FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRFICA

Curso Superior de Tecnologia em Produo Grfica

Cilene Alves Silva Fabio Renato Germanio Jos Augusto Moura do Amaral

MELHORIA DO SISTEMA DE APURAO DE CUSTO DE UMA GRFICA DE MDIO PORTE ATRAVS DA METODOLOGIA RKW

So Paulo Dezembro/2011

FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRFICA

Curso Superior de Tecnologia em Produo Grfica

Cilene Alves Silva Fabio Renato Germanio Jos Augusto Moura do Amaral

MELHORIA DO SISTEMA DE APURAO DE CUSTO DE UMA GRFICA DE MDIO PORTE ATRAVS DA METODOLOGIA RKW

Projeto de consultoria apresentado disciplina de Projeto Industrial Grfico do 8 semestre do curso superior como parte integrante da avaliao do desenvolvimento do perfil profissional do tecnlogo em Produo Grfica. Orientador(es): Prof. Esp. Luiz Flvio Suarez Botana Prof. Ms. Jos Pires de Arajo Jr. (orientador tcnico)

So Paulo Dezembro/2011

AGRADECIMENTOS

Agradecemos aos nossos familiares pela compreenso nos fins de semana e feriados dedicados elaborao deste trabalho. Aos nossos professores Jos Pires, Flvio Botana e Mrcio Pucci, que nos deram ateno, compreenso e orientaes nas horas de anseios e dificuldade. Ao Sr. Rogrio e Rafael por abrir as portas de sua empresa, contribuindo assim para nosso desenvolvimento profissional. Alm do bibliotecrio Marcio Moralles, pessoa de fundamental importncia durante nossa formao, inclusive para concluso deste trabalho merecendo toda nossa gratido.

RESUMO

A Deltapromo nome fictcio uma indstria grfica de mdio porte que foi fundada em agosto de 2009 com forte atuao no segmento promocional. Nos ltimos anos ela vem ganhando notoriedade devido a execuo de trabalhos com a qualidade esperada pelo cliente e atendimento aos prazos de forma eficaz. Atualmente, a formulao do oramento baseada na anlise dos custos diretos calculados nos ltimos trabalhos produzidos e que servem para a formao do preo dos produtos atuais, o que gera oramentos imprecisos pois no h a informao dos custos indiretos envolvidos no produto. Para solucionar este problema ser realizada a implantao de um mapa de localizao de custos, atravs do conceito RKW que serve para definir e padronizar o preo de venda, transformando-se assim em uma ferramenta auxiliar nas tomadas de decises estratgicas da empresa.

Palavras-Chave: Mapa de localizao de custos. RKW. Custo fixo. Custo varivel.

ABSTRACT

The Deltapromo fictitious name is a printing industry that started working in August 2009 with most acting in promotional segment. It has received clients recognition for its high quality work. Nowadays, the estimation calc is based on direct costs analysis using the lasts produced jobs. The information is used to determine the price of current products, which leads to inaccurate estimates because there is no information of the indirect costs involved in the product. To solve this problem the implantation of a location cost map will be performed. This tool, named as RKW allows to define and to standard the sales price as an assist tool, that helps the companys strategic decisions taken.

Keywords: Location cost map. RKW. Fixed cost. Variable cost.

LISTA DE ILUSTRAES

Figura 1 - Representao grfica dos custos variveis..15 Figura 2 - Representao grfica dos custo fixo ............17 Figura 3 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de faturamento....19 Figura 4 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de contribuio marginal..20 Figura 5 - Representao grfica do sistema de custos..21 Figura 6 - Rateio.............................................................31 Figura 7 - Horas produtivas............................................32 Figura 8 - Formao de preos atual..............................36 Figura 9 - Formao de preos ideal..............................37 Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais.....40

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Estudo setorial...............................................10 Tabela 2 - Custo varivel................................................14 Tabela 3 - Custo fixo.......................................................16 Tabela 4 - Contribuio marginal....................................18 Tabela 5 - Encargos sociais............................................28 Tabela 6 - Horas produtivas............................................32 Tabela 7 - Modelo de oramento....................................33 Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1...........................42 Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2...........................43 Tabela 10 - Folha de pagamento...............................................44 Tabela 11 - Mapa auxiliar RKW..........................................45 Tabela 12 - Mapa de custo RKW....................................46

SUMRIO

1 INTRODUO .................................................................................................... 10 1.1 Precificao e conceito de custos .................................................................... 11 1.2 Custo como base de valor ................................................................................ 12 1.3 Classificao dos custos .................................................................................. 13 1.3.1 Custos diretos................................................................................................ 13 1.3.2 Custos indiretos ............................................................................................. 13 1.3.3 Custos variveis ............................................................................................ 14 1.3.4 Custos fixos ................................................................................................... 16 1.4 Contribuio marginal ou margem de contribuio .......................................... 18 1.5 Ponto de equilbrio............................................................................................ 19 1.6 Como funciona o sistema de custos ................................................................. 21 1.7 Princpios de custeio ........................................................................................ 22 1.7.1 Custeio por absoro integral ........................................................................ 22 1.7.2 Custeio por absoro ideal ............................................................................ 23 1.8 Mtodo de custeio por centro de custos ou RKW ............................................ 25 1.9 Como fazer o mapa de custos .......................................................................... 26 1.10 Conceitos ....................................................................................................... 27 1.10.1 Centros de custos (CC) ............................................................................... 27 1.10.2 Funcionrios ................................................................................................ 27 1.10.3 Encargos sociais ......................................................................................... 28 1.10.4 Horas extras ................................................................................................ 29 1.10.5 Depreciao ................................................................................................ 29 1.10.6 Despesas .................................................................................................... 30 1.10.7 Horas produtivas ......................................................................................... 32 1.10.8 Custos/hora ................................................................................................. 33

2 DESCRIO DA EMPRESA .............................................................................. 34 2.1 Setores e equipamentos disponveis ................................................................ 34

3 DESCRIO DO PROBLEMA ........................................................................... 35

4 ANLISE DO PROBLEMA ................................................................................. 40

5 DESCRIO DA SOLUO .............................................................................. 42 5.1 Implantao do mapa de localizao de custos ............................................... 42

6 CONCLUSO ...................................................................................................... 47

REFERNCIAS ......................................................................................................... 49

ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais. .......................................... 50

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INTRODUO

No mercado grfico brasileiro atual, uma das muitas dificuldades das pequenas e micro empresas conseguir formas de manter uma poltica de preos justa, pois existem milhares de empresas em condies de disputar novos clientes, exigindo investimentos tecnolgicos com pequenas margens de lucro. Segundo o Estudo Setorial da Indstria Grfica 2009 elaborado pela ABIGRAF/SEBRAE, dos milhares de empresas grficas existentes no pas, a maioria so micro empresas e de pequeno porte, representando 88% do nmero total de empresas, possuindo 32% da mo de obra empregada e 21% do faturamento do setor.
Tabela 1 - Estudo setorial.

Quantidade de Funcionrios De 1 a 4 De 5 a 9 De 10 a 19 De 20 a 49 De 50 a 99 De 100 a 249 De 250 a 499 De 500 a 999 Acima de 1.000
Fonte: ABIGRAF, 2009, p. 17.

Quantidade de Empresas 9.855 3.930 2.592 1.419 477 260 98 34 8

Participao no total (%) 52,7 21 13,9 7,6 2,6 1,4 0,6 0,2 <0,1

Levando-se em considerao este nvel de equilbrio entre diferentes empresas, se faz necessrio que estas empresas desenvolvam ou aprimorem a sua capacidade de gesto. Dentro desta realidade extremamente importante que o controle dos custos seja implementado para que a empresas possam aplicar uma poltica de preos justa, com o objetivo vital de se manterem competitivas no mercado.

