UNIVERSITATEA DIN PETROANI FACULTATEA DE TIINE

CATEDRA DE STIINE ECONOMICE

Lect. univ. dr. ec. MCRI MARIA

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE

PETROANI

2009

PREFA

Lucrarea, Contabilitatea instituiilor publice are menirea de a elucida fundamentele teoretice i practice ale acestui domeniu i de a oferi soluii concrete tuturor celor interesai de conducerea activitii financiar contabile din instituiile publice. Este o lucrare deosebit de util studenilor de la Facultatea de tiine cu profil economic, ndeosebi specializarea de Contabilitate i Informatic de Gestiune, precum i masteranzilor care au prevzut n planul de nvmnt aceast disciplin, precum i tuturor celor interesai care lucreaz n sistemul public. Aceast lucrare i propune s fie un ghid de abordare a teoriei i practicii contabile din sistemul public, n cadrul creia este tratat complexitatea proiectelor de norme, a noutilor aprute n domeniu, lucrarea fiind actualizat att n ceea ce privete normele naionale ct i elementele din Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Pentru realizarea acestui demers tiinific s-a avut n vedere legislaia de specialitate n domeniu care a fost confruntat cu practica din instituiile publice, la care s-a adugat experiena i strdania autoarei. n cadrul acestei lucrri se regsesc elemente legate de teoria contabilitii, principiile contabile, procedeele specifice, metode i tehnici de lucru dar i o serie de abordri generate de relaiile care se stabilesc ntre instituiile din sistemul public i mediul economico-social. Consider c aceast lucrare este susceptibil de dezvoltri, i din acest punct de vedere poate constitui o baz de plecare pentru cercetri ulterioare generate de perfecionarea continu a managementului activitii financiar contabile n domeniu. n acest sens sugestiile, propunerile i consideraiile cititorilor cu privire la mbuntirea coninutului acestei lucrri la apariia unei noi ediii, vor fi luate n considerare, motiv pentru care autoarea le mulumete tuturor.

Lect. univ. dr. ec. Maria Mcri

CUPRINS
PREFA................................................................................................................................................................3 ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII ..................................................................................6 INSTITUIILOR PUBLICE...................................................................................................................................6 1.1. Particulariti ale sistemului instituiilor .......................................................................................................6 publice din ara noastr.........................................................................................................................................6 1.2. Tipologia instituiilor publice.......................................................................................................................10 1.3. Coninutul principiilor bugetare...................................................................................................................11 1.4. Prezentarea principiilor execuiei bugetare..................................................................................................14 1.5. Obiectul contabilitii publice......................................................................................................................14 1.6. Organizarea i conducerea contabilitii n instituiile publiece..................................................................15 1.7. Particulariti ale planului de conturi ..........................................................................................................18 utilizat n instituiile publice................................................................................................................................18 1.8. Clasificaia bugetar-instrument de structurare i urmrire a veniturilor i cheltuielilor la instituiile publice..........................................................................................................................................................20 CAPITOLUL 2.......................................................................................................................................................23 CONTABILITATEA FINANRII BUGETARE A INSTITUIILOR PUBLICE..........................................23 2.1. Aspecte privind finanarea bugetar a instituiilor publice .........................................................................23 2.2. Contabilitatea finanrii instituiilor publice din .........................................................................................27 sursele bugetului de stat......................................................................................................................................27 2.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................27 2.2.2. Contabilitatea finanrii instituiilor de subordonare central..............................................................30 2.3. Contabilitatea finarii din surse bugetare locale.........................................................................................37 2.3.1. Specificul finanrii prin bugetele locale..............................................................................................37 2.3.2. Conturi utilizate....................................................................................................................................38 2.3.3. Contabilitatea finanrii instituiilor publice de interes local...............................................................39 CAPITOLUL 3.......................................................................................................................................................40 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE............................................................................................................40 3.1. Particulariti referitoare la active fixe.........................................................................................................40 3.2. Contabilitatea activelor fixe.........................................................................................................................44 3.2.1.Conturi utilizate ....................................................................................................................................44 3.2.2. Contabilitatea operaiunilor privind activele fixe necorporale ............................................................45 3.2.3. Contabilitatea operaiunilor privind activele fixe corporale.................................................................47 3.2.4. Contabilitatea operaiunilor privind activele financiare.......................................................................61 CAPITOLUL 4.......................................................................................................................................................62 CONTABILITATEA STOCURILOR...................................................................................................................62 4.1. Aspecte cu privire la stocuri.........................................................................................................................62 4.2. Contabilitatea stocurilor...............................................................................................................................65 4.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................65 4.2.2. Contabilitatea operaiunilor privind stocurile de materii prime i materiale consumabile .................66 4.2.3. Contabilitatea operaiunilor privind materialele de natura obiectelor de inventar ...68 CAPITOLUL 5.......................................................................................................................................................72 CONTABILITATEA TERILOR.........................................................................................................................72 5.1. Particulariti privind terii...........................................................................................................................72 5.2. Contabilitatea terilor...................................................................................................................................75 5.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................75 5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienilor i conturilor asimilate...............................................................75 5.2.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i conturile asimilate 79 5.2.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local,bugetul asigurrilor sociale de stat i conturi asimilate ................................................................................................................................93 5.2.5. Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice............................................................................97 CAPITOLUL 6.......................................................................................................................................................99 CONTABILITATEA TREZORERIEI..................................................................................................................99 6.1. Aspecte ale contabilitii trezoreriei............................................................................................................99 6.2. Contabilitatea trezoreriei............................................................................................................................101 6.2.1. Conturi utilizate..................................................................................................................................101 6.2.2. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt.........................................................................................102 6.2.3. Contabilitatea disponibilitilor bneti..............................................................................................102 6.2.4. Contabilitatea altor valori, acreditivelor i avansurilor de trezorerie ..............................................105 4

CAPITOLUL 7.....................................................................................................................................................109 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR.........................................................................109 7.1. Aspecte cu privire la cheltuieli i venituri.................................................................................................109 7.2. Contabilitatea cheltuielilor.........................................................................................................................110 7.3. Contabilitatea veniturilor i finanrilor.....................................................................................................117 CAPITOLUL 8.....................................................................................................................................................123 SITUAIILE FINANCIARE LA INSTITUIILE PUBLICE..........................................................................123 8.1. Particulariti ale situaiilor financiare la instituiile publice.....................................................................123 8.2. Componentele situaiilor financiare la instituiile publice.........................................................................125 8.2.1. Structura i coninutul bilanului........................................................................................................125 8.2.2. Structura i coninutul contului de rezultat patrimonial.....................................................................127 8.2.3. Structura i coninutul situaiei fluxului de trezorerie........................................................................129 8.2.4. Coninutul situaiei modificrilor n structura activelor/capitalurilor................................................129 8.2.5. Structura i coninutul contului de execuie bugetar.........................................................................130 8.2.6. Coninutul anexelor la situaiile financiare.........................................................................................130 8.3 Etapele premergtoare ntocmirii ...............................................................................................................131 situailor financiare anuale ...............................................................................................................................131 BIBLIOGRAFIE..................................................................................................................................................137 ANEXE.................................................................................................................................................................141

CAPITOLUL 1
5

ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE 1.1. Particulariti ale sistemului instituiilor publice din ara noastr
Instituiile publice sunt reprezentate de acele uniti prin care statul i realizeaz funciile sale n domeniul administraiei, n sfera aciunilor social-culturale, justiiei, procuraturii, aprrii rii. Legea finanelor publice nr. 500/2002 i Ordonana de urgen nr. 45/2003 privind finanele publice locale cuprind precizri cu privire la formarea, administrarea i ntreinerea resurselor financiare ale statului, ale unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice. n marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie din ncasarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i veniturilor nefiscale de la persoane juridice i fizice n baza criteriilor stabilite de lege. n categoria instituiilor care particip la constituirea resurselor financiare publice i utilizarea lor intr: Parlamentul Romniei; Administraia prezidenial; Guvernul Romniei; Ministerele i celelalte organe ale administraiei publice centrale i locale; Instituiile de stat de subordonare central sau local; Autoritatea judectoreasc; Instituiile publice autonome precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modalitatea de finanare; Alte autoriti publice. Resursele financiare ale instituiilor publice pentru ntreinere i funcionare ct i pentru cheltuieli de capital, n conformitate cu prevederile legale1, sunt asigurate prin: finanare integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; finanare din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale, dup caz; finanare integral din veniturile proprii. Instituiile publice finanate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, vars integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanate. Avndu-se n vedere specificul activitii desfurate, instituiile publice din domeniul social-cultural cum sunt: colile de arte, casele universitarilor, policlinicile cu plat i unele cluburi sportive constituite ca uniti cu personalitate juridic aparte, pot s i finaneze n totalitate cheltuielile din veniturile proprii. Instituiile publice mai pot utiliza pentru derularea i lrgirea activitilor lor, mijloace materiale i bneti primite de la persoane fizice i juridice sub form de donaii i sponsorizri prin transmitere gratuit potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale i bneti sunt utilizate n conformitate cu destinaiile stabilite de transmitor.
1

Legea finanelor publice nr.500/2002. 6

Finanarea cheltuielilor unor instituii din domeniul social-cultural, indiferent de subordonare se asigur att din bugetul de stat ct i din bugetul unei uniti administrativteritoriale numai n cazuri n care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finaneaz din fiecare buget. Veniturile extrabugetare ale instituiilor publice se ncaseaz, administreaz i centralizeaz de instituiile n cauz potrivit normelor pentru finanele publice, fr a se efectua vrsmintele din acestea la bugetul de stat sau bugetele locale dac legea nu prevede altfel. Veniturile extrabugetare ale instituiilor publice provin din chirii, taxe, manifestri culturale, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, concursuri artistice, publicaii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaii editoriale, consultaii i servicii medicale, studii, proiecte, prestri de servicii, lucrri, exploatri ale unor bunuri pe care le au n administrare i altele stabilite de legile de organizare a instituiilor sau de Guvern. Soldurile anuale rezultate din execuia bugetului instituiilor publice finanate integral din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri n anul urmtor. Bugetele instituiilor publice finanate din mijloace extrabugetare se includ n bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite. Plile pentru investiiile instituiilor publice se efectueaz prin unitile trezoreriei statului care, potrivit legii, execut aceste operaii pe baz de list de lucrri, utilaje, mobilier i alte obiecte de investiii, a documentaiei tehnice prevzute de lege i a mijloacelor depuse de ctre instituie, cu respectarea dispoziiilor legale privind investiiile i decontarea acestora. Spre deosebire de agenii economici, instituiile publice prezint anumite trsturi caracteristice, dintre care mai importante sunt: 1) Instituiile publice sunt uniti care n general nu desfoar activiti productive ci activiti de conducere, ndrumare, coordonare i control n domeniul administraiei de stat i presteaz servicii cu anumite funcii sociale n sfera aciunilor social-culturale, justiiei, procuraturii i aprrii rii. 2) Unele instituii publice nu i acoper cheltuielile generate de ntreinerea i funcionarea acestora din veniturile proprii realizate. 3) Acele instituii publice care realizeaz unele venituri din activitatea desfurat, au obligaia de a le vrsa la bugetul statului sau n baza unor dispoziii legale beneficieaz de dreptul de a le reine parial sau integral, ca surse de autofinanare a activitii. 4) Pentru activitatea derulat ntocmesc bugete de venituri i cheltuieli. 5) Instituiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile ncasate. 6) n funcie de subordonarea lor, instituiile publice primesc alocaii bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcionare i a cheltuielilor de capital, de la bugetul de stat sau bugetele locale, dup caz; 7) Instituiile publice calculeaz o serie de indicatori economico-financiari; 8) De la data de 1 ianuarie 2004, instituiile publice calculeaz amortizarea activelor fixe necorporale i corporale. Pe parcursul exerciiului bugetar, n procesul de elaborare a proiectelor de buget i de execuie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important l dein ordonatorii de credite. Ordonatorii de credite sunt reprezentai de conductorii instituiilor de stat mandatai prin lege s contribuie la proiectarea bugetului public i la executarea acestuia. Ordonatorii de credite2 sunt ierarhizai pe urmtoarele trei nivele: a) ordonatori principali de credite; b) ordonatori secundari de credite;
2

Drehu E., .a. - Bugetul public i contabilitatea cheltuielilor bugetare, Editura Agora, Bacu, 2002, p. 20. 7

ordonatori teriari de credite. Ordonatorii principali de credite sunt reprezentai de conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic, care au aprobat finanarea att pentru cheltuielile proprii ct i pentru instituiile din subordine, n conformitate cu bugetele aprobate prin legea bugetar anual. Aceast categorie de ordonatori repartizeaz credite bugetare instituiilor ierarhic inferioare, ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari sau teriari, au dreptul s modifice bugetul acestora i s aprobe efectuarea de cheltuieli n limita i destinaia aprobat prin bugetul propriu. Din categoria ordonatorilor principali de credite fac parte: minitrii i conductorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; preedinii consiliilor judeene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureti i primarii municipiilor, oraelor i comunelor sunt ordonatorii principali ai bugetelor locale respective. Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentai de conductorii instituiilor de stat, centrale sau locale, care au n subordine instituii de stat cu personalitate juridic pentru care trebuie s defalce credite bugetare meninnd necesarul propriu de credite. n aceast categorie de ordonatori secundari intr urmtoarele instituii: inspectoratele colare, direciile de sntate public, direciile de munc i protecie social, instituiile de nvmnt superior. n categoria ordonatorilor teriari de credite intr conductorii instituiilor de stat care nu au n subordine uniti cu personalitate juridic, acetea fiind rspunztori de folosirea creditelor repartizate de ctre ordonatorul principal sau secundar de credite n funcie de poziia instituiei n ierarhie. Potrivit prevederilor din legea finanelor publice, ordonatorilor de credite le revin urmtoarele responsabiliti : angajarea, lichidarea, ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; realizarea veniturilor; angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare; integritatea bunurilor ncredinate instituiei care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea n termen a situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale. Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetul fondurilor speciale se realizeaz potrivit Legii finanelor publice, de ctre Ministerul Finanelor Publice, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa ndrumare, urmrire i coordonare din partea Guvernului Romniei. Ordonatorii principali de credite, la ntocmirea i prezentarea proiectului de buget pe anul urmtor i a estimrilor pentru cei trei ani, vor avea n vedere urmtoarele: Prezentarea unui Document de politic, strategie i performan", care trebuie s cuprind urmtoarele: misiunea i activitatea ordonatorului de credite; schimbrile de politic i strategie;
c) 8

politica sectorial i strategia n domeniu; prioritile stabilite de ordonatorii principali de credite pentru perioada menionat, n concordan cu politicile i prioritile Guvernului; consecinele bugetare anticipate ale politicilor promovate prin proiectul de buget; obiectivele programelor i indicatorii acestora urmrii prin propunerile prezentate pe care ordonatorul de credite intenioneaz s le ndeplineasc. Indicatorii de program trebuie s pun n eviden rezultatele specifice, msurabile, att ale perioadei anterioare, ct i cele anticipate. Identificarea, dezvoltarea, perfecionarea i implementarea finanrii pe baz de programe, avnd drept scop: luarea deciziilor n legtur cu modalitatea de alocare a fondurilor, n funcie de prioriti; folosirea fondurilor publice n condiii de eficacitate optim; identificarea i evidenierea rezultatelor programelor, msurate prin indicatorii programelor respective pe anii: anterior, curent i urmtori. Structurarea i detalierea informaiilor cuprinse n proiectul de buget de ctre ordonatorii principali de credite, n vederea creterii gradului de transparen a alocrii, utilizrii i gestionrii fondurilor publice. Prezentarea propunerilor pentru toate fondurile publice, provenite din: bugetul de stat; bugetul fondului special; credite externe; venituri proprii reinute i utilizate potrivit legii; fonduri externe nerambursabile Includerea ca anex la proiectul de buget a numrului maxim de posturi i a sumelor aferente finanrii acestuia din fonduri publice Inventarierea i prezentarea tuturor proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile (de la Uniunea European i ali donatori) Folosirea estimrilor multianuale la: proiectul de buget, la nivel de capitol bugetar, subcapitole i titluri de cheltuieli; finanarea pe baz de programe; proiectele finanate din fonduri externe nerambursabile; cheltuielile pentru investiii. Sumele solicitate de la buget vor fi alocate pe programe msurate prin indicatorii fizici, de eficien i de rezultat aprobat prin hotrre a Guvernului, pentru fiecare ordonator principal de credite, n funcie de specificul activitii desfurate. n baza legii finanelor publice, a ordonanei de urgen privind finanele publice locale i potrivit prevederilor Constituiei, n bugetul general consolidat al statului se include un sistem unitar de bugete compus din: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele altor instituii publice ce au caracter autonom.

1.2. Tipologia instituiilor publice

Datorit particularitilor i specificul activitii bugetare gruparea instituiilor publice se realizeaz n funcie de anumite criterii3, dintre care amintim: A. Din punct de vedere al regimului de finanare exist: a) Instituii publice finanate de la bugetul de stat, n care se cuprind: Direciile Generale ale Finanelor Publice din judee i municipiul Bucureti; Unitile Vamale teritoriale coordonate de ctre Direcia General a Vmilor; Direciile Judeene de Munc i Protecie Social i Direcia General a municipiului Bucureti; Inspectoratele de stat teritoriale pentru protecia muncii; Inspectoratele colare judeene i al municipiului Bucureti; Instituiile de nvmnt Superior de stat; Bibliotecile centrale universitare,.a. b) Instituiile publice finanate din bugetul asigurrilor sociale de stat, cum sunt: Oficiul central de plat a pensiilor; Corpul de control privind Asigurrile Sociale; c) Instituiile publice finanate din venituri extrabugetare: Institutul Romn de Management; Institutul de Cercetare tiinific n domeniul Muncii i Proteciei Sociale; Institutul Naional pentru Fizica Pmntului Bucureti; Revista Finane, Credit, Contabilitate, .a. d) Instituii publice finanate din venituri extrabugetare i din subvenii de la bugetul de stat (denumite instituii publice cu finanare mixt), n cadrul crora intr: Muzeul de Istorie Natural Grigore Antipa Bucureti; Casele de cultur ale studenilor; Corul de Camer Madrigal. e) Instituii publice autofinanate integral cum sunt: colile de art; Casele Universitarilor din Bucureti, Cluj-Napoca, Iai, Timioara, Braov, Craiova; Policlinicile cu plat. B. n raport cu importana activitii derulate i de subordonarea instituiilor publice avem: Instituii ale administraiei publice centrale; Instituii ale administraiei publice locale. n categoria instituiilor administraiei publice centrale intr: Preedenia Romniei, Parlamentul, Guvernul, ministerele i celelalte autoriti centrale de specialitate ale administraiei publice i instituiile din subordinea lor direct. Instituii ale administraiei publice locale din unitile administrativ-teritoriale cuprind comunele, oraele i judeele precum i unitile subordonate acestora i au la baz principiul autonomiei locale i al descentralizrii serviciilor publice.
3

odean A. - Gestiunea financiar a instituiilor publice, Editura Inter Graf, Reia, 1996, p. 14. 10

Autonomia privete att organizarea i funcionarea administraiei publice locale, ct i gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivitii pe care le reprezint. Autoritile administraiei publice prin care se realizeaz autonomia local n comune i orae sunt reprezentate de consiliile locale alese i primarii alei n condiiile legii. Consiliul Judeean funcioneaz n calitatea sa de autoritate a administraiei publice pentru coordonarea activitilor consiliilor comunale i oreneti n vederea realizrii serviciilor publice de interes judeean. Guvernul numete cte un prefect n fiecare jude i n municipiul Bucureti care l reprezint pe plan local i are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale ministerelor i ale celorlalte organe centrale din unitile administrativ-teritoriale. Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeean cuprind: Direcia General Judeean a Finanelor Publice; Inspectoratele colare Judeene i al municipiului Bucureti; Direciile Judeene Sanitare; Consiliul Judeean de Cultur. Organele administraiei locale finaneaz aciunile social-culturale, de sntate, asisten social, gospodrie comunal i locuine, prin afectarea bugetelor locale. C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituiile publice se mpart n: Instituii publice cu personalitate juridic; Instituii publice fr personalitate juridic. Instituiile publice cu personalitate juridic sunt acele instituii ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie i dreptul de a avea buget anual propriu aprobat de ctre consiliul de conducere ales. Instituiile publice fr personalitate juridic sunt acelea ai cror conductori nu au calitatea de ordonatori de credite bugetare, categorie n care intr: colile generale, cminele culturale, dispensarele medicale i care sunt integrate din punct de vedere financiar contabil n activitatea unei instituii ierarhic superioare. D. n funcie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea i utilizarea fondurilor bugetare, instituiile publice se mpart n: Instituii publice superioare; Instituii publice subordonate. Instituii publice superioare reprezint unitile ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite i sunt minitrii i conductorii celorlalte organe centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administraiei centrale i repartizeaz credite bugetare aprobate de unitile ierarhic inferioare n raport cu sarcinile acestora. Instituii publice subordonate reprezint uniti ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari i teriari de credite i care primesc prin repartizare mijloace bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituiile ierarhic superioare.

1.3. Coninutul principiilor bugetare

n conformitate cu prevederile Legii finanelor publice, principiile bugetare generale se adapteaz la specificul fiecrui buget. Aplicarea acestora difer de la ar la ar i de la o perioad la alta n cadrul aceluiai stat n funcie de condiiile concrete ale economiei respective ct i de prioritile i obiectivele politicii acestuia.

11

Principiul universalitii presupune nscrierea n buget a sumelor globale ale veniturilor i cheltuielilor publice, chiar n condiiile n care realizarea veniturilor bugetare presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Altfel spus, nu pot fi compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. Prin urmare, n buget veniturile trebuie s figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel nct s se ofere puterii legislative, respectiv Parlamentul, s cunoasc veniturile totale pe care statul urmeaz s le ncaseze precum i destinaia pe care acestea o vor primi. Aplicarea strict a acestui principiu ne conduce la elaborarea unui buget brut care permite analiza corelaiilor existente intre diferitele categorii de venituri i cheltuieli aferente lor. n activitatea practic, acest aspect nu este ntotdeauna posibil, trecndu-se astfel n unele cazuri la elaborarea unor bugete mixte, unde veniturile i cheltuielile unor instituii figureaz cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile posibile i cheltuielile aferente lor. Veniturile i cheltuielile care se pot nscrie n buget numai cu soldul sunt urmtoarele: a) veniturile de la ntreprinderi publice i subveniile ctre acestea; b) vrsmintele ctre buget i subveniile primite de la acesta n cazul relaiilor bugetelor locale cu bugetul de stat; c) subveniile primite de unele instituii din sfera nematerial, care obin venituri pe care le rein pentru acoperirea unei pri din cheltuielile necesare funcionrii lor. Principiul universalitii presupune ntotdeauna unitate bugetar, adic toate cheltuielile i veniturile bugetare vor trebui nscrise ntr-un singur document care s recunoasc, printr-o prezentare clar, veniturile cu sursele lor de provenien i cheltuielile cu destinaia lor. Aadar, unitatea bugetar are drept efect elaborarea unui buget unic care sintetizeaz ansamblul relaiilor financiare publice. Cu toate acestea n funcie de complexitatea relaiilor din cadrul economiei, precum i de unele evenimente care apar n anumite condiii pe lng bugetul general, se mai ntocmesc i alte bugete cum ar fi: Bugetele autonome se ntocmesc de ctre colectiviti locale i de ntreprinderi publice cu personalitate juridic i autonomie funcional. Asemenea bugete sunt ntocmite de ctre: a) unitile administrativ-teritoriale pentru care autonomia bugetar este real, fr ca ele s aib i o autonomie financiar ntru-ct veniturile proprii nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor. n acest sens, bugetele locale sunt corelate cu bugetul administraiei centrale de stat n msura n care primesc de la acesta subvenii; b) ntreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizeaz venituri ce le permit n mare parte acoperirea cheltuielilor necesare funcionrii. Bugetele extraordinare sunt ntocmite n situaii speciale cum ar fi: crizele economice, calamitile naturale, rzboaie. n aceste bugete veniturile nscrise provin din impozite special instituite, mprumuturi sau emisiune monetar. Bugetele anexe sunt bugete separate de bugetul general al statului, care se anexeaz la acesta i se voteaz separat de ctre Parlament. Acestea se elaboreaz pentru veniturile i cheltuielile unor instituii publice sau ntreprinderi proprietate de stat care nu au n mod obligatoriu personalitate juridic. i n cazul acestui buget se realizeaz corelarea cu bugetul general al statului prin evidenierea soldului lor la partea de venituri, dac acestea sunt mai mari dect cheltuielile sau la partea de cheltuieli dac acestea sunt mai mari dect veniturile primind n completare subvenii bugetare. Conturile speciale de trezorerie evideniaz ncasri ce nu reprezint propriuzis un venit bugetar i pli care nu au un caracter definitiv. Astfel pentru soldurile debitoare ale acestora, bugetul general realizeaz acoperirea.
12

n legtur strns cu universalitatea i unitatea bugetar, funcioneaz i sintagma neafectrii veniturilor bugetare, acesta nsemnnd c veniturile ncasate la buget, se utilizeaz pentru acoperirea tuturor cheltuielilor, neadmindu-se ca un anumit venit bugetar s fie utilizat pentru acoperirea unei anumite cheltuieli. Principiul publicitii bugetului presupune c dup dezbatere i aprobare, bugetul i contul privind nchiderea exerciiului bugetar s fie publicate n Monitorul Oficial sau n culegeri de legi. De asemenea, datele nscrise n proiectul de buget sunt date publicitii n pres, radio i televiziune. Necesitatea publicrii bugetului este dat de condiiile participrii la relaiile economice, financiare i monetare internaionale. Principiul anualitii bugetului se refer la perioada de timp pentru care se ntocmete i la perioada n care se ncaseaz veniturile i se efectueaz cheltuielile. n conformitate cu acest principiu, bugetul se elaboreaz pe o perioad de 12 luni. Referitor la perioada n care se execut bugetul, acesta poate s coincid sau nu cu perioada pentru care a fost aprobat, deoarece unele venituri se ncaseaz, iar unele cheltuieli se efectueaz dup expirarea anului bugetar. O astfel de problematic poate fi soluionat prin: sistemul de exerciiu prin care, execuia bugetar se prelungete pn la ncasarea veniturilor prevzute i efectuarea cheltuielilor bugetare, avnd ca principal inconvenient funcionarea paralel a dou bugete; sistemul de gestiune prin care, la sfritul exerciiului bugetar, bugetul se ncheie iar contul de nchidere a exerciiului bugetar va cuprinde numai veniturile ncasate i cheltuilelile efectuate. Drept urmare, veniturile nencasate urmeaz a se nscrie n bugetul anului urmtor, iar cheltuielile vor figura n bugetul anului n care se vor efectua. Principiul unitii presupune ca toate veniturile i cheltuielile bugetare s fie nscrise ntr-un singur document, n vederea asigurrii utilizrii eficiente i monitorizarea fondurilor publice. Potrivit acestui principiu, totalitatea veniturilor reinute i utilizate n sistem extrabugetar, se introduc n bugetul de stat, urmnd regulile i principiile acestui buget, cu excepia: veniturilor proprii i subveniilor acordate de la bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale; veniturile proprii ale instituiilor publice; veniturile obinute din activitatea autofinanat; veniturile utilizate pentru constituirea fondului de stimulare a personalului. Principiul specializrii bugetare potrivit cruia nscrierea n buget i aprobarea de ctre Parlament a veniturilor se realizeaz pe surse de provenien i a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare. Prin credit bugetar se nelege suma nscris n buget i aprobat de ctre Parlament, n limita creia se pot efectua pli n contul fiecrei cheltuieli. Astfel, devine necesar ca veniturile i cheltuielile s fie nscrise n buget dup o schem unitar, care poart numele de clasificaie bugetar i cuprinde gruparea veniturilor i cheltuielilor ntr-o anumit ordine i pe baza unor criterii clar determinate. Principiul unitii monetare se refer la faptul c toate operaiunile bugetare sunt exprimate n moneda naional. Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integral a cheltuielilor din veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are n vedere elaborarea unor bugete balansate, precum i pstrarea echilibrului n perioada de execuie a bugetului.n prezent, acest principiu bugetar nu mai figureaz n noua lege a finanelor publice din cauza practicii

13

tot mai rspndite de elaborare a unor bugete deficitare, urmare a creterii mai rapide a cheltuielilor publice. Principiul realitii bugetare nu apare n legea finanelor publice, dar are n vedere urmtoarele aspecte: nscrierea n buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, cu un grad de certitudine ct mai mare i a cheltuielilor necesare perioadei bugetare, prioritare n condiiile perioadei date; modul de elaborare i execuie a bugetului s aib la baz date verificabile i uor de identificat.

1.4. Prezentarea principiilor execuiei bugetare

Contabilitatea bugetar avnd ca sarcin reflectarea execuiei bugetului se consider necesar i prezentarea acestor principii. Ele sunt descrise n Legea finanelor publice i se pot rezuma astfel; creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu se prevd i aprob prin legea bugetar anual, care stabilete structura funcional i economic a acestora; creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar; creditele bugetare pentru cheltuieli de personal nu pot fi majorate sau virate i utilizate la alte articole de cheltuieli; virrile de credite bugetare ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare sunt de competena fiecrui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu i cel al instituiilor din subordine i se pot efectua n limita a 10 % din prevederile capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal; virrile de credite bugetare de la un capitol la altul al clasificaiei bugetare precum i ntre programe se efectueaz doar pe baza justificrilor i trebuie s aib acordul Ministerului Finanelor Publice. Acestea se fac n limita a 10% din prevederile capitolului bugetar i respectiv 5% din prevederile programului, cu cel puin o lun nainte; virrile de credite se pot face ncepnd cu trimestrul al III-lea al exerciiului bugetar; nu se pot efectua virri de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fonduri de rezerv sau intervenie aflate la dispoziia Guvernului; ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanelor Publice, situaia virrilor de credite bugetare aprobate. Contabilitatea va trebui s respecte pe parcursul execuiei bugetare principiile caracteristice ei innd cont de regulile impuse pentru utilizarea fondurilor publice.

1.5. Obiectul contabilitii publice

Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice trebuie s asigure: nregistrarea cronologic i sistematic;

14

 prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora ct i pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (organismele financiare internaionale). Contabilitatea public asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la: execuia bugetelor de venituri i cheltuieli; rezultatul execuiei bugetare; patrimoniul aflat n administrare; rezultatul patrimonial; costul programelor aprobate prin buget; informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale i fondurilor speciale. n conformitate cu prevederile legale existente n domeniul finanelor publice i a contabilitii, contabilitatea public cuprinde: contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul i deficitul patrimonial; contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetului de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea: contului general anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale i bugetelor locale.

1.6. Organizarea i conducerea contabilitii n instituiile publiece

n baza reglementrilor contabile n vigoare rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. Instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. Compartimentul financiar-contabil este considerat de ctre Legea finanelor publice nr. 500/2002 ca fiind o structur organizatoric a instituiei publice, n care este realizat execuia bugetar. Conductorul acestui compartiment rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plata cheltuielilor. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract de munc individual, potrivit legii pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil autorizate sau cu persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, profesioniti liberi membrii ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (C.E.C.C.A.R). ncheierea contractelor se realizeaz cu respectarea reglementrilor privind
15

achiziiile publice de bunuri i servicii iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Persoana aleas s ocupe funcia de director economic, contabil ef sau cea mputernicit s o ndeplineasc n cadrul ministerelor celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i alte autoriti publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite este numit doar cu avizul Ministerului Finanelor Publice. De asemenea, aceleai persoane mai sus menionate care ndeplinesc aceast funcie n cadrul instituiilor subordonate ministerelor i celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale se numesc cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organismului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituiilor respective. Pe plan local competenele de numire a persoanelor alese s rspund de organizarea i conducerea contabilitii bugetare se mpart ntre: direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, care i dau avizul pentru conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunali; conductorul compartimentului financiar-contabil al consiliului local, care i d avizul pentru conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituiilor publice finanate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii publice trebuie s asigure, potrivit legii: organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; condiiile necesare ntocmirii documentelor justificative privind tranzaciile i evenimentele economice; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, inclusiv valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare i depunerea lor n termen la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor contabile i situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune n funcie de specificul activitii instituiei publice. n conformitate cu legea contabilitii, contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Pentru operaiunile efectuate n valut, contabilitatea se ine att n moneda naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de B.N.R. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut, cum ar fi: disponibilitile, creanele i datoriile, se reevalueaz la cursul comunicat de B.N.R. valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. n contabilitatea instituiilor publice, nregistrarea operaiunilor privind contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene se efectueaz n EURO i lei, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Central European .

16

Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente. Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz operaiuni finanate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, respectiv Agenii i/sau Autoriti de implementare, instituiile publice, beneficiari finali ai fondurilor respective sub forme diverse: disponibiliti, bunuri i servicii. La ntocmirea situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n euro, respectiv disponibiliti i depozite, creane i datorii, se reevalueaz la cursul INFO-euro comunicat n penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare. Finalizarea exerciiului bugetar i a trimestrelor se concretizeaz din punct de vedere contabil n situaii financiare care reprezint situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale. Componena situaiilor financiare potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public i a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene este urmtoarea: a) bilanul, document contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i pasiv la datele stabilite prin norme; b) contul de rezultat patrimonial, prezint situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor din cursul exerciiului curent. Rezultatul patrimonial exprim performana financiar a instituiilor publice, respectiv deficitul sau excedentul patrimonial, determinat pe fiecare surs de finanare i pe total; c) situaia fluxurilor de trezorerie, prezint existena i micrile de numerar mprite n: - fluxuri de trezorerie din activitatea operaional; - fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii; - fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare; d) situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, ofer informaii referitoare la influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile, n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile; e) anexe la situaiile financiare, reprezentate de : - principii i politici contabile care au n vedere explicarea principiilor care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare i a procedurilor contabile; - note explicative ce conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor precum i orice alte informaii care sunt relevante n aplicarea de ctre utilizatori a poziiei i performanei financiare; f) contul de execuie bugetar, prezint pe capitolele i subcapitolele din bugetul aprobat plile nete efectuate pe surse de finanare. Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie a statului la care au deschise conturile, bilanul i situaia fluxurilor de trezorerie n vederea obinerii vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti pentru a se asigura concordana datelor din contabilitatea instituiilor cu cele din contabilitatea trezoreriei statului. n situaia n care vor exista neconcordane, situaia fluxurilor de trezorerie se va restitui instituiei publice n vederea efecturii corecturilor necesare. Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite secundari sau teriari, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativ- teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice sau la

17

Direciile Generale ale Finanelor Publice Judeene i a municipiului Bucureti, dup caz, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, la termenele stabilite de acestea. Unitile fr personalitate juridic, subordonate instituiei publice, organizeaz i conduc contabilitatea operaiunilor economico-financiare pn la nivel de balan de verificare, fr s ntocmeasc situaii financiare.

1.7. Particulariti ale planului de conturi utilizat n instituiile publice

n conformitate cu prevederile din Legea contabilitii nr. 82/1991, instituiile publice au obligaia organizrii i conducerii contabilitii proprii, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Toate instituiile publice, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl, acest sistem contabil bazndu-se pe contabilitatea de angajamente. Reglementrile legale de organizare a contabilitii romneti ce se aplic la instituiile publice sunt elaborate n conformitate cu Directivele Europene n domeniu i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru instituii publice. Planul de conturi reprezint un sistem codificat de clasificare a tranzaciilor i evenimentelor care au loc ntr-o instituie public. El trebuie elaborat n aa fel nct: s satisfac cerinele att la nivel local ct i central; s furnizeze o structur de codificare uniform pentru reprezentarea operaiunilor; s permit adaptarea cu uurin la specificul fiecrei instituii. Astfel, planul de conturi conceput pentru implementarea contabilitii de angajamente i cu respectarea standardelor este structurat pe clase de conturi, simbolizate cu o cifr i anume: Clasa 1 Conturi de capitaluri cuprinde conturi care gestioneaz elementele componente ale capitalurilor permanente, respectiv: capital, rezerve, fonduri, rezultatul reportat, rezultatul patrimonial, fonduri cu destinaie special, provizioane, mprumuturi i datorii asimilate. Clasa 2 Conturi de active fixe reunete conturi care in evidena activelor fixe necorporale, corporale, financiare, n curs precum i amortizarea i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe (provizioane). Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie grupeaz conturi care in evidena activelor circulante, respectiv: stocuri de materii prime i materiale, producia n curs de execuie, produse, stocuri aflate la teri, animale, mrfuri, ambalaje precum i ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie (provizioane). Clasa 4 Conturi de teri prin intermediul creia se d posibilitatea recunoaterii n contabilitate a relaiilor instituiei cu furnizorii, clienii, personalul angajat, bugetul, comunitatea European, debitori, creditori precum i cele din cadrul sistemului. Clasa 5 Conturi la trezorerii i instituii de credit reunete conturi de investiii pe termen scurt, disponibiliti la trezoreria statului i bnci, disponibil al bugetelor, numerar i alte valori, acreditive, disponibiliti din fonduri cu destinaie special ale instituiilor publice i ale activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii, din veniturile fondurilor speciale precum i viramente interne i ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.

18

 Clasa 6 Conturi de cheltuieli asigur nregistrarea tuturor consumurilor de resurse corespunztor naturii lor. Cuprinde conturi de cheltuieli: privind stocurile, lucrrile i serviciile executate de teri, cu alte servicii executate de teri, cu impozite, taxe i vrsminte asimilate, cu personalul, operaionale, financiare, finanate din buget precum i amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierderile de valoare. Clasa 7 Conturi de venituri i finanri face posibil recunoaterea surselor de finanare a activitii instituiilor dup provenien. Cuprinde conturi de venituri din activiti economice, alte venituri operaionale, venituri din producia de active fixe, venituri fiscale, din contribuii de asigurri, nefiscale, financiare precum i finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special, venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierderile de valoare, venituri extraordinare. Clasa 8 Conturi speciale grupeaz conturile n afara bilanului, care funcioneaz n partid simpl i care nregistreaz angajamente i alte evenimente ce nu afecteaz direct patrimoniul instituiei. Aceast clas are i o grup de conturi care asigur respectarea principiului intangibilitii. Clasele la rndul lor conin grupe de conturi care sunt simbolizate cu cte dou cifre i care nu au funcie contabil, grupele cuprind conturi sintetice de gradul I, simbolizare cu trei cifre i respectiv conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre; unele conturi sintetice de gradul I au dezvoltare direct pe conturilor analitice constituite n funcie de criterii specifice elementului pe care l evideniaz. Aa este spre exemplu, cazul conturilor care au simboluri ce conin puncte:

contul 117 Rezultatul reportat: 117.01 Rezultatul raportat - instituii publice finanate integral de la buget (de stat, local, asigurri, sntate, omaj); 117.02 Rezultatul reportat - bugetul local; 117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurrilor sociale de stat; . . . 117.20 Rezultatul reportat - alte influene. Planul de conturi pentru instituii publice respect logica de construcie aplicat planului contabil general precum i clasele acestuia. Datorit specificului sectorului public ns, apar o serie de particulariti, ntre care putem aminti: existena structurilor contabile pentru venituri, care presupun contraprestaii i sunt generate de activiti cu caracter economic, separat de cele pentru finanri, care sunt proprii domeniului public de activitate i care apar n strns legtur cu ndeplinirea funciilor, sarcinilor i obiectivelor statului prin instituiile publice; individualizarea rezultatului exerciiului i a celui reportat pe sursele sau activitile din care decurg; fonduri corespunztoare activelor fixe, necesare identificrii surselor de provenien i apartenen la patrimoniul public sau privat; separarea, n cadrul clasei de disponibiliti, a surselor pe seama crora se constituie; existena unor conturi de stocuri specifice doar instituiilor publice;
19

 crearea de conturi de decontri pentru evidenierea relaiilor cu Comunitatea European. La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea n analitic pe structura clasificaiei bugetare funcionale i economice. Planul de conturi pentru instituiile publice este prezentat n anexa 1.

