Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr.

Sgrdea Florin CONTABILITATEA AFACERILOR NOTE DE CURS SI SEMINAR 2010 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin

1. DELIMITARI SI STRUCTURI PRIVIND CONTABILITATEA I MEDIUL AFACERILOR

1.1

Definiia afacerilor

Definiie:
Afacerile definite n sens larg, sunt tranzacii comerciale, industriale sau financiare constnd din vnzarea, cumprarea de bunuri, creditarea, antrepriza, i alte operaiuni de schimb. Toate aceste acte de comert si de acte civile cu caracter comercial se desfasoara in conditii de risc cu scopul de a obtine profit. Extras din Titlul II din Codul Comercial DESPRE FAPTELE DE COMER ART. 3 Legea consider ca fapte de comer: 1. Cumprturile de producte sau mrfuri spre a se revinde, fie n natura, fie dup ce se vor fi lucrat sau pus n lucru, ori numai spre a se nchiria; asemenea i cumprarea spre a se revinde, de obligaiuni ale Statului sau alte titluri de credit circulnd n comer; 2. Vnzrile de produse, vnzrile i nchirierile de mrfuri, n natura sau lucrate, i vnzrile de obligaiuni ale Statului sau de alte titluri de credit circulnd n comer, cnd vor fi fost cumprate cu scop de revnzare sau nchiriere; 3. Contractele de report asupra obligaiunilor de Stat sau a altor titluri de credit circulnd n comer; 4. Cumprrile i vnzrile de pri sau de aciuni ale societilor comerciale; 5. Orice ntreprinderi de furnituri; 6. ntreprinderile de spectacole publice; 7. ntreprinderile de comisioane, agenii i oficiuri de afaceri; 8. ntreprinderile de construcii; 9. ntreprinderile de fabrici, de manufactura i imprimerie; 10. ntreprinderile de editura, librarie i obiecte de arta, cnd altul dect autorul sau artistul vinde; 11. Operaiunile de banca i schimb; 12. Operaiunile de mijlocire (samsarie) n afaceri comerciale; 13. ntreprinderile de transporturi de persoane sau de lucruri pe apa sau pe uscat; 14. Cambiile i ordinele n producte sau mrfuri; 15. Constructiunea, cumprarea, vnzarea i revinzarea de tot felul de vase pentru navigarea interioar i exterioar i tot ce privete la echiparea, armarea i aprovizionarea unui vas. 16. Expeditiunile maritime, nchirierile de vase, mprumuturile maritime i toate contractele privitoare la comerul de mare i la navigaiune;
1

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 17. Asigurrile terestre, chiar mutuale, n contra daunelor i asupra vieii; 18. Asigurrile, chiar mutuale, contra riscurilor navigatiunei; 19. Depozitele pentru cauza de comer; 20. Depozitele n docuri i antrepozite, precum i toate operaiunile asupra recipiselor de depozit (warante) i asupra scrisurilor de gaj, liberate de ele.

1.2. Obiectivul fundamental al afacerilor

Contabilitatea afacerilor are ca obiect reprezentarea tranzaciilor de afaceri precum i a resurselor investite i utilizate n afaceri. ntr-o enumerare simplificat, tranzaciile privind afacerile, denumite i acte de comer, au ca obiect: - vnzarea, ncasarea de bunuri materiale i servicii; - cumprarea, achitarea de bunuri materiale i servicii; - contractarea, rambursarea de credite bancare; - investiia de capital i distribuirea de dividende; - alte tranzacii care prin efectul lor genereaz ctiguri pentru afaceriti. Din punct de vedere organizatoric, afacerile vor mbrca una din urmtoarele forme: a) afaceri, proprietate individual realizat de ctre o singur persoan fizic; b) afaceri n parteneriat, realizate de doua sau mai mai multe persoane asociate, fr a mbrca o form corporativ; c) afaceri n corporaie, realizate de o persoan juridic distinct de proprietar i managementul afacerilor. Managerii pot ncheia contracte i pot Corporaia se individualizeaz sub forma unei entiti care administreaz bunuri i deine capitalul n proprietate, un capital social individualizat sub forma aciunilor ca titlu de valoare. Contabilitatea afacerilor produce i furnizeaz informaii financiare n msur s dezvluie performana afacerilor realizate ntr-una din formele organizatorice prezentate mai sus. Obiectul fundamental al afacerilor este cel al maximizrii profitului tranzaciilor. Profesorul Mihai Ristea vorbeste n lucrarea Contabilitatea afacerilor, Ed Tribuna economica, Bucuresti, 2007 de doua obiective si anume: maximizarea valorii afacerilor, respectiv maximizarea valorii intreprinderii prin formele de maximizare a a verii proprietarilor i maximizarea profiturilor. n plan contabil i financiar, un asemenea obiectiv se traduce prin: a) prezentarea de informaii privind poziia financiar a entitii care realizeaz afaceri. Relaia de evaluare a poziiei financiare este: ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII. Poziia financiar este pozitiv n cazul n care Capitalul Propriu sau Activul net DATORII.

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Activul net = Total active- Total Datorii Rezultatul Exercitiului la 31.12.N se poate calcula si dupa formula: Rezultat 31.12.N= An N - An N-1+/- /Micsorari/Cresteri de capital propriu Exemplu : Nr crt 1 2 3=1-2 4 Explicatii Sume Activ net la 31.12.N Activ net la 31.12.N-1 Variatia activului net Dividende declarate in timpul exercitiului Aportul proprietarilor Rezultatul net al exercitiului Obs 500.000 450.000 50.000 20.000 In Romania nu se mai accepta declararea de dividende partiale 30.000 Subscriere de capital +40.000

5 6=3+4-5

Un rol important il are alegerea metodei de evaluare care ar pute fi: costurile istorice, valoarea actualizata a fluxurilor monetare- cunoscuta si sub denumirea de valoarea economica, costurile actuale si valoarea justa. n aceste condiii, maximizarea afacerilor se traduce prin maximizarea ACTIVULUI NET. n principiu, creterea A net de la o perioad la alta se traduce prin: - obinerea de profit; - contribuia, investiia de capitaluri noi, fr a exclude i situaia rambursrilor de capital ctre proprietar. Din punct de vedere informaional, poziia financiar este reprezentat prin bilanul contabil. b) prezentarea de informaii privind performana financiar a afacerilor, descris prin prisma ctigurilor, pierderilor rezultate din afaceri. Formula general de evaluare a performanelor este: PROFIT / PIERDERE = VENITURI REALIZATE CHELTUIELI CORESPONDENTE. Fa de relaia contabil de mai nainte, abordarea financiar a maximizrii afacerilor se evalueaz n raport de speran de ctiguri pe care le genereaz activele unei entiti n calitatea lor de resurse controlate, productoare de beneficii economice viitoare. Este o estimare a profitabilitii afacerilor prin prisma calculelor de actualizare. n fi Vr CSTIGUL MAXIM = + Formula de calcul este: unde: i n i=1 ( i + r ) (i+ r )
3

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin * i = 1 n reprezint durata de via estimat a afacerilor; * fi reprezint fluxurile nete de beneficii sau numerar generate de active pe durata de via util a afacerilor; * r reprezint rata de actualizare, d ` ; * Vr reprezint valoarea rezidual, respectiv valoarea recuperat n momentul ncheierii afacerilor, deci n momentul cnd se realizeaz dezinvestiia actualelor investite; Formula de mai sus ridic probleme cu privire la obiectul maximizrii afacerilor respectiv: o maximizarea profitului realizat, iar prin reinvestirea sa, maximizarea activului net; o maximizarea averii totale, productoare de beneficii economice. Rspunsul la cele dou probleme de mai sus trebuie cutat n sursele productoare de ctiguri, respectiv: o tranzaciile privind afacerile, cum au fost enumerate; o participarea activelor dar i a datoriilor ca resurse controlate productoare de beneficii economice. Valoarea de piata a unei intreprinderi este suma de bani care ar putea fi obtinuta prin vanzarea tuturor actiunilor firmei si este data de relatia: Val de piata= Nr de actiuni x Valoarea de piata a unei actiuni

Castig pe actiune = (Rezultat net Dividende preferentiale)/ Nr de actiuni Durata de recuperare a unei actiuni (PER) = Cursul uneui actiuni la finele perioadei/Dividendul acordat Indicele PER vine de la Price/Earnings Ratio", care exprima in fapt si modul de calcul. Deci PER se calculeaza ca un raport intre pretul unei actiuni la bursa si profitul pe actiune inregistrat de emitentul actiunilor respective (emitent adica companie). Profitul pe actiune (numit si EPS, din engleza - earnings per share) se calculeaza ca si raport intre profiturile totale raportate de o firma si numarul de actiuni emise de aceasta. Profitul utilizat in calcul trebuie sa fie pe o perioada de un an. Un PER mic inseamna investitie buna !!!! Cu alte cuvinte, indicele PER (sau P/E) exprima durata de recuperare a unei investitii intr-o actiune (pretul platit pe actiune) din profiturile obtinute de emitent (EPS); desigur, valoarea teoretica. Pentru ca nu toate profiturile unei firme se distribuie actionarilor. Cu cit indicele PER este mai mic (iar perioada de recuperare este mai redusa), cu atit este mai bine pentru investitori.
4

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Concluzia este evidenta - cu cit perioada de recuperare a unei investitii este mai redusa, cu atit investitia este mai eficienta. Utilitatea principala a indicelui P/E deriva din faptul ca acesta asigura comparabilitatea actiunilor. Daca avem de comparat actiunile a doua firme, atunci doar afirmatia legata de pret este irelevanta. Faptul ca o actiune valoreaza 1 RON, iar alta 10 RON nu ne spune nimic. Indicele PER aduce actiunile la un numitor comun si din acest motiv este foarte folosit. Mariajul dintre cele dou surse care produc ctiguri a fost tradus n contabilitate prin termenul de rezultat global, respectiv, rezultat realizat din tranzaciile de afaceri (profit / pierdere) +, - ctigul / pierderea din deinerea de active / datorii = REZULTATUL GLOBAL Remarc n descrierea performanei financiare se folosesc i ali indicatori intermediari, mai semnificativi fiind: CIFRA DE AFACERI (valoarea afacerilor VANDUTE fr TVA) - COSTUL VNZRILOR (costul de producie al produciei vndute, de cumprare al mrfurilor vndute) = MARJA BRUT sau MARJA COSTULUI VNZRILOR + ALTE VENITURI PRIVIND AFACERILE COSTURI CU DESFACEREA (vnzarea) COSTURI GENERALE DE ADMINISTRARE (costuri cu birocraia- CGA) ALTE COSTURI DE EXPLOATARE = REZULTATUL DIN EXPLOATARE PRIVIND ACTIVITILE DE AFACERI + VENITURI DIN AFACERI FINANCIARE (din dobnzi) CHELTUIELI PRIVIND AFACERILE FINANCIARE = REZULTATUL CURENT (profit i pierdere) c) Prezentarea de informaii privind lichiditatea afacerilor : * = NCASRI DIN AFACERI PLI PRIVIND AFACERILE REZULTATUL DIN TREZORERIE DIN AFACERI.

1.3. Norme si reglementari contabile n vigoare

1.3.1 Referential contabil La ora actuala exist doua refereniale contabile : (prin referential intelegem un ansamblu de acte normative care reglementeaz activitatea financiar contabil) 1. US-GAAP (practicat in contabilitatea anglo-saxona ) 2. IFRS (standardele internationale de raportare financiara) se aplica in UE si in alte tari si sunt in numar de 8 - IAS-uri in nr de 41 (standarde internationale de contabilitate) - IFRIC interpretari de IFRS-uri in numar de 11 (The International Financial Reporting Interpretations Committee). - Reglementarile contabile conforme cu Directiva Europeana a IV a CEE privind situatiile financiare
5

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin - Reglementarile contabile conforme cu Directiva Europeana aVII a CEE privind situatiiile financiare consolidate Reglementarile contabile conforme cu Directiva Europeana aVIII a CEE privind activitatea de audit Actele normative sunt : Legea 82/1991 Legea contabilitatii, OMFP 907/2005 privind aplic IAS:; OMFP 3055/2009 privind aprobarea normelor contabille conforme cu directivelor europene; IAS, IFRS. Odat cu aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene s-a adoptat si forma anglo-saxona a bilantului de prezentare pe verticala, eliminandu-se termenul de pasiv. A = Capit Propriu +Datorii Aveam relatia A= P (P= Pasiv total), unde A-D = C (A =activ, D = datorii, C = capital). Conform Art. 3. din Ordinul 3055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ce se vor aplica incepand cu 01.01.2010, persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute la alin. (1) art 3 ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.

1.3.2 Politici Contabile Privind Contabilitatea Afacerilor

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt urmtoarele: amortizarea imobilizrilor (alegerea metodei i a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. Conducerea fiecrei entiti trebuie s stabileasc politici contabile pentru operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru efectuarea inventarierii. Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevzute de prezentele reglementri. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: a) inteligibile; b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i b) credibile n sensul c: - reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; evenimentele i tranzaciile sunt contabilizate i prezentate conform principiului prevalenei economicului asupra juridicului, atunci cnd a fost aplicat acest principiu. Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. n cazul modificrii unei politici contabile,entitatea trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii. Nu se consider modificri ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 1.4 FORMATUL I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE 1.4.1. PREVEDERI GENERALE Situaiile financiare ofer informaii cu privire la: poziia financiar a companiei (bilantul); performana acesteia (contul de profit si pierdere); fluxurile de numerar. Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n fundamentarea deciziilor referitoare la: achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n compania respectiv; numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de conducere. Situaiile financiare conin informaii cu privire la : Activele Pasivele Capitalul propriu Veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile Fluxurile de numerar. Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti SITUAII FINANCIARE conform OMF 3055 CONFORME CU DIRECTIVELE CEE SIMPLIFICATE INND CONT DE CRITERIILE DE MRIME Total active : 3.650.000 Euro Nu depesc limitele a dou dintre Cifr de afaceri net : 7.300.000 Euro criteriile de mrime Nr. mediu de salariai : 50 Bilan Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere Cont de profit i pierdere prescurtat Situaia modificrii capitalului propriu Note explicative Situaia fluxurilor de numerar Opional: situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia Notele explicative fluxurilor de numerar Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a i a-VII-a) revine conducerii entitii i este comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora. Situaiile financiare se elaboreaz innd cont de dou concepte de baz:
8

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Contabilitatea de angajament Principiul continuitii activitii

Sistemul contabil romnesc funcioneaz avnd la baz urmatoarele principii contabile generale: continuitatea activitii; permanena metodelor; prudena; independena exerciiului; intangibilitatea bilanului; necompensarea; prevalena economicului asupra juridicului; evaluarea separat; importana relativ determinarea pragului de semnificaie.
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. 1.Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. 2.Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. 3.Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n special: a)poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b)trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c)trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d)trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. 4.Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli. 5.Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. 6.Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. 7.Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. 8Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se aplic de ctre entitile prevzute la pct. 3 alin. (1) la ntocmirea situaiilor financiare individuale i a situaiilor financiare consolidate, iar entitile prevzute: la pct. 3 alin. (2), numai la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. 9. Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: a)acestea reprezint o sum nesemnificativ, n nelesul pct. 9; sau b)o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. Abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune pot fi efectuate n cazuri excepionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care leau determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

1.4.2 Formatul bilanului conform ordinului Ministrului de Finante Nr 3055 din

2009 este urmtorul:

A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane
10

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane
11

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III.Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Formatul bilanului prescurtat este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II.Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i capitalul nevrsat)
12

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin II. Prime de capital III.Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE 1. 1. 1. 1. 1. 1. Cifra de afaceri net Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) alte cheltuieli externe Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz. Alte cheltuieli de exploatare Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicaea distinct a celor obinute de la entitile afiliate Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate Profitul sau pierderea din activitatea curent Venituri extraordinare Cheltuielile extraordinare Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar Impozitul pe profit Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
13

1.

