I reati tributari

Antonina Giordano

I reati tributari

I REATI TRIBUTARI

Antonina Giordano

Collana penale.it

a cura di

Daniele Minotti

ISBN 9788898924257

copyright © 2014 Antonio Tombolini Editore

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60025 Loreto Ancona

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Indice dei contenuti

PREMESSA

Capitolo I - IL SISTEMA PENALE TRIBUTARIO

1.1 La legislazione penale tributaria

1.2 Rapporti tra processo penale e processo tributario

1.3 Il principio di legalità

1.4 Il principio di responsabilità personale e le cause di non punibilità

1.5 Concorso di persone

1.6 Responsabilità delle società e degli enti con personalità giuridica

1.7 La successione delle leggi nel tempo

1.8 La responsabilità degli enti per i reati commessi all’estero

Capitolo II - I REATI PREVISTI DAL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE TRIBUTARIO

2.1 Reati in materia di dichiarazione

2.1.1 Dichiarazione fraudolenta mediante documenti falsi (art. 2 d.lgs. n. 74/2000)

2.1.2 Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 d.lgs. n. 74/2000)

2.1.3 Dichiarazione infedele (art. 4 d.lgs. n. 74/2000)

2.1.4. Omessa dichiarazione (art. 5 d.lgs. n. 74/2000)

2.2 Reati non dichiarativi

2.2.1 Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 d.lgs. n. 74/2000)

2.2.2. Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 d.lgs. n. 74/2000)

2.2.3 Indebita compensazione (art. 10 quater d.lgs. n. 74/2000)

2.2.4. Sottrazione fraudolenta al pagamento d'imposta (art. 11 d.lgs. n. 74/2000)

Capitolo III - GLI ALTRI REATI: ABUSO DI MERCATO E DI OSTACOLO ALLE FUNZIONI DI VIGILANZA

Premessa

3.1 I reati di abuso di mercato

3.1.1 Il reato di abuso di informazioni privilegiate (insider trading)

3.1.2 Soggetti attivi

3.1.3 Le condotte illecite

3.1.4 Individuazione dell’informazione privilegiata

3.1.5 L’elemento soggettivo

3.1.6 La consumazione del reato

3.1.7 I c.d. indici di anomalia

3.1.8 Le sanzioni

3.1.9 La competenza territoriale

3.2 Il reato di manipolazione del mercato (market abuse)

3.2.1 Soggetti attivi

3.2.2 L’oggetto

3.2.3 La diffusione di notizie false (manipolazione informativa)

3.2.4 La realizzazione di operazioni simulate e di altri artifizi

3.2.5 Consumazione del reato

3.2.6 La casistica delle principali condotte illecite

3.2.7 Elemento soggettivo

3.2.8 Le sanzioni

3.2.9 La competenza territoriale

3.3 L’aggiotaggio su strumenti finanziari non quotati

3.3.1 Soggetti attivi

3.3.2 Tipologie di condotte ed elemento soggettivo

3.4 Rapporto tra l’illecito amministrativo e penale nel settore del market abuse

3.4.1 L’illecito amministrativo di Abuso di informazioni privilegiate

3.4.2 L’illecito amministrativo di manipolazione del mercato

3.4.3 La confisca negli illeciti di market abuse

3.5 L’ostacolo alle funzioni di vigilanza

3.5.1 I soggetti attivi

3.5.2 Soggetto passivo

3.5.3 Condotte illecite

3.5.4 Ostacolo alle funzioni di vigilanza della Consob

3.5.5 Impedimento all'esercizio delle funzioni di vigilanza dell’Ivass

3.5.6 False informazioni alla Covip

Capitolo IV - ABUSIVISMO FINANZIARIO E GESTIONE INFEDELE

4.1 Premessa

4.2 Abusivismo finanziario

4.2.1 I soggetti attivi

4.2.2 Le condotte illecite

4.2.3 L’elemento soggettivo

4.2.4 Obbligo di denuncia della Banca d’Italia o della Consob

4.3 Il reato di gestione infedele

4.3.1 Gli autori delle condotte illecite

4.3.2 Le condotte illecite

4.3.3 Consumazione del reato

4.3.4 Elemento soggettivo

4.3.5 Rapporto con altre fattispecie di reato

Capitolo V - I REATI PRESUPPOSTO

5.1 L’elenco originario dei reati presupposto

5.1.1 Reati commessi nei rapporti con la Pubblica amministrazione

5.1.2 Reati commessi nei rapporti con la Pubblica amministrazione

5.2 I reati presupposto di successiva introduzione

5.2.1 Reati informatici e trattamento illecito di dati (c.d. cyber reati)

5.2.2 Delitti di criminalità organizzata

5.2.3 Falsità in monete, in carte di pubblico credito, in valori di bollo e in strumenti o segni di riconoscimento)

5.2.4 Delitti contro l'industria e il commercio

5.2.5 Reati societari

5.2.6 Reati con finalità di terrorismo o di eversione dell’ordine democratico previsti dal codice penale e dalle leggi speciali, nonché delitti che siano comunque stati posti in essere in violazione di quanto previsto dall’art. 2 della Convenzione internazionale per la repressione del finanziamento del terrorismo, fatta a New York il 09/12/1999

