CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Capitolul 1
CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR
1.1. STRUCTURA GENERAL I EVALUAREA CREANELOR I DATORIILOR
Creanele i datoriile fa de tere, persoane juridice i fizice, constituie dou categorii importante de elemente patrimoniale de activ i, respectiv, de pasiv, avnd o structur eterogen i implicaii semnificative n ceea ce privete situaia financiar a oricrei entiti. Ele sunt generate de faptul c entitile, indiferent de domeniile de activitate din care fac parte, i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii economice i financiare i, implicit, de decontare stabilite cu terii. Volumul i diversitatea acestor relaii sunt influenate, n mare msur, de natura i complexitatea activitilor desfurate, care impun existena unor colaborri permanente cu numeroi furnizori i clieni sau alte entiti, cu uniti bancare, cu bugetul statului i cel privind asigurrile i protecia social, cu acionari, asociai i angajai, cu uniti afiliate, debitori i creditori diveri. Exist o mare diversitate a creanelor i datoriilor, considerent pentru care se pot grupa n funie de mai multe criterii, dintre care se rein cele mai relevante: a. Dup natura operaiilor care le genereaz, se delimiteaz grupele ce privesc: - creane i datorii comerciale (rezultate din operaii de vnzri i, respectiv, cumprri de bunuri, lucrri i servicii); - creane i datorii financiare, care provin din acordarea/primirea de mprumuturi, respectiv, credite; - creane i datorii salariale; - creane i datorii sociale; - creane i datorii fiscale; - creane i datorii fa de acionari/asociai; - alte creane i datorii. b. Dup coninutul lor economic creanele i datoriile se grupeaz astfel: - creane asupra clienilor pentru produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansurile acordate acestora, pentru bunurile care urmeaz s fie achiziionate, respectiv, executate de acetia; - creane asupra debitorilor diveri; - datorii fa de furnizori;
1

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

- datorii fa de clieni pentru avansurile sau aconturile primite de la acetia; - datorii fa de bugetul statului; - datorii fa de asigurrile sociale; - datorii fa de angajai; - datorii fa de grup, acionari/asociai ; c. n funcie de criteriul exigibilitii (termenul de decontare, adic de ncasare, respectiv, achitare), se delimiteaz grupele: - creane i datorii curente; - creane i datorii pe termen lung. Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii: se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare; datoria este exigibil n 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii care nu se ncadreaz n una din situaiile de mai sus trebuie s fie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile i creanele cu termene de decontare peste un an, precum i cele care privesc trezoreria net, constituie probleme care sunt abordate n cadrul altor capitole ale prezentei lucrri. Sub aspect financiar contabil, creanele curente reprezint valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice pentru care urmeaz s se primeasc o prestaie, numerar sau echivalente de numerar. Creanele curente, ca active, sunt prezente n contabilitate din momentul naterii drepturilor fa de teri i pn n momentul ncasrii lor. Din punct de vedere financiar contabil, datoriile curente reprezint resursele furnizate de teri pentru care entitatea trebuie s acorde o prestaie, numerar sau echivalente de numerar. Datoriile curente, ca surse atrase de finanare, sunt prezente n contabilitatea entitii din momentul crerii angajamentelor fa de teri i pn n momentul achitrii lor. n alt ordine de idei, subliniem faptul c evaluarea creanelor i datoriilor prezint importan deosebit pentru gestionarea i reflectarea n contabilitate. Realizarea acestui deziderat impune, pe de o parte, respectarea exigenelor ce rezult din cele patru reguli de baz privind evaluarea, care, de altfel, corespund unor momente semnificative n care aceast operaiune este indispensabil, astfel: a. la intrarea n entitate, deci la data constituirii lor; b. la inventariere; c. la ncheierea exerciiului; d. n momentul decontrii, deci la data ncasrii creanelor i plii datoriilor, dup caz. Pe de alt parte, este necesar s fie luate n considerare particularitile creanelor i datoriilor, care le influeneaz, n mod direct, gestionarea i contabilizarea.

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

a. Potrivit prevederilor legale n domeniu1, creanele i datoriile se evalueaz la data constituirii lor i, implicit, a reflectrii iniiale n contabilitate la valoarea lor nominal (denumit valoare de intrare). Creanele i datoriile n valut se reflect n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n valut. Operaiunile n valut se nregistreaz n contabilitate n momentul recunoaterii lor iniiale, n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda naional i cea strin, n vigoare, la data efecturii tranzaciei. b. La inventariere, evaluarea creanelor i a datoriilor2 se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Diferenele constatate n minus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea contabila net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor (clieni, decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii, debitori diveri). Cu ocazia desfurrii lucrrilor de inventariere, dac pentru o crean restant exist o probabilitate mare de nencasare aceasta se trece n categoria creanelor incerte i, concomitent, se nregistreaz o ajustare pentru deprecierea creanelor clieni (la nivelul sumei care nu se mai poate recupera), ca urmare a riscului de nencasare a creanei respective. n cazul elementelor de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare de datorii. c. La nchiderea exerciiului financiar, elementele de natura creanelor i datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar. La fiecare dat a bilanului, creanele i datoriile exprimate n valut trebuie evaluate i raportate utilizndu-se cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar stabilite ntre data nregistrrii creanelor i datoriilor n devize i data recunoaterii lor n situaiile financiare influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile. Potrivit Reglementrilor contabile aplicabile3, pentru creanele i datoriile exprimate n lei dar a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
Legea nr. 82/1991, modificat i completat ulterior, art. 14, republicat n M.Of. nr. 454/18.VI. 2008. 2 Ordinul 3055/2009, pentru aprobarea Rglementrilor contabile conforme cu directivele europene, (publicat n M. Of. nr. 766 bis/10/XI/2009), pct. 56, alin. 3. 3 Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009. 3
1

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora la sfritul exerciiului, se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. d. La data ncasrii creanelor i plii datoriilor, stabilite n lei, deci la scderea acestora din contabilitate sau, altfel spus, la ieirea lor din entitate se utilizeaz valoarea nominal existent n contabilitate, denumit valoare iniial (de intrare). Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni. Diferenele de valoare care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor exprimate n lei, care se deconteaz n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci cnd creana sau datoria este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen rezultat este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n cursul fiecrei luni. n ceea ce privete informaia contabil corespunztoare datoriilor i creanelor fa de tere persoane, juridice sau fizice, cu termen de decontare sub un an, se menioneaz c este furnizat cu ajutorul conturilor existente n clasa a 4-a, din cadrul Planului de conturi general, denumit Conturi de teri, delimitat n zece grupe de conturi, care permit cunoaterea ntr-o prim etap a a structurii generale a datoriilor i creanelor, n raport cu natura lor, astfel: 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49

Furnizori i conturi asimilate Clieni i conturi asimilate Personal i conturi asimilate Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate Grup i acionari/asociai Debitori i creditori diveri Conturi de subvenii, regularizare i asimilate Decontri n cadrul unitii Ajustri pentru deprecierea creanelor
4

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Fiecare grup amintit cuprinde conturi sintetice de gradul I, unele dintre ele desfurndu-se pe conturi sintetice de gradul II, astfel nct se asigur detalierea, sub aspect structural, a categoriilor de creane i datorii pe care le reflect, aa cum se va prezenta n paragrafele urmtoare.