1.8. Clasificaia bugetar-instrument de structurare i urmrire a veniturilor i cheltuielilor la instituiile publice

Clasificaia bugetar este principalul instrument de sistematizare, urmrire i control al realizrii veniturilor i efecturii cheltuielilor, ea fiind consecina funcionrii principiului specializrii bugetare. Clasificaia bugetar regrupeaz veniturile dup natur i provenien, iar cheltuielile dup natur i destinaie, ceea ce face posibil urmtoarele aspecte4: cunoaterea cu exactitate a veniturilor i cheltuielilor statului; compararea n timp a evoluiei bugetului va permite analiza n dinamic a veniturilor i cheltuielilor statului; exercitarea controlului asupra ntregului proces de execuie bugetar i asigurarea disciplinei financiare; organizarea contabilitii publice nlesnete nregistrarea i prelucrarea datelor. Clasificaia bugetar este obligatorie att n procesul ntocmirii bugetului ct i n cel al executrii sale. Legea finanelor publice nr. 500/2002 la articolul 29 pct.(1), prevede c Veniturile i cheltuielile se regrupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare. Aceasta este elaborat de ctre Ministerul Finanelor Publice, avnd n vedere urmtoarele criterii de grupare: criteriul administrativ sau guvernamental, n conformitate cu care veniturile i cheltuielile statului sunt grupate dup instituiile care le ncaseaz sau le efectueaz; criteriul economic, conform cruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli i venituri att ca operaiuni curente ct i ca operaiuni de capital; criteriul funcional, n conformitate cu care cheltuielile sunt grupate dup interesele urmrite de stat, funcie de sarcinile i obiectivele sale. Clasificaia bugetar care se aplic de la data de 01.01.2006 este aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor publice nr. 1954/2005. Trecerea la aplicarea unei noi clasificaii a fost impus de necesitatea corelrii acesteia cu Sistemul Conturilor Naionale i cu Manualul de Statistica Finanelor Publice, ediie 2001. Emiterea acestui ordin a avut drept scop respectarea standardelor organismelor internaionale privind compilarea i prezentarea statisticilor privind finanele publice, n vederea mbuntirii structurii i a transparenei operaiunilor derulate pe seama fondurilor publice, precum i a angajamentului rii noastre privind implementarea acquis-lui comunitar n domeniul finanelor publice. n cadrul Ordinului M.F.P nr. 1945/2005 sunt grupai n anexe urmtorii indicatori: A. Anexa I - Clasificaia indicatorilor privind finanele publice, cuprinde: Anexa nr.1. Clasificaia indicatorilor privind bugetul de stat; Anexa nr.2. Clasificaia indicatorilor privind bugetele locale; Anexa nr.3. Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor sociale de stat;
4

Niulescu I., Dasclu C., tefnescu A.-Noua contabilitate public, Editura Infomega, Bucureti, 2005,p. 21. 20

Anexa nr.4. Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor pentru omaj; Anexa nr.5. Clasificaia indicatorilor privind bugetul Fondului Naional Unic de asigurri sociale de sntate; Anexa nr.6. Clasificaia cheltuielilor din credite externe; Anexa nr.7. Clasificaia cheltuielilor din credite interne; Anexa nr.8. Clasificaia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe nerambursabile; Anexa nr.9. Clasificaia indicatorilor privind bugetul trezoreriei statului; Anexa nr.10. Clasificaia indicatorilor privind bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii; Anexa nr.11. Clasificaia veniturilor i cheltuielilor evideniate n afara bugetelor locale; B. Anexa II i III - Clasificaia n profil departamental. Clasificaia economic este prevzut n Anexa I n form extins urmnd ca instituiile publice s utilizeze numai subdiviziunile specifice domeniului lor de activitate i pentru care exist baz legal de efectuare. Instituiile publice pot detalia subdiviziunile prevzute n clasificaia economic i funcional, pentru necesiti de analiz, raportare sau prelucrare a datelor. Structura clasificaiei bugetare cuprinde: la venituri: capitole, subcapitole i paragrafe; la cheltuieli: capitole, pri, titluri, articole i aliniate. Clasificaia bugetar grupeaz veniturile n: venituri curente, care se ncaseaz cu regularitate constituind o surs permanent de mijloace bneti. n funcie de modul de percepere, pot fi: a) venituri fiscale, care constituie cea mai mare parte a veniturilor bugetare i mbrac forma unor impozite directe pe profit, salarii, taxe de propritate, precum i indirecte: T.V.A, accize, etc.; b) venituri nefiscale, sub forma prelevrilor ncasate n etapa repartiiei primare a P.I.B, ele fiind legate de calitatea statutului de proprietar i organizator al activitii ntregii sfere bugetare. n aceast categorie intr: veniturile din proprietate, venituri din vnzri de bunuri i servicii, venituri din taxe administrative, eliberare permise, diverse venituri; veniturile din capital, sunt surse la care statul apeleaz atunci cnd veniturile curente sunt insuficiente. n aceast categorie intr veniturile din valorificarea unor bunuri; operaiunile financiare, n categoria crora intr ncasrile din rambursarea mprumuturilor acordate. n clasificaia bugetar, cheltuielile sunt grupate dup criteriul funcional i economic. Criteriul funcional are n vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate n care statul are implicaii majore. n cadrul clasificaiei funcionale cheltuielile sunt structurate pe pri iar n cadrul acestora pe capitole, subcapitole i paragrafe. Astfel structura pe pri este urmtoarea: Partea I Partea a II-a Partea a III-a Partea a IV-a Servicii publice generale; Aprare, Ordine Public i Siguran naional; Cheltuieli social-culturale; Servicii i dezvoltare public, locuine, mediu, ape;
21

Partea a V-a Aciuni economice. Clasificaia economic realizeaz o grupare a cheltuielilor pe titluri, articole i aliniate. Potrivit acestei clasificaii cheltuielile se mpart n: cheltuieli curente; chetuieli de capital; operaiuni financiare. Titlurile n cadrul acestei clasificaii sunt: Titlul I Titlul II Titlul III Titlul IV Titlul V Titlul VI Titlul VII Titlul VIII Titlul IX Titlul X Titlul XI Titlul XII Titlul XIII Titlul XIV Cheltuieli de personal; Bunuri i servicii; Dobnzi; Subvenii; Fonduri de rezerv; Transferuri ntre uniti ale administraiei publice; Alte transferuri; Asisten social; Alte cheltuieli; Active nefinanciare; Active financiare; mprumuturi; Rambursri de credite; Rezerve, excedent/deficit.

Coninutul fiecrui titlu este mprit pe articole iar unele articole sunt detaliate pe aliniate. Clasificaia bugetar nu constituie temei legal pentru ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli. Pornind de la aceast meniune sunt relevante prevederile Legii finanelor publice nr. 500/2002, art. 12, potrivit creia Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n Buget pe surse de provenien i respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare.n acest sens prin legea bugetar anual se public n fiecare an liste cu impozitele, taxele precum i celelalte venituri ale statului care urmeaz a fi percepute, list care constituie anex la legea bugetului de stat. n vederea ntocmirii proiectului de buget a fiecrei instituii publice este necesar cunoaterea coninutului clasificaiei economice a cheltuielilor, respectiv modul de ncadrare a cheltuielilor pe subdiviziunile clasificaiei bugetare5. Clasificaia economic a cheltuielilor este prezentat n anexa 2.

Gherghel S., Mcri M. - Contabilitatea instituiilor publice, Editura Focus, Petroani, 2002, p.31. 22

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA FINANRII BUGETARE A INSTITUIILOR PUBLICE

2.1. Aspecte privind finanarea bugetar a instituiilor publice

Activitatea sectorului public se desfoar cu aport substanial de bani publici gestionai prin sistemul unitar de bugete, n interesul statului, pentru ndeplinirea sarcinilor acestuia. Finanarea bugetar reprezint procesul prin care resursele publice sunt solicitate de ctre ordonatori, angajate n baza cererilor acestora i acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuia bugetar. Creditul bugetar este suma aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul exerciiului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul anului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale , respectiv se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni. Creditul de angajament reprezint limita maxim a cheltuielilor ce pot fi angajate, n timpul exerciiului bugetar n limitele aprobate6. Sfera de aplicabilitate a acestui concept reunete aciunile de angajare de credite bugetare i respectiv de folosire efectiv a acestora. Astfel, finanarea bugetar parcurge dou etape: deschiderea finanrii; finanarea propriu-zis. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite, numai dup deschiderea, repartizarea i/sau alimentarea conturilor de disponibil deschise la trezorerie pe surse de finanare. Aprobarea deschiderii de credite se face n limita creditelor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri i celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare. Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor bugetare deschise i neutilizate din conturile proprii precum i ale instituiilor subordonate. Retragerile trebuie justificate, vizate de ctre Ministerul Finanelor Publice i retrase anterior datei de 25 a fiecrei luni.

Reprezint programe, proiecte i altele asemenea care se desfoar pe o perioad mai mare de un an i dau natere la credite de angajament i credite bugetare. n conformitate cu aciunile finanate prin buget sunt considerate aciuni multianuale: programele sau proiectele finanate n cadrul acordurilor de mprumut care se preiau de Ministerul Finanelor Publice, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria public, aprobat cu modificri i completri prin legea nr. 109/2008 cu modificrile ulterioare; programele de investiii publice care se prezint n anexa ordonatorilor principali de credite; programele finanate din fonduri externe nerambursabile de preaaderare precum i programele i proiectele finanate din fonduri externe nerambursabile postaderare aferente politicii de coeziune a Uniunii Europene, politicilor agricole comune i de pescuit, precm i a altor faciliti i instrumente post aderare. Fondurile eferente acestor aciuni multianuale se vor evidenia sub forma creditelor de angajament i a creditelor bugetare n anexele la bugetele ordonatorilor principali de credite. 6 Ordinul M. F. P. Nr. 547/20.03.2009 privind modificarea i completarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1792/2002. 23

n procesul execuiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: angajare; lichidare; ordonanare; plat.

Urmare a faptului c n execuia bugetar funcioneaz principiul separrii atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor cu calitate de contabil, se poate preciza c primele trei faze sunt de competena ordonatorilor de credite, n timp ce plata este asigurat de eful compartimentului financiar-contabil n limita fondurilor disponibile. Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare doar n limita prevederilor i potrivit destinaiilor aprobate. Propunerea de angajare face obiectul unui act n care se determin pe subdiviziunile clasificaiei bugetare care este valoarea creditelor bugetare n contul creia se mai pot angaja cheltuieli. Angajarea cheltuielilor din fonduri publice mbrac urmtoarele forme: a) angajament bugetar reprezentat de orice act prin care o autoritate competent afecteaz bani publici unor anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. El trebuie s prevad orice angajament de plat fcut n limita creditelor bugetare rezervate pentru efectuarea plii n cauz. Valoarea angajamentelor de plat nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare care pot fi: angajamente bugetare individuale ce sunt specifice unor tranzacii noi, care urmeaz a fi efectuate i care au la baz un proiect; angajament bugetar global ce se efectueaz pentru cheltuieli curente de natur administrativ i care se desfoar n mod repetat. Angajamentele bugetare se realizeaz prin emiterea unui document scris prin care se certific existena unor credite bugetare disponibile i se pun sub rezerv creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaiei prevzute n buget. b) angajament legal reprezentat de orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Se prezint sub form scris, este semnat de ordonatorul de credite i poate lua forma unui contract de achiziie public, comand, contract de munc, act de control, acord de mprumut, etc. Creditele bugetare neangajate, precum i creditele bugetare angajate i neutilizate pn la sfritul anului sunt anulate de drept. Orice cheltuial angajat i nepltit pn la ncheierea exerciiului financiar se va plti n contul bugetului pe anul urmtor din credite bugetare aprobate n acest scop. Lichidarea cheltuielii reprezint acea faz a procesului execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin i se verific realizarea sumei datorate i se aprecieaz exigibilitatea angajamentului legal pe baza documentelor justificative care atest tranzacia sau evenimentul. Documentele justificative angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat precum i a celor care le nregistrez n contabilitate. Documentele de lichidare a unei cheltuieli sunt documente care atest c lucrrile, bunurile i serviciile au fost efectuate. Ele sunt vizate pentru Bun de plat. Ordonanarea este faza execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat. Aceasta mbrac forma unui document intern prin care ordonatorul de credite d dispoziie conductorului compartimentului financiar-contabil s nefectueze plata. Ordonanarea de plat cuprinde
24

urmtoarele informaii: exerciiul financiar n care se nregistreaz plata; subdiviziunea din clasificaia bugetar la care se nregistreaz plata; suma de plat; datele de identificare ale beneficiarului plii; natura cheltuielilor; modalitatea de plat. Plata reprezint faza final a execuiei bugetare prin care instituia stinge obligaia fa de terii-creditori. Ea se efectueaz de ctre profesionitii contabili, n limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate prin unitile trezoreriei la care instituiile au conturi deschise. Plile se efectueaz doar dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: cheltuielile au parcurs primele trei faze ale execuiei; exist credite bugetare deschise/repartizate sau disponibiliti n conturi; subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata corespunde naturii cheltuielii; exist documente care s justifice plata; semnturile de pe documente sunt ale persoanelor abilitate; beneficiarul sumei este ndreptit s o primeasc; suma datorat este corect; documentele sunt ntocmite conform normelor legale. Plata nu poate fi efectuat dac: nu exist credite bugetare deschise, repartizate sau disponibiliti n conturile instituiei; nu exist confirmarea serviciului efectuat iar documentul nu are viza bun de plat ; beneficiarul nu este cel fa de care instituia are datorii; nu exist viza controlului financiar preventiv pe ordonanare. n concluzie,obiectivele principale ale angajrii, lichidrii, ordonanrii i plii sunt: descrierea procedurilor privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor bugetare; descrierea conturilor contabile pentru evidenierea angajamentelor bugetare i legale; stabilirea modului de raportare a angajamentelor bugetare i legale; De asemenea, n vederea realizrii acesstor obiective, scopul angajrii, lichidrii, ordonanrii i pii este urmtorul: aplicarea unitar a prevederilor Legii privind finanele publice nr. 500/2002 cu privire la procedurile privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor bugetare; ntrirea disciplinei financiare n instituiile publice; creterea responsabilitii ordonatorilor de credite bugetare n utilizarea cu eficien a fondurilor publice; prentmpinarea aplicrii de ctre organele abilitate de lege a prevederilor art. 71 din Legea nr. 500/2002. Schematic cele patru faze ale procesului de execuie bugetar sunt redate n figura 2.1. Contabilitatea public are drept sarcin urmrirea distinct a celor dou etape ale finanrii bugetare, deschiderea finanrii i finanarea propriu-zis.

25

26

Etapa deschiderii finanrii reprezint doar un angajament din partea statului, care la momentul asumrii nu afecteaz patrimonial instituia public. Din punct de vedere contabil aceasta se concretizeaz n utilizarea conturilor n afara bilanului din clasa 8 Conturi speciale. Finanarea propriu-zis presupune consumarea creditelor bugetare deschise sau repartizate concretizat n pli nete de cas i cheltuieli efective. Plile nete de cas constituie un concept specific contabilitii publice i desemneaz fluxuri monetare efectuate pe seama fondurilor publice generate n urma unor evenimente sau tranzacii care au efect asupra elementelor de activ i pasiv ale instituiei. Plile nete de cas conin operaiuni legate de: achitarea furnizorilor, achitarea salariilor cuvenite personalului, plile efectuate ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale reprezentnd contribuii sociale i fiscale. Cheltuielile efective reprezint echivalentul bnesc al consumurilor de resurse, reflectnd gradul de utilizare a fondurilor publice puse la dispoziia instituiei prin bugetul general. n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului bugetar sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din distribuirea ctre acionari. De asemenea, mai sunt recunoscute n contabilitate drept cheltuieli efective consumul de stocuri, consumul de for de munc exprimat prin drepturile salariale totale cuvenite personalului angajat, consumurile de bunuri nestocabile. n concluzie, finanarea propriu-zis genereaz evenimente i tranzacii care afecteaz patrimoniul instituiei publice ceea ce presupune adoptarea unei politici contabile conduse prin conturi de bilan.

2.2. Contabilitatea finanrii instituiilor publice din sursele bugetului de stat

Instituiile publice finanate integral sau n majoritate din sursele bugetului de stat sunt instituii de subordonare central ce au relaii de subordonare ntre ele i care se regsesc n contabilitate mai ales n etapa deschiderii de finanare n care au loc repartizri de credite bugetare conform rolului ordonatorilor de credite prezentat n Legea finanelor publice.

2.2.1. Conturi utilizate

n vederea deschiderii finanrii bugetare se utilizeaz conturile n afara bilanului din grupa 80, cu acelai nume. Acestea sunt conturi care funcioneaz n partid simpl i care evideniaz pe ordonatori, creditele bugetare deschise pe seama surselor bugetului de stat, potrivit cererii de deschidere, respectiv a dispoziiilor bugetare. Ordonatorii de credite folosesc urmtoarele conturi: 8060 Credite bugetare aprobate; 8061 Credite deschise de repartizat; 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii. Contul 8060 Credite bugetare aprobate, este utilizat de ctre toi ordonatorii de credite, indiferent de modul de finanare a cheltuielilor i de gradul de subordonare. Acest
27

cont ine evidena creditelor aprobate pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget. Contabilitatea analitic a acestor credite se ine pe titluri, articole i aliniate n cadrul fiecrui subcapitol sau capitol al clasificaiei bugetare. Contul nregistreaz: n debit, la nceputul exerciiului bugetar creditele bugetare aprobate, cu defalcare pe trimestre, iar n cursul exerciiului bugetar suplimentrile efectuate, majorndu-se astfel creditele bugetare aprobate iniial; n credit, diminurile sau anulrile de credite efectuate n cursul exerciiului bugetar. Soldul contului, la sfrit de trimestru sau finele anului, reflect totalitatea creditelor bugetare aprobate pn la data respctiv. Contul 8061 Credite deschise de repartizat, este utilizat de ordonatorii principali i secundari de credite, care au dreptul de a repartiza credite bugetare. Contabilitatea analitic a acestor credite de repartizat se ine pe capitole i subcapitole ale clasificaiei bugetare. n debitul acestui cont se nregistreaz: la ordonatorul principal, creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor din subordine i creditele retrase de la acetia pe parcursul exerciiului bugetar; la ordonatorii secundari, creditele primite de la ordonatorii principali spre a fi repartizate ordonatorilor teriari din subordine. n creditul contului se nregistreaz: la ordonatorii principali, creditele bugetare repartizate ordonatorilor din subordine, precum i creditele retrase; la ordonatorii de credite secundari, creditele repartizate ordonatorilor teriari de credite, precum i creditele retrase de ctre ordonatorul principal. Soldul este debitor i reflect valoarea creditelor bugetare de repartizat i nerepartizate. Contul 8062 Credite bugetare deschise pentru cheltuieli proprii este folosit de ctre toi ordonatorii de credite n vederea reflectrii creditelor bugetare deschise de Ministerul Finanelor Publice pentru cheltuieli proprii. Acest cont nregistreaz: n debit, creditele bugetare deschise de M.F.P. pentru cheltuieli proprii ale acestora; n credit, creditele bugetare retrase n cursul anului. Soldul debitor reflect valoarea creditelor bugetare pentru cheltuieli proprii de care beneficiaz ntr-o anumit perioad instituia. Soldurile conturilor prezentate nu sunt preluate n perioada urmtoare deoarece ele evideniaz situaia creditelor bugetare ale anului curent. Pentru evidenierea finanrii propriu-zise, contabilitatea instituiilor publice utilizeaz urmtoarele conturi: 770.1 Finanarea de la bugetul de stat pentru reflectarea plilor nete efectuate din sursele bugetului de stat; conturile clasei 6 Cheltuieli pentru nregistrarea cheltuielilor efectuate pe seama surselor bugetului de stat; 121.01 Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate integral din buget pentru determinarea excedentului sau deficitului nregistrat n execuia bugetului de stat. Contul 7701 Finanarea de la bugetul de stat este utilizat de ctre toi ordonatorii de subordonare central pentru a ine evidena plilor nete de cas efectuate din creditele bugetare deschise sau repartizate n vederea realizrii sarcinilor prevzute n buget. Are funcie contabil de pasiv. Acesta nregistreaz:
28

n credit, n cursul exerciiului financiar, plile efectuate din aceste surse; n debit, sumele recuperate din finanarea anului curent, reconstituiri de pli efectuate eronat, sumele din imputaii. La sfritul exerciiului bugetar contul se debiteaz pentru nchidere, cu totalitatea plilor nete efectuate prin creditul contului 121.01 Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate integral din buget. Soldul creditor, naintea operaiunii de nchidere reflect totalul plilor efectuate n cursul anului din sursele bugetului de stat. Contabilitatea cheltuielilor efective finanate din bugetul de stat se realizeaz cu ajutorul conturilor clasei 6, cu precdere a celor din: grupa 60 Cheltuieli privind stocurile; grupa 61 Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri; grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; grupa 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; grupa 64 Cheltuieli cu personalul; grupa 65 Alte cheltuieli operaionale; grupa 66 Cheltuieli financiare. Aceste conturi au funcie contabil de activ, se debiteaz cu totalitatea cheltuielilor efectuate i se crediteaz la sfritul perioadei, pentru nchidere, prin debitul contului 121.01 Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate integral din buget. Contabilitatea analitic a cheltuielilor se realizeaz pe subdiviziunile clasificaiei bugetare. n acest sens, structura simbolului contului de cheltuieli va fi: simbolul contului sintetic din planul de conturi; capitolul; sursa de finanare a cheltuielii: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor-sociale de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii, cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale; subcapitolul; titlu; articol; aliniat. Rezultatul patrimonial se stabilete anual prin compararea cheltuielilor cu plile nete de cas. Din punct de vedere contabil acest aspect este posibil cu ocazia nchiderii conturilor de cheltuieli, respectiv a conturilor de venituri i finanri prin intermediul contului 121.01 Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate integral de la buget. Rezultatul patrimonial include drepturi constatate i obligaii neachitate n cursul exerciiului bugetar i poate fi excedent sau deficit patrimonial. Excedentul patrimonial apare atunci cnd plile nete sunt mai mari dect cheltuielile efective, situaie n care fondurile publice sunt imobilizate n bunuri achiziionate i neutilizate. Deficitul patrimonial apare n situaia n care plile nete de cas sunt mai mici dect cheltuielile efective, ceea ce nseamn c s-au consumat resurse existente din exerciiile trecute, ori s-au creat obligaii care nu au fost onorate. Acest cont este bifuncional, nregistrnd n: debit, cheltuielile angajate ale instituiei dup natura sau destinaia lor; credit, veniturile constatate ale instituiei dup natura i sursa lor;
29

Soldul debitor reflect deficit patrimonial iar soldul creditor reprezint excedent nregistrat n execuia bugetar.

2.2.2. Contabilitatea finanrii instituiilor de subordonare central

Principalele operaiuni legate de finanarea instituiilor publice au n vedere urmtoarele evenimente: deschiderea creditelor bugetare; finanarea propriu - zis; nchiderea conturilor i stabilirea rezultatului patrimonial. Deschiderea creditelor bugetare are n vedere evidenierea creditelor bugetare aprobate, n baza cererii de deschidere, repartizarea creditelor pe baza dispoziiilor bugetare, precum i operaiuni de suplimentri, anulri, diminuri sau retrageri de credite bugetare. Aplicaie: Ordonatorul principal X ntocmete o cerere de deschidere de finanare pentru credite bugetare n valoare de 1.000.000 lei, din care 800.000 lei de repartizat ordonatorilor din subordine i 200.000 lei credite pentru cheltuieli proprii. Ordonatorul principal a repartizat integral creditele bugetare de repartizat, unui ordonator secundar Y, astfel: credite pentru cheltuieli proprii: 300.000 lei; de repartizat ordonatorului teriar Z: 500.000 lei; Ordonatorul secundar repartizeaz creditele bugetare ordonatorului teriar Z. La sfritul perioadei ordonatorului teriar i se retrag credite bugetare neutilizate n valoare de 50.000 lei. A. nregistrarea operaiunilor n contabilitatea ordonatorului principal X: a) aprobarea cererii de deschidere de credite bugetare. Debit 1.000.000 8060 Credite bugetare aprobate

b) recunoaterea creditelor de repartizat i pentru cheltuieli proprii. Debit 800.000 Debit 8062Credite deschise pentru cheltuieli proprii c) repartizarea creditelor bugetare ctre ordonatorul secundar Y. Credit 8061 Credite deschise de repartizat 800.000 200.000 8061 Credite deschise de repartizat

B. nregistrarea operaiunilor n contabilitatea ordonatorului secundar Y.

30

a) credite bugetare aprobate. Debit 8060 Credite bugetare aprobate 800.000

b) primirea creditelor de repartizat i pentru nevoi proprii de la ordonatorul principal X. Debit Debit 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 500.000 300.000

c) repartizarea creditelor bugetare ctre ordonatorul teriar Z. Credit 8061Credite deschise de repartizat 500.000

C. nregistrarea operaiunilor n contabilitatea ordonatorului teriar Z. a) primirea creditelor bugetare aprobate. Debit 8060 Credite bugetare aprobate 500.000

b) retragerea finanrii neutilizate la sfritul perioadei. Credit 8060 Credite bugetare aprobate 50.000 Creditul bugetar neutilizat ajunge la ordonatorul principal X de unde este returnat bugetului de stat, drumul parcurs este cel invers acordrii: a) la ordonatorul secundar Y, rentregirea unei pri a creditului de repartizat iar apoi returnarea ctre ordonatorul principal: Debit 8061Credite deschise de repartizat 50.000 Credit 50.000 8061 Credite deschise de repartizat

b) la ordonatorul principal X au loc aceleai nregistrri ca i la ordonatorul secundar, dup care se rectific valoarea creditelor aprobate cu contravaloarea creditelor retrase: Credit 8060Credite bugetare aprobate 50.000 Finanarea propriu - zis n contabilitate este numit execuie bugetar, care const n utilizarea creditelor bugetare deschise sau repartizate. Aplicaie: n baza unei finanri de 500.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator teriar efectueaz urmtoarele operaiuni:
31

a) nregistrarea drepturilor salariale totale n valoare de 50.000 lei cuvenite angajailor si. 641/10.01.01...30 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii datorate 50.000 personalului b) n baza centralizatorului tatelor de salarii se efectueaz urmtoarele reineri din salarii: impozit pe salarii, 6.680 lei; contribuii individuale la asigurrile sociale, 5.250 lei; asigurri sociale de sntate, 2.750 lei; asigurri pentru omaj, 250 lei. 421 Personal - salarii datorate = 14.930 6.680 salarii i alte drepturi 4312 Contribuiile asigurailor 5.250 pentru asigurri sociale 4314 Contribuiile asigurailor 2.750 pentru asigurri sociale de sntate 4372 Contribuia asigurailor 250 pentru asigurri de omaj c) Se nregistreaz achiziionarea de la furnizor a urmtoarelor materiale pentru curenie n sum de 100.000 lei. 302 Materiale consumabile = 401 Furnizori 100.000 % 444 Impozit pe venitul din

d) Se achit furnizorul de materiale consumabile din finanarea acordat de la bugetul statului, n sum de 100.000 lei. 401 Furnizori = 7701/20.01.02 Finanarea de la bugetul de stat 100.000

e)

Se nregistreaz un consum de materiale consumabile n valoare de 30.000 lei. 6028/20.01.02 = 302 Materiale consumabile

30.000 Cheltuieli cu alte materiale consumabile f) Se nregistreaz i se achit contravaloarea unei facturi de ap, n valoare de 80.000 lei.
32

610/20.01.04 80.000 Cheltuieli privind energia i apa 234 Furnizori

234

Furnizori

7701/20.01.04 Finanarea de la bugetul de stat

80.000

g) Se nregistreaz contribuiile instituiei privind: asigurrile sociale, 10.400 lei; asigurrile sociale de sntate, 2.600 lei; asigurrile de omaj, 250 lei; asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale, 102 lei. concediile i indemnizaiile, 425 lei; 6451/10.03.01 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 6453/10.03.03 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate = 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 10.400

4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate

2.600

6452/10.03.02 = Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj

4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj

250

6454/10.03.04 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale

4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale

102

6455/10.03.06 = Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii

4317 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii

425

h) Se nregistreaz virarea la bugetul n drept a contribuiilor individuale i ale instituiei precum i impozitul pe salarii astfel: contribuia la asigurrile sociale: 10.400ei + 5.250 lei + 102 lei + 425 lei = 16.177 lei; contribuia la asigurrile de sntate: 2.750 lei + 2.600 lei = 5.350 lei; contribuiile la asigurrile de omaj: 250 lei + 250 lei = 500 lei; impozit pe salarii: 6.680 lei.
33

% 15.650 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 4312 Contribuiile asigurailor 5.250 pentru asigurri sociale % 4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate 2.750 pentru asigurri sociale de de sntate 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale

7701/10.03.01 Finanarea de la bugetul de stat 10.400

7701/10.03.03 Finanarea de la bugetul de stat

5.350 2.600

4314

Contribuiile

asigurailor

7701/10.03.04 Finanarea de la bugetul de stat 7701/10.03.06 Finanarea de la bugetul de stat =

102

4317 Contribuiile angajatorilor = pentru concedii i indemnizaii % 500 4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj 4372 Contribuiile asigurailor pentru fondul de omaj 444 Impozitul pe venitul din 6.680 salarii i alte drepturi
i)

425

7701/10.03.02 250 250

Finanarea de la bugetul de stat

7701/10.01.01

Finanarea de la bugetul de stat

Se va nregistra achitarea salariilor nete n sum de 35.070 lei. Salariul net este stabilit ca diferen ntre drepturile salariale totale i reinerile din salarii, iar din punct de vedere contabil acesta este reprezentat de soldul creditor al contului 421 Personal - salarii datorate. Plata salariilor nete se achit astfel: se nregistreaz ridicarea de numerar de la trezorerie i se depune n casieria instituiei n vederea achitrii salariilor n sum de 5.070 lei. 581 Viramente interne = 7701/10.01.01 5.070 Finanare de la bugetul de stat 5311 Casa n lei 5.070 = 581Viramente interne

34

se nregistreaz achitarea salariilor ridicate, din care suma de 700 lei, nu se ridic n termen legal. % 5.070 5311 Casa n lei 4.370 426 Drepturi de personal neridicate 700

421 Personal - salarii datorate =

se nregistreaz, dup termenul legal de pstrare a banilor n casierie, depunerea acestora n cont la trezorerie. = 5311 Casa n lei 581 Viramente interne 700 700

581 Viramente interne

7701/10.01.01 = Finanarea de la bugetul de stat

se nregistreaz virarea n contul de carduri, salariile nete rmase neachitate n valoare de 30.000 lei. 421Personal - salarii datorate = 7701/10.01.01

30.000 Finanarea de la bugetul de stat nchiderea conturilor de cheltuieli i finanri n vederea stabilirii rezultatului patrimonial se va realiza n baza aceluiai exemplu.

nchiderea conturilor de cheltuieli prin intermediul contului 121.01 Rezultatul patrimonial - instituii publice finanate integral de la buget
a)

121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate 50.000 integral din buget 30.000

173.777 641/10.01.01...30

Cheltuieli cu salariile personalului 6028/120.01.02 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 610/20.01.04

80.000 Cheltuieli privind energia i apa 6451/10.03.01 10.400 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 6452/10.03.02 250 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj

35

6453/10.03.03 2.600 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate 6454/10.03.04 102 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale 6455/10.03.06 425 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii D 7701 Finanarea de la bugetul de stat 700 100.000 80.000 15.650 5.350 102 425 500 6.680 5070 30.000 RC 243.777 C se nregistreaz nchiderea contului de finanare de la bugetul statului. Situaia contului nainte de nchidere fiind urmtoarea:

RD

700

SFC 243.077 Soldul final creditor constituie plile nete de cas totale, efectuate din finanarea de la bugetul de stat. Acestea se vireaz asupra rezultatului patrimonial i astfel contul 7701 se nchide. 7701 Finanarea de la bugetul de stat = 121.01 Rezultatul patrimonial- 243.077 instituii publice finanate integral din buget

Dup aceast nchidere n contul 121.01 se poate stabili rezultatul execuiei, comparnd plile nete cu cheltuielile efective, astfel: 121.01 Rezultatul patrimonial - instituii publice finanate integral din buget D C

36

173.777 RD 173.777 RC SFC

243.077 243.077 69.300

Soldul final creditor reprezint excedent patrimonial care se constituie din creterea valorii stocului de materii prime, de la 0 la 70.000 lei i o datorie neachitat angajailor care nu i-au ridicat salariile, n sum de 700 lei. Aceste dou componente ale rezultatului au naturi contrare, ele se scad rezultnd acest excedent de 69.300 lei, care constituie o imobilizare n stocuri a bunului public.

2.3. Contabilitatea finarii din surse bugetare locale

2.3.1. Specificul finanrii prin bugetele locale
Finanarea cheltuielilor curente i de capital ale instituiilor publice de interes local se realizeaz astfel7: integral din bugetul local, n funcie de subordonare; din venituri proprii i din subvenii acordate de la bugetul local, n funcie de subordonare; integral din venituri proprii. Instituiile publice finanate integral din bugetul local, vars veniturile realizate la bugetul unitii administrativ-teritoriale care le finaneaz. De asemenea, mai pot folosi pentru desfurarea i lrgirea activitii lor, mijloace materiale i bneti primite de la persoane juridice i fizice, sub form de donaii i sponsorizri, cu respectarea dispoziiilor legale. Fondurile acordate de persoanele juridice i fizice n vederea participrii mpreun cu autoritile administraiei publice locale la finanarea unor aciuni de interes public, precum i mijloacele bneti primite n situaia instituiilor i serviciilor publice, finanate integral de la buget, sunt vrsate direct la bugetul local din care se finaneaz acesta. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului local, iar fondurile vor fi utilizate n conformitate cu destinaiile stabilite de transmitor. Veniturile proprii ale bugetelor instituiilor de interes local, provin din taxe, chirii, manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, prestri de servicii i altele. Soldurile anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor de interes local, finanate integral din venituri proprii, rmn la dispoziia acestora, urmnd a fi folosite n anul urmtor cu aceeai destinaie. Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot hotr ca soldurile anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor subordonate, finanate integral din venituri proprii, s se preia la bugetul local, dup deducerea sumelor ncasate anticipat i a obligaiilor de plat. Bugetele de venituri i cheltuieli pentru activitile finanate integral din venituri proprii se ntocmesc o dat cu bugetul instituiei sau serviciului public de interes local de care aparin i se aprob o dat cu bugetul acestora.
7

Ordonana de urgen nr. 45/2003 privind finanele publice locale.

37

Veniturile i cheltuielile activitilor finanate integral din venituri proprii se grupeaz pe baza clasificaiei indicatorilor privind finanele publice, aprobate de Ministerul Finanelor Publice. n cazul nerealizrii veniturilor prevzute n bugetele activitilor finanate integral din venituri proprii, cheltuielile se vor efectua n limita veniturilor realizate. Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, pot aproba contractarea de mprumuturi interne sau externe, pe termen mediu i lung, n vederea realizrii de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale. Datoria public local reprezint o obligaie general care trebuie rambursat, conform acordurilor ncheiate, din resursele aflate la dispoziia unitii administrativ-teritoriale, excepie fcnd transferurile de la bugetul de stat cu destinaie special. Instrumentele datoriei publice sunt formate din : titluri de valoare; mprumuturi de la bnci sau de la alte instituii de credit; Emiterea i lansarea de titluri de valoare se poate face direct de ctre autoritatea administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii sau al unor instituii specializate. Ratele scadente aferente mprumuturilor contractate, dobnzile i comisioanele datorate de unitile administrativ-teritoriale se prevd n bugetul local. Aceste mprumuturi pot fi garantate de ctre autoritatea administraiei publice locale prin orice surs de venituri. Datoria public local nu reprezint obligaia sau rspunderea Guvernului, aceasta fiind rambursat exclusiv din veniturile prin care s-a garantat acest mprumut. Autoritilor administraiei publice locale li se interzice accesul la orice fel de mprumut, dac totalul datoriilor anuale reprezentnd ratele scadente la mprumuturile contractate, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ale mprumutului care urmeaz a fi angajat n anul respectiv, depete limita de 20%, din totalul veniturilor curente ale bugetelor locale. Valoarea total a mprumutului care poate fi angajat de autoritile administraiei publice locale este supus urmtoarelor limite: s nu depeasc 5% din totalul veniturilor estimate a fi ncasate pe durata anului fiscal n care se face mprumutul; autoritile administraiei publice locale nu pot angaja mprumuturi mai mari dect fondurile pe care le pot rambursa pe durata aceluiai an fiscal. Finanarea din sursele bugetare locale, ca i n cazul finanrii din bugetul de stat parcurge cele dou etape. De asemenea, deschiderea de finanare afecteaz conturi n afara bilanului, ponderea de deschidere a finanrii fiind aceeai ca i n cazul finanrii din sursele bugetului de stat. Aici apare totui i o deosebire major cu implicaii directe n contabilitatea instituiilor de subordonare local i anume c ntre ordonatorii de credite de la nivelurile administrativ teritoriale nu exist relaii de subordonare identificate la nivel central. n conformitate cu prevederile legii finanelor publice locale, instituiile publice de interes local funcioneaz cu deplin autonomie. Din aceast cauz, ordonatorii finanai din bugetele locale nu desfoar lanul de relaii cu ordonatorii de rang superior ei fiind direct rspunztori de elaborarea bugetului, solicitarea creditelor i execuia bugetelor.

2.3.2. Conturi utilizate

38

n condiiile autonomiei la nivel local, contabilitatea public realizeaz o difereniere a creditelor n funcie de perioada de timp pentru care sunt aprobate, respectiv deschise. Astfel, la nivelul fiecrui ordonator de subordonare local se evideniaz credite aprobate, conform bugetului, utiliznd contul 8060 Credite bugetare aprobate. n acest cont se nregistreaz creditele bugetare solicitate i aprobate pentru tot exerciiul bugetar. Deschiderea de finanare se realizeaz pe trimestre cu ajutorul contului 8061 Credite deschise de repartizat, care se debiteaz la nceputul trimestrului cu creditele bugetare alocate pe baza repartizrii pe trimestre a creditelor, precum i cu suplimentrile din timpul trimestrului. Acest cont se crediteaz cu diminurile sau anulrile de credite bugetare efectuate n cursul trimestrului. Soldul debitor reflect creditele repartizate din bugetul local pn la sfritul perioadei. Ordonatorii de la nivel local evideniaz creditele bugetare pentru nevoi proprii, conform contului 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii. Acest cont este utilizat de ctre ordonatorii finanai din bugetul local i nregistreaz creditele deschise pe trimestre cu destinaia cheltuieli proprii. Cu privire la finanarea propriu - zis, se aplic aceleai reguli i proceduri ca i n cazul finanrii din sursele bugetului de stat. ntruct sursa de finanare difer, conturile de pli nete i rezultat patrimonial, primesc la ultima cifr n simbol, cifra 2, care nseamn c sursa de finanare este bugetul local. Prin urmare, conturile folosite pentru finanarea propriu zis din sursele bugetelor locale sunt: contul 7702 Finanarea de la bugetele locale folosit pentru evidenierea plilor nete, dup aceleai reguli ca i n cazul finanrii din bugetul de stat; conturi din clasa 6 Cheltuieli pentru nregistrarea dup natur a cheltuielilor efective; contul 121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local utilizat pentru stabilirea rezultatului execuiei bugetului local.

