,68% i fa de 2002 cu 54,55%, ns cheltuielile cu materia prim pe produs au nregistrat o scdere cu 6.59% n anul 2003 comparativ cu 2002 ca urmare a intrrii n funciune a noilor utilaje. Dac analizm cheltuielile cu materia prim pe produs n anii 2001 i 2002 se constat o cretere a acestora de la 248 lei/unitatea de produs la 273 lei/unitatea de produs , ca urmare a uzurii avansate a utilajelor i implicit a pierderilor nregistrate, ceea ce a condus la msura de nlocuire a acestora. Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe i-au pstrat ponderile n limite acceptabile n total pe ntreaga perioad analizat, dar putem semnala creterea cheltuielilor cu materialele consumabile n 2002 fa de 2001 cu 141,84% i n 2003 fa de 2002 cu 47,93% datorit creterii volumului produciei i al preurilor materialelor consumabile. 5.3. Planificarea, controlul i analiza cheltuielilor salariale Pentru a avea succes, o firm trebuie s-i planifice i controleze fora de munc. Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate nu numai pe volumul de vnzri curent i anticipat, ci i pe numrul de angajai i capacitile necesare pentru a realiza producia. n procesul de planificare, trebuie s lum n considerare i necesitile indirecte legate de conducerea, administrarea, meninerea performanelor activitii de producie. Fiecare unitate organizaional creeaz un plan de operare a cheltuielilor salariale, ntruct acestea reprezint cheltuieli nsemnate ntr-o firm i implica toate tipurile de personal (cercetare, inginerie, fabricaie, administraie i alte activiti).

Capitolul V

- 186 -

5.3.1. Pregtirea planului de mprire a forei de munc Diviziunea forei de munc se realizeaz de ctre departamente specializate, n cadrul crora planificarea personalului ar putea fi fcut la nivelurile centrului de cost sau de buget. Nevoile de munc sunt elaborate n detaliu prin clasificarea sarcinilor, categoria de personal (direct sau indirect) i unitile funcionalorganizatorice. Justificarea pentru previziunile forei de munc i a cheltuielilor salariale se bazeaz pe normele curente sau anticipate privind clasificarea sarcinilor i funciunilor. Proieciile funcionale majore ale forei de munc se bazeaz pe urmtoarele consideraii relevante : Departamentele de cercetare i dezvoltare i planifica nevoile de for de munc n cadrul proiectelor de dezvoltare curente autorizate i al celor planificate. Planul de for de munc include cerine pentru programe de cercetare i dezvoltare generala, dar i pentru operaii i comenzi specifice. Departamentele de producie i bazeaz planificarea pe cerinele i previziunile de vnzri ale produselor care reflecta nivelurile de stoc i un inventar al necesitilor de producie. Nomenclatorul de producie include n general garania i controlul calitii , ambalarea, recepia i livrarea produselor. Structura funcional poate varia practicile organizaionale. Funciile administrative (contabilitatea, elaborarea i executarea bugetului, estimarea, marketing) i planifica for de munc i cheltuielile departamentale n conformitate cu previziunile i bugete aprobate de conducere. Prognozele pentru fora de lucru aprobate devin o parte a planului de producie, care este baza operaiilor firmei. Performantele efective sunt analizate i msurate pe baza acestui plan de aciune. n funcie de nevoile fiecrei firme i de

Capitolul V

- 187 -

5.3.2. Utilizarea software-ului pentru convertirea forei de munc n ore de munc i n cheltuieli salariale Figura nr. 18 prezint o privire general asupra transformrii manoperei directe n ore i recompense materiale. Previziunile privind fora de munc direct sunt aprobate de membrii conducerii nsrcinai cu aceast funcie. Informaia este ataat unui centrul de cost i este identificata la un anumit departament indicnd previziunile proiectate pentru perioadele urmtoare. Fora de munc este clasificat n funcie de timpul lucrat, salarii i sarcinile ndeplinite. Procesul computerizat presupune: stabilirea unei limite planificate a procentului de cheltuieli pe orele suplimentare care se realizeaz fie de centrul de cost desemnat, fie de departamentele specializate; stabilirea unei rate planificate a primelor pentru orele suplimentare care este determinat de ctre personalul specializat n elaborarea bugetului n conformitate cu politica firmei; ratele planificate se stabilesc utilizndu-se normele (o norm i jumtate, o norm dubl, un tarif suplimentar pentru orele ce depesc durata de 40 ore pe sptmn); se stabilete durata zilei de lucru care depinde de politica i practicile firmei de asemenea, se poate stabili i numrul de ore productive pe zi n funcie de nevoile firmei i, prin urmare, rata orelor productive care se determin ca raport ntre numrul total al orelor productive i numrul total de ore de munc; diferenele rezultate dintre acestea din urm pot reprezenta timp estimat pentru concedii de odihn, boal, instruire, ntlniri sau edine, gol de producie; se stabilete numrul de zile lucrtoare, acest factor putnd varia ntre perioade n funcie de exerciiile financiare lunare; stabilirea fielor posturilor se realizeaz prin clasificarea sarcinilor pe baza experienei istorice sau efective i care sunt utilizate, de obicei, pentru anticiparea creterii meritelor n urmtoarele 12 luni; trebuie s lum n considerare i previziuni ale orelor lucrate pe contract, proiect sau produs/comand, orele directe, indexri, rate ale muncii directe

Capitolul V
Decizii manageriale

- 188 Factorii bugetrii organizaionale

Decizii privind manopera direct

Limita planificat a orelor suplimentare %

Ore de munc direct/ zi

Ore productive/zi

Zile lucrtoare/ perioad

Aplicarea ratei salariale de munc direct Bugetul cheltuielilor indirecte

Planul forei de munc direct

X
Controlul i msurarea performanelor Ore de munc directe/zi

Fora de munc planificat /efectiv

X
Cheltuieli salariale neproductive /perioad

Rata planificat a primelor pentru ore suplimentare indirecte Prima orelor suplimentare indirecte/ perioad

X
Cheltuieli salariale directe

Ore totale de munc/perioad

X
Ore de munc productive/ perioad

Ore directe neproductive /perioad

Ore planificate de munc supimentar direct

X X
Costul de producie Bugetul cheltuielilor salariale directe

Cheltuieli salariale productive/ perioad

+
Analiza abaterilor Cheltuieli salariale directe efective/planificate Cheltuieli salariale directe aferente orelor suplimentare

Bugetul cheltuielilor indirecte

Figura nr.17 Procesul de planificare computerizat a forei de munc i a cheltuielilor salariale