1. 1. 1. 1. 1. 1. 1. 1. 1. 1. 1. 1.

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin

1. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.

1.4.2. REGULI AFACERILOR

DE

EVALUARE

UTILIZATE

IN

CONTABILITATEA

1.4.2.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Cazurile n care nu se folosete costul de achiziie sau costul de producie sunt cele prevzute de prezentele reglementri. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile subseciunii Reguli de evaluare alternative din prezentele reglementri. 1. Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii -pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai n evaluare. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin utilizarea unei abordri pe baz de de venit sau de cost de nlocuire Ce este Costul de achiziie ? Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n cazul nepltitorilor de tax pe valoarea adugat, aceasta se include n costul de achiziie. Se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuieli cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli atribuibile direct bunurilor respective.

14

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie, n timp ce reducerile financiare primite de la furnizor, indiferent de perioada la care se refer, reprezint venituri ale perioadei. Reducerile comerciale acordate i nscrise pe factura de achiziie corecteaz (reduc) costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate). Reducerile comerciale mbrac forma de: - rabaturi - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; - remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i - risturne - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt, altele dect cele prevzute la alin. (8), precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziiei include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. Definitia Costul de producie Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n cheltuielile directe aferente produciei nu sunt incluse salariile aferente perioadei de omaj tehnic temporar. n cazul produciei de imobilizri, la alte cheltuieli direct atribuibile pot fi incluse: - costurile de amenajare a amplasamentului; - costurile iniiale de livrare i manipulare; - costurile de instalare i asamblare; -costurile de testare a funcionrii corecte a activului; - onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare.
15

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. Urmtoarele situaii reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de stocare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc. De exemplu, cheltuielile de stocare a materiilor prime folosite la fabricarea de produse sunt incluse n costul de producie al produselor, dar nu se includ cheltuielile cu stocarea produselor finite care urmeaz a fi vndute ca atare; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Sunt similare costului subactivitii costurile generate n perioadele de grev. Ca urmare, acestea sunt excluse din costul de producie. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor etc. cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri/ Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate de-a lungul unei perioade scurte de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare.

16

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin n cazul unui acord de concesiune a serviciilor, n timpul fazei de construcie a acordului, operatorul poate capitaliza costurile ndatorrii atribuibile. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n notele explicative.. 2. Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementri i normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. n scopul efecturii inventarieii, conducerea entitii trebuie s stabilesc proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale. 3. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar

La ncheierea exerciiului financiar, elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementri se aplic inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i al activelor n curs de execuie. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar. (La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n acest caz, se vor avea n vedere urmtoarele: Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de nregistrare n contabilitate se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Imobilizrile necorporale i corporale nregistrate la cost, constatate ca fiind depreciate, se vor evalua la valoarea lor actual, stabilit n funcie de valoarea de utilitate i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Valoarea de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale se poate determina fie n funcie de fluxurile de numerar estimate a se obine n legtur cu acea imobilizare, fie n funcie de alte criterii economice sau tehnice. Valoarea de utilitate poate fi determinat de specialiti n domeniu sau de angajai din compartimentele tehnic i economic ale entitii. Determinarea valorii de utilitate poate fi efectuat fie pe fiecare activ luat individual, fie pe grup de active. n ambele cazuri, nregistratea n contabilitate a deprecierii se efectueaz pe fiecare activ n parte.

17

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net (VRN) se nelege preul de vnzare estimat (PVE) care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului (CFB), atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii (CENV). VRN = PVE-CFB CENV Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se prezint n bilan n conformitate cu prevederile legale. nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se face la valoarea lor nominal. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare sau de nregistrare a datoriilor se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare dat a bilanului: Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii iniiale a creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz dupa metodologia mai sus prezentata
18

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie contabilizate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent la data determinrii valorilor respective. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului. 4. Evaluarea la data ieirii din entitate La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora. Evenimente ulterioare datei bilanului Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare. n accepiunea prezentelor reglementri, prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: - cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale; i - cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale. n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt urmtoarele: - soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent;
19

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin - falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; - descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte. n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanului. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului, care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare anuale, este diminuarea valorii de pia a valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului: a) natura evenimentului; i b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut.

1.4.2.2 Principiile de baz ale contabilitii afacerilor

a) principiul contabilitatii de angajamente inlocuieste principiul contabilitatii de casa sau trezorerie, inseamna ca toate operatiunile sunt inregistrate in contabilitate in momentul in care au loc, indiferent daca s-au produs sau nu incasari/plati. Este gandit pentru o perioada de peste 1 an pana la stingerea tuturor obligatiilor de plata sau incasarea sumelor de primit. Este un principiu stimulativ, care mobilizeaza managementul financiar-contabil in accelerarea fluxului de trezorerie. b) principiul continuitii activitii (din exploatare) este gandit pentru o perioada de 1 an si este fundamentat pe situatiile financiare anuale, pe raportul administratorilor si pe raportul auditorului extern independent (cel care auditeaza situatiile). Situaiile financiare anuale prevzute (OMFP 3055/2009) se compun din : bilant = arata pozitia societatii respective prin structura elementelor de activ si de datorii contul de profit si pieredere = arata performantele la un moment dat ale societatii (capacitatea societatii de a crea profit si a aduce dividende actionarilor) situatia modificarilor capitalurilor proprii = cum a crescut sau scazut averea proprietarilor situatia fluxurilor de trezorerie = fluxurile de incasare si plati in derulare curenta a activitatii notele explicative la situatiile financiare anuale = sunt in nr de 10 si asigura interfata intre normele contabile nationale si IFRS. Cele 10 note explicative grupeaza instrumentele financiare de activ si datorii in conformitate cu IFRS 7 (Instrumente
20

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin financiare-Informatii de furnizat) si se bazeaza pe IAS 32 (Instrumente financiare recunoastere si descriere) IAS 39 (Instrumente financiare evaluarea lor). Notele detaliaza si ofera informatii cu privire la intreaga activitate economica a societatii, de eficienta, relatia cu bugetul de stat, etc.

1.5. Utilizatorii situaiilor financiare i caracteristicile calitative ale situaiilor financiare 1.5.1 UTILIZATORII SITUAIILOR FINANCIARE
Utilizatorii situaiilor financiare ntocmite potrivit prezentelor reglementri includ investitorii actuali i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienii, instituiile statului i alte autoriti, precum i publicul. Acetia utilizeaz situaiile financiare pentru ai satisface o parte din necesitile lor de informaii. n funcie de prile interesate, necesitile de informaii pot include urmtoarele: Investitorii. Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de rentabilitatea investitiilor lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd instrumente de capital. Acionarii sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a plti dividende. Angajaii. Personalul angajat i grupurile sale reprezentative sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea angajatorilor lor. Acetia sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a oferi remuneraii, beneficii de pensionare i oportunti profesionale. Creditorii. Creditorii sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Furnizorii i ali creditori. Furnizorii i ali creditori sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Furnizorii i ali creditori sunt, n general, interesai de entitate pe o perioad mai scurt dect creditorii, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitatea activitii entitii, atunci cnd aceasta este un client major. Clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei entiti, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiv sau sunt dependeni de ea. Instituiile statului i alte autoriti. Instituiile statului i alte autoriti sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea entitilor. Acestea solicit informaii pentru a reglementa activitatea entitilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari. Publicul. Entitile pot afecta publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu, entitile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, mai ales prin numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul furniznd informaii referitoare la evoluiile recente i tendinele legate de prosperitatea entitii i a sferei de activitate a acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare cu scop general, exist cerine comune tuturor utilizatorilor.
21

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin

1.5.2 CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE Caracteristicile calitative sunt atributele care determin informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici principale sunt inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. utilitatea calitative

Inteligibilitatea. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele trebuie s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante. n nelesul prezentelor reglementri, se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat. Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect cea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte. Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic, potrivit pct. 45 din prezentele reglementri. De asemenea, pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.
22

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.
Prevalena economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazaciilor i operaiunilor n concordan cu realitatea economic i nu n exclusivitate cu forma lor juridic. Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme de influen care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat. Prudena presupune luarea n considerare a unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare cu ocazia estimrilor unor evenimente n condiii de incertitudine, pentru ca elementele de activ i pasiv s nu fie supraevaluate sau subevaluate, dup caz. Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii ei. Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de : Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntzieri majore conduce la pierderea relevanei; Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaii contabile trebuie s fie mai mari dect costul legat de acestea. Echilibrul ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri ine de domeniul raionamentului profesional.

Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar i performana. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu prezentele reglementri, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la obinerea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie sau un alt eveniment dac metoda contabil adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i prezinte informaii credibilitate. Este, de asemenea, important ca situaiile financiare s corespunztoare pentru perioadele precedente. Situatiile financiare impreuna cu raportul administratorului sunt prezentate spre aprobare Adunarii Generale a Actionarilor. Concomitent , in AGA, auditorul extern independent isi prezinta raportul de audit asupra situatiilor financiare anuale exprimandu-si o opinie autorizata cu privire la modul cum situatiile financiare prezinta o imagine fidela a patrimoniului societatii. Daca
23

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin situatiile financiare nu sunt intocmite in conformitate cu reglementarile contabile nationale si internationale, auditorul isi exprima o opinie defavorabila si poate cere refacerea acestora.

Activ = Capital + Datorii In intelesul reglementarilor internationale, un activ reprezinta o resursa controlata de entitate ca rezultat al unor operatiuni trecute. De la un activ se asteapta sa se genereze un beneficiu viitor si poate fi evaluat la un cost real, credibil sau just. O datorie reprezinta o datorie actuala a societatii economice care decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta la o iesire de resurse, o plata efectiva. Capitalurile proprii reprezinta un interes al actionarilor si/sau asociatilor in activele societatii respective dupa deducerea(eliminarea) tuturor datoriilor. Acest interes poate fi diluat prin posibilele viitoare iesiri de resurse, plati de dobanzi, majorari, penalitati, daca managementul financiar-contabil este prost.

1.6. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

In realizarea demersului profesional contabilul urmreste respectarea urmtoarelor principii:

a) Principiul continuitatii activitatii (de exploatare) b) Principiul permanentei metodelor (metode de evaluaree, de recunoastere, inregistrare) c) Principiul prudentei = aprecierea reala a evenimentelor economice, previzionarea lor, constituirea de provizioane dar si inreg ajustarilor d) Principiul independentei exercitiului = venit si chelt inregistrate trebuie sa fie aferente perioadei recunoscute e) Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv (c+d) f) Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere g) Principiul necompensarii intre elementele de activ si pasiv, dar si in cadrul activului h) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului i) Principiul pragului de semnificatie = marja de eroare pana la care situatiile financiare nu pot fi denaturate Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.

24

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia. Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valorile monetare la care elementele situaiilor financiare sunt recunoscute n contabilitate i prezentate n bilan i contul de profit i pierdere. Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac organele de conducere determin dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea comercial, fie c nu are nicio alt variant realist n afara acestora. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri de informaii pot aprea i ulterior datei bilanului. Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Principiul prudenei. La ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i, n special: a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; - trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; - trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; - trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. La determinarea pierderilor din depreciere se au n vedere valoarea contabil a unui activ i valoarea sa recuperabil prin utilizare sau vnzare, n cazul activelor imobilizate, respectiv valoarea realizabil a acestuia, n cazul activelor circulante.

25

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura, respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar de la care s-a luat decizia modificrii. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai operator economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare i cea de cumprare, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Conform acestui principiu prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile si obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: - ncadrarea contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; - ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie;
26

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin - recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans; - ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care aplicarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului s conduc la o operaiune a crei natur s fie diferit fa de cea stabilit dac nu s-ar aplica acest principiu. Principiul pragului de semnificaie. Valoarea elementelor de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinat dac: - acestea reprezint o sum nesemnificativ, n nelesul pct. 9; sau - o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. n cazuri excepionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune..Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Termenul de metod contabil se aplic att metodelor i regulilor de evaluare, ct i metodelor i regulilor de prezentare a situaiilor financiare anuale. Schimbrile de metod contabil pot fi determinate de: - iniiativa entitii, caz n care schimbarea trebuie justificat; - o decizie a autoritii compentente i care se impune entitii (schimbare de reglementare), caz n care schimbarea nu trebuie justificat. Schimbarea de metod contabil la iniiativa entitii poate fi determinat de: - o schimbare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar activitatea; - obinerea unor informaii mai relevante sau complete. n ambele cazuri, schimbarea de metod este posibil doar dac acelai tip de operaiuni sau de informaii poate fi prezentat prin mai multe metode contabile. Exemple de situaii care justific schimbarea de metode pot fi: - admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode amelioreaz informaia financiar; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile. n acest caz, este obligatorie armonizarea metodelor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante. n acest caz, schimbarea de metod, efectuat n conturile societii absorbante, beneficiar a aporturilor, este asimilat unei schimbri de metod contabil. Schimbrile de metod nu sunt justificate de schimbarea conductorilor entitii. Dac entitatea are dificulti n a face distincie ntre o schimbare de metod i o schimbare de
27

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin estimare, aceasta se trateaz ca o schimbare de estimare. Procedura de estimare depinde de raionamentele bazate pe ultimele informaii disponibile. O estimare este revizuit dac mprejurrile pe care s-a bazat s-au modificat ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene. Schimbrile de estimri nu constituie corecii de erori, cu excepia cazului n care estimrile anterioare erau bazate pe date eronate, plecnd de la informaii disponibile la acel moment. Ca urmare, aprecierea n acest caz a caracterului eronat nu se efectueaz n raport cu informaiile deinute la momentul prezent.

2. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ALE AFACERII

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii i deinute pe o perioad mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziie sau la costul de producie, cu respectarea prevederilor pct. 64 la 66 din OMF 3055/2009. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii. Drepturile asupra proprietilor imobiliare i alte drepturi similare, aa cum sunt definite de legislaia naional, trebuie prezentate la "Terenuri i construcii". Activele imobilizate sunt bunuri existente, inregistrate in activul bilantului pe o perioada mai mare de 1 an si care aduc beneficii viitoare entitatii economice. Avem patru categorii de active imobilizate : 1) Imobilizari necorporale = sunt active identificabile, nemonetare si fara suport material, concretizate in : brevete, licente, marci de fabrica, programe informatice, chelt de constituire, chelt de dezvoltare; 2) Imobilizari corporale = sunt bunuri tangibile, reprezentate de : terenuri, cladiri, instalatii, birotica, masini 3) Imobilizari financiare = sunt investitiile financiare monetare si identificabile : actiunile, titlurile de participare, creantele imobilizate, imprumut bancare si garantiile aferente 4) Imobilizari necorporale si corporale aflate in curs de executie 2.1 Imobilizari necorporale Conturi utilizate: 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv10 (A) 2075. Fond comercial negativ11 (P)
28

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 208. Alte imobilizri necorporale (A) 233 Imob necorporale in curs de executie 234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale Exemplu practic 1 - La 01.10.2010 se constituie o societate al carei asociat unic depune la banca 5000 lei pentru capitalul social. Asociatul imputernicit achita la notar 1000 lei pentru redactare actului constituire si la Registrul Comertului suma de 200 lei + TVA 24% pentru alte cheltuieli de constituire (taxa inmatric si publicare in MO). Dupa inceperea activitatii de exploatare si deblocarea contului de la banca se achita datoria asociatului imputernicit. Cheltuielie de constituire se amortizeaza in 12 luni. Dupa terminarea amortizarii acestora se scot din evidenta cheltuielile de constitutire. Societatea este platitoare de TVA de la infiintare. Inregistrari contabile : 1. subscrierea la capitalul social 456= 1011 5000 lei 2. depunerea sumei in banca 5121= 456 5000 lei 3. virarea capitalului 1011=1012 5000 lei 4. achitat comision la notariat : 201 = 4551/Asociat Popescu 1000 lei 5. inreg cheltuielilor de constituire la Registrul Com : % = 401 248 201 200 lei 4426 48 401 Reg comert= 4551 Asoc Popescu 248 6. restituire suma asociat popescu : 4551 /Popescu = 5311 1248 lei 7. inregistrarea lunara a cheltuielilor de constituire (1200/12 luni 100lei/luna) : 6811= 2801 100 Lei Dupa 12 luni soldul contului 201 este 1200 lei. 8. scoatere din evidenta a cheltuielilor de constituire complet amortizate : 2801 = 201 1200 lei Exemplu practic 2 SC Alfa SA achizitioneaza un teren de la o societate agricola aflat langa o intersecie aglomerat (osea european modernizata) pentru construirea unui han turistic. Pretul terenului conform contractului este de 30.000 lei . Plata se face prin banca. Ulterior, se renunta la proiect, iar terenul se vinde cu 35.000+TVA. Incasarea facturii se face prin banca. Inregistrari : - cumparare teren impreuna cu fond comercial aferent : 2111 = 404 30000 lei Not : Tratamentul fiscal al Tva la teren este urmatorul : 1) Daca s-a emis factura cu TVA de catre societatea agricol 4426 = 404 pt tva 30.000x 24%= 7200 lei 2) Daca s-a optat pentru simplificare Art 141 alin 3 Cod fiscal la TVA pentru terenuri se face taxare invers: 4426 = 4427 7200 lei (30000*24%) - achitarea facturii : 404 = 5121 30.000 plus tva-ul de 24 % daca este cazul - vanzarea terenului : 461 = 7583 35000 lei si concomitant tva simplificat : 4427 = 4426 8.400 lei
29

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Observatie : fact de cumparare ca si cea de vanzare trebuie sa cuprinda mentiunea TAXARE INVERSA - dupa vanzare se scoate din evidenta terenul si fondul comercial : 6583 = 2111 30.000 lei - incasare facturii prin banca : 5121 = 4 61 35000 lei plus tva daca s-a facturat cu tva Exemplu practic 3 Se achiziioneaz un program informatic in valoare de 10800 lei + TVA 24%, care se achita prin virament bancar. Amortizarea se face in 3 ani. Ulterior programul este scos din evidenta. Inregistrari : - cump program informatic % 404 13.392 lei 208 10.800 lei 4426 2.592 lei - achit fact prin banca : 404 = 5311 13.392 lei - amortizare program : 10800/3ani/12 luni = 300 lei : 6811 = 2808 300 lei pe luna - scoatere evidneta program : 2080 = 208 10800 lei 2.2 Imobilizari corporale Sunt active fixe, tangibile, cu functionare mai mare de 1 an si sunt utilizate in productia de bunuri, prestarea de servicii sau inchiriate tertilor (aici intra si investitiile pt descoperta vezi IFRS -6) Conturi utilizate : 2111-ternuri ; imobiliz corporale de activ, in debit sunt inregistrate terenurile la val de achizitie (val justa = val de piata), reevaluarile periodice si plusurile de inventar; in credit se inreg val ternurilor vandute si val neamortizata a amenajarilor de terenuri scoase din evidenta (prin debitarea cont de cheltuieli) 2112-constructii, ct de active, se debiteaza la inceput cu val constructiilor cumparate, executate in regie proprie, primite gratuit sau ca aport la capitalul social; se crediteaza cu val amortizarii constructiilor scoae din evidenta prin cont de amortizare, cu val neamortizata prin cont de chelt a constructiilor scoase din evidenta; soldul debitor reprezinta val existenta a constructiilor aflate in patrimoniul entitatii economice. 231-imobiliz corp in curs cont de active; soldul final debitor se inregistreaza in cont de constructii 232 Avansuri acordate pentru imobiliyari corporale 281 amortizarea imobiliz corporale -= amortizarea reprezinta expresia valorica a uzurii (uzura fizica generata de functionarea tehnica si uzura morala generata de progresul tehnic, invechirea tehnologica) si reprezinta o cheltuiala. Duratele normale de utilizare corespund in principiu cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din folosirea acestor imobilizari corporale sunt mai mari decat cheltuielile inclusive amortizarea calculate si inregistrata necesare functionarii lor pentru ca altfel nu ne mai incadram in principiul gestiunii economice(trebuie sa se cheltuie mai putin decat veniturile inregistrate)

30

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Legea 15/1990 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale Capitalul imobilizat supus amortizarii este reflectat n patrimoniul agentilor economici prin bunurile si valorile destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada mai mare de un an si care se consuma treptat. Conform ART. 3 Legea 15/1990 Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt: a) terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora; b) mijloacele fixe. Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si ndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: a) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilita prin hotarre a Guvernului. Aceasta valoare poate fi actualizata anual, n functie de indicele de inflatie; b) are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. ART. 4 Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizarii: a) investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; b) capacitatile puse n functiune partial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind n grupele n care urmeaza a se nregistra, la valoarea rezultata prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investitiile efectuate pentru descoperta, n vederea valorificarii de substante minerale utile, cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane de deschidere a zacamintelor; d) investitiile efectuate la mijloacele fixe, n scopul mbunatatirii parametrilor tehnici initiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix. ART. 5 Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizarii: mijloacele fixe aflate n proprietatea publica, lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile, inclusiv cele mpadurite. Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice fel, care nu modifica parametrii tehnici initiali
31

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea si de durata lor de functionare normala; c) constructiile si instalatiile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrasat, pasarile si coloniile de albine; e) padurile; f) investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum si cele pentru foraj, executate pentru explorari, prospectiuni geologice si geofizice, forajele pentru alimentarea cu apa, care nu au dat rezultate, sondele situate n gaz capul unor zacaminte de titei, precum si sondele de cercetare geologica, care au pus n evidenta acumulari de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice si economice obiective, nu pot fi exploatate; g) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercarilor n vederea omologarii la producator; h) echipamentul de protectie si de lucru, mbracamintea speciala, precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si de durata lor de utilizare. Regimul de amortizare a capitalului imobilizat amortizare liniar amortizare degresiv amortizare accelerate Amortizarea liniara = se realizeaza prin includerea cheltuielilor de exploatare a unor sume fixe stabilite proportional cu durata de functionare a activului respectiv. Amortizarea degresiva=o amortizare mai accentuata in primul an de la punerea in functiune. Calculul presupune multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din urmatorii coeficienti : a. 1,5 daca durata normala de amortiz este intre 2 si 5 ani inclusiv b. 2 daca durata normala de amortiz este intre 5 si 10 ani inclusiv c. 2,5 daca durata normala de amortiz este 10 ani Amortizarea accelerata=consta in includerea in primul an de functionare in chelt de exploatare a unei amortizari in cota de 50% din val de intrare, pentru diferenta se aplica metoda liniara. Reguli recomandate de amortizare : d. in cazul constructiilor liniara e. echipam tehnologice, calculatoare, masini se poate opta pentru amortizare accelerata, degresiva sau liniara f. amortizarile cu investitiile efectuate cu amenajarea terenurilor se face dupa metoda liniara pe 10 ani (impusa de cod fiscal)
32

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin

Exemplu practic 4 Se achizitioneaza o masina de slefuit in valoare de 10000+TVA 24%. Cheltuieli de transport in valoare de 2000 lei+TVA 24%. Ambele facturi se achita ulterior prin OP. Se aplica metoda de amortizare liniara, DN = 10 ani. Dupa 8 ani de utilizare, masina de lefuit se vinde cu valoare de 4200+TVA, factura incasandu-se prin banca. Inregistrari : - achizitie masina : % 404 2131 4426 12400 lei 10000 lei 2400 lei % 2000 240 404 2480 lei

- inregistrare factur de transport : 2131 4426

- achitarea furnizor cele doua facturi : 404 = 5121 12.400 lei 404 = 5121 2.480 lei - amortizare liniara (12000/10ani/12luni) - vanzarea masinii de slefuit : 6811 = 2813 100 lei 7583 4427 5208 4200 1008

461 %

- scoaterea din evidenta a masinii de slefuit : Val contabila = 12.000 lei Val amortizata = 100*8*12 = 9600 lei Val contabila net rmas de amortizat = 12.000-9600 = 2400 lei % 2813 6583 2131 12000 lei 9600 2400

- incasare factura vanzare masina de slefuit : 5121 = 461 5208lei Exemplu practic 5 Investitii realizate in regie proprie O societate hotaraste construirea n regie proprie a unui depozit de materiale . In acest scop n luna martie 2010 s-au efectuat urmatoarele cheltuieli : -Chelt cu materiile auxiliare = 30.000 lei - Chelt cu salariile muncitorilor = 20.000 lei - Cheltuilei cu protectia sociala 30% - Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4.000 lei - Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 8.000 lei

33

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin In luna mai 2010: - Cheltuieli cu materiale auxiliare = 40.000 lei - Chelt cu salariile muncitorilor = 20.000 lei - Cheltuilei cu protectia sociala 30% - Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4.000 lei - Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 12.000 lei Apoi, se receptioneaza magazia i se da in folosinta la 31.05.2010. Durata de folosinta conform Catalog MF = 10 ani. Materialele auxiliare au fost achizionate i se aflau in stoc la 01.01.2010. Inregistrari contabile in luna martie 2010: - inreg chelt cu mat auxiliare: 6021 = 3021 30000 lei

- inreg chelt cu salariile ; 641 = 421 20000 lei - inregistrare Cheltuilei cu protectia sociala 30% 645= 431 6000 - Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4000 lei 611= 401 4000 facem abstractie de TVA - Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 8000 lei NU SE CONTABILIZEZA IN FINANCIARA Rezulta costul de productie al Imobilizarii in Curs = 30.000+20.000+6.000+4.000+8.000=68.000 lei - inreg investitiei neterminate la sf lunii : 231 = 722 Venit din prod de imob corporale Inregistrri n luna mai 2010 inreg chelt cu mat auxiliare: 6021 = 3021 40000 lei 68.000 lei

- inreg chelt cu salariile ; 641 = 421 20000 lei - inregistrare Cheltuilei cu protectia sociala 30% 645= 431 6000 - Cheltuieli cu chirie utilaje folosite pe santier = 4000 lei 611= 401 4000 facem abstractie de TVA - Cota de cheltuilei de regie decontata la sfarsit de luna 12000 lei NU SE CONTABILIZEZA IN FINANCIARA Rezulta costul de productie al Imobilizarii in Curs = 40.000+20.000+6.000+4.000+12.000=82.000 - decontarea chelt (inreg chelt de invest in a doua luna ) : 231 = 722 Soldul contului 231 este: 68.000 + 42.000= 110.000 lei - receptia finala si darea in functiune a cladirii : 2112 = 231 110.000 lei - inreg amortiz. lunare a magaziei(110.000/10 ani/12 luni) : 6811 = 2812 916.67 lei/luna 82.000 lei

34

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Exemplu practic 6 Imobilizari corporale luate in chirie (folosirea ct 8031 Imobilizari corporale luate cu chirie, cont din clasa 8 in afara bilantului) Se inchiriaza o cladire cu val contabil de 60.000 lei, cu o chirie lunara de 1000 lei + TVA. Chiriasul executa lucrari de modernizare efectuandu-se in acest scop urmarirea cheltuielilor care se amortizeaza pe o perioada de 1 an (perioada ramasa pana cand expira contractul de nchiriere) : -chelt mat auxiliare : 4000 lei Cheltuieli cu energia electrica facturata de furnizor care se achita ulterior in numerar : 500 lei + TVA. (IFR, IAS, OMPF 3055 pun accent pe contractul dintre parti) Inregistrari : LA CHIRIAS - preluarea cladirii pe baza de Proces-verbal predare-primire si folosirea unui cont in afara bilantului: debit cont 8031 = 60.000 lei - primirea facturii cu chiria lunara : % 612 4426 401 1240lei 1000 240

Conform codului fiscal putem aplica masurile de simplificare ( facturare cu TVA sau fara TVA la chirii) - achitarea cu ordin de plata a chiriei lunare din cont current : 401 = 5121 1240 lei - consum materiale auxiliare : 6021 = 3021 4000 lei - cheltuieli cu energia electrica : % 401 620 605 500 4426 120 - inregistrarea productiei de imobilizari corporale : 231 = 722 4500 lei (231 format din 4000+500) - receptia lucrarilor de modernizare : 212/ Modernizare = 231 4500 lei - amortizarea (calculul si inreg amortiz cheltuielilor de investiii pentru 1 an ramas pn la expirarea contractului de inchiriere) 6811 = 2812 375 lei/luna - la sfritul perioadei se inregistreaz scoaterea din evid a investitiei : 2812 = 212 4500 lei - predarea cladirii pe baza de p-v prin inregistrarea in credit cont 8031 = 60.000 lei Inregistrari : LA PROPRIETAR - intocmirea facturii privind chiria : 461 % 1240 lei 706 1000 4427 240 1240lei

- incasarea sumei prin banca : 5121 = 461 212 = 2812

- La safrsitul contractului, preluarea de catre proprietar a investitiei complet amortizate : 4500 lei
35

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Exemplu practic 7 O entitate importa o linie tehnologica pentru extractia petrolului in urmatoarele conditii: - pret de cumparare 60 000 - taxe vamale 6 000 - comision vamal 500 - cheltuieli de transport 12 000 - costuri de amenajare a amplasamentului 8 000 - pierderi din diferente de curs valutar rezultate in urma platii furnizorului extern 7 000 - costuri de montaj 5 000 - cheltuieli cu dobanzi aferente unui credit contractat pentru achizitia instalatiei 3 000 - onorarii ingineri care monteaza instalatia 18 000 - pierderi initiale din exploatare 2 000 Firma estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua costul cu demontarea si mutarea activului de 7 000 LEI. REZOLVARE: Pret de cumparare 60 000 + taxe vamale 6 000 + comision vamal 500 + chelt de transport 12 000 + costuri de amenajare a amplasamentului 8 000 + costuri de montaj 5 000 + onorarii ingineri 18 000 + costuri estimate cu demontarea provizion 7 000 = COST 116 500 RECUNOASTEREA INITIALA FORMULA CONTABILA: 213 = % 116 500 404 103 000 446 6 500 1513 7 000

Cedarea i casarea imobilizarilor corporale O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare. n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli,
36

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu practic 8 Casarea imobilizarilor corporale Se caseaza un elevator inregistrat la valoarea de intrare = 5000 lei pentru care nu s-a recuperate amortizarea integral. Amortizarea cumulata = 4400 lei. Cheltuielile de casare se concretizeaza in consum de materiale auxiliare ( electrozi de susura, disc de taiat etc) in val de 50 lei si salariile muncitorilor = 150 lei. Piesele de schimb rezultate in urma casarii sunt evaluate la suma de 600 lei. Partea neamortizata sau nerecuperata pe seama amortizarii se include in cheltuilei privind amortizarea pe o perioada de 5 luni. Inregistrari : - inregistrarea cheltuielilor ocazionate de casare : 6588 % 200 3021 50 421 150 3024 = 7588 600 lei

- inreg mat recuperate din dezmembrarea elevatorului : - scoaterea din eviden a elevatorului : 2813 471 %

2131 5000 lei 4400 lei (amortize facuta pana la casare) 600 lei (amortiz ramasa) 100 lei

- amortizarea ramas se inregistreaza pe o perioada de 6 luni (600/5 luni) :6811 = 471 2.3 Imobilizri financiare

Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a Comunitilor Economice Europene, imobilizrile financiare cuprind:

aciunile deinute la entitile afiliate ct 261, mprumuturile acordate entitilor afiliate 2671, interesele de participare 263 (peste 20% din actiuni), mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi.