1.2. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU FURNIZORII

Operaiile de decontare cu furnizorii provin, n principal, din aprovizionri (achiziii) cu imobilizri, cu active circulante materiale (materii prime, materiale consumabile ori de natura obiectelor de inventar, mrfuri, ambalaje, animale i psri .a.), din lucrri executate i servicii prestate de teri, precum i din alte operaii efectuate, de regul, n baza unor contracte ncheiate cu diverse persoane fizice sau juridice. Operaiunile de cumprri curente de bunuri i servicii se delimiteaz, aa cum este reinut n literatura de specialitate4, n dou categorii ce privesc bunurile stocabile i bunurile nestocabile, inclusiv serviciile. n aceast ultim categorie de activiti amintite se includ, printre altele, prestaiile pentru care se primesc indemnizaii de ctre membrii consiliilor de administraie, cenzorii, membrii adunrii generale a acionarilor .a., precum i lucrrile specifice experilor contabili i contabililor autorizai i alte lucrri sau activiti ce se execut de persoane asimilate cu cele ncadrate pe baz de contracte civile de prestri servicii cu timp de lucru redus. n categoria operaiilor privind decontrile cu furnizorii sunt incluse, de asemenea, avansurile care se acord acestor entiti i efectele comerciale utilizate pentru stingerea parial sau total a datoriilor privind cumprrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii. Reduceri de preuri acordate de furnizori clienilor n ceea ce privete mrimea propriu-zis a datoriilor fa de furnizori, pentru cumprrile i plile efectuate se reine c nu, n toate cazurile, coincide cu preul sau tariful negociat, care se poate diminua de ctre furnizor cu unele reduceri de pre, care se pot delimita n dou categorii : reduceri de natur comercial5, care au o influen direct asupra valorii nete a facturii de achiziie (n sensul reducerii costului de achiziie al bunurilor), unde se includ: rabatul, remiza, risturnul; reduceri de natur financiar, care poart denumirea de scont. Trebuie menionat faptul c reducerile comerciale se acord ca urmare a negocierilor ntre entitile partenere i, n consecin, sunt stipulate drept clauze contractuale.
4

Niculae Feleag i Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag.38. 5 Ordinul 3055/2009, seciunea 8.1.1. Evaluarea la data intrrii n entitate, pct. 51. alin. 35. 5

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Rabatul sau bonificaia reprezint reducerea procentual de pre pe care o poate acorda furnizorul pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate (aa cum este cazul esturilor, n cazul existenei unor imperfeciuni sau defecte de calitate inerente, ns nesemnificative). Remiza (discountul) este reducerea procentual pe care o acord furnizorul, n factura de vnzare, fie pentru volumul mare al unor bunuri comandate de client (fiind numit remiz de cantitate), fie pentru fidelitatea clientului i poziia preferenial a acestuia n totalul clientelei entitii. Risturnul este reducerea de pre calculat asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. Aceast reducere se restituie clienilor i se consemneaz n facturi distincte, n rou, care se reflect n contabilitatea ambelor entiti partenere. Diferena dintre valoarea la pre de vnzare, nscris n factur, i reducerile comerciale se mai numete net comercial. Scontul de decontare se acord pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Precizare contabil: - Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate cu ajutorul noilor conturi introduse prin Ordinul 3055/2009 i anume: 609 Reduceri comerciale primite, respectiv, 709 Reduceri comerciale acordate, n coresponden cu conturile de teri6. - Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri financiare ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli financiare ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate). Precizare fiscal: Rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor nu se includ n baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugat, la data exigibilitii taxei7. Pentru contabilitate prezint importan cunoaterea metodologiei de calcul a reducerilor menionate anterior, astfel: reducerile comerciale premerg reducerile financiare; reducerile comerciale se determin n etape (sau n mod succesiv), avndu-se n vedere, de fiecare dat, reducerile deja efectuate; altfel spus, reducerile sau diminurile de preuri menionate se aplic asupra netului anterior; se determin, mai nti, rabaturile, apoi remizele;

Ordinul 3055/2009, pct. 51, alin. 4. Conform art. 137, alin. 3, lit. a, titlul VI, Legea 571/2003, privind Codul fiscal, modificat i completat ulterior.
7

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

procentul de rabat se aplic la valoarea grupelor de bunuri materiale pentru care se acord, iar pentru remize i risturnuri se utilizeaz totalul facturii ca baz de calcul; facturile n care se determin i se nscriu reduceri comerciale se nregistreaz n contabilitate la valoarea net comercial; sconturile nu influeneza costul stocurilor, deoarece au legtur cu modul de decontare i nu sunt legate de mrimea preului de cumprare. Organizarea contabilitii datoriilor comerciale n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice, componente ale grupei 40 Furnizori i conturi asimilate, din cadrul Planului general de conturi i anume: 401 403 404 405 408 409

Furnizori Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Efecte de pltit pentru imobilizri Furnizorifacturi nesosite Furnizori-debitori

P P P P P A

La modul general, conturile privind operaiile de decontare cu furnizorii, asigur informaiile privind datoriile/creanele curente fa de teri determinate de achiziiile pe credit a bunurilor, de executarea pe credit a lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii entitii, urmnd ca ulterior s se efectueze achitarea obligaiilor. Cu excepia contului 409, conturile de datorii fa de furnizori au anumite trsturi comune, aa cum se prezint n continuare: au funcia contabil de pasiv; reflect n credit preul de cumprare sau cel standard aferent bunurilor achiziionate cu titlu oneros, inclusiv TVA facturat de furnizor, precum i diferenele de pre n cazul n care evidena valorilor materiale este organizat la preuri standard; oglindesc n debit plile directe efectuate ctre furnizori sau pe cele indirecte realizate la scaden, pe baz de efecte comerciale; sunt conturi nscrise n bilanul contabil i pot prezenta solduri creditoare, care se refer la datoriile nedecontate sau la valoarea efectelor comerciale care urmeaz s fie pltite; suma soldurilor finale creditoare existente la sfritul exerciiului financiar se nscrie n pasivul bilanului n grupa de datorii (D); evidena analitic se organizeaz pe categorii de obligaii, precum i pe fiecare persoan juridic sau fizic; totodat, furnizorii se grupeaz n furnizori interni i externi, iar n cadrul fiecreia din aceste categorii pe termene de plat i anume: termen lung (peste un an) i scurt (sub un an); n plus, se delimiteaz
7

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

datoriile izvorte din tranzacii cu clauze de rezerv de proprietate i cele privind entitile furnizoare la care i clienii dein titluri de participare. Conturile care nregistreaz datoriile comerciale, pe lng trsturile comune, amintite anterior, prezint i unele trsturi specifice, ceea ce se poate reliefa prin intermediul analizei modului de utilizare i valorificare a informaiilor pe care le furnizeaz. Contul 401 Furnizori ofer informaii privind datoriile curente, precum i cele pltite n relaiile cu furnizorii, alii dect entitile afiliate i entitile legate prin interese de participare, pentru aprovizionrile cu bunuri i lucrrile executate sau serviciile prestate. Creditul acestui cont permite cunoaterea, n tot cursul exerciiului, precum i la sfritul acestuia, a valorii, la pre de cumprare sau standard (prestabilit), a activelor circulante materiale achiziionate, cu titlu oneros, care, potrivit conturilor corespondente debitoare, semnific natura acestora (301, 302, 303, 341, 345, 346, 361, 371, 381), precum i diferenele de pre, n plus sau nefavorabile de curs valutar, aferente, n cazul n care evidena acestor stocuri se ine la preuri standard (308, 368, 378, 388). n creditul contului analizat se reflect valoarea stocurilor cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt, la sfritul perioadei de raportare sunt n curs de aprovizionare (321"Materii prime n curs de aprovizionare"; 322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare"; 323 Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare"; 326 "Animale n curs de aprovizionare"; 327 "Mrfuri n curs de aprovizionare"; 328 "Ambalaje n curs de aprovizionare"). Totodat, n creditul contului se nregistreaz i diferenele nefavorabile de curs valutar stabilite pentru datoriile exprimate n valut, existente la nchiderea exerciiului (cursul de schimb la 31 decembrie este mai mare dect cel nregistrat anterior n contabilitate), prin coresponden cu debitul contului de cheltuieli (665), precum i diferenele financiare, nefavorabile, aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la nchiderea exerciiului (668). De asemenea, n creditul contului n cauz se nregistreaz: valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, mrfurilor, ambalajelor etc. achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent (601, 602, 603, 607, 608); valoarea materialelor aprovizionate i incluse direct n cheltuieli, consumul de energie i ap (604, 605), valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate de furnizori (409); valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri (611 la 626, 628, 471); valoarea facturilor primite, n cazul n care acestea au fost reflectate anterior ca fiind nesosite (408); valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i cltorie i a altor valori achiziionate (532); valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate terilor (658); valoarea avansurilor facturate clienilor (409). n creditul contului la care ne referim se nscrie, totodat, TVA facturat de furnizori, prin debitul contului 4426 TVA deductibil sau 4428 TVA neexigibil, dup cum datoria ce se creaz se pltete n mod obinuit i, respectiv, n rate, pe baz de contract ncheiat n acest sens.
8