Capitolul V

- 189 -

i tarife medii, informaii care ne permit comparaii , diverse analize care ne reliefeaz situaiile n care apar probleme. 5.3.3. Funciile de procesare ale computerului Previziunile privind fora de munc sunt transformate n ore de munc pe zi i pe perioade, pe firm i/sau proiect. Factorul ore productive pe zi este aplicat orelor de munc ale perioadei i rezult prin diferen orele neproductive pe perioada. Limita planificat a procentajului orelor suplimentare este aplicat orelor de munc pentru a obine orele directe planificate de munc suplimentara pe perioada respectiv. Orele directe neproductive se nmulesc cu tariful de salarizare potrivit pentru a obine costurile de munc neproductiva. Acestea se reflecta n bugetul cheltuielilor indirecte. Orele productive ale perioadei se nmulesc cu tariful de salarizare potrivit pentru a obine cheltuielile aferente primelor pentru orele suplimentare, acestea fiind reflectate n costul de producie. Ratele cheltuielilor aferente primelor acordate pentru orele suplimentare indirecte se aplica orelor directe planificate de munc suplimentar, pentru a obine costurile de prima pentru orele suplimentare care sunt reflectate n bugetul cheltuielilor indirecte. Pentru a obine costul total pentru activitile de munc suplimentara trebuie s combinm cheltuielile legate de prim i celelalte cheltuieli pentru orele suplimentare. 5.3.4. Raportarea computerizat Previziunile la nivel de firm sunt comparate cu realizrile pentru a se obine abaterile n perioada analizat, evaluarea performanelor i iniierea controalelor atunci cnd este cazul Orele i cheltuielile salariale directe efective sunt comparate cu planificrile pentru a constata abaterile ce necesit o aciune corectiv. Raportarea orei de

Capitolul V

- 190 -

munc i a cheltuielilor poate fi fcute pe firm, contract, proiect, produs, comand. Elementele bugetului de cheltuieli indirecte ( cheltuielile neproductive) sunt comparate cu cele efectiv obinute pentru a determina discrepanele. Procesarea i raportarea automatizat n sistemul forei de munc, aa cum se arat n figura nr. 17 ne permite s realizm un plan al forei de munc direct prin asocierea orelor de munc i a cheltuielilor aferente. Datele sunt separate pentru a atinge obiective variate de raportare, n special analiza, msurarea i controlul performantei. Obinerea abaterilor i izolarea situaiilor-problem pun n evidenta sistemul. 5.3.5. Analiza personalului i a cheltuielilor salariale Tabelul nr. 16 prezint informaii pe baza crora putem face acolo unde acestea sunt semnificative. Din analiza datelor se remarc faptul c pe parcursul perioadei analizate personalul direct productiv deine ponderea cea mai ridicat situndu-se n anul 2001 la 89,29% fa de personalul indirect productiv care deine doar 10,71%, n anul 2002 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent personalului indirect productiv, iar n anul 2003 aceast pondere are valoarea de 90,57% fa de 9,43%. n cadrul fiecrei categorii de personal putem extinde analiza la nivelul structurrii personalului n funcie de nivelul de pregtire. Astfel, n cadrul personalului direct productiv, salariaii fr studii superioare dein ponderea cea mai mare, atingnd nivele aproximativ egale cu o medie de 91,14%, iar salariaii cu studii superioare atingnd o valoare medie de 8,86%. n cazul personalului indirect productiv ntlnim o situaie invers n primii doi ani, respectiv personalul fr studii superioare nregistreaz o cot de 33%, iar personalul cu studii superioare 67%, comparativ cu anul 2003 cnd raportul s-a inversat respectiv 60% pentru prima categorie i 40% pentru cea de-a doua, acest fapt datorndu-se angajrii personalului tehnic suplimentar necesar ntreinerii utilajelor moderne. analiza

personalului i a cheltuielilor salariale n vederea stabilirii variaiilor i cauzelor

Capitolul V Elementele cheltuielilor salariale

Nr. Crt. 1. 2001 Valoare absolut % 28 100 24 85.71 4 14.29 25 23 2 3 1 2 1342101 1173621 168480 1220601 1141221 79380 121500 32400 89100 9.95 12 89.29 92 8 10.71 33.33 66.67 100 87.45 12.55 90.95 93.50 6.50 9.05 26.67 73.33 Perioad 2002 Valoare absolut % 35 100 32 91.43 3 8.57 32 30 2 3 1 2 2304461 2063891 240570 2144081 2025011 119070 160380 38880 121500 7.48 9.38 91.43 93.75 6.25 8.57 33.33 66.67 100 89.56 10.44 93.04 94.45 5.55 6.96 24.24 75.76 2003 Valoare absolut % 53 100 48 90.57 5 9.43 48 44 4 5 3 2 3599065 2865205 733860 3218365 2742085 476280 380700 123120 257580 11.83 10.42 90.57 91.67 8.33 9.43 60 40 100 79.61 20.39 89.42 85.20 14.80 10.58 32.34 67.66

- 191 Tabelul nr. 16

Valoarea medie 39 35 4 35 32 3 4 2 2 2415209 2034239 380970 2194349 1969439 224910 220860 64800 156060 10.06 10.48 2002/ 2001 125 133 75 128 130 100 100 100 100 172 176 143 176 177 150 132 120 136 2003/ 2001 189 200 125 192 191 200 167 300 100 268 244 436 264 240 600 313 380 289 2003/ 2002 151 150 167 150 147 200 167 300 100 156 139 305 150 135 400 237 317 212 Medie/ 2001 138 144 100 140 141 133 122 167 100 180 173 226 180 173 283 182 200 175 Medie/ 2002 110 108 133 109 108 133 122 167 100 105 99 158 102 97 189 138 167 128 Medie/ 2003 73 72 80 73 73 67 73 56 100 67 71 52 68 72 47 58 53 61 -

Indicatori Numr total salariai fr studii superioare cu studii superioare Personal direct productiv, din care fr studii superioare cu studii superioare Personal indirect productiv, din care fr studii superioare cu studii superioare Cheltuieli salariale totale aferente personalului fr studii superioare ( mii lei) aferente personalului cu studii superioare ( mii lei) Cheltuieli salariale directe, din care aferente personalului fr studii superioare ( mii lei) aferente personalului cu studii superioare ( mii lei) Cheltuieli salariale indirecte, din care aferente personalului fr studii superioare ( mii lei) aferente personalului cu studii superioare ( mii lei) Ponderea cheltuielilor salariale indirecte n cheltuielile salariale directe (%) Ponderea numrului de salariai indirect productiv n numrul de salariai direct productivi (%)

2.

3.

4.

5.

6.

7. 8.

