ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA Cu titlu de manuscris CZU: 657.

47(478)(043) ALEXANDRU NEDERIA

PROBLEME METODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII

Specialitatea 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic

Tez de doctor habilitat n economie

Consultant tiinific: urcanu Viorel, doctor habilitat n economie, profesor universitar Autor: Nederia Alexandru

Chiinu, 2007

CUPRINS
INTRODUCERE................................................................................................................... CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII................................................................................. 1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile.................................................. 1.2. Probleme aferente recunoaterii veniturilor i cheltuielilor............................................. 1.3. Consideraii privind evaluarea veniturilor i cheltuielilor............................................... 1.4. Aspecte metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor................... CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA VENITURILOR NTREPRINDERII............... 2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzarea bunurilor........................................................... 2.2. Contabilitatea veniturilor din prestarea serviciilor......................................................... 2.3. Contabilitatea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri............... 2.4. Contabilitatea altor venituri .......................................................................................... CAPITOLUL 3. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII.......... 3.1. Contabilitatea cheltuielilor aferente bunurilor vndute ................................................. 3.2. Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute.. 3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate................................................... 3.4. Contabilitatea altor cheltuieli......................................................................................... CAPITOLUL 4. PARTICULARITILE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERILOR DIN DIFERITE SECTOARE I RAMURI ALE ECONOMIEI NAIONALE........... 4.1. Particulariti i direcii de perfecionare ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business ................................................................................. 4.2. Probleme specifice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n ntreprinderile de transport auto.................................................................................................................. 4.3. Unele probleme ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n companiile de leasing ....................................................................................................................... 4.4. Aspecte problematice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor.................................................................................................................. SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE ..................................................................... CONCLUZII I RECOMANDRI.................................................................................... BIBLIOGRAFIE.................................................................................................................... ADNOTARE.......................................................................................................................... CUVINTE-CHEIE................................................................................................................ LISTA ABREVIERILOR.................................................................................................... ANEXE .................................................................................................................................. 3

11 11 28 41 55 65 65 78 88 97 113 113 122 133 142

158 158 170 185 196 204 205 214 232 235 236 237

INTRODUCERE Actualitatea temei de cercetare. Integrarea Republicii Moldova n spaiul economic european condiioneaz necesitatea armonizrii contabilitii cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Aceasta se refer, n special, la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor care, dup metodologia i mecanismul de realizare, este unul dintre cele mai importante i dificile sectoare de eviden a oricrei ntreprinderi. n cadrul sectorului de eviden nominalizat se formeaz un ir de indicatori financiari (cifra de afaceri, costul vnzrilor, profitul brut, veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare din diferite tipuri de activiti i evenimente) care servesc drept baz pentru determinarea obligaiilor fiscale, elaborarea bugetelor ntreprinderii, luarea deciziilor manageriale i economice. n exactitatea i oportunitatea calculului indicatorilor enumerai snt cointeresate toate categoriile de utilizatori ai rapoartelor financiare. Informaiile contabile despre venituri i cheltuieli au o deosebit valoare i la nivel macroeconomic. Ele contribuie la soluionarea celor mai diverse probleme cum ar fi: crearea unui mediu de afaceri favorabil pentru atragerea investiiilor strine; estimarea performanelor ntreprinderilor n onorarea obligaiilor fa de stat i partenerii de afaceri; dezvoltarea sectorului public prin majorarea veniturilor bugetare datorit colectrii impozitelor, taxelor i altor pli calculate n baza datelor contabile; monitorizarea i exercitarea controlului asupra ntreprinderilor cu proprietate de stat; combaterea tranzaciilor ilegale; asigurarea la nivel internaional a comparabilitii indicatorilor macroeconomici etc. Actualmente, lipsesc investigaii complexe referitoare la componena, modul de clasificare, recunoatere, evaluare i contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone. De asemenea, nu snt abordate i soluionate problemele contabilitii veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile micului business, organizaiile de transport auto, n companiile de leasing i cooperativele de ntreprinztor. n plus, baza normativ a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone este incomplet i necesit modernizare n concordan cu normele i principiile contabile internaionale. Totodat, n ultimii ani pe plan naional i internaional au intervenit multiple schimbri, care nainteaz noi cerine fa de organizarea contabilitii i raportarea financiar, cele mai principale fiind: producerea modificrilor eseniale n dezvoltarea economiei de pia (constituirea ntreprinderilor cu capital strin, consolidarea relaiilor ntreprinderilor autohtone cu partenerii din alte ri, atragerea investiiilor strine etc.) care au contribuit la sporirea necesitilor utilizatorilor de informaii contabile i a cerinelor fa de calitatea i volumul acestora;

aprobarea Planului de Aciuni Republica Moldova Uniunea European (UE) i a altor acte normative, conform crora legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armonizat cu legislaia UE;

elaborarea a 8 IFRS recomandate pentru aplicare n rile-membre ale UE i care trebuie s fie luate n considerare la elaborarea actelor normative din Republica Moldova, inclusiv a reglementrilor contabile;

anularea a 5 Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS), care au servit drept baz pentru elaborarea Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) similare n care snt specificate unele aspecte ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor;

elaborarea i aprobarea de ctre Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB) a Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (n continuare Cadrul general al IASB) n redacie nou, care conine o serie de prevederi noi privind componena, modul de clasificare, recunoatere i evaluare a veniturilor i cheltuielilor;

revizuirea a 19 IAS i elaborarea a 12 IAS noi, n care au fost precizate i completate noiunile de venituri i cheltuieli, precum i modul de reflectare a acestora n rapoartele financiare; traducerea oficial a IFRS i IAS n limba romn, n care s-au concretizat, sub aspect terminologic, unele noiuni contabile, inclusiv cele referitoare la venituri i cheltuieli. Circumstanele expuse mai sus confirm actualitatea temei investigate i condiioneaz

necesitatea examinrii complexe a problemelor privind contabilizarea veniturilor i cheltuielilor i a perfecionrii acesteia n conformitate cu cerinele internaionale i nivelul actual de dezvoltare economic a ntreprinderilor autohtone. Gradul de studiere a temei de cercetare. Prezenta tez este prima lucrare tiinific elaborat n Republica Moldova, n care sub aspect complex snt abordate problemele teoretico-metodologice i aplicative ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor la nivel de ntreprindere, n funcie de sistemele de eviden i particularitile unor sectoare i ramuri ale economiei naionale. Cercetrile anterioare efectuate n acest domeniu de savanii autohtoni se refer doar la unele elemente de venituri i cheltuieli i nu pot servi drept baz de modernizare a contabilitii elementelor nominalizate n condiiile implementrii IFRS n Republica Moldova. n cadrul cercetrii au fost luate n considerare rezultatele investigaiilor tiinifice ale savanilor din alte ri, precum i prevederile reglementrilor contabile internaionale aprobate de Consiliul Comunitii Europene (CCE) i IASB. Rezultatele cercetrilor efectuate au un caracter finisat, snt incluse n unele acte normative i implementate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone.

Scopul tezei const n aprofundarea bazelor teoretice, dezvoltarea metodologiei contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor i fundamentarea direciilor principale de perfecionare a acesteia n conformitate cu cerinele economiei de pia i normele internaionale. Realizarea acestui scop a condiionat urmtoarele sarcini ale cercetrii: dezvoltarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale aferente veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii; delimitarea i analiza problemelor privind recunoaterea i evaluarea elementelor diverse de venituri i cheltuieli; relevarea aspectelor metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor; elaborarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor ordinare i evenimentelor extraordinare ale ntreprinderii; specificarea particularitilor i fundamentarea cilor de modernizare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale; fundamentarea economic a recomandrilor cu privire la ajustarea veniturilor i cheltuielilor nregistrate eronat n cursul perioadei de gestiune curente; aprecierea consecinelor fiscale ale faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli; abordarea problematicii aferente generalizrii i prezentrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare ale ntreprinderii; implementarea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile autohtone. Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Obiectul cercetrii are un caracter multilateral i include toate etapele exerciiului contabil. Suportul metodologic i teoretico-tiinific al cercetrii l constituie conceptele i principiile contabile fundamentale, precum i lucrrile savanilor de notorietate n domeniul contabilitii ca Anthony R., Needles B., Anderson H., Caldwell J., Hendriksen S., Van Breda M., Gray S., Reece J., Baetge I., Rice A., Mathews M., Perera M., Colasse B., Dubrulle L., Perechon C., Raffournier B., Rousse F., Feleag N., Deaconu A., Duescu A., Horomnea E., Ionacu I., Paraschivescu D., Pntea I., Pop A., Ristea M., Rileanu V., Tabr N., Butne F., Cebanova N., Vasilenko Iu., Goriki N., Nikolaeva S., Novikov D., Novodvorski V., Palii V., Semenihina V., Vereceaghin S., Bucur V., Frecueanu A., Tuhari T., urcanu V. etc.

Complexitatea cercetrii faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli a impus i studierea lucrrilor tiinifice ale savanilor moldoveni n domeniul managementului financiar i fiscalitii: Cobzari L., Doga V., Hncu R., Hricev E., Manole T. etc. Metodologia de investigaie cuprinde abordri generale i specifice privind noiunile, clasificarea, recunoaterea, evaluarea, fundamentarea documentar, reflectarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor n registre, conturi contabile i n rapoarte financiare. Pentru efectuarea cercetrilor s-a utilizat metoda dialectic de cunoatere a materiei, fenomenelor i proceselor cu componentele ei analiza, sinteza, inducia, deducia, precum i metodele inerente disciplinelor economice observarea, compararea, selectarea, gruparea etc. Suportul informaional al tezei l constituie actele legislative i normative n domeniul contabilitii i fiscalitii din Republica Moldova i din alte ri, datele Biroului Naional de Statistic, buletinele informative ale Bncii Mondiale, CCE i IASB. Noutatea tiinific a tezei vizeaz urmtoarele elemente inovaionale: aprofundarea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de venituri i cheltuieli; fundamentarea unor criterii noi de clasificare a veniturilor i cheltuielilor i a tipurilor de activiti ale ntreprinderii; elucidarea i soluionarea problemelor aferente recunoaterii i evalurii veniturilor i cheltuielilor, cu identificarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale i concretizarea modului de aplicare a acestora; perfecionarea modului de elaborare a politicii de contabilitate i completarea regulilor generale aferente perfectrii documentare i aplicrii i registrelor contabile; elaborarea unui nomenclator nou al conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor; fundamentarea necesitii de modificare a structurii, modului de ntocmire i de prezentare a rapoartelor financiare privind veniturile i cheltuielile n baza respectrii caracteristicilor calitative ale informaiilor financiare; dezvoltarea metodologiei contabilizrii veniturilor i cheltuielilor aferente bunurilor vndute, serviciilor prestate, activelor transmise n folosin terilor, creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat, rezultatelor inventarierii, diferenelor de sum, evenimentelor extraordinare, impozitului pe profit i altor fapte economice; determinarea direciilor de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business, inclusiv prin armonizarea regulilor contabile i fiscale; elucidarea i soluionarea problemelor contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor de transport auto;

elaborarea unei metodologii noi de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar i operaional; fundamentarea modului de eviden a veniturilor i cheltuielilor provenite din aplicarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste. Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice, elaborrile

metodologice i instrumentele lor de implementare relevate n tez au importan teoretic i caracter aplicativ. Semnificaia teoretic a tezei rezult din urmtoarele investigaii: analiza abordrilor naionale i internaionale asupra noiunilor de venituri i cheltuieli, n baza respectrii legturii cauz i efect, primarului i secundarului, i formularea definiiilor noi ale acestora; specificarea i dezvoltarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale; argumentarea economic a unor criterii noi de clasificare a veniturilor i cheltuielilor i a tipurilor de activiti ale ntreprinderilor; generalizarea, completarea i dezvoltarea criteriilor de recunoatere i a condiiilor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor n concordan cu cerinele internaionale; perfecionarea modului de ntocmire a compartimentului privind veniturile i cheltuielile din cadrul politicii de contabilitate a ntreprinderii; fundamentarea economic a regulilor de funcionare a conturilor de venituri i cheltuieli; dezvoltarea metodologiei contabilizrii elementelor diverse de venituri i cheltuieli; argumentarea i recomandarea variantelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business, n funcie de sistemul contabil aplicat. Valoarea aplicativ a tezei se confirm prin: utilizarea n practic a recomandrilor aferente elaborrii i perfecionrii compartimentului privind veniturile i cheltuielile din cadrul politicii de contabilitate; aplicarea documentelor primare, conturilor i a schemelor de formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor; identificarea avantajelor i limitelor aplicrii n practica contabil a ntreprinderilor a metodelor de evaluare curent a bunurilor vndute; realizarea n practic a modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ocazionate de returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute n condiiile utilizrii diferitelor variante de decontare ntre vnztori i cumprtori;

aplicarea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor provenite din decontarea creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat, plusurile i lipsurile de bunuri constatate la inventariere, recuperarea prejudiciului material, sanciunile pecuniare, facilitile fiscale, diferenele de sum i din alte fapte economice;

stabilirea componenei i aplicarea n practica contabil a nomenclatorului articolelor de venituri i cheltuieli extraordinare i schemelor de contabilizare a acestora, cu utilizarea conturilor noi propuse de ctre autor;

implementarea modului de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business n condiiile sistemelor contabile n partid simpl i simplificat n partid dubl; utilizarea modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente consumului de carburani, exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport auto; aplicarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar i operaional; implementarea propunerilor privind contabilizarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i altor elemente de venituri i cheltuieli specifice cooperativelor de ntreprinztor. Implementarea practic. Recomandrile i opiunile autorului privind perfecionarea

contabilitii veniturilor i cheltuielilor au fost utilizate la elaborarea Legii contabilitii (n redacie nou); SNC 1 Politica de contabilitate, SNC 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business, SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului), SNC 18 Venitul i SNC 23 Cheltuieli privind mprumuturile; Comentariilor privind aplicarea SNC 1, SNC 18 i SNC 23; Planului de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor; Indicaiilor metodice Particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor i Reflectarea n evidena contabil a legalizrii capitalului i amnistiei fiscale i a altor acte normative care au fost publicate n Monitorul Oficial al Republicii Moldova i se aplic n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. Implementarea rezultatelor cercetrilor efectuate este confirmat prin certificatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova. Materialele investigaiilor snt utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt cu profil economic, precum i la cursurile de reciclare a cadrelor contabile. Aprobarea lucrrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate i aprobate la 12 conferine i simpozioane tiinifice internaionale: Simpozionul al III-lea Internaional Reformele economice: avantaje i dezavantaje, 16 aprilie, IREI, Chiinu, 2002; Simpozionul Internaional de tiine Economice,1718 mai, Braov, Romnia, 2002;

Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul 98 octombrie, ASEM, Chiinu, 2002;

procesului de globalizare,

Conferina tiinific Internaional Rolul tiinei i nvmntului economic n realizarea reformelor economice din Republica Moldova, 2526 septembrie, ASEM, Chiinu, 2003; Simpozionul Internaional 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova, 78 octombrie, UASM, Chiinu, 2003; Conferina tiinific Internaional tiina, businessul, societatea: evoluii i intercolri n condiiile integrrii n spaiul economic european, 1214 februarie, ASEM, Chiinu, 2004; Conferina tiinific Internaional Racordarea sistemului financiar la exigenele integrrii europene, 12 aprilie, ASEM, Chiinu, 2004; Conferina tiinific Internaional Problemele contabilitii i auditului n condiiile globalizrii, 1516 aprilie, ASEM, Chiinu, 2005; Conferina tiinific Internaional Politici economice de integrare european, 2324 septembrie, ASEM, Chiinu, 2005; - a , 2628 , , , 2006;

Conferin tiinific Internaional Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova n context european i mondial, 2223 septembrie, ASEM, Chiinu, 2006; Conferina tiinific Internaional Creterea competitivitii i dezvoltarea economiei bazate pe cunoatere, 2829 septembrie, ASEM, Chiinu, 2007. Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structur a lucrrii: introducere,

patru capitole, sinteza rezultatelor obinute, concluzii i recomandri, bibliografia cu 281 titluri, adnotarea i cuvintele-cheie (n limbile romn, englez i rus). Teza este expus n 277 pagini, coninnd 30 tabele, 11 figuri i 27 anexe. n Introducere este argumentat actualitatea temei, snt definite scopul, obiectul i sarcinile cercetrii, precum i noutatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a rezultatelor obinute n cadrul investigaiilor. Capitolul 1 Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii prezint o sintez a abordrilor naionale i internaionale privind noiunile de venituri i cheltuieli i a criteriilor de clasificare a acestora. n mod deosebit snt investigate problemele teoretice aferente recunoaterii i evalurii elementelor de venituri i cheltuieli ale ntreprinderii, precum i aspectele metodologice generale ale contabilitii elementelor specificate: elaborarea i perfecionarea politicii de contabilitate, dezvoltarea procedeelor metodei

contabilitii aferente fundamentrii documentare, aplicrii registrelor i conturilor contabile, generalizrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare. Capitolul 2 Abordri metodologice i aplicative privind contabilitatea veniturilor ntreprinderii conine cercetri aprofundate ale aspectelor metodologice i aplicative privind contabilitatea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor de ctre teri, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat, inventarierea bunurilor, recuperarea prejudiciului material, sanciunile pecuniare, diferenele de curs valutar i de sum favorabile, evenimentele extraordinare, impozitul pe profit i din alte fapte economice. Capitolul 3 Abordri metodologice i aplicative privind contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii trateaz problemele contabilitii cheltuielilor aferente vnzrii i returnrii (reducerii preurilor) bunurilor, prestrii serviciilor, precum i a cheltuielilor rezultate din decontarea creanelor compromise, inventarierea bunurilor, sanciunile pecuniare, diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile, evenimentele extraordinare, impozitul pe profit i din alte fapte economice. Capitolul 4 Particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale reflect particularitile i direciile de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor micului business, organizaiilor de transport auto, companiilor de leasing i cooperativelor de ntreprinztor. Snt examinate detaliat i profund modul i criteriile inerente de aplicare a sistemelor contabile n partid simpl i simplificat n partid dubl, precum i problemele aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor privind consumul de carburani i lubrifiani, utilizarea anvelopelor i acumulatoarelor, contractele de leasing financiar i operaional, rabaturile (adaosurile) cooperatiste etc. Concluziile i recomandrile generalizeaz rezultatele cercetrilor efectuate, cuprind principalele concluzii i recomandri privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova. Publicaii. Ideile fundamentale ale tezei snt publicate n 51 de lucrri cu un volum total de 104,6 c.a., inclusiv o monografie i 23 articole publicate n reviste i culegeri de lucrri tiinifice cu recenzii.

10

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII 1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile Veniturile i cheltuielile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului activitii economico-financiare (profitului/pierderii) a ntreprinderii. Aceste noiuni snt caracteristice economiei de pia i au nceput s fie aplicate n teoria i practica contabil autohton o dat cu implementarea actualului sistem contabil. n cadrul sistemului contabil precedent, care a funcionat n condiiile economiei administrativ-planificate, noiunile de venituri i cheltuieli aveau alt componen i nu influenau n mod direct rezultatul activitii ntreprinderii. Astfel, n actele normative i n literatura de specialitate din fosta URSS, veniturile erau caracterizate ca o parte a venitului societii, acumulat de ctre ntreprindere i utilizat, n mare msur, pentru necesitile acesteia [205, p. 194; 154, p. 126], iar cheltuielile ca consumuri de munc vie i materializat pentru fabricarea produselor (efectuarea lucrrilor i prestarea serviciilor) i vnzarea acestora [205, p. 436; 78, p. 8]. Totodat, n teoria i practica contabil internaional, noiunile de venituri i cheltuieli au cptat o rspndire larg nc la nceputul secolului XX, concomitent cu apariia concepiei dinamice, conform creia rezultatul financiar se determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Informaiile privind veniturile i cheltuielile snt furnizate de ctre contabilitate, care este influenat de doi factori principali: identificarea elementelor care corespund definiiilor de venituri i cheltuieli i pot fi incluse n componena acestora; clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup diferite criterii n scopul obinerii informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i luarea deciziilor manageriale i economice. Componena i modul general de clasificare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova snt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare (n continuare Bazele conceptuale) [25], SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor [28], SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit [36], SNC 18 Venitul [40] i de alte acte normative prezentate n anexa 1. Conform paragrafului 66(a) din Bazele conceptuale, veniturile reprezint creterea avantajelor economice n decursul perioadei de gestiune sub form de aflux sau majorare a

11

activelor, fie diminuarea sau micorarea datoriilor care conduc la creterea capitalului, cu excepia majorrilor din contul contribuiilor proprietarilor ntreprinderii [25]. O definiie similar a veniturilor se conine i n paragraful 6 din SNC 18 [40]. n paragraful 66(b) Bazele conceptuale cheltuielile snt definite fie ca diminuarea avantajelor economice n decursul perioadei contabile sub form de reflux sau utilizare a activelor, fie ca apariia datoriilor care conduc la micorarea capitalului propriu, cu excepia diminurilor rezultate din repartizarea veniturilor ntre proprietarii capitalului propriu [25]. Aceast definiie difer de noiunea de cheltuieli cuprins n paragraful 5 din SNC 3, potrivit creia acestea includ toate cheltuielile i pierderile perioadei care se scad din venit la calcularea profitului (pierderii) perioadei de gestiune [28]. Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli cuprinse n reglementrile contabile actuale din Republica Moldova snt prezentate schematic n figura 1.1. Noiuni de venituri i cheltuieli

Venituri

Cheltuieli

Creteri ale avantajelor economice

Intrri/creteri ale activelor Diminuri/ stingeri ale datoriilor

Diminuri ale avantajelor economice

Ieiri/utilizri ale activelor Creteri/apariii ale datoriilor

Figura 1.1. Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli* *Sursa: Elaborat de autor Este de remarcat c SNC 3 nu are un analog n nomenclatorul standardelor internaionale i prevede delimitarea cheltuielilor de consumuri care, conform paragrafului 5 din standardul nominalizat, reprezint resursele consumate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit [28]. Spre deosebire de cheltuieli, consumurile se includ n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) i nu se iau n mod direct n calcul la determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii. n literatura de specialitate strin, noiunea de consumuri este tratat ntr-un mod mai general dect n SNC 3. Astfel, savanii australieni Mathews M. i Perera M. consider c consumurile cuprind toate resursele utilizate, inclusiv cele aferente procurrilor de active, iar

12

cheltuielile se refer numai la resursele care, la calcularea profitului perioadei de gestiune, snt conectate cu veniturile [159, p. 314]. Cercettorii americani Anthony R. i Reece J. afirm c consumurile apar n momentul procurrii de ctre ntreprindere a mrfurilor sau serviciilor i pot fi nregistrate ca diminuare a mijloacelor bneti, apariie a datoriei, schimb cu alt activ sau o combinare a celor trei procedee anterior enunate [71, p. 47]. Dup prerea noastr, consumurile se deosebesc de cheltuieli prin faptul c acestea se includ n valoarea de intrare (costul efectiv) a activelor procurate (create) i nu se scad din venituri la calcularea rezultatului financiar al perioadei de gestiune. Transformarea consumurilor n cheltuieli se efectueaz pe msura vnzrii bunurilor, prestrii serviciilor, calculrii amortizrii (uzurii) activelor pe termen lung cu destinaie general etc. Definiiile veniturilor i cheltuielilor prevzute n reglementrile contabile naionale actuale au fost formulate la etapa iniial a reformei contabilitii care, n Republica Moldova, a derulat n anii 19961997, au un caracter general, necesit unele precizri i completri. Aceast necesitate deriv i din faptul, c n normele contabile internaionale, n literatura de specialitate i n reglementrile contabile din alte ri noiunile sus-menionate snt interpretate n mod diferit. Astfel, n Cadrul general al IASB veniturile snt definite ca creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor, iar cheltuielile ca diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari [198, p. 48]. n opinia cunoscuilor savani americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., veniturile constituie majorri, iar cheltuielile reduceri ale capitalului propriu care rezult din activitatea de exploatare a unei ntreprinderi [160, p. 3234]. Un alt cercettor american, Gray S., definete veniturile ca afluxuri brute de avantaje economice n cursul perioadei care apar n procesul activitii curente a ntreprinderii i conduc la majorarea capitalului propriu al acionarilor, iar cheltuielile ca diminuri de avantaje economice n cursul perioadei sub form de ieiri i epuizri de active sau apariii de datorii care conduc la micorarea capitalului propriu al acionarilor [128, p. 86]. Economistul-contabil Nobes Ch. din SUA consider c veniturile reprezint ncasrile bneti aferente perioadei examinate [170, p. 173], iar cheltuielile toate plile efectuate care se refer la perioada examinat [170, p. 97]. Dup prerea altor savani americani, Anthony R., Reece J., veniturile reprezint afluxuri (creare) de active mijloace bneti sau conturi de ncasat ca rezultat al 13

vnzrii mrfurilor i serviciilor ctre beneficiari, iar cheltuielile ieiri (consumuri) de resurse care au fost necesare pentru obinerea veniturilor [71, p. 41]. Savanii americani Hendriksen S. i Van Breda M. definesc veniturile ca efectul (produsul) activitii ntreprinderii, iar cheltuielile ca consumuri suportate pentru obinerea veniturilor [134, p. 231]. n Regulamentul Elementele rapoartelor financiare nr. 6 din SUA veniturile snt definite fie ca intrri sau alte creteri de active ale unei entiti, fie ca reglementare a unor datorii (sau o combinare a celor dou), rezultate din livrare sau producere de bunuri, prestare de servicii sau alte activiti care constituie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii, iar cheltuielile fie ca ieiri sau alte utilizri de active, fie ca apariie a unor datorii (sau o combinare a celor dou) rezultate din livrare sau producere de bunuri, prestare de servicii sau desfurarea altor activiti, care constituie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii [199, p. 78]. Economistul-contabil britanic Rice A. afirm c veniturile snt sumele ncasate de ctre ntreprindere sau cele care urmeaz a fi ncasate de ctre aceasta pentru mrfurile livrate i serviciile prestate [192, p. 238], iar cheltuielile orice consum de resurse care diminueaz profitul perioadei de gestiune [192, p. 229]. Savanii australieni Mathews M. i Perera M. definesc veniturile ca creteri de active sau diminuri de datorii [159, p. 314], iar cheltuielile ca elemente care snt reflectate n rapoartele financiare ca pierderi [159, p. 316]. n opinia savantului german Baetge I., veniturile constituie ncasrile din vnzarea mrfurilor, serviciilor i altor bunuri, precum i alte rezultate, care micoreaz patrimoniul perioadei de gestiune [80, p. 2], iar cheltuielile orice diminuri de active bneti determinate ca suma mijloacelor lichide i creanelor cu scderea datoriilor [80, p. 1]. Savanii din Romnia, Pntea I. i Pop A., trateaz noiunile de venituri i cheltuieli n sens general i anume: veniturile ca o mbogire a ntreprinderii, generat fie de o cretere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scdere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii), iar cheltuielile ca o srcire a ntreprinderii, generat fie de o micorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o cretere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii) [176, p. 341]. Un grup de cercettori romni, sub coordonarea profesorului universitar Ristea M., consider c veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada exerciiului care are ca efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu, iar cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect 14

cea legat de rambursarea capitalului propriu [188, p. 25]. Dup Horomnea E., veniturile consemneaz n expresie bneasc efectul obinut n urma ansamblului activitii desfurate de o entitate patrimonial [131, p. 438], iar cheltuielile exprim valoarea resurselor (materiale, umane, financiare i informaionale) utilizate de o entitate patrimonial n scopul realizrii obiectului su de activitate [131, p. 427]. Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene din Romnia, n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse [171, p. 33], iar n categoria cheltuielilor valorile pltite sau de pltit pentru consumurile de stocuri, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz ntreprinderea; pentru cheltuielile cu personalul i pentru executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. [171, p. 35]. Savantul rus Palii V. consider c veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice n urma intrrilor de active sau a diminurilor de datorii [181, p. 5], iar cheltuielile diminuri ale avantajelor economice n urma ieirilor de active, adic de mijloace bneti, alte bunuri sau a apariiei datoriilor fr majorarea corespunztoare a activelor organizaiei [181, p. 6]. n literatura de specialitate din Federaia Rus se conin i alte opinii referitoare la noiunile de venituri i cheltuieli. Astfel, economitii Kondrakov N. i Krasnova L. definesc veniturile ca creteri de active sub form de mijloace bneti, creane din activitatea comercial (vnzri de mrfuri/prestri de servicii) sau efectuarea tranzaciilor cu investiiile financiare i a altor operaiuni, iar cheltuielile ca ieiri de mijloace (diminuri de active) sau creteri de datorii suportate de ntreprindere n scopul obinerii unui rezultat determinat pe perioada respectiv [149, p. 25]. Nikolaeva S. afirm c veniturile reprezint rezultate ale operaiunilor economice care conduc la majorarea capitalului organizaiei, n afar de contribuiile participanilor (acionarilor), iar cheltuielile rezultate ale operaiunilor care conduc la diminuarea capitalului organizaiei i difer de repartizarea capitalului ntre participani [165, p. 64]. Matveeva V. caracterizeaz veniturile ca majorri ale capitalului acionar ca urmare a activitii companiei pe o perioad anumit care, de regul, este rezultatul vnzrii produselor sau prestrii serviciilor [158, p. 59], iar cheltuielile ca diminuri ale capitalului ca urmare a activitii companiei n cursul perioadei de gestiune, adic a utilizrii sau consumului de resurse din aceast perioad [158, p. 154]. Regulamentele contabile 9/99 Veniturile organizaiei i 10/99 Cheltuielile organizaiei din Federaia Rus definesc veniturile ca creteri ale avantajelor economice n urma intrrilor activelor (mijloacelor bneti, altor bunuri) i/sau stingerilor de datorii, care conduc la majorarea capitalului acestei organizaii, cu excepia aporturilor participanilor (proprietarilor patrimoniului) [101, p. 143], 15

iar cheltuielile ca diminuri ale beneficiilor economice ca urmare a ieirii activelor (mijloacelor bneti, altor bunuri) i/sau a apariiei datoriilor, care conduc la diminuarea capitalului acestei organizaii, cu excepia micorrii aporturilor conform deciziei participanilor (proprietarilor patrimoniului) [101, p. 154]. Abordri similare referitoare la definiiile veniturilor i cheltuielilor exist i n lucrrile savanilor rui Ghetman V. [114], Novikov D. [168], Novodvorski V. [169], Semenihina V. [102, 193], Vereceaghin S. [194] etc. Conform Regulamentelor (standardelor) de contabilitate 15 Venitul i 16 Cheltuieli din Ucraina, veniturile constituie majorri de avantaje economice sub form de intrri de active sau diminuri de datorii n urma crora se majoreaz capitalul propriu al ntreprinderii, cu excepia capitalului din contul contribuiilor proprietarilor [182, p. 136], iar cheltuielile diminuri de active sau majorri de datorii care conduc la micorarea capitalului propriu al ntreprinderii (cu excepia diminurilor capitalului n urma sustragerii sau repartizrii acestuia ntre proprietari, cu condiia c aceste cheltuieli pot fi evaluate n mod credibil) [182, p. 140]. n mod similar veniturile i cheltuielile snt definite n lucrrile specialitilor ucraineni: Cebanova N., Vasilenko I. [94], Goriki N. [126], Grabova N., Dobrovski V. [127], Zavgorodni V. [217]. Generaliznd definiiile noiunilor de venituri i cheltuieli prezentate mai sus, concluzionm c acestea conin diverse abordri care pot fi divizate convenional n trei grupe: 1) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) capitalului propriu; 2) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) activelor i datoriilor; 3) abordri bazate pe efectul (produsul) activitii ntreprinderii. Prima grup de abordri este cea mai rspndit, se conine n Cadrul general al IASB, precum i n reglementrile contabile din Australia, SUA, Marea Britanie i din alte ri cu economie dezvoltat. Aceste abordri prevd corelarea direct a elementelor de venituri i cheltuieli respectiv cu creterile i diminurile capitalului propriu al ntreprinderii, ceea ce, dup prerea noastr, nu este suficient argumentat din mai multe considerente. n primul rnd, nu toate creterile i diminurile capitalului propriu snt condiionate de veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Conform prevederilor reglementrilor contabile internaionale i naionale, anumite elemente contabile se nregistreaz direct n componena capitalului propriu, fr reflectarea prealabil a acestora n conturile de venituri i cheltuieli. De exemplu, profitul (pierderea) perioadelor precedente constatat () n anul de gestiune curent; diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar aferente capitalului nevrsat; diferenele dintre valoarea de procurare i valoarea de vnzare (nominal) a cotelor de participaie proprii rscumprate i a aciunilor de tezaur; diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung; subveniile primite i utilizate n cazul contabilizrii acestora conform metodei capitalului etc. 16

Menionm c toate elementele nominalizate nu snt condiionate de aporturile proprietarilor (acionarilor, asociailor, participanilor). n al doilea rnd, dac ntreprinderea suport pierderi, adic cheltuielile depesc veniturile, se produce nu creterea, ci diminuarea capitalului propriu. Aceasta, ns, nu nseamn c ea nu a nregistrat venituri. Dimpotriv, n cazul cnd ntreprinderea obine profit, are loc creterea capitalului propriu, care este condiionat att de veniturile, ct i de cheltuielile suportate de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune. n al treilea rnd, funciile elementelor de venituri i cheltuieli se limiteaz la determinarea rezultatului financiar. ns, asupra capitalului propriu influeneaz nu aceste elemente, cu un alt indicator profitul (pierderea) perioadei de gestiune curente. Dup prerea noastr, veniturile i cheltuielile trebuie s fie corelate nu cu mrimea total a capitalului propriu al ntreprinderii, ci doar cu o component a acestuia, i anume cu rezultatul financiar net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent. Abordrile din a doua grup condiioneaz apariia veniturilor i cheltuielilor doar n cazul modificrii (creterii/diminurii) activelor i datoriilor. Aceste abordri, de asemenea, au unele dezavantaje i nu pot fi aplicate direct la stabilirea componenei veniturilor i cheltuielilor, deoarece nu toate modificrile activelor i datoriilor genereaz, respectiv, venituri i cheltuieli. n practica contabil snt frecvente cazurile cnd modificrile activelor i/sau datoriilor nu afecteaz veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Actualmente, n reglementrile contabile i n literatura de specialitate autohton lipsesc recomandrile concrete referitoare la elementele nominalizate. Dup prerea noastr, n componena veniturilor i cheltuielilor nu trebuie s fie incluse urmtoarele tipuri de majorri/diminuri de active i datorii, care snt prezentate n tabelul 1.1. Considerm c este necesar ca modificrile de active i datorii care nu genereaz venituri sau cheltuieli s fie concretizate n reglementrile contabile naionale, n special, n SNC 3 i n SNC 18. A treia grup de abordri este centrat pe efectul (produsul) activitii ntreprinderii. n opinia noastr, abordrile specificate nu corespund n deplin msur cerinelor economiei de pia. Acestea, de asemenea, au o serie de neajunsuri, dintre care principalele constau n excluderea metodei determinrii veniturilor i cheltuielilor pe stadii de finalizare a serviciilor (n baza procentului de execuie), adic pn la transmiterea bunurilor cumprtorilor sau prestarea serviciilor ctre beneficiari. Analiza critic a abordrilor sus-menionate asupra noiunilor de venituri i cheltuieli a permis autorului s aprofundeze noiunile nominalizate prin definiiile ce urmeaz.

17

Tabelul 1.1 Modificri de active i datorii care nu genereaz venituri i/sau cheltuieli*
Modificri de active i/sau datorii care nu genereaz venituri Taxa pe valoarea adugat, accize, taxe vamale i alte pli obligatorii similare care urmeaz s fie vrsate la buget ncasri brute (cu excepia comisioanelor) rezultate din comercializarea bunurilor n baza procurii, contractelor de mandat i/sau de comision Avansuri primite de la cumprtori n contul livrrilor ulterioare de bunuri i/sau servicii Mijloace bneti primite n contul achitrii mprumuturilor acordate anterior Alte majorri de active care condiioneaz creterea datoriilor (primirea creditelor, procurarea bunurilor de la furnizori etc.)
*Sursa: Elaborat de autor

Modificri de active i/sau datorii care nu genereaz cheltuieli Mijloace bneti i alte active utilizate la procurarea (crearea) activelor pe termen lung Aporturi bneti n capitalurile sociale ale altor ntreprinderi Mrfuri, produse i alte bunuri transmise n baza contractelor de mandat sau de comision Avansuri acordate n contul livrrilor ulterioare de bunuri i servicii etc. Mijloace bneti utilizate pentru rambursarea creditelor i mprumuturilor primite anterior Alte descreteri de datorii care condiioneaz diminuarea activelor (achitarea salariilor, stingerea datoriilor fa de furnizori, antreprenori i ali creditori)

Astfel, dup prerea noastr, veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri/creteri ale activelor, sau diminuri/stingeri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent, iar cheltuielile diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri/diminuri ale activelor sau apariii/creteri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent. Activitatea de ntreprinztor a ntreprinderii genereaz diverse tipuri de venituri i cheltuieli care trebuie s fie clasificate dup anumite criterii, n funcie de scopul utilizrii informaiilor contabile: reflectarea n conturile contabile, ntocmirea rapoartelor financiare i statistice, exercitarea controlului, determinarea rezultatului fiscal, efectuarea analizei activitii economicofinanciare a ntreprinderii etc. Reglementrile contabile actuale din Republica Moldova opereaz cu clasificarea veniturilor i cheltuielilor, dup natura activitilor i evenimentelor, care le genereaz n: 1) venituri i cheltuieli ale activitii operaionale; 2) venituri i cheltuieli ale activitii de investiii; 3) venituri i cheltuieli ale activitii financiare; 4) venituri i cheltuieli excepionale; 5) economii i cheltuieli privind impozitul pe venit.

18

n opinia noastr, aceast clasificare are un caracter convenional, precum i unele lacune i nu prevede criterii clare de delimitare a veniturilor i cheltuielilor activitilor de baz, ceea ce creeaz dificulti considerabile pentru ntreprinderile din anumite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Aceste dificulti snt condiionate de faptul c veniturile i cheltuielile rezultate din una i aceeai tranzacie pot fi recunoscute de o ntreprindere ca venituri i cheltuieli operaionale, iar de alt ntreprindere ca venituri i cheltuieli din alte activiti. De exemplu, dobnzile obinute de ctre fondurile de investiii sau ratele de leasing calculate de ctre companiile de leasing trebuie calificate drept venituri din vnzri, iar cheltuielile aferente tranzaciilor sus-menionate drept costul vnzrilor. Totodat, la majoritatea ntreprinderilor aceste venituri i cheltuieli au un caracter secundar i se includ n componena veniturilor i cheltuielilor activitii neoperaionale. Clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti prevzut n reglementrile contabile actuale este aplicabil n cazul ntocmirii rapoartelor financiare conform unor formulare-tip. Totodat, pe msura implementrii IFRS, formularele-tip de rapoarte financiare, inclusiv formularele rapoartelor privind veniturile i cheltuielile, vor fi anulate. n acest context, considerm necesar schimbarea modului de clasificare a veniturilor i cheltuielilor n conformitate cu necesitile informaionale ale ntreprinderii i cerinele internaionale. Pentru a justifica aceast necesitate, vom examina clasificrile de venituri i cheltuieli prevzute n reglementrile contabile internaionale i naionale din alte ri. Conform Cadrului general al IASB, veniturile i cheltuielile se divizeaz n dou grupe: venituri i cheltuieli din activiti curente; ctiguri i pierderi [198, p. 49]. n SUA, ntreprinderile stabilesc de sine stttor criteriile de clasificare a veniturilor i cheltuielilor. Totodat, pentru ntreprinderile din aceast ar, este necesar prezentarea obligatorie i separat a informaiilor referitoare la veniturile i cheltuielile aferente activitilor curente i evenimentelor extraordinare [199, p, 56]. n Frana, veniturile i cheltuielile se grupeaz n venituri i cheltuieli din exploatare, venituri i cheltuieli financiare, venituri i cheltuieli extraordinare [90, p. 186187]. n Romnia, veniturile i cheltuielile se clasific n mod similar [171, p. 3435]. ntreprinderile din Germania evideniaz dou grupe principale de venituri i cheltuieli: venituri i cheltuieli primare; venituri i cheltuieli secundare [80, p. 340]. n Federaia Rus, veniturile i cheltuielile ntreprinderilor se clasific i se reflect n rapoartele financiare astfel: venituri i cheltuieli ale activitilor ordinare; alte venituri i cheltuieli [101, p. 144, 155]. Pentru ntreprinderile din Ucraina, snt prevzute cinci grupe de venituri: venituri din vnzri, alte venituri operaionale, venituri din participaii la capitaluri, alte venituri i venituri 19

extraordinare [182, p. 136] i trei grupe de cheltuieli: cheltuieli de producie; cheltuieli operaionale i alte cheltuieli [182, p. 141]. De menionat c, n literatura de specialitate autohton i strin se conin i alte clasificri ale veniturilor i cheltuielilor. Astfel, savantul moldovean Tuhari T. [211, . 185], n afar de clasificarea cheltuielilor prevzut n reglementrile contabile actuale, recomand urmtoarele criterii de grupare a acestora: pe elemente economice (cheltuieli materiale, cheltuieli privind retribuirea muncii, uzura mijloacelor fixe, alte cheltuieli); dup posibilitatea planificrii (cheltuieli planificate i neplanificate); dup caracterul activitii ntreprinderii (cheltuieli productive i neproductive).