Entitile afiliate au semnificaia Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009. Prin interese de participare, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se nelege drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii.

37

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. n cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor.
Contravaloarea aciunilor i a altor imobilizri financiare primite cu titlu gratuit se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve. La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scaden mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane.

Evaluarea iniial Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau aloarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Evaluarea la data bilanului Imobilizrile financiare se prezint n bilan puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare. la valoarea de intrare mai

n acest scop, la ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale nu se aplic prevederile seciunii Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare, din reglementrile OMF3055, cu excepia pct. 138. Lectura cu titlu facultativ
Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevzute de prezentele reglementri i sub rezerva condiiilor prevzute la pct. 139 i 140, din norme entitile pot evalua n situaiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just. Instrumentele financiare derivate se evalueaz la valoarea just att n situaiile financiare anuale, ct i n situaiile financiare anuale consolidate. Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate. - Un activ financiar este orice activ care reprezint: a) trezorerie; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; c) un drept contractual: de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este:
38

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capital ale entitii. n acest scop, instrumentele de capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

O datorie financiar este orice datorie care reprezint: a) o obligaie contractual: - de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile pentru entitate; sau b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Un instrument derivat este un instrument financiar care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - valoarea sa se modific urmare variaiilor unei anumite rate de dobnd, a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori denumit "baz" sau "element suport"); - nu solicit nicio investiie iniial net sau solicit o investiie iniial net care este mai mic dect cea necesar pentru alte tipuri de contracte de la care se ateapt reacii similare la modificrile condiiilor de pia; i - este decontat la o dat viitoare. Principalele tipuri de instrumente derivate sunt: 1) contractele ferme de schimb la termen (forward), 2) contractele swap de devize sau pe rata dobnzii, 3) contractele FRA (Forward Rate Agreements), 4) contractele futures i instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute). Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul c necesit o investiie net iniial a crei valoare este mai mic dect cea care ar fi necesar n cazul altor contracte de la care se ateapt s reacioneze identic la factorii pieei. Opiunile se ncadreaz n aceast definiie deoarece prima este mai mic dect investiia ce ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar de baz cu care este corelat opiunea. Un contract swap de devize care

39

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin
prevede un schimb iniial de devize diferite care au aceeai valoare just se ncadreaz n definiie deoarece acesta presupune o investiie net iniial de valoare zero. O cumprare sau o vnzare normal (n cazul crora livrarea are loc n perioada de timp stabilit n general prin reglementri sau prin convenii existente pe piaa respectiv) d natere la un angajament la pre fix ntre data tranzacionrii i data decontrii, care nu reprezint un instrument derivat datorit perioadei scurte de via a angajamentului (exemplu: operaiunile SPOT). nregistrarea n contabilitate a instrumentelor derivate se face n funcie de urmtoarele criterii: - tipul instrumentelor: instrumente ferme (ex. contracte la termen, futures, swap), instrumente condiionale (opiuni cumprate i vndute) i alte instrumente; - variabila care determin modificarea valorii instrumentelor: instrumente pe cursul de schimb, instrumente pe rata dobnzii, instrumente pe aciuni i indici bursieri i alte instrumente derivate; - scopul operaiunii: instrumente care nu sunt de acoperire i instrumente de acoperire. Angajamentele de cumprare sau vnzare se nregistreaz n conturi n afara bilanului (cont 8038 Alte valori n afara bilanui, analitic distinct), n momentul ncheierii contractelor. Instrumentele derivate sunt iniial evaluate la valoarea just. De regul, valoarea just iniial a unui instrument derivat este dat de preul de tranzacionare, cu excepia situaiilor n care valoarea just a acestuia este dat prin compararea cu alte tranzacii curente observabile pe pia pentru acelai instrument sau pe baza unei tehnici de evaluare ale crei variabile includ numai informaii de pe pieele observabile. n general, valoarea just iniial a instrumentelor derivate este zero, cu excepia opiunilor pentru care valoarea just iniial este dat de valoarea primei pltite sau ncasate. La ncheierea exerciiului financiar, operaiunile cu instrumente derivate se evalueaz la valoarea just, cu excepia instrumentelor derivate care au la baz i trebuie decontate prin livrarea de instrumente de capitaluri proprii ce nu sunt cotate pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi determinat n mod credibil, care sunt evaluate la cost. Scopul aplicrii contabilitii de acoperire l reprezint reflectarea n contabilitate a efectelor strategiilor referitoare la administrarea i acoperirea riscurilor. Contabilitatea de acoperire urmrete reflectarea n conturile de venituri i cheltuieli a efectelor operaiunilor de acoperire prin recunoaterea n aceeai perioad a rezultatelor aferente elementelor acoperite i instrumentelor de acoperire. Instrumentele de acoperire pot fi numai instrumente derivate, astfel desemnate, a cror valoare just sau fluxuri de trezorerie se ateapt s compenseze modificrile de valoare just sau de fluxuri de trezorerie ale elementelor acoperite desemnate. Un singur instrument derivat poate fi desemnat drept instrument de acoperire pentru acoperirea mai multor tipuri de risc, n urmtoarele condiii: - diversele riscuri acoperite s poat fi clar identificate; - eficiena operaiunii de acoperire s poat fi demonstrat; i - este posibil asigurarea unei desemnri specifice a instrumentului derivat, pentru acoperirea diferitelor categorii de risc. Elementele acoperite pot fi active, datorii, angajamente ferme sau tranzacii previzionate foarte probabile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: - expun entitatea la riscul modificrii valorii juste sau a fluxurilor viitoare de trezorerie; i
40

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin sunt desemnate ca fiind acoperite.

Contabilitatea de acoperire se aplic unei relaii de acoperire dac i numai dac sunt ntrunite, concomitent, urmtoarele condiii: - la iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o documentaie formal a relaiei de acoperire precum i a obiectivului i strategiei de administrare a riscului, referitoare la respectiva operaiune de acoperire. Respectiva documentaie trebuie s identifice instrumentul de acoperire, tranzacia sau elementul acoperit, natura riscului acoperit i modul n care instituia va determina eficiena instrumentului de acoperire n compensarea expunerii la modificrile de valoare just sau de fluxuri de trezorerie ale elementului acoperit, atribuibile riscului acoperit; - se preconizeaz c operaiunea de acoperire va avea un grad ridicat de eficien n compensarea modificrilor de valoare just sau de fluxuri de trezorerie atribuibile riscului acoperit, potrivit documentaiei iniiale referitoare la strategia de administrare a riscului n cazul respectivei relaii de acoperire; - n situaia operaiunilor de acoperire a unei tranzacii previzionate, aceasta trebuie s aib un grad ridicat de probabilitate i s prezinte o expunere la variaia fluxului de trezorerie ce va afecta n final contul de profit i pierdere; - eficiena operaiunii de acoperire poate fi evaluat n mod credibil, respectiv valoarea just sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit (i care sunt atribuibile riscului acoperit) i valoarea just a instrumentului de acoperire pot fi evaluate n mod credibil; - operaiunea de acoperire este evaluat periodic, ocazie cu care se constat c aceasta a avut un grad ridicat de eficien n cadrul perioadelor de raportare financiar n care a fost desemnat ca operaiune de acoperire. - Operaiunile de schimb la vedere sunt operaiunile de cumprare i de vnzare a devizelor cu decontarea n termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul maxim de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs SPOT). - Operaiunile de schimb la termen (forward) sunt considerate operaiunile de cumprare i de vnzare a devizelor cu decontare dup termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul mai mult de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs FORWARD). - Operaiunile SWAP sunt operaiuni de cumprare i vnzare simultan a unei sume n devize, cu decontarea la dou date de valoare diferite (de regul SPOT i FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT i FORWARD) la data tranzaciei. - Dobnzile de pltit sau de primit, aferente contractelor SWAP ce presupun plata sau ncasarea unor astfel de sume, se nregistreaz n contabilitate n funcie de situaiile n care exist un singur flux financiar (diferena dintre dobnda de primit i cea de pltit) sau dou fluxuri financiare diferite, astfel: - contabilizarea distinct a sumelor reprezentnd dobnzi ncasate i, respectiv, pltite se aplic n situaia n care scadenele celor dou fluxuri financiare de dobnzi sunt diferite; - contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenei dintre dobnzile pltite i cele ncasate se aplic n situaia n care fluxurile financiare de dobnzi sunt concomitente, iar transferul privete doar diferena net (exist un singur flux financiar de dobnzi).

41

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin
Dobnzile respective sunt nregistrate n conturile de creane sau de datorii, dup caz, n contrapartid cu conturile de venituri/ cheltuieli cu dobnzile. Prevederile de mai sus, referitoare la instrumentele financiare derivate, se aplic i la ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale ale entitilor care folosesc instrumente financiare derivate. n nelesul prezentelor reglementri, contractele bazate pe marf care dau oricreia dintre prile contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte instrumente financiare se consider instrumente financiare derivate, cu excepia cazurilor n care: a) acestea au fost ncheiate i continu s ndeplineasc cerinele ateptate ale entitii privind cumprarea, vnzarea sau utilizarea produsului de baz; b) acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop; i c) se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii Evaluarea la valoarea just se aplic numai datoriilor care sunt: a) deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare; sau b) instrumente financiare derivate. Evaluarea la valoarea just nu se aplic: a) instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden; b) mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii; i c) intereselor n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n participaie, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingent ntro combinare de ntreprinderi, precum i altor instrumente financiare cu astfel de caracteristici speciale i care, n concordan cu ceea ce este general acceptat, se contabilizeaz diferit fa de alte instrumente financiare. n nelesul prezentelor reglementri, prin combinare de ntreprinderi se nelege gruparea unor entiti individuale ntr-o singur entitate raportoare, determinat de obinerea controlului de ctre o entitate asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. Titlurile de tranzacie sunt titlurile achiziionate, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat, precum i cele care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt administrate mpreun i pentru care exist dovada unui ritm efectiv, recent, de a obine ctiguri pe termen scurt. Valoarea just se determin prin referire la: a) valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu uurin o pia credibil. Dac valoarea de pia nu se poate identifica cu uurin pentru un instrument, dar poate fi identificat pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de pia poate fi derivat din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau b) o valoare determinat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil. Astfel de modele i tehnici trebuie s asigure o aproximare rezonabil a valorii de pia i trebuie testate periodic (i revizuite, dac este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu preurile tranzaciilor efective observabile sau pe baza oricror informaii de pia disponibile. n sensul prezentelor reglementri piaa credibil are semnificaia pieei active. Instrumente financiare care nu pot fi evaluate credibil prin oricare dintre metodele menionate la alin. (1) se evalueaz n conformitate cu regulile generale de evaluare prevzute de prezentele reglementri. Prin excepie de la prevederile pct. 40, atunci cnd un instrument financiar se evalueaz n conformitate cu pct. 142, modificarea valorii se include n contul de profit i pierdere. Totui, o astfel de modificare se include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just, dac: a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotriva riscurilor conform unui
42

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin
sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit i pierdere; sau b) modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin. Astfel, n situaiile financiare consolidate care includ o asemenea entitate strin, diferenele de schimb valutar care n situaiile financiare anuale individuale au fost recunoscute n profit sau pierdere, se recunosc iniial ntr-o component a capitalurilor proprii (Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin), urmnd s fie recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete. O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o entitate strin prin vnzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. O reducere a valorii contabile a unei entiti strine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii din diferene de curs, amnate n capitalurile proprii, nu este recunoscut n profit sau pierdere la momentul reducerii valorii contabile. n nelesul prezentelor reglementri, prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege valoarea interesului entitii raportoare din activele nete ale acelei entiti strine. Un element monetar ce urmeaz a fi primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat, este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe terme lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale. Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului. Atunci cnd un activ financiar disponibil pentru vnzare, altul dect un instrument financiar derivat, se evalueaz n conformitate cu pct. 142, modificarea valorii acestuia se include direct n capitalul propriu, n rezerva de valoare just. Rezerva de valoare just se ajusteaz atunci cnd sumele nregistrate n aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea evalurii la valoarea just. Rezerva de valoare just va rmne evideniat n contabilitate att timp ct sunt evideniate n bilan instrumentele financiare crora le este aferent. Dac a fost aplicat evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare, notele explicative prezint: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare, dac valorile juste au fost determinate n conformitate cu pct. 142 alin. 1 lit. (b) din OMF 3055; b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare incluse direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile incluse n rezerva de valoare just; c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii privind aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; i d) un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar.