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1.1 Precificao e conceito de custos Os produtos e servios oferecidos, aliados poltica de preos, traduzem de forma objetiva o posicionamento da empresa diante do mercado. A definio de preos segundo Barbosa (2010, p. 50), deve considerar o contexto geral do negcio: estrutura de custos, valor percebido pelo cliente, produtos alternativos, concorrncia, tecnologia aplicada, alm de valores intangveis como marca, confiabilidade, localizao etc. A precificao deve avaliar cada pedido individualmente. No entanto, o resultado geral da empresa depende fundamentalmente do volume total de vendas e da forma pela qual cada pedido contribui para a construo do resultado final. A gesto estratgica de preos deve ser feita sempre com base em informaes, e o sistema de custos o alicerce dessa gesto. O sistema de custos deve permitir a avaliao individual de cada produto e o acompanhamento global de vendas, de custos e da contribuio acumulada. O termo custos segundo DAssuno (2000, p. 2), deve ser entendido como sendo a resultante da soma de valores, de bens e servios aplicados ou consumidos com a finalidade de produzir outros bens, outros servios ou de executar determinada tarefa. Isto quer dizer que os custos no devem ser apurados para as coisas fsicas (bens, mercadorias), mas tambm para servios (seguro, fretes) e para os servios pblicos tais como: energia eltrica, gua, etc. Exemplificando, na produo e comercializao de um impresso grfico implicam o consumo de papis, tintas, chapas, na utilizao de determinados servios executados por empresas de terceiros: facas de corte e vinco, clichs, na utilizao de mo de obra para impresso, acabamento, no pagamento de impostos e de comisses de vendas, etc. Tais itens devem ser encarados como custos e devem ser repassados aos clientes. O conceito de custos implica igualmente no fato de que determinados consumos de matrias-primas e de sricos de terceiros que no geram outros bens e servios no devem ser repassados aos clientes, por serem considerados DESPERDCIOS.

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Alguns exemplos de desperdcios na indstria grfica so: paradas de mquina por falta de servio, consumo de papel alm do necessrio por erros de impresso, utilizao em quantidade excessiva de tintas de escala para preparao de tintas, utilizao de chapas alm do previsto por erros na cpia, etc. Se repassarmos aos clientes os desperdcios, conseqentemente estaremos repassando a ele nossa improdutividade, tornando os preos de venda mais elevados, sendo menos competitivos. Cabe s empresas identificar suas principais fontes de desperdcios e atuar para reduzi-las ou elimin-las.

1.2 Custo como base de valor Dentre todos os fatores a considerar na formao de preos, o principal referencial a estrutura de custos. Para Barbosa (2010, p. 50), a nica forma de garantir rentabilidade por meio da prtica de preos que sejam superiores aos custos. Apesar de essa afirmativa parecer bvia, uma grande quantidade de empresas simplesmente no tem condies de coloc-la em prtica por causa da incapacidade de estimar os custos de produo corretamente. Utilizar unicamente os custos como base para a precificao equivaleria a desprezar o mercado e a concorrncia, assumindo que a empresa tem uma estrutura de produo eficiente e, portanto, o custo mais competitivo. Por outra lado, ignorar os custos na formao de preos uma atitude muito arriscada, pois as decises comerciais passam a ser tomadas de forma reativa, com base apenas em parmetros externos, especialmente os preos praticados pela concorrncia. Tambm significa abrir mo de importantes indicadores que poderiam sustentar aes de melhoria com o objetivo de aumentar a competitividade. Para considerar os custos na formao de preos, necessrio conhec-los, classific-los, selecionar uma metodologia adequada para clculo e,

preferencialmente, implementar um sistema informatizado que permita sua aplicao na formao dos preos de venda de forma eficiente e confivel.

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1.3 Classificao dos custos Os custos conforme mencionados por DAssuno (2000, p. 3) podem ser classificados em diretos ou indiretos, variveis ou fixos.

1.3.1 Custos diretos So aqueles que podem logo de incio, ser apropriados a um s produto ou a um s servio, isto , tem relao direta e com ele se identificam independentemente da variedade de produtos fabricados pela empresa. Alguns custos diretos na indstria grfica: Matrias primas: Papel, carto, tintas chapas, filmes, plsticos, material de acabamento; Servios de terceiros: Plastificao, fotolitos, clichs, faca de corte e vinco; Custos diretos de venda: ICMS, ISS, PIS, COFINS, juros, comisses; Mo de obra direta: Salrios e encargos sociais de impressores, operadores de sistemas, encadernadores, etc. Observao: Na prtica se consideram os custos com mo de obra direta como custos indiretos.

1.3.2 Custos indiretos So aqueles que no guardam relao direta com um produto ou servio e dependendo do sistema de custos utilizado pela empresa, necessitam de rateios e distribuies para serem apropriados aos vrios produtos ou servios. Por essa razo, a apropriao dos custos indiretos ao custo unitrio dos produtos finais representa um desafio aos empresrios que, constantemente, buscam as melhores formas de proceder essa apropriao, que, mesmo feita dentro dos critrios mais rigorosos possveis, ocasiona sempre desvios e contradies na configurao dos custos finais dos produtos.

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Exemplos de custos indiretos na indstria grfica: Custos indiretos de fabricao: Materiais auxiliares, gua, energia eltrica, materiais de limpeza e manuteno, depreciaes, etc. Custos indiretos de administrao: Materiais de expediente, despesas com veculos, despesas com propagandas, despesas financeiras, impostos indiretos, etc. Mo de obra indireta: Salrios e encargos sociais de secretria, supervisores, gerentes, faxineiros, mecnicos, etc.

1.3.3 Custos variveis So aqueles que variam proporcionalmente a uma variao no volume de atividades, ou seja, aumentam ou decrescem na mesma proporo das alteraes no volume fsico da produo. Tomemos o seguinte exemplo:
Tabela 2 - Custo varivel.

Perodo
1 ms 2 ms 3 ms 4 ms 5 ms 6 ms 7 ms

Montante de custos variveis

R$ 70.000,00 R$ 80.000,00 R$ 90.000,00 R$ 100.000,00 R$ 110.000,00 R$ 120.000,00 R$ 130.000,00

Volume de Produo
7.000 8.000 9.000 10.000 11.000 12.000 13.000

Custo unitrio
R$ 10,00 R$ 10,00 R$ 10,00 R$ 10,00 R$ 10,00 R$ 10,00 R$ 10,00

Fonte: DAssuno, 2000, p. 4.

Por meio do exemplo acima podemos verificar que os custos variveis seguem o volume produzido; no entanto, o custo unitrio varivel se mantm constante para qualquer nvel de volume produzido, isto , para 7.000 unidades o custo varivel total de R$ 7.000,00 e o custo por unidade foi de R$ 10,00; no outro plo para 13.000 unidades temos o custo varivel R$ 13.000,00 mantendo-se o custo em R$ 10,00.

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Podemos

ainda,

utilizando

mesmo

exemplo

anterior,

representar

graficamente os custos variveis em um eixo de coordenadas cartesianas, onde eixo das abscissas representa o volume de produo e o eixo das ordenadas nos mostra os valores monetrios.

Figura 1 - Representao grfica do custo varivel. Fonte: DAssuno, 2000, p. 5.

Exemplos de custos variveis; - Papel, carto, tintas; - Plastificao, faca de corte e vinco; - ICMS, ISS, juros, comisses; - Salrios e encargos de impressores, copiadores, etc. Observaes: Na prtica os custos com salrios e encargos da mo-de-obra direta so considerados como custos fixos.

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1.3.4 Custos fixos So aqueles que permanecem constantes independentemente de qualquer variao no volume produzido de atividade da empresa (Tab. 3). O termo fixo no deve ser entendido como um valor constante e imutvel, e sim, como um valor livre da ao do volume de produo, vendas, compras, etc.
Tabela 3 - Custo fixo.

Perodo
1 ms 2 ms 3 ms 4 ms 5 ms 6 ms 7 ms

Montante de custos fixos

R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 10.000,00

Volume de Produo
7.000 8.000 9.000 10.000 11.000 12.000 13.000

Custo unitrio fixo

R$ 1,42 R$ 1,25 R$ 1,10 R$ 1,00 R$ 0,91 R$ 0,83 R$ 0,76

Fonte: DAssuno, 2000, p. 6.

Pelo exemplo acima verificamos que o montante de custos fixos no segue o volume produzido; no entanto, o volume produzido influencia o custo unitrio fixo, pois enquanto para 7.000 unidades o custo unitrio fixo de R$ 1,42, no outro plo, ou seja, 13.000 unidades, o custo de R$ 0,76. Conclui-se que os custos fixos no so proporcionais ao volume produzido, porm, so melhor absorvidos e se alteram para mais ou menos em termos unitrios frente aos aumentos e diminuies das quantidades produzidas.

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Mantendo-se a mesma escala da figura anterior, podemos representar graficamente os custos fixos, como na figura seguinte:

Figura 2 - Representao grfica do custo fixo. Fonte: DAssuno, 2000, p. 6.