Un alt autor din Republica Moldova Harea R., n urma generalizrii surselor bibliografice, evideniaz 7 criterii de clasificare a cheltuielilor [129, p. 212215]. Recomandrile savanilor autohtoni menionai se refer, n special, la cheltuielile ntreprinderilor de comer i pot fi aplicate n practica contabil a acestora n diferite scopuri: organizarea evidenei analitice i sintetice, control, analiz etc. Savanii din Romnia, Pntea I. i Deaconu A. [120, p. 2425], propun urmtoarea clasificare a veniturilor: venituri provenite din investiiile interne ale ntreprinderii (din exercitarea obiectului su de activitate sau din activitatea de exploatare) care cuprind veniturile din vnzarea bunurilor i din prestarea serviciilor; venituri provenite din remunerarea investiiilor externe ale ntreprinderii (achiziia instrumentelor financiare, cedarea dreptului de folosin a bunurilor) care mbrac forma de venituri din dobnzi, redevene i dividende. Aceast clasificare, n general, corespunde cerinelor acceptate n practica internaional, este propus n contextul explicrii prevederilor IAS 18 Venituri din activiti curente i poate fi aplicat la recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare ale ntreprinderii. n opinia altor cercettori din Romnia Ristea M. i Dumitru C. veniturile pot fi grupate n: venituri curente, venituri nregistrate n avans, venituri de realizat, iar cheltuielile n cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat [187, p. 298]. Aceast clasificare poart un caracter general i este aplicabil n cazul examinrii principiului concordanei (conectrii) veniturilor i cheltuielilor. Economistul-contabil din Federaia Rus Nikolaeva S. [165, p. 6465] propune clasificarea veniturilor cel puin dup dou criterii:

20

1) apartenena la perioada de gestiune, potrivit cruia veniturile se clasific n venituri ale perioadei curente i venituri anticipate. Considerm c aceast clasificare nu este argumentat din punct de vedere metodologic i nu poate fi aplicat n practic, deoarece afecteaz veniturile anticipate, care au un caracter de datorii i nu pot fi incluse n mod direct n componena veniturilor; 2) regularitatea (repetabilitatea) obinerii veniturilor, conform cruia acestea se mpart n venituri sistematice (regulate) i nesistematice (ocazionale). Aceast clasificare poate fi aplicat n practica contabil n cazul identificrii elementelor care urmeaz a fi incluse n componena veniturilor aferente activitilor de baz, altor activiti i evenimente ale ntreprinderii. n urma cercetrilor efectuate putem constata c clasificarea veniturilor i cheltuielilor se caracterizeaz printr-o varietate destul de mare a criteriilor aplicate. Pentru armonizarea clasificrii veniturilor i cheltuielilor cu cerinele internaionale i facilitarea calculrii indicatorilor financiari i fiscali, propunem clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriile prezentate n tabelul 2.2. Tabelul 1.2 Clasificarea veniturilor i cheltuielilor conform scopurilor utilizrii informaiilor*
Criterii de clasificare Dup destinaie (funciile ntreprinderii) Grupe de venituri de cheltuieli Venituri din Cheltuieli ale actiactivitile ordinare vitilor ordinare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Venituri din Cheltuieli privind impozitul pe profit impozitul pe profit Venituri din vnzarea Cheltuieli aferente bunurilor bunurilor vndute Venituri din Cheltuieli din returnarea prestarea serviciilor i reducerea preurilor la bunurile vndute Venituri din utilizarea activelor Cheltuieli privind serviciile prestate Venituri financiare Alte cheltuieli Alte venituri Venituri conectate la Cheltuieli conectate la cheltuieli venituri Venituri neconectate Cheltuieli neconectate la cheltuieli la venituri Scopul utilizrii informaiilor ntocmirea rapoartelor financiare Analiza situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii Recunoaterea i evaluarea anumitor elemente concrete de venituri i cheltuieli Organizarea evidenei analitice i sintetice ntocmirea anexelor i a notei explicative la rapoartele financiare Recunoaterea i evaluarea unor elemente concrete de venituri i cheltuieli: venituri din vnzri i costul vnzrilor, venituri i cheltuieli din contracte de leasing (arend) etc. Calcularea rezultatului fiscal ntocmirea declaraiilor fiscale

Dup natura tranzaciilor

Dup modul de conectare a veniturilor i cheltuielilor

Dup modul de Venituri impozabile determinare a Venituri rezultatului fiscal neimpozabile

Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile

*Sursa: Elaborat de autor

21

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup destinaie (funciile ntreprinderii) este cea mai important, fiindc servete drept baz pentru calcularea indicatorilor din rapoartele financiare. Abordarea general aferent acestei clasificri const n delimitarea veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor ordinare, evenimentelor extraordinare i impozitului pe profit. Pentru stabilirea componenei grupelor menionate de venituri i cheltuieli este necesar s se clarifice noiunile de activiti ordinare i evenimente extraordinare. Actualmente, n literatura de specialitate autohton i n actele normative n vigoare lipsesc recomandrile referitoare la divizarea faptelor economice pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. n opinia noastr, activitile ordinare trebuie s cuprind activitile desfurate de o ntreprindere ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe. n cadrul activitilor ordinare este necesar s se evidenieze activitile de baz i alte activiti la care se refer faptele economice generatoare de venituri i cheltuieli. Clasificarea activitilor ordinare este prezentat schematic n figura 1.2.

Activitile ordinare ale ntreprinderii

Activitile de baz
Constituie activiti de baz

Alte activiti
Nu constituie activiti de baz Vnzri de active pe termen lung Reflectarea diferenelor de curs i de sum Calcularea sanciunilor nregistrarea rezultatelor inventarierii Alte fapte economice care nu constituie activiti de baz

Vnzri de produse i mrfuri Prestri de servicii

Operaiuni de leasing (arend, locaiune) Cesiunea drepturilor de folosin a activelor nemateriale Participaii la capitalurile altor ntreprinderi

Figura 1.2. Clasificarea activitilor ordinare ale ntreprinderii*

*Sursa: Elaborat de autor

Considerm rezonabil ca componena veniturilor i cheltuielilor activitilor de baz i ale altor activiti s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de particularitile activitii acesteia, tipurile i condiiile de obinere a veniturilor i de efectuare a

22

cheltuielilor. n reglementrile contabile, urmeaz a fi prevzute doar criteriile generale de atribuire a veniturilor i cheltuielilor la activitile de baz ale ntreprinderii. Astfel, dup prerea noastr, aceste activiti trebuie s cuprind: 1) activitile indicate n actele de constituire ale ntreprinderii; 2) alte activiti care genereaz venituri i cheltuieli: cu o pondere semnificativ n suma total a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii, n baz sistematic (regulat), sub controlul i dirijarea personalului de conducere al ntreprinderii.

Exemple de venituri i cheltuieli din activitile de baz: la ntreprinderile de producie veniturile i cheltuielile din vnzarea produselor; la ntreprinderile prestatoare de servicii veniturile i cheltuielile din prestarea serviciilor; n companiile de leasing veniturile i cheltuielile din contractele de leasing; la ntreprinderile de comer veniturile i cheltuielile din vnzarea mrfurilor, inclusiv n baza contractelor de comision. n funcie de dimensiunile ntreprinderii i necesitile informaionale ale acesteia propunem subdivizarea veniturilor din activitile de baz n cifra de afaceri net i alte venituri. Cheltuielile din activitile de baz urmeaz a fi clasificate i prezentate n rapoartele financiare conform unuia din urmtoarele criterii: 1) dup funciile ntreprinderii (metoda costului vnzrilor); 2) dup natura economic a cheltuielilor (metoda elementelor economice). Conform primului criteriu, cheltuielile trebuie clasificate dup trei funcii principale ale ntreprinderii: producia, comercializarea, administrarea. Dup acest criteriu cheltuielile urmeaz a fi divizate n urmtoarele grupe: costul vnzrilor, cheltuieli comerciale, cheltuieli generale i administrative, alte cheltuieli. Clasificarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii permite obinerea unor informaii relevante destinate tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare i se recomand ntreprinderilor mari cu diverse genuri de activiti. Totodat, clasificarea nominalizat necesit un volum considerabil de calcule contabile i implic alegeri arbitrare n gruparea cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. Dup natura economic cheltuielile urmeaz a fi grupate pe elemente (de exemplu, cheltuieli materiale, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea i deprecierea activelor, alte cheltuieli), fr clasificarea lor pe diferite funcii din cadrul ntreprinderii. Aceast clasificare este mai simpl dect gruparea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii i se recomand, n special, ntreprinderilor micului business. n condiiile activitii ntreprinderilor autohtone informaia aferent elementelor

23

economice de cheltuieli poate fi obinut prin aplicarea unor conturi distincte de eviden a cheltuielilor corespunztoare. Alegerea criteriilor de clasificare a cheltuielilor activitilor de baz depinde de particularitile organizatorice i domeniul de activitate al ntreprinderii. Deoarece fiecare clasificare a cheltuielilor are avantaje pentru diferite tipuri de ntreprinderi, reglementrile contabile internaionale solicit o opiune ntre clasificri, n funcie de faptul care din acestea este mai relevant i mai credibil. Totui, deoarece informaiile referitoare la natura economic a cheltuielilor snt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de mijloace bneti, atunci cnd este utilizat clasificarea bazat pe metoda costului vnzrilor, se impune o informaie suplimentar privind structura cheltuielilor dup natura lor economic. Considerm c aceast informaie urmeaz a fi prezentat n anexe sau n nota explicativ la rapoartele financiare ale ntreprinderii. Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup funciile ntreprinderii i natura economic este prezentat schematic n figura 1.3. Cheltuieli ale activitilor de baz

Dup funciile ntreprinderii

Dup natura economic

Costul vnzrilor Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Alte cheltuieli

Cheltuieli materiale Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea activelor Alte cheltuieli

Figura 1.3. Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz ale ntreprinderii*

*Sursa: Elaborat de autor

Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup criteriile examinate mai sus corespunde, n general, cerinelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare [198, p. 662663] i se conine n Directiva a IV-a a CCE care, de asemenea, las n competena statelor membre dreptul de a alege i a stabili modul de clasificare i prezentare a cheltuielilor n rapoartele financiare [96, p. 7]. Dup aprecierile savanilor romni Feleag N. i Ionacu I., n rile comunitare, aproximativ jumtate din ntreprinderi clasific cheltuielile dup natura economic, iar cealalt jumtate dup funciile ntreprinderii [109, p. 139]. 24

Alte activiti trebuie s includ faptele economice care nu constituie activiti de baz ale ntreprinderii, dar se refer la activitile ordinare ale acesteia, cum ar fi: vnzarea activelor pe termen lung, calcularea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i a altor sanciuni, nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum, reflectarea plusurilor i lipsurilor de inventar, recuperarea prejudiciului material, decontarea creanelor compromise i a datoriilor acordarea facilitilor fiscale etc. Evenimentele extraordinare cuprind acele evenimente care pot fi delimitate strict de activitile ordinare ale ntreprinderii, au un caracter neregulat i frecven redus i nu snt consecine ale deciziilor manageriale ale personalului i proprietarilor ntreprinderii Actualmente, componena evenimentelor extraordinare pentru ntreprinderile autohtone este stabilit n SNC 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate [32]. Conform paragrafului 14 din standardul nominalizat, evenimente extraordinare se consider: exproprierea activelor (de exemplu, trecerea unui teren sau a unei construcii ce aparine unei persoane fizice sau juridice n proprietatea statului pentru nevoi de interes public, prin acordarea ulterioar a unei despgubiri); cutremurul de pmnt, incendiul, inundaia, uraganul, seceta sau alte calamiti naturale; perturbrile politice (aciunile militare, revoluiile); modificrile legislaiei Republicii Moldova (hotrrile cu privire la naionalizarea bunurilor, interzicerea anumitor tipuri de activiti, amnistia fiscal, legalizarea capitalului) etc. De menionat c reglementrile contabile internaionale prevd eliminarea conceptului de elemente extraordinare i interzic prezentarea separat a veniturilor i cheltuielilor extraordinare n rapoartele financiare [198, p. 675]. Considerm c aceast prevedere nu poate fi aplicat la ntreprinderile autohtone din urmtoarele motive. n primul rnd, evenimentele extraordinare au un caracter accidental sau forat, se disting n mod clar de activitile ordinare ale ntreprinderii i nu pot fi prognozate. innd cont de acest fapt, veniturile i cheltuielile din evenimentele specificate trebuie contabilizate i prezentate separat n rapoartele financiare, deoarece informaiile aferente acestora snt necesare pentru utilizatori, n special, n cazul prognozrii performanelor viitoare ale ntreprinderii. n al doilea rnd, n Republica Moldova, evenimentele extraordinare i, n special, cele legate de modificarea legislaiei n vigoare snt foarte frecvente i influeneaz considerabil mrimea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor activitii ntreprinderii. Totodat, este necesar delimitarea rezultatele financiare obinute prin eforturi colective de cele care nu rezult din aceste eforturi. cu termenul de prescripie expirat,

25

n al treilea rnd, legislaia fiscal actual prevede reguli distincte de impozitare a elementelor de venituri i cheltuieli extraordinare, ceea ce condiioneaz necesitatea acumulrii separate a informaiilor referitoare la elementele specificate. n al patrulea rnd, veniturile i cheltuielile extraordinare snt prevzute n Directiva a IV-a a CCE [96, p. 8], precum i n reglementrile contabile din Frana [174, p. 222224], Romnia [171, p. 10, 3435] i din alte ri-membre ale UE. Conform actelor normative n vigoare, legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armonizat cu legislaia european [22]. n baza celor expuse mai sus, considerm c este rezonabil ca elementele de venituri i cheltuieli extraordinare s fie contabilizate i prezentate distinct n rapoartele financiare. Totodat, sntem de prerea c caracterul extraordinar al evenimentului trebuie s fie stabilit sub aspect complex de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de caracterul activitii acesteia i tipul de venituri i/sau cheltuieli. n acest caz, pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile ordinare ale ntreprinderii trebuie luat n vedere, n primul rnd, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod ordinar (curent) de ntreprindere, dar nu frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, pentru o ntreprindere, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar, iar pentru o alt ntreprindere nu poate fi extraordinar, datorit diferenelor dintre activitile ordinare ale acestor ntreprinderi. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur de pmnt pot fi calificate de ctre ntreprinderile de producie i/sau de comer ca cheltuieli extraordinare, iar de ctre companiile de asigurri ca cheltuieli ale activitilor ordinare. Veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit cuprind veniturile i cheltuielile aferente impozitului pe profit curent i amnat. Acestea snt evideniate n grupe separate, deoarece se refer att la activitile ordinare, ct i la evenimentele extraordinare ale ntreprinderii. De remarcat c reglementrile contabile naionale actuale prevd cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, ntruct, conform legislaiei n vigoare, se impoziteaz nu venitul global brut, ci doar rezultatul activitii (profitul/pierderea) ntreprinderii. n acest context, considerm c este mai rezonabil a utiliza noiunea impozit pe profit i nu impozit pe venit, dup cum prevd actele normative n vigoare privind contabilitatea i fiscalitatea. Aceast propunere se argumenteaz i prin faptul c noiunea de impozit pe profit se conine n IAS 12 Impozitul pe profit [198], precum i n reglementrile contabile din Bulgaria [218], Romnia [171], Rusia [101], Ucraina [182] etc. Veniturile din impozitul pe profit curent apar n cazurile n care ntreprindere a nregistrat o pierdere fiscal sau o supraplat a impozitului, iar veniturile din impozitul pe profit amnat n cazul constituirii unei creane sau relurii unei datorii privind impozitul pe profit amnat. 26

Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se determin prin aplicarea cotei de impunere n vigoare asupra profitului impozabil i corespund impozitului pe profit curent calculat de ntreprindere pentru activitatea de ntreprinztor desfurat n perioada de gestiune curent, iar cheltuielile cu impozitul pe profit amnat n cazul constituirii unei datorii sau relurii unei creane privind impozitul pe profit amnat. Actualmente, actele normative n vigoare i, n special, SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit nu evideniaz componentele veniturilor i cheltuielilor privind impozitul pe profit, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi la determinarea rezultatelor financiare i fiscale. Totodat, aceste componente snt stabilite n IAS 12 [198, p. 812814] i interpretate sub aspect general n lucrrile savanilor Greuning H. [124, p. 140141], Feleag N. [106, p.2956], Palii V. [ 179, p. 262269]. Dup prerea noastr, veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale: veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit curent; ajustrile recunoscute n cursul perioadelor curente sau anterioare pentru impozitul curent; veniturile (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare; veniturile (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau aplicrii noilor impozite; veniturile generate de o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, de un credit fiscal sau de o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul de a diminua suma cheltuielilor privind impozitul amnat; cheltuielile privind impozitul amnat, rezultate din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amnat; veniturile (cheltuielile) privind impozitul, aferente modificrilor intervenite n politica de contabilitate i erorilor eseniale, luate n calcul la determinarea profitului net (pierderii nete) al perioadei de gestiune respective. Luarea n considerare a tuturor elementelor veniturilor (cheltuielilor) privind impozitul pe profit va contribui la creterea gradului de credibilitate i comparabilitate al informaiilor din rapoartele financiare ale ntreprinderilor autohtone. n afar de clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup funciile ntreprinderii i natura tranzaciilor, n practica contabil pot fi aplicate i alte criterii de grupare a acestora: dup modul conectrii, potrivit cruia se disting venituri i cheltuieli conectate i neconectate;

27

n funcie de gradul de influen asupra rezultatului fiscal (profitului/pierderii), conform cruia veniturile se grupeaz n impozabile i neimpozabile, iar cheltuielile n deductibile i nedeductibile. Caracteristica i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor clasificate dup criteriile

nominalizate snt examinate n urmtoarele capitole ale tezei. Clasificarea veniturilor i cheltuielilor n modul propus de autor corespunde, n general, practicilor internaionale avansate i constituie o baz pentru obinerea informaiilor necesare tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare. Totodat, implementarea practic a acestei clasificri va condiiona necesitatea operrii unor modificri n Planul de conturi i n formularele rapoartelor financiare. 1.2. Probleme aferente recunoaterii veniturilor i cheltuielilor Recunoaterea reprezint o problem fundamental a contabilitii veniturilor i cheltuielilor oricrei ntreprinderi, indiferent de particularitile ramurale, tipul de proprietate i forma de organizare juridic a acesteia. n Dicionarul explicativ al limbii romne termenul recunoatere este definit ca aciunea i rezultatul ei de a deosebi ceva dup anumite semne caracteristice [97, p. 904]. O definiie similar a recunoaterii se conine i n noul dicionar universal al limbii romne [163, p. 1192]. Din punct de vedere contabil, pot fi remarcate dou abordri principale privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor: recunoaterea se trateaz ca un procedeu tehnic al contabilitii de a reflecta veniturile i cheltuielile n eviden i n rapoartele financiare. Aceast abordare se ntlnete n lucrrile savanilor din Ucraina Cebanova N., Vasilenko Iu. [94], Goriki N. [126] i Federaia Rus Nikolaeva S. [165], Novikov D. [168], Novodvorski V., Sabanin R. [169], Palii V. [181], Vereceaghin S. [194], Semenihina V. [102, 193]; recunoaterea se trateaz ca un proces complex de stabilire a perioadei n care veniturile i cheltuielile pot fi nregistrate n contabilitate i n rapoartele financiare cu evidenierea mai multor elemente i criterii. n aa mod este examinat recunoaterea n lucrrile savanilor din Republica Moldova Bucur V. [74], Tuhari T. [209], urcanu V. [212]; Australia Mathews M., Perera M. [159]; Frana Colasse B. [90], Perechon C., Dubrulle L. [174], Rousse F. [191]; Statele Unite ale Americii Gray S. [128], Hendriksen S., Van Breda M., [134], Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160]; Romnia Feleag N., Malciu L. [112], Paraschivescu D. [173], Pntea I. [175], Ristea M. [189], Tabr N., Horomnea E., Toma S. [207].

28

Dup prerea noastr, a doua abordare este mai justificat i corespunde cerinelor economiei de pia i prevederilor reglementrilor contabile internaionale. n cazul acestei abordri recunoaterea oricrui element contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, trebuie s asigure respectarea anumitor criterii i s se bazeze pe conceptele i principiile contabile fundamentale. De remarcat c n reglementrile contabile internaionale, precum i n literatura de specialitate strin snt evideniate diverse criterii de recunoatere a elementelor contabile. Astfel, conform Cadrului general al IASB [198, p. 50], orice element contabil care corespunde definiiei unei structuri a rapoartelor financiare trebuie recunoscut, dac acesta respect simultan urmtoarele criterii: 1) este probabil c orice avantaj economic viitor prevzut s intre sau s ias n/din ntreprindere; 2) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat () n mod credibil . Primul criteriu de recunoatere este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. La evaluarea gradului de incertitudine legat de avantajele economice viitoare, trebuie luat n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii rapoartelor financiare. De exemplu, dac ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, recunoaterea venitului este justificat. n cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unor creane compromise i, prin urmare, reducerea preconizat a avantajului economic urmeaz a fi nregistrat drept cheltuial prin constituirea de provizioane sau ntr-un alt mod stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. Al doilea criteriu de recunoatere const n faptul c elementul de venituri i cheltuieli trebuie s aib un cost sau o valoare ce poate fi determinat() n mod credibil. n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu trebuie recunoscut n contabilitate. De exemplu, ncasrile preconizate n urma unui proces n instana judectoreasc pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de recunoatere a probabilitii, ns nu se recunosc ca venituri pn la luarea deciziei de ctre instana nominalizat, deoarece suma ncasrilor nu poate fi determinat cu exactitate. Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din SUA (FASB) recomand 4 criterii de recunoatere a oricrui element contabil [113, p. 63], inclusiv a veniturilor i cheltuielilor: 1) definiia elementul corespunde definiiei obiectului contabil; 2) msurabilitatea elementul are caracteristici care pot fi evaluate cu un grad nalt de certitudine; 3) relevana informaia despre element este semnificativ i poate influena deciziile utilizatorilor; 4) credibilitatea informaia, n mod reprezentativ, este veridic, verificabil i neutr. 29

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICIPA) caracterizeaz recunoaterea n noiuni de control i subliniaz c aceasta are loc n momentul operaiunii de transmitere a controlului [64, p. 145]. Considerm aceast abordare nejustificat suficient, deoarece controlul, de regul, apare n momentul transmiterii (primirii) dreptului patrimonial asupra activului care nu ntotdeauna coincide cu momentul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor. n Regulamentele 9/99 Veniturile organizaiei i 10/99 Cheltuielile organizaiei din Federaia Rus, snt stabilite respectiv 5 criterii de recunoatere a veniturilor [101, p. 149] i 3 criterii de recunoatere a cheltuielilor [101, p. 161], care, n special, condiioneaz recunoaterea elementelor sus-menionate cu prevederile contractelor ncheiate i a actelor normative. Dup prerea noastr, criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor aplicate la ntreprinderile din Federaia Rus, nu corespund cerinelor economiei de pia, iar unele din acestea, n special, cele referitoare la existena contractelor contravin conceptelor i principiilor contabile fundamentale. Savantul american Kam V. evideniaz 4 criterii de recunoatere a elementelor contabile: argumentarea-fundamentarea legal; aplicarea principiului prudenei; stabilirea esenei economice a tranzaciei sau evenimentului economic; posibilitatea evalurii sumei elementului [138, p. 109111]. Alt autor american, Sterling R. [200, p. 5664], recomand 6 criterii de recunoatere a elementelor contabile care pot fi aplicate, preponderent, la recunoaterea activelor. Generaliznd criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor examinate mai sus, concluzionm c cele mai argumentate dintre ele snt prevzute de Cadrul general al IASB. Totodat, considerm c criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor trebuie s fie divizate n generale i specifice. Criteriile generale snt unice i obligatorii pentru recunoaterea tuturor tipurilor de venituri i cheltuieli, iar criteriile specifice se aplic doar n cazul recunoaterii anumitor elemente de venituri i cheltuieli, de exemplu, din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor, transmiterea activelor ntreprinderii n folosin terilor etc. Criteriile generale de recunoatere contabil a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone snt stabilite n Bazele conceptuale [25], SNC 3 [28], SNC 18 [40]. Astfel, conform paragrafului 88 din Bazele conceptuale, veniturile pot fi recunoscute atunci cnd a avut loc o majorare a avantajelor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil [25,]. Astfel, recunoaterea veniturilor trebuie realizat simultan cu recunoaterea creterii activelor sau diminurii datoriilor (de exemplu, ncasarea mijloacelor bneti sau reflectarea creanelor rezultate din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor, decontarea datoriilor n legtur cu expirarea termenului lor de prescripie etc.). Cheltuielile, potrivit paragrafului 90 din Bazele conceptuale, trebuie recunoscute atunci cnd a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii 30

unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil [25]. Prin urmare, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau diminurii activelor (de exemplu, calcularea salariilor personalului administrativ i a uzurii/amortizrii activelor pe termen lung cu destinaie general, decontarea creanelor compromise etc.). n opinia noastr, este necesar s se evidenieze urmtoarele criterii generale de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor: 1) elementele corespund definiiilor veniturilor sau cheltuielilor; 2) existena unei certitudini ntemeiate c, n urma tranzaciei, avantajele economice se vor majora sau diminua; 3) posibilitatea evalurii credibile a veniturilor i cheltuielilor; 4) justificarea documentar a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli. Primele trei criterii de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor rezult din prevederile Cadrului general al IASB i Bazelor conceptuale. Al patrulea criteriu este propus de autor din considerentul c documentarea constituie o condiie obligatorie de contabilizare a oricrui element contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe anumite concepte i principii contabile fundamentale. Pentru nelegerea esenei conceptelor i principiilor contabile vom examina sub aspect general noiunile acestora. Conform Dicionarului explicativ al limbii romne, conceptul este o idee general care reflect just realitatea; noiune [97, p. 206], iar principiul un element fundamental, idee, lege de baz pe care se ntemeiaz o teorie tiinific, un sistem politic, juridic, o norm de conduit [97, p. 850]. Spre deosebire de legile imuabile ale naturii din fizic sau chimie, conceptele i principiile contabile snt elaborate de ctre anumite organisme naionale i internaionale i se modific o dat cu dezvoltarea teoriei i practicii contabile. Unele principii noi se creeaz, altele se nvechesc i devin contradictorii. O asemenea dinamic reflect faptul c realitatea economic are multiple aspecte i c principiile trebuie utilizate n raport cu obiectivele i domeniul de aplicare a contabilitii. Este de menionat c, n reglementrile contabile din alte ri, conceptele i principiile contabile au i alte denumiri, de exemplu, n Frana se aplic noiunile de postulate i principii contabile [174], n Germania principii contabile [80], n SUA principii contabile general acceptate (GAAP) [160], n Federaia Rus convenii i principii fundamentale ale contabilitii [101], n Romnia concepte i principii contabile generale [171]. De asemenea, noiunile de concepte i principii contabile snt tratate n literatura de specialitate n mod diferit. Astfel, dup prerea savantului romn Duescu A., conceptele (conveniile sau postulatele) contabile snt nite structuri conceptuale, general acceptate, implicite de cele mai multe ori, i care au fost descoperite prin observarea practicii [100, p. 45]. 31

Ali autori romni, Feleag N., Ionacu I. [109, p. 310], consider c postulatele contabile snt recunoscute i sub numele de ipoteze sau de concepte fundamentale, de premise, de proporii generale, de doctrine, de axiome etc., iar principiile contabile reprezint reguli sau directive care ajut productorii de informaii contabile la msurarea, clasificarea i prezentarea informaiilor financiare. Totodat, ele constituie reguli foarte generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri ce dau natere mai multor norme contabile [109, p. 354]. Savantul francez Rousse F. definete principiile contabile ca reguli de ordine i de bun sim, rezultate din practic i pe baza crora profesionitii contabilitii i fondeaz activitatea proprie, prezentarea bilanurilor i stabilirea rezultatelor contabile, n ntreaga lume [191, p. 128]. Cercettori americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., afirm c GAAP snt conveniile, regulile i procedeele necesare pentru definirea practicii contabile la un moment dat [160, p. 9]. Analiza critic a noiunilor asupra conceptului i principiului contabil permite concretizarea acestora prin urmtoarele definiii. Dup prerea noastr, conceptul contabil nseamn presupunere (ipotez), condiie de la care ntreprinderea trebuie s porneasc la organizarea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare, iar principiul norm (regul) care trebuie s fie respectat la inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Totodat, considerm c, din punct de vedere contabil, nu este important delimitarea conceptelor i principiilor fundamentale, deoarece modul de aplicare a acestora este practic identic. n reglementrile contabile internaionale i naionale din diferite ri, precum i n literatura de specialitate snt evideniate diverse concepte i principii contabile i criterii de clasificare a acestora. Astfel, n Cadrul general al IASB snt formulate n mod explicit dou concepte de baz: contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii. Prin interpretare i asimilare, la acestea se adaug urmtoarele principii: reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, prudena, intangibilitatea, pragul de semnificaie, permanena metodelor, neutralitatea informaiilor, natura informaiilor [198, p. 3944]. Directiva a IV-a a CCE stabilete urmtoarele principii: continuitatea activitii, independena exerciiului, prudena, permanena metodelor, intangibilitatea bilanului de deschidere i necompensarea [96, p. 10]. n Republica Moldova snt prevzute 3 concepte (convenii) i 8 principii contabile fundamentale care se conin n Legea contabilitii [4], Bazele conceptuale [25], SNC 1 Politica de contabilitate [26], SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare [30]. n SUA snt evideniate 9 GAAP [160], n Romnia 1 concept i 9 principii contabile generale [171], iar n Federaia Rus 3 concepte i 6 principii contabile fundamentale [101]. Conceptele i principiile contabile fundamentale snt clasificate n mod diferit n literatura de specialitate i reglementrile contabile internaionale. 32

Renumitul savant francez Colasse B. propune urmtoarea schem de grupare a principiilor contabile: principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile partidei duble; principiile cuantificrii; principiile observrii i principiile responsabilitii [90, p. 4661]. n mod similar principiile snt examinate i n lucrrile savantului romn Ristea M. [187, 188, 189]. Ali specialiti francezi Esnault B. i Horau Ch. evideniaz 4 postulate (postulatul entitii; delimitarea spaiului: decuparea n timp; permanena metodelor i unitii monetare) i 9 principii contabile [103, p. 310]. Aceast clasificare se regsete i n lucrrile savanilor romni Feleag N, Ionacu I., Malciu L. [109, 110, 112]. n lucrarea elaborat de un grup internaional de autori Butne F., Sokolov I., Pankov D., Goreki L. [86, p. 170] principiile contabile snt divizate n trei grupe: 1) principiile care stabilesc informaia ce urmeaz a fi contabilizat; 2) principiile care formeaz procedura inerii contabilitii; 3) principiile care reglementeaz modul de inere a contabilitii ntr-o situaie concret. n opinia noastr, clasificarea conceptelor i principiilor nu este important din punct de vedere al recunoaterii elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Mai important este concretizarea modalitilor de aplicare a acestor concepte i principii la recunoaterea elementelor nominalizate n diferite situaii concrete. De menionat c literatura privind conceptele i principiile contabile este abundent i conine abordri generale referitoare la acestea. Totodat, lipsesc investigaiile concrete privind conceptele i principiile contabile care trebuie s fie aplicate la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii i, n special, la recunoaterea acestora. n opinia noastr, recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe conceptul contabilitii de angajamente i s asigure respectarea urmtoarelor principii contabile fundamentale: necompensarea, autonomia ntreprinderii, prevalena economicului asupra juridicului, periodicitatea i concordana. Conceptul contabilitii de angajamente este obligatoriu pentru recunoaterea tuturor elementelor rapoartelor financiare, cu excepia elementelor din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti. Acest concept este definit n Cadrul general al IASB ca un ansamblu de reguli i tehnici care permit recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n perioada de gestiune n care acestea au fost ctigate (suportate), indiferent de momentul ncasrii (plii) mijloacelor bneti sau alte forme de compensare [198, p. 3940]. n art. 31 (b) Directiva a IV-a a CCE conceptul contabilitii de angajamente se regsete sub denumirea de principiul independenei exerciiului, fiind caracterizat astfel trebuie de inut cont de cheltuielile i veniturile exerciiului la care se refer conturile fr a lua n considerare data de plat sau de ncasare a acestor cheltuieli sau venituri [96, p. 9]. n Republica Moldova 33

conceptul contabilitii de angajamente este prevzut n Legea contabilitii [4], precum i n Bazele conceptuale [25], SNC 1 [26], SNC 5 [30] sub denumirile convenia specializrii exerciiilor i metoda calculrii. n general, coninutul acestuia corespunde definiiei conceptului nominalizat din Cadrul general al IASB, i este aplicat la ntreprinderile autohtone ncepnd cu 1 ianuarie 1998. Necesitatea utilizrii conceptului contabilitii de angajamente este condiionat de incoincidena eventual temporal a operaiunii economice i a asigurrii acesteia cu mijloace bneti. De aici rezult c toate tranzaciile economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n momentul efecturii acestora. Nici o tranzacie nu poate fi stopat sau accelerat din punctul de vedere al nregistrrii acesteia n contabilitate. Rapoartele financiare bazate pe contabilitatea de angajamente asigur utilizatorii cu informaii nu numai despre tranzaciile precedente care au implicat ncasri i pli, dar i despre datoriile viitoare i resursele aferente ncasrilor ulterioare. Astfel de rapoarte furnizeaz cel mai util tip de informaii referitoare la tranzacii i alte evenimente trecute, care snt necesare utilizatorilor la luarea deciziilor economice i manageriale. Prin adoptarea contabilitii de angajamente, se acord prevalen cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile snt delimitate i nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar) [189, p. 35]. Este de remarcat c conceptul contabilitii de angajamente se aplic nu numai n cazul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor, dar i la evaluarea acestora. Contabilitatea de angajamente este prevzut sub diferite denumiri i coninut economic n reglementrile contabile din majoritatea rilor cu economie de pia (anexa 2). Generaliznd coninutul conceptului contabilitii de angajamente prezentat n anex, concluzionm c n unele ri (Marea Britanie, SUA, Ucraina etc.) acesta cuprinde i principiul concordanei (conectrii) veniturilor i cheltuielilor. Dup prerea noastr, concordana trebuie evideniat ca un principiu separat, deoarece nu toate veniturile i cheltuielile pot fi conectate reciproc pe perioade de gestiune. Principiul necompensrii este prevzut n IAS 1, Directiva a IV-a a CCE, precum i n reglementrile contabile din Republica Moldova i alte ri. n sens general, acest principiu interzice orice compensare ntre elementele de active i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli. Astfel, conform IAS 1, veniturile i cheltuielile nu vor fi compensate, cu excepia cazurilor n care compensarea este prevzut de un Standard sau de o Interpretare [198, p. 651]. Directiva a IV-a a CCE interzice orice compensare ntre posturile de activ i de pasiv sau ntre posturile de cheltuieli i venituri [96, p. 7]. n unele cazuri reglementrile contabile internaionale permit abateri de la principiul 34

necompensrii. Conform IAS 1, elementele de venituri i cheltuieli pot fi compensate atunci cnd un standard cere sau permite acest lucru; sau ctigurile, pierderile i cheltuielile aferente provenind din aceeai tranzacie sau eveniment, sau din tranzacii i evenimente similare nu snt semnificative [198, p. 652]. n mod similar, principiul necompensrii este expus n paragraful 31 din SNC 5 [30]. Acest principiu se aplic i n alte ri, fiind inclus n reglementrile contabile ale acestora. Astfel, conform art. 13 al Codului de comer din Frana, elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate separat [174, p. 123]. Nici o compensare nu poate s fie operat ntre posturile de activ i de pasiv ale bilanului sau ntre posturile de cheltuieli i de venituri ale raportului de rezultate. O definiie similar se conine i n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene din Romnia [171, p. 11]. Dup prerea noastr, n cazul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor, principiul necompensrii trebuie examinat sub diferite aspecte, cum ar fi: contabilizarea veniturilor i cheltuielilor n conturi separate; interzicerea compensrii ntre elementele de venituri i cheltuieli; corectarea (ajustarea) sumelor nregistrate anterior eronat ca venituri i cheltuieli. Veniturile i cheltuielile trebuie s fie contabilizate separat, prin aplicarea unor conturi distincte, ceea ce asigur acumularea informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare. n acest fel, se exclude compensarea reciproc a elementelor de venituri i cheltuieli i se asigur transparena informaiei aferente elementelor nominalizate. Totodat, interzicerea compensrii elementelor de venituri i cheltuieli nu trebuie absolutizat. Ea este opozabil doar n cazul n care acestea constituie elemente separate i, conform principiului pragului de semnificaie, trebuie prezentate separat n rapoartele financiare. O asemenea precizare conduce la problema compensrii reciproce a acestor elemente, care n unele cazuri poate fi admis, n special, pentru ntreprinderile micului business. Corectarea (ajustarea) sumelor veniturilor i cheltuielilor se efectueaz, de regul, n cazul rectificrii erorilor depistate, returnrilor i reducerilor preurilor la bunurile vndute etc. Considerm c corectarea (ajustarea) sumelor anterior nregistrate n contabilitate ca venituri i cheltuieli trebuie s fie efectuat n felul urmtor: dac eroarea sau alt eveniment a fost depistat () n perioada de gestiune n care veniturile i cheltuielile au fost recunoscute, ajustarea se efectueaz prin stornarea (diminuarea) sumelor veniturilor i cheltuielilor; dac eroarea sau alt eveniment a fost depistat () n perioadele de gestiune ulterioare, ajustarea trebuie efectuat prin conturile rezultatelor financiare ale anilor precedeni sau prin decontarea rezultatului tranzaciei la veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune curente. 35

Regula principal care trebuie s fie respectat la aplicarea principiului necompensrii n cazul corectrii erorilor comise la contabilizarea elementelor de venituri i cheltuieli const n faptul c, dup reflectarea acestor elemente n rapoartele financiare anuale, sumele lor nu pot fi modificate. Astfel, dac apar ndoieli la primirea sumei cuvenite care a fost inclus anterior n venit, o asemenea sum urmeaz a fi nregistrat ca majorare a cheltuielilor, dar nu ca diminuare a sumei veniturilor recunoscute iniial. Principiul autonomiei ntreprinderii const n delimitarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii de veniturile i cheltuielile proprietarilor, precum i ale creditorilor i clienilor. De remarcat c acest principiu nu este prevzut n Cadrul general al IASB. Totodat, n Republica Moldova principiul autonomiei ntreprinderii se conine n paragraful 25 din SNC 5 sub denumirea separarea patrimoniului i datoriilor [30] i este obligatoriu pentru toate ntreprinderile. n literatura de specialitate autohton i strin principiul autonomiei se ntlnete i sub alte denumiri: separarea patrimoniului i datoriilor, entitii etc. n opinia noastr, acest principiu trebuie s fie denumit principiul autonomiei ntreprinderii, deoarece el se refer nu numai la active i datorii, ci i la venituri i cheltuieli, precum i la alte elemente contabile. La aplicarea acestui principiu, se interzice contabilizarea i reflectarea veniturilor i cheltuielilor proprietarilor ntreprinderii n rapoartele financiare ale acesteia. Principiul autonomiei are o importan deosebit, n special, pentru ntreprinderile micului business n care veniturile i cheltuielile acestora nu ntotdeauna pot fi delimitate de veniturile i cheltuielile proprietarilor. n practica internaional acest principiu este aplicat n mod diferit. Astfel, n Frana autonomia constituie primul postulat din cele patru postulate care fixeaz cadrul de ansamblu al exerciiului contabil. n SUA autonomia nu este evideniat ca un principiu contabil separat. Principiul autonomiei ntreprinderii este prevzut n reglementrile contabile din Federaia Rus [101], Ucraina [182], Romnia [171] i din alte ri. Principiul periodicitii const n delimitarea activitii ntreprinderii pe perioade de gestiune (lun, trimestru, an). La aplicarea acestui principiu, rezultatul financiar se calculeaz la finele perioadei ca diferena dintre venituri i cheltuieli. Importana acestui principiu a fost menionat nc de cunoscutul savant italian Luca Paciolo, autorul primei lucrri de contabilitate, editat n anul 1494, n care se subliniaz c registrele contabile trebuie nchise n fiecare an i, n special, n societile comerciale deoarece contabilitatea periodic condiioneaz relaii prieteneti [172, p. 121]. Actualmente, pentru ntreprinderile din Republica Moldova perioada de gestiune este trimestrul, ceea ce complic n mod considerabil procesul contabil i, n special, modul de contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. n acest context, considerm c este necesar s se stabileasc perioada de gestiune de un an, dup cum s-a acceptat n practica 36

internaional. De regul, anul de gestiune coincide cu anul calendaristic, adic de la 1 ianuarie pn la 31 decembrie. Totodat, pentru unele tipuri de ntreprinderi perioada de gestiune poate s nu coincid cu anul calendaristic. De exemplu, pentru instituiile de nvmnt, considerm c este mai rezonabil s se stabileasc anul de gestiune de la 1 septembrie pn la 31 august. n unele cazuri perioada de gestiune poate s fie mai mare sau mai mic dect anul calendaristic. Astfel, pentru ntreprinderile nou-create propunem o perioad de gestiune de pn la 15 luni. n cazul reorganizrii i lichidrii ntreprinderii, perioada de gestiune trebuie s cuprind termenul de la nceputul anului pn la producerea evenimentelor sus-menionate, adic aceasta este mai mic dect anul calendaristic. De remarcat, c perioada de gestiune poate fi stabilit nu numai n timp, dar i pe tipuri de tranzacii. Astfel de perioade au nceput s fie aplicate nc n secolele trecute, mai ales, n epoca nfloririi republicilor italiene cnd se practica o contabilitate de operaie, conform creia rezultatul financiar se determina dup finalizarea tranzaciei, de exemplu, n cazul unor expediii n colonii etc. n multe ri, inclusiv Republica Moldova, contabilitatea de operaie este practicat i la etapa actual n cazul operaiunilor individualizate de lung durat: lucrri publice, construcii etc. La aplicarea principiului periodicitii trebuie luat n considerare faptul c nu toate veniturile i cheltuielile se refer la perioada de gestiune curent, adic pot aprea venituri i cheltuieli anticipate. Veniturile anticipate reprezint sumele primite (calculate) n perioada de gestiune curent, dar atribuite perioadelor viitoare, iar cheltuielile anticipate consumurile suportate n perioada de gestiune curent, dar atribuite la perioadele viitoare. Acestea cuprind diverse elemente, dintre care principalele snt prezentate n tabelul 1.3. Tabelul 1.3 Componena veniturilor i cheltuielilor anticipate* Venituri anticipate Valoarea de rscumprare neachitat a bunurilor transmise n leasing financiar (arend finanat) Sumele prejudiciului material calculat care urmeaz a fi primite de la persoanele vinovate n perioadele de gestiune urmtoare Dobnda de leasing financiar (arend finanat) calculat pentru tot termenul prevzut n contractul corespunztor ncasrile cu caracter nerambursabil din vnzarea abonamentelor, achitarea taxelor de instruire i alte tranzacii similare
*Sursa: Elaborat de autor