2.3.3. Contabilitatea finanrii instituiilor publice de interes local

Inexistena legturilor ierarhice va determina pe ordonatorii de interes local s nregistreze deschiderea de finanare n condiii de autonomie deplin. De reinut, este faptul c pe linia unor proiecte sau aciuni comune au loc transferuri de fonduri ntre ordonatorii de credite de la acest nivel. Acest aspect poate fi prezentat prin intermediul urmtoarei aplicaii: Consiliul judeean Hunedoara-Deva beneficiaz de o finanare n baza bugetului propriu de 500.000 lei pentru exerciiul financiar 2009. Pentru trimestrul I se repartizeaz din bugetul consiliului, conform repartizrii pe trimestre a cheltuielilor acestuia suma de 100.000 lei, din care: 90.000 lei reprezint credite bugetare pentru cheltuieli proprii i 10.000 lei se repartizeaz Consiliului local Petroani n vederea modernizrii drumului de acces ctre zona Parng. a) nregistrrile n contabilitatea Consiliului judeean Hunedoara - Deva:

aprobarea finanrii pentru exerciiul financiar 2009. 8060 Credite bugetare aprobate

Debit 500.000

39

repartizarea creditelor bugetare pentru trimestrul I din creditele aprobate exerciiului bugetar 2009, cu recunoaterea creditelor pentru cheltuieli proprii. 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii repartizarea creditelor pentru modernizarea drumului de acces. 8061 Credite deschise de repartizat 10.000 100.000 90.000

Debit Debit Credit

b) nregistrarea operaiunii la Consiliul local Petroani: Debit 10.000 Cu privire la finanarea propriu-zis nregistrrile contabile sunt similare cu cele de la finanarea din sursele bugetului de stat cu deosebire c se utilizeaz conturile prezentate pentru finanarea din bugetul local. 8060 Credite bugetare aprobate

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE 3.1. Particulariti referitoare la active fixe

Instituiile publice dein active fixe a cror structur difer n funcie de natura activitii derulate i de particularitile organizatorice. Activele fixe sunt reprezentate de bunuri i valori destinate s deserveasc o perioad ndelungat instituiilor publice, ele neconsumndu-se dup prima utilizare, ci n timp ca urmare a folosirii lor de mai multe ori. n conforormitate cu IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare n categoria activelor fixe intr:

40

activele fixe corporale; activele fixe necorporale; activele financiare.

Activele fixe necorporale sunt active fixe fr substan fizic care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an. Acestea cuprind: Cheltuieli de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. n aceast ategorie intr: - proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; - proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; - proiectarea uneltelor i matrielor care implicp tehnologie nou; - proicatrea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite. Concesiuni, brevede, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare achiziionate sau dobndite pe alte ci, nregistrndu-se la cost de achiziie sau de producie, dup caz. nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice ori alte suporturi. Alte active fixe necorporale, includ programele informatice create de instituii sau achiziionate de la teri, pentru necesiti proprii de utilizare, precum i alte active fixe necorporale. Avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie sunt reprezentate de active fixe necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz, precum i avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale. Activele fixe corporale aflate n patrimoniul unei instituii publice sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) au o durat de utilizare mai mare de un an; b) au o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a 8 Guvernului , valoare care este actualizat periodic n funcie de indicele de inflaie. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS 17) Imobilizri corporale, un element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ atunci cnd: a) este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenialul de servicii asociat cu activul s revin entitii; b) costul sau valoarea just a activului entitii poate fi evaluat credibil. La momentul recunoateri iniiale o instituie va evalua cu atenie, dac un element de imobilizri corporale satisface primul criteriu prin existena unei certitudini suficiente c beneficiile economice viitoare sau potenialul de servicii vor reveni instituiei care va primi i recompensele ataate activului i i va asuma riscurile asociate. n ceea ce privete cel de al doilea criteriu, acesta este mai uor de realizat, ntruct dobndirea activului presupune i identificarea costului prin tranzacia de schimb, achiziia de materiale, consumul de for de

H.G. Nr. 105/31.01.2007 privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe. De la data de 01.02.2007 valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe este de 1.800 lei. 41

munc i alte consumuri legate de construcie. n unele cazuri costul este determinat n raport cu valoarea just. n categoria activelor corporale fixe intr: - terenurile i amenajrile de terenuri; - construciile; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile; - mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane, materiale i alte active fixe corporale; - avansuri i active fixe corporale n curs de execuie; - alte active ale statului. Terenurile sunt evideniate pe urmtoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii, ct i lacuri, bli i iazuri care nu sunt rezultatul unei investiii; iar amenajrile de terenuri cuprind lucrri ca: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea. Construciile, instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile precum i mobilierul, aparatura birotic, echipamentul de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale sunt evideniate pe grupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a activelor fixe aprobat prin hotrre a Guvernului. Avansurile i activele fixe corporale n curs de execuie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale precum i lucrrile de investiii neterminate pn la sfritul perioadei, efectuate n regie proprie sau n antrepriz, evaluate la cost de achiziie sau cost de producie. Acestea sunt trecute n categoria activelor fixe la finalizare, dup recepie, darea n folosin sau punerea n funciune. Alte active ale statului (zcminte, resurse biologice necultivate, rezerve de ap). Resursele minerale situate pe teritoriul rii, n subsolul rii i platoului continental n zona economic a Romniei din Marea Neagr, delimitate conform principiilor dreptului internaional i reglementrilor din conveniile internaionale la care Romnia este parte, fac obiectul exclusiv al proprietii publice i aparin statului romn. n categoria resurselor minerale, potrivit legislaiei n vigoare se includ: crbunii, minereurile feroase, neferoase, de aluminiu i roci alumifere, de metale nobile, radioactive, substane utile nemetalifere, valorile utile, pietrele preioase i semipreioase, gazele necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale, apele minerale terapeutice, etc. a) Zcmintele sunt reprezentate de rezervele descoperite de minerale, att de suprafa ct i subterane, care sunt exploatabile economic, innd cont de nivelul relativ al preurilor. Acestea cuprind rezervele de: crbune, petrol, gaze naturale, minereuri metalifere i nemetalifere. b) Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de producie unic sau permanent asupra crora se exercit dreptul de proprietate, dar a cror cretere natural i/sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i responsabilitatea unitilor instituionale i nu este gestionat de acestea. Ca exemplu, pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naional, incluzndu-se aici doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi exploatate ntr-un viitor apropiat. c) Rezervele de ap sunt ntinderi de ap i alte rezerve subterane n msura n care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de pia.

42

n funcie de specificul instituiilor publice sunt asimilate n categoria activelor fixe corporale urmtoarele: investiiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie; capacitile de producie puse n funciune parial, pentru care nu au ntocmit formele de nregistrare; investiiile efectuate la activele fixe corporale n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la majorarea valorii acestora; valorile de muzeu, obiectele de art i expoziii; crile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite n colecii speciale sau n depozite legale, n conformitate cu Legea 334/2002 privind bibliotecile); animalele i psrile pentru reproducere, respectiv, caii de reproducere i de munc, mgari, catri, boi i bivoli de munc, vaci de lapte i tauri pentru reproducere, psri pentru reproducere, cini de paz i de vntoare; plantaiile de arbori i arbuti. Nu sunt considerate active fixe corporale urmtoarele: motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai activului fix corporal; sculele, instrumentele i dispozitivele speciale, indiferent de valoare i de durata lor normal de utilizare; construciile i instalaiile provizorii; animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, coloniile de albine, psrile cu excepia celor pentru reproducere; pdurile; prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie sau sunt supuse ncercrilor n vechea omologare la productor; echipamentul de producie i de lucru, mbrcmintea special, uniformele de serviciu i de ora pentru elevii i militarii n termen, echipamentele i materialele sportive. Activele financiare n conformitate cu legislaia actual sunt constituite din depozite, instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti sau un drept contractual. Acestea cuprind: Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de aciuni deinute de stat sau unitile administrativ teritoriale potrivit legii, n capitalul unor societi comerciale sau organisme internaionale, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dividente. Alte titluri imobilizate reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi. Creanele imobilizate reprezint drepturile instituiilor publice pentru mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane pe termen lung, potrivit legii. mprumuturile pe termen lung sunt constituite din sume acordate terilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi, potrivit legii. n categoria altor creane imobilizate intr: garaniile, depozitele depuse de instituia public la teri. Datorit specificului instituiilor publice unde majoritatea activelor fixe au caracter neproductiv, nu s-a calculat i contabilizat amortizarea aferent activelor fixe corporale i necorporale pn la data de 01.01.2004. Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003 privind aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice i al
43

persoanelor juridice fr scop patrimonial a determinat obligativitatea calculrii amortizrii pentru activele fixe care fac parte din patrimoniul privat al statului, cele aparinnd patrimoniului public nefiind nc supuse amortizrii. Prevederile acestui act normativ au fost nlocuite prin Ordinul M.F.P. nr. 3741/2008 prin care se aprob Normele metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice. Pornind de la aceste considerente, tratamentul contabil aplicabil activelor fixe corporale i necorporale trebuie ncadrat n funcie de categoria din care acestea fac parte n: patrimoniul public i patrimoniul privat al statului. Instituiile publice pot deine n patrimoniul lor att bunuri care fac parte din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, ct i bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Legea administraiei publice locale determin simultan sursele de formare a patrimoniului unitilor administrativ-teritoriale, ct i dreptul de proprietate privat exercitat asupra bunurilor mobile i imobile din domeniul public i privat de interes local. Bunurilor mobile i imobile, n funcie de afectarea acestora, le sunt aplicabile un regim special, reglementat prin norme de drept public pentru bunurile din domeniul public, iar pentru cele din domeniul privat, un regim de drept comun, reglementat de dreptul civil. Pentru gestionarea bunurilor din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale se aplic regimul juridic al dreptului de proprietate public. Dreptul de proprietate public asupra bunurilor care sunt de uz sau de interes public aparine statului sau unitilor administrativ-teritoriale. Dreptul de proprietate public se dobndete: a) pe cale natural; b) prin achiziii publice efectuate n condiiile legii; c) prin expropriere pentru cauz de utilitate public (Legea nr. 33/1994); d) prin acte de donaie sau legate acceptate de Guvern, de consiliul judeean sau de consiliul local, dup caz, dac bunul n cauz intr n domeniul public; e) prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale n domeniul public al acestora, pentru cauz de utilitate public; f) prin alte moduri prevzute de lege. Dreptul de proprietate public nceteaz odat cu trecerea n domeniul privat sau cu ncetarea existenei bunului. Datorit acestui regim juridic bunurile din domeniul public al statului sau al unitilor administrativteritoriale se disting de celelalte bunuri prin faptul c sunt inalienabile, insesizabile i imprescriptibile i ca urmare9: nu pot fi nstrinate, ele pot fi date numai n administrare, concesionate sau nchiriate; bunuri destinate uzului direct; nu pot fi supuse executrii silite, asupra lor nu se pot constitui garanii reale; nu pot fi dobndite datorit efectului posesiei de bun-credin nentrerupte, continue i netulburat, prin uzucapiune. Bunurile din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale nu pot fi vndute ctre persoane fizice sau juridice, ns pot fi date, dup caz, n administrarea regiilor autonome, a prefecturilor, a autoritilor administraiei publice centrale i locale, a altor instituii publice de interes naional, judeean sau local.

3.2. Contabilitatea activelor fixe

3.2.1.Conturi utilizate

Consilier-Contabilitate pentru instituii publice, Editura Rentrop & Straton, Bucureti, Ianuarie 2009. 44

Evidena, existena i micarea activelor fixe se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a II-a a Planului de conturi, numit conturi de active fixe. Acestea sunt conturi cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea intrrilor prin achiziie, producie, donaii i cu valoarea titlurilor investite n capitalul unor societi comerciale, depozite, cauiuni vrsate i alte creane imobilizate. Se crediteaz cu valoarea ieirilor de active fixe prin scoaterea din folosin sau prin cedare altor instituii. Soldul final debitor reflect valoarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiei. n bilan, soldul debitor este preluat dup deducerea, dac este cazul, a amortizrilor i provizioanelor pentru depreciere. n contabilitatea activelor fixe mai sunt utilizate: conturi de fonduri din clasa I , grupa 10, respectiv: a) contul 100 Fondul activelor fixe necorporale; b) contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul c) contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul d) contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul unitilor administrativ-teritoriale; e) contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul unitilor administrativ-teritoriale.

public al statului; privat al statului; public al privat al

Acestea sunt conturi cu funcie contabil de pasiv. n credit, se nregistreaz valoarea de intrare a activelor fixe necorporale, valoarea de intrare n patrimoniul public sau privat al statului, sau al unitilor administrativ teritoriale a activelor fixe corporale. n debit, se va nregistra valoarea activelor fixe ieite. Soldul este creditor i reflect valoarea activelor fixe necorporale i a celor corporale din domeniul public sau privat al statului aflat n patrimoniul instituiei respective. conturi de amortizri i provizioane Sunt conturi cu funcie contabil de pasiv. n credit se vor nregistra deprecierile calculate iar n debit relurile de deprecieri, respectiv ieirile de active fixe. Soldul este creditor i exprim deprecierea calculat pentru activele fixe deinute de instituie.

3.2.2. Contabilitatea operaiunilor privind activele fixe necorporale

Operaiunile cu privire la activele fixe necorporale utilizeaz conturile specifice acestora. n acest sens vom prezenta urmtoarele exemple: a) O instituie public achiziioneaz de la furnizor un program informatic n valoare de 5.000 lei; 208 Alte active fixe necorporale = 404 5.000 Furnizori de active fixe

45

n situaia n care acest program ar fi realizat n cadrul instituiei, nregistrarea va fi: 208 Alte active fixe necorporale = 721 Venituri din producia de active fixe necorporale b) Se calculeaz i se nregistreaz amortizarea lunar aferent acestui program informatic, n valoare de 100 lei; 6811 Cheltuieli operaionale = 280 Amortizri privind privind amortizarea activelor activele fixe necorporale fixe c) La expirarea duratei normale de utilizare, programul informatic se caseaz; 280 Amortizri privind activele = 208 Alte active fixe 5.000 fixe necorporale necorporale 100 5.000

d) La un Institut de cercetare autofinanat, valoarea lucrrilor i a proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu este de 100.000 lei, amortizarea lunar fiind de 2.000 lei. Dup doi ani de utilizare instituia vinde proiecte n valoare de 30.000 lei, din care amortizate 2.000 lei. nregistrarea n contabilitate a proiectelor de dezvoltare: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 721 Venituri din producia de active fixe necorporale 100.000

6811 Cheltuieli operaionale privind = 2803 Amortizarea cheltuielilor amortizarea activelor fixe de dezvoltare

2.000

nregistrarea scderii din gestiune prin vnzarea de proiecte: 203 Cheltuieli de dezvoltare 30.000 2.000 28.000

% = 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe

nregistrarea vnzrii proiectelor: 461 Debitori 30.000 de bunuri ale statului e) n cadrul programului de informatizare a colilor, coala general nr. 1 I. G. Duca Petroani primete dup un an de utilizare, prin transfer de la Inspectoratul colar Judeean Hunedoara Deva, un soft educaional n valoare de 10.000 lei, durata de utilizare a acestuia
46

791 Venituri din valorificarea

fiind de 5 ani. Aceast coal transfer softul colii generale nr. 7 Petroani dup un an de folosire. nregistrarea ieirii softului: % 10.000 4812 Decontri privind activele fixe 2805 2.000 brevetelor, licenelor, mrcilor = 2081 Programe informatice 8.000 concesiunilor,

Amortizarea

nregistrarea softului ca activ necorporal: 2081 Programe informatice = 4812 Decontri privind activele fixe 8.000

Calculul amortizrii lunare: 8000 / 4 * 12 = 166,66 / lun = 2.000 / an 6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe

2805Amortizarea concesiunilor, 2.000 brevetelor, licenelor, mrcilor

Descrcarea de gestiune n urma transferului la Scoala general nr. 7, ce se centralizeaz la coala general nr. 1 I. G. Duca: % 8.000 482 Decontri ntre unitile subordonate 2805Amortizarea concesiunilor, 2.000 brevetelor, licenelor, mrcilor = 2081 Programe informatice 6.000

3.2.3. Contabilitatea operaiunilor privind activele fixe corporale

La o instituie public, principale operaiuni legate de activele fixe corporale sunt: intrarea activelor fixe; ieirea activelor fixe. cheltuielile ulterioare; reevaluarea acestora; amortizarea activelor fixe din patrimoniul privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale; A. Contabilitatea intrrilor de active fixe corporale Activele fixe corporale pot intra n instituiile publice pe urmtoarele ci: prin achiziionarea de la furnizori interni sau externi; prin construiere n antrepriz i n regie proprie; donaii sau nchiriere; prin transfer;
47

 prin schimb. Valoarea de intrarea a acestora este determinat funcie de modalitatea de evaluare utilizat. Indiferent de modul cum acestea intr n instituie, contabilitatea va trebui s in seama de apartenena activului fix. Astfel, dac acesta face parte din patrimoniul privat intrarea este asemntoare cu metodologia aplicat la societile comerciale, iar dac aparin domeniului public intrarea va trebui reflectat printr-o surs de finanare. a) Intrarea prin achiziionare de la furnizori n situaia n care activul fix respectiv aparine domeniului public, contabilizarea operaiunilor va genera o dubl nregistrare, i anume, luarea n eviden a activului fix i contabilizarea facturii de achiziie. Aplicaii: 1. Muzeul Mineritului din Petroani achiziioneaz un tablou de la un colecionar privat, considerat obiect al patrimoniului n valoare de 3.000 lei. Acest tablou urmeaz s fac parte din patrimoniul public al statului. intrarea tabloului n patrimoniul instituiei; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente 3.000 de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 101Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului

nregistrarea achiziionrii pe baz de factur. 6821 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile = 404 Furnizori de active fixe 3.000

2. Spitalul de urgen din Petroani achiziioneaz de la un furnizor specializat, un ecograf, al crui pre de achiziie este de 7.000 lei, cheltuieli de transport 70 lei i T.V.A. 19 %. Pentru a fi pus n funciune acesta necesit cheltuieli de montaj efectuate de ctre o firm de specialitate, n valoare de 300 lei, T.V.A. 19 %. ntruct, instituiile publice nu contabilizeaz T.V.A., aceasta fiind un element de cost, costul de achiziie va fi format din: - preul de achiziionare 7.000 lei - cheltuieli de transport 70 lei - T.V.A. ((7.000+70)x19%) 1.343 lei - cheltuieli de montaj 300 lei - T.V.A. aferent montajului 57 lei Total cost achiziie 8.770 lei

Se va nregistra factura de achiziie n valoare de 8.413 lei; =

48

231 Active fixe corporale

404 Furnizori de active fixe

8.413

n curs de execuie Se nregistreaz factura de montaj n sum de 357 lei; 231 Active fixe corporale n curs de execuie

404 Furnizori de active fixe

357

Se nregistreaz punerea n funciune a ecografului n valoare de 8.770 lei. 231 Active fixe corporale n curs de execuie 8.770

2132 Aparate i instalaii de = msurare, control i reglare b) Intrarea prin construire n antrepriz

Lucrrile de investiii realizate de firme de construcii-montaj n calitate de antreprenor general, necesit un timp relativ ndelungat de realizare, pe parcursul cruia au loc o serie de decontri periodice, pli de avansuri pe baz de contract i devize pariale. La finalizarea i recepia obiectivului de investiii are loc decontarea final. Aplicaie: O universitate de stat construiete n antrepriz o cldire destinat procesului didactic. Pentru aceast lucrare se pltete un avans de 30.000 lei. Pe msura realizrii lucrrii, instituia pltete facturi primite de la antreprenor, n valoare de 100.000 lei. La finalizarea lucrrilor se recepioneaz construcia. nregistrarea avansului acordat antreprenorului, de construcii-montaj; 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale = 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special 30.000

nregistrarea devizelor pariale de lucrri; 231 Active fixe corporale n curs de execuie = 404 Furnizori de active fixe 100.000

Achitarea furnizorului pentru lucrrile executate i reinerea avansului acordat anticipat; 404 Furnizori de active fixe = 232 30.000 pentru active fixe corporale 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie
49

% Avansuri

100.000 acordate

70.000

special

Recepionarea obiectului de investiii terminat. 212 Construcii = 231 Active fixe corporale n curs de execuie 100.000

c) Intrarea de active fixe prin construire n regie proprie Construirea n regie proprie se realizeaz pentru obiective de investiii care nu prezint un grad de complexitate deosebit, instituia fiind cea care se ocup de aprovizionarea materialelor, recrutarea de for de munc, nchiriere de utilaje. n situaia n care pn la sfritul anului financiar, obiectivul de investiii nu a fost terminat, pe baza situaiilor de lucrri se constat un activ fix corporal n curs de execuie. Aplicaie: O instituie de nvmnt superior execut n regie un cmin studenesc, pentru care efectueaz urmtoarele cheltuieli n exerciiul financiar 2008: - consum de materii prime: 100.000 lei. - cheltuieli cu salariile: 60.000 lei. - amortizarea utilajelor: 20.000 lei. n exerciiul financiar 2009 urmeaz s finalizeze construcia, efectund cheltuieli suplimentare cu salariile personalului recrutat n valoare de 20.000 lei.

nregistrarea operaiunilor n exerciiul financiar 2008.

a) Consumul cu materii prime. 60/120.01.30 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 100.000

b) nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului recrutat. 641/10.01.01...30 Cheltuieli cu salariile personalului c) nregistrarea amortizrii utilajelor. 6811/71.01.02 20.000 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe = 281 Amortizri privind = 421 Personal-salarii datorate 60.000

activele fixe corporale

d) La sfritul exerciiului bugetar 2008 se nregistreaz investiia n curs de execuie.

50

231 Active fixe corporale 180.000 n curs de execuie

722

Venituri

din

producia

de active fixe corporale

nregistrarea operaiunilor n exerciiul financiar 2009.

a) nregistrarea cheltuielilor suplimentare cu salariile; 641/10.01.01...30 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 20.000

b) nregistrarea punerii n funciune a cminului studenesc. 212 Construcii 200.000 231 Active fixe corporale n curs de execuie 722 Venituri din 20.000 de active fixe corporale d) Intrarea activelor fixe prin donaie Donaiile fac obiectul unui contract de sponsorizare, n care donatorul impune modul de utilizare a respectivului activ fix. Astfel c, din punct de vedere contabil, operaiunea se va nregistra la valoarea just prin intermediul urmtoarei formule contabile: 21 Active fixe corporale = 776 Fonduri cu destinaie special 180.000 producia = %

e) Intrarea de active fixe prin transfer Pot fi transmise prin transfer fr plat, orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de ctre o alt instituie public. n acest caz, instituia care disponibilizeaz bunul va informa n scris alte instituii publice care se consider c ar avea nevoie de bunul disponibilizat. n contabilitatea instituiei primitoare, intrarea se va nregistra la valoarea contabil, contabilizat la instituia ce a deinut bunul, astfel: dac activul fix respectiv aparine patrimoniului public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 21 Active fixe corporale = % 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale

51

 dac activul fix aparine domeniului privat al statului. Valoarea 21 Active fixe corporale de intrare = % 281 Amortizri privind activele fixe corporale 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlul gratuit

Amortizarea calculat i nregistrat Valoarea net contabil

f) Intrarea de active fixe prin schimb Instituiile publice pot valorifica activele fixe, fr organizarea de licitaii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelai fel, avnd cel puin aceeai parametri. n situaia n care la schimbarea activelor fixe se solicit diferene de pre, plata se aprob n prealabil de ordonatorul principal de credite, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Dac activele fixe schimbate au aceeai natur i valoare, n contabilitate nu se efectueaz nregistrri contabile. Aplicaie - schimb de active fixe de valori diferite. O instituie public schimb o cldire evaluat la 50.000 lei, valoarea iniial fiind de 75.000, lei amortizare calculat de 35.000, lei cu o alt cldire care valoreaz 55.000 lei. Pentru diferena de valoare urmeaz a se emite facturi.

nregistrarea anulrii amortizrii vechiului activ. = 212 Construcii

281 Amortizri privind activele 35.000 fixe corporale

evaluarea diferenei nete.

valoarea contabil a noii cldiri: 50.000 lei; valoarea net contabil a vechii cldiri: 40.000 lei (75.000 lei 35.000 lei); diferena de valoare ce trebuie nregistrat este de 15.000 lei (50.000 lei 35.000 lei), din care va trebui achitat o diferen n valoare de 5.000 lei (55.000 lei 50.000 lei). 212 Construcii = % 770 Finanarea de la buget 5.000 7514 Diverse venituri 15.000 B. Contabilitatea ieirilor de active fixe corporale Activele fixe corporale pot iei din instituie prin diverse ci: casare; vnzare; transfer sau donaie;
52

lipsuri constatate la inventariere; schimb de active; alte cauze de for major. a) Ieirea activelor fixe prin casare

Ieirea activelor fixe corporale prin casare cuprinde o serie de operaiuni privind dezmembrarea, demontarea sau demolarea acestora, valorificarea dac este posibil a pieselor de schimb recuperate. n situaia n care scoaterea din funciune intervine nainte de expirarea duratei normale de utilizare, casarea va trebui aprobat de ctre ordonatorul de credite principal sau secundar, dup caz. nregistrarea n contabilitate a casrii se realizeaz n mod difereniat n funcie de apartenena activului respectiv la patrimoniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale. Aplicaii: 1. Se nregistreaz casarea unei cldiri care a fost distrus n urma unor calamiti, n valoare de 150.000 lei. Aceasta face parte din domeniul public al statului. 101 Fondul bunurilor care alctuiesc 150.000 domeniul public al statului = 212 Construcii

2. Cu ocazia inventarierii comisia de inventariere decide asupra casrii unei imprimante multifuncionale n valoare de 1.900 lei. 281 Amortizri privind 1.900 activele fixe corporale = 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale

3. Cu ocazia casrii de active fixe corporale, comisia de casare, hotrte scoatarea din funciune a unei camionete de transport marf n valoare de 20.000 lei, amortizarea calculat fiind de 15.000 lei, aflat ntr-un stadiu avansat de uzur care pune n pericol sigurana rutier. Din dezmembrarea camionetei, rezult piese de schimb, n valoare de 5.000 lei. nregistrarea casrii camionetei: % = 20.000 281 Amortizri privind 15.000 activele fixe corporale 658 Cheltuieli operaionale 5.000 nregistrarea pieselor de schimb recuperate:
53

2133 Mijloace de transport

3024 Piese de schimb b) Ieirea de active fixe prin vnzare

719 Alte venituri operaionale

5.000

Operaiunile de ieire prin vnzare a activelor fixe se realizeaz n mod asemntor cu operaiunile de casare, cu precizarea c se nregistreaz n plus factura de vnzare. Sumele ncasate din vnzarea activelor fixe sunt virate la bugetul statului, n calitate de proprietar al bunurilor instituiilor publice. Aplicaie: O instituie public vinde o cldire n valoare de 150.000 lei, valoarea de intrare fiind de 120.000 lei, amortizarea calculat 80.000 lei. nregistrarea vnzrii pe baza facturii: 461 Debitori descrcarea de gestiune: % 120.000 2812 Amortizrea construciilor 80.000 6821/71.01.01 40.000 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile c) Ieirea de active fixe prin transfer sau donaie Modalitatea de nregistrare n contabilitate este influena de apartenena bunului, aa cum s-a prezentat i la intrrile prin transfer. n situaia n care bunul aparine domeniului public al statului sau al unitilor administrativ teritoriale, se nregistreaz astfel:

4481 Alte datorii fa de buget

150.000

212 Construcii

% = 21 Active fixe corporale 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului sau 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ teritoriale n situaia n care bunul aparine domeniului privat, se nregistreaz astfel:

54

% intrare

213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

Valoarea de

281 Amortizri privind cumulat activele fixe corporale 6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe d) Ieirea de active fixe din cauza unor calamiti Se nregistreaz pe baza urmtoarei formule contabile: % = 213 Instalaii tehnice, intrare

Amortizare

Valoare neamortizat

Valoare de

2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport i plantaiilor 6811 Cheltuieli cu pierderi din calamiti C. Contabilitatea cheltuielilor ulterioare

mijloace de transport, animale i plantaii Amortizare calculat

Valoarea neamortizat

Pe parcursul funcionrii, la activele fixe corporale pot interveni modernizri i reparaii.Cheltuielile cu modernizrile mbuntesc performanele activului fix fa de parametrii de funcionare stabilii iniial i sunt recunoscute drept o component a activului determinnd creterea valorii contabile iniiale. Cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile sunt efectuate cu scopul pstrrii performanelor estimate iniial i se trateaz drept costuri ale exerciiului bugetar, reprezentnd reparaii curente. Aplicaie: O instituie public care are n dotare autoturisme, efectueaz o serie de cheltuieli legate de dotarea acestora cu aparate de aer condiionat, n sum de 20.000 lei i schimb subansamble uzate n valoare de 2.000 lei.
cheltuielile legate de dotarea cu aparate de aer condiionat mresc confortul autoturismelor i ca atare sunt recunoscute drept modernizri.

2132 Aparate i instalaii de 20.000 msurare, control i reglare

401 Furnizori

cheltuielile legate de nlocuirea subansamblelor uzate determin aducerea activelor fixe n stare normal de utilizare i prin urmare sunt recunoscute drept cheltuieli ale exerciiului financiar.
55

6024/20.01.06 2.000 Cheltuieli privind piesele de schimb

401

Furnizori

D. Contabilitatea reevalurii activelor fixe corporale Instituiile publice prin Ordinul M. F .P. nr. 1487/2003 au fost obligate la reevaluarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniu la 30 septembrie 2003 i la calculul amortizrilor aferente acestora. Prevederile acestui act normativ au fost nlocuite cu Ordinul M. F. P. Nr. 3471/2008, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice. Prin aciunea de reevaluare a activelor fixe corporale existente n patrimoniul instituiilor publice se realizeaz actualizarea valorii elementelor patrimoniale respective n situaiile financiare anuale ale anului n care s-a efectuat reevaluarea. Aceast reevaluare se efectueaz cu scopul determinrii valorii juste a acestora la data bilanului, inndu-se seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i de preul pieei, atunci cnd valoarea contabil difer semnificativ de valoarea just. Instituiile publice, indiferent de sursa de finanare a cheltuielilor i de subordonare inventariaz activele fixe corporale aflate n patrimoniul lor care urmeaz s fie reevaluate. n conformitate cu prevederile acestui ordin sunt supuse reevalurii urmtoarele10: activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice; activele fixe corporale date n n concesiune, cu chirie, n folosin gratuit persoanelor juridice fr scop patrimonial, precum i cele date n administrarea regiilor autonome; capacitile puse n funciune parial, de natura activelor fixe corporale, pentru care nc nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca active fixe corporale; activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrri de investiii (modernizri, reparaii capitale, reabilitri, consolidri) care au majorat valoarea de nregistrare n contabilitatea acestora, indiferent de sursa de finanare. Nu sunt supuse reevaluarii urmtoarele: activele fixe corporale care au intrat n patrimoniul instituiilor publice n cursul anului n care se efectueaz reevaluarea i au fost nregistrate n contabilitate la cost de achiziie, de producie sau la valoarea just, dup caz; active fixe corporale care la data reevalurii au durata normal de funcionare expirat; activele fixe corporale aflate n conservare, precum i rezervele de mobilizare care sunt evideniate n contabilitate ca active fixe corporale; activele fixe corporale pentru care au fost ntocmite documentele, dar nu s-au obinut aprobrile legale de scoatere din funciune, i care nu au fost demontate, demolate sau dezmembrate; activele fixe corporale n curs de execuie. n vederea determinrii diferenelor din reevaluarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice, respectiv a valorii rmase actualizate, se vor avea n vedere urmtoarele:

10

Ordinul M.F.P. 3471/2008, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice. 56

 valoarea de nregistrare n contabilitate a activelor fixe corporale care se reevalueaz; data intrrii n patrimoniu; data ultimei reevaluri pentru activele fixe corporale care au fost reevaluate anterior; amortizarea calculat pn la finele anului cnd se efectueaz reevaluarea, evideniat n contabilitate n creditul contului 281 Amortizri privind activele fixe corporale; rata inflaiei (indicele preurilor de consum) comunicat de Institutul Naional de Statistic (www.insse.ro); valoare de nregistrare n contabilitate actualizat, determinat prin nmulirea valorii de nregistrare n contabilitate cu rata inflaiei. Diferenele din reevaluare se stabilesc astfel: n cazul reevalurii efectuate cu ajutorul indicelui preurilor de consum, pe baza datelor din: Situaia diferenelor din reevaluarea activelor fixe corporale din domeniul privat care se amortizeaz i din domeniul public i privat care nu se amortizeaz (Anexa 1a, 1b, 1c la O.M.F.P. 3471/2008); n cazul reevaluri efectuate de evaluatori autorizai, pe baza datelor din: Situaia diferenelor din reevaluarea activelor fixe corporale din domeniul privat care se amortizeaz i din domeniul public i privat care nu se amortizeaz (Anexa 1d, 1e, 1f la O.M.F.P. 3471/2008). Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare. Dac rezultatul reevalurii activelor fixe corporale neamortizabile este o cretere a valorii contabile se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare care se transfer concomitent n creditul conturilor de fonduri (conturile 101, 102, 103, 104), iar dac rezultatul este o descretere a valorii contabile, aceasta se trateaz ca o diminuare a rezervei din reevaluare care se transfer concomitent n debitul conturilor de fonduri. Dac rezultatul reevalurii activelor fixe corporale amortizabile este o cretere a valorii contabile nete (valoarea contabil amortizarea cumulat) aceasta se trateaz astfel: ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar, recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (contul 105); ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ (contul 7813). Dac rezultatul reevalurii activelor fixe corporale amortizabile este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel: ca o scdere a rezervei din reevaluare, prezentat n cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minim dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii (contul 105); eventuala diferen rmas neacoperit din rezervele din reevaluare existente se nregistreaz ca o cheltuial (contul 6813); ca o cheltuial cu ntreaga valoare a descreterii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregsitrat o sum aferent acelui activ (contul 6813). Diferenele din reevaluare evideniate n contul 105 Rezerve din reevaluare urmeaz s fie trecute asupra contului 117.15 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din reevaluare n situaia n care activele fixe sunt amortizate integral, scoase din funciune, transferate cu titlu gratuit, vndute prin urmtoarea nregsitrare: 105 = 117.15. De la data de 1.01.2008 activele fixe corporale de natura construciilor i terenurilor

57

aflate n patrimoniul instituiilor publice vor fi reevaluate cel puin odat la 3 ani de o comisie numit de conductorul instituiei publice sau de evaluatori autorizai, conform reglementrilor legale n vigoare, rezultatele reevalurii urmnd a fi nregistrate n contabilitate pn la finele anului n care s-a efectuat reevaluarea. Bunurile din patrimoniul cultural naional, cu excepia acelora care nu pot fi reevaluate potrivit standardelor internaionale de evaluare, vor fi reevaluate de ctre evaluatori autorizai, rezultatele reevalurii urmnd a fi nregistrate n contabilitate pn la finele anului 2010. Documentele aflate n coleciile bibliotecilor care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate n categoria bunurilor culturale ce fac parte din patrimoniul cultural naional mobil nu sunt active fixe, ele fiind evideniate, gestionate i inventariate n condiiile legii i nu se reevalueaz. Acestea sunt evideniate n contabilitate ca materiale de natura obiectelor de inventar aflate n depozit sau n folosin, dup caz. Aplicaie: O cldire aparinnd unui liceu este supus revalurii. Valoarea de intrare este de 100.000 lei, amortizarea calculat este n valoare de 25.000 lei, coeficientul de actualizare este de 255,5 %. Evaluare: valoarea de intrare actualizat: 100.000 x 255,5 % = 255.500 lei; valoarea amortizrii calculat actualizat: 25.000 x 255,5% = 63.875; diferena rezultat din reevaluarea valorii de intrare: 255.500 lei 100.000 lei = 155.500 lei; diferena rezultat din reevaluarea amortizrii calculate: 63.875 lei 25.000 lei = 38.875 lei; diferena din reevaluare: 155.000 lei 38.875 lei = 116.625 lei. 212 Construcii 155.500 = % 2812Amortizarea construciilor 105 Rezerve din reevaluare E. Contabilitatea amortizrii activelor fixe corporale n conformitate cu prevederile legale, doar activele fixe corporale ce aparin domeniului privat al statului sunt supuse amortizrii, de la: data achiziiei pentru activele fixe corporale ce nu necesit montaj; data finalizrii construciei, pe baza procesului-verbal de recepie, pentru utilajele ce necesit montaj dar nu i probe tehnologice; data finalizrii probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile ce necesit montaj i probe tehnologice. Pentru determinarea amortizrii trebuie luate n vedere: valoarea amortizabil, ce reprezint valoarea contabil a activului fix corporal, durata normal de utilizare i metoda de amortizare. Duratele normale de utilizare aprobate prin hotrre de Guvern se pot corecta n sensul majorrii sau reducerii cu pn la 20 % cu aprobarea Ordonatorului de credite. ntr-o astfel de situaie se nscriu modernizrile efectuate la activele fixe corporale, acestea pot mri durata de via cu pn la 20 %. Dac modernizrile au fost efectuate dup exprimarea duratei
58

38.875 116.625

normale de via, se stabilete o durat nou, de ctre o comisie de specialitate, cu aprobarea Ordonatorului de credite de pn la 20 % din durata iniial. n cazul activelor fixe pentru care nu exist date de identificare a duratei normale de utilizare consumate, deoarece nu se cunoate anul punerii n funciune, durata rmas se stabilete de o comisie de specialitate, cu aprobarea Ordonatorului de credite. Metoda de amortizare utilizat de ctre instituiile publice este metoda liniar. Amortizarea se nregistreaz lunar n contul 281 Amortizarea activelor fixe corporale, ncepnd cu luna urmtoare recepiei sau punerii n funciune, dup caz, a activului prin debitarea unui cont de cheltuieli corespunztor. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe corporale. Cota de amortizare este determinat ca raport procentul ntre 100 i durata normal de utilizare prevzut n Catalogul privind duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe care se aprob prin hotrre de Guvern. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau n folosin gratuit, se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu. Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de instituiile publice se nregistreaz de instituiile publice care au efectuat investiiile, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. La ncetarea contractului valoarea investiiilor nediminuat cu amortizarea calculat, se cedeaz instituiei publice care le are n patrimoniu sau agentului economic, dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe corporale. n procesul verbal de predare-preluare a investiiei se va meniona i valoarea amortizrii investiiei, pentru ca instituia public care le are n patrimoniu s poat nregistra amortizarea corespunztoare noii valori de intrare. Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiei publice se amortizeaz pe o durat normal de funcionare cuprins n cadrul unei plaje de ani (durata minim i maxim), existnd posibilitatea alegerii numrului de ani de amortizare n cadrul acestei durate. Durata normal de funcionare a activelor fixe astfel stabilit, rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia. n situaia nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune. Aplicaie: La data de 20.02.2009, o instituie de nvmnt superior achiziioneaz un autoturism n valoare de 80.000 lei, care are o durat normal de utilizare de 5 ani, cota de amortizare fiind de:
100 = 20 %. n conformitate cu legislaia n vigoare, instituia va ncepe 5

s nregistreze n contabilitate amortizarea, n luna urmtoare drii n funciune, respectiv de la 01.03.2009. Astfel, amortizarea lunar va fi de: 80.000 lei x 20 % / 12 luni = 1.333,33 lei, ce se va nregistra cu formula contabil: 6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activele fixe = 2813 Amortizarea instalaiilor 1.333,33 tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

59

Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor, utiliznd contul 291 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale. n cazul n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au condus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. Dac se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, atunci ajustarea trebuie majorat. Deprecierea unui activ fix corporal poate interveni n urmtoarele cazuri: bunul este inutilizabil sau trebuie cedat; deteriorare fizic a activului; diminuarea sau creterea cererii sau valorii de servicii furnizate de activ; exist o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere n funciune; performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu. Instituiile publice pot constitui la sfritul exerciiului financiar, un provizion pentru deprecierea activelor fixe corporale, astfel: 681 Cheltuieli operaionale = 291 Ajustri pentru deprecierea Diferena privind amortizrile, activelor fixe corporale dintre provizionale i ajustrile valoarea pentru depreciere actual i valoarea rmas F. Aspecte cu privire la valorificarea i scoaterea din funciune a activelor fixe Conform prevederilor legale n vigoare, pot fi transmise fr plat, orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de utilizare, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice, care le are n administrare dar care pot fi folosite n continuare de alt instituie public sau dac, potrivit legislaiei n vigoare, instituia nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv. Instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituii publice pe care le consider c ar avea nevoie de aceste bunuri. Transmiterea, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public, se realizeaz pe baz de proces verbal de predare-primire, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul respectiv, precum i de ordonatorul de credite care l are n administrare. Instituiile publice pot valorifica bunurile i prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, avnd cel puin aceeai parametri. n aceast situaie, bunurile valorificate prin schimb, pot reprezenta, dup caz, plat sau parte din plata datorat pentru bunurile noi care se achiziioneaz conform prevederilor legislaiei privind achiziiile publice. Scoaterea din funciune a activelor fixe corporale se face cu aprobarea Ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz.