A absoro dos custos fixos representa sempre um desafio para as empresas modernas. um indicativo do bom andamento dos negcios em determinados limites, como exemplo: Capacidade das instalaes e capacidade de mo de obra que se mantm constantes. Assim por diante, estaro os custos fixos sujeitos a acrscimos, mas ainda assim no necessariamente proporcionais as quantidades produzidas. Exemplos de custos fixos: - Materiais auxiliares, gua, energia eltrica, materiais de limpeza; - Materiais administrativos, despesas com veculos, com propagandas, financeiras; - Salrios e encargos de gerentes, supervisores, faxineiros, secretrias, etc.

Observao: Alguns custos na indstria grfica apresentam componentes fixos e variveis, sendo ento chamados de semi-fixos ou semi-variveis. Por exemplo, custos com chapas de impresso, facas de corte e vinco ou at mesmo um supervisor de setor podem ser suficientes para um determindado volume de produo, no entanto para volumes muito elevados pode ser que haja necessidade de confeccionar mais uma ou vrias chapas de impresso, faca de

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corte e vinco ou contratar mais um supervisor, por exemplo, para um eventual segundo turno de produo. Na prtica, deve-se evitar a classificao de custos em semi-fixos ou semivariveis, optando-se pela classificao em fixos e variveis segundo seja o componente predominante da cada custo.

1.4 Contribuio marginal ou margem de contribuio Ao realizar uma venda, Barbosa (2010, p. 54) diz que parte da receita obtida utilizada para pagar os Custos Variveis de Produo e Venda (materiais, terceiros, impostos e comisses). O saldo restante permanecer no caixa da empresa e contribuir para o pagamento de todos os Custos Fixos do perodo (aluguel, mo de obra, equipamentos, etc.). A este saldo damos o nome de Contribuio Marginal. Em termos matemticos, a Contribuio Marginal a diferena entre o preo obtido na venda e o total dos Custos Variveis gerados, como no exemplo a seguir:
Tabela 4 - Contribuio marginal.

Valor Total da Venda

(-) Custos Variveis de Venda Impostos Comisses (-) Custos Variveis de Produo Materiais Aplicados Terceiros Contratados para a Produo Total de Custos Variveis de Produo (=) Contribuio Marginal Contribuio Marginal %
Fonte: Barbosa, 2010, p. 55.

R$ 18.500,00
R$ 2.775,00 R$ 925,00 R$ 5.550,00 R$ 1.295,00 R$ 10.545,00 R$ 7.955,00 43,00 %

No fim de um perodo, a empresa gerar lucro somente se o total da contribuio marginal obtida nas vendas for maior do que o total dos custos fixos. Da a importncia de se conhecer e gerenciar a contribuio marginal, pois o resultado final da empresa no depende apenas da rentabilidade de cada pedido, mas, principalmente, do montante total de vendas realizadas e da contribuio marginal acumulada.

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1.5 Ponto de equilbrio O ponto de equilbrio equivale a uma situao em que a empresa no ganha e no perde, no tem lucro e nem prejuzo. Abaixo do ponto de equilbrio, a empresa ter perdas, independentemente do que tenha sido vendido e mesmo que os oramentos fechados tenham apresentado margens positivas. Acima do ponto de equilbrio, toda contribuio marginal se converter em lucro, potencializando os resultados. Segundo Barbosa (2010, p. 55) toda empresa deve conhecer seu ponto de equilbrio e usar essa informao como um balizador nas decises de venda. O Ponto de Equilbrio pode ser determinado e controlado de duas formas:

Faturamento Total igual ao Custo Total do Perodo

Figura 3 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de faturamento. Fonte: Barbosa (2010, p. 56).

Ao estabelecer um ponto de equilbrio com base no faturamento, a empresa deve definir uma meta para o volume de vendas partindo do princpio de que, uma vez atingido esse volume, todos os custos, fixos e variveis, sero pagos com recursos gerados pela operao.

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O acompanhamento muito simples, pois utiliza apenas a informao dos totais de vendas. No entanto, em uma empresa que trabalha por encomenda muito difcil antecipar qual ser a composio dos custos dos produtos que sero vendidos e os preos que sero obtidos. Dessa forma, controlar o ponto de equilbrio apenas a partir de uma meta de faturamento no oferece uma viso gerencial necessria para esse tipo de negcio.

Contribuio Marginal Total igual ao Custo Fixo do Perodo

Figura 4 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de contribuio marginal. Fonte: Barbosa (2010, p. 57).

Quando estabelece o ponto de equilbrio com base na contribuio marginal, a empresa passa a considerar a composio dos custos dos produtos vendidos na definio de metas de vendas e no seu acompanhamento. O objetivo passa a ser o de obter a um montante de contribuio marginal total que seja igual ou maior do que o montante do custo fixo total projetado para o perodo. O gerenciamento requer a decomposio dos custos de cada produto, sua separao entre fixos e variveis e o acompanhamento do volume total j obtido no ms. Importante ressaltar que, independentemente da poltica comercial adotada, cada produto deveria gerar contribuio marginal suficiente para pagar a parcela dos custos fixos que utiliza em sua produo. Esta informao geralmente consta dos demonstrativos financeiros elaborados pelo sistema de custeio grfico.

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1.6 Como funciona o sistema de custos Para atender os principais objetivos da contabilidade de custos, quais sejam, avaliao de estoques, auxlio ao controle e auxlio tomada de decises, h a necessidade de um sistema de custos, no qual so selecionadas as opes mais convenientes em funo das informaes desejadas, levando-se em conta, claro, a questo custo versus benefcio da informao a ser gerada. De acordo com Bornia (2002, p. 52) o sistema de custos faz parte de um sistema mais amplo: o de gesto. Dessa forma, o sistema de custos ir moldar-se de acordo com o que preconizado no modelo de gesto da entidade. No entendimento do autor um sistema de custos visualizado por meio de dois ngulos: o primeiro considera que a informao gerada deve ser adequada s necessidades da empresa, e a partir disso se opta por quais informaes so importantes; o segundo refere-se parte especificamente operacional, isto , forma como os dados sero processados para atender informao desejada. A partir dessa perspectiva, considera o sistema de custos sob duas ticas distintas: princpio e mtodo. Em que o mtodo mantm a filosofia do princpio, porm com metodologia de coleta de dados diferente, mais apurada. O raciocnio do autor traduzido na figura a seguir.
Modelo de Gesto

Sistema de Custos Informaes Desejadas Processamento de Dados

Princpio de Custeio

Mtodo de Custeio

Norteia o tratamento das informaes Figura 5 - Representao grfica do sistema de custos. Fonte: Backes; et al., 2007, p. 21.

Viabiliza a operacionalizao

A sntese apresentada na Figura 5 retrata a relao entre o princpio e o mtodo de custeio e a funo dos mesmos em um sistema de custos.

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1.7 Princpios de custeio Com relao aos princpios de custeio, Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 21), elenca o custeio por absoro integral, o custeio por absoro ideal e o custeio varivel. Adverte-se que esse raciocnio no comum na literatura, que engloba tanto os princpios quanto os mtodos na denominao mtodos de custeio. Apesar disso, entende-se como apropriada a viso do autor, uma vez que derivam dos referidos princpios as metodologias para custear os produtos (mtodos de custeio) que na essncia, referindo-se informao desejada, mantm a premissa principal da filosofia ou princpio do qual derivam.

1.7.1 Custeio por absoro integral De acordo com Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 21-22), o custeio por absoro integral consiste em alocar todos os custos (fixos e variveis) aos produtos. Esse sistema est relacionado com a avaliao de estoques, ou melhor, o uso da contabilidade de custos como um acrscimo para a contabilidade financeira. Assim, esse princpio de custeio atende s exigncias da contabilidade financeira e, portanto, da legislao fiscal, gerando informaes para os usurios externos da empresa,podendo tais informaes ser utilizadas para fins gerenciais como, por exemplo, a formao de preos. O custeio por absoro integral reconhecido legalmente pela legislao fiscal e est em concordncia com os princpios contbeis, principalmente com o princpio da competncia. De acordo com esse princpio fundamental da contabilidade, aprovado pela resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93, de 29 de dezembro de 1993, artigo 9 (2001, p. 83) as receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento.