Capitolul V

- 192 -

Este important de analizat raportul dintre personalul indirect productiv i cel direct productiv. n cazul firmei analizate, ca i n cazul celorlalte uniti cu activitate productiv, putem stabili un raport int per total. n general, un raport sczut se presupune a fi un indicator primar al unei utilizri mai productive i eficiente a personalului indirect. Mai mult, dac fora de munc indirect este redus rezonabil i controlat, efectul asupra cheltuielilor indirecte i ratei de cheltuieli indirecte poate fi semnificativ. Cheltuielile salariale totale au crescut cu 962.360 mii lei n 2002 fa de 2001, respectiv 76% i cu 1.294.604 mii lei n 2003 comparativ cu 2002, respectiv cu 56% datorit creterii activitii i investiiilor efectuate. Specific firmelor cu activitate de producie, ponderea majoritar este deinut de cheltuielile salariale directe cu valori cuprinse ntre 90,95% n 2001, 93,04% n 2002 i 89,42% n 2003, remarcnd c n anul 2002 aceast pondere a fost ridicat att datorit creterii numrului de salariai, ct i contribuiilor de protecie social ridicate. Cheltuielile salariale indirecte au crescut n 2002 fa de 2001 cu 32%, iar n 2003 fa de 2002 cu 137% datorit creterii numrului de salariai indirect productivi cu 67%. Corespunztor structurii personalului, putem analiza ponderea cheltuielile salariale indirecte n cheltuielile salariale directe, astfel n tabelul nr. 16, ratele cheltuielilor salariale indirecte pe cele salariale directe au fost de 9,95%, 7,48% i 11,83% pentru 2001, 2002 respectiv 2003. Scderea cu 25% n 2002 fa de 2001 s-a datorat n primul rnd reducerii ponderii cheltuielilor salariale indirecte n totalul cheltuielilor indirecte cu 25%, ceea ce reprezint o tendina favorabil n controlul cheltuielilor indirecte. n anul 2003 s-a nregistrat o cretere cu 58% a ratei fa de 2002 datorat creterii numrului de personal indirect productiv ca urmare a lrgirii activitii. Altfel spus, n anul 2001 la 100 lei cheltuial salarial revin 9,95 lei cheltuial salarial indirect, n anul 2002 la 100 lei cheltuial salarial direct revin 7,48 lei cheltuial salarial indirect, iar n anul 2003 la 100 lei cheltuial salarial revin 11,83 lei cheltuial salarial indirect, ponderea medie a perioadei analizate atingnd valoarea de 10,06%

Capitolul V

- 193 -

5.4. Analiza cheltuielilor indirecte Dei monitorizarea, planificarea i controlul cheltuielilor indirecte pot fi deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie s prezinte o problema dac utilizm indicatorii de cheltuieli indirecte. Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activitilor curente. n general, aceste cheltuieli nu sunt identificate uor la fabricarea unui produs, prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerinelor directe ale unui proiect. n schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate n nregistrri contabile detaliate, alocate i raportate de fiecare firm. Cheltuielile sunt apoi cumulate n documente centralizatoare la nivelul departamentelor (producie, asigurarea calitii, administrativ, vnzare, cercetare i dezvoltare) n funcie de cerinele organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta s evalum cheltuielile indirecte i s le controlm pe cele excesive. Factorii-cheie n monitorizarea acestor cheltuieli sunt supravegherea continu, msurile de control i msurarea performanei. 5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte Figura nr. 19 prezint un sistem automatizat de baz pentru procesarea cheltuielilor indirecte. n multe firme, procesarea computerizata a cheltuielilor reprezint instrumentul oportun pentru acumularea, supravegherea i controlul cheltuielilor. Informaiile periodice sunt comparate cu bugetul, abaterile semnificative sunt analizate pentru a determina cauzele i aplicarea msurilor corective. 5.4.2. Utilizarea informaiilor introduse n calculator din documentele-surs ntr-un sistem automatizat, informaiile de cheltuieli din documentele-surs sunt introduse n calculator prin intermediul operatorilor, aa cum se arat n figura nr. 19 iar documentaia de baz const n foi de pontaj ale muncii indirecte, facturi, dispoziii de plat, rapoarte ale cheltuielilor de transport, rapoarte

Capitolul V

- 194 -

Departamente funcionale responsabile Fiierul principal al cheltuielilor indirecte Ore de munc directe Document surs Operator Data imput Fiierul principal de control Fiierul Bugetului de cheltuieli

Jurnalui intrrilor de cheltuieli

Pontajele muncii indirecte

Facturi

Dispoziii

Rapoarte privind intrri aferente

Ordine de reparaii i ntreinere

Cheltuieli salariale indirecte

Rata plilor suplimentare

Ajustri

Impozite

Furnizori, srvicii, utiliti, cltorii

Pli n numerar

Amortizrile

Procesare automatizat Triere, centralizare

Operaiuni de calcul
Rata de aplicare a cheltuielilor indirecte

Crearea fiierelor

Departamente de control

Actualizarea fiierelor

Rapoarte de structur

Analiza bugetului/ abateri Interfaele sistemului financiar

Sistemul cheltuielilor salariale directe

Sistemul de Acumulare a cheltuielilor

Actualizarea fiierelor principale

Sistemul proiectrii bugetului

Sistemul nregistrrii costului

Sistemul de facturare

Registrul contabil totalizator

Analiza abaterilor de la buget

Contabilitate

Figura nr. 18 Procesul de acumulare automatizat a cheltuielilor indirecte

Capitolul V

- 195 -

ale cheltuielilor privind stocurile, ordine de reparaii i ntreinere, jurnale diverse, .a.m.d.. Informaiile introduse n calculator (cantitative i valorice) sunt identificate cu un numr de document, un cont de cheltuieli valid, i un numr organizaional. Categoriile variate de cheltuieli introduse n calculator sunt apoi identificate. 5.4.3. Introducerea n calculator a informaiei adiionale pentru procesare Informaii din fiierul principal n plus fa de sursele de date, sistemul automatizat are nevoie de alte informaii nainte de a ncepe procesarea i a-i ndeplini cerinele. Aceast informaie introdus n computer este preluata din alte fiiere principale. (vezi figura nr. 18) Fiierul principal cu date despre munca direct ofer informaii despre orele de munc direct i datele de cost aferente pentru a se obine o rat de cheltuieli indirecte pe ore directe i/sau procentul de cheltuieli indirecte n cheltuielile de munc direct. Aceste determinri se pot face pentru o unitate organizatoric individual (centrul de cost, departament, centrul de cheltuieli indirecte) sau pentru ntreaga firm. Ratele se pot calcula n funcie de contract sau comenzi, lund n calcul nevoile stabilite. Fiierul de cheltuieli indirecte asigur informaii despre cheltuielile indirecte anterioare perioadei i pe msur ce datele din perioada luat n calcul devin disponibile, programul computerizat adaug informaiile n fiier i le centralizeaz. Programul poate genera rate n funcie de fora de munc direct i/sau procentul cheltuielilor indirecte n cheltuielile de munc direct care sunt comparate cu valorile planificate, iar abaterile sunt calculate pentru scopuri de raportare. Fiierul bugetului de cheltuieli conine bugetele periodice i anuale pentru a ne furniza date comparative cu cele efectiv realizate i, implicit, a determina abaterile.