Imobilizarile financiare = sunt investitii financiare care cuprind actiuni si alte titluri cumparate si detinute pe termen lung precum si creantele imobilizate care sunt imprumuturile si garantiile acordate. Caracteristici :
43

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin o o o o o imobilizarile financiare nu au o structura materiala reprezinta plasamente, de obicei in afara societatii genereaza venituri sub forma de dividende si dobanzi nu se amortizeaza pentru deprecierea lor in timp se constituie ajustari si provizioane

Se pot grupa astfel : - actiunile detinute la alte entitati sub forma de titluri de participare in capitalul social si in vederea obtinerii de deividende dar si de exercitare a controlului asupra activitatii lor; - interesele de participare spre deosebire de actiuni aduc dividende, dar nu permit controlul asupra gestiunii celeilalte entitati.
261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A) Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P) 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)

La evaluarea investiiilor financiare pe termen lung este utilizat regula general de evaluare aferent imobilizrilor financiare. Acestea se evalueaz la cost sau valoarea din contract, mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare.Valoarea just a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotaie) la data bilanului se prezint doar n notele explicative la situaiile financiare. Exemplu practic 9 privind nregistrarea intereselor de participare ca urmare a participrii n natur (imobilizri corporale) a unei societi comerciale la capitalul social al altei societi comerciale. S.C. X SRL particip la capitalul social al S.C. Y SRL nou-nfiinate, cu un echipament tehnologic a crui valoare de aport determinat de un profesionist calificat n evaluare a fost stabilit la 170.000 lei. Aceast participaie i asigur un procent de control mai mare de 20%. Caracteristici echipament: valoarea de nregistrare contabil: 180.000 lei;
44

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin durata de utilizare economic a echipamentului este: 6 ani; amortizare calculat pna n prezent: 30.000 lei.

n contabilitatea SC X SRL a) % nregistrarea titlurilor de participare n limita valorii neamortizate a utilajului: = 2131 Echipamente tehnologice, (maini, utilaje i instalaii de lucru) 180.000

2813 Amortizarea instalaiilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 263 Interese de participare

30.000

150.000

b) nregistrarea valorii titlurilor de participare primite, care excede valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale (170.000 150.000): 263 Interese de participare = 1068 Alte rezerve/analitic distinct 20.000 lei Entitatea cedeaz (vinde) jumtate din titlurile obinute n urma participrii la capitalul social, la o valoare negociat de 160.000 lei. 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 160.000 lei 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate = 263 Interese de participare 85.000 lei 1068 Alte rezerve/analitic distinct = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 10.000 lei Exemplu practic 10 privind tratamentul contabil, n situaiile financiare individuale, al titlurilor cu venit variabil, cotate i necotate, achiziionate de entitate i pstrate pe termen lung. La data de 15.01.2010 entitatea A a achiziionat: - de pe piaa reglementat, un numr de 2.000 aciuni ale entitii B, reprezentnd 5% aciuni n capitalul social al acestei societi, la un pre unitar de 100 lei/aciune - 1.000 aciuni la Instituia de Credit C, societate nelistat, reprezentnd 25% din capitalul acesteia, la un pre unitar negociat de 1.000 lei/aciune Entitatea intenioneaz s pstreze titlurile pe termen lung (mai mult de un an). n funcie de procentul de control corespunztor titlurilor deinute la entitile B i C, entitatea A clasific imobilizrile financiare concretizate n titluri cotate ca fiind aciuni deinute la entitile afiliate, iar cele necotate, interese de participare. n contabilitate, entitatea A va efectua urmtoarele nregistrri:
45

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 1. La 15.01.2010 Achiziia titlurilor cotate i necotate: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate/analitic entitatea B = 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 200.000 lei (2.000x100) 263 Interese de participare/analitic entitatea C = 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 1.000.000 lei (1.000x1.000)

Achitarea contravalorii lor: % 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 5121 Conturi la bnci n lei 1.200.000 200.000 1.000.000

2. La 31.12.2010 (la data bilanului) Entitatea A constat urmtoarele: Valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a aciunilor cotate deinute la societatea B este de 95 lei/aciune, ceea ce indic o pierdere de valoare fata de 100 lei pret de achizitie; Instituia de credit C a intrat n incapacitate de plat, iar Banca Central i-a retras autorizaia de funcionare la data de 01.12.2010 i s-a declanat procedura falimentului; drept urmare, pentru aciunile necotate se nregistreaz o pierdere de valoare, estimat la 50%. n urma evalurii titlurilor deinute, entitatea A va efectua urmtoarele nregistrri: aciunile cotate se ajusteaz cu valoarea de 10.000 lei (2.000 x 5 LEI/ACT) 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate/analitic entitatea B 10.000 lei aciunile necotate se ajusteaz cu valoarea de 500.000 lei (50% x 1.000.000)
46

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare/analitic entitatea C 500.000 lei 3. La 15.06.2011 Entitatea B comunic entitii A c, n conformitate cu hotrrea adunrii generale, se majoreaz capitalul social al entitii B cu rezervele existente n soldul contului 1068 Alte rezerve. Drept urmare, se nregistreaz o cretere a valorii nominale a aciunilor societii B cu 9 lei/aciune. Entitatea A va nregistra pentru aciunile pe care le deine la entitatea B, plusul de valoare nominal de 18.000 lei (2.000 x 9) rezultat ca urmare a majorrii capitalului social, prin articolul contabil: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate/analitic entitatea B = 1068 Alte rezerve/analitic Aciuni entitatea B 18.000 lei 4. La 31.12.2011 (la data bilanului) Entitatea A constat urmtoarele: valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a unei aciuni cotate aferente entitii B este de 112 lei (n contabilitate, creterea de valoare la imobilizri financiare nu se nregistreaz, ci se prezint n notele explicative la situaiile financiare anuale); ajustarea reflectat anterior rmne fr obiect i este reluat la venituri; lichidarea Instituiei de Credit C este n curs de desfurare; drept urmare, pentru aciunile necotate se nregistreaz o pierdere suplimentar de valoare, estimat la 20% din valoarea iniial a acestora.

nregistrarea relurii la venituri a ajustrii constituite pentru imobilizrile financiare, deinute la entitatea B: 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate/analitic entitatea B = 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 10.000 lei nregistrarea pierderii suplimentare de valoare de 200.000 lei (20% x 1.000.000) pentru aciunile instituiei de credit C: 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare/analitic entitatea C 200.000 lei 5. La 15.03.2012
47

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Entitatea A primete o comunicare din partea lichidatorului Instituiei de credit C c, n urma procesului de lichidare, s-a virat suma de 300.000 lei aferent aciunilor deinute de entitatea A.La aceeai dat, entitatea A hotrte s vnd titlurile deinute la entitatea B, la preul de 130 lei/aciune, tranzacia fiind efectuat pe piaa reglementat. n contabilitatea entitii A se nregistreaz: trecerea pe cheltuieli a contravalorii aciunilor deinute la Instituia de credit C: 6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate = 263 Interese de participare/analitic entitatea C 1.000.000 lei

anularea ajustrilor cumulate de 700.000 lei (500.000 + 200.000) ca urmare a nregistrrii pierderii de valoare: 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare/analitic entitatea C = 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 700.000 lei ncasarea sumei de 300.000 lei, virat de lichidator:

5121 Conturi la bnci n lei = 768 Alte venituri financiare 300.000 lei vnzarea celor 2.000 de titluri deinute la entitatea B, la un pre unitar de 130 lei/aciune rezultnd o valoare de 260.000 lei (2.000 x 130): 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 260.000 lei scderea din gestiune a titlurilor la valoarea de 218.000 lei (2.000 x 100 + 18.000) avnd n vedere totodat i valoarea de 18.000 lei (2.000 x 9) nregistrat n capitaluri, corespunztoare majorrii ulterioare a capitalului social al societii B: 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate/analitic entitatea B 218.000 lei reluarea rezervei la venituri: 1068 Alte rezerve/analitic Aciuni entitatea B = 7641 Venituri din imob. financiare cedate 18.000 lei ncasarea sumelor aferente vnzrii de 260.000 lei: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 260.000 lei Garaniile de bun execuie reinute de beneficiarii lucrrilor executate reprezint active imobilizate. Acestea se evideniaz n categoria imobilizrilor financiare i se menin n aceast categorie pe toat durata prevzut n contract. Exemplu - nregistrarea garaniilor de bun execuie reinute din contravaloarea lucrrilor prestate.
48

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Exemplu practic 11 de evideniere n contabilitate a acestor operaiuni, n situaia n care contravaloarea lucrrilor executate conform situaiei de lucrri este de 1.000.000 de lei, iar garania de bun execuie este de 5%, conform contractului, fiind reinut din contravaloarea lucrrilor. La constructor (prestatorul de servicii) a) Emiterea facturii fiscale pentru prestaia efectuat, conform situaiei de lucrri, n sum de 1.000.000 lei: 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 1.000.000 b) lei

nregistrarea garaniei de bun execuie reinut de beneficiar, n valoare de 50.000 lei (1.000.000 x 5%): 2678 Alte creane imobilizate = 4111 Clieni 50.000 lei ncasarea garaniei de bun execuie: 5121 Conturi la bnci n lei = 2678 Alte creane imobilizate 50.000 lei

c)

La beneficiar a) Primirea facturii fiscale de la constructor, n care s-au consemnat lucrrile executate i garaniile reinute conform contractului: 231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 404 Furnizori de imobilizri 1.000.000 lei i, concomitent, constituirea garaniei de bun execuie 404 Furnizori de imobilizri = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 50.000 lei b) Achitarea garaniei de bun execuie: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 lei Not: n ceea ce privete exigibilitatea TVA aferent garaniilor de bun execuie, aceasta se stabilete conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Informaii cu privire la garantiile de buna executie Sursa www.mfinante.ro Datorita numarului mare de solicitari primite la Directia de legislatie in domeniul TVA cu privire la regimul fiscal aferent garantiilor de buna executie, facem urmatoarele precizari: Orice garantii percepute pentru a asigura buna executie a unui contract sau de alta natura nu reprezinta operatiuni in sfera de aplicare a TVA, nefiind livrari de bunuri sau prestari de servicii in sensul art. 126 alin(1) din Codul fiscal. Prin urmare persoanele care percep garantii nu au obligatia sa factureze aceste sume, conform art. 155 alin.(1) din Codul fiscal. Totusi, in situatiile in care beneficiarii solicita in mod expres o factura pentru garantii, pentru scopuri contabile, factura nu va cuprinde TVA. Exemple de garantii: in cazul contractelor de inchiriere de bunuri imobile sau de bunuri mobile corporale, persoana care inchiriaza bunurile poate percepe o garantie clientului sau pentru
49

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin a se asigura in cazul deteriorarii bunului sau a neplatii chiriei, la licitatiile organizate in special de insitutii publice, furnizorii trebuie sa depuna o garantie pentru a asigura ca vor indeplini obligatiile contractuale etc. In cazul lucrarilor de constructii-montaj, datorita specificului, prestatorii de cele mai multe ori inscriu in facturi garantiile de buna executie. Intrucat legislatia dinainte de aderare prevedea ca exigibilitatea pentru garantiile de buna executie pentru lucrari de constructii-montaj intervenea la data procesului verbal de receptie a lucrarilor, sau la data incasarii garantiilor de catre prestator, exista multe probleme datorita modificarilor legislative dupa data aderarii care practic au abrogat regimul aparte al garantiilor de buna executie pentru lucrari de constructii-montaj. Prestatorii au obligatia sa inscrie in facturi valoarea lucrarilor de constructii-montaj, asa cum rezulta din situatiile de lucrari si sa colecteze TVA pentru aceasta valoarea, fara ca aceasta suma sa fie influentata de garantia de buna executie. Pentru exemplificare prezentam urmatoarele posibilitati : I. situatie de lucrari: 1000 lei - valoarea se inscrie in factura TVA aferent, 190 lei, se inscrie in dreptul bazei impozabile de 1000 lei; garantia de buna executie 10%=100 lei poate fi inscrisa in factura cu semnul minus, in dreptul sau nu se trece TVA, iar restul de plata a facturii va fi 1190-100=1090; TVA care se va colecta in contul 4427= 190 lei; II. situatie de lucrari: 1000 lei - valoarea se inscrie in factura TVA aferent, 190 lei, se inscrie in dreptul bazei impozabile de 1000 lei; garantia de buna executie 10%=100 lei, poate fi inscrisa in factura doar informativ pentru ca beneficiarul sa o vireze intr-un cont separat, fara sa fie scazuta din totalul de plata. In acest caz totalul de plata al facturii va fi 1190; TVA care se va colecta in contul 4427= 190 lei;

III. situatie de lucrari: 1000 lei - valoarea se inscrie in factura TVA aferent, 190 lei, se inscrie in dreptul bazei impozabile de 1000 lei; garantia de buna executie de 10%=100lei, nu se inscrie in factura, dar intre prestator si beneficiar exista intelegeri conform carora garantia va fi blocat intr-un cont, sau alte forme de decontare.

Asa cum se observa din exemplele prezentate, in cazul lucrarilor de constructii montaj garantia de buna executie nu poate micsora baza impozabila care este reprezentata de valoarea inscrisa in situatiile de lucrari. Desigur ca exista un specific aparte fata de celelalte garantii, care de cele mai multe ori nu reprezinta un procent din baza impozabila, ci sume stabilite de comun acord de partile contractante.

Cap 3. Contabilitatea activelor circulante

3.1 Definitie:
50

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Un activ este circulant daca este cumparat sau produs pentru consum propriu sau introdus pentru comercializare si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la incheierea exercitiului financiar. Reglementarile internationale adoptate de normele nationale, clasifica astfel activele circulante : a) stocurile (IAS-2) b) creantele societatii c) investitiile pe termen scurt d) disponibilul in banci si casa societatii Stocurile = sunt active circulante achizitionate sau produse pentru consum propriu sau in scopul comercializarii lor. Stocurile se clasifica dupa mai multe criterii : a) Dupa forma fizica si destinatia lor avem : marfurile = produse cumparate in vederea revanzarii - materii prime = participa direct la fabricarea produselor si se regasesc integral sau partial in produsul finit materiale consumabile = produse care ajuta la procesul de productie materiale de natura obiectelor de inventar = care nu sunt incluse in imobilizarile corporale produse semifabricate, finite sau semireziduale activele vii ambalajele = stocuri utilizate pentru protejarea stocurilor fie pe timpul depozitarii, livrarii etc. productie in curs de executie sau productie pe stoc b) Dupa sursa de provenienta, stocurile sunt : cumparate(marfuri, materiale) fabricate de societate (semifabricate, produse finite, prod in cursa de executie) c) Dupa apartenenta la patrimoniu : stocuri care fac parte din patrimoniul societatii - stocuri care nu fac parte din patrimoniul societatii (se afla la terti, in consignatie, pentru prelucrare) d) Dupa gradul de individualizare : identificabile interschimbabile 3.2 Evaluarea stocurilor Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu Se inregistreaza in patrimoniu in functie de modul de dobandire : a) Stocurile cumparate se evalueaza la cost de achizitie ce are urmatoarea structura : 1. pret cumparare fara TVA
51

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 2. taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, prime de asigurare pe timpul transportului) 3. cheltuieli transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei respective 4. TVA inscrisa in factura furnizorului, in cazul in care cumparatorul nu este inscris ca platitor de TVA b) Stocurile fabricate se evalueaza la costul de productie, format din : 1. cheltuieli directe care sunt identificabile pe fiecare purtator de cheltuieli (prod finit, semifabricat) 2. cota de cheltuieli indirecte care este aferenta locurilor de cheltuieli (sectii, ateliere) si care reprezinta chelt cu amortizarea utilajelor (CIFU chelt intretinere si functionare utilaje), salariile personalului de conducere din sectii care contribuie in mod global la stocurile fabricate c) Stocurile obtinute cu titlu gratuit evalueaza se evalueaza la valoarea justa (val de piata) numit si valoare de utilitate. d) Stocurile aduse ca aport in natura pentru constituirea se evalueaza la valoare de aport obtinuta in urma unor evaluari autorizate. Evaluarea stocurilor la inventariere si la inchiderea exercitiului financiar La inventarierea patrimoniului la sfarsitul exercitiului financiar, stocurile se evalueaza la valoarea actuala denumita si valoare de inventar. Valoarea actuala se stabileste in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul de pe piata. Cu acest prilej se stabilesc urmatoarele : 1. diferentele cantitative in plus sau minus dintre situatia faptica (de pe teren) si scriptica (din contabilitate) 2. diferentele valorice plus sau minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala de inventar (stabilita mai sus) In conformitate cu IAS-2 stocurile se inregistreaza in situatiile financiare la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea de inventar, astfel : a) daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila, in listele de inventar se va inscrie valoarea contabila b) daca valoare de inventar este mai mica decat valoarea contabila, in listele de inventariere se transcrie valoarea de inventar OMFP 3055 si IAS-2 obliga entitatea ca pentru diferentele dintre valoarea contabila mai mare si valoarea de inventariere mai mica, sa se calculeze ajustari pentru deprecierea stocurilor. Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu La iesirea din patrimoniu, prin vanzare, consum, donatii, etc, stocurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizandu-se urmatoarelor metode : a) metoda identificarii specifice consta in evaluarea bunurilor la costul istoric sau de intrare (in cazul bunurilor de folosinta indelungata, usor identificabile) b) metoda costului mediu ponderat presupune calcularea mediei ponderate, a costurilor unui anumit element, fie periodic(lunar), fie dupa fiecare receptie c) metoda FIFO primul intrat-primul iesit
52