Cheltuieli anticipate Partea neachitat a valorii de bilan a bunurilor transmise n leasing financiar (arend finanat) Consumuri aferente: - lucrrilor pregtitoare n produciile sezoniere - nsuirii noilor tipuri de produse - recultivrii terenurilor i efecturii altor msuri de protecie a naturii - reparaiei mijloacelor fixe - asigurrii bunurilor - obinerii licenelor cu termenul de aciune nu mai mare de un an Valoarea nedecontat a anvelopelor i acumulatoarelor

37

n perioada de gestiune curent veniturile i cheltuielile anticipate trebuie nregistrate respectiv ca datorii i active ale ntreprinderii i reportate la veniturile i cheltuielile curente n decursul mai multor perioade de gestiune. n acest scop pot fi aplicate diverse metode, inclusiv principalele: metoda decontrii uniforme; metoda proporional cu volumul produselor fabricate (serviciilor prestate). Metoda de decontare a veniturilor i cheltuielilor anticipate trebuie s corespund cu schema de obinere a avantajelor economice viitoare, adic s asigure respectarea principiului concordanei veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune. De aceea ntreprinderea este n drept s elaboreze i o metod proprie de decontare a veniturilor i cheltuielilor nominalizate, justificat din punct de vedere economic, care se va reflecta n politica de contabilitate. La stabilirea componenei veniturilor i cheltuielilor anticipate, apare problema delimitrii acestora de avansurile acordate i primite. n acest context, este de menionat faptul c n componena avansurilor acordate urmeaz a fi incluse sumele mijloacelor bneti transferate furnizorilor i antreprenorilor n contul procurrii ulterioare de bunuri i servicii, iar n componena avansurilor primite sumele mijloacelor bneti ncasate de la cumprtori i beneficiari n contul livrrii ulterioare de bunuri i servicii. De remarcat c, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, snt frecvente cazurile n care avansurile acordate i primite se nregistreaz eronat, respectiv, ca venituri i cheltuieli anticipate. Unii autori Tostogan P. [264, p. 26] i Zaharcenco I. [271, p. 2627] admit nregistrarea plii pentru abonri la ediiile periodice n componena cheltuielilor anticipate. Dup prerea noastr, aceste pli nu pot fi reflectate ca cheltuieli anticipate, deoarece, n asemenea caz, bunurile nu au fost procurate, iar serviciile nu au fost prestate. Principiul concordanei (conectrii) prevede reflectarea simultan n contabilitate i n rapoartele financiare a veniturilor i cheltuielilor ocazionate de unele i aceleai tranzacii economice. De exemplu, veniturile din vnzri trebuie recunoscute, contabilizate i reflectate n rapoartele financiare concomitent cu costul vnzrilor (valoarea de bilan a bunurilor vndute, costul serviciilor prestate), adic n una i aceeai perioad de gestiune. Acest principiu nu este evideniat n mod separat n reglementrile contabile internaionale i naionale. n Cadrul general al IASB concordana (conectarea) este tratat ca un element al contabilitii de angajamente. Totodat, n paragraful 14 din SNC 18 se prevede ca veniturile i cheltuielile ce fac obiectul uneia i aceleiai tranzacii sau operaiuni economice snt constatate n aceeai perioad de gestiune [40]. Dup prerea noastr, concordana veniturilor i cheltuielilor urmeaz a fi stabilit n reglementrile contabile naionale ca un principiu contabil separat, fiindc aplicarea acestuia influeneaz n mod direct rezultatul financiar al perioadei de gestiune. 38

Totodat, trebuie luat n considerare faptul c principiul concordanei nu este aplicabil tuturor elementelor de venituri i cheltuieli. Astfel, unele elemente de venituri, cum ar fi cele rezultate din activele primite cu titlu gratuit, amenzi, despgubiri, penaliti, plusuri de inventar nu pot fi corelate n mod direct cu cheltuielile. De asemenea, o serie de cheltuieli, precum taxele, ntreinerile, amenzile, penalitile i alte sanciuni, lipsurile de active constatate la inventariere nu pot fi conectate direct cu veniturile. Totui, se poate presupune c astfel de venituri i cheltuieli apar n cursul desfurrii activitii ntreprinderii i c ele se conecteaz la veniturile obinute n perioada contabil n care au aprut i cheltuielile respective. Pentru asigurarea concordanei veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune, ntreprinderea poate, dac este cazul, s creeze provizioane corespunztoare pe seama consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului este prevzut n Cadrul general al IASB [198, p. 42] i se regsete n paragraful 7 din SNC 1 sub denumirea prioritatea coninutului asupra formei [26]. Conform acestui principiu, metodele de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor trebuie s fie orientate spre reflectarea faptelor economice n contabilitate, pornind nu doar de la forma juridic a acestora, dar i de la coninutul economic i situaia concret n care acestea au fost efectuate. De exemplu, valoarea de rscumprare i cea de bilan a bunurilor transmise n leasing financiar (arend finanat) se nregistreaz treptat ca venituri i cheltuieli ale perioadei de gestiune curente, cu toate c dreptul de proprietate asupra acestor bunuri aparine locatorului (arendatorului) pn la expirarea termenului contractului de leasing (arend). Respectarea acestui principiu este deosebit de important n condiiile constituirii economiei de pia, n cazul n care legislaia i baza normativ a contabilitii privind unele probleme concrete rmn n urma evoluiei practicii activitii economico-financiare a ntreprinderilor. De menionat c conceptele i principiile de recunoatere contabil a veniturilor i cheltuielilor urmeaz a fi aplicate nu izolat unul fa de altul, dar ntr-un mod complex. Nerespectarea acestora denatureaz informaia privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii i se consider o nclcare a regulilor de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. n acest context, trebuie luat n considerare faptul c la recunoaterea anumitor elemente de venituri i cheltuieli pot fi aplicate concomitent dou sau mai multe principii. n aceste cazuri, apare problema stabilirii consecutivitii aplicrii principiilor nominalizate, care este examinat n capitolele urmtoare ale tezei. Analiza criteriilor, conceptelor i principiilor de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor ne permite s concluzionm c recunoaterea este un proces complex i foarte important care influeneaz n mod direct relevana i credibilitatea informaiilor contabile. n mod schematic recunoaterea contabil a veniturilor i cheltuielilor este generalizat n figura 1.4. 39

Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor

Criterii generale de recunoatere

Probabilitatea creterii avantajelor economice viitoare

Probabilitatea reducerii avantajelor economice viitoare

Venituri

Posibilitatea evalurii credibile

Justificarea documentar

Cheltuieli

Creteri ale activelor

Diminuri ale datoriilor

Creteri ale datoriilor

Diminuri ale activelor

Concepte i principii de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor

Contabilitatea de angajamente

Necompensarea

Periodicitatea

Autonomia ntreprinderii

Concordana

Prevalena economicului asupra juridicului

Figura 1.4. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente*

*Sursa: Elaborat de autor

n afar de recunoaterea contabil a elementelor de venituri i cheltuieli, la ntreprinderi are loc i recunoaterea elementelor respective n scopuri fiscale, care se efectueaz n conformitate cu prevederile Codului fiscal i const n stabilirea perioadei n care acestea trebuie s fie reflectate n declaraiile fiscale. Actele legislative i normative actuale prevd reguli distincte privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contabilitate i n scopuri fiscale. Astfel, n contabilitate veniturile i cheltuielile se recunosc numai n baza conceptului contabilitii de angajamente, cu respectarea principiilor contabile fundamentale. n scopuri fiscale, veniturile snt recunoscute doar n cazul n care ele snt considerate impozabile conform art. 18 din Codul fiscal [2], iar cheltuielile dac acestea snt ordinare i necesare, au fost achitate sau suportate

40

de ntreprindere pe parcursul anului fiscal, exclusiv n cadrul activitii de ntreprinztor n modul stabilit de art. 24 din Codul fiscal [2]. Unele categorii de ntreprinderi (nregistrate ca persoane fizice) pot aplica metoda de cas de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor, care prevede nregistrarea acestora n perioada de gestiune n care au fost ncasate (pltite) mijloacele bneti i/sau echivalentele acestora. n cazul recunoaterii contabile i fiscale a veniturilor i cheltuielilor, apar probleme care rezult din utilizarea terminologiei diferite n actele normative privind contabilitatea i fiscalitatea. Astfel, unele noiuni cu denumiri identice din actele normative nominalizate au un coninut diferit i, invers, noiunile cu un coninut identic au diferite denumiri. Lipsa unei terminologii unice creeaz dificulti suplimentare la determinarea indicatorilor contabili i fiscali. Considerm c n contabilitate i fiscalitate este necesar s se utilizeze o terminologie unic. n acest scop, ca baz poate servi terminologia aplicat n practica mondial i coninut n reglementrile contabile internaionale. Aceast abordare va permite ca unele i aceleai noiuni s se interpreteze identic att n contabilitate, ct i n fiscalitate. 1.3. Consideraii privind evaluarea veniturilor i cheltuielilor Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor este corelat nemijlocit cu evaluarea acestora care reprezint, probabil, cel mai controversat subiect din contabilitate. n sens general, evaluarea este definit n Dicionarul explicativ al limbii romne ca aciune de a evalua i rezultatul ei; socoteal, calcul; apreciere, preuire [97, p. 532]. n reglementrile contabile internaionale i naionale, precum i n literatura de specialitate, noiunea de evaluare este tratat n mod diferit. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea este examinat ca un criteriu al recunoaterii elementelor contabile i caracterizat ca procesul prin care se determin valorile monetare la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere [198, p. 53]. n mod similar, evaluarea este definit n Bazele conceptuale [25], precum i n lucrrile savanilor romni Feleag N., Malciu L. [112], Ristea M. [189] etc. Cercettorii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. consider c evaluarea const n atribuirea valorii monetare unei operaiuni economice [160, p. 51]. n opinia savanilor australieni Mathews M. i Perera M., evaluarea reprezint atribuirea valorilor numerice obiectelor i evenimentelor dup anumite reguli [159, p. 271]. Cercettorul romn Pntea I. consider c prin evaluare se nelege exprimarea bneasc (valoric) a existenei i micrii elementelor patrimoniale [175, p. 51]. Pentru un alt autor din Romnia, Horomnea E., evaluarea contabil reprezint exprimarea n etalon monetar a unei valori economice determinate: mijloc, resurs, proces (cheltuial, venit) sau rezultat [130, p. 422]. 41

Savantul rus Palii V. afirm c evaluarea (msurarea cantitativ) reprezint metodologia determinrii sumei bneti cnd tranzaciile, evenimentele i fenomenele economice se reflect n registrele contabile i n rapoartele financiare [180, p. 37]. Generaliznd definiiile evalurii prezentate mai sus, concluzionm c n sursele bibliografice aceasta este examinat n dou maniere diferite: n primul rnd, ca un criteriu de recunoatere a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, i, n al doilea rnd, ca o etap separat a exerciiului contabil. Sntem de prerea c examinarea evalurii ca o etap separat este mai adecvat i permite a completa noiunea de evaluare a veniturilor i cheltuielilor prin urmtoarea tratare: evaluarea este procedeul de determinare a sumelor veniturilor i cheltuielilor care urmeaz a fi reflectate n contabilitate i n rapoartele financiare ale perioadei de gestiune curente. La evaluarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii, apar multiple probleme dintre care, n opinia noastr, principalele snt: 1) selectarea bazei de evaluare; 2) adoptarea conceptului de meninere a capitalului; 3) stabilirea modelului contabil utilizat; 4) respectarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale. Considerm c problemele nominalizate trebuie s fie soluionate de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de necesitile informaionale i strategia dezvoltrii, iar variantele selectate urmeaz a fi reflectate n politica de contabilitate a acesteia. Evaluarea veniturilor i cheltuielilor prevede alegerea unei anumite baze de evaluare care este condiionat de scopul evalurii i de particularitile elementelor de venituri i cheltuieli. Conform Cadrului general al IASB, ntreprinderea poate aplica separat sau n diverse combinaii patru baze de evaluare a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat [198, p. 5253]. Aceste noiuni snt prevzute i n Bazele conceptuale sub urmtoarele denumiri: valoarea de intrare, valoarea curent, valoarea realizabil (valoarea de decontare), valoarea actual, precum i n normele internaionale de evaluare care cuprind Standardele Internaionale de Evaluare (IVS), Standardele Internaionale de Aplicaie n Evaluare (IVA) i Standardele Internaionale de Practic n Evaluare (GN). Caracteristica bazelor de evaluare a elementelor contabile i modalitile de aplicare a acestora la evaluarea veniturilor i cheltuielilor snt prezentate n anexa 3. Dup cum rezult din aceast anex, la evaluarea veniturilor i cheltuielilor pot fi aplicate n mod direct costul istoric i valoarea actualizat, iar celelalte baze de evaluare trebuie utilizate indirect ca reprezentri ale valorii juste a activelor i datoriilor care genereaz veniturile i cheltuielile respective. 42

Baza de evaluare aplicat cel mai frecvent de ntreprinderi la evaluarea veniturilor i cheltuielilor este costul istoric. Avantajul principal al acestei baze const n faptul c costul istoric este veridic, deoarece acesta exprim consumurile efective ale ntreprinderii la achiziia (fabricarea) bunurilor i prestarea serviciilor. Prin urmare, costul bunurilor vndute i a serviciilor prestate trebuie, de regul, s corespund cu valoarea de intrare sau costul efectiv al acestora. Totodat, evaluarea veniturilor i cheltuielilor n baza costului istoric are i unele dezavantaje care rezult din faptul c acesta nu corespunde ntotdeauna intereselor utilizatorilor externi ai informaiilor contabile i nu permite delimitarea veniturilor i cheltuielilor aferente evenimentelor extraordinare i/sau modificrilor neprognozate ale preurilor. De exemplu, n cazul nimicirii unui obiect de mijloace fixe n urma calamitii naturale, ntreprinderea suport pierderi, chiar dac pentru acest obiect a fost calculat integral uzura. De aceea, n aceast situaie, considerm c este mai rezonabil a evalua obiectul nimicit la valoarea curent. Costul istoric, de obicei, se combin cu alte baze de evaluare. Astfel, stocurile de mrfuri i materiale trebuie s fie nregistrate n bilan la suma cea mai mic dintre valoarea de intrare (costul efectiv) i valoarea realizabil net, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizat. Diferenele aprute n aceste cazuri urmeaz a fi contabilizate ca cheltuieli i/sau venituri (n limitele valorii de intrare/costului efectiv), n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile corespunztoare. Aplicarea bazei de evaluare a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, este condiionat de conceptul de meninere a capitalului acceptat de ntreprindere. n Cadrul general al IASB [198, p. 54] snt prezentate dou concepte de meninere a capitalului care se regsesc i n paragraful 100 din Bazele conceptuale [25]: 1) meninerea capitalului financiar; 2) meninerea capitalului fizic. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i a sumelor datoriilor ntreprinderii. Sub aspect general, o ntreprindere i menine capitalul, dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar meninerii capitalului la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, profitul este obinut doar n cazul n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect valoarea financiar sau monetar a activelor nete, la nceputul perioadei, dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor de la proprietarii ntreprinderii, n cursul perioadei. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere de 43

cumprare constant. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar (capital nominal investit sau capital n putere constant de cumprare) pe care ntreprinderea dorete s-l menin. n baza conceptului de meninere a capitalului fizic, profitul este obinut atunci cnd capitalul fizic (economic sau productiv) de la sfritul perioadei, n valoare curent, depete pe cel de la nceputul perioadei n aceeai valoare, dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor de la proprietarii ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit aplicarea costului (valorii) curent() ca baz de evaluare. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept de meninere a capitalului trebuie s se efectueze n funcie de necesitile utilizatorilor de informaii contabile. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la aplicarea practic a conceptului respectiv. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a capitalului determin modelul contabil utilizat de ctre o ntreprindere pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. n practica internaional se aplic diverse modele contabile care rezult din diferite ipoteze i prezint grade diferite de relevan i credibilitate a informaiilor. n prezent, organismele contabile internaionale i, n special, IASB nu prescriu un anumit model contabil, n afar de cazurile excepionale, de exemplu, pentru acele ntreprinderi care funcioneaz n condiiile unei economii hiperinflaioniste [198, p. 56]. n literatura de specialitate autohton lipsesc investigaiile referitoare la modelele contabile care trebuie s fie aplicate de ctre ntreprindere. Aceste probleme snt abordate n lucrrile savanilor din Australia Mathews M., Perera M. [159]; Statele Unite ale Americii Hendriksen S., Van Breda M. [134]; Romnia Feleag N. [105], Manolescu M. [152], Ristea M. [117], n care snt descrise mai multe modele contabile, din care, n opinia noastr, urmtoarele dou snt cele mai rspndite: 1) modelul bazat pe valoarea curent (costul istoric recuperabil); 2) modelul bazat pe valoarea actualizat. Considerm c modelul contabil trebuie s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de strategia dezvoltrii acesteia i cu condiia respectrii echilibrului ntre relevan i credibilitate. Astfel, modelul bazat pe valoarea curent rezult din conceptul continuitii activitii ntreprinderii i poate fi aplicat n cazul n care aceasta este dispus s-i continue n mod normal activitile sale n viitorul previzibil. Factorul principal al acestui model const n nlocuirea activelor existente sau meninerea posibilitilor de desfurare a activitii, de aceea elementele contabile, inclusiv veniturile i cheltuielile, se evalueaz n baza valorii curente sau de nlocuire. 44

Modelul bazat pe valoarea actualizat presupune un comportament adaptiv al ntreprinderii, adic intenia acesteia de a se adapta la condiiile economice, care se schimb permanent, n scopul obinerii unui volum maxim de avantaje economice. n cadrul acestui model, meninerea parametrilor cureni ai activitii ntreprinderii nu este obligatorie, deoarece factorul de baz const n capacitatea ntreprinderii de a funciona normal n orice condiii economice. n linii generale, utilizarea acestui concept permite analizarea capacitii activelor ntreprinderii de a genera venituri, de regul, sub form de mijloace bneti sau echivalente a acestora. La aplicarea modelului nominalizat, evaluarea veniturilor i cheltuielilor se bazeaz pe valoarea actualizat (valoarea prezent a veniturilor i cheltuielilor viitoare). Credibilitatea evalurii veniturilor i cheltuielilor depinde n mare msur de respectarea principiilor contabile fundamentale. De menionat, c n reglementrile contabile internaionale i naionale, nu snt concretizate principiile contabile care trebuie aplicate nemijlocit la evaluarea veniturilor i cheltuielilor. n literatura de specialitate autohton, de asemenea, lipsesc investigaiile complexe referitoare la aceste probleme. Totodat, n lucrrile unor savani romni Manolescu M. [152], Ristea M. [117] snt evideniate patru principii de evaluare a elementelor contabile: recuperarea costului istoric, stabilitatea unitii monetare, prudena i evaluarea separat a elementelor de activ i de datorii. Aceste principii snt caracterizate sub aspect general fr referine speciale la evaluarea veniturilor i cheltuielilor. n opinia noastr, evaluarea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe urmtoarele principii contabile: prudena (conservatismul), permanena metodelor, pragul de semnificaie (importana relativ), unitatea monetar i evaluarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli. n afar de principiile enumerate, la evaluarea contabil a elementelor de venituri i cheltuieli, este necesar s se ia n considerare conceptul contabilitii de angajamente i principiul necompensrii, care se aplic i la recunoaterea elementelor sus-menionate. Principiul prudenei sau conservatismul este considerat pilonul de baz al contabilitii (mai ales n rile n care aceasta ndeplinete un important rol juridic), deoarece aplicarea lui protejeaz ntreprinderea i utilizatorii informaiilor acesteia mpotriva evalurilor subiective i multiplelor riscuri i incertitudini care pot aprea n viitor. Necesitatea aplicrii acestui principiu este condiionat de faptul c n economia de pia ntreprinderile, de regul, funcioneaz n condiii de incertitudine. n sens general, principiul prudenei este definit n Cadrul general al IASB i const n includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate [198, p. 42]. 45

Directiva a IV-a a CCE (art. 31) stipuleaz c principiul prudenei trebuie n orice caz, s fie observat i, n special: numai beneficiile realizate la nchiderea bilanului pot s fie nscrise n documentele de sintez; trebuie s se in cont de toate riscurile previzibile i pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu snt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data la care bilanul este ntocmit; trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac exerciiul se soldeaz cu pierderi sau beneficii, toate riscurile previzibile [96, p. 9]. n Republica Moldova, principiul prudenei este stabilit n Bazele conceptuale [25], SNC 1 [26], SNC 5 [30] i trebuie s fie aplicat n mod obligatoriu la evaluarea tuturor elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Conform principiului prudenei, veniturile trebuie evaluate i contabilizate doar n cazul n care au fost ctigate, iar cheltuielile nemijlocit n momentul efecturii acestora. De exemplu, pierderile din lipsurile i deteriorarea bunurilor constatate la inventariere se nregistreaz ca cheltuieli n momentul constatrii (indiferent de cauzele lor), iar sumele de recuperare a acestor pierderi de ctre persoanele vinovate trebuie s fie recunoscute i evaluate ca venituri doar atunci cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat privind recuperarea prejudiciului material cauzat (acordul n scris a persoanei vinovate, decizia instanei judectoreti etc.). Principiul prudenei se aplic pe larg n practica contabil internaional, fiind inclus n reglementrile contabile din mai multe ri n modul prezentat n anexa4. Analiza informaiilor din aceast anex ne permite s concluzionm c aplicarea principiului prudenei trebuie s asigure un grad mai nalt al disponibilitii de a reflecta n contabilitate i n rapoartele financiare cheltuielile i datoriile dect veniturile i activele. Respectarea principiului prudenei permite ntreprinderii, dup caz, s constituie provizioanele respective pe seama consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc nomenclatorul, modul de constituire i de utilizare a provizioanelor. Dup prerea noastr, ntreprinderile autohtone pot constitui de sine stttor, n conformitate cu politica de contabilitate, provizioane aferente: recuperrii pierderilor probabile aferente creanelor compromise; plii indemnizaiilor de concediu i recompenselor angajailor (pentru vechimea n munc, pentru rezultatele anuale ale activitii etc.); reparaiei mijloacelor fixe; ieirii mijloacelor fixe; returnrii (reducerii preurilor) bunurilor vndute; deservirii i reparaiei de garanie a bunurilor vndute; lucrrilor pregtitoare n produciile sezoniere; recultivrii terenurilor i efecturii altor msuri de protecie a mediului ambiant; recuperrii altor cheltuieli neprognozate. 46

Este de remarcat c n literatura de specialitate se ntlnesc opinii mpotriva aplicrii principiului prudenei. Astfel, savanii americani Hendriksen E.S. i Van Breda M. afirm c principiul prudenei este "n cel mai bun caz, o metod foarte mediocr, pentru a trata existena incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor i rezultatelor. n cel mai ru caz, acest principiu antreneaz o distorsiune complet a datelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale imprevizibile. Prin urmare, datele contabile stabilite cu pruden nu permit o interpretare corect" [134, p. 103]. Autorii nominalizai consider c conservatismul trebuie s fie exclus din teoria contabilitii, fiindc diminuarea intenionat a informaiilor contabile poate genera decizii nejustificate la fel ca i majorarea neargumentat a acestor informaii. Dup prerea noastr, opinia savanilor sus-menionai este neargumentat din urmtoarele considerente. n primul rnd, supraevaluarea veniturilor i a rezultatelor este mai primejdioas pentru ntreprindere i proprietarii ei dect subevaluarea acestora. Cu alte cuvinte, consecinele legate de pierderi i faliment snt mai serioase dect consecinele obinerii unui profit majorat. Prin urmare, nu este rezonabil a aplica aceleai reguli pentru evaluarea veniturilor i a cheltuielilor. n al doilea rnd, contabilul are acces la un volum mai mare de informaii dect ali utilizatori (investitori, creditori etc.). Totodat, la efectuarea auditului contabilii se pot confrunta cu dou tipuri de riscuri principale. Pe de o parte, datele reflectate n rapoartele financiare pot fi eronate, iar pe de alt parte n rapoartele financiare pot lipsi unele informaii veridice. n acest caz, prudena nseamn c consecinele pentru erorile comise n rapoartele financiare trebuie s fie mai serioase dect pentru dezvluirea incomplet a informaiilor. n al treilea rnd, reglementrile contabile internaionale i naionale, de regul, stabilesc limitele de aplicare a principiului prudenei. Astfel, n Cadrul general al IASB se menioneaz c exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluare deliberat a activelor i veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor i cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i credibile [198, p. 42]. Aceast prevedere se conine n SNC 1 [26] i SNC 5 [30] i este obligatorie pentru toate ntreprinderile din Republica Moldova. Totodat, trebuie menionat faptul c, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, principiul prudenei nu ntotdeauna se respect. Astfel, la multe ntreprinderi, stocurile de mrfuri i materiale snt reflectate n rapoartele financiare la valoarea de intrare (costul efectiv) i nu la suma cea mai mic dintre valoarea de intrare (costul efectiv) i valoarea realizabil net, dup cum rezult din prevederile reglementrilor contabile naionale i internaionale. De asemenea, nu snt determinate i luate n considerare deprecierile activelor, deoarece lipsete SNC corespunztor, cu toate c n practica internaional se aplic IAS 36 Deprecierea activelor. 47

Mai mult dect att, unele ntreprinderi nu creeaz provizioane pentru eventualele riscuri i pierderi. Aceast situaie este condiionat ntr-o mare msur de faptul c, potrivit art. 31 (2) din Codul fiscal, provizioanele constituite n contabilitate nu snt recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale [2]. Nerespectarea principiului prudenei n cazurile sus-menionate conduce la majorarea nejustificat a veniturilor i activelor i diminuarea cheltuielilor i datoriilor i, n consecin, denatureaz rezultatul activitii (profitul/pierderea) ntreprinderii i ali indicatori din rapoartele financiare care servesc drept baz pentru luarea deciziilor manageriale i economice. Din aceste considerente, susinem savanii care recomand aplicarea principiului prudenei, deoarece determinarea profitului este totdeauna aleatorie i, n consecin, este mai bine a se declara profitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ct pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist privind rezultatele activitii economico-financiare ale ntreprinderii. Principiul permanenei metodelor const n aplicarea consecvent de ctre ntreprindere a metodelor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor pentru asigurarea comparabilitii informaiilor contabile. n reglementrile contabile internaionale, permanena metodelor este evideniat ca un concept de baz, aplicat la evaluarea elementelor contabile i prezentarea acestora n rapoartele financiare. Astfel, conform Cadrului general al IASB, permanena metodelor reprezint o condiie obligatorie pentru msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente care trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru aceeai entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti [198, p. 43]. Directiva a IV-a CCE (art. 31) stabilete permanena metodelor ca un principiu general, inclus n categoria regulilor de evaluare: modurile de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul [96, p. 9]. Conform IAS 1, permanena metodelor const n aplicarea consecvent a acestora de la un exerciiu la altul [198, p. 650651]. Principiul permanenei metodelor este prevzut n paragraful 6 din SNC 1 ca o convenie (condiie) obligatorie ce trebuie s fie respectat la elaborarea i aplicarea politicii de contabilitate a ntreprinderii [26]. n literatura de specialitate, principiul permanenei metodelor este examinat sub aspectul general. Dup prerea noastr, aplicarea acestui principiu trebuie s presupun: 1) utilizarea de ctre o ntreprindere a uneia i aceleiai metode (procedeu) de evaluare a veniturilor i cheltuielilor n diferite perioade de gestiune;

48

2) aplicarea unora i acelorai metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor n aceeai perioad de gestiune; 3) folosirea unora i acelorai metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor de ctre diferite ntreprinderi. De regul, ntreprinderea trebuie s utilizeze aceleai metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor de la o perioad de gestiune la alt, de exemplu, metodele de evaluare a pierderilor din creane compromise, de repartizare (decontare) a veniturilor i cheltuielilor anticipate. Totodat, aplicarea acestui principiu nu interzice modificarea metodelor de evaluare cu condiia c noile metode asigur un grad mai nalt de veridicitate a informaiilor contabile. Toate modificrile metodelor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor, indiferent de cauzele apariiei lor, trebuie s fie argumentate i reflectate n politica de contabilitate, indicndu-se data intrrii n vigoare a acestora. Principiul pragului de semnificaie este prevzut n IAS 1 i const n faptul c fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat [198, p. 651]. Acest principiu, de asemenea, este stabilit n reglementrile contabile din Australia, Bulgaria, Marea Britanie, SUA, Romnia i alte ri. Totodat, n Directiva a IV-a CCE principiul pragului de semnificaie nu este prevzut i nu se aplic n unele ri-membre ale Uniunii Europene. n Republica Moldova principiul pragului de semnificaie se regsete n SNC 1 [26], SNC 5 [30] i SNC 8 [32] sub denumirea importana relativ sau esenialitatea. Esena principiului pragului de semnificaie const n faptul c n contabilitate i n rapoartele financiare trebuie s fie reflectat toat informaia esenial pentru utilizatorii rapoartelor financiare din punctul de vedere al posibilitii utilizrii acesteia pentru diferite evaluri i luri de decizii. Informaia se consider esenial n cazul n care lipsa sau insuficiena acesteia poate s influeneze deciziile utilizatorilor adoptate de acetia n baza informaiilor din rapoartele financiare. n acelai timp, dac informaia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importan mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consider neesenial. Aplicarea principiului pragului de semnificaie are menirea s contribuie la simplificarea lucrrilor de prelucrare a informaiei i de ntocmire a rapoartelor financiare. Cercetrile efectuate demonstreaz c, la aplicarea principiului pragului de semnificaie, este necesar soluionarea urmtoarelor probleme de ordin principal: aprecierea mrimii pragului de semnificaie; determinarea cazurilor de aplicare a pragului de semnificaie; stabilirea elementelor fa de care pragul de semnificaie urmeaz a fi aplicat, indiferent de mrimea acestuia. 49

n literatura de specialitate strin, snt descrise diferite metode de apreciere a mrimii pragului de semnificaie care prevd stabilirea acesteia sub form de cot procentual fa de valoarea total a anumitor elemente contabile (active, datorii, venituri, cheltuieli) sau n sum fix. Totodat, considerm c, indiferent de metoda aplicat la stabilirea pragului de semnificaie, trebuie luai n considerare urmtorii factori: mrimea relativ a elementului; natura elementului; precizia cu care elementul poate fi evaluat. n practica internaional i n literatura de specialitate snt relevate mai multe modaliti de stabilire a pragului de semnificaie. Astfel, n Marea Britanie semnificaia unui element contabil se determin n felul urmtor: se compar mrimea elementului cu suma general (total) rezultat din conturi; se compar mrimea elementului cu valorile sale anterioare; se compar mrimea elementului cu totalul din care face parte, iar, dac are o pondere foarte mare, se cere prezentarea lui ntr-un element rnd separat; se examineaz natura i mrimea elementului; se are n vedere c anumite elemente snt considerate ntotdeauna semnificative, de exemplu, remuneraia membrilor Consiliului director (organului executiv) i a altor persoane considerate ca pri legate [117, p. 131]. n SUA, snt stabilite mai multe nivele ale pragului de semnificaie, n funcie de tipul i natura elementului contabil. De exemplu, ca semnificative snt considerate: orice creane fa de membrii Consiliului director sau fa de acionarii care depesc 1% din valoarea activelor; orice element cu o mrime mai mare de 5% din valoarea activelor; i orice activitate legat de extracia de petrol sau gaze care reprezint mai mult de 10% din suma veniturilor [117, p. 132133]. Savantul romn Duescu A. consider c determinarea pragului de semnificaie al unui element, care este reper de manifestare a suprafeei semnificative, se poate cuantifica i prin compararea mrimilor unor indicatori financiari (lichiditate, solvabilitate, profitabilitate etc.) calculate prin includerea, respectiv, excluderea elementului analizat. Dac valorile indicatorului respectiv difer, n valoarea absolut, cu cel mult 10%, atunci respectivul element este considerat semnificativ [100, p. 44]. Dup prerea economistului rus Novodvorski V., se consider semnificativ orice sum care depete 5% din totalul valoric general al elementelor contabile corespunztoare pentru anul de gestiune [169, p. 25].

50

n baza analizei diverselor opinii privind determinarea pragului de semnificaie, considerm c acesta trebuie s fie aplicat n urmtoarele cazuri: 1. Reflectarea distinct a elementelor de venituri i cheltuieli n rapoartele financiare. Actualmente, aceast prevedere nu poate fi aplicat pentru ntreprinderile autohtone, deoarece rapoartele financiare se ntocmesc conform unor formulare-tip, aprobate de Ministerul Finanelor. Totodat, la ntocmirea rapoartelor nominalizate n form liber va fi necesar evidenierea separat a elementelor de venituri i cheltuieli care vor depi pragul de semnificaie stabilit de ctre ntreprindere. 2. Corectarea erorilor contabile. n acest caz trebuie luat n considerare nu numai semnificaia unei erori concrete, ci i a sumei cumulative a acestora care snt comise n perioada de gestiune corespunztoare. Actualmente, modul de determinare a semnificaiei erorilor contabile este stabilit n paragraful 28 din SNC 8, conform cruia, pentru toi agenii economici, cteva erori (o eroare) se calific drept neeseniale (), dac pragul de semnificaie al acestora (acesteia) nu va depi 5% din totalul capitalului propriu real, recalculat la valoarea de pia (activele nete) i diminuat cu subveniile primite, mijloacele cu destinaie special i sursele de acoperire a obiectelor aflate n administrare temporar. Totodat, ns, suma erorii, ajungnd pn la din plafonul stabilit de legislaie pentru obiectele de mic valoare i scurt durat, s nu depeasc 1 000 de uniti convenionale pentru persoanele fizice i 10 000 de uniti convenionale pentru persoanele juridice, lundu-se ca baz mrimea unitii convenionale la momentul apariiei erorii [32]. n opinia noastr, prevederile SNC 8 nu snt clare i nu pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. n acest context, propunem s se simplifice modul de determinare a pragului de semnificaie prin stabilirea unei cote procentuale fixe (de exemplu, 5%) din sumele totale ale veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune corespunztoare. 3. Repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune. Considerm nerezonabil repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune n cazurile n care acestea nu snt semnificative pentru ntreprindere. De exemplu, cheltuielile pentru convorbirile telefonice i serviciile comunale pot fi nregistrate n perioada de gestiune n care au fost primite facturile respective, indiferent n ce perioad acestea au fost efectuate. n mod similar trebuie determinate cheltuielile aferente concediilor de odihn acordate n decembrie-ianuarie. De menionat c unii specialiti autohtoni, de exemplu, Zaharcenco I., propun de a repartiza plata pentru concediile acordate n perioadele nominalizate ntre anii de gestiune [272, p. 2122]. Dup prerea noastr, aceast propunere complic substanial lucrrile contabile i contravine principiului pragului de semnificaie. De aceea considerm rezonabil a nregistra plata pentru concediul de odihn ca cheltuieli ale perioadei de gestiune n care acesta a fost acordat. 51

4. Aplicarea unitilor de msur. Dup prerea noastr, este inutil inerea contabilitii n lei i bani, deoarece pentru majoritatea ntreprinderilor sumele exprimate n bani nu snt semnificative. Mai mult dect att, rapoartele financiare publicate ale unor ntreprinderi mari pot fi exprimate n mii lei, fiindc sumele nensemnate nu influeneaz procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii de informaii contabile. 5. Utilizarea metodelor de eviden. n opinia noastr, ntreprinderea trebuie s aplice acele metode de eviden care snt simple i nu influeneaz semnificativ indicatorii rapoartelor financiare. De exemplu, ntreprinderea poate determina cheltuielile privind impozitul pe profit n mod direct, fr luarea n considerare a diferenelor temporare, cu condiia c rezultatele obinute nu difer semnificativ. n concluzie menionm, c la stabilirea mrimii pragului de semnificaie aferent elementelor de venituri i cheltuieli, fiecare element trebuie analizat n funcie de suma i natura sa ca un tot unitar sau ca anumite componente ale rapoartelor financiare sau alte elemente individuale sau subtotaluri relevante pentru raportul respectiv. Mrimea pragului de semnificaie este condiionat att de valoarea elementului contabil, ct i de natura acestuia. n multe situaii, este necesar un raionament just i avizat a unui contabil profesionist, care depinde de situaia specific a fiecrui caz n parte. O sum considerat nesemnificativ ntr-o situaie poate fi semnificativ n alt situaie. Decizia depinde, n mare msur, de natura elementului contabil. Astfel, n practica internaional, frauda este considerat un element semnificativ, indiferent de mrimea sumelor, i trebuie s fie reflectat separat n rapoartele financiare [117, p. 133]. Considerm c mrimea pragului de semnificaie i/sau modalitatea de stabilire a acestuia urmeaz a fi reflectate n politica de contabilitate a ntreprinderii. Principiul unitii monetare nu este prevzut n reglementrile contabile internaionale. Totodat, aplicarea acestui principiu rezult din art. 8 al Legii contabilitii, potrivit cruia ntreprinderile snt obligate s in contabilitatea n moned naional [4]. Principiul unitii monetare prevede utilizarea unor uniti comune pentru evaluarea tuturor elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Aplicarea acestui principiu este foarte important, deoarece moneda este considerat o surs de nlocuire n form natural a bunurilor ce formeaz obiectul evalurii. La aplicarea acestui principiu, este necesar s fie luate n considerare urmtoarele aspecte: 1) evaluarea veniturilor i cheltuielilor trebuie efectuat n lei moldoveneti. Totodat, n cazul tranzaciilor n valut strin sau n uniti convenionale, acestea trebuie contabilizate concomitent i n valut strin i/sau n uniti convenionale. n astfel de cazuri apar diferene de curs valutar i de sum care influeneaz mrimea veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente; 52

2) valoarea efectiv a monedei este instabil n timp i difer de la o perioad de gestiune la alt. De exemplu, puterea de cumprare a leului moldovenesc n anul 1997 era cu mult mai mare dect n anul 2007. Instabilitatea monedei devine evident n condiiile unei economii hiperinflaioniste. Cantitatea de moned necesar pentru evaluarea unui bun crete prin inflaie nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu altele, ci din cauza schimbrii semnificaiei etalonului monetar. n aceste condiii, rapoartele financiare privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii urmeaz a fi ajustate cu efectele inflaiei; 3) unele tipuri de fapte economice generatoare de venituri i cheltuieli snt dificil de exprimat prin intermediul unitilor monetare. De exemplu, competena angajailor ntreprinderii, capacitatea managerial a conductorilor acesteia, capacitatea creativ a unei echipe de cercetare, climatul social (calitatea relaiilor dintre angajai), relaiile privilegiate sau neprivilegiate cu statul, calitatea mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea (gradul de poluare, intensitatea restriciilor impuse de mediu etc.). Principiul evalurii separate a elementelor de venituri i cheltuieli nu este concretizat n mod special n reglementrile contabile internaionale i naionale. ns acest principiu este foarte important, deoarece presupune evaluarea separat a fiecrui element de venituri i cheltuieli. n acest context, trebuie luate n considerare modul de clasificare a veniturilor i cheltuielilor, precum i faptul c, pentru diferite elemente de venituri i cheltuieli, snt stabilite reguli distincte de evaluare. Astfel, n cazul vnzrii bunurilor, veniturile se evalueaz la valoarea just, iar cheltuielile la valoarea de bilan a bunurilor vndute. Veniturile din redevene se evalueaz la sumele prevzute n contractele ncheiate ntre titularul i beneficiarul de active nemateriale, iar cheltuielile privind mprumuturile la suma dobnzilor calculate pentru perioada de gestiune curent. n baza celor expuse, concluzionm c evaluarea reprezint un proces complex i dificil care necesit respectarea anumitor condiii, generalizate n figura 1.5. Veniturile i cheltuielile evaluate n contabilitate servesc drept baz pentru determinarea rezultatului financiar i a celui fiscal. Conform Concepiei reformei contabilitii n Republica Moldova, pentru calcularea rezultatului contabil i a celui fiscal nu este necesar inerea unei contabiliti paralele [10, p. 7]. Rezultatul fiscal se determin prin corectarea profitului (pierderii) contabil cu mrimea diferenelor ocazionate de divergenele existente ntre regulile contabile i fiscale. Sub aspect teoretic, pot fi evideniate patru grupe de diferene ntre sumele veniturilor i cheltuielilor evaluate n contabilitate i n scopuri fiscale, care se refer la: veniturile recunoscute n contabilitate, dar nerecunoscute sau limitate n scopuri fiscale; veniturile recunoscute n scopuri fiscale, dar nerecunoscute n contabilitate; 53

cheltuielile recunoscute n contabilitate, dar nerecunoscute sau limitate n scopuri fiscale; cheltuielile recunoscute n scopuri fiscale, dar nerecunoscute n contabilitate. Evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Baza de evaluare