Capitolul V

- 196 -

5.4.4. Procesarea informaiilor nainte de a accepta datele n sistem, programul computerizat le revizuiete i le respinge pe cele invalide care sunt returnate departamentelor pentru aciuni corective i reintroducere. Procesarea computerizat separ informaiile contabile pe faza de calculaie corespunztoare, le combin i le centralizeaz ntr-un registru contabil totalizator de cheltuieli indirecte i realizeaz calculul necesar, creeaz fiiere atunci cnd este necesar pentru informaiile noi i face schimbri n informaia deja existent, actualizeaz fiierele principale corespunztoare i structureaz datele n rapoarte prestabilite. 5.4.5. Identificarea elementelor de informaii produse de sistem Aa cum sunt prezentate n figura nr. 18, rezultatele acumulrii de cheltuieli indirecte sunt urmtoarele: un registru contabil totalizator actualizat de cheltuieli pe cont i firm cu nsumri corespunztoare subtotale i totale. realizarea ratelor de aplicare a cheltuielilor indirecte pe ore directe sau ca procent n cheltuielile salariale directe care pot fi utilizate n registrul contabil totalizator, proiectul de buget i procesul de facturare a clienilor. actualizarea fiierelor principale pentru a ndeplini cerinele de raportare contabil 5.4.6. Implementarea sistemului computerizat Sistemul automatizat de acumulare a cheltuielilor indirecte ne ofer: un numr mare de informaii de ieire: acumularea i procesarea oportun a cheltuielilor cu un efort manual minim ; registre de cheltuieli pe firm; rate de aplicare a cheltuielilor indirecte; raportarea bugetului versus informaiile efective ;

Capitolul V

- 197 -

Sistemul de acumulare al cheltuielilor

Munc indirect Salarii Alte stimulente salariale

Creditori Furnizori Utiliti Transport Telefon Teri nchirieri

Asigurri Asigurri profesionale de via Plan de pensii Altele

Taxe i impozite Impozite pe proprietate

Alte taxe

Amoritri Cldiri Maini Instalaii Echipamente

Registrul jurnal Balan

Registrul totalizator de cheltuieli

Contul de profit i pierdere

Sporuri salariale Salarii

Creditorii

Alte obligaii

Cheltuieli anticipate

Alte taxe

Rezerve

Bilan contabil

Ieiri de numerar

Sistem de raportare al fluxului monetar

Tabloul fluxului de trezorerie

Figura nr. 19 Fluxul cheltuielilor indirecte

Capitolul V

- 198 -

o gam larg de indicatori pentru evaluarea performanei, controlul operaional i planificare. 5.4.7. Schema computerizat a fluxului cheltuielilor indirecte Figura nr. 19 prezint fluxul cheltuielilor indirecte dup ce acestea au fost cumulate i procesate. Partea de sus a graficului conine principalele categorii de cheltuieli indirecte. n partea de jos a fiecrei casete ce conine clasificrile, exista o lista detaliat a surselor de cheltuieli indirecte. Prin intermediul jurnalelor, conturile de cheltuieli se centralizeaz n registrul contabil general. Cheltuielile indirecte structurate pe categorii de cheltuieli influeneaz profitul i sunt reflectate n Contul de profit i pierdere. 5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte Indicatorii din tabelul nr. 17 sunt de tipul celor utilizai n analiza cheltuielilor indirecte i n planificarea bugetelor operaionale. Comparaiile sunt asigurate pentru perioada celor trei ani analizai. n particular, modelul compar relaiile ntre elementele structurale ale cheltuielilor indirecte i totalul cheltuielilor indirecte pentru anii 2001, 2002 i 2003 (vezi graficul nr. 13). De asemenea sunt prezentate i abaterile valorilor de la o perioad la alta.

3500000 3000000 2500000 2000000 1500000 1000000 500000 0 2001 2002 2003 Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli cu chiria i redevene Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu telecom unicaii Cheltuieli cu teri

Graficul nr. 13 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor indirecte

Capitolul V

- 199 -

Observm c n anii 2001 i 2002 ponderea ridicat este deinut, pe lng cheltuielile cu terii, de cheltuielile cu chiria (respectiv 35,58% i 30,20%) datorit faptului c firma avea spaii nchiriate pentru desfurarea activitii de producie comparativ cu anul 2003, an n care firma i-a achiziionat spaiul de producie, ponderea cheltuielilor ajungnd la 4,77%.
Elementele cheltuielilor indirecte
Nr. crt. 2001 Valori absolute mii lei 121,500 542,189 109,805 415 547,797 201,978 1,523,684 Perioada 2002 Valori absolute % mii lei 160,380 810,162 259,264 504 1,217,281 235,170 2,682,761 5.98 30.20 9.66 0.02 45.37 8.77 100.00

Tabelul nr 17
2003 Valori absolute mii lei 380,700 271,550 438,488 1,578 3,452,784 1,152,118 5,697,218

Indicatori Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli cu chiria i redevene Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu telecomunicaii Cheltuieli cu teri Amortizarea imobilizarilor TOTAL

% 7.97 35.58 7.21 0.03 35.95

% 6.68 4.77 7.70 0.03 60.60

1. 2. 3. 4. 5. 6.

13.26 100.00

20.22 100.00

Putem remarca, de asemenea, evoluia cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor care cunoate o pondere relativ sczut n anii 2001, 2002 avnd valorile de 13,26,% i 8,77%, ajungnd n anul 2003 la valoarea de 20,22%, acest fapt datorndu-se nnoirii utilajelor. Ponderile categoriilor de cheltuieli indirecte n totalul cheltuielilor indirecte pot fi reprezentate astfel:

Capitolul V

- 200 -

Cheltuieli salariale indirecte

13.26%

7.97%

Cheltuieli cu chiria i redevene Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu telecom unicaii

35.95% 0.03% 7.21%

35.58%

Graficul nr. 14 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2001

Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli cu chiria i redevene 30.20% Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu telecom unicaii Cheltuieli cu teri

8.77%

5.98%

45.37% 9.66% 0.02%

Graficul nr. 15 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2002

Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli cu chiria i redevene Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu telecom unicaii Cheltuieli cu teri