5.2.7 Pratiche di mutilazione degli organi genitali femminili (art. 583-bis c.p.)

5.2.8 Delitti contro la personalità individuale

5.2.9 Reati di omicidio colposo e lesioni colpose gravi o gravissime, commessi con violazione delle norme antinfortunistiche e sulla tutela dell'igiene e della salute sul lavoro

5.2.10 Ricettazione, riciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita

5.2.11 Delitti in materia di violazione del diritto d'autore

5.2.12 Induzione a non rendere dichiarazioni o a rendere dichiarazioni mendaci all'autorità giudiziaria (art. 377 bis c.p.)

5.2.13 Reati ambientali

5.3 Le ulteriori previsioni contenute in altri provvedimenti normativi

5.3.1 Reati transnazionali

5.3.2 Abbandono di rifiuti (d.lgs. n. 152/2006, art. 192)

Notes

PREMESSA

I comportamenti che il legislatore valuta come lesivi dell’attività impositiva e di riscossione delle entrate tributarie sono definiti come illeciti tributari e, in quanto tali, puniti con sanzioni penali o amministrative.

L'illecito tributario non è, tuttavia, solamente la violazione del dovere di corrispondere il tributo ma anche la violazione di prescrizioni penalmente rilevanti imposte a determinati soggetti. L’illecito, in buona sostanza, si sostanzia nella violazione di una norma di legge relativa ad obblighi formali o sostanziali, che leda l’interesse dell’ente impositore all’esazione del tributo e che, se sanzionata con pena prevista dal codice penale, costituisce reato.

Dopo l’esposizione delle peculiarità della legislazione penale tributaria e dei reati tributari previsti dalla riforma del sistema penale tributario introdotta con il d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [1] verranno presi considerazione le tipologie di reato che, pur non essendo contemplate espressamente da norme tributarie, rivestono ugualmente rilevanza fiscale perché tendono a reprimere comportamenti che ledono il diritto dell’ente impositore alla percezione del tributo.

Viene, in particolare, approfondito l’elenco dei reati presupposto (previsti dal d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 [2]), il cui numero, già vasto in origine, è in continuo aggiornamento a causa dello svilupparsi di nuove fattispecie criminose che impongono una periodica implementazione di nuovi modelli di analisi del rischio ai fini della strategia di deterrenza, di tutela e di elaborazione di efficaci misure sanzionatorie nei confronti di società ed enti responsabili di illeciti, segnatamente in ambito finanziario, ambientale, nei rapporti transnazionali e in materia di sicurezza sul lavoro.

Capitolo I - IL SISTEMA PENALE TRIBUTARIO

1.1 La legislazione penale tributaria

Il sistema penale-tributario attuale è stato introdotto dal d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 recante Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205, in attuazione dell'art. 9 della legge n. 205/1999, attraverso il quale è stata definitivamente superata la disciplina contenuta nel regio decreto n. 4 del 1929.

L’impianto normativo previgente prevedeva:

la c.d. pregiudiziale tributaria, in virtù della definizione dell'accertamento tributario era considerata come condizione di procedibilità e, quindi, vincolante per il giudizio penale;

il principio della fissità che imponeva che le disposizioni relative ai singoli tributi non potessero essere abrogate o modificate da leggi posteriori se non per dichiarazione espressa del legislatore;

il principio dell'ultrattività ovvero la deroga alla regola ordinaria della retroattività della norma più favorevole cosicché "le disposizioni penali delle leggi finanziarie [...] si applicano ai fatti commessi quando tali disposizioni erano in vigore, ancorché le disposizioni medesime siano abrogate o modificate al tempo della loro applicazione".

La normativa attuale è informata alla depenalizzazione dei reati minori, nel rispetto del principio generale di specialità cui all’art. 9 della legge 24 novembre 1981, n. 689 in base al quale se per uno stesso illecito concorrono sanzioni amministrative e sanzioni penali, si applica la sola disposizione speciale. L'art. 24 d.lgs. n. 507/1999 accoglie il principio di retroattività e ha abrogato il principio di ultrattività delle disposizioni penali delle leggi finanziarie posto dall'art. 20 della citata legge n. 4/1929. 