Conceptul de meninere a capitalului

Meninerea capitalului financiar Meninerea capitalului fizic

Modelul contabil utilizat

Modelul bazat pe valoarea curent Modelul bazat pe valoarea actualizat

Principiile contabile fundamentale

Prudena Permanena metodelor Pragul de semnificaie Unitatea monetar Evaluarea separat a veniturilor i cheltuielilor

Costul istoric Costul curent Valoarea realizabil (de decontare) Valoarea actualizat

Figura 1.5. Condiiile de evaluare contabil a veniturilor i cheltuielilor*

*Sursa: Elaborat de autor

Fiecare din grupele diferenelor specificate se subdivizeaz, n funcie de caracteristicile temporare, n diferene permanente i temporare. Modul de calculare a diferenelor permanente i temporare este reglementat de prevederile SNC 12 i IAS 12. Unele aspecte privind determinarea i contabilizarea diferenelor specificate snt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i strini: Bucur V., Graur A., urcanu V. [75], Prisacar T. [246], Vitiuc A., Cicibaba Iu. [269], Zaharcenco I. [270], Feleag N. [105], Gray C., Needles B. [128], Hendriksen S., Van Breda M. [134], Moraru A. [118], Ristea M. [189] etc. Diferenele permanente apar n cazurile n care anumite tipuri de venituri i cheltuieli recunoscute n contabilitate nu snt recunoscute parial sau integral n scopuri fiscale. Astfel de diferene se refer, n particular, la: veniturile obinute de ntreprindere ca despgubire pentru prejudiciile cauzate de calamiti naturale sau tehnogene; ca urmare a decontrii facilitilor fiscale aferente impozitului pe profit care se nregistreaz ca venituri n contabilitate, dar nu se iau n calcul la determinarea rezultatului fiscal; cheltuielile de detaare a angajailor i de reprezentare; donaiile n scopuri filantropice; cheltuielile pentru asigurarea riscurilor financiare, care se iau integral n calcul la determinarea rezultatului contabil, iar n scopuri fiscale se deduc numai n limitele stabilite de Guvern;

54

cheltuielile personale i familiale; pierderile din vnzarea sau schimbul de active efectuate ntre persoane afiliate; penalitile i amenzile aferente impozitelor i plilor la buget, uzura mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit care se nregistreaz ca cheltuieli n contabilitate, dar nu se recunosc ca deduceri la calcularea rezultatului fiscal. Diferenele permanente trebuie luate integral n calcul la determinarea impozitului pe profit

al perioadei curente i nu influeneaz rezultatul fiscal al perioadelor de gestiune viitoare. Diferenele temporare se nregistreaz n cazurile n care perioadele de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale nu coincid. Aceste diferene apar ntr-o perioad de gestiune i se deconteaz pe parcursul uneia sau a ctorva perioade de gestiune viitoare, n care ntreprinderea ndeplinete cerinele legislaiei fiscale privind recunoaterea cheltuielilor i, n special, se refer la uzura mijloacelor fixe. Apariia diferenelor temporare este condiionat de aplicarea n contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderilor a diferitelor metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor. n funcie de influena, pe care o exercit asupra rezultatului fiscal al perioadelor de gestiune viitoare, acestea pot fi subdivizate n diferene impozabile i deductibile. Diferenele temporare condiioneaz apariia activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe profit, care se reflect n bilanul contabil al anului de gestiune curent. Generaliznd modul de evaluare a veniturilor i cheltuielilor, concluzionm c acesta are o importan decisiv la calcularea corect a indicatorilor din rapoartele financiare i din declaraiile fiscale ale ntreprinderii i, prin urmare, i la luarea deciziilor manageriale i economice de ctre utilizatorii de informaii contabile. 1.4. Aspecte metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor La contabilizarea veniturilor i cheltuielilor, n afar de problemele teoretice aferente definirii, clasificrii, recunoaterii i evalurii acestora, apar i un ir de aspecte metodologice, din care, n opinia noastr, principalele snt urmtoarele: 1) elaborarea n cadrul politicii de contabilitate a ntreprinderii a compartimentului referitor la venituri i cheltuieli; 2) perfectarea documentar a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli; 3) reflectarea veniturilor i cheltuielilor n registrele i conturile contabile; 4) generalizarea informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare. Politica de contabilitate reprezint totalitatea conceptelor, principiilor, regulilor, metodelor i procedeelor, acceptate de conducerea ntreprinderii pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Aceasta este un document important i a devenit obligatoriu pentru toate 55

ntreprinderile odat cu implementarea actualului sistem contabil. n cadrul sistemului contabil precedent politica de contabilitate nu era necesar, deoarece actele normative nu prevedeau dect o singur metod (variant) de soluionare a unei probleme concrete. Actualmente, n literatura de specialitate autohton lipsesc investigaiile complexe referitoare la politica de contabilitate a ntreprinderii. Unele aspecte privind politica de contabilitate a ntreprinderii snt abordate n lucrrile savanilor strini: Bacaev A., neidman L. [77], Feleag N., Malciu L. [112], Kasianova G. [216], Nikolaeva S. [166]. Totodat, abordrile expuse n lucrrile autorilor menionai nu pot fi aplicate n mod direct n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, deoarece nu corespund prevederilor reglementrilor contabile naionale. n practica internaional modul de elaborare i de aplicare a politicii de contabilitate este reglementat de prevederile IAS 1 [198, p. 667668]. n Republica Moldova aceste aspecte snt prevzute n SNC 1 Politica de contabilitate [26] i Comentariile ntreprinderilor autohtone. Este de remarcat, c unele ntreprinderi nu acord atenia cuvenit politicii de contabilitate, care, n opinia noastr, are o importan deosebit att pentru organizarea contabilitii, ct i pentru impozitare, din urmtoarele considerente: n politica de contabilitate se stabilesc procedeele utilizate de ntreprindere care influeneaz nemijlocit rezultatele financiar i fiscal ale acesteia; alegerea corect a procedeelor contabile asigur concordana dintre contabilitate i fiscalitate; fr o politic de contabilitate proprie, ntreprinderea nu poate asigura inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare n conformitate cu cerinele actelor normative, care recomand diverse variante de eviden a elementelor contabile; n cazul lipsei procedeului de inere a contabilitii privind o problem concret ntreprinderea trebuie s elaboreze i s argumenteze procedeul corespunztor prin reflectarea acestuia n politica de contabilitate; politica de contabilitate este o parte component a raportului financiar al ntreprinderii i trebuie prezentat mpreun cu acesta tuturor utilizatorilor de informaii. Dup prerea noastr, la elaborarea i prezentarea n cadrul politicii de contabilitate a compartimentului referitor la venituri i cheltuieli, este necesar s se acorde atenie urmtoarelor aspecte principale: 1. Selectarea procedeelor i metodelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebuie efectuat n conformitate cu conceptele i principiile contabile fundamentale. cu privire la aplicarea SNC 1 [48], care au fost elaborate de autorul tezei i se aplic pe larg n practica contabil a

56

2. Politica de contabilitate se elaboreaz pentru fiecare an de gestiune i urmeaz a fi aplicat de ctre toate subdiviziunile structurale ale ntreprinderii, inclusiv cele cu bilan distinct, indiferent de locul amplasrii lor. Subdiviziunile structurale aflate peste hotarele Republicii Moldova snt obligate s aplice politica de contabilitate acceptat de ntreprindere i, concomitent, s respecte normele contabile n vigoare n ara din care snt amplasate. 3. n politica de contabilitate nu este rezonabil a reflecta procedeele (metodele) de eviden cu o singur variant de realizare, ntruct acestea snt unice i obligatorii pentru utilizare. Drept exemplu de astfel de procedee pot servi componena i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultate din diferenele de reevaluare a activelor pe termen lung, evaluarea stocurilor n bilan la valoarea realizabil net, calcularea uzurii i casarea obiectelor de mic valoare i scurt durat, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat etc. 4. Politica de contabilitate trebuie s asigure permanena metodelor de eviden, aplicate n cursul ntregului an de gestiune, precum i de la o perioad de gestiune la alta. Totodat, dac procedeele i regulile contabile acceptate nu asigur reflectarea exact a situaiei patrimoniale i financiare, ntreprinderea este n drept s opereze n politica de contabilitate orice modificri i completri, dac acestea nu contravin actelor normative. Conform paragrafului 12 din SNC 1 astfel de modificri snt posibile n cazul: a) schimbrii situaiei economice, inclusiv ca urmare a adoptrii unor acte legislative noi sau modificrii celor n vigoare; b) schimbrilor intervenite n sistemul de reglementare normativ a contabilitii; c) elaborrii unor noi procedee i metode de inere a contabilitii. n opinia noastr, politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s conin o serie de elemente obligatorii care pot fi grupate pe trei seciuni. 1. Dispoziii generale. n aceast seciune urmeaz s fie indicate aspectele organizaionale ale contabilitii, inclusiv cele aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor: sistemul contabil utilizat; modul de aplicare a documentelor primare; nomenclatorul i structura registrelor contabile; planul de conturi de lucru; bazele de evaluare i modalitile de utilizare a acestora; conceptul de meninere a capitalului; modelul contabil utilizat; mrimea i modul de aplicare a pragului de semnificaie etc. 2. Procedee i metode contabile pentru care actele normative prevd diferite variante. Procedura de elaborare a acestei seciuni presupune alegerea unuia din procedeele recomandate n actele normative, argumentarea acestuia pornind de la particularitile activitii ntreprinderii i acceptarea lui drept baz pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Considerm c acest compartiment trebuie s conin urmtoarele procedee i metode de baz 57

referitoare la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor: criteriile de clasificare a veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii; metodele i procedeele de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor din prestarea de servicii; metodele de calculare a costului vnzrilor bunurilor comercializate; metodele de recunoatere a cheltuielilor privind mprumuturile; metodele de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor privind impozitul pe profit; alte procedee i metode de eviden pentru care n reglementrile contabile naionale snt stabilite diferite variante. 3. Procedee i metode contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor. Posibilitatea elaborrii de ctre ntreprindere a procedeelor contabilitii este prevzut n art. 16 din Legea contabilitii, conform cruia, dac actele normative nu stabilesc metodele de inere a contabilitii ntr-o problem concret, ntreprinderea este n drept s elaboreze metoda respectiv de sine stttor [4]. n acest caz, trebuie aplicate n urmtoarea consecutivitate, prevederile: a) Cadrului general IASB; b) IFRS i SNC n care se examineaz probleme similare; c) alte acte normative privind problema respectiv sau analogic. Considerm c este necesar s se includ n aceast seciune a politicii de contabilitate urmtoarele procedee i metode principale de eviden a veniturilor i cheltuielilor: modul de contabilizare a diferenelor de sum; bazele de repartizare a consumurilor indirecte de producie; alte procedee contabile care nu snt stabilite de actele normative n vigoare, dar snt necesare pentru contabilizarea faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli. Elementele principale ale compartimentului politicii de contabilitate referitor la veniturile i cheltuielile ntreprinderii i interconexiunea acestora cu legislaia fiscal snt prezentate n anexa 5. Politica de contabilitate a ntreprinderii i modificrile operate n ea urmeaz a fi perfectate printr-un document de dispoziie (ordin), cu indicarea datei intrrii acestuia n vigoare. Acest document trebuie aprobat de ctre conductorul ntreprinderii la finele anului precedent i pus n aplicare ncepnd cu 1 ianuarie a anului de gestiune curent. Actualmente, modelul ordinului cu privire la politica de contabilitate nu este prevzut de actele normative n vigoare. n acest context, considerm c structura acestuia urmeaz a fi stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, cu respectarea cerinelor prevzute de SNC 1, Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 i alte acte normative n vigoare. Ordinul cu privire la politica de contabilitate trebuie s conin numai procedeele (metodele) de eviden a elementelor contabile care au fost nregistrate la ntreprindere n cursul anului de gestiune. Considerm inutil includerea n ordinul nominalizat a procedeelor de eviden a elementelor contabile i faptelor economice care lipsesc la ntreprindere. n ordinul cu privire la politica de contabilitate este rezonabil de a fi prezentat argumentarea normativ (referina la actul normativ) a fiecrui procedeu (metod) acceptat () al (a) contabilitii. n 58

opinia noastr, la acest ordin pot fi anexate formularele documentelor primare contabile i a rapoartelor interne (pentru care nu snt prevzute formulare-tip); planul de conturi de lucru; normele de consum al carburanilor i lubrifianilor; normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto; termenele de funcionare util a activelor nemateriale i mijloacelor fixe; alte documente necesare pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. n conformitate cu actele normative n vigoare, ntreprinderea este obligat s reflecte toate faptele economice n documentele contabile primare. Actualmente, n calitate de documente primare pot fi utilizate formularele-tip de documente justificative interdepartamentale i departamentale, precum i formularele de documente elaborate de sine stttor i aprobate n modul stabilit de legislaie. De remarcat, c formularele documentelor primare interdepartamentale au fost aprobate n anul 1995 de ctre Departamentul Statisticii al Republicii Moldova (n prezent Biroul Naional de Statistic) [88] i nu corespund cerinelor actuale, de aceea majoritatea ntreprinderilor aplic documente elaborate de sine stttor. Documentarea faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli condiioneaz necesitatea soluionrii urmtoarelor probleme cu caracter general: aplicarea documentelor primare ntocmite n form electronic; stabilirea cazurilor de utilizare a documentelor cu regim special; interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru unele i aceleai operaiuni. n opinia noastr, este necesar s se acorde ntreprinderilor dreptul de ntocmire a documentelor n form electronic, cu semntur digital, care trebuie s aib aceeai putere juridic ca i documentele ntocmite pe suport de hrtie. Totodat, n cazul ntocmirii documentului primar n form electronic, ntreprinderea, la solicitarea utilizatorului, trebuie s imprime copia documentului pe suport de hrtie pe cont propriu. Documentele cu regim special snt destinate pentru perfectarea documentar a operaiunilor economice legate de transportarea bunurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto, cumprarea bunurilor prin virament i contra numerar. Aceste operaiuni se efectueaz n afara ntreprinderii i necesit un control riguros din partea organelor abilitate de legislaie. Pn n prezent, actele normative nu specificau n mod clar cazurile de aplicare a documentelor cu regim special, ceea ce condiiona dificulti considerabile att n contabilitate, ct i la justificarea cheltuielilor ntreprinderii n scopuri fiscale. Dup prerea noastr, aceste documente trebuie s fie utilizate n urmtoarele cazuri: nstrinarea activelor cu transmiterea dreptului de proprietate; prestarea serviciilor; transportarea intern a activelor n cadrul entitii dezintegrate din punct de vedere teritorial; achiziionarea bunurilor de la furnizorii ceteni; transmiterea bunurilor n leasing, arend i locaiune.

59

n practica contabil actual a ntreprinderilor autohtone, snt frecvente cazurile de utilizare a dou sau mai multe documente pentru reflectarea unuia i aceluiai fapt economic, de exemplu, bonul mainii de cas i control i factura fiscal sau factura de expediie, documentul internaional i bonul de intrare a bunurilor. Considerm acest lucru inacceptabil i recomandm s se ntocmeasc un singur document pentru o tranzacie, indiferent de scopurile utilizrii informaiei contabile: completarea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale, exercitarea controlului, luarea deciziilor manageriale etc. De asemenea, propunem utilizarea documentelor internaionale sau a celor prevzute de contract pentru contabilizarea operaiunilor de export-import al activelor i serviciilor fr ntocmirea paralel a altor documente. Informaiile din documentele primare se sistematizeaz n registrele contabile a cror structur este condiionat de sistemul de eviden (complet, simplificat i n partid simpl) aplicat de ctre ntreprindere, precum i de necesitile informaionale ale utilizatorilor datelor contabile. La ntocmirea i utilizarea acestor registre apar diverse probleme, dintre care principalele snt: mbinarea registrelor contabile i fiscale; stabilirea registrelor contabile obligatorii pentru toate ntreprinderile. Actualmente, ntreprinderile ntocmesc registre separate pentru evidena veniturilor i cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale. Astfel, n conformitate cu art. 118 din Codul fiscal, ntreprinderile snt obligate s nregistreze tranzaciile impozabile cu TVA n registrele de eviden a procurrilor i livrrilor de bunuri i servicii [2]. Aceste informaii, de asemenea, se reflect n registrele contabile deschise la conturile corespunztoare de eviden a creanelor i veniturilor, a datoriilor i cheltuielilor. ntocmirea paralel a diferitelor registre pentru reflectarea acelorai fapte economice conduce la dublarea nejustificat a informaiilor i majoreaz substanial volumul de lucru contabil. n opinia noastr, informaiile privind veniturile i cheltuielile trebuie reflectate n registre unice, indiferent de scopul utilizrii datelor. n acest context, propunem ca n registrele de eviden a procurrilor i livrrilor s fie inclui unii indicatori suplimentari referitori la conturile sintetice i analitice de eviden a tranzaciilor corespunztoare. Aplicarea acestei propuneri va facilita modul de colectare a informaiilor contabile i de prelucrare computerizat a acestora. De remarcat, c ntreprinderile autohtone utilizeaz o diversitate mare de registre care nu ntotdeauna asigur veridicitatea, controlul i comparabilitatea informaiilor contabile, precum i calcularea indicatorilor din rapoartele financiare i statistice, declaraiile fiscale i de alt gen. Pentru nlturarea acestor neajunsuri i unificarea modului de ntocmire i de utilizare a registrelor contabile, considerm c este rezonabil a acorda fiecrei ntreprinderi dreptul s stabileasc de sine stttor nomenclatorul i structura registrelor contabile. n acest caz, pentru asigurarea veridicitii datelor contabile este necesar ntocmirea unuia din urmtoarele registre: Cartea mare, balana de verificare sau alt registru centralizator, care va servi drept baz pentru ntocmirea rapoartele financiare. 60

Informaiile privind faptele economice se grupeaz dup diferite criterii i se nregistreaz n conturile contabile a cror utilizare este obligatorie pentru fiecare ntreprindere care aplic sistemul contabil complet sau simplificat n partid dubl. n practica internaional exist diferite modaliti de utilizare a conturilor contabile, care snt condiionate de modelul contabil aplicat: anglo-saxon sau continental. Astfel, n rile care aplic modelul contabil anglo-saxon (Australia, Marea Britanie, SUA etc.) nu exist planuri de conturi unice. ntreprinderile din aceste ri elaboreaz de sine stttor nomenclatorul conturilor contabile, n funcie de necesitile informaionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare i prevederile reglementrilor contabile naionale. n rile cu sistemul contabil continental (Frana, Romnia, Spania, Portugalia etc.), ntreprinderile snt obligate s aplice planuri de conturi unice, elaborate i aprobate de ctre organele abilitate de legislaia n vigoare. De asemenea, alte ri membre ale CSI. n Republica Moldova, nomenclatorul conturilor i normele metodologice de utilizare a acestora snt reglementate de Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor (n continuare Planul de conturi) care este un act normativ important i a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Acest act normativ a fost elaborat cu participarea nemijlocit a autorului tezei i, n general, corespunde necesitilor informaionale ale ntreprinderilor i cerinelor internaionale. Pentru generalizarea informaiilor privind veniturile i cheltuielile ntreprinderii snt prevzute dou clase de conturi: 6 Venituri i 7 Cheltuieli, care se divizeaz n grupe, conturi sintetice i subconturi. Conturile sintetice din clasele nominalizate snt obligatorii pentru aplicare, iar subconturile au un caracter de recomandare i se utilizeaz, dup caz, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii, cerinele privind prezentarea informaiei n rapoartele financiare, precum i n scopuri de analiz i control. Conturile de eviden a veniturilor snt conturi de pasiv, iar conturile de eviden a cheltuielilor conturi de activ. n cursul anului de gestiune, conturile de venituri doar se crediteaz, iar conturile de cheltuieli se debiteaz n coresponden cu conturile de eviden a activelor, creanelor, mijloacelor bneti, datoriilor etc. nregistrrile n debitul conturilor de venituri i creditul conturilor de cheltuieli trebuie efectuate doar la finele anului n cazul decontrii veniturilor i cheltuielilor acumulate. De menionat c regulile de funcionare a conturilor de venituri i de cheltuieli nu ntotdeauna snt respectate n practica contabil a ntreprinderilor, ceea ce influeneaz negativ veridicitatea, credibilitatea i comparabilitatea informaiilor. Astfel, la multe ntreprinderi, n cursul anului de gestiune, conturile de venituri se debiteaz, iar conturile de cheltuieli se crediteaz. Aceast situaie denatureaz sumele totale ale veniturilor i cheltuielilor i poate genera probleme 61 planurile de conturi obligatorii snt prevzute i pentru ntreprinderile din Republica Belarus, Kazahstan, Federaia Rus, Ucraina i din

fiscale, deoarece unele tipuri de deduceri (de exemplu, cheltuielile de reprezentare) snt stabilite n cote procentuale fa de sumele totale ale veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. Nomenclatorul conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor, prevzut n Planul de conturi actual, a fost elaborat la etapa iniial a reformei contabilitii. Totodat, n condiiile integrrii Republicii Moldova n economia mondial i european, a aprut necesitatea de armonizare a Planului de conturi cu prevederile reglementrilor contabile internaionale i cerinele dezvoltrii relaiilor de pia n economia naional autohton. n acest context, considerm c este necesar a modifica nomenclatorul conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor. Totodat, regulile generale de funcionare a conturilor nominalizate trebuie s rmn neschimbate, deoarece acestea, n fond, corespund cerinelor internaionale. ns, nchiderea conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor este rezonabil s se efectueze nemijlocit cu contul de eviden a rezultatului net al ntreprinderii, fr aplicarea unui cont tranzitoriu. Dup prerea noastr, conturile de venituri i cheltuieli trebuie s fie aplicate n funcie de tipul ntreprinderii. n conformitate cu art. 3 din Legea contabilitii, se disting trei tipuri de ntreprinderi (entiti) de interes public, cu rspundere limitat i/sau nelimitat. ntreprinderile de interes public vor fi obligate s aplice IFRS. Aceste ntreprinderi includ: instituiile financiare, fondurile de investiii, companiile de asigurri, fondurile nestatale de pensii, societile pe aciuni care se coteaz la bursa de valori a Republicii Moldova, precum i alte entiti care dein o poziie dominant pe pia, depind limitele stabilite de art. 3 din Legea contabilitii [4]. n opinia noastr, pentru aceste ntreprinderi nu este necesar stabilirea unui nomenclator obligatoriu de conturi contabile. Ele trebuie s elaboreze de sine stttor planuri de conturi de lucru care s includ toate conturile sintetice, subconturile i conturile analitice necesare, inclusiv i cele de eviden a veniturilor i cheltuielilor. ntreprinderile cu rspundere limitat i nelimitat vor aplica SNC. Considerm c pentru aceste ntreprinderi trebuie s fie elaborat un Plan general de conturi cu caracter de recomandare, n care urmeaz a fi stabilite doar clasele i grupele de conturi. Conturile de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebuie s corespund clasificrii acestora dup funciile ntreprinderii i natura tranzaciilor. Considerm c este necesar s se acorde fiecrei ntreprinderi dreptul de divizare a grupelor de conturi, inclusiv a conturilor de venituri i cheltuieli, n conturi sintetice, subconturi i conturi analitice. n acest caz, trebuie s fie luate n considerare prevederile reglementrilor contabile n vigoare, particularitile organizaional-tehnologice ale ntreprinderii, metoda de clasificare a cheltuielilor activitilor de baz, precum i necesitile informaionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare. n opinia noastr, clasele conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebuie divizate n urmtoarele grupe i conturi sintetice care snt prezentate n tabelul 1.4. 62

Tabelul 1.4 Nomenclatorul grupelor i conturilor sintetice de eviden a veniturilor i cheltuielilor* Simbolul i denumirea grupei de Simbolul i denumirea contului sintetic conturi Clasa 6 Conturi de venituri 61 Venituri din activitile de 611 Cifra de afaceri baz 612 Alte venituri din activitile de baz 62 Venituri din alte activiti 621 Venituri din vnzarea activelor pe termen lung ordinare 622 Venituri financiare 623 Venituri din provizioane 624 Alte venituri aferente activitilor ordinare 63 Venituri extraordinare 631 Venituri din compensaii pentru recuperarea pierderilor din calamiti 632 Venituri din alte evenimente extraordinare 64 Venituri din impozitul 641 Venituri din impozitul pe profit curent pe profit 642 Venituri din impozitul pe profit amnat Clasa 7 Conturi de cheltuieli 71 Cheltuieli ale activitilor de 711 Costul vnzrilor baz (n cazul clasificrii 712 Cheltuieli comerciale cheltuielilor dup funciile 713 Cheltuieli generale i administrative ntreprinderii) 714 Alte cheltuieli ale activitilor de baz 71 Cheltuieli ale activitilor de 711 Cheltuieli materiale baz (n cazul clasificrii 712 Cheltuieli cu personalul cheltuielilor dup elemente 713 Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea) economice) activelor pe termen lung 714 Alte cheltuieli ale activitilor de baz 72 Cheltuieli ale altor activiti 721 Cheltuieli privind vnzarea activelor pe termen lung ordinare 722 Cheltuieli financiare 723 Cheltuieli privind provizioanele 724 Alte cheltuieli aferente activitilor ordinare 73 Cheltuieli extraordinare 731 Cheltuieli privind calamitile 732 Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare 74 Cheltuieli privind impozitul 741 Cheltuieli privind impozitul pe profit curent pe profit 742 Cheltuieli privind impozitul pe profit amnat
*Sursa: Elaborat de autor

Nomenclatorul conturilor sintetice i a subconturilor se recomand s fie stabilit n planul de conturi de lucru care trebuie elaborat de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor. Un model al planului de conturi de lucru, elaborat de autorul tezei, este prezentat n anexa 6. Informaiile privind veniturile i cheltuielile reflectate n conturile contabile se generalizeaz n rapoartele financiare care, conform SNC 5, cuprind Raportul privind rezultatele financiare i anexa la acesta. Actualmente, Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete trimestrial i anual, iar anexa la acesta numai anual, conform unor formulare-tip aprobate de ctre Ministerul Finanelor. n opinia noastr, ntocmirea trimestrial a raportului nominalizat i aplicarea

63

formularelor-tip de rapoarte majoreaz considerabil volumul lucrului contabil, i nu asigur obinerea informaiilor necesare privind veniturile i cheltuielile ntreprinderilor din diferite ramuri i sectoare ale economiei naionale. n acest context, considerm rezonabil implementarea urmtoarelor recomandri: modificarea denumirii Raportului privind rezultatele financiare n Raportul de profit i pierdere, dup cum este prevzut n IFPS i n reglementrile contabile din alte ri; anularea rapoartelor financiare trimestriale; renunarea la formularele-tip ale Raportului de profit i pierdere i anexei la acesta i acordarea fiecrei ntreprinderi a dreptului s stabileasc de sine stttor structura formularelor nominalizate, n conformitate cu particularitile organizaional-tehnologice i necesitile informaionale; corelarea informaiilor din conturile contabile cu indicatorii din rapoartele financiare. Astfel, denumirile conturilor sintetice trebuie s coincid cu denumirile indicatorilor din Raportul de profit i pierdere, iar denumirile subconturilor cu indicatorii din anexa la acesta; stabilirea nomenclatorului minim de indicatori obligatorii ai Raportului de profit i pierdere n scopul asigurrii veridicitii indicatorilor macroeconomici. Dup prerea noastr, raportul nominalizat trebuie s conin urmtorii indicatori obligatorii: venituri din activitile de baz, cheltuieli aferente activitilor de baz, venituri din alte activiti ordinare, cheltuieli aferente altor activiti ordinare, rezultatul din activitile ordinare, partea din profit (pierdere) aferent ntreprinderilor asociate, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, venituri (cheltuieli) privind impozitul pe profit, rezultatul din evenimente extraordinare, interes minoritar, profit net sau pierderea net a perioadei. De remarcat c propunerile autorului privind elaborarea politicii de contabilitate, aplicarea documentelor primare, registrelor i conturilor contabile, precum i generalizarea informaiilor aferente veniturilor i cheltuielilor n rapoartele financiare au fost utilizate la elaborarea proiectului Legii contabilitii. Implementarea n practic a acestor recomandri va facilita i va simplifica substanial inerea contabilitii pentru diferite tipuri de ntreprinderi i va asigura relevana i credibilitatea informaiilor contabile.

64

CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA VENITURILOR NTREPRINDERII 2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzarea bunurilor Veniturile din vnzarea bunurilor cuprind fluxurile brute de avantaje economice obinute de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune curente din comercializarea produselor i mrfurilor, inclusiv a terenurilor, cldirilor i a altor active deinute n scopul revnzrii. Modul de contabilizare a veniturilor din vnzarea bunurilor este reglementat de SNC 18, aplicabil de la 1 ianuarie 1998 i explicat n Comentariile cu privire la aplicarea SNC 18 care au intrat n vigoare la 15 aprilie 1999. Aceste acte normative au fost elaborate de ctre autorul tezei n baza prevederilor IAS 18 Venituri din activiti curente n redacia din anul 1993. Dup implementarea SNC 18, a fost aprobat o nou redacie a IAS 18, n care snt specificate unele aspecte noi privind contabilitatea veniturilor din activitile ordinare (curente) ale ntreprinderii, inclusiv a veniturilor din vnzarea bunurilor. n afar de aceasta, pe msura dezvoltrii relaiilor de pia la ntreprinderile autohtone au aprut diverse probleme contabile aferente veniturilor nominalizate care nu snt reglementate sub aspect normativ i nu snt abordate suficient n literatura de specialitate. n acest context, considerm necesar examinarea complex a problemelor privind recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar i nregistrarea n conturile contabile a veniturilor din vnzarea bunurilor n conformitate cu cerinele reglementrilor contabile internaionale i experiena ntreprinderilor autohtone. Problema fundamental a contabilitii veniturilor din vnzarea bunurilor const n recunoaterea acestora, adic n stabilirea perioadei de gestiune n care veniturile pot fi reflectate n contabilitate i n rapoartele financiare. Conform paragrafelor 13 i 16 din SNC 18 [40], veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute la respectarea simultan a urmtoarelor criterii: a) existena unei certitudini ntemeiate c avantajele economice aferente tranzaciei vor fi obinute de ntreprindere; b) posibilitatea evalurii juste a sumei veniturilor; c) transmiterea ctre cumprtor a dreptului de proprietate asupra bunurilor. Aceste criterii au fost acceptabile la etapa iniial a reformei contabilitii n condiiile trecerii de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente a veniturilor i cheltuielilor. Actualmente, criteriile de recunoatere a veniturilor prevzute de SNC 18 nu corespund cerinelor internaionale i trebuie s fie completate i concretizate. n acest scop, drept baz pot servi criteriile stabilite de IAS 18 [198, p. 969] i prezentate n figura 2.1.

65

Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor

ntreprinderea nu gestioneaz bunurile ca n cazul deinerii n proprietate a acestora i nu deine controlul efectiv asupra bunurilor

Mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil

Avantajele economice asociate tranzaciei vor fi generate ctre ntreprindere

Cheltuielile aferente tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil

Figura 2.1. Criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor*

*Sursa: Elaborat de autor n baza IAS 18 [198]

Analiza criteriilor sus-menionate ne permite s concluzionm c veniturile din vnzarea bunurilor nu pot fi recunoscute n cazul operaiunilor interne din cadrul ntreprinderilor, cum ar fi: transmiterea produselor i mrfurilor pentru vnzare n magazinele proprii, utilizarea bunurilor pentru necesitile interne ale ntreprinderii etc. ns aceast regul nu se respect ntotdeauna n practic. Astfel, unele ntreprinderi de producie nregistreaz transmiterea produselor n magazinele proprii i, n special, n cele amplasate n alte localiti ca vnzare de bunuri, ceea ce majoreaz n mod neargumentat suma total a veniturilor i, n consecin, denatureaz indicatorii din rapoartele financiare. Probleme similare apar n cazurile utilizrii produselor i mrfurilor pentru crearea unor obiecte de mijloace fixe. Dup prerea noastr, tranzaciile nominalizate trebuie nregistrate fie ca o coresponden intern ntre subconturile deschise la conturile sintetice de eviden a produselor i mrfurilor, fie ca un transfer direct al acestor bunuri n componena mijloacelor fixe. Considerm c este necesar ca criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor prevzute n IAS 18 s fie incluse n SNC 18 i aplicate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone cu luarea n considerare a urmtoarelor comentarii i concretizri. Transferul riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate, n cele mai frecvente cazuri, coincide cu transferul titlului legal de proprietate i cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. n opinia noastr, ntreprinderea-vnztor trebuie s stabileasc de sine stttor data la care riscurile i avantajele au fost transferate cumprtorului n conformitate cu circumstanele

66

tranzaciei economice concrete i clauzele contractului de vnzare-cumprare. n acest context, este important a diviza riscurile n semnificative i nesemnificative. Dac ntreprinderea pstreaz riscurile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, tranzacia nu se consider ca vnzare, iar veniturile nu trebuie recunoscute. n IAS 18 [198, p. 970] snt evideniate urmtoarele cazuri principale n care ntreprinderea pstreaz riscurile semnificative ce decurg din deinerea dreptului de proprietate asupra bunurilor: cnd ntreprinderea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de prevederile garaniilor normale; n momentul n care obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de ctigarea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor; cnd bunurile snt livrate, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre ntreprindere; i dac cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare i ntreprinderea-vnztor nu este sigur de probabilitatea returnrii bunurilor. n cazul n care ntreprinderea pstreaz doar unele riscuri nesemnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, tranzacia trebuie considerat vnzare, iar veniturile urmeaz a fi recunoscute. Mai jos snt prezentate exemple pentru cazurile n care ntreprinderea pstreaz riscuri nesemnificative: ntreprinderea pstreaz dreptul de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac ntreprinderea a transferat riscurile i avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacia urmeaz a fi considerat vnzare, iar veniturile trebuie recunoscute; vnzrile de bunuri cu amnuntul, cu condiia de returnare a mijloacelor bneti, n cazul prezentrii reclamaiilor de ctre cumprtor. n asemenea situaii, veniturile snt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c vnztorul poate estima suficient de credibil veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea returnrilor pe baza experienei anterioare i a altor factori relevani. Veniturile trebuie recunoscute numai atunci cnd ntreprinderea are o certitudine ntemeiat n vederea obinerii avantajelor economice. n unele situaii, o atare certitudine survine doar dup primirea mijlocului de plat sau nlturarea incertitudinilor de orice natur. Astfel, la efectuarea operaiunilor de export, pot aprea dificulti viznd obinerea permisiunii unei autoriti guvernamentale strine privind vnzarea bunurilor i/sau repatrierea mijloacelor valutare din parte

67

exportul acestora. n acest caz, veniturile nu pot fi recunoscute pn n momentul obinerii permisiunii corespunztoare. Astfel de situaii apar frecvent n practica economic a ntreprinderilor autohtone. De exemplu, n anul 2006 autoritile guvernamentale din Federaia Rus au interzis vnzarea produselor vinicole ale ntreprinderilor din Republica Moldova, inclusiv a produselor aflate deja pe teritoriul acestei ri. ns, ntreprinderile autohtone au recunoscut veniturile din aceste tranzacii conform contabilitii de angajamente n momentul livrrii bunurilor, ceea ce a condiionat pierderi considerabile, inclusiv sub form de amenzi i penaliti pentru neachitarea la timp a impozitelor i a altor pli la buget. Dup prerea noastr, n aceast situaie riscurile semnificative privind bunurile livrate nu au fost transmise cumprtorilor i, prin urmare, tranzaciile de vnzare-cumprare trebuie anulate i/sau amnate pn la soluionarea problemelor specificate. Veniturile nu urmeaz a fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor nu pot fi evaluate n mod rezonabil sau cnd exist probabilitatea c cheltuielile suportate nu vor fi recuperate. n primul caz mijloacele de plat primite trebuie contabilizate ca datorii, iar n al doilea caz cheltuielile suportate de ntreprindere urmeaz a fi recunoscute ca pierderi ale perioadei de gestiune curente. Dac rezultatul tranzaciei efectuate nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, veniturile nu snt recunoscute dect n mrimea cheltuielilor suportate care au fost sau, probabil, vor fi recuperate de cumprtori. n conformitate cu paragraful 15 din SNC 18, veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc pe fiecare tranzacie [40]. ns, n anumite circumstane veniturile pot fi recunoscute pe componentele distincte ale unei tranzacii. De exemplu, dac preul de vnzare al bunului cuprinde o sum determinat, care este necesar pentru deservirea ulterioar a acesteia, veniturile referitoare la aceast parte a preului nu se nregistreaz n momentul vnzrii, ci pe msura ce snt prestate serviciile de deservire a bunurilor vndute. n alte cazuri, dimpotriv, recunoaterea veniturilor se efectueaz concomitent pentru dou sau mai multe tranzacii independente. Acest lucru este condiionat de faptul c suma veniturilor pe o operaiune nu poate fi determinat cu certitudine, fr a lua n considerare tranzaciile precedente sau viitoare. Astfel, dac ntreprinderea comercializeaz bunuri i, concomitent, ncheie acorduri privind cumprarea ulterioar a acestora peste o perioad determinat, veniturile trebuie s fie recunoscute simultan pe ambele tranzacii, deoarece nu fiecare tranzacie are un efect comercial independent. Evaluarea veniturilor din vnzarea bunurilor se efectueaz la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit care, n conformitate cu paragraful 6 din SNC 18, se stabilete n baza unui acord ncheiat ntre vnztor i cumprtor i cuprinde suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri independente, informate i interesate n cazul 68

n care preul este determinat obiectiv [40]. n practica contabil autohton i strin, apar probleme referitoare la stabilirea valorii juste a bunurilor vndute, n special, n cazurile n care acestea snt vndute la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare (costul efectiv). Astfel, economitii din Federaia Rus, Semenihina V. [102] i Sotnikova L. [252], consider c valoarea just nu poate fi mai mic dect valoarea de intrare (costul efectiv) a bunurilor vndute. n acest context, autorii menionai propun ca reevaluarea bunurilor s fie efectuat naintea vnzrii acestora, iar diferena aferent s fie decontat la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Este de remarcat, c reevaluarea bunurilor naintea vnzrii acestora este efectuat i de unele ntreprinderi autohtone la cererea autoritilor de control, n special, a organelor teritoriale de statistic. Dup prerea noastr, reevaluarea bunurilor nainte de vnzarea acestora nu este justificat din urmtoarele considerente. n primul rnd, n actele legislative i normative n vigoare, reevaluarea bunurilor naintea vnzrii acestora nu este prevzut. Prin urmare, aceast reevaluare nu este obligatorie pentru ntreprinderi. n al doilea rnd, n condiiile economiei de pia, vnzarea bunurilor la un pre mai jos dect valoarea de intrare a acestora este foarte rspndit, deoarece n cazul tranzaciilor comerciale mereu apare riscul c bunurile procurate sau confecionate vor fi vndute la preuri reduse sau, n genere, nu vor fi comercializate. De aceea, reevaluarea bunurilor naintea fiecrei vnzri a acestora este complicat sub aspect tehnic i nerentabil din punct de vedere economic. n al treilea rnd, vnzarea bunurilor fr reevaluarea prealabil a acestora corespunde practicilor internaionale i asigur obinerea unor informaii veridice privind veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare. n baza acestor informaii proprietarii, investitorii i ali utilizatori trebuie s ia deciziile manageriale i economice corespunztoare, inclusiv cele referitoare la modificarea politicii de marketing, mbuntirea managementului ntreprinderii etc. n al patrulea rnd, legislaia actual nu prevede limitri referitoare la reducerea preurilor bunurilor vndute. Preurile de vnzare se stabilesc autonom de ctre fiecare ntreprindere, pornind de la conjunctura pieei, i pot fi mai mari sau mai joase dect valoarea de intrare a bunurilor. Generaliznd argumentele prezentate mai sus, considerm c valoarea just trebuie s fie determinat n baza valorii de pia a bunurilor n momentul livrrii acestora. Totodat, n cazul vnzrii bunurilor la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare apar probleme fiscale referitoare la nregistrarea TVA i calcularea venitului impozabil. Conform art. 97 alin. (4) din Codul fiscal, valoarea impozabil a livrrilor de bunuri nu poate fi mai mic dect cheltuielile de producere a lor sau dect preul de procurare al mrfurilor livrate, sau dect valoarea n vam a mrfurilor importate [2]. Din aceast prevedere rezult c, dac bunurile snt vndute la un pre mai jos dect valoarea de intrare a acestora, TVA aferent diferenei dintre valoarea 69

de vnzare a bunurilor i valoarea de intrare a acestora urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul i nregistrat n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Veniturile i cheltuielile din vnzarea bunurilor la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare se iau n calcul la determinarea rezultatului fiscal n funcie de faptul dac cumprtorul este sau nu persoan interdependent, care, n conformitate cu art. 5 pct. 12) din Codul fiscal, se consider orice membru al familiei contribuabilului sau persoana care controleaz contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se afl mpreun cu acesta sub controlul unui ter [2]. Dac bunurile au fost vndute la preuri reduse cumprtorilor care nu snt persoane interdependente, veniturile i cheltuielile snt recunoscute n scopuri fiscale n acelai mod, ca i n contabilitatea financiar. La vnzarea bunurilor ctre cumprtori, care snt persoane interdependente, diferena dintre valoarea de vnzare i valoarea de intrare a bunurilor comercializate, precum i suma TVA aferent nu vor fi recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale. Veniturile din vnzarea bunurilor urmeaz a fi nregistrate n contabilitate doar n cazul existenei unui document justificativ, cum ar fi: factura de expediie, factura fiscal, bonul mainii de cas i control sau a altui document prevzut de legislaia n vigoare. Informaiile din documentele primare aferente vnzrilor de bunuri trebuie s fie generalizate n conturile contabile. n acest scop, n Planul de conturi actual este prevzut contul 611 Venituri din vnzri la care pot fi deschise urmtoarele subconturi: Venituri din vnzarea produselor i Venituri din vnzarea mrfurilor. Pentru unificarea modului de colectare a informaiilor n conturile contabile la ntreprinderile care desfoar diferite tipuri de activiti de baz, propunem s se modifice denumirea contului 611 din Venituri din vnzri n Cifra de afaceri. Modul de reflectare a operaiunilor de vnzare a bunurilor n conturile contabile depinde de metoda evalurii curente a bunurilor nominalizate. n conformitate cu paragraful 19 din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, evaluarea curent a bunurilor poate fi efectuat la valoarea de intrare sau prin metoda vnzrilor cu amnuntul la preuri de vnzare, cu evidenierea adaosului comercial [27]. Metoda concret de evaluare curent a bunurilor se alege de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor i se reflect n politica de contabilitate a acesteia. Dup prerea noastr, metoda de evaluare a bunurilor la valoarea de intrare este mai justificat, deoarece aplicarea acesteia nu necesit formule contabile suplimentare de corectare i asigur veridicitatea indicatorilor din rapoartele financiare. n cazul utilizrii acestei metode, veniturile din vnzarea bunurilor urmeaz a fi nregistrate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223, 227, 241 etc., credit contul 611. Concomitent trebuie reflectat suma TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor comercializate prin nregistrarea: debit unul din conturile 221, 223, 227, 241 etc., credit contul 534. 70