20.22%

6.68% 4.77% 7.70% 0.03%

60.60%

Graficul nr. 16 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2003

Capitolul V

- 201 -

Datele analizei comparative din tabelul nr. 17 sunt rezonabil de consistente pe parcursul timpului i asigur o baz solid pentru crearea unui buget de cheltuieli sau cel puin o evaluare preliminar a datelor de buget care va fi creat n perioadele urmtoare prin proceduri mai detaliate. Comparaiile bugetului cu efectivele pot evidenia variaiile semnificative pentru analize mai complexe i pentru aciuni corective. 5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte Pentru analiza cheltuielilor indirecte considerm c cele mai utilizate metode sunt urmtoarele: rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli salariale directe ; rata pe ora de lucru direct ; rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe (cheltuieli salariale directe + cheltuieli materiale + alte cheltuieli directe) ; procentul cheltuielilor indirecte n cifra de afaceri net i n costul de producie ; metoda costului orar de funcionare a mainii; rata cheltuielilor indirecte la valoarea produciei. Aceste statistici sunt utilizate pentru a evalua performanele efective i pentru a planifica cheltuielile indirecte. Totui, aceste cheltuieli sunt considerate, n general, necontrolabile deoarece alocarea lor este guvernat de politica i procedurile de protecie social i de rezultatele negocierilor cu sindicatul care pot constitui un considerent major. Aa cum se arat n tabelul nr. 18 rata medie a cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe pentru perioada analizat este 150,44%. Rata indic faptul c fiecare leu cheltuit cu munca direct genereaz n medie cheltuielile indirecte de 1,50 lei. De asemenea, constatm c n anul 2002 s-a nregistrat o cretere sensibil fa de 2001, n schimb n anul 2003 ponderea a atins valoarea de 177,02%, respectiv o cretere fa de 2001 cu 41,8%, fa de 2002 cu 41,4% i a devansat valoarea medie cu 17,6%.

Capitolul V

- 202 -

Statistica ratelor de cheltuieli indirecte poate fi folositoare atunci cnd estimm costurile produselor pe or de munc direct i o putem folosi de asemenea ca un ghid de planificare pentru crearea bugetelor de cheltuieli indirecte ale fabricii n mod global (total).
Calculul ratelor elementelor de cost
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Tabelul nr. 18

Indicatori
Ore de munc directe Cheltuieli indirecte/ore de munc directe - lei Cheltuieli salariale directe Cheltuieli directe directe/ore de munc - lei mii lei %-

2001
46.800 32.557

2002
59.392 45.170

2003
89.856 63.404

Valoarea medie
65.349 50.517 33.579 12.363.479 26,70 150,44 10.06

26.081 36.101 35.817 7.781.067 11.522.107 17.787.262 19,58 124,83 9.95 23,28 125,12 7.48 32,03 177,02 11.83

Cheltuieli indirecte/cheltuieli directe

Cheltuieli indirecte/cheltuieli salariale directe -%Cheltuieli salariale indirecte/cheltuieli salariale directe - %-

Atta timp cat factorii care influeneaz rata cheltuielilor indirecte din tabelul nr. 18 sunt consecveni de la o perioad la alta, putem utiliza ratele pentru estimarea cheltuielile indirecte pe baza cheltuielilor salariale directe planificate. Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe sunt : metoda este uor de utilizat. metoda este economic prin aceea c informaia este accesibila. Informaiile despre cheltuielile salariale directe sunt obinute din statele de plata, iar cheltuielile indirecte efective pot fi obinute din registrul contabil totalizator i din registre contabile auxiliare pe tipuri de cheltuieli. Dezavantajele includ : multe dintre cheltuielile indirecte (taxe, depreciere) nu depind de oscilaiile cheltuielilor salariale. metoda ignor ali factori determinani ai costului de producie care pot depi cheltuielile salariale directe n unele departamente (servicii administrative). metoda utilizeaz un numr mai mare de operatori, direct proporional cu numrul ridicat al cheltuielilor indirecte, n comparaie cu alte metode.

Capitolul V

- 203 -

Rata cheltuielilor indirecte la numrul de ore de munc direct. Pentru determinarea acestei rate mprim cheltuielile indirecte la orele de munc direct. nainte s aplicam cheltuielile indirecte, trebuie s determinam relaia dintre cantitatea de cheltuieli indirecte care urmeaz s fie aplicate i numrul de ore de munc direct implicate. Determinarea ratei o putem face fie pe centru de cost, departament, produs, serviciu sau ntreaga activitate. n tabelul nr. 18 valoarea medie a ratei este 50.517 lei/or. Cea mai mic valoare a ratei a fost de 32.557 lei/or n 2001, 45.170 lei/or n 2002 (o cretere cu 38,7%) i 63.404 lei/or n 2003, ceea ce se situeaz cu 25% deasupra valorii medii. Creterea ratelor pe parcursul celor trei ani s-a datorat numrului de salariai, ct i a salariilor tarifare. Avantajele utilizrii acestei rate sunt : uurina n folosire; constituie o baz de aplicaie realist atunci cnd fora de munc constituie factorul principal n producie. Dezavantajul pe care l prezint aceast procedur este asemntor celui al cheltuielilor salariale directe: ignor contribuia celorlali factori la realizarea produsului. Spre exemplu, pentru atelierul mecanic al firmei care cuprinde o serie de maini (burghie, bormain, strung, maini de filetat) este nerealist s aplicm cheltuielile indirecte doar la numrul de ore lucrate fr a lua n calcul i celelalte cheltuieli. Rata cheltuielilor indirecte calculat la cheltuielile directe. Firma poate utiliza o astfel de rat dac se dovedete util pentru msurarea planificrii i a performanelor economice Tabelul nr. 18 prezint rata medie pe cei trei ani a crei valoare este de 26,7%. n anul 2001 rata a atins valoarea de 19,58, nregistrnd n 2002 o uoar cretere la 23,28 %, dar ajungnd n anul 2003 la valoarea de 32,03, depind media cu 5,33% datorat nnoirii mijloacelor de munc (firma a achiziionat maini i utilaje noi) Pentru a folosi o astfel de rat n mod eficace, trebuie s realizam o analiza detaliata a cauzelor specifice ce au determinat modificri ale categoriilor de cheltuieli, precum i circumstanele neobinuite care au constituit cauza fluctuaiilor. att mririi

Capitolul V

- 204 -

Avantajele acestei metodei sunt : este uor de utilizat; toate datele necesare sunt uor accesibile din rapoartele contabile. Dezavantajele includ : nu face uz de factorul timp n alocarea cheltuielilor indirecte. nu exist o relaie logic ntre cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte i valoarea materiei prime. este puin probabil c o determinare exacta a cheltuielile indirecte s rezulte din utilizarea forei de munc directe datorita potenialelor erori ce pot aprea n proiectarea n timp a cheltuielilor materiale. utilizarea acestei rate este restricionat n situaii n care nu exist variaii extreme n realizarea produselor. aceast metod se poate dovedi a fi mai util doar n anumite departamente dect la nivelul ntregii firme. Metoda costului orar de funcionare a mainii. Pentru calcula rata cheltuielilor indirecte la orele de funcionare a mainii, mai nti trebuie s determinam relaia dintre suma cheltuielilor indirecte care urmeaz s fie alocat i numrul de ore de funcionare a mainii. Cheltuielile indirecte sunt apoi alocate sarcinii sau procesului prin multiplicare orelor de funcionare a mainii implicata ntr-o anumita activitate la rata respectiv. Pentru a obine costul orar de funcionare a mainii, mprim cheltuielile indirecte pentru o main anume (sau pentru un grup de maini dac sunt identice n activitate i cost) la orele relevante de funcionare a mainii :
Costul orar de functionare a ma sin ii = Cheltuielile indirecte Orele de functionare a ma sin ii

n general, costul orar de funcionarea a mainii reprezint o estimare a sumei cheltuielilor indirecte pe or pentru activitatea efectuata de fiecare main. Calcularea costului orar de funcionare a mainii presupune urmtoarele etape: 1. Departamentele implicate proiecteaz cheltuielile indirecte estimate pentru perioada analizat sub forma unui plan de buget. 2. Regrupm articolele de cheltuieli n trei categorii : (a) cheltuieli specifice fiecrei maini n ceea ce privete curentul, ntreinerea i deprecierea; (b) cldura, lumina