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin d) metoda LIFO ultimul intrat-primul iesit In situatiile financiare anuale, in notele explicative, administratorii sunt obligate sa precizeze metoda de evaluare a stocurilor din patrimoniu si continuitatea aplicarii metodei respective. Organizarea si evidenta stocurilor Exista doua metode de evidenta sintetica a stocului : a) inventarul peramanent = in conditiile adoptarii inventarului permanent in contabilitate se inregistreaza toate operartiun ile de intrare si iesire, ceea ce permite cunoasterea in fiecare moment a marimii stocurilor atat cantitativ cat si valoric; b) inventarul intermitent = presupune stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii la sfarsitul perioadei Nota : aceeasi metoda trebuie folosita de la o perioada la alta si conducerea entitatii economice trebuie sa precizeze metoda folosita in notele explicative anexa la situatiile financiare 4.3 Contabilitatea materiilor prime si a materialelor In aceasta categorie sunt incluse materiile prime, materialele consumabile si materialele de natura obiectelor de inventar. Materiile prime sunt bunurile care participa direct la fabricarea unui produs si care se regasesc integral sau partial in semifabricate sau produsul finit obtinut. Conturile utilizate fac parte din categ activelor circulante, in debit arata existentul, intrarile de mat prime, iar in credit iesirea lor. Exemplu practic 12 O societate tine evidenta stocurilor la cost de achizitie si prezinta urmatoarele date privind materiile prime : stoc initial evaluat la cost de achizitie + 0.80 lei/ kg = 200 kg In cursul lunii martie 2010 se efectueaza urmatoarele operatiuni : 3. cumpara materii prime = 600 kg. la pret de facturare 1 leu/Kg. + TVA 24%, factura se achita cu OP. 4. cheltuieli de transport = 60 lei + TVA 24% care se achita in numerar 5. consumul de mat prime = 700 Kg. evaluat prin metoda FIFO Inregistrari : - achiz mat prime conform facturii : % 301 4426 401 744 600 144 401 74.40 60.00 14.40

- inregistr chelt transport achit in numerar :

% 301 4426

- plata furnizorului de mat prime prin banca : 401 = 5121 744 - plata furnizor de transport prin casa : 401 = 5311 74.40 -costul de achizitie unitar al materiilo prime cumparate este 600+60=660lei /600 kg 1.10 lei/kg - consum materii prime conform bon consum prin metoda FIFO : (500 Kg x 1.10 + 200 Kg x 0.80 = 700 kg la val de 710 lei) 601 = 301 710 lei
53

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin

4.4 Contabilitatea produselor finite si a productiei in curs de executie Produsele fac parte din categoria stocurilor si cuprind urmatoarele : 6. semifabricatele (ctr 341) = acele produse al caror proces tehnologic a fost incheiat intro sectie sau o faza de fabricatie si ele trec fie intro alta sectie pentrru prelucrare sau se livreaza tertilor (contabilit de gestiune pt calcul) 7. produsele finite (ct 345) = acele produse care au parcurs tot procesul tehnologic si intrunesc conditiile legale pentru a fi predate in magazine sau livrate tertilor 8. produsele reziduale (ct 346) = reprezinta rebuturile, materialele recuperabiule si deseurile Cont 711 Variatia stocurilor = un cont bifunctional care se crediteaza cu costul de productie sau pretul standard al produselor obtinute, precum si productia neterminata; se debiteaza cu costul de productie sau cu pretul standard al produselor iesite din gestiune; rulajul creditor reprezinta costul de productie al productiei obtinute in acea perioada, iar rulajul debitor reprezinta costul de productie al productiei iesite din gestiune in acea perioada; soldul final creditor reprezinta variatia in plus, cresterea stocului de produse fata de inceputul perioadei, iar soldul debitor reprezinta variatia in minus, diminuarea stocului de produse fata de inceputul perioadei. 345= 711 la pret de inregistrare 348= 711 diferentele in rosu sau in negru ( favorabile sau nefavorabile) Ce<Cs = Diferente favorabile in rosu Ce>Cs Diferente nefavorabile in negru 4.5 Contabilitatea marfurilor (ct 371, 378, 4428) = reprezinta stocuri cumparate pentru utilizare proprie(mat prima, materiale, obiecte de inventar) si care ulterior si-au schimbat destinatia si se ofera spre vanzare sau sunt stocuri obtinute din productia proprie. Pe traseul producator-cumparator marfurile parcurg doua stadii : a) circulatia cu ridicata a mrafurilor, care consta in cumpararea de marfuri in cantitati mari de la producator sau alti furnizori in scopul revanzarii; b) circulatia cu amanuntul a marfurilor care consta in vanzarea marfurilor consumatorilor individuali, precum si altor societati pentru consumul propriu Exemplu practic 13 Importul de marfuri In 01.03.2010, o societate care are ca obiect de activitate comercializarea marfurilor cu ridicata, importa marfuri conditia (CIF Bucuresti) la pretul extern de 1000 USD la cursul de 2.6 lei/USD Taxele vamale sunt de 10%, iar comisionul vamal de 0.5% din pretul extern al marfurilor. Taxele vamale, TVA 19% si comisionul se achita prin virament bancar in lei. Marfurile se achita furnizorului extern prin banca, ulterior, la cursul de 3.7 lei/USD. Marfurile sunt evaluate la costul de achizitie. EW = la poarta fabricii FOB = Portul de incarcare
54

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Inregistrari :
Valoare import CIF Bucuresti Curs valutar lei/usd Valoarea in vama in lei Taxa vamale- lei Comis Vamal -lei Baza Calcul Tva Tva platit in vama 19% 1000 USD 2.6 2600 260 13 2873 545.87

10% 0.50%

Valoarea in vama = Pretul din factura furniz +CTA pe parcurs extern Valoarea in vama = import asemanator de bunuri -1. receptie mf import si inreg. obligatiei fata de furniz.extern (1000 USD*2.6) : 371 marfuri = 4012 Furniz Extern 2600 lei 2 - Inreg taxe vamale (2600 x 10%) : 371 = 446.01 260 lei 3 - inreg comision vamal (2600 x 0.5%): 371 = 446.02 13 lei

4 - TVA achitat prin banca (2600+260+13) x 19% : 545.87lei 4426 = 5121 545.87lei 5 -plata taxe vamale+comision : 446 = 5121 273 lei

6 - achit furniz extern la cursul de 3.7 lei :

% 5124 3700 (1000*3.7) 401 2600 (1000*2.6 curs initial) 665 1100 (1000*(3.7-2.6)) diferente curs valutar intre cursul initial al marf la contractare si cursul actual al platii lor. 1. sa presupunem ca la data platii furniz extern cursul USD este 2.4 , rezulta avem o dif favorabila de CV si se va contabiliza pe ct 765 venituri din dif de curs valutar 401= % 1000*2.6 5124 1000*2.4 765 1000x ( 2.6-2.4) Exemplu practic 14 O intreprindere comerciala cumpara marfuri de la furnizori : 10 bucati la pret de cumparare 1000 lei /buc, Tva 24 %. Magazinul practica un AC 20% Se cere : Stabiliti Pretul de vabnzare cu amanuntul pentru marfa de mai sus. Nr crt 1 2 Explicatii Pretul total din factura furnizorului ( fra tva) Ad comercial practicat de magazin 20% Calcule 10 buc x1000= 10.000 lei 10.000x 20% = 2000 lei
55

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 3 4. 5. 6 Baza calcul tva Neexigibila 1+2 10.000+2000= 12.000 lei Tva neexiginila 4428 cota 24% ( Tva in 12.000*0.24= 2880 lei asteptare) Valoarea marfurilor la PVA (5= 3+4) 12.000+2.880= 14.880lei PVA unitar ( pretul din vitrina) 14.880/10 buc= 1488 lei /buc

1. Factura de la furnizor

a) % = 401 Furnizori 12.400 371 Marf. 10.000 4426 Tva ded 2.400
2. 371 = Se calc si se inreg AC si TVA neexigibil % 378 Ad comercial 4428 Tva neexig 4.880 lei 2.000 2.880

Vanzarea de marfuri in magazinele cu amanuntul se inregistreaza astfel : 1. 5311 = % ( val vz pe baza bonurilor fiscale Z centralizator pe luna respectiva

707 Venituri din vanzarea marfurilor

4427 Tva colectata ( 100*24/(100+24)) x val vanz de pe Z fiscal 2. Descarea gestiunii de marfuri : % = 371 Marfuri ( valoarea marf vandute la pret de vz cu amanunt)

607 Chelt cu marfuri

378 Ad comercial 4428 Tva neex De completat cu date personale :

val se stabileste prin diferenta

K 378 Ad comercial aferent marf vandute Suma pentru ct 4428 = ct 4427

Contul 371 Mag 1 MARFURI la magazinul 1 D SUME SUME 1.10 31.1 0 rd Contul 378 Mag 1 MARFURI la magazinul 1 D SUME SUME

C
56

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 1.10 31.1 0 rd Contul 4428 Mag 1 MARFURI la magazinul 1 D SUME SUME 1.10 31.1 0 rd Exemplu practic 15 Exportul de marfuri O societate care are ca obiect de activitate comercializarea bunurilor cu ridicata, achizitioneaza produse in val de 1500 lei + TVA , achitata prin banca pe care, ulterior, le exporta la pretul extern de 1000 USD la cursul de 3.60 lei/USD La acelasi curs se achita in numerar asigurarea pe parcurs extern de 40 USD si transportul extern de 60 USD. Factura privind marfurile exportate se incaseaza prin banca la cursul de 3.7 lei/USD. TVA deductibil achitat furnizorului intern se recupereaza de la buget stat. Inregistrari : - achiz marfa furniz intern : % 371 4426 - achit marfa furniz intern prin banca : 401 = 5121 401 1785 1500 285 1785 144 (40 USD *3.60) lei C

- achitare in valuta asigurare prin casa valuta :

613 = 5314

- achit in valuta transp extern prin casa valuta : 624 = 5314 216 (60 USD *3.60) - livrarea marfa la export a marfurilor : 411 = 707 3600 lei (1000 USD*3.60) 1500 lei 3700 (1000 USD *3.7) 3600(1000 USD *3.6) 100 (1000 USD *3.7-3.6)

- descarcarea gestiunii marfurilor vandute : 607 = 371 - incasare in valuta a creantei externe : 5124 % 411 765

- regularizare ct de TVA :

4424 = 4426 285 lei

4.6 Reduceri comerciale i financiare

57

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de
perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare acordate beneficiarului se nregistreaz distinct n contabilitate, cu ajutorul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate, iar cele primite de la furnizor, n contul 767 Venituri din sconturi obinute. A. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Exemplu practic 16 S.C. X S.R.L. achiziioneaz de la S.C. Y S.R.L. mrfuri la preul de 6.000 lei. Cumprtorul are un statut preferenial n relaiile contractuale cu vnztorul, fapt pentru care acesta din urm i acord o reducere comercial de 5% din valoarea mrfii care este consemnat n factur, dup cum urmeaz: Mrfuri Remiz 5% NET COMERCIAL 6.000 lei 300 lei 5.700 lei

La societatea S.C. X S.R.L.: nregistrarea n contabilitate a achiziiei de mrfuri:

371 Mrfuri = 401 Furnizori 5.700 lei La societatea S.C. Y SRL:

58

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin nregistrarea n contabilitatea a vnzrii mrfurilor i a descrcrii gestiunii pentru stocurile respective: 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 5.700 lei Descrcarea din gestiune a stocurilor vndute, costul de achiziie al acestora fiind de 3.500 lei: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 3.500 lei Prin urmare, reducerile comerciale acordate iniial la facturare nu se contabilizeaz distinct la cumprtor, stocurile urmnd a fi nregistrate la valoarea lor net comercial. La vnztor, veniturile vor fi, de asemenea, evideniate n contabilitate la valoarea rezultat dup scderea valorii reducerilor comerciale. Scderea din gestiune a stocurilor vndute se va face la valoarea lor de nregistrare n contabilitate, fr a se ine cont de valoarea reducerilor comerciale acordate cu ocazia vnzrii acestora.
Referitor la TVA Articolul 137 Alin 3 Cod fiscal Baza de impozitare:

Baza de impozitare nu cuprinde urmtoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei; b) sumele reprezentnd daune-interese, stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; c) dobnzile, percepute dup data livrrii sau prestrii, pentru pli cu ntrziere; d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare; e) sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei persoane i care apoi se deconteaz acesteia, precum i sumele ncasate de o persoan impozabil n numele i n contul unei alte persoane
B. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate, pe seama conturilor de teri.

Exemplu practic 17 La 12.01.2010 S.C. TEXTIL S.A. achiziioneaz materii prime n valoare de 15.000 lei de la S.C. TRICOT S.A, pe care le d n consum n data de 14.01.2010. La vnztor, bunurile reprezint produse finite, costul acestora fiind de 11.000 lei.. Ulterior facturrii, pe data de 19.01.2010, S.C. TRICOT S.A. decide acordarea unui rabat de 10% asupra valorii comenzii pentru defectele de calitate reclamate de cumprtor. Diferena se deconteaz n data de 25.01.2010. nregistrrile n contabilitatea S.C. TEXTIL S.A. a) achiziionarea materiilor prime pe baza facturii din data de 12.01.2010:

59

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 301 Materii prime = 401 Furnizori 15.000 lei b) nregistrarea consumului de materii prime n data de 14.01.2010: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 15.000 lei c) nregistrarea rabatului de 10% (1.500 lei) primit n data de 19.01.2010: 401 Furnizori = 609/ Reduceri comerciale primite pentru materii prime 1.500 lei d) plata facturii n data de 25.01.2010: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 13.500 lei Prezentarea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor de exploatare: 20 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 - 7412) Reduceri comerciale primite (ct. 609) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 12 la 15 16 + 17 + 20 + 23 + 26 + 31) nregistrrile n contabilitatea S.C. TRICOT S.A. a) vnzarea produselor finite n data de 12.01.2010: 12 16 34 - lei 15.000 lei 1.500 lei 13.5000 lei

4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 15.000 lei b) descrcarea din gestiune a produselor finite vndute, la nivelul costului de producie aferent de 11.000 lei:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 345 Produse finite 11.000 lei

c) nregistrarea rabatului de 10% (1.500 lei) acordat n data de 19.01.2010: 709/Reduceri comerciale acordate pentru produse finite = 4111 Clieni 1.500 lei d) ncasarea facturii n data de 25.01.2010: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 13.500 lei Prezentarea n contul de profit i pierdere a veniturilor de exploatare: Exerciiul Denumirea indicatorilor Nr. financiar 1. Cifra de afaceri net (rd. 02 + 03 04 + 05 + 06) Producia vndut Rd01 13.500 lei 15.000 lei 1500 lei
60

(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Rd02 Reduceri comerciale acordate (ct. 709) Rd 04

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Venituri aferente costului produciei n curs de execuie (ct. 711 + 712) Rd Sold creditor Sold Debitor VENITURI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 01 + 07 08 + 09 + 10) Rd 07 Rd 08 11.000 lei 2.500LEI

Analiza Contului de profit i pierdere la cele dou societi scoate n eviden faptul c reducerile
comerciale primite/acordate ulterior facturrii sunt evideniate ca rnduri distincte (rndul 16 pentru contul 609 Reduceri comerciale primite i rndul 04 pentru contul 709 Reduceri comerciale acordate).