Metoda de evaluare curent a bunurilor la preuri de vnzare poate fi aplicat la ntreprinderile de comer, precum i la ntreprinderile de producie care comercializeaz produse prin magazine proprii. Aceast metod, care a fost preluat din sistemul contabil precedent, contravine practicilor internaionale i principiilor contabile fundamentale. n cadrul metodei nominalizate snt posibile dou variante de contabilizare a tranzaciilor aferente vnzrii bunurilor cu utilizarea contului 821 Adaos comercial sau contului 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu amnuntul. Prima variant prevede calcularea adaosului comercial aferent bunurilor stocate i contabilizarea acestuia n contul omonim 821, cu decontarea pe msura vnzrii bunurilor n creditul unuia din conturile 216 Produse, 217 Mrfuri. Unii autori autohtoni Stratulat N. [253, p. 17], Zaharcenco I. [271, p. 3133] propun a se utiliza n cazul evalurii curente a bunurilor la preuri de vnzare cu amnuntul, n afar de contul 821, i contul 825 Taxa pe valoarea adugat n valoarea de vnzare a mrfurilor, care nu este prevzut n Planul de conturi actual. n opinia noastr, aceast propunere nu este argumentat din punct de vedere metodologic i conduce la majorarea nejustificat a valorii bunurilor aflate n stoc, ceea ce contravine criteriilor de recunoatere i regulilor de evaluare a activelor prevzute de reglementrile contabile naionale i internaionale. n plus, utilizarea contului 825 este complicat sub aspect tehnic i necesit un volum considerabil de lucru contabil, n special, n cazurile n care procurrile i vnzrile de bunuri au loc n ani de gestiune diferii. Varianta a doua este aplicabil n cazul vnzrilor cu achitarea n numerar. n timpul perioadei de gestiune (lunii) suma ncasrilor (inclusiv TVA) din vnzarea bunurilor se reflect n creditul contului 846. nregistrrile n debitul acestui cont se efectueaz doar la finele perioadei de gestiune, n cazul recunoaterii veniturilor din vnzri i reflectrii sumei TVA. La utilizarea variantei nominalizate, considerm necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile principale: 1) la suma ncasrilor din vnzarea bunurilor cu achitarea n numerar: debit contul 241, credit contul 846; 2) la suma veniturilor din vnzarea bunurilor recunoscute la finele perioadei de gestiune: debit contul 846, credit contul 611; 3) la suma TVA aferent valorii bunurilor vndute: debit contul 846, credit contul 534. n cazul aplicrii variantelor sus-menionate de eviden a tranzaciilor de vnzare a bunurilor, se ntocmesc i alte formule contabile care au fost elaborate de ctre autorul tezei i snt expuse n anexa 7. Modul de contabilizare a veniturilor din comercializarea bunurilor examinat mai sus este aplicabil n cazul vnzrilor obinuite. Totodat, n practica economic apar diverse tranzacii 71

specifice de vnzare a bunurilor, din care principalele snt urmtoarele: vnzrile cu disconturi (reduceri de pre); vnzrile combinate; vnzrile pe credit; vnzrile cu livrri amnate; vnzrile n consignaie; vnzrile barter. Vnzrile cu disconturi au la baz diferite motive, cum ar fi accelerarea achitrii bunurilor vndute; procurarea unei cantiti mari de bunuri; efectuarea unor msuri speciale (vnzri sezoniere, vnzri de bunuri al cror termen de valabilitate expir etc.); nvechirea moral a bunurilor, de exemplu, a computerelor, telefoanelor mobile; promovarea pe pia a noilor tipuri de produse i mrfuri; comercializarea noilor modele de bunuri cu scopul efecturii cercetrilor de marketing etc. n opinia noastr, contabilitatea tranzaciilor de vnzare a bunurilor cu disconturi trebuie inut n funcie de tipul acestora, care, dup momentul acordrii lor, pot fi subdivizate n disconturi comerciale i disconturi aferente decontrilor accelerate. Disconturile comerciale se acord n momentul livrrii bunurilor i, de regul, se exprim n cote procentuale fa de preurile stabilite n cataloagele de vnzri i listele de preuri sau n sum fix. n acest caz, considerm c veniturile trebuie recunoscute n acelai mod ca i pentru vnzrile obinuite, adic la data livrrii bunurilor ctre cumprtori. Evaluarea acestor venituri urmeaz a fi efectuat n baza valorii juste (de vnzare) a bunurilor diminuat cu suma disconturilor acordate. Astfel, dac discontul se acord n momentul vnzrii bunurilor, venitul trebuie evaluat la valoarea de vnzare a acestora diminuat cu suma reducerii acordate. De exemplu, vnztorul unui produs cu un pre unitar de 1 000 lei i cu un discont comercial de 10% va nregistra venituri n sum de 900 lei. Disconturile comerciale se utilizeaz doar pentru a se ajunge la preul negociat i nu se nregistreaz n contabilitatea financiar. Disconturile aferente decontrilor accelerate se acord, de regul, pentru achitarea rapid a bunurilor vndute. Aceast practic sporete lichiditatea ntreprinderii-vnztor prin reducerea sumelor creanelor comerciale. Astfel, n practica economic autohton i internaional, snt frecvente cazurile de vnzare a bunurilor cu disconturi, de exemplu, de 10%, n cazul achitrii bunurilor n curs de 7 zile, de 5% n curs de 15 zile etc. n cazul acordrii acestor disconturi, apar probleme referitoare la recunoaterea i evaluarea veniturilor care nu snt reglementate sub aspect normativ. Dup prerea noastr, veniturile din astfel de vnzri trebuie recunoscute la data livrrii bunurilor n baza facturilor de expediie sau facturilor fiscale cu meniunea 10/7, 5/15 etc. Totodat, snt posibile dou variante de evaluare a veniturilor din vnzarea bunurilor cu disconturi aferente decontrilor accelerate: 1) la valoarea de vnzare a bunurilor, inclusiv discontul acordat; 2) la valoarea de vnzare a bunurilor diminuat cu suma discontului acordat. Sntem de prere c mai corect este prima variant, deoarece n momentul vnzrii nu se 72

poate stabili cu certitudine dac cumprtorul va profita sau nu de discontul acordat. ns, venitul trebuie recunoscut la data livrrii bunurilor. De remarcat faptul c, n literatura de specialitate problemele contabilitii disconturilor aferente decontrilor accelerate snt tratate n mod diferit. Astfel, unii autori Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160, p. 184], Lapichi L. [238, p. 1516] recomand de a contabiliza disconturile nominalizate respectiv ntr-un cont al contabilitii financiare i/sau de gestiune. Dup prerea noastr, aceste recomandri nu pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, deoarece complic considerabil procesul contabil i genereaz probleme la calcularea indicatorilor din rapoartelor financiare i declaraiile fiscale. Ali cercettori Anthony R., Reece J. admit posibilitatea reflectrii disconturilor aferente decontrilor accelerate n componena cheltuielilor [71, p. 86]. Considerm c aceast recomandare nu este justificat suficient, deoarece, prin esena lor economic disconturile reprezint diminuri (corectri) de venituri, i nu majorri de cheltuieli. Pentru contabilizarea disconturilor aferente decontrilor accelerate, propunem introducerea unui cont extrabilanier 948 Disconturi acordate, care nu este prevzut n Planul de conturi actual, dar poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine stttor. n debitul contului 948 se recomand a nregistra suma disconturilor acordate, iar n credit suma disconturilor decontate (anulate) n legtur cu achitarea creanelor i/sau expirarea termenului de beneficiere de disconturi. Considerm c contul 948 este necesar pentru obinerea informaiilor privind att suma total a disconturilor acordate, ct i suma disconturilor de care au beneficiat cumprtorii, ceea ce este foarte important n scopuri de analiz i control. La aplicarea contului 948 disconturile vor fi reflectate n contabilitatea financiar doar n cazurile n care cumprtorii au beneficiat de acestea, adic creanele au fost achitate n termenele stabilite. Contabilitatea disconturilor acordate trebuie organizat n funcie de faptul, dac anul livrrii bunurilor i anul achitrii acestora coincid sau nu. n cazul n care livrarea bunurilor cu disconturi acordate i achitarea lor au avut loc n acelai an de gestiune suma disconturilor urmeaz a fi nregistrat ca diminuare (stornare) simultan a creanelor i a veniturilor din vnzri. Dac livrarea i achitarea bunurilor au avut loc n ani diferii, considerm rezonabil reflectarea disconturilor ca o corectare a rezultatelor anilor precedeni constatate n anul curent i a creanelor comerciale. Modul de contabilizare a tranzaciilor de vnzare cu disconturi aferente decontrilor accelerate este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 2.1. La 20 decembrie 2006 ntreprinderea Plai S.R.L. a vndut produse n valoare de 35 600 lei (fr TVA) cu condiia 5/15. Cumprtorul a beneficiat de discontul acordat achitnd creanele prin mijloace bneti la 30 decembrie 2006 (varianta I) i la 3 ianuarie 2007 (varianta II). 73

n baza datelor din acest exemplu la vnztor trebuie ntocmite formulele contabile i calculele prezentate n tabelul 2.1. Tabelul 2.1 Formule contabile pentru operaiunile de vnzare a produselor cu disconturi* Nr. crt. 1. 2. 3. 4 5. Coninutul operaiunii Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a produselor comercializate Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a produselor comercializate (35 600 lei x 20%) Reflectarea sumei discontului acordat din valoarea de vnzare total a produselor [(35 600 lei + 7 120 lei) x 5%] ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor (35 600 lei + 7 120 lei 2 136 lei) Reflectarea sumei discontului (fr TVA) de care a beneficiat cumprtorul (35 600 lei x 5%): - varianta I - varianta II Corectarea sumei TVA aferent discontului (1 780 lei x 20%) Decontarea sumei discontului din evidena extrabilanier
*Sursa: Elaborat de autor

Conturi corespondente debit credit 35 600 221 611 7 120 2 136 40 584 221 948 242 534 221

Suma, lei

6. 7.

(1 780) 1 780 (356) 2 136

221 331 221 -

611 221 534 948

n cazul tranzaciilor combinate, care includ vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor (de exemplu, instalarea i/sau deservirea bunurilor vndute), veniturile trebuie recunoscute dup instalarea i controlul bunurilor recepionate de ctre cumprtor. Veniturile din aceste tranzacii cuprind dou elemente principale: 1) veniturile din vnzarea bunurilor care trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit; 2) veniturile din prestarea serviciilor care pot fi determinate n baza: volumului efectiv al serviciilor prestate; corelaiei procentuale a volumului efectiv al serviciilor prestate la o dat prestabilit fa de volumul total al acestora prevzut de contract sau corelaiei procentuale a cheltuielilor suportate la o dat prestabilit fa de suma total a acestora prevzut de contract. Contabilitatea veniturilor din tranzaciile combinate este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 2.2. n luna martie 2007 firma Zorile S.R.L. a vndut companiei Stejar S.A. utilaj, cu condiia instalrii acestuia. Valoarea just a utilajului (fr TVA) constituie 260 000 lei, iar valoarea serviciilor de instalare a acestuia 24 500 lei. Instalarea utilajului a fost finalizat i acceptat de ctre cumprtor n luna mai 2007. 74

n baza datelor din exemplu, la firma Zorile S.R.L., veniturile trebuie recunoscute n luna mai 2007 n suma total de 284 500 lei, inclusiv din vnzarea bunurilor 260 000 lei i din prestarea serviciilor 24 500 lei. Vnzrile cu livrri amnate apar n cazul tranzaciilor de comercializare a utilajului complicat, precum i la vnzarea bunurilor care necesit condiii speciale de transportare i de pstrare. De exemplu, vnzarea carburanilor i lubrifianilor, inclusiv sub form de tichete, a produselor vinicole n partide mari, substanelor chimice etc. n cazul acestor vnzri bunurile snt livrate treptat cumprtorului. Modul de contabilizare a veniturilor din tranzaciile nominalizate nu este reglementat sub aspect normativ. Totodat, IAS 18 prevede recunoaterea veniturilor din vnzri facturate, dar nelivrate [198, p. 975] n cazul respectrii simultane a urmtoarelor condiii: a) este probabil c se va efectua livrarea bunurilor; b) la data recunoaterii vnzrii, bunurile snt disponibile, identificate i pregtite pentru livrare cumprtorului; c) cumprtorul confirm n mod clar instruciunile de amnare a livrrii; i d) se respect condiiile uzuale de plat. Dup prerea noastr, condiiile nominalizate din IAS 18 trebuie s fie incluse n SNC 18 i implementate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova. Totodat, la aplicarea acestor reguli trebuie luat n considerare faptul c veniturile nu pot fi recunoscute n cazul n care nu exist dect intenia de a achiziiona sau de a produce bunurile pentru a fi livrate. n acelai timp, considerm c pentru ntreprinderile autohtone tranzaciile aferente vnzrilor cu livrri amnate trebuie s cuprind dou operaiuni distincte: 1) vnzarea bunurilor care urmeaz a fi contabilizat n acelai mod, ca i tranzaciile obinuite; 2) primirea bunurilor vndute n custodie care, n opinia noastr, trebuie s fie reflectate n contul extrabilanier 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie. Vnzarea bunurilor pe credit prevede acordarea de ctre vnztor a unui mprumut comercial. Veniturile din aceste tranzacii cuprind dou elemente: 1) veniturile din vnzarea bunurilor care urmeaz a fi recunoscute n momentul livrrii i evaluate la valoarea just a acestora; 2) veniturile sub form de dobnzi care reprezint diferena dintre veniturile din vnzarea bunurilor sau serviciilor i suma nominal a ncasrilor viitoare. Aceste venituri trebuie recunoscute pe msura survenirii termenelor de plat a dobnzilor stabilite n contractele de vnzare-cumprare. n cazul vnzrilor de bunuri pe credit, suma total a veniturilor urmeaz a fi determinat prin actualizarea ncasrilor viitoare utiliznd o rat a dobnzii implicit, care poate fi determinat 75

lund ca baz: rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating sau o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului financiar la preul curent de vnzare a bunurilor. Conform Planului de conturi actual, dobnzile, inclusiv cele aferente vnzrilor pe credit, urmeaz a fi contabilizate n componena veniturilor din activitatea de investiii sau financiar a ntreprinderii, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, fiindc aceasta conduce la reflectarea veniturilor din una i aceeai tranzacie (vnzarea bunurilor) n diferite conturi. Considerm c este necesar a contabiliza dobnzile aferente vnzrilor de bunuri pe credit ntr-un subcont separat Dobnzi aferente facturilor comerciale deschis la contul sintetic 611. Vnzarea bunurilor n consignaie se efectueaz n baza contractului de comision, coninutul i modul de ntocmire a cruia snt stabilite n art. 1061 din Codul civil [1] i n paragraful 4 din Regulile comerului de consignaie [14]. Contractul de comision prevede tranzacii prin care o parte (comisionar) se oblig s ncheie acte juridice n nume propriu, dar din contul celeilalte pri (comitent), iar aceasta s plteasc o remuneraie (comision). Actualmente, modul de contabilizare a vnzrilor n consignaie nu este reglementat n mod special de actele normative n vigoare i nu este suficient abordat n literatura de specialitate. Totodat, aceste tranzacii snt foarte rspndite n practic i se aplic att n cazul recepionrii bunurilor att de la ceteni persoane fizice, ct i de la ntreprinderi. Veniturile din vnzarea bunurilor n consignaie snt recunoscute de comitent care, n opinia noastr, trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: reflect valoarea de bilan a bunurilor transmise comisionarului ntr-un subcont distinct Bunuri transmise n consignaie, deschis, respectiv, la contul 216 sau contul 217; ine evidena creanelor comisionarului aferente bunurilor transmise n consignaie n contul extrabilanier 946 Creane contingente (la valoarea prevzut n contractul de comision); recunoate veniturile din vnzri i deconteaz valoarea de bilan a bunurilor pe msur ce acestea sunt comercializate efectiv cumprtorilor; calculeaz TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor comercializate efectiv cumprtorilor; reflect cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n conformitate cu condiiile contractuale; deconteaz creanele comisionarului privind bunurile vndute i/sau returnate; nregistreaz bunurile nevndute i returnate de ctre comisionar ca o coresponden intern ntre subconturile deschise la conturile sintetice 216 sau 217. Pentru contabilizarea tranzaciilor de vnzare a bunurilor n consignaie propunem s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n anexa 8.

76

De menionat c, n conformitate cu politica de contabilitate, comitentul poate s contabilizeze creanele comisionarului privind vnzarea bunurilor n consignaie ntr-un subcont distinct Creane ale comisionarilor deschis la contul 221. n cazul variantei menionate, la transmiterea bunurilor n consignaie propunem s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile: 1) la valoarea de vnzare (fr TVA) a bunurilor transmise n consignaie: debit contul 221, credit contul 515; 2) la suma TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor transmise la consignaie: debit contul 221, credit contul 535; 3) la suma veniturilor aferente bunurilor comercializate efectiv cumprtorilor: debit contul 515, credit contul 611. Tranzaciile barter cuprind operaiunile aferente schimburilor de bunuri i/sau servicii. Modul de recunoatere i de evaluare a veniturilor din aceste tranzacii este reglementat de paragraful 12 din SNC 18 [40] care prevede urmtoarele reguli: schimbul de bunuri sau servicii similare ca natur i valoare nu se consider tranzacie generatoare de venituri. De exemplu, n cazul schimbului de confecii cu aceeai valoare, dar de diferite mrimi i/sau culori, efectuat ntre magazine, veniturile nu se recunosc, fiindc astfel de operaiuni nu genereaz avantaje economice pentru ntreprindere; schimbul de bunuri sau servicii diferite (operaiuni pe baz de barter) se consider tranzacie ce genereaz venituri. n acest caz, veniturile se evalueaz la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu suma mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora transferate. Dac valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, veniturile se evalueaz la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu suma mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora transferate. Regulile de recunoatere i de evaluare a veniturilor din tranzaciile barter coninute n SNC 18 au fost preluate din reglementrile contabile internaionale nainte de implementarea titlului III Taxa pe valoarea adugat al Codului fiscal. n opinia noastr, aceste reguli nu pot fi aplicate integral n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, deoarece tranzaciile barter reprezint un transfer al dreptului de proprietate i, n majoritatea cazurilor, constituie livrri impozabile cu TVA. n scopul evitrii problemelor fiscale, considerm c este necesar divizarea tranzaciilor nominalizate n trei operaiuni distincte: 1) vnzarea bunurilor cu recunoaterea i evaluarea veniturilor n modul stabilit pentru tranzaciile obinuite; 2) procurarea bunurilor i serviciilor cu calcularea valorii acestora n modul stabilit de reglementrile contabile naionale n vigoare; 77

3) decontarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente tranzaciilor barter. Informaiile generale privind veniturile din vnzarea bunurilor, trebuie reflectate cu total cumulativ de la nceputul anului n Raportul de profit i pierdere, de regul, n componena veniturilor din activitile de baz. n anexa la acest raport, precum i n nota explicativ urmeaz a fi prezentate metodele, aplicate pentru evidena veniturilor nominalizate, precum i suma fiecrui element semnificativ de venit. n cazul n care vnzarea bunurilor nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii, veniturile din comercializarea acestora trebuie nregistrate n componena altor venituri aferente activitilor ordinare ale ntreprinderii. 2.2. Contabilitatea veniturilor din prestarea serviciilor Veniturile din prestarea serviciilor cuprind fluxurile brute de avantaje economice aferente serviciilor executate altor ntreprinderi i persoane tere, n termenele convenite, conform condiiilor contractuale. Acestea rezult, de exemplu, din serviciile de transport, reparaie, intermediere, consultan, tratament medical, agrement-sport, cercetri tiinifice i proiectare-experimentare, instalare a utilajului, telefonie, turism etc. n unele surse bibliografice, serviciile snt delimitate de lucrri. Astfel, n opinia economistului rus Vereceaghin S., prin servicii se neleg activitile ale cror rezultate nu au ntruchipare material, dar care se vnd i se consum n procesul desfurrii acestor activiti [194, p. 97], iar prin lucrri activitile ale cror rezultate au ntruchipare material i care pot fi vndute [194, p. 95]. Dup prerea noastr, din punct de vedere contabil, delimitarea serviciilor de lucrri nu este rezonabil, deoarece aceste noiuni au un coninut economic similar i, prin urmare, trebuie contabilizate n acelai mod. Aceast afirmaie este argumentat i prin faptul c, n reglementrile contabile internaionale i n practica de eviden a ntreprinderilor din rile cu economie dezvoltat, noiunile de servicii i lucrri se utilizeaz ca sinonime. Modul general de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor este reglementat de prevederile SNC 18 i explicat n Comentariile cu privire la aplicarea SNC 18. Unele probleme ale contabilitii veniturilor nominalizate snt abordate n lucrrile cercettorilor autohtoni i strini Tuhari T. [209], Zaharcenco I. [271], Anthony R., Reece J. [71], Feleag N. [105], Gray C., Needles B. [128], Pntea I., Deaconu A. [120] etc. Totodat, aspectele aferente recunoaterii, evalurii, perfectrii documentare i nregistrrii n conturile contabile a veniturilor din prestarea serviciilor, n diferite situaii concrete nu snt reglementate n mod normativ i nu snt abordate suficient n literatura de specialitate.

78

n conformitate cu paragraful 19 din SNC 18, veniturile din prestarea serviciilor se recunosc n baza contabilitii de angajamente, pe msura efecturii acestora pe fiecare tranzacie sau pe stadiile distincte ale acesteia [40]. ns, n SNC 18, nu snt specificate criteriile concrete de recunoatere a veniturilor sus-menionate i modul de aplicare a acestora. n acest context, considerm rezonabil a se conduce de criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor care snt stabilite de IAS 18 [198, p. 971] i prezentate n figura 2.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor

Mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil

Este probabil ca avantajele economice asociate tranzaciei s fie generate ctre ntreprindere

Stadiul de execuie a tranzaciei la data de raportare poate fi evaluat n mod rezonabil

Cheltuielile aprute pe parcursul tranzaciei i necesare pentru finalizarea acesteia pot fi evaluate n mod rezonabil

Figura 2.2. Criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor*

*Sursa: Elaborat de autor n baza IAS 18 [198]

Comparnd criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor cu cele din vnzarea bunurilor, concluzionm c, n principal, acestea snt aceleai (avantaje economice probabile i evaluarea rezonabil a veniturilor i cheltuielilor implicate), existnd diferene doar de natura venitului: - pentru veniturile din vnzarea bunurilor, este important transferul riscurilor i al avantajelor semnificative, precum i al gestiunii, respectiv al controlului bunurilor; - pentru veniturile din prestarea serviciilor, nu este prevzut transferul riscurilor i al avantajelor semnificative, deoarece, n cazul contractelor de prestare a serviciilor dreptul de proprietate asupra rezultatului acestora nu trece de la antreprenor la beneficiar. Astfel, n cazul primirii unui bun pentru reparaie care aparine clientului, executorul nu obine dreptul de proprietate asupra acestuia n timpul efecturii reparaiei. Bunul reparat se restituie clientului, al crui drept de proprietate nu a fost ntrerupt sau suspendat. Totui, n unele situaii, n special, la executarea lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare, executorul are dreptul, n conformitate cu prevederile legislaiei n vigoare i condiiile contractuale, s utilizeze rezultatele obinute pentru necesiti proprii. ns, aceasta nu nseamn c la executor apare dreptul de proprietate asupra rezultatelor serviciilor prestate. Acesta poate deine doar dreptul de utilizare a rezultatelor menionate, inclusiv n cazul executrii altor contracte similare. 79

Evaluarea veniturilor din prestarea serviciilor se efectueaz, de regul, n mrimea valorii acestora (fr TVA), care este stipulat n contract i confirmat prin documentul primar justificativ. Considerm c evaluarea acestor venituri poate fi credibil doar n cazul n care ntreprinderea a convenit cu celelalte pri participante la tranzacie asupra urmtoarelor elemente: a) drepturile fiecrei pri care au putere juridic i se refer la prestarea i primirea serviciilor; b) compensaia presupus; c) metodele i condiiile de plat. n scopul evalurii corecte a veniturilor din prestarea serviciilor, ntreprinderea, de asemenea, trebuie s dispun de sisteme eficiente de previziune i de gestiune financiar intern. n cazurile necesare, ntreprinderea poate revizui estimrile veniturilor din prestarea serviciilor pe msura executrii acestora. n aceast situaie mrimea venitului recunoscut iniial se corecteaz. Totodat, trebuie de avut n vedere faptul c necesitatea unor asemenea revizuiri nu poate fi considerat nerespectare a criteriilor de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor. n unele situaii, apare necesitatea ajustrii sumei veniturilor dup prestarea serviciilor ctre beneficiari, de exemplu, n cazul reducerii preurilor la serviciile necalitative. Dup prerea noastr, astfel de ajustri pot fi efectuate doar atunci cnd prestarea serviciilor i reducerea preurilor la acestea au avut loc n acelai an de gestiune. Dac reducerea preurilor la serviciile prestate s-a produs n anii urmtori, mrimea veniturilor nu trebuie ajustat, iar suma reducerilor urmeaz a fi raportat la cheltuielile perioadei de gestiune curente sau la diminuarea provizioanelor constituite anterior. Aceast afirmaie rezult din necesitatea respectrii conceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei veniturilor i cheltuielilor. Veniturile din tranzaciile de prestare a serviciilor trebuie s fie confirmate prin documente primare. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, n acest scop, se aplic diverse tipuri de documente primare, dintre care, principalele snt: procesele-verbale de prestare a serviciilor confirmate de ctre beneficiari, facturile fiscale n cazurile n care prestarea serviciilor este considerat livrare impozabil cu TVA, bonurile mainilor de cas i control la vnzarea serviciilor cu achitarea n numerar etc. Veniturile din prestarea serviciilor confirmate prin documente primare urmeaz a fi reflectate n conturile contabile. Actualul Plan de conturi nu conine dect formule contabile cu caracter general aferente veniturilor nominalizate i prevede nregistrarea acestora ntr-un subcont distinct 6113 Venituri din servicii prestate al contului 611. n opinia noastr, subcontul menionat poate fi aplicat doar n cazurile n care ntreprinderea presteaz servicii omogene care constituie activitatea de baz a acesteia. Dac ntreprinderea presteaz diverse tipuri de servicii, considerm necesar deschiderea la contul 611 a urmtoarelor subconturi: Venituri din prestarea serviciilor de 80

reparaie; Venituri din prestarea serviciilor de instalare i deservire a bunurilor vndute; Venituri din ambalarea, ncrcarea, descrcarea bunurilor; Venituri din prestarea serviciilor de transport etc. Contabilizarea separat a veniturilor pe tipuri de servicii va asigura obinerea informaiilor necesare pentru analiz, control, luarea deciziilor manageriale, precum i pentru calcularea indicatorilor din rapoartele financiare ale ntreprinderii. n cazul n care prestarea serviciilor nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii propunem contabilizarea veniturilor din acestea ntr-un subcont distinct care urmeaz a fi deschis la contul 624 Ale venituri aferente activitilor ordinare. Indiferent de conturile de eviden aplicate, veniturile din prestarea serviciilor urmeaz a fi nregistrate concomitent cu majorarea creanelor i/sau a mijloacelor bneti. Corectarea veniturilor sus-menionate se va reflecta ca diminuare a acestora. n aceste cazuri, considerm necesar ntocmirea formulelor contabile care snt prezentate n tabelul 2.2. Tabelul 2.2 Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor din prestarea serviciilor* Conturi corespondente debit credit 1. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate altor ntreprinderi i 221, 223, 611 sau persoane cu achitarea ulterioar 229 624 2. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate angajailor 227 611 sau ntreprinderii 624 3. ncasarea mijloacelor bneti n numerar n casierie (fr TVA) din 241 611 sau prestarea serviciilor 624 4. Reflectarea veniturilor din prestarea serviciilor, obinute n perioadele 515 611 sau anterioare. 624 5. Stornarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la serviciile prestate 221, 223, 611 sau 229, 539 624 6. Reflectarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la serviciile prestate 712, 538 822 Nota la operaiunile 5-6. Formula contabil pentru operaiunea 5 se recomand s fie ntocmit n cazul n care prestarea serviciilor i reducerea preurilor la acestea au avut loc n acelai an de gestiune, iar formula contabil pentru operaiunea 6 dac tranzaciile nominalizate au aut loc n ani de gestiune diferii Coninutul operaiunii
*Sursa: Elaborat de autor

Nr. crt.

Modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturile contabile a veniturilor din prestarea serviciilor expus mai sus poate fi aplicat n cazul tranzaciilor obinuite. Totodat, la contabilizarea veniturilor menionate, trebuie luai n considerare urmtorii factori principali: durata prestrii serviciilor; natura tranzaciilor de prestare a serviciilor; modul de achitare a serviciilor prestate; posibilitatea recuperrii cheltuielilor aferente serviciilor prestate.

81

Serviciile se presteaz n conformitate cu clauzele stipulate n contract n cursul uneia sau mai multor perioade de gestiune. n funcie de durata prestrii serviciilor, pot fi evideniate dou metode principale de contabilizare a veniturilor: 1) metoda prestrii efective; 2) metoda procentului de finalizare. Metoda prestrii efective se recomand pentru aplicare n cazul n care termenul de prestare a serviciilor nu depete durata unei perioade de gestiune. La utilizarea acestei metode veniturile din prestarea serviciilor se recunosc i se reflect n contabilitate dup ncheierea tranzaciei n modul expus n urmtorul exemplu. Exemplul 2.3. Firma Strungarul S.R.L. execut lucrri de instalare a utilajului electric, recepionate de clieni numai dup finalizarea integral a acestora. n trimestrul II al anului 2007, firma a prestat i a predat clienilor, conform procesului-verbal, servicii n valoare de 147 000 lei (inclusiv TVA). n exemplul de fa, firma Strungarul S.R.L. trebuie s recunoasc venitul dup instalarea efectiv a utilajului i recepionarea acestuia de ctre clieni n sum de 122 500 lei [147 000 (147 000 : 6)] i s-l reflecte prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611. Metoda procentului de finalizare este aplicabil n cazurile n care serviciile, potrivit unuia i aceluiai contract, snt prestate n decursul mai multor perioade de gestiune. n cadrul metodei menionate, veniturile se recunosc pe stadii distincte ale tranzaciei, n funcie de procentul de finalizare a acesteia, adic n perioadele de gestiune n care are loc prestarea efectiv a serviciilor. Aceast metod este recomandat i de SNC 11 Contractele de construcie, pentru recunoaterea veniturilor din lucrrile de construcie-montaj [35]. Recunoaterea veniturilor n baza metodei procentului de finalizare se admite la respectarea urmtoarelor criterii: a) momentul ncheierii tranzaciei sau a unui stadiu distinct al acesteia poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine la data ntocmirii rapoartelor financiare; b) cheltuielile suportate n procesul tranzaciei i cele necesare pentru ncheierea acesteia pot fi determinate n mod credibil. n funcie de natura tranzaciilor de prestare a serviciilor, mrimea veniturilor poate fi determinat n baza unuia din urmtoarele procedee: a) volumului efectiv al serviciilor prestate; b) ponderii volumului efectiv al serviciilor prestate n volumul total al serviciilor de executat; c) ponderii cheltuielilor suportate la o dat prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de contract. 82

Modul de aplicare practic a procedeelor metodei procentului de finalizare a tranzaciilor de prestare a serviciilor este ilustrat prin exemplele 2.42.6. Exemplul 2.4. ntreprinderea aplic procedeul volumului efectiv al serviciilor prestate. n luna ianuarie 2007, firma de reparaie-construcie Constructorul S.R.L. a ncheiat cu compania Stejar S.A. un contract de executare a reparaiei capitale a cldirilor seciilor de producie. Valoarea total a lucrrilor de reparaii (fr TVA), determinat n baza tarifelor prevzute de contract, constituie 840 000 lei. n trimestrul I al anului 2007 au fost executate lucrri de reparaii n suma total de 126 000 lei (fr TVA). n exemplul de fa, venitul firmei Constructorul S.R.L. pentru trimestrul I al anului 2007 se determin, lund ca baz volumul efectiv al lucrrilor executate, i constituie 126 000 lei. Exemplul 2.5. ntreprinderea aplic procedeul ponderii volumului efectiv al serviciilor prestate n volumul total al serviciilor. n luna ianuarie 2007 firma Montor S.R.L. a ncheiat cu fabrica Steaua S.A. un contract de instalare a utilajului n decurs de 12 luni cu valoarea total de 324 000 lei (fr TVA). n trimestrul I al anului 2007 firma a ndeplinit 18% din volumul total de lucrri prevzute de contract. n exemplul de fa, firma Montor S.R.L. trebuie s recunoasc venitul n trimestrul I al anului 2007 n sum de 58 320 lei (324 000 x 18%). Exemplul 2.6. ntreprinderea aplic procedeul ponderii cheltuielilor suportate la o dat prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de contract. n luna ianuarie 2007, firma Alina S.R.L. a ncheiat cu fabrica de confecii Ionel S.A. un contract anual privind deservirea utilajului vndut. Valoarea total a contractului se cifreaz la 192 000 lei (fr TVA). Suma total a cheltuielilor constituie, conform contractului, 164 000 lei. n trimestrul I al anului 2007, firma Alina S.R.L. a suportat cheltuieli n sum de 38 000 lei. n exemplul 2.6, mrimea venitului firmei Alina S.R.L. n trimestrul I al anului 2007 trebuie calculat prin nmulirea corelaiei procentuale a cheltuielilor suportate n cursul trimestrului n raport cu suma total prevzut de contract 23,18% [(38 000 : 164 000) x 100] cu mrimea total a venitului prevzut de contract (192 000 lei) i constituie 44 506 lei (23,18% x 192 000). Indiferent de procedeul metodei procentului de finalizare aplicat, veniturile recunoscute trebuie nregistrate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611 sau contul 624. Dac serviciile snt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de operaiuni n cursul unei perioade de timp prestabilite, care nu pot fi repartizate pe stadii, veniturile trebuie recunoscute n baza metodei liniare, dac nu exist dovezi c alte metode identific mai corect stadiul de finalizare a tranzaciei. Aceast situaie este ilustrat prin urmtorul exemplu. 83

Exemplul 2.7. n luna mai 2007, firma Riscom S.R.L. a ncheiat cu compania Stejar S.A. un contract privind deservirea i reparaia computerelor acesteia n curs de doi ani. Valoarea total a serviciilor prevzute de contract constituie 240 600 lei (fr TVA). Serviciile se presteaz uniform pe parcursul perioadei stabilite n contract. n acest exemplu, mrimea veniturilor firmei Riscom S.R.L. se determin n baza metodei liniare i, n luna mai 2007, constituie 10 025 lei (240 600 lei : 24 luni). Aceste venituri se reflect prin formula contabil urmtoare: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611. n practica economic pot aprea situaii cnd una dintre operaiunile (stadiile) de prestare a serviciilor este mai important dect celelalte operaiuni. n aceste cazuri, recunoaterea veniturilor trebuie amnat pn la executarea acestei operaiuni. De exemplu, compania de transport, care, de asemenea, efectueaz ambalarea, ncrcarea, transportarea i predarea ncrcturilor va recunoate veniturile din prestarea serviciilor doar dup predarea acestora beneficiarilor. Dac rezultatul unei tranzacii de prestare a serviciilor nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, veniturile urmeaz a fi recunoscute doar n mrimea cheltuielilor suportate care au fost sau, posibil, vor fi recuperate de ctre beneficiari. Aceast situaie este ilustrat pin urmtorul exemplu. Exemplul 2.8. n luna ianuarie 2007, biroul de avocai a ncheiat cu compania Stejar S.A. un contract privind aprarea intereselor acesteia n procesul de judecat, care era prevzut pentru luna mai 2007. Conform condiiilor contractuale, n cazul n care procesul va fi ctigat n instana judectoreasc, valoarea serviciilor va constitui 48 300 lei, n caz contrar, compania Stejar S.A. va recupera biroului de avocai doar cheltuielile suportate efectiv n limitele prevzute de contract 35 200 lei. Compania Stejar S.A. a pierdut procesul n instana judectoreasc. n acest exemplu, biroul de avocai nu trebuie s recunoasc veniturile obinute dect n suma cheltuielilor suportate efectiv 35 200 lei i le va nregistra prin urmtoarea formul contabil: debit contul 221, credit contul 611. Rezultatul tranzaciilor de prestare a serviciilor este nul. De remarcat, c n practica internaional pentru cazul prevzut n exemplu se permite (utiliznd un plan de conturi specific) nregistrarea concomitent a veniturilor i cheltuielilor prin urmtoarea formul contabil: debit contul Costul lucrrilor, credit contul Venituri din lucrri [120, p. 196]. Considerm c, aceast nregistrare nu poate fi aplicat la ntreprinderile autohtone, deoarece, n acest caz, nu se respect principiul necompensrii veniturilor i cheltuielilor i se ncalc regulile de funcionare a conturilor contabile. n cazul n care rezultatul tranzaciei nu poate fi determinat cu un grad suficient de exactitate i exist probabilitatea c cheltuielile suportate nu vor fi recuperate, veniturile din prestarea serviciilor nu trebuie recunoscute, iar consumurile aferente tranzaciei se nregistreaz drept cheltuieli ale perioadei de gestiune curente. 84