Al riguardo la dottrina ha evidenziato un' inversione di rotta poiché la repressione penale si indirizza verso fatti di una certa rilevanza, attraverso la configurazione di fattispecie esclusivamente delittuose e viene abbandonata la criminalizzazione degli illeciti formali e prodromici all'evasione. Questo mutamento di prospettiva viene giustificato con la crisi del precedente modello delineato dalla legge 7 agosto 1982, n. 516 [3] e successive modificazioni, incentrato anche su figure di reato a consumazione anticipata tali da colpire comportamenti prodromici all'evasione fiscale oppure su altri che normalmente potevano sfociare in detto evento e qualificati dal dolo specifico di evasione ovvero su inadempimenti formali, e con il recupero del principio di reale offensività delle condotte penalmente rilevanti, sicché le figure di illecito sono caratterizzate da un'elevata offesa degli interessi dell'Erario e caratterizzate da volontà evasiva. La volontà di limitare le ipotesi di perseguibilità penale ha suggerito la previsione di soglie quantitative elevate, riservando alla sanzione amministrativa le ipotesi minori.

Alla luce di queste osservazioni si è affermato che il legislatore fiscale concentra l’obiettivo sanzionatorio degli illeciti sul momento dichiarativo, negando validità alle condotte di pericolo e valorizzando l'atto tipico col quale si manifesta il c.d. reato di evasione, ad eccezione di alcune violazioni che, per l'impatto estremamente dirompente sugli interessi della collettività, meritano una sanzione penale per l'oggettiva esistenza di condotte commissive od omissive di rilevante gravità (occultamento o distruzione di documenti contabili, sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, emissione di fatture per operazioni inesistenti). Infatti la scelta di ancorare la sanzione penale all'offesa degli interessi connessi al prelievo fiscale ha portato a concentrare l'attenzione sulla dichiarazione annuale, quale momento nel quale si realizza il presupposto obiettivo e definitivo dell'evasione di imposta con la conseguenza che le violazioni tributarie a monte della dichiarazione restano prive ex se di rilievo penale.

Tali criticità hanno prodotto in dottrina l'esistenza di variegati criteri e in giurisprudenza l'assenza di un orientamento prevalente ed univoco.

Il d.lgs. n. 74/2000 limita il numero dei reati tributari a due fattispecie: i delitti dichiarativi (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele e omessa dichiarazione) e reati non dichiarativi. La contestuale abrogazione della legge n. 516/1982, che attribuiva rilevanza penale anche ai c.d. reati prodromici ovvero ai comportamenti astrattamente idonei alla realizzazione dell'evasione fiscale, ha comportato la rivalutazione del principio di offensività nei confronti delle fattispecie di natura delittuosa e non meramente contravvenzionale.

Il nuovo sistema penalistico così delineato presuppone due elementi costitutivi per l'individuazione del reato tributario:

1. l'elemento soggettivo del dolo specifico;  

2. l'elemento oggettivo del superamento delle soglie di punibilità.

Tali soglie sono state rimodulate con il d.l.n. 138/2011 in funzione della gravità della condotta. La riforma del 2000, inoltre, ha eliminato la c. d. pregiudiziale tributaria affermando l'autonomia del giudizio penale rispetto al contenzioso tributario e depenalizzato alcune fattispecie sino allora considerate penalmente rilevanti.

Sulla base della valutazione della condotta del contribuente e in relazione alle diverse figure delittuose, il legislatore ha introdotto sanzioni accessorie [4] per aumentare o ridurre la forza repressiva della sanzione e, in deroga al regime ordinario, ha escluso la sospensione condizionale quando l'imposta evasa è superiore al 30% del fatturato e l'ammontare dell'imposta evasa è superiore a tre milioni di euro.

La riforma ha portato i termini di prescrizione da sei a otto anni e disposto che il termine è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni (art. 17).

1.2 Rapporti tra processo penale e processo tributario

Il legislatore ha affermato altresì il principio di autonomia tra il procedimento penale e quello tributario ed istituzionalizzato il criterio del c.d. doppio binario. La sospensione è prevista solo nell'ipotesi residuale di presentazione di querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio.

Mentre la dottrina ha accolto tale impostazione, la giurisprudenza ha sollevato dubbi di legittimità costituzionale sostenendo, ad esempio, che