60

3.2.4. Contabilitatea operaiunilor privind activele financiare

Contabilitatea activelor financiare are n vedere operaiunile privind titlurile de participare, precum i operaiunile privind creanele imobilizate. Activele financiare de natura titlurilor de participare se nregistreaz la momentul dobndirii acestora, n condiiile prevzute de lege. Ele sunt evaluate la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Toate cheltuielile accesorii generate de achiziie nu afecteaz valoarea iniial a titlului, i se nregistreaz n cheltuielile operaionale. Aplicaii: a) O instituie nregistreaz titluri de participare cotate n valoare de 20.000 lei, primite din fondurile speciale.

nregistrarea primirii titlurilor de participare cotate. = 466 Creane ale bugetului

2601 Titluri de participare cotate 20.000

fondurilor speciale b) Se nregistreaz suma de 10.000 lei, reprezentnd sume ncasate din rscumprarea aciunilor i vinderea acestora astfel: titluri vndute i ncasate prin conturile de disponibil al bugetului de stat: 9.000 lei. diferene nefavorabile rezultate n urma reevalurii titlurilor de participare: 1.000 lei. % = 2601 Titluri de participare cotate

10.000 520 Disponibil al bugetului de stat 9.000 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 1.000 c) La sfritul exerciiului financiar, cursul aciunilor primite scade la 18.000 lei, fapt ce determin instituia s-i constituie un provizion pentru deprecierea n valoare de 2.000 lei. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor financiare = 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare 2.000

d) n anul urmtor, provizionul se anuleaz, deoarece valoarea titlurilor a crescut la suma de 21.000 lei. 296 Ajustri pentru pierderea 2.000
61

7863 Venituri din ajustri pentru

de valori a activelor financiare

pierderea de valoare a activelor financiare

Operaiunile privind creanele imobilizate vizeaz acordarea de mprumuturi pe termen lung, deschiderea de depozite, ncasarea de dobnzi aferente lor, rambursarea de mprumuturi, anularea de depozite, cauiuni depuse i rambursate. mprumuturile acordate pe termen lung se nregistreaz n momentul constatrii dreptului de crean respectiv. Aplicaie: a) Se nregistreaz deschiderea unui depozit bancar pe termen de 3 luni, n valoare de 25.000 lei; 2678 Alte creane imobilizate = 5121 Conturi la bnci n lei 25.000

b) Se nregistreaz dobnda de ncasat aferent depozitului, n valoare de 3.000 lei; 2679 Dobnzi aferente altor creane 3.000 imobilizate = 763 Venituri din creane imobilizate

c) Se anuleaz depozitul deschis i se ncaseaz dobnda. 5121 Conturi la bnci n lei 28.000 2678 Alte creane imobilizate 25.000 2679 Dobnzi aferente altor
creane imobilizate

3.000

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR 4.1. Aspecte cu privire la stocuri

Stocurile sunt active curente (circulante): deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus; sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz s fie utilizate n derularea activitii curente a instituiei publice, n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Din categoria stocurilor fac parte urmtoarele: materiile prime - particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, n stare iniial sau transformat;

62

 materialele consumabile - sunt cele care particip sau ajut la procesul de fabricaie fr a se regsi n produsul finit sau asigur desfurarea activitii curente a instituiei. Din aceast categorie fac parte: materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele, medicamentele i materialele sanitare precum i alte materiale consumabile; materialele de natura obiectelor de inventar - sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosin, precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de lucru i de protecie, mbrcmintea special, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, echipamentul sportiv i alte obiecte pentru sport, echipamentul salvamont, echipamentul salvamar, echipamentul ce se acord copiilor din casele de copii, colarilor, studenilor, asistailor i altor persoane, potrivit prevederilor legale n vigoare, suporturile tehnice de stocare i pstrare a informaiei, dischete, CD-uri, benzi magnetice, etc. De asemenea, documentele aflate n fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate n categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul cultural naional mobil, fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate n folosin; materialele din rezerva de stat i de mobilizare - rezerva de stat este format din bunuri proprietate public a statului care se constituie n scopul de a interveni operativ pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n situaii excepionale generate de calamiti naturale, epidemii, epizotii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjucturi externe sau n caz de rzboi. Rezerva de mobilizare este format din bunuri proprietate public a statului, i anume: n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; n comer : produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererii unitilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare; n sntate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical; n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului naional de aprare; ambalajele din rezerva de stat i de mobilizare - cuprinde ambalajele aferente bunurilor ce se constituie n rezerv de stat i de mobilizare menionate mai sus; alte stocuri - categorie n care intr muniiile i furniturile pentru aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i alte stocuri specifice unor instituii publice; semifabricatele - sunt produsele care nu au parcurs n ntregime fazele procesului tehnologic i care au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul instituiei sau se livreaz terilor; produsele finite - sunt produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului tehnologic i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul instituiei ce pot fi depistate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; rebuturile, materialele recuperabile i deeurile - categorie n care sunt cuprinse: rebuturile definitive sunt considerate produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte i nu pot fi utilizate dect, ca materie prim sau ca material pentru producerea altor bunuri; rebuturile pariale cuprind produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, i care sunt supuse unor operaii de remediere, eficiente sub aspect economic, devin produse 63

corespunztoare sau pot fi valorificate ca produse declasate; produsele declasate sunt considerate produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar pot fi valorificate, potrivit prevederilor legale, la pre redus; producia n curs de execuie - este reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie; bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale precum i bunurile de acest fel aflate n custodie sau n consignaie la teri sunt evideniate de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti, sau alte instituii ale statului, conform reglementrilor legale n vigoare; stocurile aflate la teri - sunt bunuri aflate n custodie, pentru prelucrare sau consignaie la teri; animalele i psrile - categorie n care sunt incluse: animalele nscute vii i cele tinere de orice fel, crescute pentru producie, reproducie, munc, reprezentaie, expunere n parcuri i grdini zoologice; mrfurile - sunt bunuri pe care o instituie public le cumpr n vederea revnzrii sau produsele realizate n instituie, predate spre vnzare magazinelor proprii; ambalajele - cuprind materiale refolosibile, achiziionate sau realizate n instituie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vnzrii i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziionate de ctre instituii din momentul n care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci cnd livrarea acestor bunuri este terminat. Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc n momentul consumului acestora, excepie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al cror cost se recunoate n momentul scoaterii din folosin. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. n vederea respectrii acestei prevederi este necesar s fie asigurat: recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n instituie i nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n cosignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune, valoarea acestora nregistrndu-se n conturi n afara bilanului; n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea instituiei, se procedeaz n felul urmtor: a) bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; b) bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct ca intrri n gestiune, la locul de depozitare pe baza documentelor nsoitoare. Nu se nregistreaz n contabilitate datorit lipsei recepiei acestora; n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din instituii, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: a) bunurile facturate i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; b) bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii;
64

c) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. Standardul IPSAS 12 Stocuri n conformitate cu reglementrile contabile internaionale apreciaz c stocurile sunt active: sub form de materiale sau provizii care vor fi consumate n procesul de producie; sub form de materiale sau provizii care vor fi consumate sau distribuie n furnizarea de servicii; deinute pentru vnzare sau distribuie n cursul normal al activitilor; n procesul de producie pentru vnzare sau distribuie. n ceea ce privete sectorul public IPSAS 12 Stocuri, cuprinde urmtoarele categorii de stocuri: muniie; materii prime consumabile; materiale pentru ntreinere; piese de schimb pentru imobilizrile corporale, altele dect cele care sunt abordate n standardele privind imobilizrile corporale; rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice); stocri de moned neemis; rezerve potale deinute pentru vnzare; producie n curs de execuie, inclusiv materiale pentru cursuri educaionale/de pregtire, i servicii pentru clieni (de exemplu, servicii de audit), dac acele servicii sunt vndute la preuri obiective ntr-o tranzacie obiectiv; pmnt/proprietate deinut() pentru vnzare. Din aspectele prezentate mai sus reiese divergena reglementrilor contabile romneti cu IPSAS 12 Stocuri n ceea ce privete att definiia ct i structura stocurilor.

4.2. Contabilitatea stocurilor

4.2.1. Conturi utilizate
Operaiunile de intrare i ieire a stocurilor sunt reflectate prin intermediul conturilor din clasa a III-a a Planului de Conturi Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Conturile de stocuri au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea instituiei publice prin achiziie de la furnizori, realizate din producie proprie, primite prin transfer de la ordonatorii superiori de credite, plusuri constatate la inventariere. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieit din gestiunea instituiilor publice prin consum, vnzare, transferuri la ordonatorii de credite subordonai. Soldul este debitor i reflect valoarea stocurilor existente la un moment dat n gestiunea instituiei publice. n conformitate cu prevederile legale contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. n cazul utilizrii metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Metoda inventarului intermitent presupune stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. n aceast situaie ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final determinat pe baza inventarierii, conform relaiei:

Ie = Si +In - Sf
65

Contabilitatea analitic a bunurilor se ine pe baza uneia din urmtoarele metode: metoda cantitativ-valoric poate fi utilizat pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor, produselor reziduale, mrfurilor, animalelor i ambalajelor. Metoda const n conducerea evidenei cantitative pe feluri de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni, iar n contabilitate inerea evidenei cantitativ-valorice. Verificarea exactitii nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i din contabilitate se efectueaz prin punctajul periodic dintre cantitile operate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic din contabilitate; metoda operativ-contabil poate fi aplicat pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor, animalelor i ambalajelor. Metoda presupune conducerea, n cadrul fiecrei gestiuni, a evidenei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fielor de magazie, iar n contabilitate, inerea evidenei valorice pe conturi de materiale, derulate valoric pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dup caz. Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din contabilitate se asigur prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. metoda global-valoric este utilizat pentru contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor din unitile de desfacere cu amnuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor utilizate la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, precum i a altor categorii de bunuri. Potrivit acestei metode, contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor se ine global-valoric, att la gestiune ct i n contabilitate, iar controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se realizeaz numai valoric la perioade stabilite de instituie. Ajustrile pentru deprecierea stocurilor sunt evideniate n conturile din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Acestea sunt conturi rectificative. n credit se nregistreaz valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor, constituite sau majorate. n debit se nregistreaz diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor. Soldul este creditor i reflect valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor constituite la sfritul exerciiului financiar.

4.2.2. Contabilitatea operaiunilor privind stocurile de materii prime i materiale consumabile

Modalitile de intrare n gestiunea instituiilor publice a stocurilor de materii prime i materiale sunt urmtoarele: achiziionare de la furnizori; plusuri de inventar constatate; primite cu titlu gratuit; rezultate din dezmembrarea activelor fixe; transfer de la instituiile publice subordonate. Stocurile de materii prime i materiale consumabile pot iei din gestiunea
66

instituiilor prin urmtoarele modaliti: consum; lipsuri constatate cu ocazia inventarierii; pierderi din calamiti naturale; transfer la instituiile subordonate. Aplicaie: O instituie public efectueaz n luna aprilie, anul 2009 o serie de operaiuni referitoare la stocurile de materii prime i materiale consumabile: a) Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizor n valoare de 5.000 lei; 301 Materii prime 5.000 b) Se nregistreaz primirea prin donaie a unor materii prime, care sunt evaluate la valoarea de 3.000 lei; 301 Materii prime 3.000 primite cu titlu gratuit c) O universitate de stat primete prin transfer de la Ministrul Educaiei, Cercetrii i Inovrii reactivi n valoare de 12.000 lei; 3028 Alte materiale 12.000 consumabile = 4813 Decontri privind stocurile = 779 Venituri din bunuri i servicii = 401 Furnizori

d) Cu ocazia inventarierii se constat un plus de piese de schimb n valoare de 1.000 lei. 3024 Piese de schimb 1.000 Se nregistreaz piese de casarea unui mijloc de transport;
e)

6024/20.01.06

Cheltuieli privind piesele de schimb schimb n valoare de 2.000 lei rezultate din

3024 Piese de schimb 2.000

7514 Diverse venituri

f) O instituie public nregistreaz consumul de combustibili pentru parcul auto din dotare, n valoare de 3.000 lei; 6022/20.01.05 3.500 Cheltuieli privind combustibilul = 3022 Combustibili

67

g) Se nregistreaz o lips neimputabil de materiale sanitare constatate cu ocazia inventarierii n valoare de 1.500 lei; 6029/20.04.02 Cheltuieli privind medicamentele i materialele sanitare = 3029 Medicamente i materiale sanitare 1.500

h) n urma unui incendiu la depozitul unei instituii publice sunt distruse materiale auxiliare n valoare de 10.000 lei; 690/20.01.30 10.000 Cheltuieli cu pierderi din calamiti i) O instituie de nvmnt superior, transfer imprimate tipizate cu caracter special Ministrului Educaiei, Cercetrii i Inovrii, a cror valoare este de 3.500 lei. 4813 Decontri privind stocurile 3.500 j) Se nregistreaz primirea a 200 de bonuri valorice pentru carburani auto a cte 50 lei, de la ordonatorul superior de credite. Se alimenteaz un mijloc de transport cu motorin n valoare de 250 lei, n schimbul a 5 bonuri valorice i 30 lei achitai n numerar din avansul spre decontare acordat. 5324 Bonuri valorice pentru carburani auto = 481 Decontri ntre instituia superioar i instituiile subordonate = 5324 Bonuri valorice pentru carburani auto 542 Avansuri de trezorerie 10.000 = 3028 Alte materiale consumabile = 3021 Materiale auxiliare

3022 Combustibili 280

% 250 30

4.2.3. Contabilitatea operaiunilor privind materialele de natura obiectelor de inventar

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt asimilate elementelor de stocuri din categoria activelor circulante i reprezint bunuri materiale cu o valoare de nregsitrare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale indiferent de durata de folosin, precum i cele care nu depesc durata de folosin de un an, indiferent de valoarea de intrare. Materialele de natura obiectelor de inventar au modaliti de intrare i ieire similare cu materiile prime i materialele.
68

n cadrul acestei categorii de materiale un specific aparte prezint echipamentul de lucru i echipamentul de protecie. Contravaloarea echipamentului de lucru se suport n proporie de 50 % de ctre instituie i 50 % de ctre salariai. n cazul echipamentului de protecie, contravaloarea acestuia se suport integral de ctre instituie. O prim observaie, legat de materialele de natura obiectelor de inventar de mare valoare contabil i lung durat de folosin, care se impune este dat de includerea pe cheltuieli a valorii contabile la ieire n mod ealonat pe mai multe exerciii, iar n cadrul acestora pe fiecare lun n parte pentru a nu ncrca nejustificat cheltuielile la data drii n consum, utiliznd ca metode de calcul 11 urmtoarele: metoda includerii treptate (lunare) pentru fiecare exerciiu financiar, necesit un volum mare de munc, impus att de calcularea uzurii pentru fiecare lun a exerciiului, ct i de amplificarea nejustificat a contabilitii analitice a stocurilor de materii prime i materiale. Un alt impediment este legat de aprecierea duratei de folosin care de cele mai multe ori are caracter relativ, spre deosebire de activele fixe cnd se cunoate cu exactitate durata de funcionare. Primul impediment menionat legat de consumul mare de munc poate fi soluionat prin dotarea i folosirea tehnicii de calcul pe cnd cel legat de durata de utilizare, impune stabilirea prin norme tehnice, tiinific elaborate a unor astfel de durate de folosin; metoda cotelor fixe 50 % la data drii n consum i 50 % la data scoaterii din folosin, este mai simpl ca operaie de calcul i de contabilizare, ea poate denatura nivelul cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar astfel: a) n cazul unor valori mari, suma inclus la darea n folosin i la scoaterea din folosin, crete exagerat nivelul cheltuielilor; b) scoaterea scriptic din eviden nu se realizeaz de regul la limita de ntrebuinare, ci cu unele ntrzieri, ceea ce conduce la denaturarea nivelului cheltuielilor; metoda recuperrii integrale la darea n folosin sau la scoaterea din uz, din punct de vedere al calculului i al nregistrrii n contabilitate este mai simpl, prezentnd ca dezavantaj suprancrcarea cheltuielilor privind stocurile la data drii n folosin sau la data scoaterii din uz; metoda coeficientului mediu de includere, pe baza metodei de eviden global-valoric, eviden inut numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate, este cea mai eficient, realist i tiinific metod, dintre toate celelalte prezentate. Caracteristica esenial const n faptul c includerea valorii contabile a materialelor de natura obiectelor de inventar n cheltuielile privind stocurile de materii prime i materiale, respectiv, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, are la baz o ealonare lunar global-valoric, care const n calcularea unui coeficient mediu de includere de repartizare lunar numai a valorilor totale a materialelor de natura obiectelor de inventar pe fiecare loc i chiar loc de munc colectiv sau individual. Coeficientul mediu de repartizare pentru includerea pe cheltuieli, se calculeaz la nceputul fiecrui exerciiu financiar pe baza datelor din contabilitatea exerciiului de baz, utiliznd urmtoarea relaie:
K r . i .ch . = V .ob .inv .an + V .ob .inv .s.f .an x100 , unde: S.sl .ob .inv .f .

K r . i .ch .

= coeficientul mediu de repartizare pentru cheltuieli a valorii obiectelor de inventar;

includerea

pe

11

Jitaru C-tin. - Noua contabilitate a instituiilor publice i unitilor administrativ teritoriale (comune, orae, municipii, judee), Editura Danubius, Brila, 2006, p. 161-162. 69

V.ob.inv.an = valoarea obiectelor de inventar date n folosin n cursul anului; V.ob.inv.s.f.an = valoarea obiectelor de inventar scoase din folosin n cursul anului; S.sl.ob.inv.f. = suma soldurilor lunare ale obiectelor de inventar aflate n folosin din anul de baz (exprimat la 31 XII). Acest coeficient mediu de repartizare se aplic asupra soldului obiectelor de inventar n folosin, pe locuri de folosin potrivit documentului Fia obiectelor de inventar pe locuri de folosin i a Fiei de conturi pentru operaiuni diverse - global valorice. Utilizarea acestei metode conduce la reducerea considerabil a volumului de munc, impunndu-se eliminarea evidenei analitice, inut pe obiecte sau grupe de obiecte de inventar i la ncrcarea uniform i echilibrat a exerciiului financiar cu cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar din instituiile publice. Contabilitatea analitic a operaiunilor economice privind materiualele de natura obiectelor de inventar are la baz folosirea inventarului permanent i metoda cantitativ valoric. Contabilitatea sintetic a materialelor de natura obiectelor de inventar se ine cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II : 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie; 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin. Aplicaii: 1. Se nregistreaz valoarea contabil a materialelor de natura obiectelor de inventar obinut din producie proprie n valoare de 10.000 lei; 3031 Materiale de natura obiectelor 10.000 de inventar n magazie = 345 Produse finite

2. n urma scoaterii din funciune a unui activ fix achiziionat din alocaii bugetare , rezult materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 4.000 lei; 3031 Materiale de natura obiectelor 4.000 de inventar n magazie 3. O instituie public achiziioneaz de la o firm de specialitate halate n valoare de 2.000 lei pentru ai fi distribuite ca echipament de lucru i cizme de protecie n valoare n valoare de 1.000 lei. Ulterior se va achita contravaloarea facturii i se dau n folosin salariailor echipamentul de lucru i de protecie. a) se nregistreaz achiziionarea materialelor de natura obiectelor de inventar; 3031 Materiale de natura obiectelor = 3.000 de inventar n magazie
70

4481 Alte datorii fa de buget

401 Furnizori

b) se achit contravaloarea facturii; 401 Furnizori 3.000 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii c) se nregistreaz distribuirea halatelor, reinndu-se 50 % din valoarea acestora, salariailor pe tatul de plat; 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin 8030 Active fixe i obiecte de inventar primite n folosin 603/20.05.01 2..000 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 4282 Alte creane n legtur cu personalul 421 Personal-salarii datorate = 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin 4481 Alte datorii fa de buget = 3031 Materiale de natura obiectelor 3.000 de inventar n magazie 3.000 = 560/20.05.01

1.000

4282 Alte creane n legtur cu personalul

1.000

d) se nregistreaz distribuirea cizmelor de protecie; 603/20.05.01 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 3032 Materiale de natura obiectelor 1.000 de inventar n folosin

4. Se nregistreaz transferul cu titlu gratuit ctre o alt instituie public a unor materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 500 lei. 658 /20.05.01 Alte cheltuieli operaionale = 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin 500

8030 Active fixe i obiecte de inventar 500 primite n folosin 5. Se primesc prin transfer de la o alt instituie public, cri pentru bibliotec n valoare de 3.000 lei, luate n eviden la locul de folosin. 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin = 117.01 Rezultatul reportat-instituii publice finanate integral din buget
71

3.000

6. Se nregistreaz primirea prin donaie de la un autor strin cri pentru biblioteca instituiei n valoare de 400 euro (cursul de schimb BNR la data nregistrrii n contabilitate 1 euro = 4,2 lei). 3032 Materiale de natura obiectelor 1.680 de inventar n folosin = 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit

7. Se nregistreaz scderea de la locul de folosin a unor mingi de fotbal, primite prin transfer, n valoare de 1.500 lei, achiziionate n anul 2002, crora le-a expirat durata de utilizare. 117.01 Rezultatul reportat-instituii = 3032 Materiale de natura obiectelor 1.500 publice finanate integral din buget de inventar n folosin

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TERILOR 5.1. Particulariti privind terii

72

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, Comunitatea European, cu debitorii i creditorii diveri, debitori i creditori ai bugetelor, decontrile ntre instituiile publice, precum i evidena operaiunilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri. Datoriile curente (pe termen scurt) reprezint acea categorie de resurse externe de finanare puse la dispoziia instituiei publice de ctre furnizori (datorii comerciale), de personalul instituiei (datorii sociale), de bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea European (fonduri PHARE, ISPA, SAPARD) sau de ali teri. Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaiile instituiei cu persoane fizice sau juridice referitoare la cumprarea de bunuri, lucrri sau servicii, la utilizarea forei de munc, la plata impozitelor i taxelor etc, pentru care instituia trebuie s plteasc un echivalent valoric sau s efectueze o contraprestaie. Creanele reprezint drepturi ale instituiei publice fa de tere persoane fizice sau juridice, rezultate n urma relaiilor acesteia cu mediul economico-social, relaii n urma crora instituia a avansat un bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Urmrind modul de raportare a creanelor i datoriilor n bilanul instituiei publice n raport de natura i lichiditatea creanelor, respectiv de natura i exigibilitatea datoriilor este important de a delimita creanele curente de cele imobilizate i datoriile curente de cele pe termen lung. Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o crean, n calitatea ei de activ, trebuie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii: se ateapt ca aceast crean s fie realizat n cursul ciclului operaional al unei entiti; se ateapt ca acesta s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte creane care nu se ncadreaz n una din situaiile prezentate, trebuie s fie clasificate drept creane imobilizate. n conformitate cu IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii: s ateapt ca datoria s fie decontat n cursul ciclului operaional al unei entiti; datoria este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. n baza celor prezentate mai sus se reine faptul c n categoria generic de teri se cuprind creanele curente i datoriile curente, chiar dac n unele cazuri ele depesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanului. Recunoaterea elementelor n situaiile financiare se realizeaz pe baza a dou criterii care trebuie ndeplinite n mod cumulativ: probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru datorii); evaluarea s se poat realiza n mod credibil. n categoria terilor intr urmtoarele: Furnizorii, clienii i conturile asimilate cuprind operaiunile privind achiziiile de bunuri, livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate. Personalul i conturile asimilate evideniaz drepturile salariale, sporurile, primele, indemnizaiile pentru concediile de odihn precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, achitate din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de

73

instituia public personalului pentru munca prestat. Tot aici, sunt evideniate i decontrile cu elevii, studenii i doctoranzii pentru bursele cuvenite. Asigurrile sociale, protecia social i conturi asimilate evideniaz contribuiile angajatorilor (instituii publice) pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli profesionale, asigurri de omaj precum i contribuiile asiguraiilor (salariai) pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate i asigurri pentru omaj. La categoria alte datorii sociale intr sumele datorate altor categorii de persoane cum ar fi: drepturi pentru donatorii de snge, alocaii i alte ajutoare pentru copii, ajutoare sociale, indemnizaii pentru persoanele cu handicap i altele. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i conturi asimilate, n cadrul crora sunt cuprinse: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Decontrile cu Comunitatea European privind fondurile nerambursabile (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt reflectate de ctre instituiile publice ca i creane, respectiv sume de primit i ca datorii, respectiv sume de plat. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri i cheltuieli numai n contabilitatea instituiilor care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective. Debitori i creditori diveri, debitori i creditori ai bugetelor. Debitorii diveri cuprind sumele datorate instituiilor publice de ctre tere persoane fizice sau juridice, altele dect personalul propriu i clienii. Creditorii diveri cuprind sumele datorate de instituiile publice unor tere persoane fizice sau juridice, altele dect personalul propriu i furnizorii. Evidena creanelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj i al Fondului Naional Unic de Asigurri Sociale de Sntate, se realizeaz pe baza declaraiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Creditori ai bugetelor menionate sunt persoanele fizice i juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creane ale aceluiai buget sau cu creane ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu. Tot aici, sunt evideniate i mprumuturile pe termen scurt acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor pentru omaj, potrivit legii, precum i dobnzile aferente acestora. Conturile de regularizare i asimilate se utilizeaz cnd operaiunile i extind efectele pe mai muli ani iar veniturile i cheltuielile trebuie s fie atribuite exerciiului n care au fost realizate sau efectuate. Aceste conturi cuprind: cheltuielile n avans sunt reprezentate de sumele pltite n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare viitoare, cum ar fi spre exemplu: chiriile, asigurrile, abonamente la publicaii i alte cheltuieli efectuate n avans; veniturile n avans sunt reprezentate de sumele ncasate n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, cum ar fi spre exemplu, venituri din chirii, abonamente la spectacole, abonamente la publicaii precum i alte venituri; decontrile din operaii n curs de clarificare sunt reprezentate de operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, deoarece sunt necesare clarificrii ulterioare care trebuie soluionate n timpul cel mai scurt. Decontrile ntre instituiile publice cuprind operaiunile de decontare intervenite n cursul exerciiului ntre instituia superioar i instituiile subordonate sau ntre instituiile subordonate aceleiai instituii superioare, reprezentnd valoarea activelor fixe, a materialelor transmise i primite n vederea executrii unor aciuni n cadrul instituiei, precum i sumele transmise de instituia superioar ctre instituiile din subordine pentru efectuarea de cheltuieli
74

din alocaii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaie special, mprumuturi externe rambursabile i nerambursabile. Aceste decontri cuprind operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea instituiei debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd aceluiai ordonator de credite. La consolidare soldurile conturilor respective se elimin.

5.2. Contabilitatea terilor

5.2.1. Conturi utilizate
n Planul de conturi general, creanele i datoriile sunt reflectate n clasa a IV- a, numit Conturi de teri. Conturile de creane au funcie contabil de activ. Se debitez la constituirea creanelor asupra terilor. Se crediteaz la ncasarea creanelor. Soldul este debitor i reflect creane de ncasat de la teri. Conturile de datorii au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu sumele datorate terilor. Se debiteaz cu sumele achitate terilor. Soldul este creditor si reprezint sume datorate terilor. Contabilitatea analitic a furnizorilor i clienilor se ine pe fiecare client, pe termene de plat, respectiv ncasare : sub 1 an i peste 1 an. Conturile de teri mai includ i grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor". Sunt conturi cu funcie contabil de pasiv. n credit se nregistreaz valoarea ajustrilor constituite pentru clieni inceri, dubioi, ru platnici sau aflai n litigii. n debit se nregistreaz diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor-clieni. Soldul este creditor i reprezint ajustri constituite i neconsumate la finele exerciiului financiar.

5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienilor i conturilor asimilate

Furnizorii reprezint datorii ale instituiei publice fa de teri generate de achiziionrile de bunuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii cu achitare ulterioar. Decontrile cu furnizorii pentru care nu s-au primit facturi sunt nregistrate n contabilitate n contul 408 Furnizori - facturi nesosite Este un cont de pasiv. n credit, se nregistreaz sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au ntocmit facturi. n debit se nregistreaz valoarea facturilor sosite. Soldul este creditor i reflect datoriile fa de furnizorii pentru care nu s-au ntocmit facturi. Avansurile acordate furnizorilor sunt nregistrate n contabilitate cu ajutorul contului 409 Furnizori - debitori. Este un cont cu funcie contabil de activ. n debit se nregistreaz avansurile achitate furnizorilor. n credit se nregistreaz regularizarea avansurilor la primirea bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Soldul este debitor i reprezint avansuri achitate furnizorilor i nedecontate. Clienii reprezint creane ale instituiilor publice fa de teri generate de vnzarea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii cu ncasare ulterioar. Decontrile cu clienii pentru care nu sau ntocmit facturi sunt reflectate cu ajutorul contului 418 Clieni - facturi de ntocmit. Este un cont de activ. n debit se nregistreaz valoarea prestaiilor pentru care nu s-au ntocmit facturi. n credit se nregistreaz valoarea

75

facturilor ntocmite ctre clieni. Soldul este debitor i reflect valoarea prestaiilor pentru care nu s-au ntocmit facturi. Avansurile ncasate de la clieni sunt reflectate prin intermediul contului 419 Clieni - creditori. Este un cont de pasiv. n credit se nregistreaz avansurile ncasate de la clieni. n debit se nregistreaz decontarea avansurilor primite de la clieni. Soldul este creditor i reprezint avansurile primite de la clieni i nedecontate. Efectele comerciale sunt reprezentate de titlurile de credit care mbrac forma cambiei, biletului la ordin, trata i atest angajamentul clientului sau furnizorului de a efectua o plat la scadena nscris pe respectivul efect comercial. Pentru nregistrarea efectelor comerciale se utilizeaz urmtoarele conturi : Contul 403 Efecte de pltit - ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru bunurile achiziionate, lucrrile executate sau serviciile prestate pe baz de efecte comerciale. Este un cont de pasiv. n credit nregistreaz obligaia de plat a efectelor. n debit nregistreaz plata efectelor. Soldul este creditor i reprezint valoarea efectelor de pltit. Contul 413 Efecte de primit de la clieni - tine evidenta decontrilor cu clienii pe baz de efecte comerciale. Este un cont de activ. n debit se nregistreaz sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate. n credit se nregistreaz sumele ncasate de la clieni. Soldul este debitor i reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Aplicaii : 1. O instituie public finanat din bugetul de stat a efectuat n cursul trimestrului I 2009, urmtoarele operaiuni: a) Se achiziioneaz de la o societate comercial piese de schimb pentru repararea unor autoturisme existente n dotare n valoare de 3.500 lei. Ulterior se efectueaz i plata. 3024 Piese de schimb 401 Furnizori 3.500 Finanarea de la bugetul de stat b) Se nregistreaz acordarea unui avans pentru efectuarea unor reparaii curente, in valoare de 4.000 de lei. 4092 Furnizori - debitori pentru 4.000 prestri de servicii i executri de lucrri Finanarea de la bugetul de stat = 7701/20.02 = = 401 Furnizori 7701/20.01.06 3.500

c) Se nregistreaz recepia lucrrii de reparaii curente, a crei valoare cuprins n factur este de 15.000 de lei. 611/20.02 = Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 401 Furnizori 15.000

76

d) Se nregistreaz achitarea obligaiei fa de furnizori, reinndu-se avansul acordat. 401 Furnizori 15.000 4092 Furnizori - debitori 4.000 pentru prestri de servicii i executri de lucrri 7701/20.02 Finanarea de la bugetul de stat 11.000 e) Se nregistreaz achiziionarea unui aparat de msur n valoare de 6.000 de lei i se achit contravaloarea facturii. 2132/71.01.02 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 404 Furnizori de active fixe 6.000 Finanarea de la bugetul de stat f) Se nregistreaz achiziionarea unei imprimante laser n valoare de 1.000 de lei, pentru care nu s-a ntocmit factura. 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie = 408 Furnizori - facturi nesosite 1.000 = 404 Furnizori de active fixe 6.000 = %

7701/71.01.02

g) Se nregistreaz factura primit ulterior n valoare de 1.500 de lei i se achit contravaloarea acesteia. % = 401 Furnizori 1.500 3031 Materiale de natura obiectelor 500 de inventar n magazie 408 Furnizori - facturi nesosite 1.000 401 Furnizori = 7701/20.05.30 1.500 Finanarea de la bugetul de stat 2. O instituie de nvmnt superior finanat din venituri proprii a efectuat n trimestrul I 2009 , urmtoarele operaiuni : a) Se nregistreaz ncasarea n avans a contravalorii unor cursuri postuniversitare, n suma de 20.000 de lei. 560 Disponibil al instituiilor =
77

419 Clieni - creditori

20.000

publice finanate integral din venituri proprii b) Se nregistreaz efectuarea cursurilor postuniversitare, conform facturii n valoare de 30.000 de lei. 4111 Clieni cu termen sub 1 an 30.000 i servicii prestate c) Se reine avansul primit i se ncaseaz creanele de la clieni. % 419 Clieni - creditori 20.000 560 Disponibil al instituiilor 10.000 publice finanate integral din venituri proprii 3. O instituie public nregistreaz chiria pentru un spaiu nchiriat, pentru care nu s-a ntocmit factura n valoare de 2.000 de lei. a) nregistrarea chiriei fr factura. 418 Clieni - facturi de ntocmit = 706 Venituri din chirii 2.000 = 4111 Clieni cu termen sub 1 an 30.000 = 704 Venituri din lucrri executate

b) Ulterior se emite factura n valoare de 2.000 de lei. 4111 Clieni cu termen sub 1 an = 418 Clieni - facturi de ntocmit 2.000

4. Un spital de urgen a efectuat n trimestrul I 2009 urmtoarele operaiuni : a) nregistreaz achiziionarea de materiale sanitare i medicamente conform facturii n valoare de 15.000 de lei. 3029 Medicamente si materiale sanitare = 401 Furnizori 15.000

b) n vederea decontrii, se accept la plat un bilet la ordin scadent peste 15 zile. 401 Furnizori 15.000 c) La scaden se nregistreaz plata biletului la ordin n valoare de 15.000 de lei. 403 Efecte de pltit 15.000 Finanarea de la bugetele locale = 7702 /20.04.01-02 = 403 Efecte de pltit

78

5. Un spital nregistreaz efectuarea de servicii medicale pentru pacienii neasigurai ai unei societi comerciale, care suport cheltuielile de spitalizare, conform facturii n valoare de 6.000 de lei. a) nregistrarea efecturii serviciilor medicale 4111 Clieni cu termen sub 1 an 6.000 i servicii prestate b) Decontarea facturii se realizeaz prin acceptarea unei cambii scadente peste 10 zile. 413 Efecte de primit de la clieni = 4111 Clieni cu termen sub un an 6.000 = 704 Venituri din lucrri executate

c) Se nregistreaz la scaden, ncasarea cambiei n valoare de 6.000 de lei. 560 Disponibil ale instituiilor publice finanate integral din venituri proprii = 413 Efecte de primit de la clieni 6.000

5.2.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i conturile asimilate
A. Decontrile cu personalul sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor conturi : 421 Personal - salarii datorate - evideniaz decontrile cu salariaii instituiei pentru salarii i celelalte drepturi de personal cuvenite; 423 Personal - ajutoare i indemnizaii acordate - evideniaz ajutoarele de boal, pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutorului de deces i a altor ajutoare acordate; 425 Avansuri acordate personalului - evideniaz decontrile cu personalul pentru avansurile acordate din salariu i din alte drepturi salariale cuvenite acestuia; 426 Drepturi de personal neridicate - evideniaz salariile, ajutoarele, indemnizaiile i pensiile neridicate in termen legal; 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor - evideniaz reinerile i popririle din salarii datorate terilor; 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul - evideniaz sumele reinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituiei, indemnizaiile pentru concediul de odihn neefectuat pn la nchiderea exerciiului financiar, precum i alte creane i datorii n legtur cu personalul; 429 Bursieri i doctoranzi - evideniaz decontrile cu elevii, studenii si doctoranzii pentru drepturile sub form de burse acordate n conformitate cu prevederile legale; 641 Cheltuieli cu salariile personalului - evideniaz cheltuielile cu salariile personalului; 679 Alte cheltuieli - evideniaz cheltuielile din buget pentru bursele acordate elevilor, studenilor si doctoranzilor. Contabilitatea decontrilor cu personalul reflect drepturile salariale, sporurile, adaosurile premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn precum i
79

cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat care se suport din fondul de salarii. Sun considerate venituri din salarii, toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Stabilirea sistemului de salarizare n instituiile publice se realizeaz n funcie de nivelul studiilor necesare exercitrii funciei n raport de categoria instituiilor respective: justiie, sntate, aprare naional, nvmnt, administraie, etc. Necesarul de personal la instituiile publice se stabilete prin tatele de funcii aprobate de ctre organele competente. Sunt asimilate salariilor n vederea impunerii urmtoarele: indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a exercitrii unei funcii de demnitate public stabilit prin lege; indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a exercitrii unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor. Veniturile din salarii nu includ : ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariailor, contravaloarea transportului la i de la locul de munca al salariailor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn , inclusiv transportul pentru salariaii proprii sau alte persoane, conform contractului de munc, ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale; tichetele de mas, i drepturile de hran acordate de ctre angajatori angajailor n conformitate cu prevederile legale; tichetele de cre acordate potrivit legii; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, conform prevederilor legale; sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii obligaiilor de serviciu; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legate de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca
80

urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculat pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a restructurrii, acordate potrivit legii; veniturile din salarii realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, la funcia de baz; orice alte elemente prevzute de codul fiscal. n instituiile publice personalul angajat poate fi ncadrad fie n categoria funcionarilor publici, fie n categoria personalului contractual. Salariile de baz i indemnizaiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel nct, mpreun cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, s se ncadreze n fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, n vederea realizri obiectivelor stabilite. Fondul total de salarii brute lunare include: salariile de baz; indemnizaiile; salariile de baz aferente pesonalului romn trimis strintate, corespunztoare funciilor pe care persoanele respective sunt ncadrate; sporurile, adaosurile i indemnizaiile; salariile de merit; sumele realizate prin plata cu ora, grzile, indemnizaiile clinice; premiile de orice fel care se pltesc din fondul de salarii; indemnizaiile pentru concediul de odihn; indemnizaiile pentru perioadele de incapacitate temporar de munc, suportate de uniti din fondul de salarii; orice alte sume pltite din fondul de salarii, cu excepia compensaiilor acordate n condiiile legii i ale contractului colectiv de munc, salariailor concediai pentru motive care nu sunt imputabile lor. Salariul cuprinde: salariul de baz, indemnizaiile, sporurile, precum i alte adaosuri. Acestea sunt reglementate de Contractul individual de munc la nivel naional pe anii 20072010, precum i de Codul muncii. Potrivit articolului 41 din Contractul individual de munc la nivel naional, sporurile se acord numai la locurile de munc unde acestea nu sunt incluse n salariu. Pe lng salariul de baz, venitul salarial al unei persoane poate cuprinde i o serie de sporuri, de exemplu: pentru orele suplimentare i pentru orele lucrate n zilele libere i n cele de srbtori legale, care nu au fost compensate cu ore libere pltite, n aceste cazuri se acord un spor de 100% din salariul de baz; pentru vechime n munc, valoarea sporurilor se calculeaz astfel: minimum 5% pentru trei ani vechime i maximum 25% pentru peste 20 de ani vechime; pentru lucrul n timpul nopii se acord 25% din salariul de baz; pentru exercitarea i a unei alte funcii la locul de munc se poate acorda (prin negociere) un spor de pn la 50% din salariul funciei de baz; pentru condiii deosebite de munc, grele, periculoase sau penibile, n astfel de cazuri se acord minimum 10% din salariul de baz; de asemenea, pentru condiii nocive de munc, sporul este de 10% din salariul minim negociat la nivel de unitate. Sporurile prevzute la ultimele dou alineate anterioare nu se includ n salariul de baz i nu se mai acord dup normalizarea condiiilor de munc n conformitate cu dispoziiile contractului colectiv de munc la nivel naional. Contractul colectiv de munc la nivel de ramur, grupuri de uniti i uniti mai poate prevedea sporuri de izolare sau pentru utilizarea unei limbi strine, dac aceasta nu este cuprins n obligaiile postului. Pe lng acestea, n Codul muncii mai sunt menionate urmtoarele situaii n care se pot acorda sporuri salariale:
81

atunci cnd zilele de repaus sptmnal se acord dup o perioad de activitate continu ce nu poate depi 14 zile calendaristice; n situaia n care salariatul a fost chemat la munc, pentru executarea i terminarea lucrrilor urgente, n timpul repausului sptmnal; n cazurile n care repausul sptmnal se acord n alte zile dect smbt i duminic. Pentru a determina salariul net (suma cuvenit salariatului pentru activitatea desfurat n cursul unei luni) se au n vedere: deducerea personal se acord n fiecare lun numai pentru veniturile din salarii la locurile de munc unde se afl funcia de baz, aceasta se deduce din venitul net lunar; contribuiile personalului la asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate i la ajutorul de omaj n limitele prevzute de reglementrile legale; impozitul pe salarii; reineri din salariu dac este cazul. Deducerea personal se acord persoanelor fizice care au un venit brut de pn la 1.000 de lei lunar inclusiv la locul de munc unde au funcia de baz, astfel: pentru contribuabili care nu au persoane n ntreinere 250 lei; pentru contribuabili care au n ntreinere o persoana 350 lei; pentru contribuabili care au n ntreinere doua persoane 450 lei; pentru contribuabili care au n ntreinere trei persoane 550 lei; pentru contribuabili care au n ntreinere patru sau mai multe persoane, 650 lei. Persoane n ntreinere sunt considerate: soia, soul, copii sau ali membri ai familiei, rudele contribuabilului pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri impozabile sau neimpozabile nu depesc 250 de lei lunar. Contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.000,01 lei i 3.000 lei inclusiv, beneficiaz de deduceri personale degresive stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Pentru venituri brute lunare din salarii mai mari de 3.000 lei nu se mai acord deducere personal. Impozitul lunar prevzut se determin astfel: la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 400 euro; pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Relaia de calcul a bazei impozabile este urmtoarea: Salariul de ncadrare + Sporuri i adaosuri + Indemnizaii de conducere i alte sporuri acordate pentru funcii de conducere + Avantaje n natur + Alte drepturi de personal = Venit brut total
82

Venit brut total - Contribuia personalului la asigurrile sociale de stat Contribuia personalului la ajutorul de omaj Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate = Venit net Venit net - Deduceri = Baza impozabil

Relaia de calcul a salariului net este urmtoarea: Salariul de ncadrare + Sporuri i adaosuri + Indemnizaii de conducere i alte sporuri acordate pentru funcii de conducere + Avantaje n natur + Alte drepturi de personal = Venit brut total

Venit brut total - Contribuia personalului la asigurrile sociale de stat Contribuia personalului la ajutorul de omaj Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate Impozit pe salariu Reineri datorate terilor Reineri n favoarea instituiei = Salariul net Prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 86/28 ianuarie 2005, ordonatorii principali de credite, instituiile publice i serviciile publice din subordinea acestora, trebuie s achite salariile ntr-o singur tran lunar, n perioada 5-15 a lunii curente, pentru luna precedent. B. Decontrile cu asigurrile sociale i protecia social sunt reprezentate de contribuiile instituiei i salariailor la asigurrile sociale, la asigurrile sociale de sntate, la asigurrile pentru omaj i pentru accidente de munc i boli profesionale, evideniate prin intermediul conturilor: 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale; 4312 Contribuiile asigurailor pentru asigurrile sociale; 4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile de sntate; 4314 Contribuiile asigurailor pentru asigurrile de sntate; 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidentele de munc i boli profesionale; 4317 Contribuiile angajatorilor pentru cincedii i indemnizaii; 4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj; 4372 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj; 438 Alte datorii sociale; 6451 Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale; 6452 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj; 6453 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate; 6454 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munca i boli profesionale; 6456 Contribuiile angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale; 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social;
83

647 Cheltuieli din fonduri destinat stimulrii personalului. Instituiile publice au obligaia nregistrrii n contabilitate att a salariilor cuvenite personalului pentru munca prestat ct i a contribuiilor privind asigurrile i protecia social. n sistemul public sunt considerai contribuabili: asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale; angajatorii; Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul fondului pentru plata ajutorului de omaj. Contribuiile angajatorului se determin prin aplicarea cotelor de contribuii asupra fondului total de salarii brute realizate lunar, astfel: a) Cotele de contribuie la asigurrile sociale se stabilesc pentru :

condiii normale de munca 31,3 %; condiii deosebite de munca 36,3 %; condiii speciale de munca 41,3 %.