Capitolul V

- 205 -

i costuri ale cldirii; i (c) toate celelalte costuri generale i de servicii, incluznd diverse categorii de activiti. 3. Determinm totalul cheltuielilor indirecte proiectate pentru funcionarea fiecrei maini n timpul anului. Rata mainilor reprezint rezultatul mpririi acestui total la numrul de ore operaionale Atunci cnd mainile constituie cel mai important factor n producie, metoda pe ore de funcionare a mainii are fr ndoial multiple avantaje n alocarea cheltuielile indirecte : contabilitatea costurilor pune la dispoziie cel mai exact mijloc pentru aplicarea cheltuielile indirecte fiecrei sarcini sau activiti. Dac aplicaia costului orar de funcionare a mainii utilizeaz timpul ca baza pentru alocarea cheltuielilor indirecte, rata este realista chiar i atunci cnd un operator trebuie s acioneze mai multe maini sau atunci cnd mai muli operatori sunt necesari pentru a aciona o singur main. costurile orare de funcionarea a mainii permit fixarea definitiv a preturilor de vnzare estimate pentru fiecare sarcina. este o procedur realist pentru estimarea costului pe produs, cu un grad mare de exactitate. metoda de stabilire a cheltuielilor indirecte implicata n aceast rata este att logica, ct i tiinific. Conducerea poate deci s se bazeze pe rapoarte de cost de mare acuratee i s fie sigur de oferta de pre ctre client. Cu o asemenea asigurare, conducerea poate evita ori pierderi de operare, ori eecul n obinerea contractelor. Mai mult, metoda ofer o baz solid pentru msurarea costului lunar al mainilor neutilizate. Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcionare a mainii includ : procedura mrete costurile deoarece rapoarte adiionale, care n mod normal nu ar fi necesare, trebuie s fie produse i pstrate pentru timpul necesar fiecrei operaii. mrete numrul operaiunilor n contabilitate detaliata a costurilor deoarece nu se poate utiliza o rata general pentru fiecare main n parte sau pentru de grup de maini.

Capitolul V

- 206 -

cum numai puine firme pot folosi numai rate de funcionare a mainilor, trebuie folosite i alte tipuri de rate. 5.5. Analiza cheltuielilor administrative i de distribuie Cheltuielile de administraie i de distribuie sunt n general evideniate i alocate n categorii separate, mai ales dac au o valori semnificative. Prin aceast procedur, putem s stabilim controale minuioase i s asigurm analize detaliate. Departamentele administrative i de distribuie includ activitile de management general, financiar-contabile i de desfacere. Analiznd datele din tabelul nr. 19, putem compara cheltuielile individuale cu cheltuielile totale, indica abaterile n plus sau n minus pentru 2001, 2002 i 2003 i prezenta evoluia acestora. Acest tip de informaie constituie baza pentru o analiz contabil detaliat a rezultatelor pe cele trei perioade de timp, i poate fi de asemenea folositoare n planificare.
Elementele cheltuielilor administrative i de distribuie
2001 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Indicatori Valori absolute mii lei 32400 169911 64411 36940 233429 19207 573 556871 11,899 45.62 4.02 % 5.82 30.51 11.57 6.63 41.92 3.45 0.10 100 2002 Valori absolute mii lei 71280 255520 195273 7939 183558 23000 25775 762345 12,836 35.56 3.66 % 9.35 33.52 25.61 1.04 24.08 3.02 3.38 100 -

Tabelul nr. 19
2003 Valori absolute mii lei 273780 693547 595646 168864 179295 681 107012 2018825 22,467 62.73 5.83 % 13.56 34.35 29.50 8.36 8.88 0.03 5.30 100 -

8. 9. 10.

Cheltuieli salariale Taxe i impozite Asigurri Cheltuieli transport i deplasri Cheltuieli de protocol i reclam Subvenii i donaii Alte cheltuieli TOTAL Cheltuieli de administratie si distributie/numar de ore Cheltuieli de administratie si distributie/cheltuieli salariale directe Cheltuieli de administratie si distributie/cifra de afaceri neta

Analiznd mai ndeaproape informaiile din tabelul nr. 19 rezult c per total cheltuielile administrative i de distribuie au crescut cu 205.474 mii lei n 2002

Capitolul V

- 207 -

fa de 2001, reprezentnd o majorare cu 36,89% i cu 1.256.480 mii lei n 2003 fa de 2002, constituind o cretere semnificativ de 164,81%. Evoluia ponderilor elementelor cheltuielilor administrative i de distribuie pe cele trei perioade analizate se prezint astfel:

Cheltuieli salariale Taxe i im pozite 0.10% 3.45% 5.82% 30.51% Asigurri Cheltuieli transport i deplasri Cheltuieli de protocol i reclam Subvenii i donaii Alte cheltuieli

41.92%

6.63%

11.57%

Graficul nr. 17 Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n anul 2001

Cheltuieli salariale Taxe i im pozite 3.38% 3.02% 9.35% Asigurri Cheltuieli transport i deplasri Cheltuieli de protocol i reclam Subvenii i donaii Alte cheltuieli 25.61%

24.08% 1.04%

33.52%

Graficul nr. 18 Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n anul 2002

Capitolul V

- 208 -

Cheltuieli salariale Taxe i im pozite 0.03% 8.88% 8.36% 34.35% 29.50% 5.30% 13.56% Asigurri Cheltuieli transport i deplasri Cheltuieli de protocol i reclam Subvenii i donaii Alte cheltuieli

Graficul nr. 19. Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n anul 2003

Creterea cheltuielilor s-a datorat n principal: majorrii cheltuielilor salariale cu 120% n anul 2002 fa de 2001 i cu 284,09% n 2003 fa de 2002 ca urmare a faptului c volumul sporit al produciei a necesitat angajarea de personal suplimentar specializat n domeniul desfacerii acesteia; evoluiei cresctoare a taxelor i impozitelor cu 50% n 2002 fa de 2001, respectiv cu 171% n anul 2003 fa de anul 2002 datorit creterii bazei de impozitare ; majorrii cheltuielilor cu asigurrile cu 199% n anul 2002 fa de anul 2001 i cu 205% n 2003 fa de 2002 deoarece potrivit Codului Muncii, firma a fost nevoit s ncheie asigurri profesionale pentru salariai. Cheltuielile cu protocolul i reclama au nregistrat scderi de la o perioad la alta att n valori absolute, ct i ca ponderi n totalul cheltuielilor de administraie i de distribuie, respectiv n 2002 fa de 2001 cu 21,36% i 2,32% n 2003 fa de 2002 ntruct aciunile de promovare i protocol au cunoscut cea mai mare amploare n 2001, iar n 2002 firma s-a numrat ntre cele dou societi avizate pe plan local de ctre Imprimeria Naional n tiprirea documentelor fiscale tipizate. n anul 2001 cea mai mare pondere n totalul cheltuielilor de administraie i distribuie a fost nregistrat de cheltuielile de reclam i protocol de 41,92%, iar