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A concepo desse princpio induz ao entendimento que os produtos incorrero com os respectivos custos relativos sua produo. Pelo princpio da competncia no seria correto jogar todos os custos fixos contra as vendas atuais, se parte dos produtos elaborados s ser vendida posteriormente; por essa razo, uma parcela dos custos, variveis ou fixos, relativos a tais produtos deve permanecer para o futuro, correlacionando-se com o momento da venda. Ainda assim, a crtica mais comum referindo-se ao custeio por absoro integral de que o inventrio fica supervalorizado, pois em seu montante esto contidas unidades no vendidas do perodo anterior, as quais mantm parcela de custos fixos que foram necessrios para o funcionamento da empresa no perodo em que esses produtos foram produzidos. Outra limitao dirigida ao custeio por absoro a alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos, que por sua natureza necessitam de critrios de rateio, o que inclui arbitrariedade e subjetividade.

1.7.2 Custeio por absoro ideal Conforme Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 22-23), no custeio por absoro ideal, todos os custos so computados como custos dos produtos. Contudo, os custos relacionados com insumos usados de forma no-eficiente (desperdcios), no so alocados aos produtos. O autor salienta a importncia desse princpio para o auxlio do controle dos custos e apoio ao processo de melhoria contnua da empresa. Sua caracterstica principal a separao dos custos fixos entre custos e desperdcios, ocorrendo a mensurao dos desperdcios verificados no processo produtivo. Dessa forma, a ineficincia no repassada aos produtos. Em resumo, esse princpio de custeio determina o custo unitrio do produto a partir da perspectiva de custo ideal, ou seja, aloca o valor dos insumos utilizados de forma eficiente aos produtos e os recursos que foram utilizados de maneira ineficiente so considerados desperdcios do perodo. Esse raciocnio busca destacar a ineficincia, fazendo com que sejam concentrados esforos no sentido de minimiz-la ou anul-la, na busca da melhoria contnua e, consequentemente, de melhores resultados.

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1.7.3 Custeio Varivel O custeio varivel surgiu da necessidade de solucionar os problemas acarretados pela dificuldade de apropriao dos custos fixos indiretos aos produtos e da grande utilidade do conhecimento do custo varivel. Diz-se dificuldade de apropriao dos custos fixos indiretos porque a prpria classificao desses custos (classificao pela facilidade de alocao) indica que eles no possuem uma relao direta com os objetos de custeio. Para exemplificar, cita-se o caso de uma empresa multiprodutora, que ao incorrer em custos de depreciao das mquinas no encontra uma medida objetiva de apropriao desse custo aos produtos, haja vista a diversidade do processo de produo, necessitando de algum critrio de rateio aproximado para alocao como, por exemplo, horas/mquinas. Dessa forma, o custeio varivel considera a apropriao de todos os custos variveis, diretos e indiretos, e to somente variveis, aos produtos, sendo que os custos fixos so jogados integralmente ao resultado do perodo. O custeio varivel tambm conhecido como custeio direto, mas no entendimento de Leone (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 23), a primeira expresso mais correta, pois o fundamento do critrio no a diretibilidade de despesas e custos, uma vez que este termo utilizado para igualar-se ao termo usado pelos americanos, embora no seja encontrado no rol das palavras da lngua portuguesa. Diretibilidade significa a separao dos custos e despesas em diretos e indiretos, em relao ao objeto de custeio, contudo o autor salienta que o fundamento do critrio a variabilidade dos custos e das despesas. Entendendo-se os princpios de custeio como filosofias ligadas aos objetivos do sistema de custos, possvel dizer que o custeio varivel est relacionado com a utilizao dos custos como fatores de apoio para a tomada de decises de curto prazo, quando os custos variveis tornaram-se relevantes, a exemplo da aplicao das anlises baseadas na margem de contribuio e no ponto de equilbrio.

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1.8 Mtodo de custeio por centro de custos ou RKW O estudo se concentra na aplicao do mtodo de custeio por centro de custos ou RKW, que deriva do princpio de custeio por absoro integral, pois mantm a filosofia de alocao dos custos fixos e variveis aos produtos, incluindose as despesas. O mtodo RKW teve sua origem na Alemanha, no incio do sculo XX, e encontra diversas denominaes na literatura, pois de acordo com Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 24), pode ser chamado de Mtodo dos Centros de Custos, Mtodo das Sees Homogneas, Mapa de Localizao de Custos e, conforme Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), Custeio Pleno. De acordo com Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), no Brasil o mtodo mais conhecido pela sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselho governamental alemo para assuntos econmicos (Reichskuratorium fr

Wirtschaftlichtkeit). De acordo com Martins (2001 apud Backers; et al., 2007, p. 24), o modelo original do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se remunerao do capital prprio. O referido autor destaca a utilidade do mtodo em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma possvel chegar ao valor de produzir e vender, bastando ento acrescentar o lucro desejado para se obter o preo de venda final. A partir do raciocnio do autor, se percebe a importncia do mtodo na formao de preos considerando os custos totais da empresa, vistos como o pior custo, por serem considerados em sua totalidade (custos e despesas). A forma de apropriao dos gastos considerando a filosofia do custeio absoro e o mtodo de custeio RKW praticamente a mesma, divergindo no que diz respeito apropriao das despesas, atravs de critrios de alocao, que no custeio por absoro no so apropriadas aos objetos de custeio. No custeio pleno utiliza-se a apropriao de todos os gastos aos produtos, sendo seu objetivo essencialmente gerencial, enquanto que no custeio por absoro aloca-se apenas os custos, seu objetivo financeiro, visando a valorao de estoques e a apurao do resultado.

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1.9 Como fazer o mapa de custos O mapa de custos uma grande ferramenta utilizada na formao do preo de venda. Por meio deste mapa, que utiliza a metodologia RKW, todos os custos da empresa (salrios, despesas, depreciaes, etc.) so localizados em centros de custo e convertidos em tarifas horrias. A partir de instrues passo a passo segundo a ABTG (2006, p. 21-30), a empresa ser capaz de construir seu prprio mapa de custos. Alm de acompanhar as instrues observando um mapa modelo, ainda h a possibilidade de recorrer as definies conceituais e exemplos que este trabalho possui.

Mapa de custos - passo a passo Segue abaixo os passos necessrios para montar o Mapa Modelo. Os termos em negrito estaro detalhados no item Conceitos. 1 Divida sua empresa em centros de custos (auxiliares, produtivos ou administrativos). 2 Lance todos os funcionrios, alocando-os aos centros em que trabalham. 3 Some os salrios por centros de custos e adicione 60% de Encargos Sociais. 4 Calcule sua depreciao mensal por centro de custo e lance na coluna respectiva. 5 Lance as despesas,rateando sua distribuio por centro de custo. 6 Some as despesas por centro de custo,inclusive a depreciao. 7 Para encontrar seu custo fixo por centro de custo, some as linhas: Salrios + Encargos e Soma das Despesas. 8 Distribua os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para os produtivos. 9 Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horas produtivas por ms. 10 E finalmente, para encontrar seu custo/hora por centro de custo, some: Custo Fixo, rateios auxiliares e administrativos e divida o resultado pelas horas produtivas.

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1.10 Conceitos

1.10.1 Centros de custos (CC) Denominam-se Centros de custos, os setores da empresa que tm funes produtivas bem definidas. Exemplo: CTP, Impresso, Dobra, Alceamento, etc. Os centros de custos classificam-se em Auxiliares, Produtivos e

Administrativos. Auxiliares - So os setores que tm funo de apoio aos demais setores. Exemplo: Almoxarifado, Fbrica Geral, Corte. Para que seus custos sejam considerados, os centros auxiliares so rateados aos produtivos, proporcionalmente a sua utilizao. Exemplo: Almoxarifado - 10% para Pr impresso, 70% para Impresso e 20% para o Acabamento. Produtivos - So os setores que participam diretamente do processo produtivo, permitindo a definio das horas consumidas na produo de um produto. Exemplo: Pr Impresso, Impresso e Acabamento. Caso a empresa trabalhe com equipamentos com caractersticas equivalentes ou grupo de profissionais que executem operaes manuais, poder aglutin-los em um nico CC. Administrativos - So os CC de apoio que executam atividades de carter gerencial e administrativo. Exemplo: Vendas e Administrao em geral. Assim como nos CC auxiliares, os custos administrativos sero distribudos para os produtivos.