Cotele mai sus prezentate sunt diminuate cu contribuiile asigurailor la asigurrile sociale astfel: condiii normale de munca 31,3% - 10,5% = 20,8 %; condiii deosebite de munca 36,3% - 10,5% = 25,8 %; condiii speciale de munca 41,3% - 10,5% = 30,8 %. n vederea determinrii contribuiei la asigurrile sociale de ctre angajator, din fondul total de salarii brute realizate lunar se scad concediile medicale suportate de ctre angajator, astfel c la diferena rezultat se aplic procentul corespunztor n funcie de categoria din care face parte instituia. b) Cota de contribuie pentru concedii i indemnizaii este de 0,85%. Din suma rezultat se scad concediile medicale suportate de angajator. c) Cota de contribuie la asigurrile sociale de sntate este de 5,2%. d) Cota de contribuie la asigurrile pentru omaj este de 0,5%; e) Cota de contribuie la fondul pentru accidente de munca si boli profesionale este cuprins ntre 0,15% i 0,85%, n funcie de clasa de risc conform Legii nr. 346/2002 (procente de risc 2009 CAEN); f) Cota de contribuie la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale este de 0,25%, excepie fcnd instituiile publice definite conform legii nr. 500/2002 privind finanele publice; g) Cota de contribuie la fondul pentru handicapai, pentru instituii cu un numr de peste 50 salariai (legea 448/06.12.2006). Relaia de calcul fiind urmtoarea: Nr. de salariai x 4 % = Locuri pentru persoane cu dizabiliti Dac nu sunt create aceste locuri, relaia este: Nr. total locuri de munca/instituie x salariul minim (600 lei) x 50 % = Contribuie fond pentru handicapai. n situaia n care instituia are persoane cu dizabiliti, relaia este:
84

Nr. total locuri de munc/instituie - nr. locuri pentru persoane cu dizabiliti x salariul minim x 50% = Contribuie fond pentru handicapai. Totodat, angajatorul datoreaz la asigurrile sociale o contribuie pentru concediile medicale de asigurri conform urmtoarei relaii: Numr de zile n care angajaii se afl n concedii medicale x Salariul minim pe economie raportate la numrul de zile lucrtoare din luna respectiv. La suma rezultat din aceast relaie se aplic cota corespunztoare de contribuie. Contribuiile asigurailor la asigurrile sociale, la asigurrile sociale de sntate, se determin prin aplicarea cotelor de contribuie asupra venitului salarial impozabil lunar iar contribuia asigurailor la bugetul asigurrilor de omaj se calculeaz prin aplicarea cotei de contribuie asupra fondului de salarii. Cotele de contribuie sunt urmtoarele:

contribuia individual la asigurrile sociale, este de 10,5 %; contribuia lunar la asigurrile de sntate datorate de angajai este de 5,5 %; contribuia individual datorat la fondul de omaj este de 0,5 %. Contribuiile angajatorului i angajailor la asigurrile sociale i protecia social trebuie achitate lunar de ctre instituie pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz contribuiile. Indemnizaiile de maternitate i cele de ngrijire a copilului se suport din bugetul asigurrilor sociale de stat. Acestea se acord numai dac angajatul a cotizat la bugetul asigurrilor sociale de stat cel puin 10 luni n ultimele 12 luni, anterioare producerii riscului i sunt scutite de contribuii la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate, omaj, impozit pe salarii. Se utilizeaz urmtoarea formul contabil: 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale Aplicaii: a) O instituie public de nvmnt superior finanat din alocaii bugetareprimite de la MECI conform contractului instituional, n luna Mai 2009, prezint urmtoarele informaii:

423 Personal - ajutoare i indemnizaii datorate

fond total de salarii 100.000 lei; avansuri acordate salariailor 5.000 lei; reineri n favoarea terilor 1.000 lei; contribuiile salariailor sunt: CAS 10,5%, CASS 5,5%, omaj 0,5%; impozit pe salarii 13.360 lei; salarii neridicate 1.000 lei; contribuiile instituiei sunt : CAS 20,8%, CASS 5,2%, ajutor de omaj 0,5%, fond pentru accidente de munc i boli profesionale 0,205%; contribuii pentru concedii i indemnizaii 0,85%; concedii medicale suportate de angajator 3.000 lei;

85

concedii medicale de asigurri: 50 de zile, numr de zile lucrtoare pentru luna Mai, 20 zile.

1. Se nregistreaz avansurile acordate personalului n sum de 5.000 lei. 425 Avansuri acordate personalului 5.000 = 5311 Casa n lei

2. Se nregistreaz n baza centralizatorului statelor de salarii, fondul total de salarii aferent lunii mai, n valoare de 100.000 lei. 641/10.01.01...30 = Cheltuieli cu salariile personalului 3. Se nregistreaz reinerile din salarii. 421 Personal - salarii datorate 35.860 4312 Contribuiile asigurailor 10.500 pentru asigurri sociale 4314 Contribuiile asigurailor 5.500 pentru asigurri sociale de sntate 4372 Contribuiile asigurailor 500 pentru asigurri de omaj 444 Impozit pe venitul din 13.360 salarii i alte drepturi 427 Reineri din salarii i din alte 1.000 drepturi datorate terilor 425 Avansuri acordate personalului 5.000 4. Se nregistreaz contribuiile angajatorului la asigurrile i protecia social. 6451/10.03.01 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 6452/10.03.02 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj 6453/10.03.03 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale = 4311 Contribuiile angajatorilor 20.176 pentru asigurri sociale = % 421 Personal - salarii datorate 100.000

4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj

500

4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate

5.200

86

de sntate 6454 /10.03.04 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale 6455/10.03.06 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii = 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale 205

4317 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii

538

5. Se nregistreaz cota de contribuie la asigurrile sociale pentru concediile medicale de asigurri. 6451/10.03.01 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale = 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 312

6. Se nregistreaz plata salariilor nete n valoare de 64.140 lei, din care 1.000 lei nu se ridic, 3.140 lei se achit prin caserie, diferena, se vireaz n conturile de card ale salariailor. 421 Personal - salarii datorate = % 64.140 426 Drepturi de personal neridicate 1.000 5311 Casa n lei 3.140 562/10.01.01..30 Disponibil ale activitilor finanate din venituri proprii 7. Se nregistreaz virarea obligaiilor la bugetele respective. % 30.988 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 10.500 pentru asigurri sociale % 10.700 4313 Contribuiile angajatorilor 5.200 pentru asigurri sociale de sntate 5.500 pentru asigurri sociale
87

60.000

562/10.03.01

Disponibil ale activitilor 20.488 finanate din venituri proprii 4312 Contribuiile asigurailor

= Disponibil ale activitilor

562/10.03.03

finanate din venituri proprii 4314 Contribuiile asigurailor

de sntate % 1.000 4371 Contribuiile angajatorilor 500 pentru asigurri de omaj 4372 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj % 14.360 444 Impozit pe venitul din 13.360 salarii i alte drepturi 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale = finanate din venituri proprii 1.000 Disponibil ale activitilor = finanate din venituri proprii 500 Disponibil ale activitilor = 562/10.03.02

562/10.01.30

562/10.03.04 Disponibil ale activitilor finanate din venituri proprii 562/10.03.04 Disponibil ale activitilor finanate din venituri proprii

205

4317 Contribuiile angajatorilor = pentru concedii i indemnizaii

538

b) O instituie public de nvmnt superior finanat din venituri proprii acord unui salariat, n luna Mai 2009, urmtoarele drepturi salariale: salariu de ncadrare: 1.000 lei, spor de vechime 25%, indemnizaie de conducere 10%, spor de doctorat 15%, convorbiri telefonice 100 lei, tichete de mas 200 lei. Salariatul are n ntreinere trei copii minori. Se va calcula salariul cuvenit angajatului i se vor nregistra n contabilitate operaiunile corespunztoare: Salariul de ncadrare: Spor de vechime: Indemnizaie de conducere Spor de doctorat Total venit brut: CAS (10,5% x 1.500 lei) : CASS (5,5% x 1.500 lei) : omaj (0,5% x 1.050 Lei) : Total venit net: Deducere 3 persoane: Baza impozabil: Impozit pe salariu (702,5 lei x 16%) Salariu net (1.252,5 112,4): 1.000 lei 250 lei 100 lei 150 lei 1.500 lei 157,5 lei 82,5 lei 7,5 lei 1.252,5 lei 550 lei 702,5 lei 112,4 lei 1.140,1 lei

1. Se nregistreaz salariul cuvenit conform tatului de plat.

88

641/10.01.01 1.000 Cheltuieli cu salariile personalului 641/10.01.03 100 Cheltuieli cu salariile personalului 641/10.01.04 250 Cheltuieli cu salariile personalului 641/10.01.06 150

421 Personal - salarii datorate

421 Personal - salarii datorate

421 Personal - salarii datorate

421 Personal - salarii datorate

Cheltuieli cu salariile personalului 2. Se nregistreaz reinerile din salariul angajatului. 421Personal - salarii datorate 359,9 4312 Contribuiile asigurailor 157,5 pentru asigurri sociale 4314 Contribuiile asigurailor 82,5 pentru asigurri sociale de sntate 4372 Contribuiile asigurailor 7,5 pentru asigurri de omaj 444 Impozit pe venitul din salarii i alte drepturi = %

112,4

3. Se nregistreaz contribuiile instituiei pentru salariul cuvenit angajatului astfel: CAS 20,8%, CASS 5,5%, omaj 0,5%, fond pentru accidente de munc i boli profesionale 0,205%, contribuii pentru concedii i indemnizaii 0,85%. 6451/10.03.01 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 6452/10.03.02 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj 6453/10.03.03 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate 6454/10.03.04 = 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 312

4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj

7,5

4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate

78

=
89

4315 Contribuiile angajatorilor

Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale 6455/10.03.06 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii =

pentru accidente de munc i boli profesionale

4317 Contribuiile angajatorilor 12,75 pentru concedii i indemnizaii

4. Se vireaz restul de plat cuvenit salariatului n contul de carduri. 421 Personal - salarii datorate 1.140,1 publice finanate integral din venituri proprii 5. Se vireaz obligaiile la bugetele n cauz. = 560 Disponibil al instituiilor

% 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 4312 Contribuiile asigurailor 157,5 pentru asigurri sociale % 160,5 4313 Contribuiile angajatorilor 78 pentru asigurri sociale de sntate 4314 Contribuiile asigurailor 82,5 pentru asigurri sociale de sntate % 15 4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj 4372 Contribuiile asigurailor 7,5 pentru asigurri de omaj 4315 Contribuiile angajatorilor 3 pentru accidente de munc i boli profesionale

560/10.03.01 469,5 Disponibil al instituiilor 312 publice finanate integral din venituri proprii

= Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

560/10.03.03

= Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri

560/10.03.02 7,5 proprii

= Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

90

560/10.03.04

4317 Contribuiile angajatorilor 12,75 pentru concedii i indemnizaii

560/10.03.06 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

444 Impozit pe venitul din 112,4 salarii i alte drepturi

560/10.01.30 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

C. Imputarea minusurilor constatate in gestiune se efectueaz la valoarea actual. Diferena dintre valoarea actual mai mare i valoarea contabil mai mic a bunului imputat reprezint o datorie fa de bugetul statului ce urmeaz a fi achitat. Aceasta se reflect n contul 4481 Alte datorii fa de buget, iar valoarea contabil a bunului imputat, n creditul contului 719 Alte venituri operaionale. Aplicaii: Minusuri imputabile constatate n gestiune. La o instituie public, gestionarului magaziei de materiale i se imput un minus, valoarea actual fiind 500 lei, valoarea contabil 200 lei. Gestionarul i recunoate vina i depune banii.

a) Se nregistreaz imputarea lipsei. 4282 Alte creane n legtur = cu personalul 200

% 500 719 Alte venituri operaionale 4481 Alte datorii fa de buget 300

b) Se nregistreaz ncasarea pagubei i se depune numerarul n contul de disponibil. 5311 Casa n lei 500 581 Viramente interne 500 7701 Finanarea de la bugetul de stat = 581 Viramente interne 500 = 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 5311 Casa n lei

c) Se nregistreaz virarea obligaiei la bugetul de stat. 4481 Alte datorii fa de buget = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 300

91

n situaia n care imputaiile urmeaz s fie soluionate de instanele judectoreti pn la decizia acesteia, pentru suma depus de vinovat se utilizeaz contul 462 Creditori. Pentru soluionarea cazului exist urmtoarele variante : declararea vinovaiei gestionarului; declararea nevinovaiei gestionarului.

Avnd drept exemplu aplicaia de mai sus, gestionarul contest imputaia n instan. Aceasta hotrte vinovia gestionarului. a) Se nregistreaz imputarea lipsei. 4282 Alte creane in legtur = % 719 Alte venituri operaionale 4481 Alte datorii fa de buget 300

500 cu personalul 200

b) Se nregistreaz ncasarea imputaiei i se depune numerarul n contul de disponibil bancar. 5311 Casa n lei 500 581 Viramente interne 500 7701 Finanarea de la bugetul de stat = 581 Viramente interne 500 = 5311 Casa n lei = 462 Creditori

c) Instana decide c gestionarul este vinovat, prin urmare se va nregistra compensarea creanei asupra gestionarului cu datoria instituiei publice fa de acesta. 462 Creditori 500 = 4282 Alte creane n legtur cu personalul

d) Se nregistreaz virarea obligaiei la bugetul de stat. 4481 Alte datorii fa de buget = 7701 Finanare de la bugetul de stat 300

n situaia n care instana hotrte nevinovia gestionarului. a) Se nregistreaz imputarea lipsei. 4282 Alte creane n legtur = % 719 Alte venituri operaionale

500 cu personalul 200

92

4481 Alte datorii fa de buget 300 b) Se nregistreaz ncasarea imputaiei i se depune suma n contul de disponibil bancar. 5311 Casa n lei 500 581 Viramente interne 500 7701 Finanarea de la bugetul de stat = 581 Viramente interne 500 = 5311 Casa n lei = 462 Creditori

c) Se nregistreaz restituirea sumei gestionarului. 5311 Casa n lei 581 Viramente interne = = 581 Viramente interne 7701 Finanarea de la bugetul de stat 5311 Casa n lei 500 500

462 Creditori

500

d) Se nregistreaz anularea operaiunii de imputaie. 4282 Alte creane n legtur cu personalul buget e) Se nregistreaz minusul de materiale pe cheltuiala instituiei. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 200 = % 500 719 Alte venituri operaionale 4481 Alte datorii fa de 500 200 30 0

5.2.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local,bugetul asigurrilor sociale de stat i conturi asimilate
n cadrul decontrilor cu bugetul de stat se includ : impozitul pe venitul din salarii, taxa pe valoarea adugat, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, alte datorii i creane cu bugetul. Problematica impozitului pe salarii a fost tratat la capitolul anterior. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect datorat bugetului de stat, de ctre instituiile publice finanate din venituri proprii. Cu excepia acestora, celelalte instituii nu reflect distinct n contabilitate taxa pe valoarea adugat. Documentele obligatorii ce trebuie ntocmite de pltitorii de tax pe valoarea adugat, sunt :
93

Jurnalul pentru vnzri care stabilete TVA colectat; Jurnalul pentru cumprri care stabilete TVA deductibil; Decontul pentru TVA. Cotele de TVA sunt: a) cota de 19% aplicat asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de TVA sau nu este supus cotei reduse de TVA; b) cota de 9% aplicat asupra bazei de impozitare pentru anumite categorii de bunuri i servicii, spre exemplu : medicamente, livrarea de manuale colare, etc.; c) exist si operaiuni scutite de TVA, spre exemplu : spitalizarea, centre de ngrijire i diagnostic. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind taxa pe valoarea adugat se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi :

4423 TVA de plat; 4424 TVA de recuperat; 4426 TVA deductibil; 4427 TVA colectat; 4428 TVA neexigibil. Contul 4423 TVA de plat, ine evidena taxei pe valoarea adugat datorat bugetului de stat. Este un cont de pasiv. n credit, se nregistreaz, la sfritul lunii, TVA datorat bugetului de stat, rezultat ca diferen ntre TVA colectat mai mare i TVA deductibil mai mic. n debit, se nregistreaz TVA virat la bugetul statului. Soldul este creditor i reflect suma exigibil datorat bugetului de stat. Contul 4424 TVA de recuperat, ine evidena TVA de recuperat de la bugetul statului. Este un cont de activ. n debit, se nregistreaz, la sfritul lunii, TVA de recuperat de la bugetul de stat, rezultat ca diferen ntre TVA colectat mai mic i TVA deductibil mai mare. n credit, se nregistreaz TVA recuperat de la bugetul statului. Soldul este debitor i reprezint TVA rmas de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibil, ine evidena TVA nscris n facturile emise de furnizori pentru bunuri achiziionate, lucrri executate i servicii prestate. Este un cont de activ. n debit, se nregistreaz TVA deductibil potrivit reglementarilor legale. n credit, se nregistreaz suma dedus din TVA colectat, suma ce urmeaz a se recupera de la bugetul statului precum i partea din TVA nedeductibil pentru operaiunile scutite de TVA. Acest cont nu prezint sold la sfritul lunii. Contul 4427 TVA colectat, ine evidena sumelor datorate bugetului de stat reprezentnd TVA aferent vnzrilor de bunuri, executrii de lucrri sau prestrilor de servicii. Este un cont de pasiv. n credit se nregistreaz, n cursul lunii, TVA aferent vnzrilor de bunuri, executrilor de lucrri sau prestrilor de servicii ctre clieni. n debit, se nregistreaz TVA reprezentnd dreptul la deducere al instituiei, precum i TVA datorat bugetului de stat. Acest cont nu prezint sold la sfritul lunii.

94

Contul 4428 TVA neexigibil, ine evidena TVA neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri, servicii i lucrri efectuate cu plata n rate, precum i TVA inclus n preul de vnzare cu amnuntul la instituiile care in evidena mrfurilor la acest pre. Este un cont bifuncional. n credit, se nregistreaz TVA nscris n facturile emise pentru bunurile livrate sau serviciile prestate ce urmeaz a se ncasa n lunile urmtoare sau prin decontri succesive, TVA aferent preului de vnzare cu amnuntul pentru mrfurile achiziionate de ctre unitile comerciale cu amnuntul n cazul n care evidena gestiunii se ine la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA aferent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata n rate devenit exigibil. n debit, se nregistreaz TVA aferent vnzrilor de bunuri i servicii cu plata n rate devenit exigibil, TVA aferenta mrfurilor vndute prin unitile comerciale cu amnuntul, n cazul n care evidena gestiunii se ine la preul de vnzare cu amnuntul precum i TVA aferent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata n rate. Soldul acestui cont reprezint TVA neexigibil. Aplicaii: 1. O instituie public de nvmnt superior finanat din venituri proprii a efectuat urmtoarele operaiuni. a) Se nregistreaz achiziionarea de combustibili conform facturii n valoare de 2.000 lei, TVA 19%. % 2.380 3022 Combustibili 2.000 4426 TVA deductibil 380 b) Se nregistreaz achiziionarea unui autoturism cu plata n rate, conform facturii n valoare de 50.000 lei, TVA 19%. % 59.500 2133 Mijloace de transport 50.000 4428 TVA neexigibil 9.500 c) Se nregistreaz plata primei rate a autoturismului n valoare de 1.000 lei, TVA 19%. 404 Furnizori de active fixe = 562/71.01.02 1.000 Disponibil al activitiilor finanate din venituri proprii
95

401 Furnizori

404 Furnizori de active fixe

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

1 90

d) Se nregistreaz vnzarea de produse finite conform facturii n valoare de 15.000 lei, TVA 19%, valoarea la pre de producie a produselor finite este de 10.000 lei. 4111 Clieni cu termen sub 1 an 17.850 701 Venituri din vnzarea 15.000 produselor finite 4427 TVA colectat 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 2.850 10.000 = %

c) Se nregistreaz nchiderea conturilor de TVA. D 4426 380 190 RD 570 TSD 570 SFD 570 C D 4427 2.850 2.850 RC 2.850 TSC SFC 2.850 C D 9.500 RD 9.500 TSD 9.500 SFD 9.310 4428 190 190 RC 190 TSC C

4427 TVA colectat > 4426 TVA deductibil => 4423 TVA de plat = TVA colectat - TVA deductibil = 2.850-570 = 2.280 lei 4427 TVA colectat 2.850 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat d) Se nregistreaz plata TVA. 4423 TVA de plat = 562 Disponibil al activitii 2.280 finanate din venituri proprii 570 2.280 = %

n situaia n care 4426 TVA deductibil > 4427 TVA colectat = 4424 TVA de recuperat = TVA deductibil - TVA colectat. nregistrarea contabil fiind urmtoarea: % 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil

a) Se nregistreaz ncasarea TVA de recuperat.

96

562 Disponibil al activitiilor = finanate din venituri proprii

4424 TVA de recuperat

b) Se nregistreaz compensarea cu TVA de plat din lunile anterioare. 4423 TVA de plat = 4424 TVA de recuperat

n categoria alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se includ taxe asupra mijloacelor de transport, impozitul pe cldiri, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. n contabilitatea analitic, acestea se detaliaz pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat i bugetelor locale. Aplicaie: a) Se nregistreaz achiziionarea din import a unor piese de schimb n valoare de 1.500 euro, cursul de schimb fiind de 4,2 lei, taxe vamale 300 lei. 3024 Piese de schimb = % 6.600 401 Furnizori 6.300 446 Alte impozite,taxe 300 i vrsminte asimilate b) Se nregistreaz impozitul pe cldiri n valoare de 3.500 lei. 658 Alte cheltuieli operaionale = 446 Alte impozite,taxe i vrsminte asimilate 3.500

5.2.5. Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice

Decontrile ntre instituiile publice sunt reflectate cu ajutorul urmtoarelor conturi: Contul 481 Decontri ntre instituia superioar i instituia subordonat, evideniaz raporturile de decontare intervenite ntre instituii, reprezentnd valoarea activelor fixe, a materialelor transmise i primite n vederea executrii unor aciuni n cadrul instituiei, precum i cu sumele transmise de instituia superioar ctre instituia din subordine pentru efectuarea unor cheltuieli. Este un cont bifuncional. n debit, se nregistreaz valoarea activelor fixe, a materialelor i a sumelor transmise. n credit, se nregistreaz justificarea utilizrii materialelor i sumelor transmise. Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare, soldul contului trebuie s fie zero. Se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4811 Decontri privind operaiuni financiare; 4812 Decontri privind activele fixe; 4813 Decontri privind stocurile; 4814 Alte decontri.

97

 Contul 482 Decontri ntre instituii subordonate, evideniaz raporturile de decontare intervenite ntre instituii subordonate aceluiai ordonator de credite. Este un cont bifuncional. n debit, se nregistreaz valoarea activelor fixe i materialelor transmise de instituia care transmite. n credit, se nregistreaz valoarea activelor fixe i materialelor primite la instituia care primete. Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare, soldul contului trebuie s fie zero. Contul 483 Decontri din operaii n participaie, evideniaz decontrile din operaii n participaie, respectiv a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaii n participaie, precum i a sumelor virate intre coparticipani. Este un cont bifuncional. n credit, se nregistreaz veniturile realizate din operaii n participaie transferate coparticipanilor, conform contractului de asociere, cheltuielile primite prin transfer din operaii n participaie i sumele primite de la coparticipani. n debit, se nregistreaz veniturile primite prin transfer din operaii n participaie, cheltuielile transferate din operaii n participaie i sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n coparticipaie. Soldul creditor, reflect sume datorate participanilor ca rezultat favorabil din operaii n participaie precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Soldul debitor, reflect sume ce urmeaz a fi ncasate din operaii n participaie ca rezultat favorabil sau sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie.

Aplicaii : 1. Se nregistreaz transferul unor active fixe, respectiv tehnic de calcul, n valoare de 50.000 lei. a) nregistrarea operaiunii n contabilitatea instituiei superioare. 4812 Decontri privind 50.000 activele fixe echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 214 Mobilier, aparatur birotic

b) nregistrarea operaiei n contabilitatea instituiilor publice subordonate. 214 Mobilier, aparatur birotic 50.000 echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale activele fixe = 4812 Decontri privind

2. Ministerul Educaiei, Cercetrii i Inovrii transfer Universitii din Petroani, materiale consumabile n valoare de 20.000 lei. a) nregistrarea operaiei n contabilitate M.E.C.I. 482 Decontri ntre instituii = 3028 Alte materiale consumabile
98

20.000

subordonate b) nregistrarea operaiei n contabilitatea Universitii din Petroani. 3028 Alte materiale consumabile = 482 Decontri ntre instituii subordonate 20.000

3. n baza unui contract de asociere ntre Universitatea din Petroani i un Institut de Cercetare, se nregistreaz suma de 25.000 lei primit de la coparticipani. a) nregistrarea operaiei la Universitatea din Petroani. 560 Disponibil al instituiei 25.000 publice finanate integral din venituri proprii b) nregistrarea operaiei la Institutul de cercetare. 473 Decontri din operaii 25.000 n participaie finanate integral din venituri proprii = 560 Disponibil al instituiei publice n participaie = 473 Decontri din operaii

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA TREZORERIEI 6.1. Aspecte ale contabilitii trezoreriei

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naionala a Romniei, bncile comerciale i n casierie. Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme i a ntririi rolului finanelor publice, instituiile publice indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti n condiii de siguran si fr comisioane. Instituiile publice au interdicia de a efectua operaiunile de mai sus prin bnci comerciale, cu excepia situaiilor prevzute de lege. n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli, aprobat n conformitate cu prevederile legale. Creditele bugetare aprobate pot fi utilizate de ctre instituiile publice finanate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai dup deschiderea i repartizarea creditelor bugetare. Angajarea i folosirea creditelor bugetare se realizeaz n limita prevederilor i destinaiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiei.

99

Creditele bugetare aprobate n bugetul instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii pot fi utilizate numai n limita disponibilitilor existente n cont. Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Contabilitatea trezoreriei cuprinde : Investiiile pe termen scurt sunt reprezentate de obligaiunile emise i rscumprate de consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti i vrsmintele de efectuat pentru obligaiuni emise i rscumprate i alte investiii pe termen scurt; Conturile la trezoreria statului i bnci sunt reprezentate de disponibil din mprumuturi din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului, valori de ncasat, conturi la bnci, disponibil din mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de stat, disponibil din fonduri externe nerambursabile, disponibil din mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale, dobnzi, mprumuturi pe termen scurt. Dobnzile de ncasat aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci se nregistreaz n contabilitate distinct fa de cele de pltit, aferente mprumuturilor pe termen scurt. Dobnzile de ncasat i cele de pltit, n cursul exerciiului financiar, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate instituiei i neaprute n extrasele de cont, se nregistreaz n mod distinct ca Sume n curs de decontare. Contabilitatea disponibilitilor aflate n conturi la bnci comerciale i a micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor n valut, se in att n lei ct i n valut. Aceste operaiuni se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei comunicat de BNR. Operaiunile de vnzare-cumprare de valut se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz schimbul valutar, fr ca acestea s genereze diferene de curs valutar. La sfritul perioadei, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt creditele, depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Disponibil al bugetelor, sunt reprezentate de conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetelor locale i bugetului asigurrilor sociale de stat care au drept scop evidenierea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din aceste bugete. De asemenea mai cuprinde: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri ncasate pentru bugetul capitalei, disponibil din fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat, disponibil din fondul de rezerv constituit conform O.N.G. nr. 150/2002, disponibil din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit i disponibil din sumele colectate pentru unele bugete. Casa i alte valori. Contabilitatea disponibilitilor aflate n casieria instituiilor publice precum i a micrii acestora, ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli efectuate n numerar, se ine distinct n lei i n valut. Instituiile publice pot ridica din contul de finanare sau din conturile de disponibil, dup caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de pli n numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum i pentru alte cheltuieli care nu se justific a fi efectuate prin virament.

100

Instituiile publice au obligaia organizrii activiti de caserie, astfel nct ncasrile i plile n numerar s fie efectuate n condiii de siguran, cu respectarea condiiilor legale n vigoare i n limita plafonului de cas stabilit de ctre trezoreria statului pentru fiecare instituie public. n contabilitatea Altor valori la instituiile publice sunt cuprinse: timbrele fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile valorice pentru carburani auto, bilete cu valoare nominal, tichete de mas, alte valori. Acreditivele n lei i valut sunt deschise n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizor; Disponibilitile din fonduri cu destinaie special se depun la unitile trezoreriei statului i se utilizeaz potrivit destinailor aprobate prin legislaia n vigoare privind constituirea i utilizarea acestor fonduri; Disponibiliti ale instituiilor publice i activitiilor finanate integral sau parial din venituri proprii; Disponibilitile fondurilor speciale aflate n conturile deschise la trezorerie sunt constituite pentru : Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate i bugetul asigurrilor pentru omaj i au drept scop evidenierea veniturilor ncasate i cheltuielilor efectuate din aceste bugete; Viramentele interne nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile de la trezoreria statului i bnci comerciale, precum i ntre conturile de la trezorerie sau bnci, dup caz i din casieria instituiei; Ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie sunt reprezentate de ajustrile pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate.

6.2. Contabilitatea trezoreriei

6.2.1. Conturi utilizate
Conturile de trezorerie sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa a V-a a Planului de conturi, numit Conturi la trezoreria statului i instituii de credit. Conturile din aceast clas au funcie contabil de activ cu excepia contului 519 mprumuturi pe termen scurt i contului 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurtcare au funcie contabil de pasiv. Conturile de activ se debiteaz cu intrrile de disponibilitii n contul deschis la trezorerie sau la bnci, sau n numerar i se crediteaz cu plile efectuate de acestea. Soldul final este debitor i reflect disponibilitile existente n cont sau n casierie la sfritul perioadei respective. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt se crediteaz cu sumele datorate pentru obligaiuni emise i se debiteaz cu sumele achitate pentru acestea. Soldul este creditor i reprezint sume datorate pentru obligaiunile emise. Contul 519 mprumuturi pe termen scurt se crediteaz cu creditele pe termen scurt primite de instituii. Se debiteaz cu rambursrile de credite. Soldul este creditor i reprezint valoarea creditelor primite i nerambursate.

101

6.2.2. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt

Obligaiunile emise i rscumprate sunt titluri de credit pe care autoritile locale le emit n vederea obinerii de mprumuturi publice. Contabilitatea analitic se ine distinct pe categorii de titluri de obligaiuni emise, ce urmeaz a fi rscumprate i anulate. Contabilitatea analitic a vrsmintelor de efectuat pentru investiiile pe termen scurt se ine pe unitile emitente de obligaiuni. Aplicaii: 1. Se nregistreaz obligaiuni emise i rscumprate n valoare de 20.000 lei, din care: 15.000 lei prin contul de finanare bugetar i 5.000 lei prin casierie. 505 Obligaiuni emise 20.000 i rscumprate 5.000 770 Finanare de la buget 15.000 5311 Casa n lei = %

2. Se nregistreaz anularea obligaiunilor emise i rscumprate n valoare de 20.000 lei. 161 mprumuturi din emisiunea 20.000 de obligaiuni i rscumprate = 505 Obligaiuni emise

3. Se nregistreaz suma de 15.000 lei, reprezentnd nume datorate pentru rscumprarea a 10.000 de obligaiuni emise. 505 Obligaiuni emise 15.000 i rscumprate pentru investiiile pe termen scurt 4. Se nregistreaz plata sumei de 120.000 lei, reprezentnd plata pentru rscumprarea obligaiunilor emise. 509 Vrsminte de efectuat 120.000 pentru investiiile pe termen scurt i rscumprate = 505 Obligaiuni emise = 509 Vrsminte de efectuat

6.2.3. Contabilitatea disponibilitilor bneti

Operaiunile de ncasri i pli cu sau fr numerar sunt acele operaiuni prin care strngerea drepturilor i obligaiilor se realizeaz prin intermediul trezoreriei statului a unitilor bancare sau a casieriei instituiei n baza documentelor depuse de acestea. Toate operaiunile efectuate prin conturile de la trezorerie sau bnci vor fi consemnate n extrasul de cont.

