Formatul contului de profit i pierdere n funcie de criteriul clasificrii cheltuielilor exist dou modele de prezentare a contului de profit i pierderi,

ambele modele admise de IASB (i discutate n IAS 1): Cont de profit i pierdere cu cheltuielile clasificate dup natura economic a cheltuielilor; Cont de profit i pierdere cu cheltuielile clasificate dup destinaia cheltuielilor (sau pe funcii ale ntreprinderii: Funcia de producie costul vnzrilor; Funcia de desfacere costuri de desfacere/distribuie; Funcia de administraie costuri de administraie.

La fel ca i n cazul bilanului, IAS 1 nu impune un format tipizat al contului de profit i pierdere ci doar o list de informaii minimale ce trebuiesc prezentate separat n contul de profit i pierdere indiferent de formatul de prezentare. Conform IAS 1 revizuit, informaii minimale care trebuiesc prezentate n contul de profit i pierdere Veniturile; Costul finanrii; Partea din profitul sau pierderea aferent entitilor asociate, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; Cheltuiala cu impozitul pe profit; Ctigul sau pierderea net din activitile discontinue (ntrerupte) Rezultatul exerciiului

Formatul de cont de profit i pierdere cu cheltuielile clasificate dup natur Cont de profit i pierdere la 31.12.N Venituri + Alte venituri + Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie + Venituri din producia imobilizat -Cheltuieli cu materile prime i materiale consumabile -Cheltuieli salariale -Cheltuieli cu amortizarea -Cheltuieli cu deprecierea imobilizrilor +Alte venituri din exploatare -Alte cheltuieli din exploatare -Costul finanrii +/-Partea din rezultatul entitilor asociate = Rezultatul brut (nainte de impozit) -Cheltuieli cu impozitul pe profit = Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor continue +/- Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor discontinue = Rezultatul exerciiului (profit net/pierdere net) N-1 N

Atribuibil: - Acionarilor societii mam; - Intereselor minoritare. Rezultatul pe aciune - de baz; - diluat

Formatul de cont de profit i pierdere cu cheltuielile clasificate dup natur Cont de profit i pierdere la 31.12.N Venituri -Costul vnzrilor = Marja brut + Alte venituri -Cheltuieli de distribuie -Cheltuieli de administraie +Alte venituri din exploatare -Alte cheltuieli din exploatare -Costul finanrii +/-Partea din rezultatul entitilor asociate = Rezultatul brut (nainte de impozit) -Cheltuieli cu impozitul pe profit = Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor continue +/- Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor discontinue = Rezultatul exerciiului (profit net/pierdere net) Atribuibil: - Acionarilor societii mam; - Intereselor minoritare. Rezultatul pe aciune - de baz; - diluat N-1 N

O categorie important n cadrul contului de profit i pierdere este categoria veniturilor. Aa cum se poate observa din modelele de mai sus, veniturile realizate de ntreprinderi apar sub forma a trei categorii: Venituri; Alte venituri; Alte venituri din exploatare

De obicei, n categoria venituri se clasific veniturile generate de ntreprinderire din vnzrile de bunuri (produse finite i mrfuri) sau prestri de servicii (inclusiv contractele de construcii); De obicei, la alte venituri sunt prezentate veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii (chirii, redevene, dobnzi, dividende). Tot n categoria alte venituri se pot nregistra i veniturile din subvenii 2