1.10.2 Funcionrios Devem ser considerados os salrios brutos. Exemplo: um impressor recebe mensalmente R$ 1.500,00. Porm, sua receita lquida mensal de R$ 1.350,00. Devemos considerar R$ 1.500,00, para efeito de custo. Caso o funcionrio trabalhe em mais de um setor, seu salrio dever ser distribudo proporcionalmente entre eles.

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Exemplo: Joaquim, encarregado de produo - 50% de seu tempo dedicado ao setor de Impresso. Os demais 50% esto distribudos entre Pr Impresso e Acabamento.

1.10.3 Encargos sociais H duas possibilidades de encargos sociais no Brasil. No optantes pelo Imposto Simples (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte) considera todos os encargos sociais na ntegra, sem o benefcio de incentivos fiscais.

Optantes pelo Imposto Simples constitui uma forma simplificada e unificada de recolhimento de tributos. (BRASIL. Receita Federal, 2011).
Tabela 5 - Encargos sociais.

CLCULO DOS ENCARGOS SOCIAIS Completo Encargos Mensais (INSS empresa taxa fixa patronal) Seguro acidente de trabalho Terceiros (INCRA, SENAI, Salrio Educao, etc.) FGTS Contribuio Social 1. Total dos encargos mensais Encargos Anuais 13 Salrio + Encargos [(100/12)* [1+(total dos encargos mensais/100)] Abono de Frias + Encargos [(100/12)/3] * [1+ (total dos encargos mensais/100)] 2. Total dos encargos anuais Provises de Encargos
(Fonte: Federao das Indstrias de SP - 2004)

Simples no h no h no h 8,0% no h 8,0% 9,0% 3,0% 12,0%

20,0% 2,0% 5,8% 8,0% 0,5% 36,3% 11,4% 3,8% 15,2%

Proviso para indenizao compensatria Aviso Prvio 3. Total das provises Total dos encargos sociais por ms: 1 + 2 + 3
Fonte: ABTG, 2006, p. 24.

5,1% 2,5% 7,6% 59,1%

3,8% 2,5% 6,3% 26,3%

Neste trabalho, consideramos que nossa empresa modelo no optante pelo Simples e, para efeito de clculo, arredondamos os encargos sociais para 60%, aplicando-os sobre o total dos salrios direitos e indiretos.

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1.10.4 Horas extras Nas empresas onde a prtica de horas extras j se tornou uma constante, deve-se considerar, no mapa de custos, a mdia mensal dos custos e do nmero de horas trabalhadas.

1.10.5 Depreciao A depreciao representa o desgaste fsico e tcnico de um equipamento ou mquina, causado pelo seu uso ou defasagem tecnolgica. Considerar a depreciao mensal em seu mapa de custos fundamental para repor o investimento e permitir que a empresa possa realizar substituies, mantendo-se atualizada tecnologicamente. As duas possibilidades mais comuns para calcular a depreciao so a partir do valor atual de mercado ou valor do bem novo. Ex.: Offset Monocolor
Valor de mercado - Residual Tempo = Depreciao/ms

R$ 200.000,00 - R$ 60.000,00 120 meses

= R$ 1.166,67

Onde: Valor de mercado = valor atual de mercado do equipamento, ou seja, seu valor para venda hoje. Residual = estimativa do valor de mercado do equipamento, ao cabo do perodo de utilizao. Tempo = nmero de meses correspondente estimativa do tempo de utilizao.

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1.10.6 Despesas Consideramos no mapa de custos todas as despesas indiretas, com seus respectivos custos mensais ou mdias mensais. A seguir apresentaremos uma sugesto de agrupamento de despesas. 1. Prmios de Seguros - Custo mensal de todos os seguros que a empresa possua. 2. Aluguel - Mesmo as empresas que trabalham em prdio prprio devero estimar o valor de mercado do aluguel, a fim de remunerar o capital investido. 3. Imposto predial. 4. gua e esgoto. 5. Energia eltrica. 6. Materiais auxiliares de produo - Materiais utilizados na produo que auxiliam no processo produtivo. Por exemplo, produtos qumicos. Sugerimos que seja apurado o custo mdio dos ltimos 6 meses. 7. Manuteno preventiva e corretiva - Materiais utilizados na produo que auxiliam na manuteno dos equipamentos em geral, servios de manuteno mecnica, eltrica, peas de reposio e reparos no prdio, entre outros. Sugerimos que seja apurado o custo mdio dos ltimos 6 meses. 8. Diversas despesas com pessoal - Despesas com assistncia mdica, farmacutica, uniformes, vale-refeio, treinamentos, festas de confraternizao, etc. (no considerar os custos descontados em folha de pagamento, pois so custos do funcionrio). 9. Materiais de limpeza e copa. 10. Honorrios de diretoria - Retirada mensal da diretoria, com os encargos tributrios somados ao valor. 11. Honorrios profissionais - Despesas com assistncia contbil, jurdica, assessorias, consultorias, etc. 12. Despesas com veculos - Despesas com combustvel, lavagens, lubrificaes, reparos mecnicos, eltricos, licenciamento, IPVA, peas,

estacionamento, pedgio, etc. 13. Despesas com comunicaes - Despesas com telefone, telegramas, correio, etc. 14. Associaes de classe - Despesas com associaes a sindicatos, Abigraf, Associao Comercial, Federao das Indstrias, etc.

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15. Propagandas e brindes - Publicaes em jornais, anncios na internet, propaganda em geral, alm de proviso mensal para brindes. 16. Impressos e materiais de escritrio - Despesas com suprimentos administrativos, guias de recolhimento, notas fiscais, etc. 17. Prestao de servios bancrios - Taxas provenientes de tales de cheques, cobrana, ordens de pagamento, etc. No considere aqui despesas com leasing de equipamentos ou custos financeiros provenientes de juros. 18. Assinatura de jornais e revistas - Assinatura de publicaes de interesse da empresa, tais como, jornais, revistas, etc. 19. Condues, txis, carretos - Despesas com viagens a negcio, condues de profissionais a trabalho, carretos de materiais internos, etc. Os custos de pequenos carretos no devero ser confundidos com o frete de compra de matriaprima, cujo custo direto e ser acrescido matria-prima. 20. Despesas legais e jurdicas - Custos com registros em cartrio, recolhimento de assinaturas, autenticaes, despesas com processos, etc. 21. Outras despesas indiretas - Proviso mensal para pequenas despesas espordicas. Para que as despesas possam ser distribudas para os centros de custo, utilizaremos alguns critrios de rateio, a fim de distribuir o custo da despesa, proporcionalmente ao seu uso. Exemplo: a despesa Aluguel dever ser rateada pelo m2, ou seja, quanto maior o espao fsico ocupado pelo setor, maior ser seu custo com aluguel. Sugesto de rateio:

Critrio de Rateio

Despesas

Imobilizado - baseia-se no valor do equipamento/ Prmio de seguros mquina existente em cada CC Gastos gerais de manuteno Aluguel Imposto predial rea ocupada - utilizao do espao disponvel gua e esgoto Material de limpeza e copa Rateio conforme aferio de consumo Materiais auxiliares de produo Nmero de funcionrios Consumo estimado de kW por CC
Figura 6 - Rateio. Fonte: ABTG, 2006, p.28.

Diversas despesas com pessoal Energia eltrica

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As despesas administrativas, tais como honorrios de diretoria e propaganda, podem ser alocadas diretamente ao CC administrativo.

1.10.7 Horas produtivas As horas produtivas representam a capacidade de produo e

comercializao de um centro de custo, excluindo-se os feriados e horas improdutivas ou ociosas. Podemos destacar como horas improdutivas o tempo programado para tarefas de apoio produo, como manuteno, limpeza, paradas para lanche, etc. Como horas ociosas podemos citar o desperdcio de tempo produtivo em funo da falta de servio ou m administrao da produo. Apresentamos uma sugesto para prtica de horas produtivas:
Tabela 6 - Horas produtivas.

Clculo Mensal de Horas Produtivas (1 turno)

Horas disponveis por ano = 52 semanas x 44h semanais Subtraia 10 feriados (mdia) = 8.8 h / dia x 10 dias Subtotal Horas por ms = 2.200 horas / 12 meses * Estimativa de horas improdutivas e ociosas (mdia = 18,18%) TOTAL MENSAL DE HORAS PRODUTIVAS
Fonte: ABTG, 2006, p. 29.