102

n vederea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor de ncasri i pli n numerar se utilizeaz contul 531 Casa. Pentru nregistrarea operaiunilor prin virament se utilizeaz urmtoarele conturi. Conturile grupei 51 Conturi la trezorerii i insituii de credit; Conturile grupei 52 Disponibil al bugetelor; Conturile grupei 55 Disponibil din fonduri cu destinaie special; Conturile grupei 56 Disponibil al instituiilor publice i al activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii; Conturile grupei 57 Disponibil din veniturile fondurilor speciale.

n cadrul conturilor de disponibiliti, un specific aparte prezint contul 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit. Cu acest cont, instituiile publice in evidena sumelor primite: a) de la agenii economici, n vederea efecturii unor operaiuni n cazuri speciale cum ar fi: garaniile depuse de agenii economici la instituiile publice pentru participarea la licitaii, inclusiv taxa de participare i contravaloarea caietelor de sarcini, operaii de mandat efectuate din sumele puse la dispoziie de ctre agenii economici care nu pot fi restituite pn la finele anului. b) de la persoanele fizice ale instituiei, n vederea pstrri unor drepturi bneti cum ar fi spre exemplu: drepturile bneti ale persoanelor lipsite de libertate, pstrate de penitenciare, drepturi de personal i sume ordonanate dar neridicate n cursul anului de ctre persoanele beneficiare. Contabilitatea analitic se ine pe fiecare mandat i depozit. Aplicaii: 1. Se nregistreaz ncasarea la bugetul local a impozitului pe profit n valoare de 1.500.000 lei. 5211 Disponibil al 1.500.000 bugetului local 2. Se nregistreaz primirea de ctre o instituie public a sumei de 500.000 EURO la cursul de 4,2 lei/EURO, reprezentnd contribuia financiar nerambursabil a Uniunii Europene pentru Fondul PHARE. 515 Disponibil din fonduri 2.100.000 externe nerambursabile externe nerambursabile = 774 Finanare din fonduri = 730 Impozit pe profit

3. O instituie public finanat din venituri proprii achit obligaia fa de furnizori, n valoare de 500.000 lei.

103

401 Furnizori 500.000

562 Disponibil al activitiilor

finanate din venituri proprii 4. Se nregistreaz ncasarea cotelor de contribuie la fondul de asigurri de omaj, n sum de 2.000.000 lei. 574 Disponibil din veniturile 2.000.000 bugetului asigurrilor pentru omaj asigurrilor pentru omaj = 7704 Finanarea din bugetul

5. Consiliul judeean Hunedoara-Deva, beneficiaz de un mprumut extern garantat de ctre stat, n sum de 200.000 EURO, la cursul de 4,2 lei/EURO. 5142 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe garantate de stat = 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat 840.000

6. Se nregistreaz diferene favorabile de curs valutar la urmtoarele conturi: pentru valut existent n conturi la bnci 2.000 lei, pentru valut existent n casierie 100 lei, pentru creditele deschise n valut 700 lei, pentru mprumuturile garantate de stat 3.000 lei. % 5.800 5124 Conturi la bnci n valut 2.000 5314 Casa n valut 100 5412 Acreditive n valut 700 5142 Disponibil n valut 3.000 din mprumuturi interne i externe garantate de stat 7. Se nregistreaz diferene nefavorabile de curs valutar la urmtoarele conturi: pentru valuta deinut la conturi n bnci 1.500 lei, pentru valuta existent n contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile 1.000 lei, pentru valute deinute n contul de disponibil din mprumuturi externe contractate de autoritile administraiei publice locale 2.000 lei. 665 Cheltuieli din diferene 4.500 de curs valutar 1.500 515 Disponibil din fonduri 1.000 externe nerambursabile
104

= 765 Venituri din diferene de curs valutar

% 5124 Conturi la bnci n valut

5162 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale

2.000

8. O universitate de stat ncaseaz de la un agent economic o garanie pentru participare la licitaie, n valoare de 100.000 lei. 552 Disponibil pentru sume de 100.000 mandat i sume n depozit 9. Se nregistreaz restituirea garaniei de participare la licitaie agentului economic care nu a ntrunit procedurile de ctigare a licitaiei n sum de 100.000 lei. 462 Creditori = 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit 100.000 = 462 Creditori

10. Se nregistreaz virarea sumei de 2.000 lei din contul de la trezorerie n contul de sume de mandat. 581 Viramente interne 2.000 de stat 552 Disponibil pentru sume de 2.000 mandat i sume n depozit = 581 Viramente interne = 7701 Finanarea de la bugetul

6.2.4. Contabilitatea altor valori, acreditivelor i avansurilor de trezorerie

A. Instituiile publice pot pstra n casierie, n afara numerarului i alte valori, categorie n care sunt cuprinse: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani auto, bilete cu valoare nominal, tichete de mas, bilete de intrare n muzee, expoziii i spectacole, cartele de mas pentru cantine. Contul 532 Alte valori este cont cu funcie contabil de activ. n debit se nregistreaz alte valori primite n gestiune, iar n credit, se nregistreaz celor utilizate. Soldul este debitor i reflect alte valori existente. Se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 5321 Timbre fiscale i potale; 5322 Bilete de tratament i odihn; 5323 Tichete i bilete de cltorie; 5324 Bonuri valorice pentru carburani auto; 5325 Bilete cu valoare nominal;
105

5326 Tichete de mas; 5328 Alte valori.

Aplicaie: O instituie public achiziioneaz timbre potale n valoare de 5000 lei, bonuri valorice pentru carburani auto de 15000 lei i tichete de mas de 100000 lei. Aceste valori sunt distribuite sau consumate. a) Se nregistreaz achiziionarea acestor alte valori cu numerar existent n casierie. % 120.000 5321 Timbre fiscale i potale 5.000 5324 Bonuri valoricepentru 15.000 carburani auto 5326 Tichete de mas 100.000 b) Se nregistreaz consumul de timbre potale. 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii = 5321 Timbre fiscale i potale 5.000 = 5311 Casa n lei

c) Se nregistreaz consumul de bonuri valorice pentru carburani auto. 6022 Cheltuieli privind combustibilul = 5324 Bonuri valoricepentru carburani auto

15.000

d) Se nregistreaz distribuirea tichetelor de mas angajailor instituiei. 642 Cheltuieli salariale n natur = 100.000 B. Acreditivul reprezint o form de decontare solicitat de furnizor pentru a avea certitudinea ncasrii de la instituia public a contravalorii bunurilor livrate, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate. Acesta se deschide la o banc, prin virarea unei sume din contul de disponibiliti ntr-un cont deschis la dispoziia furnizorului. Plata se realizeaz pe msur ce furnizorul face bncii dovada realizrii obiectivului prevzut n contractul dintre pri. El se deschide fie n lei, fie n valut. Aplicaie: 5326 Tichete de mas

106

O instituie public deschide un acreditiv n lei n favoarea unui furnizor de active fixe n valoare de 20.000 lei. Pe msur ce acesta furnizeaz instituiei bunurile contractate se efectueaz pli din acreditiv. a) Se nregistreaz deschiderea acreditivului. 5411 Acreditive n lei = 5121 Conturi la bnci n lei b) Se nregistreaz plata contravalori bunurilor livrate. 404 Furnizori de active fixe 20.000 C. Avansurile de trezorerie sunt reprezentate de sumele puse la dispoziia unor salariai ai instituiei n vederea aprovizionrii cu materiale, deplasri n interes de serviciu i achitarea unor servicii. n cazul n care titularii de avansuri ntocmesc i prezint deconturi incomplete sau anexeaz la acestea documente nevalabile, avansurile se consider justificate numai cu valoarea documentelor legale. Titularii de avans care nu depun n termen deconturile pentru justificarea avansurilor, mpreun cu documentele justificative sau nu restituie n termen sumele rmase necheltuite, vor plti o penalizare de 0,50% asupra avansului primit sau asupra sumelor nerestituite n termen, pentru fiecare zi de ntrziere12. Suma perceput ca penalizare de ntrziere nu poate depi debitul datorat. Dac titularul de avans nu a justificat avansul primit sau nu a depus sumele rmase necheltuite la termenele stabilite ori pn la data ntocmirii statului de salarii, acestea, insclusiv penalizarea aferent, se rein din salariul titularului de avans. Aplicaie: 1. Un angajat al instituiei publice se deplaseaz n interes de serviciu, motiv pentru care n baza Ordinului de deplasare primete un avans de .2000 lei n numerar. La ntoarcere din deplasare justific avansul astfel:

20.000

5411 Acreditive n lei

diurn 52 lei; cazare 250 lei; cheltuieli de deplasare cu autoturismul 150 lei; materiale consumabile 1.300 lei; numerarul neutilizat 248 lei.

a) Se nregistreaz acordarea avansului de trezorerie. 542 Avansuri de trezorerie = 2.000 b) Se nregistreaz justificarea avansului acordat.
12

5311 Casa n lei

Decretul nr. 2009/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaiilor de cas ale unitilor socialiste. Aceast reglemetare este nc n vigoare, iar prevederile ei trebuie respectate de ctre instituiile publice. Conform prevederilor din acest document, avansurile acordare pentru deplasarea n interes de serviciu trebuie justificate n termen de cel mult 3 zile lucrtoare de la sosirea din deplasare, exclusiv ziua sosirii. 107

% 614/20.06.01 Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 52 Cheltuieli cu indemnizaiile de delegare, detaare i alte drepturi salariale 3028 Alte materiale consumabile 5311 Casa n lei 248

542 Avansuri de trezorerie

2.000 400

646/10.01.13

1.300

2. Pornind de la aplicaia de mai sus presupunem c titularul de avans a sosit din delegaie n data de 06.05.2009, a depus decontul cu documentele justificative n data de 07.05.2009, dar a restituit diferena de 248 lei n data de 15.05.2009, achitnd i penaliti de ntrziere. n aceast situaie, salariatul este obligat la plata unei penalizri de ntrziere de: 248 x 6 x 0,5% = 7,44 lei. a) nregistrarea depunerii decontului pe data de 07.05.2009. % 614/20.06.01 Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 646/10.01.13 Cheltuieli cu indemnizaiile de delegare, detaare i alte drepturi salariale 3028 Alte materiale consumabile = 542 Avansuri de trezorerie 1.752 400

52

1.300

b) Constituirea creanei asupra angajatului pe data de 11.05.2009. 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 542 Avansuri de trezorerie 248

c) recuperarea creanei i ncasarea penalitilor. 5311 Casa n lei = % 255,44 4282 Alte creane n legtur 248 cu personalul 719 Alte venituri operaionale 7,44

108

CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR 7.1. Aspecte cu privire la cheltuieli i venituri

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd n vedere clasificaia bugetar, obiectul su fiind evaluarea i nregistrarea n funcie de natur i destinaia cheltuielilor i n funcie de natura i sursa veniturilor. n conformitate cu prevederile contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor i serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup caz, precum i subvenii, transferuri, asisten social acordat, aferente unei perioade de timp, indiferent dac acestea au fost sau nu pltite n aceast perioad. Prin legile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, precum i structura economic a acestora. Pe parcursul execuiei bugetare cheltuielile parcurg urmtoarele faze: angajare, lichidare, ordonanare i plat, operaiunile specifice fiind de competena ordonatorului de credite i efectundu-se pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituiei publice. Aadar, n buget nu poate fi nscris nici o cheltuial i nici angajat, respectiv efectuat, dac nu este aprobat i nu are prevederi bugetare. Efectuarea plilor n limita creditelor aprobate, se realizeaz numai pe baz de acte justificative ntocmite n conformitate cu prevederile legale i numai dup ce acestea au fost lichidate i ordonanate. Conform reglementrilor contabile n vigoare, activitile instituiei publice se mpart n activiti curente i activiti extraordinare. Prin activiti curente se neleg activitile desfurate de o instituie public, pentru realizarea obiectului su de activitate i ele dau natere veniturilor i cheltuielilor curente. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare i cheltuieli extraordinare. Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Pentru stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, natura elementului sau tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe conturi sintetice i analitice i se dezvolt pe structura clasificaiei bugetare. Structura contului contabil de cheltuieli este urmtoarea: a) Simbolul contului din planul de conturi;
109

Capitolul; c) Sursa de finanare a cheltuieli, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii, cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale; d) Subcapitolul; e) Titlul; f) Articolul; g) Alineatul; Conturile de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei, lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaiilor financiare, n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n conformitate cu prevederile contabilitii de angajamente, veniturile reflect sumele care trebuie ncasate n timpul unui an, chiar dac sunt alocate sau nu,fiind prevzute n bugetul ordonatorilor principali de credite i sunt reprezentate de impozite, taxe, contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate. Indiferent de sursa de finanare veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice, pe baza documentelor care atest crearea dreptului de crean, respectiv declaraia fiscal sau decizia emis de organul fiscal, avize de creditare, facturi, alte documente legal ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei. nregistrarea veniturilor trebuie realizat conform contabilitii de angajamente. Prin urmare, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea sau produs i nu la ncasare, fiind nregistrate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. La instituiile publice contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natur i surs. Conturile de venituri se detaliaz n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Astfel, structura contului contabil de venituri este urmtoarea: a) Simbolul contului din planul de conturi; b) Bugetul cruia i aparine venitul: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii, venituri evideniate n afara bugetelor locale; c) Capitolul; d) Subcapitolul; e) Paragraful. Conturile de venituri se nchid la sfritul perioadei n vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

b)

7.2. Contabilitatea cheltuielilor

Conform IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare cheltuielile sunt definite ca fiind descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii nregistrate pe parcursul perioadei de raportate sub form de ieiri sau consum de active, sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitalurile proprii altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari .

110

Potrivit cadrului general elaborat de IASC, contabilitatea de angajamente aplicat i n sistemul public din Romnia de la 01.01.2006 se refer la modul cum trebuie s fie ntocmite situaiile financiare, pentru ca acestea s-i ating obiectivele. Conform contabilitii de angajamente, cheltuielile vor fi recunoscute potrivit normelor contabile romneti i grupate dup cum urmeaz: cheltuieli operaionale; cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe grupe de cheltuieli, dup natura i destinaia lor. Grupele de cheltuieli sunt urmtoarele: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri; cheltuieli cu alte impozite, taxe, i vrsminte asigurate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli operaionale; cheltuieli financiare; alte cheltuieli finanate din buget; cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierderile de valoare. Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz, n cursul exerciiului financiar cu cheltuielile nregistrate la data constatrii sau la data consumului. Se crediteaz, la sfritul perioadei sau exerciiului financiar prin debitarea contului 121 Rezultatul patrimonial, pe surse de finanare. La sfritul perioadei, dup efectuarea operaiunilor de nchidere, conturile de cheltuieli nu prezint sold. A. Grupa 60 Cheltuieli privind stocurile cuprinde urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, animalele i psrile, mrfurile, utilajele i cheltuieli cu alte stocuri. Aplicaii: 1. Se nregistreaz un consum de materii prime, n valoare de 2.000 lei. 601 Cheltuieli cu materiile 2.000 prime 2. O instituie public de nvmnt superior nregistreaz un consum de alimente la cantina studeneasc, pe luna Mai 2009 n valoare de 10.000 lei. 6027/20.03.01 10.000 Cheltuieli privind hrana 3. Se nregistreaz animale trecute la categoria active fixe n valoare de 9.000 lei. 606 Cheltuieli privind animalele i psrile = 361 Animale i psri 9.000 = 3027 Hrana = 301 Materii prime

111

4. O instituie public nregistreaz ambalaje nerestituite furnizorilor ca urmare a degradrii, n valoare de 1.000 lei. 608 Cheltuieli privind 1.000 ambalajele 5. Cu ocazia inventarierii se constat un plus de inventar la mrfuri n valoare de 2.500 lei. 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind mrfurile 2.500 = 409 Furnizori-debitori

B. Grupa 61 Cheltuieli cu serviciile i lucrrile executate de teri, cuprinde: cheltuieli privind energia i apa, cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, diurnele, primele de asigurare, detari, deplasri, transferri. Aplicaii: 1. Se nregistreaz contravaloarea unei facturi de energie electric emis de CONEL n valoare de 100.000 lei. 610/20.01.03 100.000 Cheltuieli privind energia i apa 2. La 31.12.2008 se nregistreaz preluarea de la instituiile subordonate a cheltuielilor cu chiriile n valoare de 3.500 lei. 612/20.30.04 3.500 Cheltuieli cu chiriile 3. Se nregistreaz justificarea unui avans de deplasare n interesul serviciului n valoare de 1.500 lei. 614/20.06.01 Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri = 542 Avansuri de trezorerie 1.500 = 4819 Alte decontri = 401 Furnizori

C. Grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri, cuprinde: cheltuieli privind comisioanele i avansurile, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate, alte cheltuieli cu servicii executate de teri i alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale. Aplicaii:

112

1. O instituie public, nregistreaz onorariul cuvenit unui avocat pentru a o reprezenta ntr-un proces, n suma de 300 lei. 622/20.30.30 300 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 2. Se nregistreaz contravaloarea cheltuielilor de protocol efectuate de o instituie public pentru o delegaie strin decontat din avansuri de trezorerie, n valoare de 1.500 lei. 623/20.30.02 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate = 542 Avansuri de trezorerie 1.500 = 401 Furnizori

3. Pentru operaiunile n valut din fonduri europene derulate prin conturile de la BCR, o instituie public pltete comisioane bancare de 100 lei. 627/20.30.30 100 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate externe nerambursabile = 515 Disponibil din fonduri

4. Se nregistreaz prestarea cu titlu gratuit a unor servicii de ctre comercial n valoare de 5.000 lei. 628/20.30.30 5.000 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri i servicii primite cu titlu gratuit = 779 Venituri din bunuri

o societate

D. Grupa 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cuprinde contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Aplicaii: 1. Se nregistreaz taxa pe valoare adugat aferent lipsurilor constatate la inventariere peste normele legale neimputabile n sum de 800 lei. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4427 T.V.A. colectat 800

E. Grupa 64 Cheltuieli cu personalul, cuprinde: cheltuieli cu salariile personalului, cheltuieli salariale n natur, cheltuieli privind asigurrile sociale, cheltuieli cu indemnizaiile de delegare, detaare i alte drepturi salariale, cheltuieli din fondul destinat stimulrii personalului.

113

Aplicaii: 1. Se nregistreaz cheltuielile cu diurna de deplasare n valoare de 130 lei, decontat din avansurile de trezorerie primite. 646/10.01.13 Cheltuieli cu indemnizaiile de delegare, detaare i alte drepturi salariale = 542 Avansuri de trezorerie 15

2. Se nregistreaz sume primite de ctre angajaii unei instituii din fondul destinat stimulrii personalului, n valoare de 2.000 lei. 647 Cheltuieli din fondul 2.000 destinat stimulrii personalului n legtur cu personalul = 428 Alte datorii i creane

F. Grupa 65 Alte cheltuieli operaionale cuprinde pierderile din creane i debitori diveri i alte cheltuieli operaionale. Aplicaii: 1. O primrie nregistreaz suma de 15.000 lei, drept impozit pe proprietate nencasat. 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 464 Creane ale bugetului local 15.000

2. Se nregistreaz transferul cu titlu gratuit ctre o alt instituie a unei cldiri n valoare de 200.000 lei, amortizare calculat i nregistrat 150.000 lei. % 658/71.01.01 Alte cheltuieli operaionale 2812 Amortizarea construciilor = 212 Construcii 200.000 50.000 150.000

3. Se transfer cu titlu gratuit unei alte instituii, un program informatic n valoare de 10.000 lei, amortizarea calculat 8.500 lei. % 1.500 Alte cheltuieli operaionale 2808 Amortizarea altor 8.500 active fixe necorporale = 208 Alte active fixe corporale 10.000 658/70.01.30

114

G. Grupa 66 Cheltuieli financiare, cuprinde: pierderile din creane imobilizate, cheltuieli din investiii financiare cedate, din diferene de curs valutar, cheltuieli privind dobnzile, sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA, dobnzi de transferat Comunitii europene sau de alocat programului PHARE, SAPARD, ISPA, alte pierderi (cheltuieli neeligibile-conturi bancare) PHARE. SAPARD, ISPA. Aplicaii: 1. Se nregistreaz o pierdere dintr-o crean imobilizat n valoare de 100 lei, reprezentat dintr-o garanie telefonic. 663/20.30.30 100 Pierderi din creane imobilizate 2. Se nregistreaz scoaterea din eviden a unor titluri de participare n valoare de 8.000 lei. 664/20.30.30 Cheltuieli din investiii financiare cedate = 260 Titluri de participare 8.000 = 267 Creane imobilizate

3. Se nregistreaz diferene de curs valutar nefavorabile nregistrate la mprumuturile externe contractate de stat, n sum de 4.000 lei. 665/20.30.30 = 164 mprumuturi interne 4.000 Cheltuieli din diferene i externe contractate de curs valutar de stat 4. Se nregistreaz plata dobnzilor aferente unor mprumuturi contractate, n valoare de 1.000 lei. 666/20.30.30 Cheltuieli privind dobnzile = 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1.000

H. Grupa 67 Alte cheltuieli finanate de la buget nregistreaz cheltuielile cu privire la sumele alocate din bugetul ordonatorilor principali de credite, conform bugetului aprobat. Cuprinde: subvenii acordate de buget, transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice, transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice, transferuri interne, transferuri n strintate, asigurri sociale i alte cheltuieli. Aplicaii: 1. Se nregistreaz plata unor subvenii efectuate din contul de finanare bugetar, n valoare de 1.500.000 lei.

115

670/40.30 Subvenii

7701 Finanarea de la bugetul de stat

1.500.000

2. Se nregistreaz transferul unor sume n strintate din contul de finanare bugetar, n valoare de 500.000 lei. 674/55.02.04 500.000 Transferuri n strintate bugetul de stat = 7701 Finanarea de la

3. Se nregistreaz decontarea cheltuielilor cu transportul elevilor efectuat de o firm specializat, n valoare de 1.200 lei, pentru deplasarea la un concurs colar. 677/57.02.01 1.200 Ajutoare sociale 4. Se nregistreaz plata sumelor cuvenite doctoranzilor unei universiti, n valoare de 3.500 lei. 679/59.01 Alte cheltuieli = 429 Bursieri i doctoranzi 3.500 = 401 Furnizori

I. Grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere, cuprinde urmtoarele cheltuieli: cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere, cheltuieli cu activele fixe neamortizabile, cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare i cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare. Aplicaii cu privire la utilizarea conturilor din aceast grup au fost prezentate la capitolele 3,4,5 i 6. J. Grupa 69 Cheltuieli extraordinare, cuprinde: cheltuieli cu pierderile calamiti i cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe. Aplicaii: 1. n urma unui incendiu produs la un depozit de materiale din rezerva de stat, sunt constatate lipsuri de 250.000 lei. 690/20.30.30 250.000 Cheltuieli cu pierderi din calamiti = 304 Materiale rezerva de stat i de mobilizare din

2. La o instituie public se scot din funciune autoturisme n valoare de 118000 lei, care se afl ntr-un stadiu avansat de uzur, amortizarea calculat i nregistrat este de 100.000 lei.

116

% 691/71.01.02 Cheltuieli extraordinare 18.000 din operaiuni cu active fixe 2813 Amortizarea instalailor 100.000

2133 Mijloace de transport

118.000

tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

7.3. Contabilitatea veniturilor i finanrilor

Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare veniturile din activiti curente sunt definite ca fiind intrri brute de beneficii economice i potenial de servicii nregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci cnd aceste intrri se concretizeaz n creteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale proprietarilor. Veniturile din activitile curente vor fi evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de entitate aa cum se precizeaz n IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb. Potrivit acestui standard valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau poate fi decontat o datorie ntre pri interesate aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. De remarcat, este faptul c n standarde se trateaz distinct noiunile referitoare la venituri din activiti curente i elemente extraordinare. Conform IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, elementele extraordinare sunt definite ca fiind venitul sau cheltuielile care rezult din evenimente sau tranzacii care se delimiteaz clar de activitile obinuite ale entitii, nu sunt preconizate a reaprea frecvent sau regulat i sunt n afara controlului sau influenei entitii. Avnd n vedere cerinele IPSAS 1 privind situaia performanei financiare a instituiei ct i principiile contabilitii de angajamente, veniturile sunt urmrite potrivit reglementrilor contabile romneti dup natur i provenien n urmtoarele categorii: venituri operaionale; venituri financiare i venituri extraordinare13. Veniturile operaionale reprezint venituri ale instituiilor publice care se realizeaz n mod curent pentru atingerea obiectivelor specifice entitii i care se refer Ia: venituri fiscale, venituri din contribuii de asigurri, venituri nefiscale, venituri din activiti economice, finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, alte venituri operaionale. Veniturile financiare apar n legtur cu activitatea de natur financiar i se prezint sub form de: venituri din creane imobilizate, din investiii financiare cedate, din diferene de curs valutar, venituri din dobnzi, alte venituri financiare. Veniturile extraordinare sunt acelea legate de activiti i evenimente extraordinare cum sunt: venituri din despgubiri din asigurri i venituri din valorificarea unor bunuri ale statului. La instituiile publice, veniturile sunt grupate n:
13

Criveanu M. - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 347. 117

venituri din activiti economice; alte venituri operaionale; venituri din producia de active fixe; venituri fiscale; venituri din contribuii de asigurri; venituri nefiscale; venituri financiare; finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special,fonduri cu destinaie special; venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare; venituri extraordinare. Conturile de venituri i finanri au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz n cursul exerciiului financiar cu veniturile nregistrate la data ncasrii lor sau la momentul constatrii. Se debiteaz, la finele perioadei sau exerciiului financiar creditarea contului 121 Rezultatul patrimonial, pe surse de finanare. Conturile de venituri i finanri la sfritul exerciiului financiar nu prezint sold. A. Grupa 70 Venituri din activiti economice, cuprinde venituri din vnzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale, mrfurilor, venituri din studii i cercetri, lucrri executate i servicii prestate, chirii, activiti diverse i variaia stocurilor. Aplicaii: 1. O instituie public nregistreaz venituri realizate din vnzarea mrfurilor n sum de 12.000 lei i din vnzarea produselor finite, n valoare de 9.000 lei. a) ncasarea veniturilor. 411 Clieni = % 21.000 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 12.000 701 Venituri din vnzarea 9.000 produselor finite

b) Descrcarea de gestiune. 709 Variaia stocurilor 12.000 607 Cheltuieli privind mrfurile 9.000 = 371 Mrfuri = 345 Produse finite

2. Un institut de cercetare nregistreaz contracte de cercetare executate pentru o universitate de stat n valoare de 210.000 lei, pentru care nu s-a ntocmit factur. 418 Clieni-facturi de ntocmit = 705 Venituri din studii i cercetri
118

210.000

3. Se nregistreaz ncasarea prin contul de disponibil al unei instituii publice finanate din venituri proprii, ambalaje vndute n valoare de 3.200 lei. 562 Disponibil al activitilor = finanate din venituri proprii 708 Venituri din activiti diverse 3.200

B. Grupa 71 Alte venituri operaionale cuprinde veniturile din creane reactivate i debitori diveri i alte venituri operaionale. Aplicaii: 1. Se nregistreaz clieni reactivai n valoare de 1.500 lei. 4112 Clieni peste 1 an 1.500 i debitori diveri 2. Se nregistreaz obligaii fa de furnizori care au fost prescrise, n sum de 2.500 lei. 401 Furnizori = 719 Alte venituri operaionale 2.500 = 714 Venituri din creane reactivate

3. Se nregistreaz datorii care au fost anulate, n valoare de 500 lei. 462 Creditori = 719 Alte venituri operaionale 500

C. Grupa 72 Venituri din producia de active fixe, cuprinde urmtoarele: veniturile din producia de active fixe necorporale i venituri din producia de active fixe corporale. Aplicaii: 1. Se nregistreaz efectuarea unor proiecte de dezvoltare de ctre instituia public, n valoare de 3.000 lei. 203 Cheltuieli de dezvoltare = 721 Venituri din producia de 3.000 active fixe necorporale 2. Se nregistreaz de ctre o instituia public, realizarea cu fore proprii a unei cldiri n curs de execuie, n valoare de 325.000 lei. 231 Active fixe corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de 325.000 active fixe corporale

D. Grupa 73 Venituri fiscale, cuprinde: impozitul pe venit, profit i ctiguri de capital de la persoane fizice i juridice, alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital, impozit pe salarii, impozite i taxe pe proprietate, impozite i taxe pe bunuri i servicii, impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale, alte impozite i taxe fiscale.

119

Aplicaii: 1. Se nregistreaz ncasarea n numerar a impozitului pe salarii n valoare de 150.000 lei. 5311 Casa n lei 150.000 2. n baza declaraiilor fiscale se nregistreaz impozit pe venit datorat de persoane fizice n valoare de 10.000 lei. 463 Creane ale bugetului de stat = 731 Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice 10.000 = 733 Impozit pe salarii

3. Se nregistreaz venituri realizate din impozitul pe comerul exterior i tranzacii internaionale n valoare de 350.000 lei. 463 Creane ale bugetului de stat = 736 Impozit pe comerul exterior i tranzacii internaionale 350.000

E. Grupa 74 Venituri din contribuii de asigurri, cuprinde contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale, asigurri pentru omaj, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli profesionale, vrsminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap nencadrate, alte asigurri sociale datorate de ctre angajator i contribuiile asigurailor pentru: asigurri sociale, asigurri de omaj, asigurri sociale de sntate, alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri sociale. Aplicaii: 1. Se nregistreaz creane bugetare provenite din contribuii de asigurri sociale datorate de angajatori, pe baza declaraiilor fiscale, n valoare de 35.000 lei 465 Creane ale bugetului 35.000 asigurrilor sociale de stat pentru asigurri sociale 2. Urmare a procesului legal de executare silit, se nregistreaz creane bugetare stinse provenite din contribuiile la asigurrile sociale de sntate datorate de angajator, n valoare de 15.000 lei. 4665 Creane ale bugetului angajatorilor Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate = 7453 Contribuiile pentru asigurri sociale de sntate 15.00 0 = 7451 Contribuiile angajatorilor

3. Se nregistreaz creane bugetare provenite din contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj, n sum de 15.000 lei.

120

4664 Creane ale bugetului = asigurrilor pentru omaj

7462 Contribuiile asigurailor 15.000 pentru asigurri de omaj

4. Se nregistreaz ncasarea contribuiilor din alte venituri prin contul de disponibil, datorate de alte persoane asigurate, n valoare de 7.000 lei. 5251 Disponibil al bugetului 7.000 asigurrilor sociale de stat persoane pentru asigurri sociale = 7469 Alte contribuii ale altor

5. Casa de asigurri sociale de sntate a utilizat pn la sfritul exerciiului financiar, din suma de 1.200.000 lei, 1.000.000 lei, diferena urmeaz a fi virat la bugetul de stat. 7453 Contribuiile angajatorilor = pentru asigurri sociale de sntate % 1.200.000 121.05Rezultatul patrimonial 1.000.000 bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 4481 Alte datorii fa de buget 200.000 571 Disponibil din veniturile 200.000 Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate

4481 Alte datorii fa de buget

F. Grupa 75 Venituri nefiscale, cuprinde: veniturile din proprietate, din vnzri de bunuri i servicii. G. Grupa 76 Venituri financiare, cuprinde: veniturile din creane imobilizate, din investiii financiare cedate, din diferene de curs valutar, din dobnzi, sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar PHARE, SAPARD,ISPA, alte venituri financiare PHARE, SAPARD, ISPA, sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile-conturi bancare-PHARE, SAPARD, ISPA). H. Grupa 77 Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special, cuprinde: finanarea de la buget, finanarea n baza unor acte normative speciale, veniturile din subvenii, veniturile din alocaii bugetare cu destinaie special, finanarea din fonduri externe nerambursabile, venituri din cofinanare de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile, venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit. Aplicaii: 1. Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc Hunedoara-Deva, beneficiaz n luna Aprilie 2007, de subvenii de la bugetul de stat, n valoare de 12.800.000 lei. 574 Disponibil din veniturile =
121

7721 Subvenii de la bugetul

12.800.000

bugetului asigurrilor pentru omaj

de stat

2. O universitate de stat primete n cursul lunii Aprilie 2007, alocaii bugetare pentru cheltuieli de capital n valoare de 450.000 lei. 551 Disponibil din alocaii 450.000 bugetare cu destinaie special bugetare cu destinaie special = 773 Venituri din alocaii

3. n baza contratelor ncheiate cu programul naional SOCRATES-ERASMUS, o universitate de stat ncaseaz n contul de disponibil n valut, suma de 15.000 euro, la cursul de 3,25 lei/euro. 515 Disponibil din fonduri 48.750 externe nerambursabile externe nerambursabile = 774 Finanarea din fonduri

4. Ca urmare a stingerii unor obligaii bugetare prin compensare, potrivit legii se nregistreaz sume datorate unor furnizori de materiale i neachitate n valoare de 125.000 lei. 401 Furnizori 125.000 normative speciale I. Grupa 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierderile de valoare, cuprinde: venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea operaional i veniturile financiare din ajustri pentru pierdere de valoare. Aplicaii legate de utilizarea conturilor din aceast grup au fost prezentate la capitolele anterioare. J. Grupa 79 Venituri extraordinare, cuprinde: venituri din despgubiri din asigurri i venituri din valorificarea unor bunuri ale statului. Aplicaii: 1. O instituie public, ncaseaz n contul de disponibil din venituri proprii, despgubiri pentru bunuri asigurate i distruse n urma unui incendiu, n valoare de 15.000 lei. 561 Disponibil al instituiilor 15.000 publice finanate integral din venituri proprii din asigurri = 790 Venituri din despgubiri = 771 Finanarea n baza unor acte

2. O instituie public nregistreaz vnzarea unor programe informatice n valoare de 10.000 lei.
122

461 Debitori 10.000

791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

CAPITOLUL 8 SITUAIILE FINANCIARE LA INSTITUIILE PUBLICE

8.1. Particulariti ale situaiilor financiare la instituiile publice

123

Instituiile publice reflect situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ teritoriale precum i execuia bugetului de venituri i cheltuieli prin intermediul situaiilor financiare trimestriale i anuale care se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice, aprobate prin ordin al Ministerului Finanelor Publice. Potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice situaiile financiare anuale se ntocmesc n mod obligatoriu dup inventarierea general a elementelor de activ i pasiv precum i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiunea instituiilor. Situaiile financiare trimestriale i anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei i performanei financiare precum i a rezultatului patrimonial al instituiei n exerciiul financiar n cauz. La instituiile publice, situaiile financiare se semneaz de ctre conductorul instituiei (ordonatorul de credite) i de conductorul compartimentului financiar contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Un aspect important care trebuie reinut, este faptul c instituiile publice sunt obligate s prezinte la unitile de trezorerie la care i au deschise conturile, situaia fluxurilor de trezorerie pentru obinerea vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti n vederea asigurrii concordanei datelor din contabilitatea trezoreriei cu cele din contabilitatea instituiei publice. Astfel, instituiile publice care centralizeaz situaiile financiare ale instituiilor din subordine, le este interzis primirea lor fr viza trezoreriei statului. Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari sau teriari, depun un exemplar din situaiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta iar ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite, depun un exemplar din aceste situaii financiare la Ministerul Finanelor Publice sau Direciile Generale ale Finanelor Publice i a municipiului Bucureti la termenele prevzute de acetia. Situaiile financiare se ntocmesc n moned naional, dar lund n considerare implicarea Romniei n relaiile financiare internaionale, precum i acordurile de finanare ncheiate cu diverse organisme europene i nu numai, exist posibilitatea ca situaiile financiare s fie ntocmite i ntr-o moned strin, la solicitarea acestora. Potrivit reglementrilor legale se recomand ca situaiile financiare anuale s fie nsoite de un raport privind auditarea bilanului i a contului de execuie bugetar. Depunerea la Ministerul Finanelor Publice a situaiilor financiare centralizate se realizeaz de ctre conductorii compartimentelor financiar-contabile sau de ctre alte persoane cu atribuii n activitatea de analiz i centralizare a acestora i care sunt n msur s ofere informaiile solicitate. Pe baza situaiilor financiare primite de la instituiile publice, Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual bilanul instituiilor publice, care se prezint Guvernului odat cu contul general de execuie a bugetului de stat. n vederea ndeplinirii angajamentelor asumate pentru aderarea Romniei la Uniunea European au fost luate mai multe msuri, realizndu-se reforme n domenii diferite, unde s-a evideniat ca fiind mai semnificativ reforma administraiei publice i reforma contabilitii publice, prin intermediul crora s-a urmrit asigurarea convergenei contabilitii publice din Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Baza pentru aplicarea acestor standarde o constituie situaiile financiare al cror obiectiv principal const n oferirea informaiilor utile lurii deciziilor i demonstrarea rspunderii instituiei pentru resursele ce i-au fost ncredinate.

124

IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ofer informaii cu privire la ntocmirea situaiilor financiare, structura acestora i coninutul rapoartelor financiare de uz general ntocmite pe baza contabilitii de angajamente. Obiectivul i scopul situaiilor financiare este de a oferi informaii despre poziia financiar, performane i fluxurile de trezorerie ale unei instituii, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Potrivit IPSAS 1, setul complet de situaii financiare cuprinde: situaia poziiei financiare; situaia performanei financiare; situaia modificrii activelor nete / capitalurilor proprii; situaia fluxurilor de trezorerie; politicile contabile i notele la situaiile financiare; De reinut este faptul c aceste standarde nu prevd contul de execuie bugetar. Din urmrirea cu atenie a componentelor situaiilor financiare conform IPSAS 1 se observ c acest standard este inspirat din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, cu precizarea unor diferene14: IPSAS 1 conine comentarii suplimentare fa de IAS 1 pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea instituiilor din sectorul public; IPSAS 1 prezint un set diferit de definiii ale termenilor tehnici utilizai fa de cel din IAS 1; IPSAS 1 utilizeaz o terminologie diferit n anumite cazuri fa de IAS 1. spre exemplu: instituie-ntreprindere; venituri din activiti curente-profit; situaia performanei financiare-cont de profit i pierdere; situaia poziiei financiare-bilan; active nete/capitaluri proprii-capitaluri proprii;

8.2. Componentele situaiilor financiare la instituiile publice

n conformitate cu prevederile legale i ca urmare a introducerii Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IPSAS 2 Situaiile fluxurilor de trezorerie, instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale care cuprind: Bilanul; Contul de rezultat patrimonial; Situaia fluxurilor de trezorerie; Situaia modificrii n structura activelor/capitalurilor; Contul de execuie bugetar; Anexe la situaiile financiare, care conin: politici contabile i note explicative;

8.2.1. Structura i coninutul bilanului Bilanul (situaia poziiei financiare) este documentul contabil de sintez prin care se
14

Criveanu M. - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 364. 125

prezint elementele de activ i de pasiv la sfritul perioadei de raportare (trimestru sau an) precum i n orice alt situaie prevzut n normele legale. n bilan fiecare post bilanier este prezentat, n coloane separate, cu valoarea corespunztoare pentru exerciiul financiar precedent i cu cea a exerciiului curent. Elementul de bilan, pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Structura bilanului nu se poate modifica de la un exerciiu financiar la altul. Bilanul grupeaz elementele de activ (activele) funcie de gradul cresctor al lichiditii, iar elementele de pasiv (datoriile) funcie de gradul cresctor al exigibilitii. Prevederile legale utilizeaz pentru elementele cu grad ridicat de lichiditate noiunea de active curente, iar pentru cele cu un grad sczut de lichiditate, noiunea de active necurente. Un activ reprezint o surs controlat de ctre instituia public ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil. O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativteritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea datoriilor. Activele i datoriile curente sunt prezentate n bilan distinct de activele i datoriile necurente. Dac din total active se scade totalul datoriilor se obine capitalul propriu denumit i activ net. Conform normelor legale structura bilanului (poziia financiar) se prezint astfel: A. ACTIVE I. Active necurente: Active fixe necorporale; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, aparatur birotic i alte active corporale; Terenuri i cldiri; Alte active nefinanciare; Active financiare; Creane (peste un an); Total active necurente. II. Active curente: Stocuri; Creane (sub un an); Investiii pe termen scurt; Conturi la trezorerii i instituii de credit; Cheltuieli n avans; Total active curente. TOTAL ACTIVE B. DATORII

126

I. Datorii necurente: Datorii (peste un an); mprumuturi pe termen lung; Provizioane; Total datorii necurente. II. Datorii curente: Datorii (sub un an); mprumuturi pe termen scurt; mprumuturi pe termen lung ce trebuie pltite n exerciiul curent; Venituri n avans; Provizioane; Total datorii curente. TOTAL DATORII Active nete/capitaluri proprii = Total active - Total datorii C. CAPITALURI PROPRII Rezerve i fonduri; Rezultatul patrimonial; Rezultatul reportat;

Ministerul Finanelor Publice, funcie de necesitile de informare, poate solicita prezentarea n bilan a unor informaii suplimentare fa de cele care trebuie prezentate n concordan cu reglementrile actuale. Bilanul se ntocmete pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice ncheiat la sfritul perioadei de raportare, pus de acord cu soldurile conturilor analitice, ntocmit dup nregistrarea tuturor documentelor n care au fost nregistrate cronologic i sistematic operaiunile consemnate n documentele justificative aprobate de ordonatorul de credite, vizate n prealabil de persoanele care execut controlul financiar preventiv intern. n cazul operaiunilor supuse controlului Curii de Conturi, documentele de angajare a cheltuielilor vor avea i viza acesteia. n vederea ntocmirea corecte a bilanului ca document oficial de gestiune i de prezentare a poziiei financiare a instituiei publice este necesar parcurgerea unor etape premergtoare, problematic care va fi tratat la subcapitolul urmtor. Modelul de bilan este prezentat n anexa 3.

8.2.2. Structura i coninutul contului de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (situaia performanei financiare) exprim performana financiar a instituiei publice prin intermediul componentelor sale referitoare la cheltuieli i venituri, att pentru cerinele proprii ct i n relaiile cu furnizorii, creditorii, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori. n cadrul acestora veniturile i finanrile sunt prezentate pe feluri de venituri dup natur sau surs, indiferent dac au fost ncasate sau nu iar cheltuielile dup natur sau destinaie, indiferent dac au fost pltite sau nu. Ca i n cazul bilanului, n contul de rezultat patrimonial se prezint n coloane separate, fiecare element cu valoarea pentru exerciiul financiar precedent i exerciiul
127

financiar curent. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Contul de rezultat patrimonial prezint i veniturile calculate, cum ar fi spre exemplu: veniturile din reluarea provizioanelor i ajustrile de valoare care nu presupune o ncasare a acestora precum i cheltuielile calculate, cum sunt spre exemplu: cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare care nu presupun o plat a acestora. Prin intermediul contului de rezultat patrimonial instituia public are posibilitatea determinrii rezultatului economic al exerciiului, care exprim performana financiar, ca diferen ntre veniturile i finanarea pe de o parte i cheltuielile pe de alt parte, pe fiecare surs de finanare i pe total, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial. Fiind astfel determinat, rezultatul patrimonial conine angajamente i datorii neachitate. Rezultatul patrimonial se completeaz cu datele preluate din rulajele conturilor de venituri, finanri i cheltuieli pe fiecare surs de finanare i pe structura clasificaiei bugetare. Veniturile, finanrile i cheltuielile sunt grupate pe activiti astfel: operaionale, financiare i extraordinare. Structura contului de rezultat patrimonial este urmtoarea: VENITURI OPERAIONALE venituri din impozite i taxe, contribuii de asigurri i alte venituri ale bugetelor; venituri din activiti economice; finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special; alte venituri operaionale; Total venituri operaionale. CHELTUIELI OPERAIONALE cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente; subvenii, transferuri; cheltuieli privind stocurile, lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli de capital, amortizri i provizioane; alte cheltuieli operaionale; Total cheltuieli operaionale. EXCEDENT/DEFICIT din activitatea operaional VENITURI FINANCIARE CHELTUIELI FINANCIARE EXCEDENT/DEFICIT din activitatea financiar. EXCEDENT/DEFICIT din activitatea curent(excedent/deficit din activitatea operaional +/- excedent/deficit din activitatea financiar). VENITURI EXTRAORDINARE CHELTUIELI EXTRAORDINARE EXCEDENT/DEFICIT din activitatea extraordinar. REZULTATUL PATRIMONIAL (excedent/deficit din activitatea curent +/excedent/deficit dinactivitatea extraordinar).