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Debitul contului 401 Furnizori asigur informaii privind diminuarea datoriilor fa de furnizori ca urmare a plilor efectuate sau a biletelor la ordin ori a cambiilor subscrise i acceptate, prin creditul conturilor n care acestea se oglindesc (512, 531, 541, 542, 403). n debitul acestui cont se oglindesc, de asemenea, diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor exprimate n valut, la decontarea acestora, sau cele stabilite cu ocazia evalurii de la sfritul exerciiului (765), diferenele financiare, favorabile, aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, stabilite cu ocazia decontrii lor sau pe cele rezultate la nchiderea exerciiului financiar (768), valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturrii (609 Reduceri comerciale primite8), precum i valoarea sconturilor obinute de la furnizori (767). Debitul contului n cauz reflect, n plus, diminuarea datoriilor fa de furnizori, cu avansurile acordate anterior, precum i valoarea ambalajelor returnate furnizorilor, n cazul utilizrii sistemului de restituire direct (409). Soldul contului 401 Furnizori poate fi creditor i informeaz care sunt sumele datorate furnizorilor, interni sau externi. Elemente particulare prezint i funcionarea contului 401 Furnizori, analitic Colaboratori, care nregistreaz datoriile fa de diferite persoane fizice sau juridice pentru activiti desfurate pe baza contractelor civile de prestri servicii. De asemenea, cu ajutorul acestui cont se nregistreaz activitile ce se desfoar pe baz de statut special prevzut de lege, dintre care se amintesc cele ce privesc funciile de demnitate public, reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori, administratorii de la entitile cu capital integral sau majoritar de stat. Creditul acestui cont ofer informaii privind veniturile (brute) impozabile datorate acestor persoane i incluse n cheltuielile entitii (621). Debitul contului analizat asigur informaii privind diminuarea datoriilor create pentru astfel de activiti care, potrivit conturilor corespondente creditoare (4314, 444, 5311, 5121), reprezint reinerile legale din veniturile respective, inclusiv veniturile nete achitate colaboratorilor. Soldul contului analitic prezentat anterior poate fi creditor i semnific informaia aferent veniturillor nete nedecontate colaboratorilor. Contul 404 Furnizori de imobilizri ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizorii de imobilizri corporale sau necorporale, alii dect entitile afiliate i entitile legate prin interese de participare. n credit sunt oglindite informaii privind att valoarea imobilizrilor corporale i necorporale facturate de furnizori, ct i a lucrrilor executate i serviciilor prestate cu aceeai destinaie, prin debitul conturilor corespunztoare felurilor sau categoriilor de imobilizri achiziionate (201, 203, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233). Totodat, n credit se reflect valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri (232, 234). n creditul contului analizat se nregistreaz informaii privind imobilizrile corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar
8

Cont nou introdus ca urmare a aplicrii ordinului 3055/2009. 9

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

care, la finele perioadei de raportare, acestea sunt n curs de aprovizionare (223 "Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare; 224 "Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare). De asemenea, n creditul acestui cont se reflect informaii privind diferenele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor existente la nchiderea exerciiului, prin debitul contului 665, respectiv 668, n funcie de natura datoriilor exprimate n valut, respectiv, datorii exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute. Totodat, creditul contului analizat furnizeaz informaii ce privesc T.V.A. facturat de furnizori, prin debitul contului 4426 T.V.A. deductibil sau 4428 T.V.A. neexigibil, dup cum datoria creat se deconteaz n mod obinuit i, respectiv, n rate, stabilite pe baz de documente legal ntocmite. n debitul contului 404 Furnizori de imobilizri sunt nscrise informaii privind diminuarea datoriilor curente, pe msura decontrii acestora fa de furnizori, prin creditul conturilor care arat modalitatea de plat, cum sunt cele de trezorerie, efecte de pltit pentru imobilizri, respectiv regularizarea avansurilor acordate anterior (512, 531, 541, 405, 232, 234). De asemenea, n debitul contului 404 se nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor pltite n valut furnizorilor de imobilizri, la decontarea acestora sau cu ocazia evalurii soldului de datorii externe la sfritul exerciiului (765), diferenele financiare, favorabile, aferente datoriilor exprimate n lei, ns cu decontare n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluare la nchiderea exerciiului financiar sau cu ocazia decontrii acestora (768), precum i valoarea sconturilor obinute de la furnizori (767). Soldul contului 404 Furnizori de imobilizri poate fi creditor, ceea ce reprezint o informaie util privind sumele datorate furnizorilor de imobilizri. Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri asigur informaii privind decontarea obligaiilor fa de furnizori pe baza efectelor comerciale (biletul la ordin, cambia, etc). n creditul acestor conturi se reflect informaii privind valoarea acestor efecte acceptat pentru datoria fa de furnizori (401, respectiv, 404). De asemenea, n credit nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar stabilite la sfritul exerciiului pentru datorii ce se vor deconta pe baz de efecte comerciale, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. n debitul conturilor 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri se reflect att informaii ce confirm plile ce se efectueaz ctre furnizori, la scadena efectelor comerciale (512)., ct i diferenele favorabile de curs valutar constatate la evaluarea de la sfritul exerciiului sau la data decontrii (765). Soldul conturilor analizate poate fi creditor, reprezentnd informaii privind valoarea efectelor comerciale nedecontate furnizorilor. Contul 408 Furnizori facturi nesosite ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate i prestrile de servicii, pentru care nu s-au primit facturi pn la sfritul exerciiului sau altei perioade de gestiune. Acest cont este considerat ca fiind de tranzit sau
10

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

intermediar deoarece se interpune ntre contul 401 Furnizori i conturile privind cumprrile de active circulante materiale, de lucrri executate i servicii prestate, din momentul recepiei bunurilor i serviciilor i pn n momentul sosirii facturilor. n creditul contului la care ne referim se oglindesc informaii ce privesc valoarea bunurilor aprovizionate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv T.V.A. aferent, care potrivit conturilor corespondente debitoare (301, 302, 303, 361, 371, 381, 4428, 604, 605, 611 626, 628, 4428) semnific natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor achiziionate, precum i TVA neexigibil. Totodat, n credit sunt nscrise informaii ce corespund diferenelor nefavorabile de curs valutar nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizori (665), respectiv, diferenele financiare, nefavorabile, nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (668). n debitul contului analizat se oglindesc informaii privind att valoarea facturilor sosite (401), ct i diferenele favorabile de curs valutar nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului (765), respectiv, diferenele financiare, favorabile, aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, nregistrate la primirea facturii sau la nchiderea exerciiului financiar (768). Soldul aceluiai cont poate fi creditor reprezentnd informaii corespunztoare sumelor datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Contul 409 Furnizori-debitori, sub aspectul coninutului economic, este un cont de creane comerciale, cu funcia contabil de activ, care ofer informaii n legtur cu dou categorii semnificative de operaii denumite: a. avansuri acordate furnizorilor n vederea unor livrri ulterioare de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestri de servicii i executri de lucrri; b. ambalaje care circul n sistem de restituire (n contabilitatea cumprtorului). a. Evidena avansurilor acordate furnizorilor se realizeaz cu ajutorul celor dou conturi sintetice de gradul doi, componente ale contului 409 Furnizori - debitori, astfel: 4091 Furnizori debitori pentru cumprri de

bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri

A A

n debitul contului 409 Furnizori - debitori, se oglindesc informaii privind avansurile acordate furnizorilor (401). Prin acelai cont corespondent se nregistreaz factura de stornare primit de la furnizor i ntocmit potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, pentru avansul acordat anterior, cu sume n rou. La sfritul exerciiului, n debit se nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar aferente avansurilor acordate furnizorilor, constituind venituri financiare (765), respectiv diferenele favorabile aferente creanelor, reprezentnd avansuri, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (768).
11