guvernamentale pentru exploatare. De asemenea, alte venituri care apar n cursul desfurrii activitii, dar care nu sunt generate nici de activitile principale generatoare de venituri i nici de cele conexe acestora, sunt raportate n categoria alte venituri din exploatare (sau alte venituri din activitile ordinare ale ntreprinderii). n aceast categorie putem regsi rezultatul (ctig sau pierdere) din cesiunea imobilizrilor, veniturile din subvenii pentru investiii virate la venituri etc. Clasificarea unui element de venit n categoria venituri sau alte venituri trebuie s in cont de obiectul de activitate al ntreprinderii. De exemplu, dac o ntreprindere desfoar activiti de producie dar ocazional mai nchiriaz terenuri sau vinde cldiri ca urmare a necesitilor de exploatare, veniturile din vnzarea produselor finite sunt nregistrate la categoria venituri, veniturile din chirii la categoria alte venituri iar rezultatul vnzrii cldirilor (ctig sau pierdere) la categoria alte venituri din exploatare. O alt categori important este reprezentat de costul finanrii. Acest indicator nu se limiteaz doar la cheltuielile cu dobnzile, n costul finanrii putnd fi incluse i alte elemente precum, pierderile din diferene de curs valutar, sau cheltuielile cu amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. Trebuie remarcat c din modelele de cont de profit i pierdere de mai sus, lipsesc veniturile financiare. Motivul l reprezint faptul c aceste tipuri de venituri (dividende, dobnzi) sunt prezentate, conform IAS 1 n categoria alte venituri. Alternativ ns ele pot fi prezentate i separat ca venituri financiare (vezi i exemplul de mai jos). Exemplu privind ntocmirea contului de profit i pierdere conform IAS 1 (ambele variante) La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii cu privire la ntreprinderea X-S.A.: Informaii la 31.12.N Cheltuieli cu materiile prime (toate aferente produciei) Cheltuieli cu materialele consumabile (70% aferente produciei, 20% desfacerii i 10% activitilor administrative) Cheltuieli salariale i asimilate din care 60% aferente produciei, 20% desfacerii i 20% activitilor administrative) Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor din care 80% aferente produciei, 10% aferente desfacerii i 10% aferente activitilor administrative Cheltuieli cu ajustrile privind deprecierea imobilizrilor Alte cheltuieli de exploatare din care 90% aferente produciei, 8% aferente desfacerii i 2% aferente activitilor administrative Cheltuieli cu dobnzile Venituri din dobnzi Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din vnzarea activelor imobilizate Costul neamortizat al activelor imobilizate vndute Sold iniial PRODUSE FINITE (PF) Sold final PRODUSE FINITE (PF) Sold iniial PRODUCIE N CURS DE EXECUIE (PCE) Sold final PRODUCIE N CURS DE EXECUIE (PCE) La 01.10.N ntreprinderea X a achiziionat 20% din pachetul de aciuni al Valori 20.000 10.000 40.000 200.000 5.000 100.000 10.000 5.000 350.000 50.000 30.000 15.000 35.000 3.000 5.000 3

ntreprinderii Y care este controlat de ntreprinderea Z care deine 80% din aciunile ntreprinderii Y. La 31.12.N ntreprinderea Y a raportat un profit net de 200.000 Cheltuieli cu impozitul pe profit

6.000

ntocmii un cont de profit i pierdere conform IAS 1 revizuit (ambele variante cheltuieli clasificate dup natur/cheltuieli clasificate dup funciuni): Rezolvare Contul de profit i pierdere cu cheltuielile clasificate dup natur Determinarea veniturilor din variaia stocurilor = (35.000+5.000) (15.000+3.000)= 40.000 18.000 = 22.000 Cont de profit i pierdere la 31.12.N Venituri Venituri din vnzarea produselor finite + Alte venituri + Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie + Venituri din producia imobilizat -Cheltuieli cu materile prime i materiale consumabile -Cheltuieli salariale -Cheltuieli cu amortizarea -Cheltuieli cu ajustarea privind deprecierea imobilizrilor + Alte venituri din exploatare Ctigurile din vnzarea imobilizrilor1 -Alte cheltuieli de exploatare + Venituri financiare2 -Costul finanrii +/-Partea din rezultatul entitilor asociate = Rezultatul brut (nainte de impozit) -Cheltuieli cu impozitul pe profit = Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor continue (*) +/- Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor discontinue = Rezultatul exerciiului (profit net/pierdere net) Atribuibil: - Acionarilor societii mam; - Intereselor minoritare. Rezultatul pe aciune - de baz; - diluat N 350.000 +22.000 -30.000 -40.000 -200.000 -5.000 +20.000 -100.000 +5.000 -10.000 +10.000 22.000 -6.000 16.000 16.000