Situaiile de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor expuse mai sus snt prevzute n mod general n SNC 18. ns, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, apar i alte tranzacii de prestare a serviciilor, care genereaz venituri din abonamente, taxe de instruire (colarizare), sub form de comisioane etc. Modul de eviden a veniturilor din aceste tranzacii nu este reglementat, n mod special, sub aspect normativ. Abonamentele se vnd, de regul, cu achitarea n avans pentru serviciile de agrement-sport, tratament medical etc. Dup prerea noastr, veniturile din abonamente trebuie contabilizate n funcie de caracterul acestora: nerambursabil sau rambursabil. n cazul n care abonamentele snt nerambursabile, sumele ncasate din vnzarea acestora trebuie reflectate n componena veniturilor anticipate, cu decontarea ulterioar la veniturile perioadei curente de gestiune, pe msura prestrii serviciilor. Aceast modalitate de contabilizare este condiionat de principiul concordanei i rezult din paragraful 14 din SNC 18, conform cruia veniturile i cheltuielile ce fac obiectul uneia i aceleiai tranzacii sau operaiuni economice snt constatate n aceeai perioad de gestiune [40]. Decontarea sumelor ncasate din vnzarea abonamentelor la veniturile perioadei de gestiune curente se efectueaz, de regul, prin metoda liniar sau prin alt metod stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. Modul de contabilizare a veniturilor din abonamente este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.9. Firma Fitness-Centre S.R.L. presteaz servicii de agrement-sport cu achitarea prin abonamente lunare i anuale. n luna mai 2007 au fost ncasate de la clieni mijloace bneti n numerar n sum de 136 950 lei (inclusiv TVA), din care 22 950 lei pentru 51 de abonamente de prob lunare cu valoarea unitar de 450 lei i 114 000 lei pentru 30 abonamente anuale cu valoarea unitar de 3 800 lei. Cheltuielile firmei legate nemijlocit de prestarea acestor servicii n cursul lunii mai au constituit 25 600 lei i au fost contabilizate n prealabil n contul 811 Activiti de baz. n baza datelor prezentate n exemplu, suma veniturilor firmei Fitness-Centre S.R.L. pe luna mai 2007 constituie 27 042 lei [22 950 (22 950 : 6 )] + [114 000 (114 000 : 6)] : 12 luni , iar operaiunile economice trebuie s fie reflectate prin urmtoarele formule contabile: 1) la suma mijloacelor bneti (fr TVA) ncasate din vnzarea abonamentelor lunare i anuale 114 125 lei [136 950 (136 950 : 6)]: debit contul 241, credit contul 515; 2) la suma TVA aferent ncasrilor din vnzarea abonamentelor 22 825 lei (136 950 : 6): debit contul 241, credit contul 534; 3) la suma veniturilor recunoscute n luna mai 2007: debit contul 515, credit contul 611; 4) la suma cheltuielilor aferente prestrii serviciilor n luna mai 2007: debit contul 711, credit contul 811. 85

Dac abonamentele au un caracter rambursabil, adic, conform condiiilor contractuale, valoarea abonamentelor vndute i neutilizate urmeaz a fi restituit clienilor, mijloacele bneti ncasate din vnzarea acestora trebuie nregistrate, dup prerea noastr, ca avansuri primite. Astfel, utiliznd datele din exemplul 2.9, s presupunem c abonamentele privind serviciile de agrementsport snt rambursabile. n acest caz, considerm c este necesar s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile: 1) la suma mijloacelor bneti (inclusiv TVA) ncasate din vnzarea abonamentelor lunare i anuale 136 950 lei: debit contul 241, credit contul 523; 2) la suma TVA aferent valorii abonamentelor vndute 22 825 lei: debit contul 225, credit contul 534; 3) la valoarea (fr TVA) serviciilor prestate 27 042 lei: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611; 4) la suma TVA de la valoarea serviciilor prestate 5 408 lei (27 042 x 20%): debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534; 5) la suma cheltuielilor aferente prestrii serviciilor n luna mai 2007 25 600 lei: debit contul 711, credit contul 811; 6) la suma avansurilor trecut n contul achitrii creanelor 32 450 lei (27 042 + 5 408): debit contul 523, credit unul din conturile 221, 223, 229; 7) la suma TVA aferent avansurilor decontate (formula contabil de stornare) (5 408 lei): debit contul 225, credit contul 534. La ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea abonamentelor trebuie luat n considerare faptul c, potrivit art. 108 alin. (4) din Codul fiscal, pentru servicii, data livrrii se consider data prestrii serviciului, data eliberrii facturii fiscale sau data la care plata se efectueaz subiectului impozabil, parial sau n ntregime, n dependen de ce are loc mai nainte [2]. nregistrarea TVA aferent abonamentelor vndute n modul expus mai sus, este posibil n cazul n care factura fiscal se elibereaz lunar, pe msura prestrii serviciilor. n cazul restituirii valorii abonamentelor neutilizate, propunem ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) la valoarea abonamentelor neutilizate restituit clienilor: debit contul 523, credit unul din conturile 241, 242; 2) la suma TVA aferent valorii abonamentelor neutilizate (formula contabil de stornare): debit contul 225, credit contul 534. Taxele de instruire (colarizare) se ncaseaz, de regul, la nceputul semestrului sau anului de nvmnt. n opinia noastr, veniturile din aceste taxe urmeaz a fi contabilizate n acelai mod, ca i veniturile din abonamente. 86

Veniturile sub form de comision apar la comisionar n cele mai frecvente cazuri la efectuarea vnzrilor de bunuri n consignaie. Dup prerea noastr, n cazul acestor vnzri, comisionarul trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: contabilizeaz mrfurile primite de la comitent n contul extrabilanier 923 Mrfuri primite n consignaie (la valoarea prevzut n contract); reflect datoriile fa de comitent pentru mrfurile efectiv vndute cumprtorilor; calculeaz TVA aferent valorii mrfurilor vndute (innd cont de comision); trece n cont TVA aferent valorii mrfurilor vndute pe msura primirii facturilor fiscale de la comiteni; recunoate veniturile sub form de comision i le reflect n contul 611; contabilizeaz cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n consignaie n contul 811 i le deconteaz la finele lunii n contul 711. n Planul de conturi actual nu snt prevzute formule contabile aferente tranzaciilor de vnzare de bunuri n consignaie. n acest context, pentru contabilizarea tranzaciilor specificate propunem utilizarea contului 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu amnuntul. n creditul contului 846 trebuie reflectat suma ncasrilor (inclusiv TVA i comisionul) din vnzarea mrfurilor n cursul lunii, iar n debit datoriile fa de comitent, calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor i recunoaterea veniturilor sub form de comision la sfritul lunii. Veniturile aferente vnzrii bunurilor n consignaie urmeaz a fi contabilizate n contul 611, n cadrul cruia recomandm s se deschid un subcont separat Venituri sub form de comision. Aceste venituri trebuie nregistrate n contabilitate n conformitate cu principiul concordanei, adic concomitent cu cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n consignaie. De remarcat c acest principiu nu se respect la majoritatea ntreprinderilor autohtone care efectueaz vnzri de bunuri n consignaie. n contabilitatea acestor ntreprinderi se nregistreaz doar veniturile din tranzaciile sus-menionate, iar cheltuielile aferente nu se evideniaz separat. Aceast situaie denatureaz indicatorii din rapoartele financiare i genereaz probleme fiscale. n acest context, propunem a reflecta n cursul lunii cheltuielile aferente vnzrilor n consignaie n debitul contului 811 n coresponden cu creditul conturilor 211, 227, 531, 532, 533, 535 etc. La finele lunii aceste cheltuieli trebuie decontate n debitul contului 711 la care urmeaz a fi deschis un subcont separat Costul serviciilor aferente vnzrilor de bunuri n consignaie. Conturile 611 i 711 pot fi aplicate n cazul n care comerul n consignaie constituie activitatea de baz a ntreprinderii. Dac ntreprinderea desfoar concomitent mai multe tipuri de activiti de baz, ponderea cheltuielilor aferente comerului de consignaie trebuie determinat prin calcul, n baza repartizrii sumei totale a

87

cheltuielilor proporional cu cantitatea, valoarea bunurilor vndute sau ntr-un alt mod stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. Schema integral a formulelor contabile care trebuie ntocmite la comisionar n cazul vnzrilor de bunuri n consignaie a fost elaborat de ctre autorul tezei i este prezentat n anexa 9. Unii specialiti autohtoni (de exemplu, Zaharcenco I.) propun alt schem de nregistrare a operaiunilor de vnzare a bunurilor n consignaie cu aplicarea contului 516 Alte datorii financiare pe termen scurt [271, p. 32]. Dup prerea noastr, varianta de eviden a operaiunilor susmenionate cu aplicarea contului 846 este mai simpl i corespunde conceptelor i principiilor contabile fundamentale. Totodat, n activitatea practic snt posibile i alte scheme de contabilizare a operaiunilor de vnzare a bunurilor n comerul de consignaie. ntreprinderea este n drept s aplice, n conformitate cu politica de contabilitate, acea variant de eviden care i convine, cu condiia respectrii cerinelor reglementrilor contabile naionale i asigurrii autenticitii indicatorilor din rapoartele financiare. n acest caz, se va ine cont de faptul c, potrivit capitolului I Dispoziii generale din Planul de conturi, utilizarea de ctre ntreprinderi a conturilor din clasa 8 Conturi ale contabilitii de gestiune nu este obligatorie. Datele aferente veniturilor din prestarea serviciilor, nregistrate n contul sintetic 611 i n subconturile acestuia, urmeaz a fi generalizate n Raportul de profit i pierdere i n anexa la acesta. n plus, ntreprinderea trebuie s prezinte n not explicativ metodele de recunoatere i de evaluare a veniturilor nominalizate aplicate pe parcursul anului de gestiune. 2.3. Contabilitatea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri Utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri genereaz venituri sub form de dobnzi, redevene i dividende, ale cror componena i mod de contabilizare snt reglementate: n practica contabil a ntreprinderilor autohtone de prevederile SNC 18 Venitul, SNC 25 Contabilitatea investiiilor, SNC 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice i SNC 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate; n practica contabil internaional de prevederile IAS 18 Venituri din activiti curente, IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Unele aspecte ale contabilitii veniturilor din dobnzi, redevene i dividende snt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i strini: Bucur V. [84], urcanu V. [92], Feleag N. [105], Gray S., Needles B. [128], Greyning H. [124], Palii V. [179], Pntea I., Deaconu A. [120], Raffournier B. [190]. 88

Totodat, lipsesc investigaiile complexe aferente problemelor contabilizrii tranzaciilor generatoare de venituri nominalizate n diferite situaii concrete. De aceea, considerm necesar examinarea problemelor sus-menionate i formularea recomandrilor de soluionare a acestora pentru fiecare dintre elementele de venituri rezultate din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre persoanele tere. Dobnzile, de regul, apar n cazul acordrii mprumuturilor, depunerii mijloacelor bneti la conturile bancare de depozit, procurarea obligaiunilor i altor titluri de datorii. Recunoaterea veniturilor din dobnzi se efectueaz n baza contabilitii de angajamente la respectarea anumitor criterii generale i specifice care snt stabilite n paragrafele 13 i 26 din SNC 18 [40]. Astfel, criteriile generale de recunoatere a veniturilor din dobnzi snt cele valabile pentru orice tip de venituri, inclusiv din vnzarea bunurilor, respectiv din prestarea serviciilor, expuse anterior, i anume: avantaje economice probabile i evaluare credibil a mrimii veniturilor. Criteriile specifice prevd recunoaterea dobnzilor ca venituri pe baza corelaiei temporale (n funcie de timpul scurs), care ia n considerare venitul real din activ. Aceasta nseamn c veniturile din dobnzi trebuie s fie recunoscute n cursul perioadelor de gestiune, n care mijloacele bneti i/sau alte active s-au aflat n folosina terilor. Evaluarea veniturilor din dobnzi se efectueaz n conformitate cu clauzele contractului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul de active transmise n folosin temporar, innd cont de prevederile actelor normative n vigoare. Astfel, conform paragrafului 27 din SNC 18, veniturile sub form de dobnzi includ suma amortizrii oricrui tip de rabat (discont), adaos sau a altei diferene dintre valoarea de intrare a activului i valoarea acestuia la data stingerii [40]. Dup prerea noastr, la evaluarea veniturilor din dobnzi, trebuie s se in seam de aceti factori importani: suma mijloacelor bneti i/sau valoarea activelor transmise n folosin terilor; mrimea i tipul ratei dobnzii (fix sau variabil); tipul activului transmis n folosin terilor; durata de utilizare a activului transmis terilor. Actualmente, n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova, se aplic dou metode principale de evaluare a veniturilor din dobnzi: 1) metoda dobnzii simple; 2) metoda dobnzii capitalizate. Prima metod poate fi utilizat n cazul n care rata dobnzii se aplic fa de una i aceeai sum n cursul duratei de utilizare a activului de ctre teri. Cnd este folosit aceast metod, suma veniturilor din dobnzi se repartizeaz uniform pe perioade de gestiune. Metoda a doua se recomand pentru evaluarea veniturilor din dobnzile care se capitalizeaz, adic se includ n suma (valoarea) activelor transmise n folosin terilor. La aplicarea acestei 89

metode, drept baz pentru calcularea dobnzilor servete valoarea viitoare (ateptat) a activului transmis n folosin terilor care poate fi determinat dup formula: VVA = Vi x (1 + d)n, unde (1) VVA valoarea viitoare (ateptat) a activului transmis n folosin terilor; Vi valoarea contabil iniial a activului transmis n folosin terilor; d rata dobnzii; n numrul de ani ai duratei de utilizare a activului de ctre teri. Modul de calculare a veniturilor din dobnzi n condiiile aplicrii metodelor sus-menionate este abordat detaliat n literatura de specialitate [115, p. 9093; 120, p. 105109; 273, p. 220223]. De menionat c modul de recunoatere i de evaluare a veniturilor din dobnzi stabilit n SNC 18 poart un caracter general i nu corespunde prevederilor IAS 18, potrivit crora dobnzile trebuie recunoscute ca venituri n baza metodei dobnzii efective [198, p. 973]. Aceast situaie creeaz dificulti la contabilizarea veniturilor nominalizate, n special, la ntreprinderile mari i companiile cu capital strin care aplic IFRS. n opinia noastr, metoda dobnzii efective trebuie inclus n SNC 18 i recomandat pentru utilizare de ctre ntreprinderile autohtone. Caracteristica i modul de aplicare a metodei nominalizate snt descrise n IAS 39 [198, p.17571758]. Conform metodei specificate, suma veniturilor se calculeaz n baza ratei efective a dobnzii care actualizeaz exact fluxurile viitoare preconizate ale plilor sau sumelor de mijloace bneti primite pe durata de utilizare a activelor de ctre teri. La calcularea ratei dobnzii efective, ntreprinderea trebuie s estimeze viitoarele fluxuri de mijloace bneti lund n considerare toate condiiile contractuale de utilizare a activelor transmise terilor (spre exemplu, plata n avans, opiunile call i alte opiuni similare). Totodat, pierderile viitoare eventuale nu se iau n calcul. Dobnzile recunoscute ca venituri trebuie s fie atribuite la tipul corespunztor de activitate a ntreprinderii. Actualmente, dobnzile aferente mijloacelor bneti din conturile de depozit, obligaiunilor i altor titluri de valoare de datorii se nregistreaz ca venituri din activitatea de investiii sau financiar, ceea ce nu este corect, n special, pentru fondurile de investiii, instituiile financiare i alte ntreprinderi la care transmiterea activelor terilor pentru utilizare reprezint activitate de baz. Considerm c clasificarea veniturilor din dobnzi trebuie s fie efectuat n funcie de faptul dac operaiunile de transmitere a activelor n folosin terilor constituie sau nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii. n primul caz veniturile din operaiunile menionate trebuie nregistrate ca venituri din activitatea de baz, iar n al doilea caz ca venituri financiare. Recunoaterea i evaluarea veniturilor din dobnzi se efectueaz n baza documentelor primare care, dup prerea noastr, trebuie s includ: notele de contabilitate, extrasele de cont, proceseleverbale de primire-predare a titlurilor de valoare, extrasele din registrele obligaiunilor etc. 90

Informaiile din documentele primare se generalizeaz n conturile contabile. n acest scop, Planul de conturi actual prevede aplicarea conturilor 621 i/sau 622, ceea ce creeaz dificulti la calcularea indicatorilor financiari i fiscali. Pentru simplificarea modului de acumulare i de prezentare a informaiilor privind veniturile din dobnzi, propunem a contabiliza aceste venituri pe un cont separat 611 Cifra de afaceri la care pot fi deschise urmtoarele subconturi: Venituri din dobnzi aferente mprumuturilor acordate; Venituri din dobnzi aferente conturilor bancare de depozit; Venituri din dobnzi aferente titlurilor de datorii; Alte venituri din dobnzi. Aceast recomandare este aplicabil, n primul rnd, ntreprinderilor specializate, a cror activitate de baz o constituie tranzaciile generatoare de venituri sub form de dobnzi. Dac tranzaciile menionate nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii, considerm c dobnzile trebuie contabilizate ca venituri financiare n contul omonim 622. nregistrarea n contabilitate a veniturilor din dobnzi se efectueaz n termenele prevzute de contractele de mprumut, prospectele de emisiune a obligaiunilor i de alte documente aferente transmiterii activelor n folosin terilor. Totodat, n unele situaii considerm rezonabil reflectarea sumei totale a dobnzilor la nceputul perioadei de utilizare a activelor ntreprinderii de ctre teri ca venituri anticipate, cu decontarea ulterioar la veniturile perioadei de gestiune curente, pe msura survenirii termenelor de achitare prevzute n contractul ncheiat cu beneficiarul activului corespunztor. Dup prerea noastr, n acest caz, este necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) la suma dobnzii care urmeaz s fie achitat n cursul primului an de gestiune: debit contul 228, credit contul 515; 2) la suma dobnzii care trebuie achitat n anii de gestiune urmtori: debit contul 134, credit contul 422; 3) la suma dobnzii calculate, aferent lunii curente sau altui termen de achitare prevzut n contractul de utilizare a activelor: debit contul 515, credit contul 611 (dac tranzaciile de transmitere a activelor n folosin terilor constituie activitatea de baz a ntreprinderii) sau contul 622 (dac tranzaciile sus-menionate nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii). La contabilizarea dobnzilor trebuie s fie respectat principiul prudenei, care nu admite supraevaluarea veniturilor. Aplicarea acestui principiu este necesar, n special, la recunoaterea veniturilor din dobnzi aferente obligaiunilor i altor titluri de datorii procurate de la alte ntreprinderi i persoane n a cror valoare snt incluse dobnzile nepltite. Conform paragrafului 28 din SNC 18, se recunoate ca venituri numai acea parte a dobnzilor, care se refer la perioada de dup procurarea titlurilor de datorii, iar cealalt parte a dobnzilor, inclus n valoarea de intrare a titlurilor de valoare, se raporteaz la diminuarea acesteia [40]. De exemplu, dac ntreprinderea procur obligaiuni la un pre care include dobnzile calculate, se consider ca venituri numai dobnzile referitoare la perioada 91

de dup procurarea obligaiunilor. Suma dobnzilor aferent perioadei pn la procurarea obligaiunilor nu se consider venituri, ci se raporteaz la diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor. Aceast situaie este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 2.10. n luna aprilie 2007, fondul de investiii Invest-Prim S.A. a procurat 2 500 de obligaiuni la preul 17 lei pentru o obligaiune, care cuprinde cota dobnzilor calculate pe trei luni (ianuarie, februarie, martie). Valoarea nominal a unei obligaiuni constituie 15 lei, rata anual a dobnzii 12%. n baza datelor din acest exemplu, suma total a dobnzilor calculate pe anul de gestiune constituie 4 500 lei (2 500 buc. x 15 lei x 12%), din care trebuie recunoscut ca venituri suma de 3 375 lei [(2 500 buc. x 15 lei x 12% x 9 luni) : 12 luni], iar suma rmas de 1 125 lei (4 500 3 375) urmeaz a fi raportat la diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor cumprate. De remarcat c, Planul de conturi actual nu prevede formulele contabile referitoare la tranzaciile de procurare a titlurilor de valoare cu dobnzi incluse i de calculare a veniturilor aferente. Dup prerea noastr, la efectuarea acestor tranzacii este necesar s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile de baz care snt prezentate n tabelul 2.3 cu utilizarea datelor din exemplul 2.10. Tabelul 2.3 Formule contabile pentru evidena veniturilor din dobnzi aferente obligaiunilor* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiunii nregistrarea valorii de intrare a obligaiunilor procurate (2 500 buc. x 17 lei) Reflectarea sumei totale a dobnzilor pe anul 2007 Recunoaterea veniturilor din dobnzi aferente anului 2007 Diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor procurate cu suma nedecontat a dobnzilor calculate
*Sursa: Elaborat de autor

Suma, lei 42 500 4 500 3 375 1 125

Conturi corespondente debit credit 131 521 228 515 515 515 611 133

n conformitate cu politica de contabilitate, ntreprinderea poate nregistra suma diminurii valorii de intrare a obligaiunilor nemijlocit n creditul unuia din conturile 131 sau 132. Totui, considerm c este mai corect nregistrarea tranzaciei nominalizate n contul 133, deoarece, n acest caz, n contabilitate i n rapoartele financiare, vor fi reflectate informaiile aferente att valorii de intrare a obligaiunilor, ct i sumei diminurii acesteia cu mrimea dobnzilor aferente perioadei pn la procurarea titlurilor de valoare nominalizate. Redevenele reprezint ncasrile din tranzaciile de transmitere n folosin terilor a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor,

92

programe informatice etc.). La contabilizarea tranzaciilor generatoare de venituri sub form de redevene, considerm c trebuie s se acorde atenie urmtoarelor aspecte de baz: 1. Reflectarea n conturile contabile a operaiunilor privind acordarea dreptului de utilizare a activelor nemateriale trebuie efectuat n baza contractelor de licen ncheiate ntre titularul de drepturi i beneficiar (licen exclusiv, neexclusiv, deschis), contractelor de autor (cesiunea drepturilor exclusive, neexclusive de utilizare a operelor de tiin, literatur, art), contractelor de concesiune comercial i altor contracte similare ncheiate n conformitate cu legislaia Republicii Moldova. Pentru evidena operaiunilor de transmitere (transfer, cesiune) a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale n cadrul conturilor sintetice 111 i 113, propunem s fie deschise, respectiv, urmtoarele subconturi distincte: Active nemateriale acordate n folosin temporar i Amortizarea activelor nemateriale acordate n folosin temporar. 2. Activele nemateriale transmise n folosin temporar, cu condiia pstrrii titlului de proprietate, trebuie reflectate n Bilanul contabil al ntreprinderii-titular de drepturi, iar la ntreprinderea-beneficiar acestea urmeaz a fi nregistrate ntr-un cont extrabilanier distinct. 3. Pentru operaiunile efectuate conform contractelor de licen, de autor i de concesiune comercial, urmeaz a fi ntocmite procese-verbale de primire-predare a activelor nemateriale n baza crora, n contabilitatea ntreprinderii-titular de drepturi se reflect acordarea dreptului de utilizare a activelor nemateriale corespunztoare. 4. Plata pentru transmiterea (primirea) drepturilor de utilizare a activelor nemateriale poate fi stabilit sub form de sum unic fix, defalcri din ncasri sau printr-o alt metod stipulat n contractul ncheiat cu beneficiarul de active . 5. ntreprinderea-titular de drepturi trebuie s reflecte redevenele ca venituri din vnzri (n cazul n care acordarea drepturilor de utilizare a obiectelor de active nemateriale constituie activitatea de baz a ntreprinderii) sau ca venituri financiare (n cazul n care acordarea drepturilor de utilizare a unor atare obiecte nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii). Redevenele urmeaz a fi recunoscute ca venituri n baza contabilitii de angajamente, n conformitate cu condiiile acordului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul de active nemateriale. Astfel, n cazul transferului drepturilor de utilizare a activelor nemateriale pe o perioad prestabilit, recunoaterea venitului sub form de redevene se efectueaz n baza metodei liniare, pe durata aciunii acordului contractat, n modul expus n urmtorul exemplu. Exemplul 2.11. Firma Program-Con S.R.L. elaboreaz programe informatice i, n ianuarie 2007, a transmis companiei Stejar S.A. dreptul de utilizare a unei programe de contabilitate pe o perioad de 5 ani. Suma total a veniturilor, potrivit contractului ncheiat, constituie 35 000 lei i se va achita la finele fiecrui an n sume egale. 93

Conform datelor din exemplul de fa, venitul anual din redevene, inclusiv pentru anul 2007, va constitui 7 000 lei (35 000 lei : 5 ani) i urmeaz a fi nregistrat prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 228, credit contul 611. n cazul transferului drepturilor de utilizare a activului nematerial pentru o plat fix i pe un termen nelimitat, redevenele trebuie recunoscute ca venituri n momentul transferrii acestor drepturi. Cu alte cuvinte, o atare operaiune se consider ca vnzare a activelor nemateriale i este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 2.12. Utiliznd datele din exemplul 2.11, presupunem c dreptul de utilizare a programului de contabilitate a fost transmis companiei Stejar S.A. pe un termen nelimitat de timp. n baza datelor din acest exemplu, veniturile sub form de redevene trebuie recunoscute n sum de 35 000 lei, n ianuarie 2007, adic n momentul transmiterii programului companiei Stejar S.A. cu ntocmirea urmtoarei formule contabile: debit unul din conturile 221, 228, credit contul 611. n cazul n care obinerea redevenelor depinde de evenimentele viitoare, veniturile se recunosc numai atunci cnd exist posibilitatea primirii plii, de regul, dup producerea evenimentului. De exemplu, n cazul transferului drepturilor de autor editurii, cu condiia primirii plii, n funcie de vnzarea efectiv a crilor editate, redevenele se recunosc ca venituri, pe msura vnzrii crilor. La recunoaterea i evaluarea veniturilor sub form de redevene apar i alte operaiuni, care, dup prerea noastr, trebuie nregistrate n conturile contabile n modul prezentat n anexa 10. Dividendele reprezint sumele calculate n urma repartizrii profitului net dup impozitare ntre proprietari (acionari, asociai, participani), n conformitate cu cota de participaie a acestora n capitalul statutar. Acestea se recunosc ca venituri n perioada de gestiune n care au fost anunate, adic atunci cnd a fost stabilit dreptul proprietarilor de a le ncasa. Recunoaterea i evaluarea veniturilor sub form de dividende se efectueaz n baza deciziei adunrii proprietarilor privind repartizarea profitului, notelor de contabilitate i altor documente primare, prevzute de actele normative n vigoare. n opinia noastr, la contabilizarea veniturilor din dividende trebuie luai n considerare urmtorii doi factori principali: 1) tipul aciunilor procurate; 2) metoda de evaluare curent a investiiilor. ntreprinderea poate procura aciuni cu dividende neincluse sau incluse n valoarea acestora. Dac dividendele nu snt incluse n valoarea aciunilor procurate, veniturile urmeaz a fi recunoscute n sum total stabilit de ctre adunarea proprietarilor. n cazul n care dividendele snt incluse n valoarea aciunilor, suma total a dividendelor, anunat pentru anul de gestiune, trebuie repartizat ntre perioada de pn la/dup procurarea acestora. n aceast situaie, urmeaz a fi 94

recunoscute ca venituri doar dividendele aferente perioadei dup procurarea aciunilor. Conform principiului prudenei dividendele calculate pn la procurare nu urmeaz a fi recunoscute ca venituri, ci trebuie raportate la diminuarea valorii de intrare a aciunilor. Modul de contabilizare a tranzaciilor aferente procurrii aciunilor cu dividende incluse i de recunoatere a veniturilor aferente este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.13. n luna mai 2006, firma Sperana S.R.L. a procurat de la fabrica Zorile S.A. 1 500 de aciuni prefereniale la un pre unitar de 12 lei. Valoarea nominal a unei aciuni constituie 10 lei. Dividendele aferente aciunilor prefereniale pe anul 2006 snt anunate n proporie de 18 % din valoarea nominal a acestora. n baza datelor din exemplu, suma total a dividendelor calculate pe anul 2006 va constitui 2 700 lei (1 500 lei x 10 lei x 18%), din care ca venituri trebuie recunoscut suma de 1 800 lei [(1 500 lei x 10 lei x 18% x 8 luni) : 12 luni], adic partea dividendelor aferent perioadei ulterioare procurrii aciunilor (din luna mai pn n luna decembrie). Partea rmas a dividendelor constituie 900 lei (2 700 1 800) i nu se recunoate ca venituri, dar se consider ca reducere a valorii de intrare a aciunilor procurate. n contabilitatea firmei Sperana S.R.L., trebuie ntocmite urmtoarele formule contabile: 1) la suma total a dividendelor calculate 2 700 lei: debit contul 228, credit contul 515; 2) la suma dividendelor aferente perioadei de dup procurarea aciunilor prefereniale 1 800 lei: debit contul 515, credit unul din conturile 611, 622; 3) la suma dividendelor aferente perioadei de pn la procurarea aciunilor prefereniale 900 lei: debit contul 515, credit contul 133. Dac repartizarea dividendelor ntre perioadele de pn la/dup procurarea aciunilor este dificil sau poate fi efectuat numai convenional, se recunoate ca venituri doar acea parte a dividendelor care nu depete valoarea aciunilor procurate. De menionat c modul de contabilizare a veniturilor din utilizarea activelor de ctre teri este condiionat de metoda evalurii curente a investiiilor, acceptat de ntreprindere. n conformitate cu prevederile SNC 25, 27 i 28, ntreprinderea poate aplica una din cele dou metode de evaluare curent a investiiilor: 1) metoda punerii n echivalen (repartizrii proporionale); 2) metoda valorii. Prim metod se recomand pentru evaluarea investiiilor n ntreprinderile asociate i fiice. Esena acestei metode const n reflectarea iniial a investiiilor la valoarea de intrare, care, ulterior, se majoreaz sau se diminueaz cu suma cotei investitorului n profitul sau pierderea ntreprinderii asociate/fiice dup data achiziionrii investiiilor. Dividendele primite efectiv de la ntreprinderea 95

asociat/fiic diminueaz valoarea de bilan a investiiilor. La aplicarea metodei punerii n echivalen trebuie de avut n vedere faptul c conform paragrafului 4 din SNC 28, se consider asociat ntreprinderea asupra creia investitorul are o influen notabil, adic deine investiii n proporie de 2050% din capitalul statutar al ntreprinderii investite [46], iar n conformitate cu paragraful 5 din SNC 27, ntreprindere-fiic se consider ntreprinderea controlat de ctre ntreprinderea-mam care, de regul, deine peste 50% din capitalul statutar al acesteia [45]. Metoda a doua este preferabil, preponderent, pentru evaluarea investiiilor n pri nelegate sau n ntreprinderile asociate/fiice n cazul n care investiiile snt procurate n scopul comercializrii, sau cnd ntreprinderile menionate funcioneaz n condiiile unor restricii pe termen ndelungat, care reduc esenial capacitatea acestora de a transfera mijloace bneti investitorului. n cazul utilizrii acestei metode investitorul trebuie s reflecte investiiile n ntreprinderea asociat/fiic la valoarea de intrare, care, ulterior, nu se modific. Veniturile din dividende se recunosc pe msura obinerii cotei n profitul net acumulat al ntreprinderii asociate/fiice, care este nregistrat dup data achiziionrii investiiilor. Modul de contabilizare a veniturilor din investiii n cazul aplicrii metodei punerii n echivalen i metodei valorii este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.14. n anul 2006 ntreprinderea Plai S.R.L. a procurat aciuni n valoare de 148 500 lei de la fabrica Floare S.A., ceea ce constituie 35% din capitalul statutar al acesteia. La finele anului 2006 fabrica Floare S.A. a anunat dividende n sum de 74 000 lei, din care efectiv au fost achitate cu mijloace bneti n proporie de 60%. n baza datelor din exemplu, ntreprinderea Plai S.R.L. trebuie s ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 2.4. Tabelul 2.4 Formule contabile pentru evidena veniturilor sub form de dividende* Nr. crt. 1. 2. 3. Coninutul operaiunii Suma, lei Conturi corespondente metoda punerii n metoda valorii echivalen debit credit debit credit 132 522 132 522 133 242 611 sau 622 133 228 242 611 sau 622 228

Reflectarea valorii de intrare a aciunilor 148 500 procurate Calcularea dividendelor din aciunile 25 900 procurate (74 000 lei x 35%) ncasarea dividendelor (25 900 lei x 60%) 15 540
*Sursa: Elaborat de autor

La contabilizarea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri trebuie luate n considerare i aspectele fiscale ale acestora. Astfel, n conformitate cu art. 18 din Codul fiscal, 96

dobnzile, redevenele i dividendele reflectate n contabilitate ca venituri, indiferent de tipul lor, se includ n venitul impozabil din activitatea de ntreprinztor [2]. n afar de aceasta, calcularea redevenelor, precum i a dobnzilor aferente contractelor de arend finanat se consider ca livrare impozabil cu TVA. Totodat, potrivit art. 103 alin. (11) din Codul fiscal, veniturile din dobnzi obinute de ctre locatori n baza unor contracte de leasing financiar nu snt considerate ca obiecte impozabile cu TVA [2]. n opinia noastr, impozitarea cu TVA a dobnzilor aferente arendei finanate nu este justificat, deoarece din punct de vedere economic arenda finanat nu se deosebete de leasingul financiar. n practica internaional arenda, inclusiv cea finanat, se consider ca un tip de leasing i nu se evideniaz ca un obiect contabil i fiscal separat. De aceea considerm c pentru dobnzile din contractele de arend finanat este necesar s se aplice aceleai reguli fiscale (inclusiv referitoare la TVA) ca i pentru dobnzile din contractele de leasing financiar. Informaiile referitoare la veniturile din dobnzi, redevene i dividende, n funcie de caracterul lor, trebuie nregistrate n rapoartele financiare n componena veniturilor din activitile de baz sau din activitile financiare ale ntreprinderii. n acest caz suma fiecrei categorii semnificative de venit recunoscut n cursul anului de gestiune urmeaz s fie reflectat distinct n rapoartele sus-menionate. De asemenea, ntreprinderea trebuie s elucideze n not explicativ metodele i variantele aplicate de eviden a veniturilor din utilizarea activelor de ctre teri. 2.4. Contabilitatea altor venituri n procesul desfurrii activitii economico-financiare, n afar de veniturile din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor i utilizarea activelor de ctre teri, ntreprinderea poate obine i alte venituri care, n fond, rezult din urmtoarele fapte economice: decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat; reflectarea rezultatelor inventarierii; aplicarea i decontarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni pecuniare; nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum favorabile; calcularea compensaiilor pentru recuperarea pierderilor din evenimentele extraordinare; determinarea impozitului pe profit etc. Modul de contabilizare a veniturilor sus-menionate nu este reglementat n mod special sub aspect normativ i examinat suficient n literatura de specialitate. Totodat, la contabilizarea acestor venituri apar multiple probleme specifice referitoare la componena, recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar, nregistrarea n conturile contabile i aprecierea consecinelor fiscale ale acestora, care snt abordate sub aspect teoretic i aplicativ n paragraful de fa. Veniturile din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat se nregistreaz n cazurile n care ntreprinderea nu-i achit n termenele stabilite angajamentele de plat fa de furnizori, cumprtori, locatori (arendatori), investitori, fondatori, angajai, buget i ali creditori. 97

Aceste datorii se depisteaz, de regul, cu ocazia inventarierii i trebuie s fie decontate la venituri att n contabilitatea financiar, ct i n scopuri fiscale. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone recunoaterea veniturilor din decontarea datoriilor se efectueaz dup expirarea termenului de prescripie al acestora, stabilit de legislaie. Totodat, dup prerea noastr, veniturile specificate pot fi recunoscute naintea expirrii termenului de prescripie n cazurile n care se respect criteriile generale de recunoatere a veniturilor, adic atunci cnd este probabil obinerea avantajelor economice, iar suma acestor avantaje poate fi determinat n mod credibil. Termenul de prescripie este stabilit n articolele 267283 din Codul civil i, de regul, constituie 3 ani. Pentru anumite tranzacii (de exemplu, n cazul amenzilor, penalitilor, defectelor construciilor) pot fi stabilite i alte termene de prescripie cu o durat de la 6 luni pn la 5 ani [1]. La determinarea termenelor de prescripie, trebuie s se in cont de faptul c acestea pot fi suspendate sau ntrerupte. Astfel, termenul de prescripie poate fi suspendat n urmtoarele cazuri intentarea aciunii este imposibil din motive de for major; executarea obligaiilor este amnat (moratoriu); creditorul sau debitorul face parte din rndul forelor armate n caz de rzboi; creditorul este incapabil sau este limitat n capacitatea de exerciiu i nu are un reprezentant legal, cu excepia cazurilor n care creditorul are capacitate de exerciiu procesual; este suspendat actul normativ care reglementeaz raportul juridic litigios; activitatea autoritilor judectoreti de a cror competen ine soluionarea litigiului dintre pri este suspendat. Termenul de prescripie poate fi ntrerupt n cazul intentrii unei aciuni n modul stabilit de legislaie sau n cazul n care ntreprinderea svrete aciuni din care rezult c recunoate datoria, cum ar fi: stingerea parial a datoriei; achitarea dobnzii pentru depirea termenului de plat; adresarea ctre creditor cu rugmintea de amnare a plii; semnarea actului de verificare a datoriei; naintarea cererii privind trecerea n cont a decontrilor reciproce. Astfel, sub aspect teoretic, termenele de prescripie pot fi prelungite pe o perioad de timp nedeterminat. n acest scop, ntreprinderea trebuie s recunoasc datoriile corespunztoare cel puin o dat n trei ani. Actualmente, evaluarea veniturilor din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat se efectueaz n mod diferit. Unele ntreprinderi evalueaz veniturile nominalizate la suma datoriilor decontate, inclusiv TVA, iar altele la suma datoriilor fr TVA. n opinia noastr, veniturile din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat trebuie s fie evaluate n modul urmtor: la suma datoriilor decontate (fr TVA) n cazul n care suma TVA a fost trecut n cont la apariia datoriilor i urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul; la suma datoriilor decontate (inclusiv TVA) n cazul n care suma TVA nu a fost trecut n cont la apariia datoriilor i nu trebuie s fie restabilit la decontrile cu bugetul. 98