Informaiile financiare astfel prezentate utilizatorilor prezint un grad mai ridicat de relevan i credibilitate, respectiv le pot influena acestora deciziile economice printr-o evaluare mai exact a evenimentelor trecute, avnd la dispoziie o informaie complet ce reprezint cu fidelitate tranzaciile comerciale care au avut loc. C. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei, iar la furnizor
aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer.

Conturile utilizate n contabilitate pentru reflectarea acestor reduceri financiare sunt contul 767 Venituri din sconturi obinute i contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. Exemplu practic 18 La 11.01.2010, S.C. A S.R.L. cumpr piese de schimb de la S.C. B S.R.L. la preul de 10.000 lei. Vnztorul i acord cumprtorului un rabat de 3%, o remiz de 7% i un scont de decontare de 2% valabil pentru plata anticipat a facturii pn la data de 21.01.2010. Factura emis de vnztor conine urmtoarele date valorice: Piese de schimb Rabat 3% Net 1 Remiz 7% NET COMERCIAL Scont de decontare 2% NET FINANCIAR TVA la net financiar 10.000,00 lei 300,00 lei 9.700,00 lei 679,00 lei 9.021,00 lei 180,42 lei 8.840,58 lei

nregistrrile n contabilitatea S.C. A S.R.L. a) achiziionarea pieselor de schimb n data de 11.01.2010: 3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 9.021,00 lei b) plata facturii la data de 20.01.2010 i nregistrarea scontului primit : 401 Furnizori = % 5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute 9021.00 lei 8840,58 lei 180,42 lei
61

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Prezentarea veniturilor financiare n contul de profit i pierdere: Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 37 + 39 + 41 + 43) nregistrrile n contabilitatea S.C. B S.R.L. a) vnzarea pieselor de schimb n data de 11.01.2010: 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 9.021,00 lei b) ncasarea facturii n data de 20.01.2010 i nregistrarea scontului acordat: rd 43 rd 44 180 180

% 5121 Conturi la bnci n lei

= 4111 Clieni

9.021,00 lei 8840.58 lei 180.42 lei

667 Cheltuieli privind sconturile Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) rd50 CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 45 + 48 + 50) rd51

Prezentarea cheltuielilor financiare n contul de profit i pierdere: 180lei 180 lei

Capitolul 5 CONTABILITATEA INVESTITIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Investitiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate in hartii de valoare care au ca scop, in principal, obtinerea unui castig in urma vanzarii acestora, de obicei la un prt mai mare decat cel de cumparare. Exemple de invest financiare : actiunile emise de catre societate in cadrul grupului; certificate de depozit; bonurile de tezaur, obligatiunile. Exemplu practic 19 O filiala achizitioneaza in scop speculativ un pachet de 5000 actiuni emise de catre o alta filiala in cadrul aceluiasi grup la costul de achizitie de 2 lei/actiune, pe care le plateste prin banca. Ulterior, se vand in numerar 4000 actiuni cu pretul de 2.5 lei/actiune si 1000 actiuni la 1.80 lei/actiune. Inregistrari :
62

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin - achiz actiuni (5000 * 2 lei) : 501 = 5091 -achit actiuni : 5091 = 5121 10000 lei - inreg vanzare cu castig a celor 4000 actiuni : 5311 501 7642 % 5311 6642 5.1 Contabilitatea valorilor de ncasat Valorile de ncasat sunt instrumente de plata interne aflate in posesia beneficiarului pentru a fi incasate in termen scurt. Se include : CEC-ul, biletul la ordin, cabia, warrantul. (recipis eliberat celui care depune mrfuri n docuri sau n antrepozite si care poate fi folosit ca hrtie de valoare) CEC-urile de incasat sunt instrumente de plata la termen primite de la clienti si depuse la banca pt incasare. Efectele de incasat (BO, cambia) sunt depuse la banca pentru incasarea lor la scadenta. Efectele depuse spre scontare sunt instrumente de plata la termen depuse la banci in vederea incasarii acestora inainte de scadenta, operatiune care se numeste scontare. Banca percepe o dobanda numita taxa de scont calculata in raport cu numarul de zile ramase pana la scadenta. Exemplu practic 20 O societate livreaz produse agricole la pretul de 500+TVA 19% pe baza de factura. Furnizorul accepta ca decontarea sa se faca in baza unui bilet la ordin intocmit de catre client. Dupa primirea efectului comercial, furnizorul are doua posibiliti : a) il depune la banca si il incaseaza la scadenta ; b) sau il sconteaza, cu o taxa de scont = 50 lei Pretul de inregistrare la furnizor al produselor finite livrate este de 3500 lei. Inregistrari in contabilitate : - inregistrare livrare prod finite pe baza de factura : 4111 % 701 4427 5950 lei 5000 950 3500 lei % 10000 lei 8000(4000act*2) 2.000(4000act*(2.5-2)) 2000 lei 1800(1000act*1.8) 200(1000act*(2-1.80)) 10000 lei

- inreg vanzare cu pierdere a celor 100 actiuni:

501

- desc gestiune prod finite vandute la pret de inregistrare : 711 = 345 - acceptare BO si inregistrarea lui la furnizor : - primire si depunere BO la banca : - a) incas BO la scadenta : - b) scontare BO la banca : % 413 = 4111 5113 = 413

5950 LEI 5950 lei

5121 = 5113 5950 lei 5114 = 5113 5950 lei 5114 5950
63

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin 5121 5900 667 50 5.2 Contabilitatea acreditivelor Acreditivele reprezinta disponibilitatile banesti ale unei societati virate intr-un alt cont al aceleiasi societati, numit cont de depozit sau cash-colateral destinat platii unor importuri sau unor cumparari de marfa care,prin contractul de vanzare-cumpare, prevede plata prin acreditive. Extragerea sumei din acest cont de depozit si plata furnizorului (intern sau extern) se face numai daca sub controlul bancii se respecta conditiile din acreditive (din contract) Ex.14 O societate deschide un acreditiv in valoare de 1000 lei din care se fac plati catre furnizor in valoare de 900 lei. Acreditivul neutilizat se vireaza in cont current . Comisioanele bancare conform extrasului de cont au fost de 20 lei. Inregistrari : - deschidere acreditiv : 581 = 5121 5411 = 581 1000 lei 1000 lei 401 = 5411 900

- achit datoriei fata de furniz din acredititvul deschis : - retragerea sumei din acreditivul neutilizat : - inregistrare comisioane bancare

581 = 5411 100 5121 = 581 100 627 = 5121 20

Exemplu practic 21 O societate incheie un contract pentru un import de CAFEA din COLUMBIA 20.000 kg in valoare de 80.000 USD. Transportul extern inscris in factura pentru acest import este de 4000 USD. Conditia de livrare este CIF Constanta. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv in val de 100.000 USD la curs de 2.8 lei/usd. Cursul valutar la data intocmirii DVI de 3 lei/usd. Acciza la cafea este 225 EURO/1000 KG si se va calcula la cursul euro din 01.10.2010 care este 4.2688 lei/euro. Taxele Vamale se ridica la 16%, si TVA-ul este 19 se vor achita cu OP din contul de disponibil in lei. Plata datoriei fata de furnizorul extern se face ulterior din acreditiv la cursul de 3.1 lei/usd. Acreditivul neutilizat se trasnfera in contul de disponibil in valuta.
Valuta USD 80000 4,000 4500 Valoarea in lei 240000 12000 252000 19209.6 271209.6 43393.54 314603.14 59774.60 122377.73 Conturi utilizate 371 371 446.01 446.02 4426

Recapitulatie taxe datorate la importul de cafea Valoarea externa a marfurilor Transport Extern Valoarea in vama Constanta Accize Baza Calcul TV Taxe vamale Baza calcul Tva Tva de plata in vama Total Datorii in vama

Curs val 3 3 4.2688 16.00% 19%

64

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Inregistrari : - deschidere acreditriv in valuta (100.000 usd*2.8) : 581 = 5121 100.000 usd*2.8 5412 = 581 100.000 usd*2.8 - Achiz marfa din import la curs din DIV(2000*3.5) : 371 = 4012 80.000 usd x3lei/usd= 240.000 Inregistrarea transportului extern 371 = 4012 4.000 usd x3lei/usd= 12.000 - inreg accizelor 225/1000*20.000= 4500 euro : 371 = 446.01 4500 euro*4.2688=19.209,6 - inregistrare TV 16% 371 = 446.02 43.393,54 - Achit TVA 19% : - achit accize : - plata taxe vamale
Descchidere acreditiv Plata din acreditiv Val platii la curs istoric Diferente nefavorabile Anularea acreditivului Costul istoric Diferente de curs

4426 = 5121 59.774,60 446.01 = 5121 19.209,6 446.02 = 5121 43.393,54

100000 84000 84000 2.8 3.1 3 280000 260400 252000 8400 49600 44800 4800 5412

665

16000 16000

3.1 2.8

765

- Achitarea dat fata de furnizor extern (84.000*3.1) : % 4012 665 Inchiderea acreditivului 5121=581 16.000 usd x 3.1 581= 5412 16.000 usd x 3.1 Si concomitent : 5412 = 765 16.000x (3.1-2.8)= 4.800

5412

84.000x3.1 =260.400 84.000x 3 = 252.000 8.400

Cap 6. CONTABILITATEA CREANTELOR SI DATORIILOR Creanele i datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, ct i n valut, la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data efecturii operaiunilor. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. n conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Din punct de vedere contabil, efectuarea operaiunii economico-financiare este probat de orice document n care se consemneaz aceasta. n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii,
65

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin urmnd ca factura s soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de la data recepiei bunurilor. Incepand cu 01.01.2010 la finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, cu recunoaterea n contabilitate a diferenelor de curs nregistrate. Prevederile de mai sus se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute. Creantele reprezinta drepturi cuvenite creditorilor de a pretinde de la debitori anumite sume de bani, bunuri sau servicii. Debitorul este persoana care a primit o valoare economica (are o datorie) si urmeaza sa dea inapoi un echivalent valoric sau o contraprestatie. Creantele (clientii, debitorii, titlurile de participare) se reflecta in contabilitate (princip contab de angajamentre) in momentul crearii dreptului fata de terti pana in momentul stingerii sau incasarii lor. Datoriile (conturile de pasiv) reprezinta surse externe de finantare puse la dispozitia entitatii de catre creditori. Creditorul este persoana fizica sau juridica care a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca o contraprestatie sau un echivalent valoric. Datoriile se inregistreaza in contabilitate in momentul crearii angajamentului fata de creditori pana in momentul stingerii lor. Indiferent cand are loc plata datoriei, obligatiile de plata catre bugetul de stat sau angajati curg din momentul inregistrarii acestora in contabilitate. Apelarea la credite cu dobanzi pentru plata datoriilor prin neincasarea creantelor entitatii duce la decapitalizarea societatii.

Exemplu practic 22 Creantele incerte Se livreaza produse finite in suma de 1000 lei + TVA la pret de vanzare, care au fost inregistrate in contabilitate la costul de productie de 400 lei. Ulterior, creanta nu se mai poate incasa din cauza insolvabilitatii clientului. Inregistrari : - livrare produse finite pe baza de fact : 4111 % 1190 701 1000 4427 190 711 = 345

- descarcare gestiune a produselor vandute :

400 lei

- inreg creantei incerte si separarea acesteia : 4118 = 4111 1190 lei

66

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin - constituirea unei ajustari pt deprecierea creantelor (OMFP 3055) :6814 = 491 1000 lei - Scoaterea din active a creantei incerte : % 4118 1190 654 1000 4427 190 (pare ciudat sa avem 4427 in debit dar asa se inregistreaza) - anularea ajustarii pentru deprecierea creantelor : 491 = 7814 1000 lei

Cap 7. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele reprezinta datorii cu exigibilitate sau cu valoare incerta. Ele se constituie in perioada curenta pe cont de cheltuieli si reprezinta un indicator neoficial al stadiului incasarii creantelor sau al sumelor de recuperat din litigii. Provizioanele reprezinta cea mai fidela transpunere in practica a principiului prudentei din contabilitate. Categorii de provizioane : a) provizioane pentru litigii b) provizioane pentru garantii acordate clientilor c) provizioane pentru pensii si obligatii similare d) provizioane pentru impozite La inregistrarea provizioanelor primeaza prevederile Codului fiscal, deoarece exista o legatura stransa intre provizioane si rezultatul contabil obtinut. Se inregistreaza un provizion daca sunt respectate urmatoarele trei conditii (IAS/IFRS) : 1) societatea are o obligatie curenta de plata, generata de un eveniment anterior 2) pentru onorarea obligatiei de plata este probabil necesara o iesire de resurse sau o plata 3) valoarea obligatiei poate fi estimata in mod credibil (IFRS nu precizeaza gradul de credibilitate si lasa la latitudinea guvernelor nationale sa fixeze prin legislatia fiscala cotele admise - vezi Cod fiscal) Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor
67

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu sa convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este - n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat. O obligaie curent este o obligaie legal sau implicit. n nelesul prezentelor reglementri:a) o obligaie legal este obligaia care rezult: - dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); - din legislaie; sau - din alt efect al legii; b) o obligaie implicit (de exemplu, obligaia prin care o entitate se angajeaz s efectueze pli compensatorii personalului disponibilizat) este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: - prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i - ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor). Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de nchidere a unei instalaii petroliere, cu condiia ca respectiva entitate s remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceast situaie, o entitate poate inteniona sau poate avea nevoie, datorit presiunilor de ordin comercial sau a cerinelor de ordin legal, s efectueze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i, deci, nu va recunoate niciun provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: - litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitate a de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; - aciunile de restructurare; - pensii i obligaii similare; - impozite; - prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; i - alte provizioane.
68

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: - vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; - nchiderea unor sedii ale entitii; - modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; - reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. n cazul n care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoate att n situaiile financiare anuale individuale, ct i n cele consolidate. Ca urmare, trebuie identificat entitatea din grup afectat de restructurare. Provizioanele de restructurare, n cazul unei obligaii legale, se constituie cu respectarea condiiilor generale de recunoatere a provizioanelor i a prevederilor legale. O entitate are o obligaie implicit care determin constituirea unui provizion pentru restructurare atunci cnd sunt ndeplinite condiiile generale de recunoatere a provizioanelor i entitatea: a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: - activitatea sau partea de activitate la care se refer; - principalele locaii afectate de planul de restructurare; - numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; - cheltuielile implicate; i - data de la care se va implementa planul de restructurare; i b) a provocat celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin nceperea implementrii acelui plan sau prin anunarea principalelor sale caracteristici celor afectai de acesta. n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun principalele sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar prezentarea de informaii n acest sens. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume cele care: - sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i - nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele legate de: - recalificarea sau mutarea personalului permanent; - marketing; sau - investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint datorii de restructurare la data bilanului. Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce angajaii au prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vehimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii. Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp.