2.228 88 2.200 183,33 33,33 150

horas/ano horas/ano horas/ano horas/ms horas/ms horas/ms

(*) Improdutividade e ociosidade ALTA = 23,68% (*) Improdutividade e ociosidade MDIA = 18,18% (*) Improdutividade e ociosidade BAIXA= 12,73%
Figura 7 - Horas produtivas. Fonte: ABTG, 2006, p. 29.

Total de horas produtivas = 140 horas/ms Total de horas produtivas = 150 horas/ms Total de horas produtivas = 160 horas/ms

O CC poder ser classificado como hora mquina ou hora homem. Hora mquina - Quando a disponibilidade de tempo est associada ao equipamento produtivo, independentemente do nmero de pessoas alocadas. Exemplo: Setor Impresso. Estamos trabalhando com uma mquina em dois turnos. Portanto, disponibilizamos 300 horas (1 mquina x 2 turnos x 150 horas cada).

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Hora homem - Quando a disponibilidade de tempo est associada ao nmero de funcionrios do setor. Exemplo: Setor Acabamento. Estamos trabalhando com trs bloquistas. Portanto, disponibilizamos 450 horas (3 funcionrios x 150 horas cada).

1.10.8 Custos/hora Representa o custo/hora dos setores que executam as atividades produtivas da empresa. Como calcular: Exemplo: Setor Dobra
Custo Fixo do setor + Rateio de CC Aux./Adm. Horas Produtivas R$ 2.639,00 + R$ 477,00 + R$ 1.569,00 150 = Custo/Hora

= R$ 31,23

O custo/hora ser um dos componentes a ser utilizado no processo de formao do preo de venda. Chamamos este componente de custo de transformao (nmero de horas para produo do produto x custo/hora).

Modelo de oramento:
Tabela 7 - Modelo de oramento.

Custo direto (papis, tintas, chapas, etc.) Custo de transformao Montagem Impresso Dobra Acabamento Manual Total do custo de transformao Terceirizaes (verniz UV, plastificao, faca, etc.) Total do custo de produo Lucro, Impostos, Comisses, Custo financeiro, etc. Preo de Venda
Fonte: ABTG, 2006, p. 30.

R$ 500,00 (a) (2 horas x 21,07) (5 horas x 59,70) (2 horas x 31,23) (1 horas x 13,07) R$ 42,14 R$ 298,50 R$ 62,46 R$ 13,07 R$ 416,17 (b) R$ 300,00 (c) R$ 1.216,17 (a+b+c=d) R$ 775,51 (e) R$ 1.991,68 (d+e)

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DESCRIO DA EMPRESA

O objeto da pesquisa ser a empresa Deltapromo que atua no segmento de grfica promocional desde 2009 utilizando em sua maior parte impresso offset. Com apenas dois anos de existncia, tornou-se uma grfica de mdio porte com um crescimento entre 2010 at novembro de 2011 de 65,38%, de faturamento fazendo-se necessria a mudana para um novo local que comportasse sua nova demanda. Atualmente sua nova sede possui aproximadamente 600 m, localizada na zona leste de So Paulo. Entre os seus principais clientes esto grandes empresas do ramo farmacutico e alimentcio. Em seu quadro de funcionrios conta com uma equipe de trinta e seis colaboradores fixos, onde o setor produtivo dividido em dois turnos trabalhando de segunda sbado, gerando em 2011 um faturamento mdio de R$ 500.000,00 por ms.

2.1 Setores e equipamentos disponveis Pr-Impresso: - 01 iMac - 01 PC - 01 impressora de provas Epson Stylus Pro 4800 - 01 CTP, 01 PC e equipamentos de medio terceirizados Impresso: - 01 Impressora Offset 04 cores Komori Spica formato 530x750mm com CIP4 - 01 Impressora Offset Mono Roland Parva formato 600x800mm Acabamento: - 01 Guilhotina Polar 92 - 01 Guilhotina Tiawei QZYX 92 - 01 Dobradeira MBO B-30 - 01 Dobradeira Baumhak Vacuum Feed 485 - 01 Grampeadeira XinGuang DQ440C - 01 Grampeadeira XinGuang TD 102

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DESCRIO DO PROBLEMA

O segmento promocional um mercado que possui muita concorrncia e a Deltapromo em poucos anos de atuao obteve um crescimento rpido se comparada a outras grficas do mesmo porte e segmento. Segundo o seu diretor, a empresa alcanou este nvel devido sua agilidade e capacidade para o cumprimento dos prazos, o que a torna competitiva em seu segmento. Devido a esta prtica existe uma grande necessidade de resposta rpida para os oramentos, todos tm de ser gerados e aprovados em meio perodo por dia. Atualmente a grfica no trabalha com um sistema para mapa de localizao de custos e no possui controle dessas informaes porque no h tempo nem pessoas disponveis para realizar esta tarefa. A empresa reconhece que o mapa de custos importante, porm prefere no momento concentrar seus esforos na captao de novos clientes, deixando o mapa de localizao de custos em segundo plano. Para a realizao do clculo do preo de venda, a Deltapromo utiliza os seguintes mtodos: So levantados os valores dos custos diretos, impostos e margem de lucro. Por no conhecer os custos indiretos, esta a nica forma em que a empresa consegue visualizar sua situao atual: sabe-se o quanto foi gasto e o quanto foi faturado. No h custo hora/homem, o critrio para a formao do custo da mquina baseado na ocupao do setor no momento, variando em funo da dificuldade do trabalho. H registros das compras relacionadas aos principais produtos, gerando parmetros de custo dos insumos que servem de base para os custos diretos que sero utilizados para formao do preo de venda.

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Todos os oramentos passam pela aprovao do diretor que utiliza um mtodo intuitivo baseado em sua experincia profissional, porm suscetvel a erros por no visualizar todas as situaes que envolvem o oramento.

Situao Atual

Figura 8 - Formao de preos atual.

Formao de preos (Fig. 8) da Deltapromo, onde so calculados o custo da matria prima somando-se os impostos e a margem de lucro ideal.

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Situao a ser alcanada

Figura 9 - Formao de preos ideal.

Aps a adeso do mapa RKW este (Fig. 9) ser o conceito para formao de preos ideal.

Conforme Guimares (2011, p. 3-4), o desconhecimento da forma correta do levantamento e formao de custos pode gerar os seguintes problemas: Clculo de custos por hora de forma incorreta, por desconhecimento utilizase de mtodos errneos e arcaicos de custeio de oramentos. Clculos por milheiro, clculo errado do fechamento de preo de venda etc. Carncia na anlise de custo fixo e ponto de equilbrio, falta de compreenso bsica de gesto de negcios. Vendas sem anlise de crdito, muitas vezes o empresrio com necessidade de fazer capital v um pedido e sem analisar a idoneidade do cliente simplesmente pega o pedido, comprometendo seu capital de giro no futuro. Super dimensionamento na avaliao da capacidade produtiva (horas/ms), ao levantar o mapa de custos utiliza um nmero excessivo de horas produtivas esquecendo-se da ociosidade mdia, feriados, refeies, banheiro, manuteno de equipamentos e etc.

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Vendas muito abaixo da capacidade produtiva prevista, ao se calcular o mapa utiliza-se uma capacidade produtiva prevista acima da capacidade de venda mdia da empresa. Compra de equipamentos sem necessidade, sem uma anlise correta das necessidades do mercado e do rol de clientes e trabalhos, compram-se equipamentos que ficaro ociosos por s vezes mais da metade do ms. Isto geralmente feito para evitar terceirizaes, sem avaliar o problema do excesso de imobilizao de capital. Compra de equipamentos comprometendo o capital de giro, esperando pag-lo com o lucro obtido do mesmo, sem levar em considerao o tempo necessrio para se abrir novo mercado para o equipamento. Excesso de estoques imobilizando-se grande quantidade de capital em estoques sem anlise do volume mdio de consumo, comprometendo o capital de giro e a capacidade de negociao. Venda acima da capacidade de capital de giro sem possuir capital de giro suficiente para suportar provveis inadimplncias e necessidade de reposio de estoques e compra de matria prima, tendo que recorrer a descontos de duplicatas. Desvio de recursos para fora da empresa de forma no planejada, confundindo a empresa com sua vida particular, no estipulando metas para crescimento, reservas de capital para reposio de equipamentos, manuteno, encargos, retiradas fora da possibilidade da empresa, comprometendo o futuro a mdio e longo prazo. Desconto de duplicatas, aps o erro do clculo de custo, comprometendo seu capital de giro com os itens acima citados, com taxas de juros astronmicas para fazer dinheiro deforma instantnea, esquecendo-se que o lucro lquido mdio de uma empresa geralmente no ultrapassa 10 a 15%.