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

n creditul contului analizat se reflect valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizrii plilor cu acetia (401). n cazul n care se stabilesc diferene nefavorabile de curs valutar, la sfritul exerciiului, acestea afecteaz cheltuielile financiare, care potrivit conturilor corespondente debitoare (665, 668) semnific natura avansului acordat. b. n legtur cu ambalajele care circul n sistem de restituire, contul 409 Furnizori-debitori, conine n debit informaii privind ambalajele primite cu marf (401), iar n credit informaii privind valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, napoiate furnizorilor, valoarea ambalajelor degradate, incluse pe cheltuieli (401, 608), precum i valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, nereturnate nc furnizorilor sau reinute n stoc (381). Soldul contului analizat poate fi debitor, ceea ce reprezint informaii privind avansurile acordate i nedecontate (neregularizate), respectiv, valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor. Exemple de nregistrri contabile privind avansul acordat unui furnizor de mrfuri, recepia mrfurilor i regularizarea avansului 1. Se acord unui furnizor un avans, n sum de 6.000 lei, inclusiv TVA aferent (1.200 lei), n vederea primirii ulterioare de mrfuri (produse finite pentru furnizor). n termenul legal, se primete factura furnizorului pentru avansul pe care l-a primit. Precizare fiscal: Pentru avansurile ocazionale aferente livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii ulterioare se calculeaz i nregistreaz TVA, iar furnizorii sunt obligai s emit facturi9 cel trziu pn n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a ncasat avansurile (cu excepia cazului n care factura a fost deja emis), ceea ce impune nregistrarea, pe baza acestei facturi, att la aceste entiti a TVA colectat, ct i la clieni a TVA deductibil. Regularizarea facturilor emise pentru pli n avans se realizeaz prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integral a livrrii de bunuri i/sau prestrii de servicii. Stornarea se poate face separat sau pe aceeai factur pe care se evideniaz contravaloarea integral a livrrii de bunuri i/sau prestrii de servicii10.
Nr. crt. a. Coninutul operaiei Plata avansului ctre furnizor, inlusiv TVA aferent Document Extras de cont Ordin de plat Conturi D 401/ Plata anticipat C 5121 Valoare - lei 6.200

10

Conform, art. 155, alin. (1), Legea 571/2003, modificat i completat ulterior. Conform pct. 69, alin.(4), H.G. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat i completat ulterior. 12

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR b. Se primete factura de la furnizor pentru avansul achitat anterior Factur % 4091 4426 401 /Plata anticipat 6.200 5.000 1.200

2. Se recepioneaz mrfurile facturate de furnizor, n valoare de 7.000 lei, din care 100 lei reprezint lipsuri la recepie care se ncadreaz n normele de perisabiliti. Adaosul comercial este de 10%. Se nregistreaz operaiile privind mrfurile aprovizionate n cazul n care se utilizeaz preul cu amnuntul, inclusiv T.V.A, ca pre de eviden, astfel:
Nr. crt. a. Coninutul operaiei Document Conturi D 371 C % 401 378 /Adaos 401 4428 Valoare - lei 7.590 6.900 690 1.680 1.821,60

Primirea mrfurilor i adaosul Factur comercial aferent Not de recepie i constatare de diferene Reflectarea TVA facturat de furnizor Factur

b. c.

4426 371/01

Oglindirea T.V.A inclus n Not de recepie i preul de vnzare (7.59024%) constatare de diferene Perisabilitile pe timpul transportului, de 100 lei TVA colectat aferent perisabilitilor (100 x 24%) Not de recepie i constatare de diferene Not de contabilitate

d.

371/02

401

100

e.

635

4427

24

3. Se nregistreaz factura de stornare a avansului primit de la furnizor, n sum de 6.200 lei, inclusiv TVA (vezi operaia 1.b.):
Coninutul operaiei Stornarea facturii de avans Document Factur furnizor Conturi D % 4091 4426 C 401 Valoare - lei - 6.200 - 5.000 1.200

4. Ca urmare a nregistrrilor contabile efectuate (op.1 op.2) contul 401 Furnizori are sold creditor, n sum de 2.480 lei, care reprezint diferena ce urmeaz a fi decontat (achitat). Furnizorul accept decontarea pe baza unui bilet la ordin emis de cumprtor. Dup ce furnizorul depune la banc biletul la ordin, acesta se deconteaz la termenul de scaden.

13

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR Nr. crt. a. b. Coninutul operaiei Acceptarea biletului la ordin de ctre furnizor Decontarea biletului la ordin Document Bilet la ordin Extras de cont Conturi D 401 403 C 403 5121 Valoare - lei 2.480 2.480

Exemple de nregistrri contabile privind crearea i achitarea datoriilor comerciale fa de furnizori 5. Se nregistreaz aprovizionarea cu materii prime referitor la care n factura furnizorului sunt consemnate urmtoarele elemente: valoarea aferent cantitii totale livrate........6.000 lei; rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate..... 200 lei; Valoarea net I........5.800 lei; remiz de 1% acordat de furnizor pentru vnzri ce depesc 2.000 lei (3.800 1%) ..... 38 lei; Valoare net II (comercial).........5.762 lei; TVA (5 762 24%)...............1.382,88 lei; Total de plat (5.762+1.382,88)..................7144,88 lei. Se nregistreaz datoria fa de furnizor:
% 301 4426 = 401 7.144,88 lei 5.762,00 lei 1.382,88 lei

Precizare contabil: Indiferent de perioada la care se refer, reducerile comerciale primite, de ctre cumprtor, de la furnizor, ulterior facturrii, valoarea acestora diminueaz cheltuielile entitii i se nregistreaz astfel:
401 = 60911 Suma n negru

Pentru a nu denatura rulajele conturilor se recomand urmtoarea formul contabil:

609 = 401 Suma n rou

Precizare contabil: n cazul n care la o dat ulterioar, cumprtorul primete de la furnizor, pe baz de factur, un scont de decontare, se procedeaz la diminuarea obligaiei fa de furnizor i, totodat, la micorarea TVA deductibil, nregistrat anterior, iar preul propriu-zis va afecta veniturile privind sconturile obinute (767),

Aceast coresponden a devenit operaional de la 1 ianuarie 2010, ca urmare a introducerii noului cont 609 Reduceri comerciale primite, prin Ordinul 3055/2009 (M.Of. nr. 766 bis/10/XI/2009).