128

Modelul pentru contul de rezultat patrimonial este prezentat n anexa 4.

8.2.3. Structura i coninutul situaiei fluxului de trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie reprezint o component important a situaiilor financiare deoarece prin intermediul ei se prezint existena i micrile de numerar aflate n conturile de disponibiliti de la trezorerie, bnci comerciale i casieria instituiei publice. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor s determine modul n care instituia public a acumulat numerarul necesar pentru a-i finana activitile i modul n care numerarul respectiv a fost utilizat. De asemenea, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie creeaz posibilitatea utilizrii lor pentru evaluarea acestora, pentru evaluarea modului n care instituia public respect legislaia i reglementrile, avnd posibilitatea de decizie n oferirea de resurse sau ncheierea de tranzacii cu o alt instituie public. Situaia fluxurilor de trezorerie identific sursele de numerar, elementele care au condus la cheltuirea numerarului n timpul perioadei de raportare precum i soldul numerarului i al echivalenelor sale de numerar la data ntocmirii situaiilor financiare. Aceast situaie raporteaz fluxurile de trezorerie pe activiti astfel: Fluxurile de trezorerie din activitatea operaional, prezint micrile de numerar rezultate din activitatea curent: ncasri; pli; Fluxurile de trezorerie din activitatea de investiii prezint micrile de numerar ce rezult din achiziiile sau vnzrile de active fixe: ncasri; pli; Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanare, prezint micrile de numerar rezultate din mprumuturi primite i rambursate, ori alte surse financiare: ncasri; pli; Informaiile pentru completarea situaiei fluxurilor de numerar cu privire la ncasri i pli sunt preluate din rulajele conturilor de disponibiliti. Situaia se ntocmete separat pentru conturile de disponibiliti n lei i separat pentru conturile de disponibiliti n valut. Modelul pentru situaia fluxurilor de trezorerie este prezentat n anexa 5. 8.2.4. Coninutul situaiei modificrilor n structura activelor/capitalurilor Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ofer informaii importante cu privire la structura capitalurilor proprii, influenele ce rezult din schimbarea politicilor contabile, din reevaluarea activelor, calcularea i nregistrarea amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. Prin intermediul acesteia se prezint n detaliu creterile i diminurile din timpul anului al fiecrui element al conturilor de capital.

129

8.2.5. Structura i coninutul contului de execuie bugetar

Contul de execuie bugetar cuprinde toate operaiunile din timpul anului bugetar cu privire la veniturile ncasate i plile efectuate pe structura n care a fost aprobat bugetul. Se ntocmete pe baza datelor preluate din rulajele debitoare i creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie s corespund cu cele din conturile deschise la trezorerie i bnci. Contul de execuie bugetar se ntocmete separat pentru cheltuieli i separat pentru venituri. Contul de execuie pentru venituri conine urmtoarele informaii: Prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive (pentru raportrile anuale); Drepturi constatate; ncasri realizate; Drepturi constatate de ncasat; Contul de execuie pentru cheltuieli conine urmtoarele informaii: Credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive; Angajamente bugetare; Angajamente legale; Pli efectuate; Angajamente legale de pltit; Cheltuieli efective (consum de resurse, costuri):

Informaiile cu privire la rezultatul execuiei bugetare se refer la ncasrile realizate minus plile efectuate. Conturile de execuie ale instituiilor publice de subordonare central vor fi nsoite de liste cu instituiile care au fost cuprinse n aceste anexe. n conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 629/03.04.2009, instituiile publice au obligaia raportrii lunare a conturilor de execuie pentru cheltuieli i venituri. Modelul pentru cont de execuie-venituri este prezentat n anexa 6 iar modelul pentru cont de execuie-cheltuieli este prezentat n anexa 7.

8.2.6. Coninutul anexelor la situaiile financiare

Anexele la situaiile financiare n conformitate cu prevederile legale, constituie parte integrant a acestora i sunt reprezentate de politici contabile i note explicative. n aplicarea politicilor contabile, conducerea fiecrei instituii publice trebuie s stabileasc un set de proceduri pentru toate operaiunile desfurate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare. Procedurile sunt elaborate de specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai specificului activitii derulate i ai strategiei promovate de instituie i cu respectarea conceptelor de baz ale contabilitii, respectiv contabilitatea de angajamente i principiile contabile generale specifice acesteia. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s asigure furnizarea unor informaii relevante pentru necesitile utilizatorilor n luarea deciziilor economice i credibile n sensul de a reprezenta fidel patrimoniul i poziia financiar a instituiei de a fi neutre, prudente,
130

complete i sub toate aspectele semnificative. Orice modificare intervenit n politicile contabile este posibil numai dac este cerut de lege sau are drept rezultat informaii mult mai relevante i credibile i trebuie menionat n notele explicative. Conform prevederilor IPSAS 1 prezentarea politicilor contabile vizeaz urmtoarele aspecte: descrierea fiecrei politici contabile relevante pentru nelegerea situaiilor financiare; baza de evaluare utilizat la ntocmirea situaiilor financiare; msura n care instituia public a aplicat prevederile tranzitorii din IPSAS 1. Notele explicative la situaiile financiare conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor i orice informaii suplimentare care sunt relevante pentru utilizatori n reflectarea poziiei i performanei financiare. Ele sunt prezentate sistematic pentru fiecare element semnificativ din bilan, respectiv active fixe, stocuri, creane i datori, venituri i investiii financiare. Pentru fiecare element prezentat n notele explicative, se trece suma corespunztoare anului curent i celui precedent.

8.3 Etapele premergtoare ntocmirii situailor financiare anuale

La instituiile publice exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. Documentele oficiale pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar sunt situaiile financiare anuale. Prelucrarea datelor n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale constituie un proces complex, care se concretizeaz ntr-o succesiune de etape (lucrri) dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele se refer la redactarea propriu-zis a documentelor de sintez. Dintre aceste etape amintim: Verificarea nregistrri corecte n conturi a tuturor operaiunilor economico-financiare i stabilirea rulajelor i soldurilor; n aceast etap se urmrete: dac au fost ntocmite documentele justificative pentru toate operaiile economice efectuate n cursul exerciiului bugetar i dac acestea au fost corect nregistrate n contabilitate; legalitatea i sinceritatea datelor nregistrate n contabilitate care trebuie s dea o descriere fidel, clar i complet a operaiunilor economico-financiare efectuate; verificarea zilnic a operaiunilor de deschidere i repartizare a creditelor bugetare, a plilor nregistrate n extrasele de cont, corectarea eventualelor erori de nregistrare; urmrirea lichidri debitorilor, clienilor sau ncasarea altor creane; dispunerea de msuri de ctre ordonatorii de credite cu privire la angajarea fondurilor pn la sfritul exerciiului bugetar n limita creditelor aprobate i deservite i numai pentru cheltuieli oportune funcionrii instituiei; nainte de finalizarea exerciiului bugetar Ministerul Finanelor Publice elaboreaz Norme metodologice de ncheiere a exerciiului bugetar(anexa 8), n cadrul cruia sunt prevzute elemente suplimentare cu privire la modalitile i termenele referitoare la executarea operaiunilor i evidenierea lor n contabilitate.

131

 ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere Prin sistemul balanelor de verificare se realizeaz verificarea exactitii nregistrrilor efectuate n cursul exerciiului bugetar precum i controlul relaiilor de echilibru dintre elementele valorice ale conturilor sintetice i analitice. Cu ajutorul balanei de verificare sintetic, pus de acord cu balanele de verificare analitice sunt identificate eventualele erori de nregistrare din contabilitatea curent, care se grupeaz n: a) erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice n cadrul balanei de verificare a conturilor sintetice, ntre care reinem: erori de ntocmire a balanelor de verificare; erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor, respectiv rulaje, sume, solduri finale; erori de nregistrare n evidena sistematic; erori de stabilire a sumelor n formulele contabile compuse din evidena cronologic. Toate aceste erori sunt determinate de nerespectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economico-financiare n conturi care duce la nerespectarea principiului dublei centralizri a existenelor, micrile i transformrile elementelor patrimoniale, fapt manifestat prin inexistena unor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare. b) erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare a conturilor sintetice i a balanelor de verificare analitice. Cu ajutorul balanelor de verificare a conturilor sintetice nu pot fi descoperite erorile care modific micrile de conturi, n mod egal, att n debit, ct i n credit, ntre care amintim: omisiunile de nregistrare contabil; erorile de compensaie; erorile de imputaie; erorile de nregistrare n evidena cronologic Inventarierea general a patrimoniului Inventarierea stabilete situaia real a tuturor elementelor de activ i pasiv ale fiecrei instituii, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei instituiei pentru respectivul exerciiu bugetar. Inventarierea patrimoniul instituiilor publice se efectueaz pe baza Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, aprobate prin Ordinul nr. 1753/2004. Potrivit prevederilor legale, inventarierea elementelor de activ i pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se realizeaz. Instituiile publice au obligaia efecturii inventarierii generale a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin odat pe an, pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege, cum ar fi: n cazul predrii-primirii de gestiune; la cererea organelor de control din cadrul instituiei sau din afara ei; cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
132

 n cazul modificrii preurilor la bunurile aflate n stoc; n cazul producerii de calamiti naturale sau n cazuri de for major; cnd au loc comasri, divizri sau desfiinri de instituii; ori de cte ori exist indicii legate de lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cu exactitate dect prin inventariere. La nceputul activitii, obiectul principal al inventarieri l constituie stabilirea i evaluarea elementelor de activ i pasiv. Pe parcursul funcionrii instituia public efectueaz inventarierea elementelor de activ i de pasiv cel puin odat pe an, de regul, cu ocazia finalizrii exerciiului bugetar. Inventarierea are drept obiectiv principal constatarea faptic a existenei tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ i valoric, a modului de ndeplinire a sarcinilor de ctre gestionari precum i stabilirea eventualelor diferene fa de situaia scriptic din contabilitate, urmrind n principal: inventarierea activelor fixe, materialelor, obiectelor de inventar, produselor etc.; inventarierea disponibilitilor bneti; inventarierea decontrilor cu teri; inventarierea creditelor bugetare. Fiecare instituie public, are obligaia ca funcie de natura i complexitatea activitii derulate s asigure: stabilirea perioadelor pentru efectuarea inventarieri elementelor de activ i de pasiv; numirea persoanelor mputernicite s efectueze inventarierea; pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii; nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor aferente exerciiului bugetar curent; realizarea faptic a inventarierii; determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora. Inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare sau pstrare a bunurilor, prin observare direct, numrare, cntrire, msurare n cazul bunurilor materiale i compararea pe baz de registre sau documente justificative confirmate de teri pentru cele nemateriale. Pentru efectuarea corect a inventarierii este necesar parcurgerea urmtoarelor etape: a) Declanarea operaiunii de inventariere. Conductorul instituiei publice emite decizia de inventariere, prin intermediul cruia se stabilete perioada de efectuare a operaiunii de inventariere, componena comisiei de inventariere, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii. La instituiile publice comisia de inventariere este unic. Din aceasta fac parte persoane cu pregtire economic i tehnic care trebuie s asigure efectuarea corect i n bune condiii a inventarierii elementelor de activ i de pasiv. Fiecare membru al comisiei de inventariere este numit prin decizie scris, semnat de ordonatorul de credite i eful compartimentului financiar-contabil. Din comisia de inventariere nu pot face parte: gestionarii, eful compartimentului supus inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii supuse inventarierii. Dup primirea deciziei de inventariere responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub semntura contabilului ef sau a altei persoane mputernicite, listele de inventariere vizate i parafate de ctre acesta. b) Pregtirea inventarierii const n luarea unor msuri de natur organizatoric i contabil care s asigure derularea n bune condiii a inventarierii.

133

n vederea efecturii n bune condiii a operaiunii de inventariere, ordonatorii de credite i gestionarii au obligaia de a lua o serie de msuri: pregtirea instrumentelor de msur, aranjarea i etichetarea pe raft a valorilor materiale ce vor fi inventariate; depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri, dimensiuni i codificarea acestora; punerea la zi a evidenei tehnico-operative i a celei contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor dintre aceste evidene; dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare i cu mijloace tehnice pentru sigilarea gestiunilor; dotarea gestiunilor cu dou rnduri de ncuietori diferite; separarea bunurilor degradate precum i a bunurilor ce aparin altor instituii. De asemenea, legat de etapele pregtirii inventarierii este necesar ca la magazii i depozite sa fie nregistrate n fiele de magazie toate documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri. Acelai lucru trebuie fcut i de ctre contabilul care ine evidena gestiunii respective, adic s nregistreze la zi toate documentele pe care le deine i care privesc gestiunea supus inventarieri, att n contabilitatea sintetic ct i n contabilitatea analitic. c) Efectuarea inventarierii propriu-zise. n cazul acestei etape, inventarierea ncepe prin luarea unei declaraii scrise gestionarului rspunztor de gestiunea valorilor materiale din care s rezulte: dac exist n magazie bunuri ce aparin unor tere persoane, primite cu sau fr documente; dac a primit sau eliberat bunuri fr documente legale; are documente de primire-predare care nu au fost operate n evidena tehnic-operativ sau contabil; dac gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri n gestiune. Comisia de inventariere dispune sistarea operaiunilor de predare-primire, iar dac acest lucru nu este posibil se va meniona pe documente predat sau primit n timpul inventarierii. Sunt i situaii n care la data inventarierii anumite bunuri nu se afl n instituie ci n afara ei, cum ar fi, spre exemplu: active fixe date cu chirie, materiale aflate la teri sau n curs de aprovizionare. n astfel de cazuri, inventarierea se realizeaz prin verificarea documentelor care au stat la baza unor asemenea operaiuni respectiv: facturi, contracte de concesionare, contracte de locaie de gestiune, contracte de nchiriere, dispoziie de livrare-aviz de expediie. Diversele constatri ale comisiei de inventariere se fac numai n prezena tuturor membrilor comisiei de inventariere i n prezena gestionarului. Acestea sunt consemnate n documentul intitulat List de inventariere, ce se ntocmete pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i pe gestionari, menionndu-se existena n etalon natural i se completeaz cu situaia fiecrui element preluat din contabilitatea curent, dup care se efectueaz diferena ntre situaia faptic i cea scriptic, determinndu-se diferenele n plus sau n minus. Listele de inventariere se ntocmesc separat: pentru bunuri aparinnd altor instituii; pentru bunuri proprii care au micare lent; pentru stocuri de bunuri obinute din diverse surse de finanare. Pentru produsele degradate se ntocmesc procesele verbale n care se consemneaz gradul de degradare i persoanele vinovate. n cazul listelor de inventariere ntocmite pentru bunuri care aparin altor instituii acestea vor fi trimise n copie i instituiilor

134

aparintoare. Fiecare pagin a listelor de inventariere se semneaz de ctre membri comisiei de inventariere i de gestionar. Disponibilitile aflate n conturi la trezorerie i bnci, precum i creanele i obligaiile aflate la teri sunt inventariate prin verificarea i confirmarea pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce funcie de necesiti. Pentru celelalte elemente de activ i pasiv, cu ocazia inventarierii se verific realitatea soldurilor conturilor respective. Dup efectuarea inventarierii, datele centralizate sunt trecute din listele de inventariere n Registru-inventar. d) Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se realizeaz astfel: bunurile de natura activelor fixe, stocurilor i celelalte bunuri se evalueaz la valoarea actual, numit valoare de inventar; bunurile depreciate, constatate ca atare la inventariere, se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui element funcie de utilitatea bunului n instituie i de preul pieei; creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal; creanele i datoriile incerte i n litigiu se evalueaz la valoarea de utilitate stabilit funcie de valoarea lor probabil de ncasare sau de plat; creanele, datoriile i disponibilitile n valut se evalueaz la cursul valutar n vigoare din ultima zi a exerciiului; titlurile i certificatele de trezorerie se evalueaz la cursul valutar mediu al ultimei luni a exerciiului bugetar sau la valoare probabil de negociere. e) Diferenele constatate la inventariere i regularizarea acestora este ultima etap a acestei operaiuni. Listele de inventariere conin coloane anume n care se stabilesc diferenele ntre existentul faptic i cel scriptic, cantitativ i apoi utiliznd preul unitar se calculeaz i valoarea. n urma analizei diferenelor, membrii comisiei de inventariere ntocmesc procesul verbal de inventariere n care se nscriu rezultatele inventarierii, cu precizarea urmtoarelor elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere i gestiunea inventariat; data de ncepere i finalizarea inventarierii; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la diferenele constatate n urma inventarierii pentru eventuala recuperare a acestora, cu menionarea persoanelor vinovate; compensrile efectuate, dac este cazul; bunurile depreciate fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea integrri lor n circuitul economic; creanele, datoriile i lichiditile n valut precum i orice alte elemente specifice operaiunii de inventariere. Procesul verbal de inventariere se depune n termen de trei zile de la finalizarea operaiunii de inventariere la conductorul instituiei, care, cu avizul contabilului ef i a efului compartimentului juridic, hotrsc n termen de cinci zile, asupra soluionrii propunerilor fcute. n urma operaiunii de inventariere rezult plusuri de inventar, adic existentul faptic este mai mare dect cel scriptic sau lipsuri de inventar, cnd existentul faptic este mai mic dect cel scriptic. Pentru lipsurile constatate cu ocazia inventarierii comisia poate propune o serie de soluii, ntre care se pot meniona:

135

- sunt situaii n care lipsurile constatate la inventariere se ncadreaz n normele legale de perisabilitate prevzute de lege. ntr-un astfel de caz, comisia propune aceast soluie dup ce lipsa a fost constatat iar ordonatorul de credite decide asupra ei; - uneori inventarierea are loc n urma producerii pe teren de calamiti, situaie n care comisia de inventariere constat i evalueaz pagubele produse i propune soluionarea lor; - la unele elemente patrimoniale constatate lips, legea permite compensri, adic lipsurile constatate s fie compensate cu plusurile. Astfel comisia de inventariere propune compensarea n urmtoarele condiii: situaia creat s se refere la produsele confundabile pentru care trebuie s existe o list de produse confundabile ntocmit de ctre specialiti i depus la compartimentul financiar-contabil; s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material din cauza asemnrilor exterioare, respectiv desen, culoare, dimensiuni .a.m.d.; diferenele constatate n plus i n minus s se refere la aceeai gestiune i la aceeai perioad de gestiune; compensarea poate fi propus pn la limita la care nu se produc pagube n gestiune, respectiv compensarea plusurilor cu minusurile pentru cantiti egale de plusuri i minusuri, interzicndu-se compensarea valoric; s nu existe motive de a suspecta gestionarul de intenii neloiale. Comisia de inventariere poate considera uneori, c lipsurile constatate se datoreaz gestionarului, prin sustrageri, neglijen, lips de pregtire profesional, propunnd ca aceste lipsuri s fie imputate. Imputarea se face la preul pieei existent la data producerii sau constatrii pagubelor. La evaluarea pagubelor se va ine seama i de gradul de uzur stabilit prin probe legale, iar dac acesta nu este posibil se imput la valoarea integral. Rezultatele inventarierii sunt nregistrate i n registrul-inventar. Registrul-invetar regrupeaz datele rezultate n urma inventarierii dup natura elementelor patrimoniale i modul de evaluare a acestora. El este utilizat ca document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii elementelor de activ i pasiv, precum i ca prob n litigiu. Este ntocmit ntr-un exemplar la sfritul anului, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i procesele verbale de inventariere, prin gruparea acestora pe conturi i grupe de conturi. Soluionarea diferenelor constatate la inventariere se realizeaz prin luarea n considerare a unor aspecte ca: natura diferenelor i cauzele care le-au generat; forma juridic de organizare a instituiei publice i modalitatea de finanare a activitii; categoria patrimonial inventariat, pentru care au fost consemnate lipsurile: active fixe, disponibiliti bneti, materiale, debitori, creditori; natura activitii n care se ncadreaz diferenele constatate, ct i exerciiul financiar la care se refer. Modalitatea de nregistrare n contabilitate a diferenelor constatate cu ocazia efecturii operaiunii de inventariere a fost prezentat la capitolele anterioare. ntocmirea balanei de verificare dup realizarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv. Dup efectuarea inventarierii i a regularizrilor ce i-au urmat se ntocmete o nou balan de verificare, al crei scop este de a pregti informaia contabil necesar nchiderii conturilor de bilan i a celor de venituri i cheltuieli.

136

Stabilirea rezultatului execuiei bugetare prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. La finalizarea exerciiului financiar are loc regularizarea bugetelor instituiilor publice i determinarea rezultatului execuiei bugetare. Regularizarea excedentelor rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice n limita sumelor care au fost finanate de la bugetul de stat i cu aceste sume reconstituie plile de cas. Elaborarea propriu-zis a situaiilor financiare. Are loc pe baza informaiilor prelucrate i nregistrate prin etapele premergtoare ntocmirii situaiilor financiare. Este etapa n care se completeaz formularul tipizat de bilan att pentru elementele de activ ct i pentru cele de pasiv, celelalte situaii i anexe, n baza prevederilor elaborate de Ministerul Finanelor Publice.

BIBLIOGRAFIE
1. Chilrescu D. - Ghidul managerului din Mirton, Timioara ,2000. - Contabilitatea Craiova, 2001. instituiilor universitile de stat, Editura

2. Criveanu M.

publice,

Editura

Universitaria,

137

3. Criveanu M. 4. Dasclu C. tefnescu A. Niulescu I. 5. Drehu E. Neamu G. Voicu E. 6. Gherghel S. Mcri M.

- Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007. -Noua contabilitate public, Editura Infomega, Bucureti, 2005.

- Bugetul public i contabilitatea cheltuielilor bugetare, Editura Agora, Bacu, 2002.

- Contabilitatea instituiilor publice, Editura Focus, Petroani, 2002.

7. Greceanu-Coco V. - Contabilitatea instituiilor publice. Comentat, actualizat i simplificat, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006. 8. Jitaru C-tin - Contabilitatea instituiilor din administraia public, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1996. - Noua contabilitate a instituiilor publice i unitilor administrativ teritoriale (comune, orae, municipii, judee) Editura Danubius, Brila, 2006. -Finane publice. Contabilitate bugetar i de trezorerie, Vol. I i II , Editura Economic, Bucureti, 2002. - Contabilitate public, Editura Universitas, Petroani, 2007. - Buget i trezorerie public, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997. - Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2006. - Contabilitatea instituiilor publice, Editura Inter Contact Group, Bucureti, 2008. -Gestiunea instituiilor publice, Editura Focus, Petroani,2003.

9. Jitaru C-tin

10. Lefter C. Bnu Al. 11. Mcri M. 12. Moteanu T.

13. Pntea I.P. Bodea Ghe. 14. Pitulice C.

15. Rscolean I. Mcri M. 16. Roman C-tin

- Gestiunea financiar a instituiilor publice. Contabilitate public la nivel macroeconomic, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, 2000. - Gestiunea financiar a instituiilor publice, Editura Inter Graf, Rea, 1996. - Contabilitatea instituiilor
138

17. odean A.

18. ***

publice - Legislaie,

formulare,

registre, Vol. II, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005. 19. *** - IPSASB, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere, Editura CECCAR, Bucureti, 2005. - Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 48/14.01.2005 - Legea finanelor publice nr. 500/2002, Monitorul Oficial nr.597/ 13.08.2002. - Legea finanelor publice locale nr. 45/2003. - Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare legale, Monitorul Oficial, nr.37/23.01.2003. 24. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1487/30.10.2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice i al persoanelor juridice fr scop lucrativ. - Hotrrea Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a activelor fixe, modificat prin H. G. 1496/2008. - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea patrimoniului instituiilor publice, a Planului de conturi pentru instituii publice i instruciunile de aplicare a acestuia, Monitorul Oficial nr. 1186/29.12.2005. - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1954/2005 privind Clasificaia indicatorilor finanelor publice, Monitorul Oficial nr. 176/2005. - Norme metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice. Planul de conturi pentru instituiilepublice i instruciunile de aplicare a acestuia, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2006. - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 556/7.04.2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a

20. ***

21. ***

22. *** 23. ***

25. ***

26. ***

27. ***

28. ***

29. ***

139

acestuia, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1912/2005, Monitorul Oficial nr. 439/22.05.2006. 30. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3769/23.12.2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare la instituiile publice la 31.12.2008. - Ordinul 3471/25.11.2008 pentru aprobarea Normelor privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice. 32. *** - Legea 18/26.02.2009 a bugetului de stat pe anul 2009, Monitorul oficial nr. 121/27.02.2009. - Legea 19/26.02.2009 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2009, Monitorul oficial nr. 121/27.02.2009. - Ordonana de urgen nr. 226/30.12.2008 privind unele msuri financiar bugetare. - Ordinul 629/03.04.2009 pentru aprobarea Normelor privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare trimestriale ale instituiilor publice, precum i a unor raportri financiare lunare n anul 2009. 36. *** privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul Ministrului finanelor publice nr. 1917/2005. 37. *** - Ordinul Ministrului finanelor publice nr. 547/20.03.2009 pentru modificarea i completarea normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale prin Ordinul Ministrului finanelor publice 1972/2002. - Colecia, Consilier-Contabilitate pentru instituii publice, Editura Rentrop & Straton, Bucureti, 2008, 2009. - w.w.w.mfinane.ro. - Ordinul Ministrului finanelor publice nr. 529/19.03.2009 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice

31. *** metodologice

33. ***

34. ***

35.*** metodologice

38. ***

49. ***

140

ANEXE

Anexa 1
141

PLANUL DE CONTURI GENERAL pentru instituii publice

Clasa Grupa Cont sintetic Denumirea conturilor 1 10 100 101 102 103 104 105 1051 1052 1053 1054 1055 106* 11 CONTURI DE CAPITALURI CAPITAL, REZERVE, FONDURI Fondul activelor fixe necorporale Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale Rezerve din reevaluare Rezerve din reevaluarea terenurilor i amenajrilor la terenuri Rezerve din reevaluarea construciilor Rezerve din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale Rezerve din reevaluarea altor active ale statului Diferene din reevaluare i diferene de curs aferente dobnzilor ncasate (SAPARD)

REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri, sntate, omaj) 117.02 Rezultatul reportat bugetul local 117.03 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor pentru omaj 117.05 Rezultatul reportat bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 117.08 Rezultatul reportat bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 117.11 Rezultatul reportat bugetul trezoreriei statului 117.12 Rezultatul reportat trezoreria central 117.13 Rezultatul reportat operaiuni de clearing, barter i cooperare economic 117.15 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din reevaluare 117.20 Rezultatul reportat alte influene REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate integral din buget
142

12

(de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) 121.02 Rezultatul patrimonial bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor pentru omaj 121.05 Rezultatul patrimonial bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 121.08 Rezultatul patrimonial bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 121.11 Rezultatul patrimonial bugetul trezoreriei statului 121.12 Rezultatul patrimonial trezoreria central 121.13 Rezultatul patrimonial operaiuni de clearing, barter i cooperare economic 13 131 132 133 134 135 136 137 139 1391 1392 1393 1394 1396 15 151 1511 1512 1518 16 161 1611 1612 162 1621 1622 FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL Fondul de rulment Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat Fondul de rezerv constituit conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 150/2002 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local Fondul de risc Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine Taxe speciale Alte fonduri Fond de dezvoltare a spitalului Fond din comisioane de risc constituite conform O G nr. 34/96 Fond din cota de 1/10 din dobnda BIRD Fond din vrsminte din privatizare i din valorificarea activelor neperformante Fondul de contrapartid PROVIZIOANE Provizioane Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garanii acordate clienilor Alte provizioane MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE pe termen mediu i lung mprumuturi din emisiunea de obligaiuni mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiul curent mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiile viitoare mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
143

163 1631 1632 164 1641 1642 165 1651 1652 166 1661 1662 167 1671 1672 168 1681 1682 1683 1684 1685 1687 169 2 20 203 205 206 208 2081 2082 21

administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare mprumuturi interne i externe contractate de stat mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare mprumuturi interne i externe garantate de stat mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurrilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului de stat Alte mprumuturi i datorii asimilate Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiul curent Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiile viitoare Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de stat Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de stat Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate Prime privind rambursarea obligaiunilor CONTURI DE ACTIVE FIXE ACTIVE FIXE NECORPORALE Cheltuieli de dezvoltare Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive Alte active fixe necorporale Programe informatice Alte active fixe necorporale ACTIVE FIXE CORPORALE
144

211 2111 2112 212 213 2131 2132 2133 2134 214 215 23 231 232 233 234 26 260 2601 2602 265 267 2671 2672 2673 2675 2676 2678 2679 269 28 280 2803 2805 2808 281 2811 2812 2813 animalelor 2814 corporale 29

Terenuri i amenajri la terenuri Terenuri Amenajri la terenuri Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Aparate i instalaii de msurare, control i reglare Mijloace de transport Animale i plantaii Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale Alte active ale statului ACTIVE FIXE N CURS I AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE Active fixe corporale n curs de execuie Avansuri acordate pentru active fixe corporale Active fixe necorporale n curs de execuie Avansuri acordate pentru active fixe necorporale ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an) Titluri de participare Titluri de participare cotate Titluri de participare necotate Alte titluri imobilizate Creane imobilizate mprumuturi pe termen lung acordate din Fondul special de dezvoltare aflat la dispoziia Guvernului mprumuturi pe termen lung acordate din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului mprumuturi pe termen lung acordate din venituri din privatizare mprumuturi acordate pe termen lung Dobnzi aferente mprumuturilor pe termen lung Alte creane imobilizate Dobnzi aferente altor creane imobilizate Vrsminte de efectuat pentru active financiare AMORTIZRI PRIVIND ACTIVELE FIXE Amortizri privind activele fixe necorporale Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare Amortizarea altor active fixe necorporale Amortizri privind activele fixe corporale Amortizarea amenajrilor la terenuri Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, i plantaiilor Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE
145

290 2904 2905 2908 291 2911 2912 2913 2914 293 2931 2932 296 2961 2962 3 30 301 302 3021 3022 3023 3024 3025 3026 3027 3028 3029 303 3031 3032 304 3041 3042 305 3051 3052 307 309 33

VALOARE A ACTIVELOR FIXE Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare Ajustri pentru deprecierea altor active fixe necorporale Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor la terenuri Ajustri pentru deprecierea construciilor Ajustri pentru deprecierea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Ajustri pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale Ajustri pentru deprecierea activelor fixe n curs de execuie Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale n curs de execuie Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale n curs de execuie Ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor Ajustri pentru pierderea de valoare a altor active financiare CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE STOCURI DE MATERII I MATERIALE Materii prime Materiale consumabile Materiale auxiliare Combustibili Materiale pentru ambalat Piese de schimb Semine i materiale de plantat Furaje Hran Alte materiale consumabile Medicamente i materiale sanitare Materiale de natura obiectelor de inventar Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin Materiale rezerv de stat i de mobilizare Materiale rezerv de stat Materiale rezerv de mobilizare Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare Ambalaje rezerv de stat Ambalaje rezerv de mobilizare Materiale date n prelucrare n instituie Alte stocuri PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
146

331 332 34 341 345 346 347 348 349 35 351 3511 3512 354 3541 3545 3546 356 357 358 359 36 361 37 371 378 38 381 39 391 392 3921 3922 393 394 3941 3945 3946 395 3951 3952 3953

Produse n curs de execuie Lucrri i servicii n curs de execuie PRODUSE Semifabricate Produse finite Produse reziduale Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului Diferene de pre la produse Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitilor administrativ-teritoriale STOCURI AFLATE LA TERI Materii i materiale aflate la teri Materii i materiale la teri Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la teri Produse aflate la teri Semifabricate aflate la teri Produse finite aflate la teri Produse reziduale aflate la teri Animale aflate la teri Mrfuri aflate la teri Ambalaje aflate la teri Bunuri n custodie sau n consignaie la teri ANIMALE Animale i psri MRFURI Mrfuri Diferene de pre la mrfuri (adaos comercial) AMBALAJE Ambalaje AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE Ajustri pentru deprecierea materiilor prime Ajustri pentru deprecierea materialelor Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie Ajustri pentru deprecierea produselor Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor Ajustri pentru deprecierea produselor finite Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri
147

3954 3956 3957 3958 396 397 398 4 40 401 403 404 4041 4042 405 408 409 4091 4092 41 411 4111 4112 4118 413 418 419 42 421 422 4221 4222 423 424 425 426 427 4271 4272 4273 428 4281 4282 429 43 431

Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri Ajustri pentru deprecierea animalelor Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Ajustri pentru deprecierea ambalajelor CONTURI DE TERI FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE Furnizori Efecte de pltit Furnizori de active fixe Furnizori de active fixe sub 1 an Furnizori de active fixe peste 1 an Efecte de pltit pentru active fixe Furnizori facturi nesosite Furnizori debitori Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri CLIENI I CONTURI ASIMILATE Clieni Clieni cu termen sub 1 an Clieni cu termen peste 1 an Clieni inceri sau n litigiu Efecte de primit de la clieni Clieni facturi de ntocmit Clieni creditori PERSONAL I CONTURI ASIMILATE Personal salarii datorate Pensionari pensii datorate Pensionari civili pensii datorate Pensionari militari pensii datorate Personal ajutoare i indemnizaii datorate omeri indemnizaii datorate Avansuri acordate personalului Drepturi de personal neridicate Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor Reineri din salarii datorate terilor Reineri din pensii datorate terilor Reineri din alte drepturi datorate terilor Alte datorii i creane n legtur cu personalul Alte datorii n legtur cu personalul Alte creane n legtur cu personalul Bursieri i doctoranzi ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE Asigurri sociale
148

4311 4312 4313 4314 4315 4317 437 4371 4372 438 44 440 441 442 4423 4424 4426 4427 4428 444 446 448 4481 4482 45

Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de sntate Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii Asigurri pentru omaj Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj Alte datorii sociale BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURRILOR SOCIALE DE STAT I CONTURI ASIMILATE Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale Sume ncasate pentru bugetul capitalei Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat de plat Taxa pe valoarea adugat de recuperat Taxa pe valoarea adugat deductibil Taxa pe valoarea adugat colectat Taxa pe valoarea adugat neexigibil Impozit pe venitul din salarii i din alte drepturi Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Alte datorii i creane cu bugetul Alte datorii fa de buget Alte creane privind bugetul

DECONTRI CU COMUNITATEA EUROPEAN PRIVIND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA etc.) 450* Sume de primit i de restituit Comunitii Europene PHARE, SAPARD, ISPA 4501* Sume de primit de la Comunitatea European PHARE, SAPARD, ISPA 4502* Sume de restituit Comunitii Europene PHARE, SAPARD, ISPA 451* Sume de primit i de restituit Fondului Naional PHARE, SAPARD, ISPA 4511* Sume de primit de la Fondul Naional PHARE, SAPARD, ISPA 4512* Sume de restituit Fondului Naional PHARE, SAPARD, ISPA 452* Sume datorate Ageniilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA 453* Sume de primit i de restituit Autoritilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA 4531* Sume de primit de la Autoritile de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA 4532* Sume de restituit Autoritilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA 454* Sume de primit i de restituit beneficiarilor* PHARE 4541* Sume de primit de la beneficiar PHARE 4542* Sume de restituit beneficiarilor PHARE 455* Sume de primit i de restituit bugetului (cofinanare, indisponibiliti
149

temporare de fonduri de la Comisia European PHARE, SAPARD, ISPA 4551* Sume de primit de la buget (cofinanare, indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia European PHARE, SAPARD, ISPA 4552* Sume de restituit bugetului (cofinanare, indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia European PHARE, SAPARD, ISPA 456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile PHARE, SAPARD, ISPA 457* Sume de recuperat de la Ageniile de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA 458* Sume de primit de la Agenii/Autoriti de Implementare (la beneficiarii finali) 46 461 4611 4612 462 4621 4622 463 464 465 466 4664 4665 4669 467 4671 4672 4673 4674 4675 4679 468 4681 4682 4683 4684 4685 4686 4687 4688 4689 469 DEBITORI I CREDITORI DIVERI, DEBITORI I CREDITORI AI BUGETELOR Debitori Debitori sub 1 an Debitori peste 1 an Creditori Creditori sub 1 an Creditori peste 1 an Creane ale bugetului de stat Creane ale bugetului local Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat Creane ale bugetelor fondurilor speciale i ale bugetului trezoreriei statului Creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj Creane ale bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Creanele bugetului trezoreriei statului Creditori ai bugetelor Creditori ai bugetului de stat Creditori ai bugetului local Creditori ai bugetului asigurrilor sociale de stat Creditori ai bugetului asigurrilor pentru omaj Creditori ai bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Creditori ai bugetului trezoreriei statului mprumuturi pe termen scurt acordate potrivit legii mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local Plasamente financiare pe termen scurt efectuate din contul curent general al trezoreriei statului mprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur mprumuturi pe termen scurt acordate din contul curent general al trezoreriei statului mprumuturi pe termen scurt acordate din venituri din privatizare Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii mprumuturi pe termen scurt acordate din Fondul special de dezvoltare aflat la dispoziia Guvernului Alte mprumuturi acordate pe termen scurt Dobnzi aferente mprumuturilor acordate pe termen scurt
150

47 471 472 473 48 481 4811 4812 4813 4819 482 483 49 491 4911 4912 496 4961 4962 497 5 50 505 509 51 510 511 5112 512 5121 5124 5125 5126 5127 5128 513 5131 5132 514 5141 5142 515

CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Cheltuieli nregistrate n avans Venituri nregistrate n avans Decontri din operaii n curs de clarificare DECONTRI Decontri ntre instituia superioar i instituiile subordonate Decontri privind operaiuni financiare Decontri privind activele fixe Decontri privind stocurile Alte decontri Decontri ntre instituii subordonate Decontri din operaii n participaie AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni sub 1 an Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni peste 1 an Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori sub 1 an Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori peste 1 an Ajustri pentru deprecierea creanelor bugetare CONTURI LA TREZORERII I INSTITUII DE CREDIT INVESTIII PE TERMEN SCURT Obligaiuni emise i rscumprate Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt CONTURI LA TREZORERII I INSTITUII DE CREDIT Disponibil din mprumuturi din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului Valori de ncasat Cecuri de ncasat Conturi la trezorerii i instituii de credit Conturi la trezorerii i instituii de credit n lei Conturi la trezorerii i instituii de credit n valut Sume n curs de decontare Disponibiliti n lei ale trezoreriei centrale Disponibiliti n valut ale trezoreriei centrale Conturi de clearing, barter i cooperare economic Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de stat Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe contractate de stat Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe contractate de stat Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate de stat Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe garantate de stat Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe garantate de stat Disponibil din fonduri externe nerambursabile
151

5151 5152 5153 516 5161 5162 517 5171 5172 518 5186 5187 519 5191 5192 5193 5194 5195 5196 5197

Disponibil n lei din fonduri externe nerambursabile Disponibil n valut din fonduri externe nerambursabile Depozite bancare Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale Dobnzi Dobnzi de pltit Dobnzi de ncasat mprumuturi pe termen scurt mprumuturi pe termen scurt mprumuturi pe termen scurt nerambursate la scaden Depozite atrase mprumuturi primite din bugetul de stat pentru nfiinarea unor instituii sau a unor activiti finanate integral din venituri proprii mprumuturi primite din bugetul local pentru nfiinarea unor instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale Sume primite din fondul de rulment conform legii