Operaiunile de decontare a datoriilor cu termenul de prescripie expirat trebuie s fie perfectate prin documente primare i generalizate n registrele contabile. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone n cazul decontrii datoriilor nominalizate, se ntocmesc diferite documente i registre, ceea ce creeaz dificulti considerabile la determinarea rezultatului financiar i a celui fiscal. Dup prerea noastr, ca baz informaional de decontare a datoriilor cu termenul de prescripie expirat, pot servi: procesul-verbal al comisiei de inventariere; listele de inventariere a datoriilor; balanele de verificare; notele informative; ordinul (dispoziia) conductorului ntreprinderii; notele de contabilitate. Informaiile din documentele i registrele contabile specificate urmeaz a fi generalizate n conturi i reflectate prin formule contabile. De menionat, c Planul de conturi actual nu conine recomandri concrete privind nregistrarea n conturile contabile a operaiunilor de decontare a datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Ca rezultat, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, operaiunile nominalizate se contabilizeaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect. Aceast situaie conduce la reflectarea eronat a datoriilor decontate i nu asigur veridicitatea i credibilitatea informaiilor contabile care servesc drept baz pentru calcularea rezultatelor financiar i fiscal. La majoritatea ntreprinderilor, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat se nregistreaz ca diminuare a datoriilor i majorare a veniturilor din activitatea operaional i/sau neoperaional a ntreprinderii. Prin urmare, veniturile din aceste tranzacii se nregistreaz n diferite conturi, ceea ce complic substanial modul de calculare a indicatorilor financiari i genereaz probleme fiscale. n acest context, propunem s se contabilizeze veniturile din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat n componena veniturilor financiare. n acest scop, la contul sintetic 622 urmeaz a fi deschis un subcont distinct Venituri din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Argumentm aceast propunere prin faptul c, indiferent de tipul datoriilor, esena economic a veniturilor rezultate din decontarea acestora este identic. n unele cazuri, datoriile care au fost anterior decontate n legtur cu expirarea termenului lor de prescripie pot fi restabilite i achitate creditorilor. Considerm c aceste tranzacii trebuie nregistrate ca majorare concomitent a cheltuielilor financiare i a datoriilor corespunztoare. La decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat apar multiple probleme fiscale care, n principal, se refer la: includerea sumelor datoriilor decontate n componena venitului impozabil; nregistrarea TVA aferent datoriilor decontate i restabilite. n conformitate cu art. 18 lit. j) din Codul fiscal, datoriile decontate cu termenul de prescripie expirat se recunosc ca venituri, cu excepia situaiilor cnd cauza formrii datoriilor este insolvabilitatea ntreprinderii [2]. Considerm c, la determinarea venitului impozabil nu este 99

necesar efectuarea anumitor corectri, deoarece suma datoriilor decontate se recunoate ca venituri att n scopuri contabile, ct i fiscale, i se ia n calcul la determinarea profitului (pierderii) pn la impozitare. Totodat, n cazul restabilirii datoriilor decontate anterior n legtur cu expirarea termenelor de prescripie, sumele acestora urmeaz a fi recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale. Aceast afirmaie rezult din faptul c, la restabilirea datoriilor decontate anterior, ntreprinderea suport cheltuieli din activitatea de ntreprinztor, care, conform art. 24 alin. (1) din Codul fiscal, trebuie s fie deduse la calcularea venitului impozabil [2]. TVA aferent datoriilor decontate n legtur cu expirarea termenului de prescripie al acestora urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul, deoarece, n cazul decontrii datoriilor nu se respect cerinele art. 102 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit crora ntreprinderii i se permite trecerea n cont doar a sumei TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat furnizorilor-pltitori ai TVA. n condiiile actuale suma TVA aferent datoriilor decontate se reflect prin una din dou variante: 1) cu semnul minus n Registrul de eviden a procurrilor; 2) cu semnul plus n Registrul de eviden a livrrilor. n opinia noastr, mai corect este prima variant, deoarece n cazul decontrii datoriilor cu termenul de prescripie expirat, are loc ajustarea sumei TVA trecut anterior n cont, i nu calcularea suplimentar a acesteia. Indiferent de varianta aplicat, n registrele de eviden a procurrilor i livrrilor trebuie s se indice numerele facturilor fiscale, perfectate n perioada n care au fost efectuate procurrile de bunuri i servicii corespunztoare. De asemenea, sumele ajustate urmeaz a fi reflectate n Declaraia privind TVA ntocmit pentru perioada de gestiune (luna) n care datoriile au fost decontate. Sntem de prere c TVA trebuie s fie restabilit la decontrile cu bugetul doar n cazul n care aceasta a fost trecut n cont i nu a fost achitat la apariia datoriilor, adic la decontarea datoriilor care includ TVA. Astfel, TVA nu urmeaz a fi restabilit la decontarea datoriilor aferente: avansurilor primite, deoarece TVA din suma avansurilor se calculeaz i se achit la ncasarea acestora; bunurilor importate, deoarece TVA de la valoarea acestor bunuri se achit la buget la perfectarea declaraiilor vamale; creditelor bancare i mprumuturilor, sumelor deponente, dividendelor calculate i a altor datorii, pentru care TVA nu a fost calculat i trecut n cont. La restabilirea datoriilor decontate anterior n legtur cu expirarea termenului de prescripie, apare ntrebarea referitoare la trecerea n cont a sumei TVA aferent acestor datorii. ns, n Codul fiscal nu este prevzut posibilitatea trecerii n cont a sumei TVA specificate, ceea ce condiioneaz probleme pentru ntreprinderi. n opinia noastr, TVA aferent sumelor datoriilor 100

restabilite este pasibil trecerii n cont, deoarece n acest caz, ea urmeaz a fi achitat furnizorilor i, astfel, corespunde condiiilor de trecere n cont, prevzute de art. 102 din Codul fiscal [2]. Modul de contabilizare a veniturilor din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.15. n noiembrie 2003, ntreprinderea Plai S.R.L. a procurat de la firma Strugura S.A. mrfuri cu valoarea de cumprare (inclusiv TVA) de 18 000 lei. Conform condiiilor contractuale, achitarea mrfurilor trebuia efectuat pn la 30 noiembrie 2003. ns datoriile fa de firma Strugura S.A. nu au fost achitate din cauza situaiei financiare nefavorabile a ntreprinderii Plai S.R.L. n urma inventarierii efectuate n decembrie 2006, conductorul ntreprinderii Plai S.R.L. a hotrt s deconteze datoriile fa de firma Strugura S.A. n legtur cu expirarea termenului de prescripie. ns, n martie 2007, situaia financiar a ntreprinderii Plai S.R.L. s-a ameliorat considerabil i s-a decis s achite datoriile fa de furnizori, inclusiv n proporie de 60% din cele care au fost decontate anterior. n baza datelor din exemplu, la ntreprinderea Plai S.R.L. trebuie s fie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 2.5. Tabelul 2.5 Formule contabile pentru evidena veniturilor din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Coninutul operaiunii noiembrie 2003 Reflectarea valorii de cumprare (fr TVA) a mrfurilor achiziionate [8 000 lei (18 000 lei : 6)] Trecerea n cont a TVA aferent valorii mrfurilor achiziionate (18 000 lei : 6) decembrie 2006 Decontarea datoriilor (fr TVA) fa de firma Strugura S.A. n legtur cu expirarea termenului de prescripie Stornarea TVA anterior trecut n cont aferent sumei datoriilor decontate martie 2007 Restabilirea datoriilor (fr TVA) fa de firma Strugura S.A. decontate anterior (15 000 lei x 60%) Reflectarea TVA aferent datoriilor restabilite, decontate anterior (9 000 lei x 20%)
*Sursa: Elaborat de autor

Suma, lei

Conturi corespondente debit credit 217 534 521 534 722 534 521 521 622 521 521 521

15 000 3 000 15 000 (3 000) 9 000 1 800

101

n tabelul 2.6 snt expuse doar formulele contabile principale privind decontarea i restabilirea datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Schema integral comparativ a formulelor contabile aferente decontrii i restabilirii datoriilor sus-menionate, ntocmite conform Planului de conturi actual i variantei propuse de autorul tezei este prezentat n anexa 11. Veniturile din rezultatele inventarierii cuprind dou elemente principale: valoarea de pia a plusurilor de active, inclusiv din resortarea stocurilor; suma prejudiciului material cauzat de ctre persoanele vinovate. Unele aspecte ale contabilitii veniturilor rezultate din inventarierea activelor snt examinate n lucrrile specialitilor autohtoni: Tostogan P., Gherman V. [266, p. 1537], Stratulat N. [254, p. 3155]. Totodat, cercetrile efectuate denot c majoritatea ntreprinderilor comit erori la contabilizarea veniturilor nominalizate. n acest context, n tez este elaborat metodologia contabilitii veniturilor din rezultatele inventarierii care corespunde principiilor contabile fundamentale i prevederilor legislaiei n vigoare. Recunoaterea veniturilor din plusurile de active trebuie efectuat la data constatrii lor. Pentru evaluarea acestor venituri este necesar luarea n considerare a tipurilor de active constatate plus cu ocazia inventarierii. Astfel, plusurile de active nemateriale i materiale pe termen lung, de stocuri de materiale i mrfuri, de titluri de valoare i alte investiii trebuie evaluate la valoarea de pia la data cnd plusurile au fost constatate, iar plusurile de mijloace i documente bneti la suma nominal. Veniturile din plusurile de active constatate la inventariere urmeaz a fi nregistrate n contabilitate n baza procesului-verbal al comisiei de inventariere, bonurilor de intrare a bunurilor, dispoziiilor de ncasare a mijloacelor bneti i a altor documente stabilite de reglementrile contabile n vigoare i politica de contabilitate a ntreprinderii. De menionat c, la inventarierea activelor pe termen lung, pot fi depistate obiecte necontabilizate de active nemateriale i de mijloace fixe aflate n exploatare sau puse n funciune pn la finele anului de gestiune. Pentru astfel de obiecte, n afar de listele de inventariere i balanele de verificare, este necesar s se ntocmeasc procese-verbale de primire-predare a activelor respective. Actualmente, plusurile de active pe termen lung constatate la inventariere se nregistreaz ca venituri din activitatea de investiii n contul omonim 621, iar plusurile de active curente ca alte venituri operaionale n contul 612. Considerm rezonabil reflectarea plusurilor tuturor tipurilor de active n componena veniturilor financiare ntr-un subcont distinct Venituri din plusurile de active constatate la inventariere deschis la contul sintetic 622, deoarece veniturile specificate au aceeai surs de obinere i esen economic. n plus, aplicarea unui singur cont va simplifica i va facilita calcularea indicatorilor financiari i fiscali. 102

Veniturile din recuperarea prejudiciului material apar n cazurile n care snt depistate persoanele vinovate de comiterea lipsurilor de bunuri constatate la inventariere. n conformitate cu principiul prudenei, veniturile menionate urmeaz a fi recunoscute doar n cazul existenei angajamentului de plat al persoanei vinovate sau a deciziei instanei judectoreti. Evaluarea veniturilor din recuperarea prejudiciului material trebuie efectuat, n funcie de tipul bunurilor constatate lips i/sau deteriorate. Astfel, conform paragrafului 107 din Regulamentul privind inventarierea, n cazul lipsurilor (deteriorrilor) de active neuzurabile suma veniturilor se determin n baza preurilor de pia ale acestora la data constatrii lipsurilor [61]. Suma prejudiciului privind lipsurile (deteriorrile) de mijloace fixe trebuie calculat, innd cont de gradul de uzur al acestora. Aceast regul este prevzut n art. 341 alin. (2) din Codul muncii [3]. Totodat, n unele cazuri valoarea de pia a bunurilor constatate lips poate fi mai mic dect valoarea contabil a acestora. n aceast situaie, suma prejudiciului material, dup prerea noastr, trebuie s fie determinat n mrimea valorii contabile a bunurilor nominalizate. n opinia noastr, veniturile din recuperarea prejudiciului material trebuie nregistrate ca venituri financiare n funcie de modalitatea recuperrii acestui prejudiciu de persoanele vinovate: benevol sau forat (prin instana judectoreasc). n conformitate cu art. 343 alin. (1) din Codul muncii, salariatul vinovat de cauzarea unui prejudiciu material angajatorului, l poate recupera benevol, integral sau parial [3]. Totodat, se permite recuperarea prejudiciului material prin achitarea n rate, dac salariatul i angajatorul au ajuns la un acord n acest sens. n acest caz, salariatul trebuie s prezinte angajatorului un angajament scris privind recuperarea benevol a prejudiciului, cu indicarea termenelor concrete de achitare. Contabilitatea decontrilor cu persoanele vinovate privind recuperarea benevol a prejudiciului material trebuie inut n funcie de faptul dac acestea snt sau nu angajai ai ntreprinderii. Dac persoana vinovat este angajat al ntreprinderii, decontrile sus-menionate urmeaz a fi contabilizate prin contul 227, subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale. n cazul n care persoana vinovat nu este salariat al ntreprinderii, decontrile privind recuperarea prejudiciului material trebuie s fie reflectate ntr-un subcont distinct deschis n cadrul contului 229. Modul de contabilizare a veniturilor din recuperarea benevol a prejudiciului material este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.16. n noiembrie 2007, la ntreprinderea Spectru S.R.L. n urma inventarierii au fost depistate lipsuri de materiale a cror valoare de bilan constituie 4 800 lei, iar valoarea de pia (fr TVA) 5 400 lei. Lipsurile au fost comise din vina magazionerului care a ntocmit un angajament de plat privind reinerea sumei prejudiciului material n mrime de 960 lei din salariul lunar ncepnd cu 1 decembrie 2007. 103

n baza datelor din exemplul de fa este necesar s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 2.6 cu divizarea sumelor prejudiciului cauzat ntre veniturile perioadei de gestiune curente i veniturile anticipate. n acest context considerm c suma prejudiciului material poate fi reflectat n componena veniturilor anticipate doar n cazul n care n angajamentul de plat al persoanei vinovate snt indicate termenele concrete de recuperare a prejudiciului material. n caz contrar, suma prejudiciului material urmeaz a fi nregistrat integral ca venituri financiare ale anului de gestiune curent. Tabelul 2.6 Formule contabile pentru evidena veniturilor din recuperarea benevol a prejudiciului material* Nr. crt. Coninutul operaiunii Suma, lei 4 800 Conturi corespondente debit credit 722 211

1. Decontarea valorii de bilan a materialelor constatate lips la inventariere 2. Reflectarea sumelor prejudiciului material n mrimea valorii de pia (fr TVA) a lipsurilor de materiale care urmeaz a fi recuperate: - n anul de gestiune curent [960 lei (960 lei : 6)] - n anul de gestiune urmtor (5 400 lei 800 lei) 3. Reflectarea TVA de la suma total a prejudiciului material recunoscut de ctre persoana vinovat (5 400 lei x 20%) 4. Reinerea din salariul lunar al persoanei vinovate a sumei prejudiciului material
*Sursa: Elaborat de autor

800 4 600 1 180 960

227 227 227 531

622 515 534 227

Conform art. 344 alin. (2) din Codul muncii, recuperarea forat a prejudiciului material prin instana judectoreasc se efectueaz n cazurile n care persoana vinovat nu-i recunoate vina i suma care urmeaz a fi reinut depete salariul mediu lunar al acesteia sau a fost omis termenul de o lun prevzut pentru emiterea ordinului de recuperare a prejudiciului material [3]. Actualmente, contabilitatea tranzaciilor generatoare de venituri din recuperarea prejudiciului material prin instana judectoreasc nu este reglementat sub aspect normativ i se ine de ctre ntreprinderi n mod diferit. n acest context, propunem dou variante de contabilizare a acestor tranzacii cu aplicarea unui cont extrabilanier sau a unui cont al contabilitii financiare. Varianta de eviden a tranzaciilor privind recuperarea forat a prejudiciului material trebuie selectat de fiecare ntreprindere de sine stttor i reflectat n politica de contabilitate a acesteia. n cazul utilizrii primei variante, evidena decontrilor privind recuperarea prejudiciului material trebuie inut prin contul extrabilanier 946 Creane contingente. n debitul acestui cont

104

urmeaz a fi reflectate creanele contingente ale persoanelor vinovate privind recuperarea prejudiciului aferent reclamaiilor prezentate, dar nerecunoscute, iar n credit decontarea (anularea) acestor creane conform deciziei instanei judectoreti. n cazul aplicrii variantei a doua, decontrile privind recuperarea prejudiciului material se recomand a fi nregistrate n contul 227, subcontul Creane contingente pe termen scurt privind recuperarea prejudiciului material care nu este prevzut n Planul de conturi actual, ns, poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine stttor. Indiferent de varianta de eviden a decontrilor cu persoanele vinovate, veniturile din recuperarea forat a prejudiciului material nu trebuie recunoscute dect dup luarea deciziei de ctre instana judectoreasc i evaluate n suma prevzut de aceasta. n continuare, vom ilustra n baza unui exemplu modul de contabilizare a veniturilor din recuperarea prejudiciului material prin instana judectoreasc, n cazul aplicrii contului extrabilanier 946. Exemplul 2.17. n noiembrie 2006, la efectuarea inventarierii mijloacelor fixe a fost depistat lipsa unui utilaj a crui valoare de intrare constituie 6 300 lei, iar suma uzurii acumulate 2 500 lei. Utilajul lips a fost constatat din vina efului seciei care a refuzat s recupereze prejudiciul material. Litigiul a fost soluionat prin instana judectoreasc care n martie 2007 a luat decizia de ncasare de la eful seciei a sumei prejudiciului material n mrime de 4 560 lei. Prejudiciul a fost recuperat integral n martie 2007 cu mijloace bneti n numerar. n baza datelor din acest exemplu, urmeaz a fi ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 2.7, n care snt expuse doar formulele contabile principale referitoare la nregistrarea veniturilor din recuperarea forat a prejudiciului material n cazul aplicrii contului extrabilanier. Schemele integrale i complexe ale formulelor contabile privind operaiunile de recuperare benevol i forat a prejudiciului material nominalizate au fost elaborate de ctre autorul tezei i snt expuse detaliat n lucrarea Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal [161, p. 376385]. Veniturile din amenzi, penaliti, despgubiri i alte sanciuni pecuniare apar n cazul nclcrii de ctre teri a condiiilor contractelor, anulrii deciziilor organelor de control de ctre instanele judectoreti sau organele ierarhic superioare. Actualmente, actele normative nu stabilesc reguli clare privind evidena acestor venituri. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone veniturile sus-menionate, de regul, se nregistreaz pe msura ncasrii mijloacelor bneti, adic n baza contabilitii de cas, ceea ce, dup prerea noastr, nu este corect i contravine conceptelor i principiilor contabile fundamentale. Considerm rezonabil contabilizarea veniturilor din sanciunile pecuniare n conformitate cu contabilitatea de angajamente, adic la data calculrii lor care este 105

prevzut n contracte sau n alte documente. Suma veniturilor trebuie s fie determinat, conform condiiilor contractelor ncheiate anterior, acordurilor n scris ale persoanelor vinovate, deciziilor instanelor judectoreti, i perfectat prin nota de contabilitate. Tabelul 2.7 Formule contabile pentru evidena veniturilor din recuperarea forat a prejudiciului material* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Conturi corespondente debit credit noiembrie 2006 (pn la luarea deciziei de ctre instana judectoreasc) Reflectarea valorii de bilan a utilajului constatat lips la 3 800 722 123 inventariere (6 300 lei 2 500 lei) Decontarea sumei uzurii acumulate a utilajului 2 500 124 123 Restabilirea sumei TVA aferent valorii de bilan a 760 713 534 utilajului trecut n cont anterior (3 800 lei x 20%) Reflectarea sumei (inclusiv TVA) creanelor contingente 4 560 946 aferente recuperrii prejudiciului material previzionat (3 800 lei + 760 lei) martie 2007 (dup luarea deciziei de ctre instana judectoreasc) Reflectarea creanelor (fr TVA) persoanei vinovate 3 800 227 622 privind recuperarea prejudiciului material adjudecat conform deciziei instanei judectoreti Calcularea TVA de la suma prejudiciului material 760 227 534 adjudecat conform deciziei instanei judectoreti Decontarea sumei creanelor contingente privind reclamaiile 4 560 946 adjudecate Decontarea sumei TVA raportat la cheltuieli n perioada 760 534 331 depistrii lipsei utilajului Achitarea creanelor privind recuperarea prejudiciului 4 560 241 227 material cu mijloace bneti n numerar Coninutul operaiunii Suma, lei

5. 6. 7. 8. 9.

*Sursa: Elaborat de autor

n conformitate cu Planul de conturi n vigoare, sumele sanciunilor calculate snt considerate ca alte venituri operaionale, ceea ce, n opinia noastr nu este corect, deoarece, prin esena lor economic, sanciunile nu se refer la activitatea operaional a ntreprinderii. Considerm c este rezonabil nregistrarea sumelor sanciunilor calculate n componena veniturilor financiare. n acest scop, propunem deschiderea la contul 622 a unui subcont distinct Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri i nregistrarea sumelor veniturilor din sanciunile specificate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 223, 227, 228, 229, credit contul 622. n unele situaii sanciunile calculate pot fi decontate (anulate) n conformitate cu deciziile organelor abilitate de legislaie. n opinia noastr, aceste sanciuni urmeaz a fi contabilizate n funcie de perioada (anul) de gestiune n

106

care acestea au fost aplicate i decontate (anulate). Astfel, sanciunile calculate i decontate n cursul unuia i aceluiai an de gestiune nu trebuie s afecteze veniturile perioadei de gestiune curente. Aceste sanciuni urmeaz a fi contabilizate ca diminuare (stornare) concomitent a cheltuielilor financiare (debitul contului 722) i a datoriilor fa de organele de asigurri sociale i medicale, buget i ali creditori (creditul unuia din conturile 533, 534, 539). Este de remarcat faptul, c unii autori autohtoni, de exemplu, Cau-apu L. [229, p. 32] propun ca sumele sanciunilor decontate (anulate) n anul de gestiune n care acestea au fost aplicate, s fie contabilizate nu ca o corectare (diminuare) a cheltuielilor, ci ca o majorare a veniturilor. Considerm aceast propunere nejustificat, deoarece aplicarea practic a acesteia conduce la nclcarea principiului prudenei, adic la supraevaluarea veniturilor perioadei de gestiune curente. n cazul n care sanciunile au fost calculate i decontate (anulate) n diferii ani de gestiune, n contabilitate sumele acestora trebuie reflectate ca diminuare a datoriilor (debitul unuia din conturile 533, 534, 539) i majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). De menionat c unele ntreprinderi nregistreaz sanciunile decontate (anulate) ca o corectare a rezultatelor anilor precedeni (n contul 331), ceea ce nu este justificat, deoarece n acest cont trebuie s fie reflectate doar rezultatele faptelor economice care au avut loc n anii precedeni i pentru care exist documente ce justific efectuarea faptelor respective n aceti ani. n situaia n care sanciunile aplicate anterior snt decontate (anulate) n anii urmtori, sumele acestora constituie, n opinia noastr, venituri financiare, deoarece documentul (actul organului abilitat) care confirm faptul economic (decontarea/anularea sanciunilor) este ntocmit n anul de gestiune curent. Veniturile din diferenele de curs valutar i de sum favorabile apar n cazurile efecturii operaiunilor n valut strin i/sau uniti convenionale. Modul de contabilizare a diferenelor de curs valutar este stabilit de SNC 21 Efectele variailor cursurilor valutare, conform cruia aceste diferene rezult din reflectarea n contabilitate i rapoartele financiare a acelorai operaiuni n valut strin la diferite cursuri de schimb valutar, precum i din recalcularea activelor i datoriilor n valute strine la data ntocmirii bilanului [42]. Diferenele de curs se determin la data ntocmirii rapoartelor financiare, la ieirea (cheltuirea) mijloacelor bneti i achitarea creanelor i datoriilor contabilizate n valut strin conform cursurilor valutare stabilite de Banca Naional a Moldovei (BNM). Unele aspecte contabile i fiscale aferente tranzaciilor n valut strin i diferenelor de curs valutar snt abordate n lucrrile specialitilor autohtoni Bucur V., Grabarovschi L. [226], Zaharcenco I. [272] i strini Abaina A. [65], Hahonova N. [133], Kavtoreeva Ia. [139]. Totodat, lipsesc investigaiile referitoare la modalitatea de recunoatere a diferenelor de curs valutar favorabile ca venituri ale perioadei de gestiune curente. Dup prerea noastr, la apariia diferenelor 107

nominalizate trebuie luat n considerare faptul c nu toate tipurile acestora pot fi nregistrate n componena veniturilor. Astfel, conform paragrafului 9 din SNC 21, trebuie reflectate ca venituri numai diferenele de curs aferente operaiunilor curente, adic acelea care se refer la procurarea sau vnzarea bunurilor i serviciilor contra valut strin, primirea sau acordarea creditelor i mprumuturilor n valut strin i alte tranzacii exprimate n valut strin. Diferenele aferente capitalului nevrsat trebuie nregistrate ca majorare i/sau diminuare a capitalului suplimentar [42]. Diferenele de curs valutar favorabile aferente operaiunilor curente trebuie s fie perfectate printr-o not de contabilitate i nregistrate ca majorare simultan a activelor i/sau diminuare a datoriilor exprimate n valut strin (debitul conturilor 131, 132, 134, 136, 221, 223, 224, 227, 228, 229, 231, 232, 241, 243, 244, 411, 413, 421, 423, 424, 511, 513, 514, 521, 522, 523, 537, 539) i ca majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). n acest caz, propunem ntocmirea formulelor contabile prezentate n anexa 12. Diferenele de sum favorabile apar n cazul efecturii operaiunilor privind procurarea (vnzarea) activelor i/sau serviciilor cu rezidenii Republicii Moldova, cnd valoarea unor astfel de active i/sau servicii este stabilit n uniti convenionale sau n valut strin. Posibilitatea exprimrii datoriilor bneti pe teritoriul Republicii Moldova n valut strin este prevzut n art. 583 din Codul civil [1] i se aplic pe larg n practic, n special, n cazul leasingului, arendei i locaiunii bunurilor. Totodat, aspectele contabile i fiscale ale acestor diferene nu snt reglementate de actele normative actuale. n opinia noastr, diferenele de sum urmeaz a fi contabilizate la data achitrii creanelor i a datoriilor privind operaiunile sus-menionate. Considerm rezonabil contabilizarea diferenelor nominalizate n acelai mod ca i diferenele de curs valutar, adic ca o cretere/diminuare a creanelor/datoriilor (debitul conturilor 131, 132, 134, 136, 221, 223, 224, 227, 228, 229, 231, 232, 411, 413, 421, 423, 424, 511, 513, 514, 521, 522, 523, 537, 539) i ca o majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). Aceast recomandare rezult din art. 16 al Legii contabilitii [4], paragraful 28 din SNC 5 [30] i paragraful 13 din Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 [48], potrivit crora ntreprinderea, n lipsa procedeului contabil necesar pentru ea, este n drept s elaboreze de sine stttor un astfel de procedeu, pornind de la cerinele i regulile prevzute n actele normative privind problemele similare sau conexe. Diferenele de sum urmeaz a fi contabilizate n mod similar ca i diferenele de curs valutar n conformitate cu prevederile SNC 21. n acelai timp, considerm c diferenele de sum nu trebuie recalculate la finele perioadei de gestiune, deoarece mijloacele valutare nu snt utilizate efectiv la efectuarea tranzaciilor. n plus, dac apar aceste diferene, este necesar corectarea sumelor TVA aferent creanelor i datoriilor contabilizate n uniti convenionale i/sau n valut strin. Aceast necesitate este condiionat de faptul c creanele i datoriile specificate 108

apar n cazul efecturii tranzaciilor cu ntreprinderile autohtone, i nu cu cele strine, ca n cazul apariiei diferenelor de curs valutar. De menionat c unii autori autohtoni Zaharcenco I. [272, p. 2223], Dima M. [268, p. 2729] propun a nregistra diferenele de sum ca o corectare a valorii activelor procurate. Aceste propuneri snt preluate din literatura de specialitate din Federaia Rus i, n opinia noastr, nu snt justificate i contravin conceptelor i principiilor fundamentale i, n primul rnd, principiului prudenei care nu permite supraevaluarea activelor. Mai mult dect att, recomandrile autorilor nominalizai conduc la nclcarea regulilor de determinare a valorii de intrare a activelor procurate care urmeaz a fi stabilit la data depozitrii stocurilor i punerii n funciune a activelor pe termen lung. Dup prerea noastr, diferenele de sum favorabile trebuie s fie decontate integral la venituri, deoarece prin esena lor economic, ele snt similare diferenelor de curs valutar care, conform paragrafului 16 din SNC 21, se constat ca venituri ale perioadei de gestiune curente [42]. Evaluarea veniturilor din diferenele favorabile de sum trebuie efectuat n conformitate cu condiiile contractuale sau n baza cursurilor valutare stabilite de BNM. Aceste diferene se recomand s fie perfectate printr-o not de contabilitate i reflectate prin formulele contabile prezentate n anexa 13. n viziunea noastr, diferenele de curs valutar i de sum favorabile decontate n contabilitatea financiar la venituri nu urmeaz a fi ajustate la calcularea rezultatului fiscal, deoarece, conform art. 44 alin. (7) din Codul fiscal, n scopuri fiscale pot fi aplicate metodele contabilitii financiare [2]. Veniturile extraordinare includ compensaiile obinute de ntreprindere pentru recuperarea pierderilor (pagubelor) din accidente, incendii, calamiti naturale, exproprieri, modificri ale legislaiei i alte evenimente extraordinare. Actualmente, componena i modul de contabilizare a acestor venituri nu snt suficient reglementate sub aspect normativ. Dup prerea noastr, veniturile extraordinare trebuie s includ urmtoarele elemente: compensaiile sub form de mijloace bneti i/sau active nebneti primite cu titlu gratuit de la teri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare; valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute la ieirea (casarea parial) a activelor n urma evenimentelor extraordinare; despgubirile de asigurare calculate i/sau primite de la companiile de asigurri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare;

109

compensaiile (n expresie bneasc sau natural) calculate i/sau primite de la persoanele vinovate de pierderea (deteriorarea) total sau parial a bunurilor din cauza accidentelor, incendiilor i altor evenimente excepionale;

veniturile din modificarea legislaiei n vigoare (sumele datoriilor fa de bugetul public, anulate n legtur cu amnistia fiscal; valoarea activelor legalizate etc.). Recunoaterea veniturilor extraordinare trebuie efectuat conform contabilitii de

angajamente la respectarea criteriilor generale, adic atunci cnd ntreprinderea are o certitudine ntemeiat n obinerea veniturilor i acestea pot fi evaluate n mod credibil. Este de menionat c aceste criterii nu ntotdeauna snt respectate n practic. n majoritatea cazurilor ntreprinderile recunosc veniturile extraordinare n baza contabilitii de cas, adic pe msur primirii mijloacelor bneti i/sau a altei forme de compensare de la companiile de asigurri, autoritile publice i alte ntreprinderi i persoane fizice. Aceast situaie denatureaz indicatorii financiari i influeneaz negativ rezultatul fiscal al ntreprinderii. Evaluarea veniturilor extraordinare trebuie efectuat la sumele prevzute n calculele companiilor de asigurri, precum i la valoarea just a activelor primite sau care urmeaz a fi primite de la teri n contul acoperirii pierderilor din evenimentele extraordinare. Veniturile extraordinare trebuie contabilizate doar n cazul existenei documentelor care confirm faptul producerii evenimentului extraordinar i primirea (calcularea) compensaiilor pentru acoperirea pierderilor din aceste evenimente. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc nomenclatorul acestor documente. n opinia noastr, drept documente ce confirm evenimentele extraordinare pot servi: actele comisiilor de lichidare a consecinelor calamitilor naturale n cazul cutremurelor de pmnt, secetelor, inundaiilor, uraganelor, eroziunii solurilor, epizootiilor etc.; actele serviciului antiincendiar de stat n cazul incendiilor; actele poliiei rutiere i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul accidentelor rutiere; actele poliiei i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul furturilor bunurilor; actele i calculele organelor de asigurri la determinarea sumelor despgubirilor de asigurare; procesele-verbale de casare a obiectelor de mijloace fixe (mijloace de transport) la lichidarea (casarea) acestora i la determinarea valorii realizabile nete a bunurilor materiale obinute n urma casrii acestor obiecte; deciziile organelor autorizate la exproprierea bunurilor; certificatele eliberate de organele fiscale i casele de asigurri sociale teritoriale la anularea datoriilor ca urmare a amnistiei fiscale;

110

cererile confirmate de organele fiscale teritoriale, facturile fiscale, facturile de expediie, notele de contabilitate la legalizarea capitalului; actele experilor (evaluatorilor) independeni la evaluarea mrimii pagubelor din pierderea parial a bunurilor; acordul persoanelor vinovate i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul pierderii bunurilor din vina angajailor ntreprinderii sau altor persoane; ordinele de plat, facturile de expediie i alte documente la primirea compensaiilor de la teri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare. n afar de documentele sus-menionate tranzaciile generatoare de venituri extraordinare

trebuie perfectate prin documente, care confirm compensaiile calculate (primite): facturi de expediie, facturi fiscale, ordine de plat, dispoziii de ncasare etc. Informaiile din documentele primare menionate urmeaz a fi generalizate n conturile contabile. n acest scop, conform Planului de conturi, este destinat contul omonim 623 la care snt prevzute subconturile 6231 Compensaii primite pentru recuperarea pierderilor din calamiti naturale i 6232 Alte venituri excepionale. Pentru facilitarea procesului de acumulare a informaiilor privind veniturile extraordinare considerm c este necesar s se introduc o grup de conturi distinct 63 Venituri extraordinare, cu evidenierea urmtoarelor conturi sintetice: 631 Venituri din compensaii pentru recuperarea pierderilor din calamiti i 632 Venituri din alte evenimente extraordinare. Necesitatea introducerii conturilor nominalizate de eviden a veniturilor extraordinare este condiionat de prevederile legislaiei fiscale care stabilete diferite modaliti de luare n calcul a veniturilor extraordinare la determinarea rezultatului impozabil. Astfel, conform art. 20 lit.d3) din Codul fiscal, sumele primite de ctre persoanele fizice i juridice ca despgubire pentru prejudiciul ce le-a fost cauzat ca urmare a unei aciuni ilegale (inaciuni) ori ca urmare a unor calamiti naturale sau tehnogene, cataclisme, epidemii, epizootii nu se includ n venitul impozabil [2]. De remarcat c, n actualul Planul de conturi snt prezentate doar formulele contabile generale privind nregistrarea i decontarea veniturilor extraordinare care nu asigur obinerea informaiei necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale. n acest context, autorul tezei a elaborat o schem integral i complex de contabilizare a veniturilor extraordinare, care este prezentat n anexa 14. Veniturile din impozitul pe profit apar n cazul n care ntreprinderea suport pierderi fiscale. Actualmente, veniturile specificate nu se evideniaz separat n contabilitate, ci se nregistreaz ca diminuare a cheltuielilor privind impozitul pe profit. Aceast situaie creeaz dificulti pentru ntreprinderi, n special atunci, cnd veniturile nominalizate snt semnificative.

111

De menionat c veniturile din impozitul pe profit condiioneaz apariia activelor amnate care snt recunoscute pentru toate diferenele temporare deductibile, n msura n care exist probabilitatea c acestea vor fi recuperate din veniturile impozabile viitoare. n acest caz trebuie luat n considerare faptul c activul amnat nu se recunoate dac acesta apare din constatarea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care nu este o fuziune de ntreprinderi i n momentul tranzaciei nu afecteaz rezultatul contabil i fiscal. Planul ce conturi actual nu prevede un cont separat pentru evidena veniturilor din impozitul pe profit. n prezent, sumele acestor venituri se reflect n contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, ceea ce nu este corect, deoarece prin esena lor economic, sumele nominalizate reprezint venituri i trebuie nregistrate ntr-un cont din clasa 6 Conturi de venituri. n acest scop, propunem s se introduc o grup separat de conturi 64 Venituri din impozitul pe profit, cu evidenierea urmtoarelor conturi sintetice: 641 Venituri din impozitul pe profit curent i 642 Venituri din impozitul pe profit amnat. Calcularea veniturilor din impozitul pe profit urmeaz a fi nregistrat ca majorare a activelor amnate i a veniturilor respective. Decontarea acestor venituri trebuie efectuat la finele anului de gestiune n acelai mod ca i decontarea altor venituri, adic n coresponden cu debitul contului de eviden a rezultatului net al perioadei de gestiune curente. Informaiile privind veniturile rezultate din faptele economice, examinate n paragraful de fa, trebuie reflectate n Raportul de profit i pierdere, n anexa la acesta i n not explicativ n componena veniturilor din activitile ordinare i din evenimente extraordinare n funcie de tipul i caracterul semnificativ al acestora.

112

CAPITOLUL 3. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII 3.1. Contabilitatea cheltuielilor aferente bunurilor vndute Vnzarea bunurilor genereaz diverse cheltuieli care, n opinia noastr, pot fi divizate n dou grupe principale costul vnzrilor i cheltuielile comerciale. Componena i modul general de contabilizare a cheltuielilor aferente vnzrii bunurilor snt reglementate de prevederile SNC 3 care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Unele aspecte contabile i fiscale ale cheltuielilor specificate snt abordate n lucrrile autorilor autohtoni i strini: Bucur V. [92], Frecueanu A. [116], Tuhari T. [263], Zlatina N. [92], Adamov N [68], Astahov V. [69], Hendrixen A., Van Breda M. [134], Needles B., Anderson N., Caldwell J. [160] etc. Totodat, lipsesc investigaiile complexe privind componena, modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturi a cheltuielilor privind vnzarea bunurilor n diferite situaii concrete. n acest context, considerm necesar examinarea problemelor privind contabilizarea cheltuielilor nominalizate i formularea recomandrilor de soluionare a acestora n concordan cu normele internaionale. Conform paragrafului 28 din SNC 3, costul vnzrilor reprezint suma consumurilor care au devenit cheltuieli ca rezultat al vnzrii produselor i mrfurilor [28]. Componena costului vnzrilor difer, n funcie de tipul bunurilor fabricate sau procurate de ctre ntreprindere n scopul revnzrii. Astfel, costul vnzrilor produselor comercializate include: consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii (innd cont de contribuiile de asigurri sociale i primele de asisten medical) i consumurile indirecte de producie aferente produselor vndute, iar costul vnzrilor mrfurilor valoarea de bilan a acestora care se determin n felul urmtor: la valoarea soldului stocurilor de mrfuri la nceputul perioadei de gestiune se adaug valoarea achiziiilor nete de mrfuri n perioada de gestiune i se scade valoarea soldului stocurilor de mrfuri la finele perioadei de gestiune. De menionat c componena costului vnzrilor bunurilor comercializate, prevzut n SNC 3, poart un caracter general, nu corespunde cerinelor actuale de dezvoltare a ntreprinderilor autohtone i nu ia n considerare metodele de evaluare curent a bunurilor aplicate de ntreprindere. Recunoaterea costului vnzrilor trebuie efectuat n baza conceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei n aceeai perioad de gestiune n care au fost recunoscute veniturile din vnzarea bunurilor corespunztoare. n acest caz, trebuie s fie respectate criteriile generale de recunoatere a cheltuielilor, adic probabilitatea diminurii avantajelor

113

economice ale ntreprinderii, posibilitatea evalurii credibile i justificarea documentar a acestora. Modul de evaluare a costului vnzrilor nu este abordat special n literatura de specialitate. Ca urmare, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone acest indicator se calculeaz n mod diferit, ceea ce influeneaz negativ relevana i credibilitatea informaiilor i genereaz probleme fiscale la determinarea venitului impozabil, aplicarea TVA i calcularea altor taxe i pli la buget. Dup prerea noastr, la evaluarea costului vnzrilor bunurilor comercializate trebuie luai n considerare urmtorii trei factori principali: 1) metoda de evaluare curent a bunurilor acceptat de ntreprindere; 2) metoda de eviden a stocurilor aplicat de ntreprindere; 3) unitile de msur a bunurilor utilizate la procurarea i vnzarea acestora. n conformitate cu paragrafele 2225 din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, ntreprinderea poate aplica una din urmtoarele metode de evaluare curent a costului vnzrilor bunurilor comercializate: de identificare, prima intrare prima ieire (FIFO), ultima intrare prima ieire (LIFO), costului mediu ponderat [27]. La selectarea i aplicarea metodelor de evaluare curent a bunurilor vndute considerm c este rezonabil s se acorde atenie urmtoarelor aspecte principale: evaluarea bunurilor vndute n baza diferitelor metode este condiionat de variaiile preurilor pe parcursul anului de gestiune. Astfel, loturile identice de bunuri pot fi cumprate la preuri diferite. De asemenea, poate fi diferit i costul efectiv al produselor fabricate, deoarece, la confecionarea acestora, de regul, snt utilizate materiale procurate la preuri diferite. n cazul vnzrii bunurilor, deseori este complicat s se identifice care anume din acestea au fost vndute i care nc se afl n stoc. n acest context, costul vnzrilor bunurilor se stabilete n baza unor anumite ipoteze pe care snt bazate metodele de evaluare curent a acestora; metoda de evaluare curent a bunurilor se stabilete pentru fiecare tip sau grup a acestora. n acest caz, trebuie s fie luate n considerare particularitile activitii ntreprinderii, cererea de bunuri pe pia, nivelul inflaiei, efectele financiare i fiscale ale metodei, precum i costurile implementrii acesteia. Astfel, metoda de identificare poate fi aplicat la ntreprinderile cu producie individual i n serii mici, precum i n unitile de comer a cror activitate presupune procurarea i vnzarea mrfurilor scumpe. Metodele FIFO, LIFO i costului mediu ponderat este raional s fie aplicate la ntreprinderile care dispun de un sortiment mare i variat de bunuri; n cazul utilizrii metodelor FIFO i LIFO apare necesitatea organizrii evidenei analitice a stocurilor nu numai pe tipurile acestora, ci i pe loturile intrate, ceea ce majoreaz considerabil volumul de lucru contabil; 114

metodele selectate de ctre ntreprindere urmeaz a fi stabilite n politica de contabilitate a acesteia. n acest caz, se va ine cont de conceptul permanenei metodelor, adic metodele alese se vor aplica n mod consecvent n cursul anului de gestiune, precum i de la un an de gestiune la altul;

metoda de identificare se bazeaz pe costul curent al bunurilor, iar celelalte trei metode pe ipoteze privind fluxul estimat al costurilor care poate fi identic sau nu cu fluxul real al bunurilor. Modul de aplicare a metodelor de evaluare curent a bunurilor vndute este explicat detaliat n

baza unor exemple concrete n diferite surse bibliografice [92, 108, 111, 115, 160, 273]. n paragraful de fa snt examinate avantajele i dezavantajele fiecreia din metodele nominalizate, precum i modalitile de utilizare a acestora n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. Metoda de identificare trebuie s fie aplicat pentru evaluarea bunurilor care, de regul, nu snt reciproc substituibile i a produselor fabricate i destinate unor proiecte speciale, de exemplu, n cazul vnzrii automobilelor, imobilelor, obiectelor de lux, operelor de art etc. Avantajul principal al acestei metode const n asigurarea unui grad nalt de veridicitate a costului vnzrilor, deoarece acesta se stabilete separat pentru fiecare unitate a bunului comercializat. Totodat, n opinia noastr, metoda de identificare are urmtoarele dezavantaje principale: n unele cazuri, este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii unor bunuri individuale; la comercializarea mai multor bunuri de aceeai natur identificarea bunului vndut devine arbitrar i, prin urmare, ntreprinderea i poate majora sau reduce rezultatul financiar, decontnd la vnzri bunurile cu valoarea de bilan (costul efectiv) mai mare sau mai mic. Metoda FIFO se bazeaz pe ipoteza c bunurile primele intrate snt i primele ieite, de aceea evaluarea bunurilor vndute se efectueaz n aceeai consecutivitate. Aceast metod este preferabil n cazurile n care preurile bunurilor vndute nregistreaz o reducere permanent. Metoda FIFO poate fi utilizat de ctre orice ntreprindere, indiferent de fluxul real al bunurilor, deoarece ipoteza se face n legtur cu fluxul costurilor (valorii de intrare), i nu al bunurilor. Avantajul acestei metode const n faptul c soldurile bunurilor la finele perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare (costul efectiv) a ultimelor loturi de bunuri procurate (fabricate) i, prin urmare, snt mai aproape de consumurile reale. n condiiile de inflaie, metoda FIFO asigur cel mai nalt nivel al profitului net. Aceasta se lmurete prin faptul c ntreprinderile majoreaz, de regul, preurile de vnzare a bunurilor, fr luarea n considerare a faptului c acestea au fost procurate pn la creterea preurilor. n cazul diminurii preurilor, se urmrete un proces invers. Dezavantajul principal al metodei FIFO se refer la faptul c aceasta amplific efectele modificrilor preurilor asupra rezultatului net al ntreprinderii. 115