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Sabemos que esta prtica para a formao de preos est em desuso, pois a concorrncia acirrada no mercado faz com que as empresas que conheam muito bem sua realidade e controlem seus custos de forma eficaz. No h mais espao para as empresas que trabalham sem informaes precisas, e que

consequentemente vendem sua improdutividade e seus desperdcios aos clientes. O que diferenciar as empresas a estrutura necessria para dar sustentao ao processo produtivo. A aplicao do mapa de localizao de custos RKW busca proporcionar base mais criteriosa sob a alocao dos custos e despesas aos produtos. Com essas informaes a empresa poder tomar decises mais assertivas tendo em vista a possibilidade de determinar, de forma criteriosa, quais os centros mais dispendiosos, e atribuir-lhes responsabilidade pelos gastos.

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ANLISE DO PROBLEMA

Para melhor compreenso do problema, a empresa disponibilizou sua planilha de controle de despesas mensais (Anexo), onde pudemos observar que os dados eram tratados de uma forma genrica, e que para a aplicao do mapa de localizao de custos, seria necessria uma reestruturao das informaes a fim de gerar dados consistentes, proporcionando uma viso mais abrangente da situao atual da empresa.

Folha de Pagamento R$ 68.432,49 Desp. Ind. c/ Funcionrios 10.487,78 Cartes de Crdito R$ 14.092,00

Giro Bancrio 26.300,87 Impostos R$ 73.929,26 Consumo R$ 12.277,47

Terceiros R$ 28.007,30 Investimentos R$ 115.213,00 Pro labore R$ 26.401,47

Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais.

Aps a anlise da planilha (Fig. 10 e Anexo) e uma coleta das informaes junto ao setor financeiro da empresa, vimos necessidade de estabelecer os controles de custos necessrios, para que fosse possvel mensurar o quanto a empresa perde nas negociaes de preo por no conhecer a sua realidade. Diante da situao atual, no existe outra alternativa para que sejam conhecidos todas as variveis que compem um oramento, seno atravs da elaborao de mapa de localizao de custos.

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Para construir um sistema de apurao de custos existem trs metodologias: ABC, RKW e Burden. ABC - Para Barbosa (2010, p. 29) tem o foco eminentemente gerencial, sendo muitas vezes adotado como um mtodo de custeio paralelo contabilidade Parte do princpio de que as despesas so consumidas por atividades e no pelos produtos e servios. Sua aplicao Indstria Grfica complexa, reservando-se a alguns casos especiais em que a maior qualidade de informaes gerenciais realmente justifique o esforo da implementao e da manuteno do mtodo ABC. Burden - O que se convencionou chamar de sistema de custos Burden segundo DAssuno (2000, p. 25) nada mais do que uma variao simplificada. RKW - Utiliza a metodologia de rateio entre centros de custos improdutivos nos centros de custos produtivos. Isto proporciona melhor detalhamento das informaes relacionadas a cada centro de custo. Desta forma adotamos o mtodo RKW para o desenvolvimento do mapa de localizao de custos devido praticidade que obtida atravs de uma aplicao simplificada proporcionando uma melhor adequao realidade da Indstria Grfica.

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DESCRIO DA SOLUO

Com o cenrio do problema definido, chegou-se a concluso que seria necessrio modificar a gerao dos oramentos juntamente com a metodologia de formao de preos e controles dos custos. Visando uma soluo a curto prazo propomos as seguintes aes:

5.1 Implantao do mapa de localizao de custos Foi realizada a implantao de um mapa de localizao de custos atravs da metodologia RKW, onde foram levantadas as informaes necessrias sobre os custos e as despesas relacionadas aos produtos para adequao dos preos da empresa: Dividimos a empresa em centros de custo (auxiliares, produtivos ou administrativos). Lanamos todos os funcionrios, alocando-os aos centros em que trabalham. Somamos os salrios por centro de custos e adicionamos 60% de Encargos Sociais.
Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1.

Fonte: ABTG, 2006, p. 31.

Calculamos

sua

depreciao

mensal

por

centro

de

custo.

Lanamos as despesas, rateando sua distribuio por centro de custo. Somamos as despesas por centro de custo, inclusive a depreciao. Para encontrar o custo fixo por centro de custo, somamos os salrios mais os encargos, mais a soma das despesas.

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Distribumos os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para os produtivos. Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horas produtivas por ms. Para encontrar o custo/hora por centro de custo, somamos: Custo fixo, rateios auxiliares e administrativos e dividimos o resultado pelas horas produtivas.
Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2.

Fonte: ABTG, 2006, p. 32.

Devido as dificuldade que surgiram para o levantamento das informaes e verificando a rotina da empresa desenvolvemos uma ferramenta simplificada e de fcil insero dos dados.

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Nesta ferramenta inserimos a folha de pagamento. (Tab. 10)

Tabela 10 - Folha de pagamento.
Tipos de Centros de Custo Funcionrios Cargos
Impressor Aux. Impresso Aux. Impresso Impressor Impressor Impressor Aux. Impresso Impressor Impressor Aux. Acabamento Aux. Acabamento Aux. Acabamento Aux. Acabamento Aux. Acabamento Aux. Acabamento Aux. Acabamento Chefe Acabamento Cortador Dobrador Assist.Financeiro Assist.Financeiro Auditor Vendas Compradora CTP Faxineira Oramentista Motorista Chefe Expedio Motorista

Salrios 1.500,00 950,40 950,40 1.200,00 3.243,00 2.567,50 950,40 1.800,00 1.800,00
950,40 950,40 950,40 950,40 950,40 950,40 950,40 1.500,00 950,40 1.500,00 1.950,00 1.836,45 600,00 2.140,00 1.065,89 2.140,00 950,40 1.200,00 432,00 1.289,10 1.100,00

Corte

Auxiliares Pr-Impresso

Offset 04 cores
1.500,00 950,40 950,40

Produtivos Offset 01 cor Dobra

Administrao Acabamento

1.200,00

3.243,00
2.567,00 950,40 1.800,00 1.800,00 950,40 950,40 950,40 950,40 950,40 950,40 950,40 1.500,00 950,40 1.500,00 1.950,00 1.836,45 600,00 2.140,00 1.065,89 2.140,00 950,40 1.200,00 432,00 1.289,10 1.100,00

Soma de Salrios Encargos Sociais (60%) Salrios + encargos

40.268,74 24.161,24 64.429,98

950,40 570,24 1.520,64

13.761,20 8.256,72 22.017,92

1.200,00 720,00 1.920,00

1.500,00 900,00 2.400,00

8.152,80 4.891,68 13.044,48

14.703,84 8.822,30 23.526,14

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O mapa auxiliar de RKW (Tab. 11)

Tabela 11 - Mapa auxiliar de RKW.

MAPAS AUXILIARES PARA O RKW

CUSTOS FIXOS / INDIRETOS MENSAIS
Prolobre dos Scios Salrios M.O.D. Salrios M.I.D. Encargos sociais folha Depreciao Despesas diversas com pessoal Energia Eltrica Materiais Auxiliares Manuteno e Reparos Alugueis e taxas Seguros Agua e Esgoto Frete Propaganda TOTAL R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 404 32 10% aa 0,75 Kw/h 0,16 78% 10% aa Valor atual 750.000,00 80.000,00 80.000,00 100.000,00 65.000,00 10.000,00 100.000,00 60.000,00 6.000,00 100.000,00 1.351.000,00

VALOR $
36.889,07 25.996,90 14.271,84 24.161,24 1.125,83 3.312,80 6.540,00 125.000,00 6.158,70 2.900,00 1.193,59 1.666,67 249.216,64

INFORMAES DA EMPRESA
Valor do seguro por m Valor do aluguel por m Aluguel / ms rea total da grfica (m) Quantidade de Funcionrios Percentual de depreciao de mquinas em geral Consumo de energia 1HP Valor do Kw/h Eletropaulo Percentual de encargos da folha de pagamento Percentual de depreciao de mquinas em geral Imobilizado Valor da off-set 04 cores Valor da off-set 01 cor Valor da Envernizadora Valor da Guilhotina Valor da Guilhotina Valor da Grampeadeira Valor da Escanteadeira Valor da Furadeira Semi Automtica Valor da Mquina de Shrink Valor da Dobradeira Total do Imobilizado