11

14

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

deoarece scontul nu intr n baza de calcul a TVA. De asemenea, remizele i alte reduceri de preuri acordate de furnizor direct clientului, nu sunt supuse TVA 12. Se presupune c furnizorul acord o reducere financiar brut (scont) de 5%, ceea ce nseamn diminuarea datoriei fa de furnizor cu suma de 342,84 lei (6.856,78 lei x 5%), din care: 288,10 lei, venit financiar din sconturi acordate (5.762 lei x 5%) i 69,14 lei diminuarea TVA deductibil, nregistrat anterior (288,10 lei x 24% sau 1.382,88 x 5%). Se reflect n contabilitate scontul primit i diminuarea TVA deductibil, avndu-se n vedere urmtoarele dou situaii posibile: a. Suma datorat furnizorului pentru aprovizionarea nregistrat anterior nu a fost pltit, iar scontul primit se nregistreaz astfel:
Coninutul operaiei Primirea scontului anterior plii furnizorului Document Factur furnizor Conturi D 401 C % 767 4426 Valoare - lei 357,24 288,10 69,14

Urmare a acestei ultime nregistrri se datoreaz i se pltete furnizorului doar suma de 5.473,90 lei (5.762 lei 288,10 lei).
Coninutul operaiei Plata datoriei ctre furnizor Document Extras de cont Conturi D 401 C 5121 Valoare - lei 5.743,90

b. Suma datorat furnizorului pentru aprovizionarea de materii prime (7144,88 lei) a fost deja decontat, nregistrndu-se astfel: b11. diminuarea obligaiei fa de furnizor, cu scontul obinut i cu TVA deductibil:
Coninutul operaiei Primirea scontului ulterior plii furnizorului Document Factur furnizor Conturi D 401 C % 767 4426 Valoare - lei 357,24 288,10 69,14

b12. urmare a acestei ultime nregistrri contabile se constituie o crean fa de furnizor, care la data ncasrii se nregistreaz astfel:
Coninutul operaiei ncasarea scontului ulterior plii furnizorului Document Extras de cont Conturi D 5121 C 401 Valoare - lei 357,24

12

Art. 137, alin. (3), lit. (a), Cod fiscal.

15

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Precizare contabil: Pentru meninerea corelaiei dintre TVA deductibil, stabilit ca sum total n Jurnalul de cumprri i suma de aceeai natur nscris n Decontul de TVA, se justific efectuarea, n ambele situaii, a formulei contabile de corectare a rulajelor contului 4426 TVA deductibil, astfel:
Coninutul operaiei Corectare rulaje cont 4426 Document Not de contab. Conturi D 4426 C 4426 Valoare - lei - 69,14

6. Se achit datoria fa de furnizor (vezi operaia nr. 5) dintr-un acreditiv:

Coninutul operaiei Plata datoriei ctre furnizor Document Extras de cont Conturi D 401 C 5411 Valoare - lei 7.144,88

7. Exemple de nregistrri contabile privind ambalajele care circul n sistemul restituirii directe (n contabilitatea cumprtorului)
Nr. crt. a. Coninutul operaiei Se primesc ambalaje de la furnizori, n sistemul restituirii directe Se restituie ambalaje, n valoare de 500 lei Ambalaje reinute de ctre cumprtor, de 200 lei TVA aferent operaiei c) (200 lei x 24%) Ambalaje degradate de cumprtor, 100 lei cu TVA de 24 lei Document Factur Conturi D
/Ambalaje

C 401

Valoare - lei 800

409

b. c.

Factur Factur Not de Factur furnizor Factur furnizor

401 381

409
/Ambalaje /Ambalaje

500 200

409

contabilitate

d. e.

4426 608 4426 635 401

401 409

48 100 24 24 372

/Ambalaje

401 4427 542

f g.

TVA colectat, aferent valorii Factur ambalajelor degradate, de 24 lei Se achit datoria fa de furnizor dintr-un de avans de trezorerie [300 lei+(300 lei x 24%)] Decont de cheltuieli Chitan furnizor

16

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Exemple de nregistrri contabile privind alte operaii privind datoriile entitii 8. Se deconteaz datoria de 1.000$ fa de un furnizor extern, avndu-se n vedere cursul de schimb din ziua ncheierii tranzaciei de 2,9500 lei i cel din ziua efecturii plii de 2,9000 lei:
Coninutul operaiei Plata datoriei fa de furnizor Document Extras de cont Conturi D 401 C % 5124 765 Valoare - lei 2.950 2.900 50

9. La data de 31 decembrie, exerciiul N, se evalueaz datoria extern din cumprarea unei instalaii de lucru n data de 15 septembrie exerciiul N, n sum de 5.000 euro. Cursul de schimb valutar valabil la aceast dat este de 4,2000 lei/euro. Valoarea n lei este de 21.000 lei. La data de 31 decembrie, cursul valutar comunicat de BNR este de 4,2500 lei/euro, valoarea n lei fiind de 21.250. La data de 18 ianuarie exerciiul N+1, se pltete furnizorului extern suma de 5.000 euro, cursul de schimb valutar valabil la data plii este de 4,1500 lei/euro. Valoarea n lei este de 20.850.
Nr. crt. a. Coninutul operaiei Document Conturi D 665 C 404 Valoare - lei 250

Diferena nefavorabil de curs Not de contabilitate valutar, la 31 XII: (21.250 lei 21.000 lei) Se deconteaz datoria extern, Extras de cont de 21.250 lei

b.

404

Ordin de plat

% 5124 765

21.250 20.850 400

Precizare contabil: Dac ambele entiti sunt persoane juridice romne, iar n contractul negociat se stipuleaz c plata datoriei se va face n lei, n articolele contabile de mai sus n locul conturilor 665 i 765 se vor folosi conturile 668, respectiv, 768. 10. Se nregistreaz operaiile economice privind veniturile aferente colaboratorilor unitii care, pe baz de documente legale, au efectuat prestri de servicii n valoare total de 400 lei, din care: - contribuia colaboratorilor la asigurrile de sntate (5,5%).22 lei; - venit impozabil (400 lei 22 lei)....................378 lei; - impozit pe venit (37810%).......... ..37,80 lei; - venit pltit n numerar (400 lei 22 lei - 37,80 lei)...340,20 lei.
17

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Se nregistreaz urmtoarele operaii:

Nr. crt. a. b. Coninutul operaiei Veniturile brute cuvenite colaboratorilor Document
Stat de salarii

Conturi D 621 401 C

/Colabor.

Valoare - lei 400,00 400,00 22,00 37,80 340,20

401

Reinerea contribuiei de sanatate Stat de salarii i a impozitului datorat statului, Registrul precum i plata venitului net
de casa

/Colabor.

% 4314 444 5311

11. La nchiderea exerciiului se evalueaz o datorie angajat n lei fa de un furnizor intern de mrfuri a crei decontare se va face n funcie de evoluia cursului de schimb al unei valute de referin (euro), cunoscndu-se: datoria de 10.000 euro; cursul de schimb valutar la data tranzaciei de 4,2000 lei/euro i cursul de schimb valutar, comunicat de BNR la data bilanului de 4,1700 lei/euro. Se nregistreaz diferena favorabil de curs valutar, n sum de 300 lei.
Coninutul operaiei Diferena favorabil de curs pentru obligaia fa de furnizor Document Not de contabilitate Conturi D 401 C 768 Valoare - lei 300

n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar constatate la sfritul exerciiului se crediteaz contul 668 Alte venituri financiare prin creditul contului 401 Furnizori. n cele ce preced au fost prezentate cteva operaii semnificative privind decontrile cu furnizorii deoarece alte operaii, care implic conturile de furnizori, au fost exemplificate n cadrul temelor privind contabilitatea imobilizrilor, respectiv, stocurilor i produciei n curs de execuie.

1.3. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU CLIENII

Contabilitatea sintetic a decontrilor cu clienii (creane/datorii comerciale) provenite din vnzri pe credit a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor specifice activitii de exploatare se realizeaz cu ajutorul conturilor componente ale grupei 41 Clieni i conturi asimilate i anume: Clieni A 411 4111 4118 413 418 419

Clieni Clieni inceri sau n litigiu Efecte de primit de la clieni Clieni - facturi de ntocmit Clieni creditori
18