5198 mprumuturi primite din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului 52 520 5201 5202 5203 521 5211 5212 522 5221 5222 523 524 5241 5242 5243 525 DISPONIBIL AL BUGETELOR Disponibil al bugetului de stat Disponibil al bugetului de stat Rezultatul execuiei bugetului de stat din anul curent Rezultatul execuiei bugetului de stat din anii precedeni Disponibil al bugetului local Disponibil al bugetului local Rezultatul execuiei bugetare din anul curent Disponibil din fondul de rulment al bugetului local Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale Disponibil al bugetului trezoreriei statului Disponibil al bugetului trezoreriei statului Rezultatul execuiei bugetului trezoreriei statului din anul curent Rezultatul execuiei bugetului trezoreriei statului din anii precedeni Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat
152

5251 5252 5253 526 527 528 529 5292 5294 5291 5292 5299 53 531 5311 5314 532 5321 5322 5323 5324 5325 5326 5328 54 541 5411 5412 542 55 550 551 552 553 554 555 556 557 558

Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat Rezultatul execuiei bugetare din anul curent Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni Disponibil din fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat Disponibil din fondul de rezerv constituit conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 150/2002 Disponibil din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local Disponibil din venituri ncasate pentru bugetul capitalei Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor CASA I ALTE VALORI Casa Casa n lei Casa n valut Alte valori Timbre fiscale i potale Bilete de tratament i odihn Tichete i bilete de cltorie Bonuri valorice pentru carburani auto Bilete cu valoare nominal Tichete de mas Alte valori ACREDITIVE Acreditive Acreditive n lei Acreditive n valut Avansuri de trezorerie DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL Disponibil din fonduri cu destinaie special Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit Disponibil din taxe speciale Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local Disponibil al fondului de risc Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n proprietatea privat a statului Disponibil din cofinanarea de la buget aferent programelor/ proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile

56

DISPONIBIL AL INSTITUIILOR PUBLICE I AL

153

560 5601 5602 proprii 561 562 57 571 5711 5712 5713 5714 574 5741 5742 5743 5744 58 581 59 595 6 60 601 602 6021 6022 6023 6024 6025 6026 6027 6028 6029 603 606 607

ACTIVITILOR FINANATE INTEGRAL SAU PARIAL DIN VENITURI PROPRII Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii Disponibil curent Depozite ale instituiilor publice finanate integral din venituri Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE Disponibil din veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Disponibil din veniturile curente ale Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Rezultatul execuiei bugetare din anul curent Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni Depozite din veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Disponibil din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj Disponibil din veniturile curente ale bugetului asigurrilor pentru omaj Rezultatul execuiei bugetare din anul curent Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni Depozite din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj VIRAMENTE INTERNE Viramente interne AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate CONTURI DE CHELTUIELI CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli cu materialele auxiliare Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind materialele pentru ambalat Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat Cheltuieli privind furajele Cheltuieli privind hrana Cheltuieli privind alte materiale consumabile Cheltuieli privind medicamentele i materialele sanitare Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar Cheltuieli privind animalele i psrile Cheltuieli privind mrfurile
154

608 609 61 610 611 612 613 614 62 622 623 624 6241 6242 626 627 628 629 63 635 64 641 642 645 6451 6452 6453 6454 6455 6458 646 647 65 654 658 66 663 664 665 666 667*

Cheltuieli privind ambalajele Cheltuieli cu alte stocuri CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu chiriile Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal Cheltuieli cu transportul de bunuri Cheltuieli cu transportul de personal Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri Alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate CHELTUIELI CU PERSONALUL Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli salariale n natur Cheltuieli privind asigurrile sociale Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social Cheltuieli cu indemnizaiile de delegare, detaare i alte drepturi salariale Cheltuieli din fondul destinat stimulrii personalului ALTE CHELTUIELI OPERAIONALE Pierderi din creane i debitori diveri Alte cheltuieli operaionale CHELTUIELI FINANCIARE Pierderi din creane imobilizate Cheltuieli din investiii financiare cedate Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA
155

668* 669* 67 670 671 672 673 674 676 677 679 68 681 6811 6812 6813 6814 682 6821 6822 686 6863 6864 6868 689 6891 6892 69 690 691 7 70 701 702 703

Dobnzi de transferat Comunitii Europene sau de alocat programului PHARE, SAPARD, ISPA Alte pierderi (cheltuieli neeligibile costuri bancare) PHARE, SAPARD, ISPA ALTE CHELTUIELI FINANATE DIN BUGET Subvenii Transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice Transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice Transferuri interne Transferuri n strintate Asigurri sociale Ajutoare sociale Alte cheltuieli CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE Cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe Cheltuieli operaionale privind provizioanele Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor financiare Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor Cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare Cheltuieli privind rezerva de stat Cheltuieli privind rezerva de mobilizare CHELTUIELI EXTRAORDINARE Cheltuieli cu pierderi din calamiti Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe CONTURI DE VENITURI I FINANRI VENITURI DIN ACTIVITI ECONOMICE Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din vnzarea semifabricatelor Venituri din vnzarea produselor reziduale
156

704 705 706 707 708 709 71 714 718 719 72 721 722 73 730 7301 7302 731 7311 7312 732 7321 733 734 735 7351 7352 7353 7354 7355 7356 736 7361 739 74 745 7451 7452 7453 7454 7455 7459 746 7461

Venituri din lucrri executate i servicii prestate Venituri din studii i cercetri Venituri din chirii Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din activiti diverse Variaia stocurilor ALTE VENITURI OPERAIONALE Venituri din creane reactivate i debitori diveri Alte venituri ale trezoreriei statului Alte venituri operaionale VENITURI DIN PRODUCIA DE ACTIVE FIXE Venituri din producia de active fixe necorporale Venituri din producia de active fixe corporale VENITURI FISCALE Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice Impozit pe profit Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice Impozit pe venit Cote i sume defalcate din impozitul pe venit Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital Impozit pe salarii Impozite i taxe pe proprietate Impozite i taxe pe bunuri i servicii Taxa pe valoarea adugat Sume defalcate din TVA Alte impozite i taxe generale pe bunuri i servicii Accize Taxe pe servicii specifice Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizrii bunurilor sau pe desfurarea de activiti Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale Taxe vamale i alte taxe pe tranzaciile internaionale Alte impozite i taxe fiscale VENITURI DIN CONTRIBUII DE ASIGURRI Contribuiile angajatorilor Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale Vrsminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap nencadrate Alte contribuii pentru asigurri sociale datorate de angajatori Contribuiile asigurailor Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale
157

7462 7463 7469 75 750 751 7511 7512 7513 7514 7515 76 763 764 765 766 767* 768* 769* 77 770 7701 7702 7703 7704 7705 7709 771 772 7721 7722 773 774 7741 7742 776 778 779 78 781

Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de sntate Alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri sociale VENITURI NEFISCALE Venituri din proprietate Venituri din vnzri de bunuri i servicii Venituri din prestri de servicii i alte activiti Venituri din taxe administrative, eliberri permise Amenzi, penaliti i confiscri Diverse venituri Transferuri voluntare, altele dect subveniile (donaii, sponsorizri) VENITURI FINANCIARE Venituri din creane imobilizate Venituri din investiii financiare cedate Venituri din diferene de curs valutar Venituri din dobnzi Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA Alte venituri financiare PHARE, SAPARD, ISPA Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (Cheltuieli neeligibile costuri bancare PHARE, SAPARD, ISPA FINANRI, SUBVENII, TRANSFERURI, ALOCAII BUGETARE CU DESTINAIE SPECIAL, FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL Finanarea de la buget Finanarea de la bugetul de stat Finanarea de la bugetele locale Finanarea de la bugetul asigurrilor sociale de stat Finanarea din bugetul asigurrilor pentru omaj Finanarea din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Finanarea de la bugetul trezoreriei statului Finanarea n baza unor acte normative speciale Venituri din subvenii Subvenii de la bugetul de stat Subvenii de la alte bugete Venituri din alocaii bugetare cu destinaie special Finanarea din fonduri externe nerambursabile Finanarea din fonduri externe nerambursabile n bani Finanarea din fonduri externe nerambursabile n natur Fonduri cu destinaie special Venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/ proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea operaional
158

7812 7813 7814 786 7863 7864 79 790 791 8 80** 8030 8031 8032 8033 8034 8036 8038 8039 8041 8042 8043 8044 8046 8047 8048 8049 8050 8051 8052 8053 8054 8055 8056 8057* 8058 8059 8060 8061 8062 8063* 8064* 8065* 8066 8067

Venituri din provizioane Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante VENITURI EXTRAORDINARE Venituri din despgubiri din asigurri Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului CONTURI SPECIALE CONTURI N AFARA BILANULUI Active fixe i obiecte de inventar primite n folosin Active fixe corporale luate cu chirie Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare Valori materiale primite n pstrare sau custodie Debitori scoi din activ, urmrii n continuare Chirii i alte datorii asimilate Ambalaje de restituit Alte valori n afara bilanului Publicaii primite gratuit n vederea schimbului internaional Abonamente la publicaii care se urmresc pn la primire Imprimate de valoare cu decontare ulterioar Documente respinse la viza de control financiar preventiv Ipoteci imobiliare Valori materiale supuse sechestrului Garanie bancar pentru oferta depus Garanie bancar pentru bun execuie Disponibil din garania constituit pentru buna execuie Garanii constituite de concesionar Garanii depuse pentru sume contestate Garanii depuse pentru nlesniri acordate nlesniri la plata creanelor bugetare Cauiuni depuse pentru contestaie la executarea silit Garanii legale constituite n cadrul procedurii de suspendare a executrii silite prin decontare bancar Garanie bancar pentru avansul acordat (ISPA) Creane fiscale pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului Garanii acordate de autoritile administraiei publice locale Credite bugetare aprobate Credite deschise de repartizat Credite deschise pentru cheltuieli proprii Fonduri de primit de la bugetul de stat Fonduri de primit de la Comunitatea European SAPARD Fonduri de primit de la Comunitatea European PHARE Angajamente bugetare Angajamente legale
159

8068* 8069* 8071 8072 8073 8074 89 891 892

Angajamente legale SAPARD Angajamente de plat Credite de angajament aprobate Credite de angajament angajate mprumuturi interne i externe garantate de stat Dobnzi i alte costuri aferente mprumuturilor interne i externe garantate de stat BILAN Bilan de nchidere Bilan de deschidere

160

Anexa 2 CLASIFICAIA ECONOMIC A CHELTUIELILOR

161

Alte bunuri i servicii pentru ntreinere si funcionare Reparaii curente Hran Denumirea indicatorilor Hran pentru oameni CHELTUIELI Hran pentru animale CHELTUIELI i materiale sanitare Medicamente CURENTE Medicamente TITLUL Isanitare Materiale CHELTUIELI DE PERSONAL Cheltuieli salariale n bani Reactivi Salarii de baz Dezinfectant Salarii de merit Bunuri de natura obiectelor de inventar Indemnizaieechipament Uniforme i de conducere Spor de vechime Lenjerie i accesorii de pat Sporuri pentru condiii de munc Alte obiecte de inventar Alte sporuridetari, transferri Deplasri, Ore suplimentare detari, transferri interne Deplasri interne, Fond de premii Deplasri n strintate Prima de vacan Materiale de laborator Fond pentru dezvoltare Cercetare - posturi ocupate prin cumul Fonduri aferente plii cu ora documentare Cri, publicaii i materiale Indemnizaii i expertiz Consultan pltite unor persoane din afara unitii Indemnizaii de delegare Pregtire profesional Indemnizaii de detaare Protecia muncii Alocaii pentru transportul la i dede natura activelor fixe pentru armat Muniie, furnituri i armament la locul de munc Alte drepturi salariale n bani Studii i cercetri Cheltuieli salariale n natur Pli pentru finanarea patrimoniului genetic al animalelor Tichete de mas administraiei publice locale Ia realizarea unor lucrri i servicii Contribuii ale Norma de hran local, n baza unor convenii sau contracte de asociere de interes public Uniforme i echipament obligatoriu Locuina de serviciu folositprogram inundaii pentru autoriti publice locale Reabilitare infrastructur de salariat i familia sa Transporiul la i de la locul de munc Meteorologic Alte drepturi salariale n natura Finanarea Contribuii aciunilor din domeniul apelor Prevenirea i combaterea inundaiilor Contribuii de asigurri sociale de stat i ngheurilor Comisioane iasigurri de omaj Contribuii de alte costuri aferente mprumuturilor Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor externe Contribuii de asigurri sociale de sntate Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor interne Contribuii de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale Stabilirea riscului via Prime de asigurarede arpltite de angajator pentru angajai Cheltuieli judiciare i extrajudiciare derivate din aciuni n reprezentarea Contribuii pentru concedii i indemnizaii intereselor statului, potrivit dispoziiilor legale Contribuia la fond de garantare a creanelor salariale Alte cheltuieli TITLUL II BUNURI I SERVICII Reclami servicii Bunuri i publicitate Protocol de birou Furnituri i reprezentare Prime de pentru curenie Materialeasigurare non - via Chirii iluminat i for motric nclzit, Prestri servicii pentru Ap, canal i salubritatetransmiterea drepturilor Fondul preedintelui / Fondul conductorului instituiei publice Carburani i lubrifianti Fondul schimb Piese deprimului ministru Executarea silit a creanelor bugetare Transport Alte cheltuieli cu bunuri i servicii Pota, telecomunicaii, radio, tv. internet TITLUL III prestri de s e r vi c i i cu caracter funcional Materiale i DOBNZI Dobnzi aferente datoriei publice interne

20.01.30 20.02 20.03 Cod indicator 20.03.01 20.03.02 01 20.04 20.04.01 10 20.04.02 10.01 20.04.03 10.01.01 20.04.04 10.01.02 20.05 10.01.03 20.05.01 10.01.04 20.05.03 10.01.05 20.05.30 10.01.06 20.06 10.01.07 20.06.01 10.01.08 20.06.02 10.01.09 20.09 10.01.10 20.10 10.01.11 20.11 10.01.12 20.12 10.01.13 20.13 10.01.14 20.14 10.01.15 20,15 10.01.30 20.16 10.02 20.18 10.02.01 20.19 10.02.02 10.02.03 10.02.04 20.20 10.02.05 20.21 10.02.30 20.22 10.03 20.23 10.03.01 20.24 10.03.02 20.24.01 10.03.03 20.24.02 10.03.04 20.24.03 10.03.05 20.25 10.03.06 10.03.07 20.30 20 20.30.01 20.01 20.30.02 20.01.01 20.30.03 20.01.02 20.30.04 20.01.03 20.30.06 20.01.04 20.30.07 20.01.05 20.30.08 20.01.06 20.30.09 20.01.07 20.30.30 20.01.08 30 20.01.09 30.01

162

Dobnzi aferente datoriei publice interne directe Dobnzi aferente datoriei publice interne garantate Dobnzi aferente datoriei publice externe Dobnzi aferente datoriei publice externe directe Dobnzi aferente creditelor externe contractate de ordonatorii de credite Dobnzi aferente creditelor externe garantate i / sau directe submprumutate Dobnzi aferente datoriei publice externe locale Alte dobnzi Dobnzi aferente mprumuturilor d i n Fondul de tezaur Dobnda datorat trezoreriei statului Dobnzi aferente mprumuturilor temporare din trezoreria statului Dobnzi la depozite i disponibiliti pstrate n contul trezorerie statului Dobnzi la operaiunile de leasing TITLUL IV SUBVENII Subvenii pe produse Subvenii pe activiti Subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif Subvenii pentru susinerea transportului feroviar public de cltori Subvenii pentru transportul de cltori cu metroul Aciuni de ecologizare Valorificarea cenuilor de pirit Subvenii pentru dobnzi Ia credite bancare Pli ctre angajatori pentru formarea profesional a angajailor Fonduri nerambursabile pentru crearea de noi locuri de munc Prime acordate productorilor agricoli Subvenii pentru completarea primelor de asigurare pentru factorii de risc n agricultur Stimularea exporturilor Susinerea infrastructurii de transport Sprijinirea productorilor agricoli Programe de conservare sau nchidere a minelor Programe de protecie social i integrare socioprofesional a persoanelor cu handicap Protecie social n sectorul minier Pli pentru stimularea crerii de locuri de munc Alte subvenii TITLUL V FONDURI DE REZERV Fond de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului Fond de intervenie la dispoziia Guvernului Fond de rezerv la dispoziia autoritilor locale TITLUL VI TRANSFERURI NTRE UNITI ALE ADMINISTRAIEI PUBLICE Transferuri curente Transferuri ctre instituii publice Finanarea de baz a nvmntului superior Aciuni de sntate Finanarea drepturilor acordate persoanelor eu handicap Finanarea aeroporturilor de interes local Transferuri din fondul de intervenie Transferuri din bugetul de stat ctre bugetul asigurrilor sociale de stat Transferuri din bugetul de stat ctre bugetul asigurrilor pentru omaj Transferuri privind contribuii de sntate pentru persoane care satisfac serviciul militar n termen

30.01.01 30.01.02 30.02 30.02.01 30.02.02 30.02.03 30.02.05 30.03 30.03.01 30.03.02 30.03.03 30.03.04 30.03.05 40 40.01 40.02 40.03 40.04 40.05 40.06 40.07 40.08 40.09 40.10 40.11 40.12 40.13 40.14 40.15 40.16 40.17 40.18 40.19 40.30 50 50.01 50.02 50.04 51 51.01 51.01.01 51.01.02 51.01.04 51.01.05 51.01.06 51.01.07 51.01.08 51.01.09

163

Transferuri privind contribuii de asigurri de sntate pentru persoane care execut pedepse private de libertate sau arest preventiv Transferuri din bugetul de stat ctre bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Contribuia persoanelor asigurate pentru Finanarea ocrotirii sntii Transferuri pentru lucrrile de cadastru imobiliar Transferuri din bugetele consiliilor judeene pentru finanarea centrelor de zi pentru protecia copilului Transferuri din bugetele locale pentru instituiile de asisten social pentru persoanele cu handicap Transferuri din bugetul asigurrilor sociale de stat ctre bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Transferuri din bugetul asigurrilor pentru omaj ctre bugetul asigurrilor sociale de sntate Transferuri din bugetul asigurrilor pentru omaj ctre bugetele locale pentru finanarea programelor pentru ocuparea temporar a forei de munc i subvenionarea locurilor de munc Transferuri din bugetul asigurrilor pentru omaj ctre bugetul naional unic de asigurri sociale de sntate Transferuri din bugetul asigurrilor pentru omaj ctre bugetul asigurrilor sociale de stat reprezentnd asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale pentru omeri pe durata practicii profesionale Transferuri din bugetul asigurrilor sociale de stat ctre bugetul fondului unic de asigurri sociale de sntate reprezentnd contribuia persoanelor aflate n concediu medical din cauz de accident de munc sau boli profesionale Transferuri reprezentnd cota - parte din tarifele de utilizare a spectrului Vrsminte efectuate ctre bugetul fondului unic de asigurri sociale de sntate din valorificare creanelor bugetare Transferuri din bugetele consiliilor locale i judeene pentru acordarea unor ajutoare ctre unitile administrativ teritoriale n situaii de extrem dificultate Programe pentru sntate Transferuri privind contribuia de asigurri sociale de sntate pentru persoanele aflate n concediu pentru creterea copilului Transferuri ctre bugetele locale din venituri din privatizare realizate de AVAS ntreinerea infrastructurii rutiere Transferuri privind contribuia de sntate pentru pensionari Transferuri privind contribuia de sntate pentru persoane beneficiare de ajutor social Reabilitarea termic a cldirilor de locuit Transferuri pentru compensarea creterilor neprevzute ale preurilor la combustibil Transferuri din veniturile proprii ale Ministerului Sntii Publice ctre bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Transferuri pentru sprijin financiar la constituirea familiei Transferuri pentru acordarea ajutorului pentru nclzirea locuinei cu lemne, crbuni, combustibili petrolieri Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale pentru finanarea unitilor de asisten medico - sociale Transferuri dn bugetele consiliilor locale i judeene pentru finanarea unitilor de asisten medico - sociale Transferuri pentru acordarea trusoului pentru nou nscui Transferuri ctre bugetul de stat din dividende i dobnzi ncasate de instituiile implicate n procesul de privatizare Transferuri de capital Finanarea strzilor care se vor amenaja n perimetrele destinate construciilor de cvartale de locuine noi
164

51.01.10 51.01.11 51.01.12 51.01.13 51.01.14 51.01.15 51.01.16 51.01.17 51.01.18 51.01.19 51.01.20 51.01.21 51.01.22 51.01.23 51.01.24 51.01.25 51.01.26 51.01.27 51,01.28 51.01.30 51.01.31 51.01.32 51.01.34 51.01.35 51.01.36 51.01.37 51,01.38 51.01.39 51.01.40 51.01.41 51.02 51.02.01

Finanarea investiiilor finanate parial din mprumuturi externe Subprogramul privind pietruirea, reabilitarea, modernizarea i / sau asfaltarea drumurilor de interes local clasate Programul pentru construcii de locuine i sli de sport Finanarea elaborrii i / sau actualizrii planurilor urbanistice generale i a regulamentelor locale de urbanism Retehnologizarea centralelor termice i electrice de termoficare Finanarea studiilor de fezabilitate aferente proiectelor SAPARD Aparatura medical i echipamente de comunicaii n urgene Finanarea aciunilor privind reducerea riscului seismic al construciilor existente cu destinaie de locuin Pli din contul creditelor garantate i / sau submprumutate Transferuri pentru reparaii capitale la spitale Transferuri pentru finanarea investiiilor la spitale Dezvoltarea infrastructurii rutiere Programe multianuale de mediu i gospodrire a apelor Finanarea unor cheltuieli de capital ale unitilor de nvmnt preuniversitar Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale din Fondul Naional de Dezvoltare Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale pentru finanarea investiiilor capitale Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale pentru finalizarea lucrrilor de construcie a aezmintelor culturale Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale din Fondul pentru dezvoltarea satului romnesc Subprogramul privind alimentarea cu ap a satelor TITLUL VII ALTE TRANSFERURI Transferuri interne Restructurarea industriei de aprare Sprijin financiar pentru activitatea Comitetului Olimpic i Sportiv Romn Programe cu finanare rambursabil Fondul de garantare a mprumuturilor acordate ntreprinderilor mici i mijlocii Programul de realizare a sistemului naional antigrindin Sprijinirea proprietarilor de pduri Programe comunitare Programe PHARE i alte programe cu finanare nerambursabila Programe 1SPA Programe SAPARD Cofinanarea asistenei financiare nerambursabile post aderare de la Comunitatea European Investiii ale agenilor economici cu capital de stat Programe de dezvoltare Fond Naional de Preaderare Fond Romn de dezvoltare Social Sprijinirea nfiinrii de noi ntreprinderi i susinerea dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii Transferuri pentru programe t proiecte de prevenire a accidentelor de munc i bolilor profesionale Mie transferuri curente interne Vrsminte din fondul de risc pentru garaniile de stat pentru mprumuturile externe (doar pentru instituiile implicate n procesul de privatizare) Vrsminte din trezoreria statului din valorificarea activelor bancare i creanelor comerciale i privatizare (doar pentru instituiile implicate n procesul de privatizare)
165

51.02.02 51.02.03 51.02.04 51.02.05 51.02.06 51,02,07 51.02,08 51.02.09 51.02.10 51.02.11 51.02.12 51.02,13 51.02,14 51.02.15 51.02.16 51.02.17 51.02.18 51.02.19 51.02.20 55 55.01 55.01.01 55.01.02 55.01.03 55.01.04 55.01.05 55.01.06 55.01.07 55.01.08 55.01.09 55.01.10 55.01.11 55.01.12 55.01.13 55.01.14 55.01.15 55.01.16 55.01.17 55.01.18 55.01.19 55.01.20

Programe FEDR Programe FSE Programe FC Programe FEADR Programe FEP Sprijin financiar pentru construirea de locuine, reabilitarea, consolidarea i extinderea locuinelor existente Programe FEDA Cheltuieli neeligibile ISPA Reparaii curente aferente infrastructurii feroviare publice Programe finanate n cadrul facilitii Sehengen Programe IPA Programe ENPI Transferuri ctre ntreprinderi n cadrul schemelor de ajutor de stat pentru stimularea realizrii de investiii Transferuri ctre ntreprinderi n cadrul schemelor de ajutor de stat pentru acordarea de ajutoare de minhnis Sume aferente Fondului European pentru Refugiai Sume aferente 1 ondului European de Retumare Sume aferente Fondului European de integrare a resortisanilor rilor tere Sume aferente Fondului Frontierelor Externe Asisten tehnic n cadrul Programului Operaional de Asistenta Tehnic Asisten tehnic n cadrul programelor operaionale, altele dect Programul Operaional de Asisten Tehnic Asisten pentru dezvoltarea alocat n beneficiul statelor partenere Transferuri din bugetul local ctre asociaiile de dezvoltare intercomunitar Transferuri n strintate (ctre organizaii internaionale) Contribuii i cotizaii la organismele internaionale Cooperare economic internaional Asisten pentru dezvoltare alocat in strintate Alte transferuri curente n strintate Contribuia Romniei la bugetul U.E. Contribuii din taxe vamale (altele dect cele din sectorul agricol) Contribuii din taxe vamale legate de sectorul agricol Contribuii din sectorul zahrului Contribuii din resursa TVA Contribuii pentru corecia / rabatul acordat Marii Britanii Contribuii din resursa VNB Contribuii suplimentare i neprevzute Alte contribuii Contribuii pentru rezerve calculate la VNB Alte plti ctre U.E. Sume virate la fondul temporar pentru restructurarea industriei zahrului n Comunitatea European TITLUL VIII ASISTEN SOCIAL Asigurri sociale Ajutoare sociale Ajutoare sociale n numerar Ajutoare sociale n natur Tichcte de mas Tichete cadou acordate pentru cheltuieli sociale
TITLUL IX ALTE CHELTUIELI

55.01.21 55.01.22 55.01.23 55.01.24 55.01.25 55.01.26 55.01.27 55.01.28 55.01.29 55.01.30 55.01.31 55.01.32 55.01.33 55.01.34 55.01.35 55.01.36 55.01.37 55.01.38 55.01.39 55.01.40 55.01.41 55.01.42 55.02 55.02.01 55.02.02 55.02.03 55.02.04 55.03 55.03.01 55.03.02 55.03.03 55.03.04 55.03.05 55.03.06 55.03.07 55.03.08 55.03.09 55.04 55.04.01 57 57.01 57.02 57.02.01 57.02.02 57.02.03 57.02.04 59 59.01 59.02

Burse Ajutoare pentru daune provocate din calamitile naturale

166

Finanarea partidelor politice Sprijinirea organizaiilor cetenilor aparinnd minoritilor naionale, altele dect cele care primesc subvenii de la bugetul de stat potrivit legii Finanarea unor programe i proiecte interetnice i combatere a intoleranei Producerea i distribuirea filmelor Sprijinirea activitii romnilor de pretutindeni i organizaiilor reprezentative de pretutindeni ale acestora Programe pentru tineret Despgubiri acordate productorilor agricoli n caz de calamiti naturale n agricultur Fond la dispoziia primului ministru pentru sprijinirea comunitilor romneti de pretutindeni Asociaii i fundaii Susinerea cultelor Contribuia statului pentru sprijinirea Bisericii Ortodoxe Romne din afara granielor Contribuia statului la salarizarea personalului de cult Contribuii la salarizarea personalului neclerical Proiecte de comunicare, informare public i promovarea imaginii i intereselor romneti peste hotare Despgubiri civile Despgubiri pentru animale sacrificate n vederea prevenirii i combaterii epizootiilor Indemnizaia de merit Sume destinate finanrii programelor sportive realizate de structurile sportive de drept privat Comenzi de stat pentru cri i publicaii Aciuni cu caracter tiinific i caracter social - cultural Finanarea ansamblului Memorialul victimelor comunismului i al rezistenei Sighet Finanarea ansamblului Memorialul revoluiei Decembrie 1989" din municipiul Timioara Sume aferente plii creanelor salariale Sume acordate membrilor Academiei Romne Renta viager agricol Finanarea Schitului Romnesc Prodromu de la Muntele Athos Sume acordate membrilor Academici Oamenilor de tiin din Romnia Programe i proiecte privind prevenirea i combaterea discriminrii CHELTUIELI DE CAPITAL TITLUL X ACTIVE NEFINANCIARE Active fixe Construcii Maini, echipamente i mijloace de transport Mobilier, aparatur birotic i alte active corporale Alte active fixe Stocuri Rezerve de stat i de mobilizare Reparaii capitale ale activelor fixe TITLUL XI ACTIVE FINANCIARE Active financiare Participare la capitalul social al societilor comerciale TITLUL XII FONDUL NAIONAL DE DEZVOLTARE OPERAIUNI FINANCIARE
167

59.03 59.04 59.05 59.06 59.07 59.08 59.09 59.10 59.11 59.12 59.13 59.14 59.15 59.16 59.17 59.18 59.19 59.20 59.21 59.22 59.23 59.24 59.25 59.26 59.27 59.28 59.29 59.30 70 71 71.01 71.01.01 71.01.02 71.01.03 70.01.30 71.02 71.02.01 71.03 72 72.01 72.01.01 75 79

TITLUL XIII MPRUMUTURI mprumuturi acordate pentru obiective aprobate prin convenii bilaterale i interguvernamentale mprumuturi pentru persoane cu statut de refugiat mprumuturi pentru instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii mprumuturi din bugetul asigurrilor pentru omaj mprumuturi acordate pentru construirea, cumprarea, reabilitarea, consolidarea i extinderea unor locuine Microcredite acordate persoanelor fizice care desfoar activiti pe cont propriu, aductoare de venituri, n vederea ntreinerii materiale mprumuturi acordate pentru protejarea monumentelor istorice Fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de cas mprumuturi acordate de ageniile guvernamentale i administrate prin agenii de credit Alte mprumuturi TITLUL XIV RAMBURSRI DE CREDITE Rambursri de credite externe Rambursri de credite externe contractate de ordonatorii de credite Rambursri de credite din fondul de garantare Rambursri de credite externe aferente datoriei publice externe locale Diferene de curs aferente datoriei publice externe Rambursri de credite interne Rambursri de credite interne garantate Diferene de curs aferente datoriei publice inteme Rambursri de credite aferente datoriei publice interne locale PLAI EFECTUATE IN ANII PRECEDENI I RECUPERATE N ANUL CURENT TITLUL XV PLAI EFECTUATE N ANII PRECEDENI I RECUPERATE N ANUL CURENT Pli efectuate n anii precedeni i recuperate n anul curent TITLUL XVI REZERVE, EXCEDENT / DEFICIT Rezerve Excedent Deficit

80 80.01 80.02 80.03 80.04 80.05 80.06 80.07 80.08 80.09 80.30 81 81.01 81.01.01 81.01.02 81.01.05 81.01.06 81.02 81.02,01 81.02.02 81.02.05 84 85 85.01 90 91.01 92.01 93.01

168

Anexa 3
Incheiat la data de .
NR. CRT. A A. I. 1. 2. DENUMIREA INDICATORILOR Cod rand C Sold la inceputul anului 1 - lei Sold la sfarsitul perioadei 2

BILAN

B ACTIVE ACTIVE NECURENTE Active fixe necorporale (ct.203+205+206+208+233-280-290-293*) Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale, plantatii, mobilier, aparatura birotica si alte active corporale (ct.213+214+231-281-291-293*) Terenuri si cladiri (ct.211+212+231-281-291-293*) Alte active nefinanciare (ct.215) Active financiare necurente (investitii pe termen lung) peste 1 an (ct.260+265+267-296)

01 02

3. 4. 5.

03 04 05

6.

Creante necurente sume ce urmeaza a fi incasate dupa o 06 perioada mai mare de 1 an (ct.4112+4612 4912 - 4962) TOTAL ACTIVE NECURENTE (rd.01+02+03+04+05+06) ACTIVE CURENTE Stocuri (ct.301+302+303+304+305+307+309+331+ 332+341+345+346+347+349+351+354+356+ 357+358+359+361+371+381+/-348+/-378391-392-393-394-395-396-397-398) Creante curente sume ce urmeaza a fi incasate intr-o perioada mai mica de 1 an, din care: Creante din operatiuni comerciale si avansuri (ct.232+234+409+4111+4118+413+418+425 +4282+ 4611+ 473**+481+482+483 - 49114961+5187) 07

7.

1.

08

2.

09

10

169

Creante bugetare (ct.431**+437**+4424+4428**+444**+446**+ 4482+463+464+465+4664+4665+4681+4682 +4684+4687+469 - 497) Creante din operatiuni cu Comunitatea Europeana (ct.4501+4511+4531+4541+4551+456+457+ 458) 3. Investitii financiare pe termen scurt (ct.505 595) Conturi la trezorerie si banci (rd.15+17) din care: Conturi la trezorerie, casa, alte valori, avansuri de trezorerie (ct.510+5125+5126+5131+5141+5161+5171 +520+5211+5212+5221+5222+523+524+ 5251+5252+5253+526+527+528+5291+5292 +5299+531+532+542+550+551+552+553+ 554+555+556+557+558+5601+5602+561+ 562+5711+5712+5713+ +5714+5741+5742+5743+5744) din care: depozite Conturi la banci comerciale (ct.5112+5121+5124+5125+5126+5131+ 5132+5141+5142+5151+5152+5153+5161+ 5162+5172+5411+5412+550+558+560) din care: depozite 5. Cheltuieli in avans (ct.471) TOTAL ACTIVE CURENTE (rd.08+09+13+14+19)

11

12

13

4.

14 15

16 17

18 19 20 21 22 23 24 25

TOTAL ACTIVE (rd.07+20)

B. DATORII DATORII NECURENTE- sume ce trebuie platite intro perioada mai mare de 1 an 1. 2. Sume necurente de plata (ct.4042+269+4622+509) Imprumuturi pe termen lung (ct.1612+1622+1632+1642+1652+166+1672 +168 -169) Provizioane (cont 151) TOTAL DATORII NECURENTE

3.

26 27

170

(rd.24+25+26) 1. DATORII CURENTE - sume ce trebuie platite intr-o perioada de pana la 1 an, din care: Datorii comerciale si avansuri (ct.401+403+4041+405+408+419+4621+473 481+482+483+ 269) Datorii catre bugete (ct.438+440+441+4423+4428+444+446+ 4481+4671+4672+4673+4674+4675) Datorii catre Comunitatea Europeana (ct.4502+4512+452+4532+4542+4552) 28

29

30

31

2.

Imprumuturi pe termen scurt- sume ce trebuie platite intr-o perioada de pana la 1 an (ct.5186+5191+5192+5194+5195+5196+ 5197+5198) Imprumuturi pe termen lung sume ce trebuie platite in cursul exercitiului curent (ct.1611+1621+1631+1641+1651+1671+168 -169) Salariile angajatilor si contributiile aferente (ct.421+423+426+427+4281+431+437+438) Alte drepturi cuvenite altor categorii de persoane (pensii, indemnizatii de somaj, burse) (ct.422+424+429) Venituri in avans (ct.472) Provizioane (ct. 151) TOTAL DATORII CURENTE (rd.28+32+33+34+35+36+37)

32

3.

33

4.

34

5.

35

6. 7.

36 37 38 39 40

TOTAL DATORII (rd.27+38) ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII = CAPITALURI PROPRII (rd.21- 39 = rd.41)
C. CAPITALURI PROPRII

41

171

1.

Rezerve, fonduri (ct.100+101+102+103+104+105+106+131+ 132+133+134+135+136+137+139) Rezultatul reportat (ct.117- sold creditor) Rezultatul reportat (ct.117- sold debitor) Rezultatul patrimonial al exercitiului (ct.121- sold creditor) Rezultatul patrimonial al exercitiului (ct.121- sold debitor)

42

2. 3. 4. 5.

43 44 45 46

TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.42+4344+ + 45- 46)

47

Conductorul institutiei

Conductorul compartimentului financiar-contabil

172

Anexa .4 CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIAL

la data de.
Nr. crt. A DENUMIREA INDICATORULUI B Cod An precedent rand C 01 02 1 - leiAn curent 2

I.
1.

VENITURI OPERATIONALE
Venituri din impozite, taxe, contributii de asigurari si alte venituri ale bugetelor (ct.730+731+732+733+734+735+736+ +739+745+746+750+751) Venituri din activitati economice (ct.701+702+703+704+705+706+707+ 708 +/- 709) Finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala (ct.770+771+772+773+774+776+778+ 779) Alte venituri operationale (ct.714+719+721+722+781)

2.

03

3.

04

4.

05 06

II. 1.

TOTAL VENITURI OPERATIONALE (rd.02+03+04+05) CHELTUIELI OPERATIONALE

Salariile si contributiile sociale aferente angajatilor (ct.641+642+645+646+647) Subventii si transferuri (ct.670+671+672+673+674+676+677+ 679) Stocuri, consumabile, lucrari si servicii executate de terti (ct.601+602+603+606+607+608+609+ 610+611+612+613+614+622+623+624+ 626+627+628+629) Cheltuieli de capital, amortizari si provizioane (ct.681+682+689)

07 08

2.

09

3.

10

4.

11

173

5.

Alte cheltuieli operationale (ct.635+654+658)

12

III.

TOTAL CHELTUIELI OPERATIONALE REZULTATUL DIN ACTIVITATEA OPERATIONALA - EXCEDENT (rd.06- rd.13) - DEFICIT (rd.13- rd.06) VENITURI FINANCIARE
(ct.763+764+765+766+767+768+769+ 786)

13

14

15 16 17

IV.
V.

CHELTUIELI FINANCIARE
(ct.663+664+665+666+667+668+669+ 686)

18

VI.

VII.

VIII. IX.

REZULTATUL DIN ACTIVITATEA FINANCIARA - EXCEDENT (rd.17- rd.18) - DEFICIT (rd.18- rd.17) REZULTATUL DIN ACTIVITATEA CURENTA - EXCEDENT (rd.15+20) - DEFICIT (rd.16+21) VENITURI EXTRAORDINARE
(ct.790+791)

19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 Conductorul compartimentului financiar-contabil

CHELTUIELI EXTRAORDINARE
(ct.690+691)

REZULTATUL DIN ACTIVITATEA - EXCEDENT (rd.25-rd.26) - DEFICIT (rd.26-rd.25) REZULTATUL PATRIMONIAL AL EXERCITIULUI - EXCEDENT (rd.20+23+28) - DEFICIT (rd.21+24+29)
Conductorul institutiei

174

Anexa nr.5 SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

- leiDENUMIREA INDICATORULUI Cod ran d B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13

A I. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERATIONALA 1. Incasari 2. Plati 3. Numerar net din activitatea operationala (rd. 02- rd.03) II. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTITII 1. Incasari 2. Plati 3. Numerar net din activitatea de investitii (rd.06-07) III. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANTARE 1. Incasari 2. Plati 3. Numerar net din activitatea de finantare (rd.10- rd.11) IV. CRESTEREA (DESCRESTEREA) NETA DE NUMERAR SI ECHIVALENT DE NUMERAR (rd.04+rd.08+rd.12) V. NUMERAR SI ECHIVALENT DE NUMERAR LA INCEPUTUL PERIOADEI VI. NUMERAR SI ECHIVALENT DE NUMERAR LA SFARSITUL PERIOADEI (rd.13+rd.14)

14 15

Conductorul institutiei

Conductorul compartimentului financiar-contabil

Viz trezorerie

175

Anexa 6

CONT DE EXECUTIE AL INSTITUTIEI PUBLICE-VENITURI

176

Anexa 7
Nr. rrand rnd

DENUMIREA D INDICATORILOR B

CO Prevederi Prevederi initiale definitive C 1 2

Drepturi consta- Incasari tate realizate 3 4

Drepturi constatate de incasat 5=3-4

CONT DE EXECUTIE AL INSTITUTIEI PUBLICE-CHELTUIELI

Capitol.Subcapitol..
Credite bugetare Nr. Denumirea cod anuale **) trimestriale rd. indicatorilor cumulate**) A B C 1 2 Angajamente bugetare 3 Angajamente Plati legale efectuate 4 5 Angajamente Cheltuieli efective legale de platit 6=4-5 7

177

178