69

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu statul. Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru: - beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii; - alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii; - cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurtor; - obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative. n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplint ca o condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi cerut pentru a deconta obligaia actual la data bilanului. Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. Actualizarea povizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.

70

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut de legislaia fiscal. Exemplu practic 23 Provizioane pentru litigii O societate se afla in litigiu cu un client pt suma de 3000 lei, reprezentand produse finite livrate si neincasate. In exercitiul financiar urmator, litigiul este castigat si societatea incaseaza numai suma de 2500 lei. Inregistrari : - evidentierea distincta a clientului in litigiu : 4118 = 4111 3000 lei - constituire provizion : 6812 = 1511 3000 lei - stingerea creantelor fata de client cf Hot Judecat si a OP privind incasarea sumei : % 4118 3000 5121 2500 654 500 - anulare provizionului constituit : 1511 = 7812 3000 lei Exemplu practic 24 O societate hotaraste desfiintarea unei sectii de productie si efectuarea unor plati compensatorii in suma de 500.000 lei personalului afectat de restructurare. Inregistrare in contabilitate : - constituire povizion pt restructurare prin cresterea cheltuielor de exploatare aferente : 6812 = 1514 500.000 - efectuarea platilor compensatorii catre personal, prin casa : 6588 = 4281 500.000 4281 = 5311 500.000 - anulare provizion : 1514 = 7812 500.000

Cap 8 VENITURILE SI CHELTUIELILE UNEI AFACERI

n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. De exemplu activitatile desfasurate de un agent economic trebuie sa le regasim in Clasificatia CAEN si trebuie inscrise in actul constitutiv:
71

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul Alte venituri din exploatare. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene, chirii. (Sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial nu reprezint venit din activitatea curent. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. n sensul prezentelor reglementri, comisionul este orice plat n bani sau n natur efectuat ctre un broker, un agent comisionar general sau ctre orice persoan asimilat unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate n legtur cu o operaiune comercial. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: 1. venituri din exploatare; 2. venituri financiare; 3. venituri extraordinare (venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare). a) venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n aceast categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine. Veniturile se recunosc la valoarea integral, inclusiv n cazul n care entitatea practic programe de fidelizare a clienilor. n acest caz, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion; b) venituri aferente costului produciei, lucrrilor i serviciilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate; c) venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor efectuate de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea;
72

1) Veniturile din exploatare aferente afacerii cuprind:

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate, penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din exploatare. Veniturile aferente costului produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a majorat nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

2. Veniturile financiare cuprind:

venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; g) venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare; h) alte venituri financiare. Venituri din vnzri de bunuri n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; - entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; - mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; - este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i - costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil. O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri. Pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie, se consider c livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienilor si. Pentru bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se consider c transferul proprietii bunurilor a avut loc la data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar. Bunurile transmise n vederea verificrii conformitii sunt bunurile oferite de furnizor clienilor, acetia avnd dreptul fie s le achiziioneze fie, s le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate n vederea testrii este un contract provizoriu prin care vnzarea efectiv a bunurilor este condiionat de obinerea de rezultate satisfctoare n urma testrii de ctre clientul potenial, testare ce are scopul de a stabili c bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.
73

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin Venituri din prestarea de servicii Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Acelai tratament se aplic i pentru veniturile din lucrri executate. Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia lucrrilor realizate, respectiv a serviciilor prestate. n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de recepie semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-a ndeplinit obligaiile n conformitate cu prevederile contractului i ale documentaiei de execuie. Contravaloarea lucrrilor i prestrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la cost, n contul de "Lucrri i servicii n curs de execuie", pe seama veniturilor din producia stocat. Venituri din dobnzi, redevene i dividende Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel: a) dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; b) redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului; c) dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil.

Cheltuielile aferente afacerii

Cheltuielile unei entiti reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Cheltuielile efectuate de entiti pentru realizarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor (ap, energie electric, gaze) necesare funcionrii se nregistreaz n funcie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cnd n contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti este prevzut c acestea urmeaz s treac n proprietatea prestatorului servicului sau lucrrii respective.

74

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n contul de profit i pierdere, pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente, la elementul Alte cheltuieli de exploatare. n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, creane prescrise potrivit legii etc.); b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele; c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Evidena asocierii n participaie se organizeaz att la nivelul asocierii, ct i n contabilitatea fiecrui coparticipant cu ajutorul contului "Decontri din operaii n participaie", analitic distinct pe fiecare coparticipant. Evidena decontrilor din operaiuni n asocieri n participaie, respectiv a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n asocieri n participaie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani, se realizeaz cu ajutorul contului "Decontri din operaii n participaie". n ceea ce privete imobilizrile corporale i necorporale puse la dispoziia asocierii, acestea sunt cuprinse n evidena contabil a celui care le deine n proprietate. Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13. La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n
75

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin contabilitatea proprie. Societatea comercial care conduce evidena asocierii n participaie ine eviden i ntocmete balan de verificare distincte de cele corespunztoare activitii proprii. La data bilanului, bunurile de natura stocurilor, creanelor, disponibilitilor, precum i a datoriilor asocierii n participaie, se nscriu n situaiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidena asocierii. Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" i "Cheltuieli extraordinare". Elementul Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat evideniaz veniturile din producia de imobilizri 721+722. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. n nelesul prezentelor reglementri, prin activiti curente se nelege orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur pot fi calificate de ctre o entitate ca element extraordinar. Exemple de evenimente sau tranzacii ce dau natere, n general, la elemente extraordinare n cazul majoritii entitilor sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural. Entitile trebuie s prezinte n notele explicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz "Profitul sau pierderea din activitatea curent" i "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar".

Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul: 1. 2. 3. 4. 5. Cifra de afaceri net Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul c) Salarii i indemnizaii
76

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin d) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz. 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicaea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuielile extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.

Formula de trecere Pasajul contabil de la Rezultat contabil la Rezultat fiscal:

o + = + Rezultat fiscal profit impozabil pierdere fiscala rezultatul contabil brut sau inainte de impozitare deducerile fiscale (ex: venituri din dividende) reintegrarile fiscale (nededucerile gen amenzi si penalitati)

Impozitarea profitului genereaza inregistrarea: 691 = 441 profit impozabil cu 16% Si inchiderea contului 691 121 Profit sau pierdere = 691 impozit pe profit Anexa 1 LISTA DE STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE IN VIGOARE PENTRU 2010 IAS IAS IAS IAS IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare 2 Stocuri 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori 10 Evenimente ulterioare datei bilanului
77

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin IAS 11 Contracte de construcie IAS 12 Impozitul pe profit IAS 16 Imobilizri corporale IAS 17 Contracte de leasing IAS 18 Venituri IAS 19 Beneficiile angajailor IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 23 Costurile ndatorrii IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28 Investiii n entitile asociate IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 31 Interese n asocierile n participaie IAS 32 Instrumente financiare: prezentare IAS 33 Rezultatul pe aciune IAS 34 Raportarea financiar interimar IAS 36 Deprecierea activelor IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38 Imobilizri necorporale IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, cu excepia anumitor dispoziii legate de contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor IAS 40 Investiii imobiliare IAS 41 Agricultura IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurare IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IFRS 8 Segmente operaionale IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare IFRIC 4 Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o pia specific Deeuri ale echipamentelor electrice i electronice

78

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IFRIC 8 Domeniul de aplicare a IFRS 2 IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea IFRIC 11 IFRS 2 Tranzacii cu grupul i cu aciuni de trezorerie SIC-7: Introducerea monedei euro SIC-10 Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special SIC-13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente SIC-21 Impozitul pe profit Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate SIC-25 Impozitul pe profit Modificri ale statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de informaii SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate SIC-32 Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de site-uri web

Anexa 2
Operatiunile imobiliare constand in vanzari de cladiri si terenuri trebuie privite din doua perspective: operatiuni realizate de persoane impozabile din punct de vedere al TVA si operatiuni realizate de persoane fizice, potrivit specialistilor Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (ANAF).

79

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin
1. Operatiunile realizate de persoane impozabile pot fi scutite sau taxabile prin efectul legii sau prin optiune. De la data aderarii Romaniei la UE, vanzarea de constructii si terenuri este scutita de TVA, cu exceptia vanzarilor de constructii noi si de terenuri construibile, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. 1) din Codul fiscal. Prin lege, se prevede ca o constructie este considerata noua in sens fiscal, de la data primei ocupari, care coincide cu data procesului verbal de receptie, pana la data de 31 decembrie a anului urmator. In ce priveste incadrarea unui teren in categoria de teren construibil sau orice alt teren (agricol, forestier, livada, pasune, etc.), aceasta se refera la incadrarea acordata respectivului teren in momentul vanzarii prin fisa cadastrala ori prin certificatul de urbanism. Prin urmare, orice persoana impozabila care vinde terenuri, altele decat cele construibile, sau cladiri, altele decat cele noi, poate aplica o scutire de TVA. Totusi, persoanele impozabile pot aplica prin optiune taxarea in cazul vanzarilor de terenuri, altele decat cele construibile si a constructiilor, altele decat cele noi, pentru care taxarea este obligatorie prin efectul legii, in conformitate cu prevederile art. 141 alin. (3) din Codul fiscal. De obicei, se opteaza pentru taxarea vanzarilor de constructii si terenuri pentru a evita calculul ajustarilor de TVA si eventual a proratei de deducere. Taxarea prin optiune trebuie insotita de depunerea unei notificari in acest sens la autoritatea fiscala competenta, in raza careia vanzatorul isi are domiciliul fiscal, informeaza specialistii ANAF. 2.Operatiuni imobiliare realizate de persoane fizice pot fi clasificate in trei categorii: a) Operatiuni care nu intra in sfera de aplicare a TVA Prima categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila, si prin urmare operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA, este vanzarea de constructii si de terenuri, daca persoanele fizice vand bunuri pe care le-au utilizat in scopuri personale. Indiferent de valoarea cladirilor sau terenurilor care apartin persoanei fizice si nu au fost cumparate in vederea revanzarii, ci se poate demonstra ca au fost utilizate in scopuri personale (locuinte proprietate personala, case de vacanta, suprafete de terenuri mostenite sau aferente cladirilor), tranzactiile privind vanzarea acestora nu intra in sfera de aplicare a TVA. A doua categorie de operatiuni pentru care persoana fizica nu devine persoana impozabila sunt operatiunile imobiliare realizate ocazional. Conform prevederilor pct. 3 alin. (1 ) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru alte operatiuni decat vanzarea de bunuri utilizate in scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila daca activitatea desfasurata are caracter de continuitate. Din punct de vedere fiscal, operatiunile au caracter de continuitate atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale. Totusi, avand in vedere complexitatea operatiunilor imobiliare, trebuie analizat cu atentie contextul pentru a stabili cu certitudine daca operatiunea este sau nu ocazionala. Trebuie avut in vedere ca, la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, se prevede ca activitatea economica se considera ca fiind inceputa din momentul in care o persoana intentioneaza sa efectueze o astfel de activitate, iar intentia persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca, de exemplu, faptul ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investitii pregatitoare necesare pentru initierea unei activitati economice. Daca, de exemplu, o persoana fizica construieste un bloc de locuinte sau de birouri, chiar daca va realiza vanzarea printr-o singura tranzactie, operatiunea nu va putea fi considerata ocazionala, chiar daca in anul respectiv nu va mai efectua alte operatiuni imobiliare, intrucat activitatea sa economica se considera a fi inceputa in momentul in care a angajat costuri pentru investitia respectiva, explica specialistii ANAF. Daca insa o persoana fizica cumpara sau construieste o locuinta noua, dar din diverse motive o revinde si rezulta cu certitudine ca nu a realizat in anul respectiv, sau in anii precedenti, mai multe operatiuni imobiliare, atunci operatiunea poate fi considerata ocazionala.

80

Note de curs Contabilitatea Afacerilor Master EAM 2010-2011 Conf Univ. Dr. Sgrdea Florin
Astfel, daca o familie construieste o casa noua, pe care ulterior o vinde fiindca nu corespunde cerintelor, operatiunea poate fi considerata ocazionala daca in anul curent si in anii precedenti persoana nu a mai realizat astfel de operatiuni "intamplatoare". b) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila, dar operatiunile sunt scutite de TVA conform art. 141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal. In general, daca o persoana fizica realizeaza in cursul unui an calendaristic mai mult de o operatiune imobiliara constand in vanzari de terenuri si constructii, altele decat cele utilizate in scopuri personale care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, devine persoana impozabila indiferent daca operatiunea este sau nu scutita de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Totusi, daca operatiunile imobiliare constau numai in vanzari de constructii care nu indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi considerate noi si in vanzari de orice alte terenuri decat cele construibile, acestea sunt scutite de TVA si chiar daca persoana fizica devine, in principiu, persoana impozabila pentru aceste operatiuni, nu are obligatia inregistrarii in scopuri de TVA. Persoanele fizice care cumpara in vederea revanzarii bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizeaza fapte de comert, asa cum prevede si Codul Comercial. De exemplu, daca persoana fizica realizeaza numai vanzari de case "vechi" si terenuri, altele decat cele construibile, desi devine persoana impozabila, operatiunile imobiliare sunt scutite conform art. 141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal. Totusi, este important de mentionat ca, in aceasta situatie, este suficient sa realizeze o singura vanzare a unei constructii noi sau a unui teren construibil si deja, inainte de aceasta operatiune trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA, deoarece conform art. 152 din Codul fiscal in calculul plafonului de scutire pentru micile intreprinderi se includ si operatiunile imobiliare scutite. c) Operatiuni pentru care persoana fizica devine persoana impozabila si operatiunile sunt taxabile Problema persoanelor fizice care trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA se restrange la un sector foarte limitat si anume acela al vanzarilor de cladiri noi si de terenuri construibile, atunci cand aceste bunuri nu au fost utilizate in scopuri personale si in cazul in care operatiunile au caracter de continuitate. Avand in vedere perioada foarte limitata de timp in care o cladire este considerata noua, rezulta cu certitudine ca numai cu totul intamplator este posibil ca persoana fizica sa vanda astfel de cladiri in alte scopuri decat cele comerciale. Persoanele care realizeaza tranzactii imobiliare cu terenuri construibile si constructii noi, care au caracter de continuitate, asa cum s-a explicat mai sus, trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in conditiile prevazute la art. 152 din Codul fiscal sau inainte de inceperea activitatii economice, conform prevederilor art. 153 din Codul fiscal, si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca alte persoane impozabile. Intrucat persoana fizica devine persoana impozabila chiar si pentru vanzarile de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal in circumstantele descrise la lit. b), rezulta ca este suficient sa realizeze o singura operatiune taxabila constand in vanzarea de cladiri noi sau terenuri construibile, inainte de aceasta operatiune avand obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA, deoarece conform act. 152 din Codul fiscal in calculul plafonului de scutire pentru micile intreprinderi se includ si operatiunile imobiliare scutite. Daca persoana fizica se inregistreaza in scopuri de TVA, ea are toate drepturile si obligatiile ce decurg din legislatia referitoare la TVA, respectiv devenind persoana impozabila trebuie sa plateasca TVA la buget, dar are si dreptul sa deduca taxa aferenta cumpararilor de bunuri si servicii destinate activitatii sale economice. Sursa: Ziare.com http://www.e-transport.ro/CUM_SE_CALCULEAZA_TVA_IN_CAZUL_VANZARII_DE_CLADIRI-i50-news15510-p81.html

81