A A A A P

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Fiecare din conturile 411 Clieni 418 Clieni facturi de ntocmit ofer informaii att n cursul exerciiului, ct i la sfritul acestuia, delimitate pe categorii de creane, dup cum urmeaz: creane obinuite provenite din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit comercial (4111); creane comerciale nencasate la termen i considerate incerte ca urmare a lipsei de ncredere, precum i n litigiu atunci cnd s-a intentat aciune juridic n scopul ncasrii lor (4118); creane din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit cambial (413), adic ncasarea lor se efectueaz pe baza efectelor de comer (biletul la ordin, cambia); creane din vnzri pe credit comercial care nu sunt exigibile ntruct n-au fost ntocmite facturile fiscale pn la sfritul exerciiului (418). Conturile de creane amintite anterior au unele trsturi comune, dintre care se prezint cele mai semnificative. Sunt conturi de active circulante n decontare, cu funcia contabil de activ. Oglindesc n debit preul de facturare, inclusiv TVA aferent, pentru vnzri de bunuri, lucrri sau servicii. Sunt conturi de bilan, iar soldurile debitoare pe care le pot avea se refer la creanele nencasate. Suma soldurilor finale debitoare existente la sfritul exerciiului, diminuat cu ajustrile pentru deprecierea creanelor n cauz, se nscrie n activul bilanului, n grupa de active circulante (B), subgrupa Creane. Evidena analitic se organizeaz pe categorii de creane, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Totodat, clienii se grupeaz n clieni interni i externi, iar n cadrul fiecreia din aceste categorii se face delimitarea pe termene de ncasare i anume: termen scurt (sub un an) i termen lung (peste un an). De asemenea, se delimiteaz creanele izvorte din tranzacii cu clauze de rezerv de proprietate i cele privind unitile beneficiare la care furnizorii dein participaii. Conturile privind operaiile de decontare cu clienii, pe lng trsturile comune pe care le au, prezint i unele aspecte specifice, care se pot reliefa prin intermediul analizei metodologiei de utilizare a lor, aa cum se prezint n continuare. Contul 4111 Clieni reflect n debit informaii privind valoarea, la pre de vnzare, a mrfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i taxa pe valoarea adugat aferent. Asemenea informaii privind facturarea bunurilor i serviciilor, ce reprezint sume, n lei sau n valut, care urmeaz s fie ncasate, imediat sau la o dat ulterioar, sunt obinute prin creditul conturilor de venituri ce constituie grupa 70 Cifra de afaceri (701 708) i, respectiv, 4427. Tot n debitul contului analizat se reflect informaii privind valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, evideniate, anterior, pe baza avizului de nsoire, n contul 418, valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire,
19

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

facturate clienilor (419), precum i valoarea avansurilor facturate clienilor (419, 4427). De asemenea, n debitul contului 4111 Clieni sunt nscrise informaii privind: diferenele favorabile de curs valutar stabilite, la nchiderea exerciiului, pentru creanele existente n acest cont (cursul de schimb de la 31 decembrie este mai mare dect cel oglindit anterior n contabilitate), prin creditul contului 765, precum i diferenele financiare favorabile aferente creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (768); valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate de teri (758); rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciiilor financiare anterioare (1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile). n creditul contului 4111 Clieni se identific informaii ce privesc diminuarea creanelor comerciale, iar modalitile concrete n care se realizeaz ncasrile efectuate sau cecurile ori efectele comerciale acceptate sunt reflectate de conturile corespondente debitoare (512, 531 i, respectiv, 511 i 413). Totodat, creditul contului analizat furnizeaz informaii privind: diferenele nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n valut ncasate de la clienii externi, inclusiv a celor stabilite la nchiderea exerciiului (665), respectiv, diferenele financiare nefavorabile, stabilite la nchiderea exerciiului sau cu ocazia decontrii acestora, aferente creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (668); valoarea reducerilor comerciale acordate clienilor ulterior facturrii13 (709); valoarea sconturilor acordate clienilor (667). n creditul contului la care ne referim sunt nscrise informaii referitoare la decontarea avansurilor ncasate de la clieni sau valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni (419). Soldul debitor al contului 4111 Clieni constituie baza de informaii ce pot fi analizate de structurile funcionale, n special, compartimentul/biroul financiar al entitii, cu privire la sumele facturate entitilor beneficiare ce urmeaz s fie ncasate de la acetia, la data scadent sau ntr-o perioad ulterioar. Contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu asigur informaii privind evidena creanelor nencasate n termen i a cror recuperare a devenit nesigur. Debitul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu reflect informaii privind vnzrile de bunuri, lucrri i servicii ctre clienii care au devenit inceri, ru platnici, dubioi sau acionai n justiie, prin creditul contului 4111. Ca i n cazul contului 4111 Clieni, n situaia n care entitatea are de ncasat sume n valut de la clienii externi debitul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu furnizeaz informaii privind diferenele favorabile de curs valutar determinate la sfritul exerciiului pentru creane devenite incerte (765). Se impune a fi reinut faptul c separarea creanelor incerte de cele sigure se efectueaz n momentul n care a expirat termenul contractual de ncasare a creanei comerciale, fie n momentul n care apare incertitudinea ncasrii creanei, datorit incapacitii de plat sau strii de insolvabilitate a clientului. Totodat, n

13

De la 1 ianuarie 2010, ca urmare a aplicrii Ordinului nr. 3055/2009. 20

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

momentul separrii creanelor incerte, n contabilitatea entitii se impune constituirea unei ajustri pentru deprecierea creanelor clieni. Creditul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu ofer informaii privind ncasarea creanelor n cauz, potrivit conturilor corespondente debitoare (512 i 531), dup cum sumele sunt ncasate prin contul curent sau n numerar. De asemenea, creditul contului analizat conine informaii privind diferenele nefavorabile de curs valutar aferente att creanelor ncasate n valut de la clienii externi, ct i celor incerte existente la nchiderea exerciiului (665), respectiv, diferenele financiare nefavorabile, stabilite la nchiderea exerciiului sau cu ocazia decontrii acestora, aferente creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (668). Contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu se mai poate credita cu ocazia scderii din eviden a clienilor inceri sau n litigiu pentru creanele ce nu se mai pot recupera, devenite pierderi pentru entitate, ce se suport pe cheltuielile acesteia prin debitul conturilor 654 Pierderi din creane i debitori diveri i 4427 TVA colectat, pentru suma care se cuvenea entitii i, respectiv, TVA aferent colectat cu ocazia nregistrrii iniiale a creanei fa de client. Precizare contabil: Pe msura ncasrii creanelor care, anterior, au fost incerte, sau n cazul scoaterii din activul entitii a unor asemenea creane incerte nerecuperabile se procedeaz la diminuarea, respectiv, anularea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni. Totodat, pierderile din creane i debitori diveri se urmresc n contabilitate cu ajutorul contului 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare. Precizare fiscal: n situaia n care creana nu se mai poate ncasa din cauza falimentului clientului, este permis ajustarea bazei de impozitare a TVA ncepnd cu data de la care se declar falimentul, printr-o hotrre definitiv i irevocabil14, potrivit legii privind procedura insolvenei15. Soldul debitor al contului analizat permite cunoaterea creanelor incerte sau n litigiu care urmeaz s fie soluionate, fie prin ncasarea lor sau suportate de ctre entitate pe cheltuieli. Contul 413 Efecte de primit de la clieni asigur informaii privind drepturile de crean ce se ncaseaz prin intermediul efectelor comerciale. Debitul acestui cont conine informaii privind valoarea acceptat a acestor instrumente de plat, prin creditul contului 411. n situaia crenelor comerciale n valut, debitul contului analizat reflect informaii privind diferenele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de ncasat, la nchiderea exerciiului (765). Creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni ofer informaii privind efectele comerciale primite de la clieni i depuse la banc n vederea
Art. 138, lit. d, din Legea 571/2003 Codul fiscal, modificat i completat ulterior. Legea nr. 85/5.IV.2006, privind procedura insolvenei (publicat n M.Of. nr. 359/21.IV.2006), modificat i completat ulterior.
15 14