Dup cum se poate observa, conform IFRS, ntreprinderile pot prezenta doar rezultatul (ctig sau pierdere) cesiunii (vnzrii) imobilizrilor, fr prezentarea separat a venitului i a cheltuielii (costul neamortizat). 2 Alternativ, conform IAS 18 Veniturile, acest element ar putea fi prezentat n categoria Alte venituri

(*) Calculul prii din rezultatul ntreprinderilor asociate: ntreprinderea X deine doar 20% din aciunile ntreprinderii Y, n timp ce restul aciunilor este deinut de ntreprinderea Z care controleaz ntreprinderea Y. Conform IASB, ntreprinderea X nu exercit controlul dar poate exercita o influen notabil n stabilirea politicilor de exploatare i financiare ale ntreprinderii Y, aceasta din urm fiind considerat o ntreprindere asociat. Ca urmare a faptului ca Y a produs un profit net de 20.000, la 31.12.N, ntreprinderea X va trebui s recunoasc n contul su de profit i pierdere cota parte din acest profit, respectiv 20% 200.000 = 40.000 Presupunnd c acest profit a fost creat n mod uniform pe parcursul anului, ntreprinderea X va recunoate n contul su de profit i pierdere doar partea de (3/12) 40.000= 10.000, ntruct ea a deinut acea participaie doar pe o perioad de 3 luni din cele 12 ale anului N.

Contul de profit i pierdere conform IAS 1 revizuit (cheltuielile clasificate dup funciuni) ntocmirea contului de profit i pierdere n acest format presupune calculul urmtorilor indicatori: Informaii Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materiale consumabile Cheltuieli salariale i asimilate Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Total costul vnzrilor; costul de desfacere/distribuie; costul activitilor administrative. Cheltuieli producie 20.000 7.000 Cheltuieli desfacere 2.000 Cheltuieli administraie 1.000 Total 20.000 10.000

24.000 160.000 90.000 301.000

8.000 20.000 8.000 38.000

8.000 20.000 2.000 31.000

40.000 200.000 100.000 370.000

Calculul costului produselor finite fabricate Si. PCE + Total costuri de producie = Costul produselor fabricate + Sf. PCE 5

3.000 + 301.000 = Costul produselor fabricate + 5.000 Costul produselor fabricate = 304.000 5.000 = 299.000

Si Produse finite + Costul produselor fabricate = Costul produselor vndute + Sf. Produse finite 15.000 + 299.000 = Costul produselor vndute + 35.000 Costul produselor vndute (costul vnzrilor) = 299.000 20.000 = 279.000 Evident, din tabel, costul activitilor de desfacere este de 38.000 iar costul activitilor administrative este 31.000

Cont de profit i pierdere la 31.12.N Venituri Venituri din vnzarea produselor finite -Costul vnzrilor = Marja brut +Alte venituri -Cheltuieli de distribuie -Cheltuieli de administraie Alte cheltuieli (n acest caz, aici includem cheltuielile cu ajustrile privind deprecierea) + Alte venituri din exploatare Ctiguri din cesiunea imobilizrilor Venituri financiare3 -Costul finanrii +/-Partea din rezultatul entitilor asociate = Rezultatul brut (nainte de impozit) -Cheltuieli cu impozitul pe profit = Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor continue +/- Profit sau pierdere net() aferent operaiunilor discontinue = Rezultatul exerciiului (profit net/pierdere net) Atribuibil: - Acionarilor societii mam; - Intereselor minoritare. Rezultatul pe aciune - de baz; - diluat

N 350.000 (279.000) 71.000 (38.000) (31.000) (5.000) 20.000 + 5.000 (10.000) 10.000 22.000 (6.000) 16.000 16.000

Aa cum am precizat i n nota de subsol nr. 2, alternativ, aceste venituri pot fi nregistrate n categoria alte venituri.