Valor
7,18 15,24 6.158,70

R$

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Depreciao (7.500,00) (800,00) (800,00) (1.000,00) (650,00) (100,00) (1.000,00) (600,00) (60,00) (1.000,00) (13.510,00)

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Ms (625,00) (66,67) (66,67) (83,33) (54,17) (8,33) (83,33) (50,00) (5,00) (83,33) (1.125,83)

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E por ltimo o mapa de custos RKW (Tab. 12) onde os dados so vinculados com as outras tabelas sendo preenchidos automaticamente para facilitar a compreenso dos dados.
Tabela 12 - Mapa de custo RKW.
CUSTOS INDIRETOS

Prolobre dos Scios Salrios M.O. D. Salrios M.I. D. Encargos sociais folha Depreciao Despesas diversas com pessoal Energia Eltrica Materiais Auxiliares Manuteno e Reparos Alugueis e taxas Seguros Custos Administrativos Contador gua e Esgoto Propaganda Fretes Despesas financeiras Total 1 Total 2 Rateio C.C Adm * Total N horas Produtivas 140 Custo Hora Maq./Homem Custo Hora Maq./Homem

VALOR $ 36.889,07 25.996,90 14.271,84 24.161,24 1.071,16 3.312,80 6.540,00 125.000,00 6.158,70 2.900,00 3.339,60 1.193,59 1.666,67 141.513,87 394.015,44 0,444530146

ADM/GER

Offset 4 22.133,44 22.017,92

Off-set 1 5.533,36 1.920,00

Guilhotina 5.533,36 1.520,64

Acabamento 3.688,91 15.444,48

23.526,14 625,00 3.312,80 654,00 3.270,00 87.500,00 1.034,66 580,00 3.339,60 440,00 1.666,67 141.513,87 176.067,75 139.786,23 62.139,19 201.925,42 410 23.846,78 10.600,61 34.447,40 140 492,50 246,05 9.408,37 396.076,05 4.182,30 13.590,67 280 48,54 20.878,21 67.845,14 280 242,30 46.966,93 320,00 40,00 40,00 360,00 3.339,86 580,00 981,00 12.500,00 2.225,75 580,00 615,87 580,00 981,00 981,00 25.000,00 615,87 580,00 66,67 137,50 296,67

apurado adotado R$

R$

R$

R$

Tudo isso foi projetado para que a Deltapromo mantenha o mapa de custo constantemente atualizado. Esperamos que com essas planilhas a empresa possa adquiri os dados necessrios e fundamentais para controlar a formao correta da precificao de seus produtos.

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CONCLUSO

Um dos principais desafios que se apresentaram neste trabalho foi a dificuldade na busca de informaes precisas que nos dessem base suficiente para apurar os nmeros de forma correta. A cada contato com a rotina da empresa, nosso grupo se deparava com novas informaes e que por inmeras vezes nos fazia refletir sobre o posicionamento estratgico do trabalho, inclusive, modificar a tomada de decises. A princpio elaborar um mapa de custo parece simples, mas o levantamento dos nmeros foi a tarefa mais rdua, principalmente porque a empresa no possua os dados dos custos organizados devido a falta de conhecimento especfico para a realizao desta tarefa. A Deltapromo possui um grande ponto a seu favor, pois est em fase de expanso, onde as oportunidades de melhoria ficam mais visveis e fceis de serem administradas, podendo crescer de forma estruturada. A implementao do mapa de custos servir para as tomadas de decises em relao aos custos fixos e variveis, tornando-se uma ferramenta de gesto estratgica, fazendo com que as anlises de custo sejam mas criteriosas com maior probabilidade de lucro. Com o mapa de localizao de custos totalmente concludo, torna-se possvel a readequao dos preos praticados pela grfica, uma vez que a mesma utiliza dados empricos para a gerao do oramento. O levantamento de custos foi fundamental para garantir: Melhor anlise do custo fixo e do ponto de equilbrio, proporcionando uma compreenso da gesto da empresa; Deciso de vendas apoiada em lucro e contribuio marginal, porm para identificar o faturamento de equilbrio ser necessrio apurar a contribuio marginal mdia de acordo com as ordens de produes dos prximos seis meses; Formao de preo confivel, facilitando o processo de negociao com o cliente. Apurao de custos fixos por setor; Acompanhamento da meta de faturamento e evoluo dos custos fixos;

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Encerrada esta etapa extremamente importante a parametrizao dos tempos produtivos para analisar os ndices de produo atuais. Para melhorar os ndices de produo propomos a adoo de um estudo de tempos e movimentos a fim de aperfeioar o desempenho das etapas de produo, reduzindo os valores custo/hora dos centros produtivos da grfica, tornando-a mais competitiva. Os primeiros passos j foram executados com a concluso deste trabalho, mas preciso dar continuidade para que empresa cresa de forma sustentvel, a prxima ao poderia ser o desenvolvimento de um sistema em Access com todas as ferramentas desenvolvidas durante este projeto, afim de facilitar as aplicaes dirias independentemente do sistema de oramento implantado na grfica.

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REFERNCIAS

BACKES, Rosemary Gelatti; et al. Custos e @gronegcioonline, Recife, v. 3, p. 18-39, maio 2007. Disponvel em: <http://www.custoseagronegocioonline.com.br /especialv3 /RKW.pdf>. Acesso em: 18 out. 2011. BARBOSA, Osmar. Vender, controlar, melhorar: uma viso geral de custos e produo na industria grfica. So Paulo: Ttulo Independente, 2010. BEUREN, Ilse Maria, SCHLINDWEIN, Nair Fernandes. Uso do custeio por absoro e do Sistema RKW para gerar informaes gerenciais: um estudo de caso em hospital. ABCustos Associao Brasileira de Custos, Blumenau, v. 3, n. 2, p. 2447, maio/ago. 2008. ISSN 1980-4814. BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. BRASIL. Receita Federal. SIMPLES - Sistema Integrado de Imposto e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto /Simples.htm>. Acesso em: 12 out. 2011. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993. In: Demonstraes contbeis: estruturao e normas. CRC/RS: Porto Alegre, 2001. DASSUNO, Guilherme M. Custos e oramentos. So Paulo: ABTG, 2000. (Apostila). GUIMARES, Donisete. Clculo de custos na indstria grfica. Belo Horizonte: Znite Sistemas, 2011. (Apostila). IEMI. Estudo setorial da indstria grfica no Brasil. So Paulo: ABIGRAF, 2009. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13. ed. Rio de Janeiro: FGV, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 2001.

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ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais.

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Avaliao da apresentao oral: ser realizada conforme abaixo CRITRIO 1. Profundidade e composio de idias sobre contedo abordagem do tema 2. Criatividade na soluo de problemas 3. Segurana Domnio do tema 4. Seqncia lgica Clareza na exposio apresentao organizada 5. Capacidade de transmitir informaes de modo a despertar interesse 6. Suportes utilizados Slides claros e legveis 7. Utilizao de princpios, conceitos e vocabulrios adequados 8. Utilizao do tempo Nota Final TIMO 15 ( ) 15 ( ) 10 ( ) 20 ( ) 10 ( ) BOM 12 ( ) 12 ( ) 8 ( ) 16 ( ) 8 ( ) REGULAR 9 ( ) 9 ( ) 6 ( ) 12 ( ) 6 ( ) RUIM 6 ( ) INADEQUADO 3 ( ) 3 ( ) 2 ( ) 4 ( ) 2 ( )

( ) 4 ( ) 8 ( ) 4 ( )

10 ( ) 10 ( ) 10 ( )

8 ( ) 8 ( ) 8 ( )

6 ( ) 6 ( ) 6 ( )

4 ( ) 4 ( ) 4 ( )

2 ( ) 2 ( ) 2 ( )

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FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRFICA

Curso Superior de Tecnologia em Produo Grfica

Cilene Alves Silva Fabio Renato Germanio Jos Augusto Moura do Amaral

MELHORIA DO SISTEMA DE APURAO DE CUSTO DE UMA GRFICA DE MDIO PORTE ATRAVS DA METODOLOGIA RKW

Observaes dos professores: ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________

Nota Oral: ___________

Nota Escrito: ___________

Resultado: ______________________