Capitolul V

- 209 -

n anii 2002 i 2003 a deinut-o taxele i impozitele la un nivel de 33,52%, respectiv 34,35%. Structura i evoluia elementelor cheltuielilor administrative i de distribuie le putem reprezenta grafic astfel:

700000 600000 500000 400000 300000 200000 100000 0 2001 2002 2003 Cheltuieli salariale Taxe i im pozite Asigurri Cheltuieli transport i deplasri Cheltuieli de protocol i

Graficul nr. 20 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor administrative i de distribuie

n tabelul nr. 19, am calculat de asemenea i indicatori pertineni pentru analiza cheltuielilor administrative i de distribuie. Rata cheltuielilor administrative i de distribuie la cifra de afaceri net a fost de 4,02% n 2001, de 3,66% n 2002 i 5,83% n 2003. Scderea acestei rate n 2002 a fost rezultatul devansrii indicelui de cretere a cheltuielilor administrative i de distribuie de ctre indicele cifrei de afaceri nete. Aceast rat poate fi folosit n proiectarea cheltuielilor administrative i de distribuie. Controalele manageriale trebuie exercitate n scopul reducerii cheltuielilor sau a le pstra ntre limite prestabilite. 5.6. Analiza elementelor costului de producie n raport cu cifra de afaceri net Rata cheltuielilor materiale i al altor cheltuieli directe a atins valoarea medie de 44%. Mrimile ratelor au fost cuprinse ntre 47,34%% n anul 2001, 45%

Capitolul V

- 210 -

n anul 2002 i 42,06% n anul 2003. Rata sczut a anului 2003 se bazeaz pe creterea cifrei de afaceri nete, aceast cunoscnd o diminuare fa de 2001 cu 11,15%, cu 6,53% fa de 2002, n timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu 49,54% comparativ cu 2001 i cu 27,81% comparativ cu 2002. Modificrile intervenite n ponderile elementelor de cost n cifra de afaceri net au avut drept rezultat meninerea ratei costului de producie aferent cifrei de afaceri nete la o valoare relativ constant. Aa cum se arat n tabelul nr. 20 valoarea medie a ratei cheltuielilor salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada analizat a fost de 9,49%; de asemenea, putem spune c la un leu cheltuieli salariale directe am obinut 10,53 lei cifr de afaceri net. Totui, dac am aplica acest factor cheltuielilor salariale directe periodic, nu ar reflecta cu adevrat rezultatele specifice ale vnzrilor. Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat ntre 11% n anul 2001, 12,87% n anul 2002 i 16,45% n 2003. Cea mai mare rat se datoreaz creterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte n 2003, respectiv cu 273% fa de anul 2001 i cu 112% fa de anul 2002 n comparaie cu valorile mai mari ale cifrei de afaceri nete ale crei creteri au fost cu 150% i 66% pentru aceleai perioade. Astfel, creterile sunt relativ modeste n anii 2001 i 2002 cu aproximativ 18% n ambele cazuri, dar n anul 2003 s-a nregistrat o cretere cu 28% datorit faptului c indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de afaceri nete i al costului de producie. Rata costului de producie la cifra de afaceri net pentru perioada analizat s-a meninut la un nivel relativ constant . Cele mai mici cote de 67,15 % i 67,81 % nregistrate n 2001 i respectiv 2003 au fost datorate costurilor salariale directe mai sczute comparativ cu anul 2002 al crei nivel a fost de 68,16 % situndu-se doar cu 0,38% peste media perioadei analizate. Creterea a fost parial echilibrat de reducerea ponderii cheltuielilor administrative i de distribuie n cifra de afaceri net la 3,66%, nregistrndu-se cea mai mic valoare din perioada analizat. Cnd costul de producie este comparat cu cifra de afaceri net, cea mai mic rat este cu numai 0,63% sub medie (2001) i cea mai mare rat pe o

Capitolul V

- 211 -

perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2002). Rata medie a costurilor de producie (67,78%) indic o politic managerial de ncredere n planificarea costurilor de producie pe baza cifrei de afaceri.
Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri net Tabelul nr.20 Nr. Crt. 1. Indicatori 2001 Cheltuieli materiale i alte cheltuieli directe/cifra de afaceri neta -%Cheltuieli salariale directe/cifra de afaceri net -%Cheltuieli indirecte/cifra de afaceri net -%Costul de producie/cifra de afaceri net -%Cheltuieli administrative i de distribuie/cifra de afaceri net -%Cost complet/cifra de afaceri net -%Perioada 2002 2003 Valoare medie 44,00 9,49 14,28 67,78 4,81 72,60

47,34 8,81 11,00 67,15 4,02 71,16

45,00 10,29 12,87 68,16 3,66 71,82

42,06 9,29 16,45 67,81 5,83 73,64

2. 3. 4. 5. 6.

Orice oscilaie major n ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri nete de la o perioad la alta necesit o analiz mai complex. Aceast implic determinarea cauzelor specifice pentru oscilaiile fiecrui element de cost naintea utilizrii lor n mod realist n rapoartele de estimare i planificare. Abordarea pe baza ratelor este potrivit n condiiile n care se dovedete valid pe baza experienei istorice. 5.7. Alocarea n mod echitabil a elementelor de cost pe produs Cheltuielile materiale i alte cheltuieli directe, cheltuielile salariale directe asociate cu fabricarea unui produs sau per total producie sunt furnizate de datele cuprinse n documentele contabile de baz: bonuri de consum pentru materii