21

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

ncasrii la scaden sau scontrii (511), sumele ncasate de la clieni prin conturile curente (512). De asemenea, creditul acestui cont permite cunoaterea diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente creanelor ce urmeaz s fie ncasate de la clienii externi a cror decontare se face pe baz de efecte comerciale, la primirea efectelor comerciale sau la nchiderea exerciiului (665). Soldul contului 413 Efecte de primit de la clieni este debitor i ofer informaii ce reprezint valoarea efectelor comerciale nencasate. Contul 418 Clieni facturi de ntocmit asigur informaii ce permit urmrirea creanelor neexigibile, ndeosebi, cele care se refer la vnzrile pentru care, din cauze obiective, nu s-au ntocmit facturi pn la finele exerciiului, cum este cazul, livrrilor de energie, ap, servicii telefonice i alte situaii. Asemenea livrri este necesar s fie nregistrate, n mod obligatoriu, la sfritul exerciiului, ns pot fi oglindite n contabilitate i n cursul anului financiar. Prin nregistrarea ce se efectueaz se asigur reflectarea corect a veniturilor i, implicit, a rezultatului financiar final. Ca urmare, contul 418 Clieni facturi de ntocmit ndeplinete rolul unui cont de tranzit, intermediar, ce asigur baza de informaii privind valoarea acelor bunuri, lucrri i servicii care au fost livrate, respectiv, executate, dar nu au fost facturate beneficiarilor. El se interpune, ntre contul 4111 Clieni i conturile de venituri, din momentul livrrii/executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor i pn n momentul facturrii acestora. Utilizarea acestui cont este impus i din motive fiscale, deoarece TVA aferent valorii bunurilor i serviciilor menionate anterior nu este exigibil, deoarece nu s-a ntocmit factura. Debitul contului 418 Clieni facturi de ntocmit ofer informaii structurilor funcionale ale entitii, n special, compartimentului/biroului financiar, privind valoarea livrrilor de bunuri, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent care, potrivit conturilor corespondente creditoare (701708, 4428), semnific natura veniturilor aferente exerciiului curent, inclusiv TVA neexigibil calculat asupra valorii bunurilor i serviciilor la care am fxcut referire. n situaia n care creanele trebuie facturate clienilor externi, n debitul contului analizat se reflect diferenele favorabile de curs valutar, care constituie venituri financiare pentru entitate n cazul creterii cursului valutar. Asemenea diferente sunt stabilite la nchiderea exerciiului, n coresponden cu creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. Tot la sfritul exerciiului, n debitul acestui cont pot fi nregistrate diferenele financiare favorabile aferente creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (768). Creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit ofer informaii privind valoarea facturilor ntocmite i transmise clienilor (4111). Totodat, n debit se nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar stabilite la ncasarea creanelor n valut de la clienii externi (cursul valutar n momentul respectiv este mai mic dect cel din data efecturii tranzaciei), ct i a celor neexigibile evaluate n devize i existente la sfritul exerciiului, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar sau diferenele financiare nefavorabile aferente
22

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, nregistrate la ntocmirea facturii sau la nchiderea exerciiului financiar (668). Soldul contului analizat poate fi debitor i furnizeaz informaii privind valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi de ctre entitate, pn la sfritul exerciiului. Contul 419 Clieni-creditori, asigur informaii privind datoriile entitii economice provenite din dou categorii de operaii: a. avansurile ncasate de la clieni n scopul efecturii unor livrri ulterioare de bunuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii; b. ambalajele care circul n sistem de restituire, facturate clienilor (n contabilitatea furnizorului). Sub aspectul funciei contabile, contul 419 Clieni-creditori este de pasiv. a. Referitor la prima categorie de operaii, creditul contului 419 Clieni-creditori, ofer informaii privind sumele facturate clienilor reprezentnd avansuri pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri prin debitul contului 4111. De asemenea, prin aceeai coresponden se nregistreaz factura de stornare emis de furnizor, potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, pentru avansul primit anterior, dar cu sumele nscrise n rou. n creditul contului la care ne referim, se reflect, n plus, informaii reprezentnd diferene nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut primite de la clieni, stabilite la nchiderea exerciiului, suportate de entitate pe cheltuieli financiare (665), precum i diferenele financiare nefavorabile stabilite la nchiderea exerciiului financiar, aferente datoriilor (avansurilor) exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, suportate de entitate pe alte cheltuieli financiare (668) b. Referitor la ambalajele care circul prin restituire, contul analizat reflect n credit valoarea ambalajelor facturate clienilor, n coresponden cu debitul contului 4111. Debitul contului 419 Clieni-creditori reflect informaii privind decontarea avansurilor ncasate (anterior) de la clieni, valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni, n coresponden cu creditul contului 4111, precum i valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, nerestituite de clieni, n coresponden cu creditul contului 708. De asemenea, n debitul contului la care ne referim, se reflect informaii reprezentnd diferene favorabile de curs valutar aferente avansurilor decontate, precum i cele aferente datoriilor n valut ctre clieni, stabilite la nchiderea exerciiului financiar, prin creditul contului 765, respectiv, diferene financiare favorabile, aferente datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, nregistrate cu ocazia decontrii sau la nchiderea exerciiului financiar, prin creditul contului 768. Soldul contului prezentat anterior poate fi creditor n cazul n care exist avansuri primite de la clieni pentru care nu s-au livrat bunuri, lucrri sau servicii i, implicit, nu s-a ntocmit factura de stornare.
23

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

pli n avans se realizeaz prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii fiscale pentru contravaloarea integral a livrrii de bunuri i/sau prestrii de servicii. Stornarea se poate face separat sau pe aceeai factur fiscal pe care se evideniaz contravaloarea integral a livrrii de bunuri i/sau prestrii de servicii.

Precizare fiscal: n ceea ce privete avansurile primite de la clieni pentru livrri ulterioare de bunuri i/sau servicii se au n vedere prevederile Normelor de aplicare a Codului fiscal (pct. 69, alin. 4), potrivit crora regularizarea facturilor fiscale emise pentru

Organizarea contabilitii creanelor provenite din vnzri pe credit, de bunuri, lucrri sau servicii i, n spe, a celor nencasate n termen sau a cror recuperare a devenit incert ori clienii n cauz au declarat falimentul, necesit utilizarea, n plus, fa de conturile prezentate anterior, a contului 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni. Acest cont reflect n credit, la sfritul exerciiului, ajustrile ce se constituie pentru creane nencasate, clieni dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu, inclusiv cei care au declarat falimentul, prin debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante. Precizare fiscal: Ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni n cazul n care s-a declarat falimentul acestora sunt deductibile fiscal, potrivit reglementrii n domeniu. n exerciiile urmtoare, contul de ajustri analizat reflect n debit, diminuarea sau anularea unor asemenea ajustri, pe msura ncasrii creanelor n cauz sau a declarrii falimentului clienilor, pe baz de hotrre judectoreasc, prin creditul contului 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. Soldul contului prezentat mai sus poate fi creditor, reprezentnd ajustrile existente pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni. Precizare contabil: Operaiile economice privind creanele entitilor furnizoare sunt n corelaie cu cele referitoare la obligaiile entitilor beneficiare, fapt pentru care apreciem c este mai sugestiv s fie reluate operaiile din aceast ultim categorie, aa cum sunt prezentate n paragraful anterior (6.2), n vederea nregistrrii lor n contabilitatea entitii furnizoare care a efectuat livrrile de bunuri, ceea ce a determinat constituirea, cu aceleai valori, a creanelor pentru aceasta i a obligaiilor pentru client. Totodat, se folosete, n mare parte, aceeai numerotare a operaiilor la ambele entiti (client i respectiv, furnizor). Exemple de nregistrri contabile privind avansul ncasat de la un client, livrarea ulterioar a bunurilor (produselor finite) i regularizarea avansului

1. Se nregistreaz ncasarea unui avans, n sum de 6.200 lei, inclusiv TVA aferent (1.200 lei), n vederea livrrii ulterioare a produselor finite (mrfuri pentru cumprtor). n termenul legal, se transmite de ctre furnizor factura pentru avans.
24

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

Nr. crt. a.

Coninutul operaiei ncasarea unui avans de la client (5.000 lei, la care se adaug TVA aferent, 1.200 lei) Transmiterea ctre client a facturii pentru avansul ncasat anterior

Document
Extras de cont Ordin de plat

Conturi D 5121 C
ncasare anticipat

Valoare - lei 6.200

4111/

b.