Capitolul V

- 212 -

prime i materiale consumabile, fie/rapoarte de pontaj, state de salarii, comenzi pe clieni. Cheltuielile indirecte aferente unui produs sau producie nu pot fi relaionate cu nici un document de ieire. Totui, repartizarea acestor cheltuieli pentru stabilirea costurilor de producie este esenial pentru politica de determinare a preului de vnzare, estimarea sau alocarea bugetului, evaluarea stocurilor. n concluzie, avem nevoie de metode de alocare a cheltuielilor indirecte n mod echitabil cu participarea acestora la fabricarea unui produs sau a ntregii producii. Analiznd cheltuielile materiale i a alte cheltuieli directe pe unitate de produs observm c valoarea medie a atins 312 lei pe produs aa cum apare n tabelul nr. 21. n anii 2001 i 2002 , volumul produciei a cunoscut o cretere sensibil devansat de creterea cheltuielilor materiale directe ceea ce se constat i n creterea ponderii acestora n volumul produciei n schimb n anul 2003 constatm c dei volumul produciei a crescut cu 65% fa de perioada precedent, cheltuielile materiale directe au crescut ntr-o proporie mai mic de 55%, datorit investiiilor realizate (achiziii de maini i utilaje moderne). Aceast situaie a condus la o diminuare a cheltuielilor materiale directe pe unitatea de produs la valoarea de 311 lei / produs.
Elemente de cheltuieli pe produs
Nr Crt 1. 2. 3. 4. 5. 6 7. Volumul produciei (foi tiprite) Cheltuieli materiale si alte cheltuieli directe /volumul produciei - lei/produs Cheltuieli indirecte /volumul produciei - lei/produs Cheltuieli salariale directe /volumul produciei - lei/produs Costul de producie /volumul produciei - lei/produs Cheltuieli administrative i de distribuie/volumul produciei - lei/produs Cost complet /volumul produciei - lei/produs Indicatori 2001 22.376.221 293 68 54 415 25 441 Perioada 2002 28.369.763 330 94.5 75.5 500 27 528 2003 46.817.940 311 121 68 500 43 545

Tabel nr.21
Valoarea medie 32.521.308 312 101.5 67.4 482 34 516

Capitolul V

- 213 -

Tabelul nr.21 prezint cheltuielile indirecte pe unitatea de produs. De exemplu, n anul 2001 cheltuielile indirecte au fost de 1.523.684 mii lei si cantitatea de uniti produse a fost de 22.376.221 , n anul 2002 cheltuielile indirecte au fost de 2.682.761 mii lei si cantitatea de uniti produse a fost de 28.369.763 iar n anul 2003 de 5.697.218 mii lei, respectiv 46.817.940 produse. Aceste valori au condus la obinerea unei rate de 68 lei/produs n anul 2001, 94,5 lei/produs n anul 2002, 121 lei/produs n anul 2003. Rata medie pentru ntreaga perioad am calculat-o ca fiind 101,5 lei/produs. Cheltuielile indirecte au nregistrat o valoare medie de 3.301.221 mii lei mai mare cu 116,6% i 23% comparativ cu anii 2001 i 2002 i mai mic cu 42,06% fa de anul 2003, n timp ce valoarea medie a unitilor produse au fost cu numai 45,33 % respectiv 14,63% mai mare fa de anii 2001 i 2002 i cu 30,53% mai mic fa de anul 2003. Aceast situaie a constituit cauza pentru o rat medie a cheltuielilor indirecte la volumul produciei mai mare . Aceast este una dintre abordrile de baz pentru analiza diferenelor dintre rate pentru perioade distincte. Metoda are avantajele i dezavantajele ei. Aplicarea ratei pe produs este cel mai uor de folosit n alocarea cheltuielilor indirecte. Totui utilitatea ei este limitata la situaii care implica un singur produs sau cteva produse nrudite caracterizate printr-un numitor comun, spre exemplu n cazul nostru fila tiprit. Dac nu exist nici un numitor comun trebuie s determinam un alt factor de ponderare pertinent i rezonabil. Trebuie s adaptm factorii de pondere pe unitate pentru o perioada data la caracterul industriei respective. Tabelul nr. 21 prezint de asemenea ratele cheltuielilor salariale directe pe unitatea de produs necesare analizei acestora. Rata de cheltuielilor salariale directe pe unitate de produs a atins n medie de 67,4 lei/ produs pentru perioada analizat. Cea mai mare rata de 75,5 lei/ produs s-a obinut n 2002 i a fost cu 12% mai mare dect valoarea medie . Cauza este n principal creterea relativ mai mare a cheltuielilor de munc direct n comparaie cu mrirea unitilor produse. Analiznd cheltuielile salariale directe pe produs ale anului 2003 comparativ cu anul 2002, observm o scdere a acestora cu 10% rezultat dintr-o cretere

Capitolul V

- 214 -

relativ mai mare a numrului de uniti produse n comparaie cu sporirea cheltuielilor de munc direct. Analiza cheltuielilor indirecte pe unitate de produs. Cea mai simpl i direct metoda de alocare a cheltuielile indirecte se realizeaz pe baza cantitilor de produse obinute. Pentru a obine rata, mprim cheltuielile indirecte la unitile de produs fabricate. Calculele pot implica produse fizice efective, produse fizice estimate sau date din activitatea normala. Mai mult, ratele pot fi calculate pentru ntreaga unitate, departament sau centrul de cost. Dac rata cheltuielilor indirecte e bazat pe cheltuieli efective pentru perioada determinat, aceast se obine prin mprirea cheltuielilor indirecte la producia efectiv exprimat valoric sau fizic. Cheltuielile indirecte pot fi repartizate pe produse fie nainte, fie dup ce s-au determinat cu certitudine cheltuielile totale.
Rata de aplicare efectiva = cheltuieli indirecte efective productie efectiva

Pentru a calcula o rat planificat, mprim cheltuielile indirecte estimate la producia estimat valoric sau fizic.
Rata planificata = Cheltuieli indirecte estimate Pr oductie estimata

Cnd utilizm cheltuielile indirecte efective nu putem finaliza procedura de stabilire a preului pn la ncheierea perioadei de gestiune i aceast ntrziere ne dezavantajeaz deoarece nu putem determina costurile finale dect dup completarea raportului de producie. Atunci cnd cheltuielile indirecte sunt estimate n avans, putem determina costurile pe produs imediat i putem atenua astfel activitatea fluctuaional. Pe de alt parte, folosirea estimrilor poate conduce la valori sub sau supradimensionate ale cheltuielilor indirecte, care trebuie ajustate periodic prin intermediul nregistrrilor contabile. n final analiznd costul de producie pe unitatea de produs observm valori identice la nivelul anilor 2002 i 2003 de 500 lei/ produs. Dei am observat c n anul 2003 cheltuielile directe unitare au sczut , ponderea cheltuielilor indirecte unitare n costul de producie mediu a crescut cu 28,04% fa de nivelul nregistrat n anul 2002.

Capitolul V

- 215 -

Cheltuielile administrative i de distribuie pe unitatea de produs au atins valori cuprinse ntre 25 lei/produs n anul 2001 i 43 lei/produs in anul 2003, fa de valoarea medie a perioadei analizate de 34%. Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta s stabilim cu rapiditate costul pe produs i s depistm abaterile neobinuite n evoluia acestuia. Ratele elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta s estimam costurile, s stabilim preul produselor, s msurm performana costurilor pe baza experienei istorice, s analizm elementele de cost n detaliu, s ntocmim bugetul i s urmrim realizarea acestuia.