Factur

4111

% 419 /Avans 4427

6.200 5.000 1.200

2. Se nregistreaz factura emis pentru produsele finite livrate clientului, n sum de 7.000 lei, cu TVA de 1.680 lei (24%):
4111 = % 701 4427 8.680 lei 7.000 lei 1.680 lei

3. Se nregistreaz factura de stornare emis de ctre furnizor pentru avansul nregistrat la operaia 1.b:
4111 /ncasare anticipat = % 419/Avans 4427 -6.200 lei - 5.000 lei - 1.200 lei

4. n urma acestei nregistrri contabile contul 4111 Clieni are sold debitor care reprezint diferena ce urmeaz a fi ncasat de la client, de 2.480 lei (8.680 lei 6.200 lei). Suma de 6.200 lei a fost ncasat i nregistrat la operaia 1.a. Pentru diferena de 2.480 lei se accept i ulterior se primete un bilet la ordin:
Nr. crt. a. b. c. Coninutul operaiei Document Conturi D 413 5113 5121 C 4111 413 5113 Valoare - lei 2.480 2.480 2.480

Emiterea i acceptarea unui bilet la Bilet la ordin ordin de ctre furnizor Se depune la banc biletul la ordin Borderou La scaden se ncaseaz biletul la odin Extras de cont Bilet la ordin

Efectele comerciale scontate este necesar ca pn la data scadenei s fie reflectate i n contul 8037 Efecte scontate neajunse la scaden. 5. Se nregistreaz livrarea de produse finite referitor la care se cunosc urmtoarele elemente nscrise n factur:
25

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

valoarea aferent cantitii totale livrate..6.000 lei; rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate .. 200 lei; Valoare net I......5.800 lei; remiza de 1% acordat de furnizor pentru vnzri ce depesc 2.000 lei (3.800 1%).................. 38 lei; Valoare net II (comercial)......5.762 lei; TVA (5.762 24%).........1.382,88 lei; Total de ncasat (5.762 + 1.382,88).............7144,88 lei.
4111 = % 701 4427 7.144,88 lei 5.762,00 lei 1.382,88 lei

Precizare contabil: n situaia n care, la o dat ulterioar, pe baz de factur, furnizorul acord cumprtorului reduceri comerciale (rabat/remiz/risturn), indiferent de perioada la care se refer, valoarea acestora diminueaz veniturile entitii furnizoare i se nregistreaz astfel:
4111 = = 709 4111 Suma n rou Suma n negru

sau
709

Precizare contabil: n cazul n care la o dat ulterioar, pe baz de factur, furnizorul acord un scont clientului se procedeaz la diminuarea creanei fa de client i, totodat, la micorarea TVA colectat nregistrat anterior, iar scontul propriu-zis va afecta cheltuielile de aceast natur (667), aa cum reiese i din cele de mai jos: Se presupune c la ultima sum net calculat drept crean fa de client de 5.762 lei, se acord un scont de 5% ceea ce reprezint 288,10 lei. TVA aferent acestui scont este de 69,14 (288,10 x 24%). Se reflect n contabilitate scontul acordat i diminuarea TVA colectat, avndu-se n vedere urmtoarele dou situaii posibile: a. Creana fa de client pentru livrarea nregistrat la operaia 5 nu a fost ncasat:
% 667 4427 = 4111 357,24 lei 288,10 lei 69,14 lei

b. Creana fa de client pentru livrarea nregistrat la operaia 5 a fost deja ncasat, iar scontul acordat ocazioneaz nregistrarea:
% 667 4427 4111 = 4111 357,24 lei 288,10 lei 69,14 lei 357,24 lei

Ulterior, restituirea acestei sume se nregistreaz astfel:

= 5121

26

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

6. Creana fa de client se ncaseaz n mod obinuit, iar pe baza extrasului de cont, se nregistreaz astfel:
5121 = 4111 6.856,78 lei

n cazul n care dup efectuarea acestei ultime operaii se acord clientului un scont de decontare se procedeaz la debitarea contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate, prin creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei. 7. Exemple de nregistrri contabile privind ambalajele care circul n sistemul restituirii directe (n contabilitatea furnizorului)
Nr. crt. a.
Coninutul operaiei Se livreaz ambalaje cu coninut, n sistemul restituirii directe, de 800 lei

Document Factur

Conturi D 4111 C 419 /Ambalaje

4111 708

Valoarea -lei800

b. c.

Se primesc ambalaje goale, n Factur valoare de 500 lei Ambalaje nerestituite de ctre Factur client sunt de 200 lei Not de
contabilitate

419 /Ambalaje 419

500 200

d.

TVA aferent ambalajelor nerestituite (op. c) (200 lei x 24%)

Factur

4111

4427

48

Operaia de ncasare propriu-zis se nregistreaz n mod obinuit, debitndu-se contul de disponibil prin creditul contului 4111 Clieni. e. Ambalaje degradate de ctre client de 100 lei, TVA aferent 19 lei Se ncaseaz n numerar creana fa de client [300 lei+(300 leix24%)]
Factur Not de
contabilitate

Se nregistreaz i se ncaseaz ca cele nerestituite i reflectate n contabilitate la op. c i d. 5311 4111 357

f.

Registru de cas Chitana

Exemple de nregistrri contabile privind alte operaii referitoare la creanele entitii 8. Se ncaseaz o crean de 1.000$, avndu-se n vedere cursul de schimb din ziua ncheierii tranzaciei, de 2,9500 lei, i cel din ziua cnd se efectueaz decontarea de 2,900 lei:
% 5124 665 = 4111 2.950 lei 2.900 lei 50 lei

27

CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR

9. La data de 31 decembrie, exerciiul N, se evalueaz o crean extern din vnzarea de produse finite n data de 15 septembrie exerciiul N, n sum de 5.000 euro. Cursul de schimb valutar valabil la aceast dat este de 4,2000 lei/euro. Valoarea n lei este de 21.000 lei (5.000 euro x 4,2000 lei). La data de 31 decembrie, cursul valutar comunicat de BNR este de 4,2500 lei/euro, valoarea n lei fiind de 21.250. La data de 18 ianuarie exerciiul N+1, se ncaseaz creana de la clientul extern n sum de 5.000 euro, cursul de schimb valutar valabil la data ncasrii este de 4,1500 lei/euro. Valoarea n lei este de 20.850.
Nr. crt. a. Coninutul operaiei La data de 31 XII, se nreg. diferena favorabil de curs valutar: (21.250 lei 21.000 lei) Se ncaseaz creana extern, n exerciiul N +1 Document Not de contabilitate Situaie de calcul Extras de cont Ordin de plat Conturi D 4111 C 765 Valoare - lei 250

b.

% 5124 665

4111

21.250 20.850 400

Precizare contabil: Dac ambele entiti sunt persoane juridice romne, iar n contractul negociat se stipuleaz c plata datoriei se va face n lei, n funce de cursul unei valute, n articolele contabile de mai sus n locul conturilor 765 i 665 se vor folosi conturile 768, respectiv, 668. 10. Se livreaz i se factureaz mrfuri unui client, n valoare de 2.000 lei, TVA 24%. n termenul legal, creana nu se mai poate recupera din cauza declarrii falimentului clientului.
Nr. crt. a. Coninutul operaiei Livrarea i facturarea mrfurilor Document Factur Conturi D 4111 C % 701 4427
4111 491 4118

Valoare - lei 2.480 2.000 480 2.480 2.000 2.480 2.000 480 2.000

b. c. d.

La declararea falimentului se Not contabilitate separ creana incert Decizie juridic Constituirea ajustrii pt. Not de contabilitate deprecierea creanelor clieni Lista de inventar Scoaterea din activ a creanei incerte Not contabilitate Hotrre judectoreasc

4118 6814 % 654 4427 491

e.

Anularea ajustrii pentru Not de contabilitate deprecierea creanelor clieni

7814

28