Metoda LIFO se bazeaz pe ipoteza c ultimele bunuri intrate snt primele ieite, de aceea evaluarea bunurilor comercializate se efectueaz n aceeai consecutivitate. Aceast metod este rezonabil s fie aplicat n condiiile creterii continue a preurilor la bunurile vndute. n acest caz, costul vnzrilor bunurilor comercializate n cursul perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a ultimelor loturi de bunuri procurate (confecionate), iar soldul bunurilor la finele perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a primelor loturi de stocuri intrate. Efectul metodei LIFO const n evaluarea stocului la cel mai vechi pre i includerea n costul bunurilor vndute a costului celor mai recente bunuri cumprate. Aceast estimare, bineneles, nu corespunde cu micarea efectiv a bunurilor ntreprinderilor. Metoda LIFO are unele avantaje i asigur determinarea corect a rezultatului net, n cazul n care costurile curente ale bunurilor snt corelate cu preurile de vnzare, indiferent de faptul care din unitile fizice de bunuri snt vndute. Atunci cnd se nregistreaz o cretere sau o reducere a preurilor, metoda LIFO contribuie la stabilirea costului bunurilor vndute ct mai aproape de nivelul preului n momentul vnzrii acestor bunuri. n acest context, metoda LIFO tinde s stabileasc o mrime mai mic a rezultatului net n cursul perioadelor inflaioniste i o valoare mai mare a rezultatului net n perioadele cu deflaie, comparativ cu celelalte metode de evaluare a stocurilor. Totodat, metoda LIFO are mai multe dezavantaje, dinre care principalele snt urmtoarele. n primul rnd, n cazul utilizrii metodei LIFO stocurile de bunuri se evalueaz i se reflect n bilan la preurile primelor intrri care, de regul, difer esenial de valoarea curent a bunurilor respective. Aceast situaie denatureaz anumii indicatori, cum ar fi fondul de rulment sau lichiditatea curent, care trebuie interpretai cu precauie. n al doilea rnd, multe ntreprinderi, n special, cele transnaionale pot efectua tranzacii n rile n care nu este permis aplicarea metodei LIFO. n aceste cazuri utilizarea metodei LIFO nu va asigura comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare ale ntreprinderilor nominalizate. n al treilea rnd, inflaia nu are efecte asupra tuturor tipurilor de bunuri. Astfel, preurile la bunurile care snt supuse nvechirii morale, de exemplu, la computere, telefoane mobile i alte mrfuri electronice, de regul, se diminueaz pe msura apariiei modele mai noi i performante. n al patrulea rnd, aplicarea metodei LIFO influeneaz negativ mrimea unor indicatori importani ce caracterizeaz rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii i, n primul rnd, a profitului pe o aciune. De remarcat c, metoda LIFO nu este prevzut n IAS 2 Stocuri i, prin urmare, nu se recomand pentru aplicare la ntreprinderile care utilizeaz reglementrile contabile internaionale. De asemenea, aceast metod nu este utilizat pe larg n practica mondial. Conform rezultatelor sondajului a 213 companii din SUA, 73% din acestea consider c aplicarea metodei LIFO nu este 116

convenabil, 12% este complicat, iar restul respondenilor au corelat imposibilitatea aplicrii metodei nominalizate cu cheltuielile considerabile, apariia problemelor fiscale i influena negativ a acestei metode asupra mrimii profitului ntreprinderii [134, p. 355]. Din motivele sus-menionate considerm nerezonabil aplicarea metodei LIFO la ntreprinderile autohtone. Aceast afirmaie se argumenteaz i prin faptul c n art. 4 din Legea contabilitii se menioneaz c reglementrile contabile naionale trebuie s corespund prevederilor IFRS [4]. Prin urmare, metodele de eviden care nu corespund IFRS, inclusiv metoda LIFO, urmeaz a fi excluse din reglementrile contabile naionale. Metoda costului mediu ponderat prevede c costul bunurilor ieite i al celor rmase la finele perioadei de gestiune se determin n baza costului mediu ponderat al unitilor similare aflate n stoc la nceputul perioadei de gestiune i procurate sau fabricate de ntreprindere n cursul acestei perioade. Aceast metod este preferabil n cazul fluctuailor considerabile ale preurilor la bunurile vndute n cursul perioadei de gestiune. Costul mediu ponderat poate fi calculat pentru o anumit perioad de timp sau pe msura intrrii lotului ordinar de stocuri. n acest scop, valoarea de intrare total a bunurilor disponibile pentru vnzare se mparte la numrul total de uniti ale acestora. Utilizarea metodei costului mediu ponderat diminueaz efectele creterii sau descreterii preurilor la bunurile vndute, deoarece valoarea de bilan a stocului final al acestora este influenat de toate preurile aferente stocului iniial i bunurilor procurate pe parcursul perioadei de gestiune. Totodat, metoda nominalizat are i unele dezavantaje, din care principalul const n faptul c nu se ia n considerare influena preurilor recente asupra stocului de bunuri la finele perioadei de gestiune. Analiza critic a metodelor de evaluare curent a bunurilor ne permite s concluzionm c fiecare din acestea prezint anumite avantaje i dezavantaje, i nici una nu poate fi considerat cea mai bun sau perfect. Factorii principali care trebuie luai n considerare la alegerea metodei de evaluare a bunurilor se refer la efectele fiecrei metode asupra indicatorilor financiari i fiscali. n acest context, trebuie avut n vedere faptul c, potrivit art. 46 alin. (3) din Codul fiscal, n scopuri fiscale metodele de eviden curent a stocurilor, inclusiv a costului vnzrilor mrfurilor i produselor se aplic de ctre contribuabili n conformitate cu legislaia privind contabilitatea [2]. n afar de metodele de evaluare curent a bunurilor, asupra mrimii costului vnzrilor acestora influeneaz i metoda de eviden a stocurilor. n literatura de specialitate strin [134, 143, 160] i n practica internaional snt specificate dou metode principale de eviden a stocurilor: continu i periodic. De menionat c, n unele surse bibliografice, de exemplu, n manualul Principiile de baz ale contabilitii, elaborat de autorii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., aceste metode snt prezentate sub urmtoarele denumiri: sistemul de inventariere periodic (inventar 117

intermitent) i sistemul de inventariere continu (inventar permanent) [160, p. 190]. Considerm c denumirea metod de eviden a stocurilor este mai corect, deoarece caracterizeaz nu numai modul de inventariere a stocurilor, ci i modalitile de calculare a costului vnzrilor i de nregistrare a acestuia n conturile contabile. n cazul aplicrii metodei de eviden continu a stocurilor, cantitatea i costul fiecrui tip sau grup de bunuri se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate pe msura vnzrii lor. Dup prerea noastr, aceast metod are multiple avantaje, inclusiv principalele:: evidena detaliat a fiecrui tip de bunuri este util n cazul analizei solicitrilor cumprtorilor, precum i la alegerea timpului i cantitii comenzilor repetate de bunuri; calcularea efectiv a stocurilor de bunuri poate fi utilizat n scopuri de control al veridicitii acestora. Diminuarea stocurilor din cauza alterrii sau sustragerii poate fi identificat separat, dar nu ascuns n costul bunurilor vndute; rapoartele financiare pot fi ntocmite fr efectuarea n prealabil a inventarierii bunurilor. Metoda de eviden continu a stocurilor asigur obinerea unei informaii mai relevante i credibile pentru toate categoriile de utilizatori. Totodat, aplicarea metodei nominalizate necesit organizarea unei evidene analitice a bunurilor nu numai pe tipurile acestora, ci i pe loturile de bunuri procurate (confecionate) i vndute, ceea ce complic considerabil procesul de eviden i majoreaz volumul de lucru contabil, mai ales, n condiiile prelucrrii manuale a informaiei. Metoda de eviden periodic a stocurilor este mai simpl i se aplic pe larg la ntreprinderile din rile cu economie dezvoltat. Tradiional, aceast metod este utilizat de ctre ntreprinderile care comercializeaz mrfuri de mic valoare n cantiti mari sau care confecioneaz produse omogene dintr-un asortiment redus de materiale (farmacii, magazine de piese auto, magazine universale, firme agricole etc.). Necesitatea aplicrii metodei nominalizate este condiionat de dificultile i costul ridicat al evidenei tranzaciilor aferente cumprrii (fabricrii) i vnzrii fiecrui articol de bunuri. Potrivit acestei metode, costul vnzrilor se determin doar la finele perioadei de gestiune, dup inventarierea stocurilor de bunuri, prin urmtoarea formul: Cv = Si + Vi Sf, unde Cv costul bunurilor vndute; Si stocul bunurilor la nceputul perioadei de gestiune; Vi valoarea bunurilor intrate n cursul perioadei de gestiune; Sf stocul bunurilor la finele perioadei de gestiune. Dup prerea noastr, metoda de eviden periodic a stocurilor are un ir de neajunsuri i nu poate fi recomandat pentru aplicare ntreprinderilor autohtone, din mai multe motive. 118 (2)

n primul rnd, la utilizarea acestei metode, costul bunurilor vndute se supraevalueaz n mod neargumentat. Aceast afirmaie se argumenteaz prin faptul c nu toate bunurile ieite snt, de regul, vndute. Multe ntreprinderi nregistreaz pierderi importante de stocuri din cauza alterrilor, furturilor din locurile de comercializare i sustragerilor de ctre persoanele gestionare. Dac se aplic metoda nominalizat, pierderile sus-menionate se includ n costul vnzrilor bunurilor i nu vor putea fi identificate. Mai mult dect att, n unele situaii, bunurile se consum pentru necesitile interne ale ntreprinderii, cum ar fi: crearea de mijloace fixe, utilizarea n scopuri de reclam, fabricarea produselor, prestarea serviciilor etc. Aceste ieiri diminueaz direct mrimea stocului final de bunuri i, de asemenea, conduc la supraevaluarea costului bunurilor vndute. n al doilea rnd, aplicarea metodei de eviden periodic nu asigur furnizarea informaiilor detaliate privind stocurile de bunuri la o anumit dat, ceea ce influeneaz negativ controlul integritii i utilizrii raionale a acestora. n al treilea rnd, sistemele moderne de codificare (marcare) electronic a fiecrui articol de bunuri prin conectarea mainilor de cas i control la un calculator, permite actualizarea datelor privind stocurile de bunuri la orice dat i, prin urmare, faciliteaz aplicarea metodei de eviden continu a stocurilor care este mai performant i asigur controlul asupra micrii bunurilor. Actualmente, metoda de eviden periodic a stocurilor nu este prevzut n actele normative din Republica Moldova. ns, o dat cu intrarea n vigoare a Legii contabilitii i a implementrii IFRS, utilizarea metodei specificate de ctre ntreprinderile autohtone va fi posibil din punct de vedere juridic. n unele cazuri asupra mrimii costului bunurilor vndute poate influena unitatea de msur a acestora. Aceast situaie apare atunci cnd anumite tipuri de bunuri snt procurate folosind unele uniti de msur, dar se vnd cu alte uniti de msur. De exemplu, materialul lemnos poate fi exprimat n metri cubi (steri) la procurare i metri liniari la vnzare, carburanii i lubrifianii, respectiv, n kilograme i litri etc. Este de remarcat c problemele sus-menionate nu snt reglementate sub aspect normativ i abordate n literatura de specialitate. Dup prerea noastr, costul vnzrilor bunurilor trebuie s fie calculat n baza acelor uniti de msur care snt indicate n documentele de nsoire ale furnizorului sau n calculaiile costurilor produselor fabricate (kilograme, litri, buci etc.). Dac, ns, bunurile procurate snt exprimate n uniti de msur mari, dar se vnd n uniti mai mici, acestea urmeaz a fi nregistrate n uniti mai mici. De exemplu, dac, conform facturii fiscale a furnizorului, au fost procurate 5 tone de ciment, iar vnzarea acestora se exprim n kilograme, cimentul trebuie s fie reflectat n evidena analitic n cantitate de 5 000 kilograme. n cazul n care bunurile snt procurate n unele uniti de msur (de exemplu, metri cubi), 119

dar se vnd n alte uniti de msur (metri liniari sau kilograme, litri) este necesar inerea concomitent a evidenei n ambele uniti de msur. Dac inerea acestei evidene este neraional din punct de vedere economic sau imposibil din punct de vedere tehnic, considerm rezonabil de a transfera bunurile dintr-o unitate de msur n alta. n acest scop, trebuie s se utilizeze coeficieni speciali, stabilii n funcie de tipul bunurilor, i s se ntocmeasc un document primar Procesulverbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de msur n alta. Actualmente, formularul-tip al unui astfel de document lipsete, de aceea ntreprinderea este n drept s elaboreze documentul nominalizat n form liber, innd cont de cerinele fa de documentele primare conform legislaiei n vigoare. Formularul procesului-verbal sus-menionat, modul lui de ntocmire i de transferare a bunurilor dintr-o unitate de msur n alta, snt elaborate de autorul tezei i prezentate n anexa 15. Calcularea costului vnzrilor bunurilor comercializate trebuie s fie justificat prin documente primare. De regul, la ntreprinderile autohtone, acest indicator se determin ntr-o not de contabilitate (calculaie) care servete ca document primar, cu condiia c conine elementele obligatorii prevzute de legislaie. Totodat, trebuie luat n considerare faptul c, potrivit paragrafului 29 din SNC 3, indicatorul costului vnzarilor la ntreprinderile de producie se determin printr-un calcul special bazat pe datele calculaiei costului produselor fabricate n perioada de gestiune, innd cont de modificarea stocurilor iniial i final de produse finite [28]. Conform Planului de conturi n vigoare, pentru generalizarea informaiei privind costul vnzrilor, este destinat contul 711 Costul vnzrilor la care pot fi deschise subconturi separate pentru evidena vnzrii bunurilor pe grupele acestora, cum ar fi: 7111 Costul produselor vndute i 7112 Costul mrfurilor vndute. Contul 711 funcioneaz dup aceleai reguli, ca i alte conturi de eviden a cheltuielilor. n cursul perioadei de gestiune n debitul acestui cont se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului costul (valoarea) produselor (mrfurilor) comercializate, care se calculeaz n baza uneia din metodele de evaluare curent a bunurilor examinate mai sus. n acest caz, este necesar ntocmirea formulei contabile: debit contul 711, credit unul din conturile 216, 217. De menionat faptul c, n practica economic se efectueaz tranzacii de vnzare a produselor nemijlocit din seciile activitilor de baz i/sau auxiliare ale ntreprinderii, fr predarea acestora la depozite. n aceast situaie, apare problema de reflectare n conturi a tranzaciilor sus-menionate care, actualmente, nu este reglementat sub aspect normativ. Dup prerea noastr, costul efectiv al produselor comercializate nemijlocit din secii trebuie s fie nregistrat prin urmtoarea formul contabil: debit contul 711, credit unul din conturile 811, 812. Aplicarea contului 216 n astfel de cazuri nu este rezonabil i nici obligatorie. Costul vnzrilor bunurilor vndute se ajusteaz n cazurile returnrii produselor (mrfurilor) de la cumprtori i corectrii erorilor comise la contabilizarea acestora. n acest caz, trebuie luat n 120

considerare faptul c aceast ajustare poate fi admis doar n cazul n care vnzarea i returnarea produselor (mrfurilor), precum i comiterea i corectarea erorilor au avut loc n acelai an de gestiune. La ajustarea costului vnzrilor bunurilor returnate sau n cazul majorrii eronate a acestuia n cursul anului de gestiune urmeaz a fi ntocmit urmtoarea formul contabil de stornare: debit contul 711, credit unul din conturile 216, 217. Dac costul vnzrilor bunurilor a fost diminuat n mod eronat, diferena respectiv trebuie reflectat n aceeai coresponden a conturilor, ns, cu nregistrare obinuit. Modul de contabilizare a costului vnzrilor expus mai sus poate fi aplicat n cazul utilizrii metodei de eviden continu a stocurilor. Dac ntreprinderea aplic metoda de eviden periodic a stocurilor, utilizarea contului 711 n timpul perioadei de gestiune nu este necesar. nregistrrile n debitul contului 711 trebuie efectuate doar la finele perioadei de gestiune dup inventarierea stocurilor n coresponden cu creditul unuia din conturile 216, 217. n procesul vnzrii bunurilor apar i alte cheltuieli care formeaz grupa cheltuielilor comerciale a cror contabilitate se ine sub aspect general n acelai mod, ca i evidena altor elemente de cheltuieli. Totodat, dup prerea noastr, la contabilizarea cheltuielilor susmenionate, este necesar s se ia n considerare momentul efecturii lor. Dup acest criteriu propunem clasificarea cheltuielilor comerciale n trei grupe: 1) cheltuieli iniiale care snt efectuate pn la comercializarea bunurilor (ncheierea contractelor, inclusiv detaarea angajailor, asigurarea bunurilor, pregtirea reclamei etc.); 2) cheltuieli curente care snt efectuate nemijlocit n procesul comercializrii bunurilor (ncrcarea, transportarea, vnzarea, pstrarea etc.); 3) cheltuieli ulterioare care snt efectuate dup comercializarea bunurilor (reparaia i deservirea cu garanie a bunurilor vndute, returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute etc.). Indiferent de grupa la care se refer, cheltuielile comerciale trebuie s fie recunoscute n baza contabilitii de angajamente i respectrii criteriilor generale care au fost examinate anterior. Pentru generalizarea informaiilor privind cheltuielile comerciale, este destinat contul omonim 712. nregistrrile n acest cont urmeaz a fi efectuate n conformitate cu principiul concordanei veniturilor i cheltuielilor. Astfel, considerm c cheltuielile nominalizate urmeaz a fi contabilizate n funcie de caracterul lor: rambursabil sau nerambursabil. n primul caz, cheltuielile iniiale trebuie nregistrate ca avansuri acordate, iar n al doilea caz ca cheltuieli anticipate cu decontarea ulterioar n debitul contului 712 pe msura comercializrii bunurilor la care acestea se refer. Cheltuielile comerciale curente urmeaz a fi nregistrate n debitul contului 712 n coresponden cu creditul conturilor de eviden a stocurilor, datoriilor fa de buget, organele de asigurri sociale i medicale, angajai, furnizori i ali creditori. 121

Cheltuielile ulterioare se recomand s fie contabilizate, n prealabil, n unul din conturile contabilitii de gestiune, cum ar fi, de exemplu, contul 812 Activiti auxiliare sau contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute cu decontarea n debitul contului 712 la finele perioadei de gestiune. n Planul de conturi actual nu snt prevzute dect formulele contabile principale aferente cheltuielilor comerciale. ns n practica contabil a ntreprinderilor autohtone apar multiple tranzacii privind cheltuielile specificate a cror mod de reflectare n conturile contabile nu este reglementat sub aspect normativ i abordat suficient n literatura de specialitate. n acest context, autorul tezei a elaborat o schem integral i complex de formule contabile pentru evidena cheltuielilor comerciale care este prezentat n anexa 16. Cheltuielile aferente bunurilor vndute, nregistrate n conturile contabile 711 i 712, trebuie generalizate n rapoartele financiare n urmtorul mod. Sumele totale ale costului vnzrilor (rulajul contului 711) i cheltuielilor comerciale (rulajul contului 712) urmeaz a fi reflectate n rnduri distincte din Raportul de profit i pierdere, iar sumele componentelor acestor indicatori n anexa la raportul nominalizat i n nota explicativ la rapoartele financiare anuale. n acest caz se va ine cont de principiul pragului de semnificaie, precum i de tranzaciile neobinuite care au fost efectuate la ntreprindere n cursul anului de gestiune. 3.2. Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute n practica economic, deseori apar operaiuni de returnare i de reducere a preurilor la bunurile (produsele, mrfurile, materialele i alte stocuri) vndute anterior cumprtorilor. Condiiile returnrii i reducerii preurilor la bunuri, de regul, se stabilesc n contractul de cumprare-vnzare. Dac, ns, n contract nu snt stipulate astfel de condiii, cumprtorul este n drept, conform art. 774784 din Codul civil [1], s restituie bunurile vnztorului n urmtoarele cazuri: bunurile snt primite ntr-o cantitate mai mic dect cea prevzut n contract; asortimentul bunurilor primite i preurile la acestea nu corespund celor stipulate n contract; bunurile primite snt necalitative i vnztorul a respins remedierea defectelor; bunurile primite nu includ toate prile componente i vnztorul, n termen rezonabil, nu a executat revendicrile cumprtorului privind completarea bunurilor; bunurile care trebuie ambalate snt primite fr ambalaj sau n ambalaj defectuos. Revendicrile privind defectele bunurilor trebuie naintate vnztorului imediat dup depistarea acestora, dar nu mai trziu de termenul stabilit n contractul de cumprare-vnzare. Dac

122

n contract termenul nu este stabilit, revendicrile n cauz pot fi naintate conform art. 783 din Codul civil n cel mult 6 luni din ziua predrii bunului, iar n privina imobilelor n cel mult un an [1]. n cazul n care pentru bunuri este stabilit termenul de garanie, revendicrile privind defectele depistate pot fi naintate n cursul termenului de garanie a bunului. Operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute genereaz diverse probleme contabile i fiscale care sub aspect general snt abordate n unele lucrri ale cercettorilor autohtoni i strini: Apostu A. [221], Bajerean E. [222], Harea R. [129], Tuhari T. [262], Anhtony A., Reece J. [71], Filipenko E. [235], Sapronova S., Ilina T. [250], Vereceaghin S. [194] etc. Totodat, n literatura de specialitate i n actele normative actuale nu snt concretizate componena, modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturi a cheltuielilor din operaiunile sus-menionate, n funcie de perioada de gestiune n care bunurile au fost returnate, sursa de recuperare a pierderilor din returnarea bunurilor, gradul de utilitate a acestora i variantele de decontri ntre cumprtori i vnztori. Cercetrile efectuate demonstreaz c n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone, tranzaciile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute n majoritatea cazurilor se contabilizeaz incorect, ceea ce influeneaz negativ veridicitatea i comparabilitatea informaiilor contabile i creeaz dificulti considerabile n cazul calculrii rezultatului financiar i a celui fiscal. Pentru unificarea, simplificarea i facilitarea modului de acumulare a informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale autorul tezei a elaborat metodologia de contabilizare a operaiunilor de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute care corespunde conceptelor i principiilor contabile fundamentale, normelor internaionale i prevederilor legislaiei n vigoare. Este de menionat, c n actele normative n vigoare i n literatura de specialitate, nu este stabilit componena cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute. Dup prerea noastr, aceste cheltuieli trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale: diferena dintre valoarea de vnzare (fr TVA) i valoarea realizabil net a bunurilor returnate i /sau suma reducerilor de pre aferente bunurilor necalitative; cheltuielile legate de comercializarea i returnarea bunurilor; valoarea serviciilor de expertiz comercial, de asigurare i de pstrare a bunurilor returnate; suma amenzilor, penalitilor, despgubirilor i a altor sanciuni calculate pentru nerespectarea clauzelor contractelor de vnzare-cumprare a bunurilor returnate. Recunoaterea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie efectuat n baza contabilitii de angajamente, cu respectarea criteriilor generale stabilite pentru

123

toate categoriile de cheltuieli, adic n cazurile diminurii avantajelor economice ale ntreprinderii, posibilitii evalurii credibile i justificrii documentare a sumei acestora. n baza studierii literaturii de specialitate i a practicii contabile a ntreprinderilor din alte ri, au fost propuse dou metode de recunoatere a cheltuielilor nominalizate: 1) recunoaterea cheltuielilor n perioada de gestiune n care bunurile au fost livrate. n acest caz, concomitent cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii bunurilor, ntreprinderea trebuie s constituie provizioane pentru returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute, care se nregistreaz ca majorare concomitent a cheltuielilor comerciale i a datoriilor calculate pe termen scurt. La returnarea i/sau reducerea preurilor acestor bunuri, pierderile aferente vor fi reflectate ca diminuare simultan cu aceeai sum a provizioanelor i creanelor comerciale; 2) recunoaterea cheltuielilor n perioada n care au avut loc returnarea bunurilor i/sau reducerea preurilor acestora. Aceast metod prevede includerea n componena cheltuielilor a sumei efective a pierderilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute n perioada n care aceste tranzacii au avut loc. n opinia noastr, prima metod este mai corect, deoarece aplicarea ei asigur respectarea conceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei, precum i un grad mai nalt de veridicitate i credibilitate a indicatorilor financiari. ns, utilizarea acestei metode genereaz probleme fiscale, fiindc, n conformitate cu art. 31 din Codul fiscal, provizioanele constituite, inclusiv cele aferente cheltuielilor privind returnarea i/sau reducerea preurilor la bunurile vndute, nu snt recunoscute ca deduceri la calcularea venitului impozabil [2]. Evaluarea cheltuielilor aferente returnrii i/sau reducerii preurilor la bunurile vndute anterior cumprtorilor urmeaz a fi efectuat conform condiiilor stipulate n contractele de vnzare-cumprare i sumelor confirmate documentar. Considerm c este necesar ca bunurile returnate s fie evaluate la costul vnzrilor, adic la valoarea de bilan sau costul efectiv la care acestea au fost decontate din bilan. O astfel de modalitate de evaluare este condiionat de faptul c la returnarea bunurilor contractul de cumprare-vnzare se reziliaz i, respectiv, operaiunile care apar n acest caz trebuie anulate. La returnarea de la cumprtori a bunurilor necalitative, deseori apare problema privind reducerea valorii acestora, care la moment nu este reglementat prin acte normative. Unii autori strini, de exemplu, Vereceaghin S. [194], Filipenko E. [235], propun ca bunurile returnate s fie contabilizate la valoarea redus, adic s se efectueze reevaluarea acestora nainte de reflectarea lor n conturile contabile, iar diferenele din reevaluarea bunurilor s fie decontate la cheltuielile perioadei de gestiune curente. n opinia noastr, aceste propuneri nu snt argumentate suficient i nu 124

pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova, deoarece, n astfel de cazuri, vor aprea probleme la calcularea indicatorilor financiari i fiscali. Considerm c reducerea valorii bunurilor returnate trebuie efectuat la vnztor nu n momentul returnrii acestora, ci la ntocmirea rapoartelor financiare i doar n cazurile n care valoarea de bilan (costul efectiv) a bunurilor returnate depete valoarea realizabil net a acestora. Diferena care apare n acest caz urmeaz a fi nregistrat ca majorare a altor cheltuieli operaionale i diminuare a valorii de bilan (costului efectiv) a bunurilor returnate. n cazul evalurii bunurilor la valoarea realizabil net se va ine cont de faptul c diferena decontat n contabilitatea financiar la cheltuieli va fi recunoscut ca deducere n scopuri fiscale pe msura vnzrii bunurilor ale cror preuri au fost reduse. Operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute trebuie s fie perfectate prin documente primare. Modul de ntocmire a acestor documente este stabilit sub aspect general n Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Privind modul de perfectare documentar a ajustrii valorii impozabile a livrrii impozabile, prevzut prin art. 98 al Codului fiscal [55], potrivit cruia, la returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute, trebuie ntocmite urmtoarele documente primare: procesul-verbal de returnare (modificare a preurilor) a bunurilor, factura de expediie i factura fiscal. Modul de documentare a returnrilor de bunuri, aplicat de ctre ntreprinderile autohtone i recomandat de actele normative n vigoare, nu este perfect i necesit simplificare i perfecionare. Astfel, nu snt stabilite formularele-tip ale proceselor-verbale de returnare (modificare a preurilor) a bunurilor, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi, n special, n cazul prelucrrii computerizate a informaiilor. n acest context, considerm c documentele nominalizate trebuie s fie ntocmite n form liber i s corespund cerinelor legislaiei n vigoare naintate fa de documentele primare. De asemenea, comunicatul menionat recomand ntocmirea a dou documente primare (factura de expediie i factura fiscal) pentru una i aceeai operaiune, ceea ce, n opinia noastr, nu este rezonabil. Considerm c operaiunile de returnare i de reducere a preurilor bunurilor vndute pot fi perfectate printr-un singur document primar factura fiscal sau factura de expediie, avnd meniunea returnarea bunurilor, ntocmit de ctre cumprtor cu statut de ntreprindere. Aceasta va reduce considerabil volumul de lucru contabil, va exclude dublarea informaiilor i va simplifica modul de ntocmire a registrelor contabile i fiscale. Documentele primare de eviden a returnrilor de bunuri servesc drept baz pentru generalizarea informaiilor n conturi i ntocmirea formulelor contabile. Conform Planului de conturi n vigoare, operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute urmeaz a fi nregistrate doar n contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, care n opinia 125

noastr, nu trebuie aplicat n toate cazurile. Astfel, dac vnzarea i returnarea (reducerea preurilor) bunurilor au avut loc n acelai an de gestiune, considerm rezonabil ca vnztorul s storneze toate formulele contabile care reflect comercializarea bunurilor returnate i s nregistreze pierderile din returnarea acestora n componena cheltuielilor comerciale. Argumentm aceast afirmaie prin faptul c, n asemenea situaii, tranzaciile de vnzare-cumprare se anuleaz i, prin urmare, veniturile i cheltuielile recunoscute anterior trebuie s fie corectate. n cazurile n care vnzarea i returnarea (reducerea preurilor) bunurilor au avut loc n ani de gestiune diferii, operaiunile privind returnarea bunurilor necalitative urmeaz a fi reflectate n contul 822 sau n alt cont de gestiune stabilit de ntreprindere. n aceast situaie, n funcie de varianta acceptat n politica de contabilitate, pierderile definitive din returnarea bunurilor vndute pot fi decontate la cheltuielile comerciale, nregistrate ca pierderi din rebuturi sau recuperate din contul provizioanelor pentru returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute care au fost constituite anterior. Modul de contabilizare a operaiunilor privind returnarea i/sau reducerea preurilor bunurilor este condiionat de varianta de decontri ntre vnztori i cumprtori. n practic economic snt posibile urmtoarele variante aferente decontrilor nominalizate: 1) restituirea valorii bunurilor necalitative; 2) nlocuirea bunurilor necalitative cu altele noi; 3) remedierea defectelor (reparaia) bunurilor necalitative; 4) reducerea preurilor la bunurile necalitative. n cazul variantei 1, considerm c vnztorul trebuie: s ntocmeasc i s semneze mpreun cu cumprtorul procesul-verbal de returnare a bunurilor; s completeze factura fiscal dup primirea de la cumprtor a facturii de expediie, n care se reflect nomenclatorul complet al bunurilor returnate; s efectueze nscrierea respectiv cu semnul minus n Registrul de eviden a livrrilor; s ntocmeasc formulele contabile aferente operaiunilor de returnare a bunurilor necalitative i de restituire a valorii acestora, n funcie de faptul dac perioada de livrare coincide sau nu cu perioada de returnare a bunurilor. Modul de contabilizare a tranzaciilor de returnare a bunurilor n cazul restituirii valorii acestora este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 3.1. n luna iunie 2007, fabrica de mobil Stejaur S.A. a comercializat 10 seturi de mobil pentru oficiu. Valoarea de vnzare (fr TVA) a unui set de mobil constituie 3 600 lei, iar costul efectiv 2 500 lei. n iulie 2007, la asamblarea mobilei, cumprtorul a depistat 126

3 seturi de mobil necalitativ care au fost returnate vnztorului. Valoarea serviciilor de transport (fr TVA) aferente returnrii mobilei constituie 900 lei. n baza datelor din exemplu la vnztor fabrica de mobil Stejaur S.A. trebuie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 3.1. Tabelul 3.1 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor din returnarea i restituirea valorii bunurilor necalitative* Nr. crt. Conturi corespondente debit credit 1 2 3 4 5 iunie 2007 (vnzarea mobilei i ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor) 1. Reflectarea valorii (fr TVA) mobilei vndute (3 600 lei x 10 set.) 36 000 221 611 2. Calcularea TVA de la valoarea mobilei vndute (36 000 lei x 20%) 7 200 221 534 3. Decontarea costului efectiv a mobilei vndute (2 500 lei x 10 set.) 25 000 711 216 4. ncasarea mijloacelor bnetii pentru mobila vndut 43 200 242 221 (36 000 lei + 7 200 lei) iulie 2007 (returnarea mobilei i restituirea valorii acesteia cumprtorului) 5. Stornarea valorii (fr TVA) mobilei returnate (3 600 lei x 3 set.) (10 800) 539 611 6. Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la (2 160) 539 534 cumprtori (10 800 lei x 20%) 7. Stornarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la cumprtori (7 500) 711 216, 217 (2 500 lei x 3 set.) 8. Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru mobila 12 960 539 242 necalitativ returnat de ctre acesta (10 800 lei + 2 160 lei) 9. Reflectarea valorii (fr TVA) a serviciilor de transport aferente 900 712 521 returnrii mobilei 10. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate la 180 534 521 returnarea mobilei necalitative (900 lei x 20%)
*Sursa: Elaborat de autor

Coninutul operaiunii

Suma, lei

n tabelul 3.1 snt expuse doar formulele contabile aferente operaiunilor de returnare a bunurilor vndute, ntocmite n cazul n care vnzarea bunurilor i returnarea acestora au avut loc ntrun an de gestiune. Schema integral de formule contabile privind restituirea valorii necalitative a bunurilor returnate n ani de gestiune diferii, care urmeaz s fie ntocmite de ctre ntreprindere, a fost elaborat de autorul tezei i este prezentat n anexa 17. La aplicarea variantei 2, adic n cazul nlocuirii bunurilor necalitative cu altele noi, vnztorul trebuie: s ntocmeasc aceleai documente primare, ca i la restituirea valorii bunurilor menionate; s reflecte returnarea bunurilor necalitative de la cumprtori ca corectare (ajustare) a veniturilor din vnzri i a costului vnzrilor acestora; 127

s nregistreze livrarea bunurilor noi n schimbul celor necalitative ca o vnzare obinuit; s contabilizeze diferenele aprute n urma nlocuirii bunurilor necalitative cu altele mai scumpe sau mai ieftine. Operaiunile de returnare a bunurilor necalitative i de nlocuire a acestora cu altele noi se

propune s fie nregistrate prin formulele contabile prezentate n tabelul 3.2. Tabelul 3.2 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor din returnarea bunurilor necalitative i nlocuirea acestora cu altele noi* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiunii Conturi corespondente debit credit 539 611 539 534 711 216, 217 712 211, 539, 812 etc. 534 521, 522, 539 221, 223, 611 229 221, 223, 534 229 711 216, 217

Stornarea valorii (fr TVA) bunurilor returnate de la cumprtori Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la cumprtori Stornarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la cumprtori Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor necalitative (ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.) 5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitative 6. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor noi livrate n schimbul celor necalitative 7. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor noi livrate n schimbul celor necalitative 8. Decontarea valorii de bilan a bunurilor noi livrate n schimbul celor necalitative 9. Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente operaiunilor 539 221, 223, de returnare a bunurilor i de schimb a acestora cu altele noi 229 10. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori n contul achitrii 241 sau 221, 223, diferenei dintre valoarea bunurilor returnate i a celor noi 242 243 229 11. Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor n contul achitrii 539 241, 242, diferenei dintre valoarea bunurilor returnate i a celor noi 243, 244 Not la operaiunile 10-11. Formula contabil pentru operaiune 10 trebuie ntocmit n cazul n care bunurile necalitative au fost nlocuite cu altele mai scumpe, iar pentru operaiunea 11 cu altele mai ieftine.
*Sursa: Elaborat de autor

Varianta 3 prevede remedierea (reparaia) bunurilor necalitative care se admite n conformitate cu art.768 din Codul civil [1], de regul, n cazul depistrii defectelor la bunurile vndute n cursul termenului de garanie al acestora. De remarcat c, potrivit legislaiei n vigoare, vnztorul suport toate cheltuielile de returnare a bunurilor necalitative i de reparaie a acestora. Modul de contabilizare a operaiunilor de reparaie a bunurilor necalitative depinde de locul executrii lucrrilor de reparaie: nemijlocit la cumprtor, la vnztor sau la o ntreprindere ter specializat. n cazul efecturii reparaiei bunurilor necalitative nemijlocit la cumprtor operaiunile respective se 128

reflect numai n contabilitatea vnztorului. Cumprtorul nu trebuie s contabilizeze operaiunile specificate. Dac reparaia bunurilor necalitative se efectueaz la vnztor sau la o ntreprindere ter, bunurile respective trebuie transmise acestora. n astfel de cazuri dreptul de proprietate asupra bunurilor rmne la cumprtor, iar vnztorul primete aceste bunuri n custodie. Cheltuielile de reparaie a bunurilor necalitative pot fi nregistrate ca cheltuieli comerciale, pierderi din rebuturi sau pot fi recuperate din contul provizioanelor constituite anterior. Modul de decontare a cheltuielilor aferente reparaiei bunurilor returnate se alege de fiecare ntreprindere de sine stttor i se reflect n politica de contabilitate a acesteia. La reparaia bunurilor necalitative primite de la cumprtor vnztorul trebuie: s nregistreze bunurile primite ntr-un cont extrabilanier: 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie sau 926 Bunuri necalitative primite pentru reparaie n baza facturilor de expediie ale cumprtorilor; s contabilizeze consumurile aferente reparaiei bunurilor returnate n contul 812 n cazul n care reparaia bunurilor returnate se efectueaz de ctre o subdiviziune special (de reparaie) a ntreprinderii sau n contul 251 atunci cnd reparaia bunurilor returnate se efectueaz n seciile activitii de baz ale ntreprinderii sau de ctre ntreprinderi tere; s restituie bunurile reparate cumprtorilor cu ntocmirea facturilor de expediie i decontarea acestora din contabilitatea extrabilanier. De remarcat c contul 926 nu este prevzut n Planul de conturi actual. ns, conform prevederilor capitolului I Dispoziii generale din Planul de conturi, ntreprinderea stabilete de sine stttor nomenclatorul conturilor extrabilaniere, n funcie de particularitile activitii i necesitile informaionale ale acesteia. La returnarea de la cumprtori a bunurilor necalitative i remedierea defectelor (reparaia) acestora propunem s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 3.3. Varianta 4 prevede reducerea preurilor la bunurile necalitative care se admite n conformitate cu art. 771 din Codul civil n mrimea echivalent cu cheltuielile necesare pentru remedierea defectelor constatate [1]. n cadrul acestei variante, vnztorul trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: ntocmete i semneaz mpreun cu cumprtorul procesul-verbal de modificare a preurilor la bunuri care se consider document primar, cu condiia c include elementele obligatorii prevzute de legislaia n vigoare; completeaz factura fiscal la suma reducerii preurilor bunurilor necalitative; nregistreaz suma TVA aferent reducerii preurilor bunurilor necalitative cu semnul minus n Registrul de eviden a livrrilor; 129

reflect operaiunile de reducere a preurilor bunurilor necalitative n conturile contabile. n acest caz, urmeaz a fi luat n considerare faptul dac vnzarea i reducerea preurilor la bunuri au fost efectuate n acelai an sau n ani de gestiune diferii. Tabelul 3.3 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente remedierii defectelor (reparaiei) bunurilor necalitative*

Nr. Coninutul operaiunii Conturi corespondente crt. debit credit 1. Primirea de la cumprtori a bunurilor necalitative pentru 921 sau 926 reparaie 2. Reflectarea consumurilor aferente reparaiei bunurilor returnate 812 sau 251 211, 213, 539 de ctre cumprtori etc. 3. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate de 534 521, 522, 539 ctre ntreprinderile tere la reparaia bunurilor necalitative 4. Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a bunurilor necalitative: la cheltuielile comerciale 712 812 sau 251 la pierderile din rebuturi 714 812 sau 251 pe seama provizioanelor constituite anterior 538 812 sau 251 5. Returnarea bunurilor reparate cumprtorilor 921 sau 926
*Sursa: Elaborat de autor

Schema integral a formulelor contabile care urmeaz a fi ntocmite n cazul reducerii preurilor la bunurile vndute a fost elaborat de autorul tezei i este expus n tabelul 3.4. n practica contabil apar unele particulariti la returnarea bunurilor n cazul utilizrii mainilor de cas i control. Modul de efectuare a acestor returnri este stabilit de Legea privind protecia consumatorilor [7] i de Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i control [62]. Dup prerea noastr, contabilitatea operaiunilor de returnare a bunurilor vndute cu achitarea n numerar trebuie inut n funcie de data returnrii acestora. Astfel, bunurile pot fi returnate: n ziua procurrii acestora, adic pn la nchiderea schimbului i imprimarea bonului drii de seam fiscale zilnice; sau n urmtoarele zile, adic dup reflectarea ncasrilor zilnice n registrul mainii de cas i control i n registrul de cas. n cazul returnrii bunului n ziua procurrii acestuia, considerm c vnztorul trebuie: s primeasc de la cumprtor bonul de cas sau alt document care confirm procurarea i achitarea bunului;

130

s perfecteze bonul de primire a bunurilor returnate n dou exemplare, un exemplar al bonului se anexeaz la raportul privind micarea bunurilor, iar al doilea exemplar se transmite cumprtorului;

s elibereze cumprtorului din casieria operaional a ntreprinderii mijloacele bneti pentru bunurile returnate. Drept temei pentru restituirea sumelor bneti servete bonul de cas eliberat anterior cumprtorului care trebuie s fie semnat de persoana responsabil pentru activitatea financiar a ntreprinderii;

s ntocmeasc la finele schimbului actul privind sumele de mijloace bneti restituite cumprtorilor (clienilor) pentru bunurile returnate; s reflecte suma total a mijloacelor bneti achitate cumprtorilor pentru bunurile returnate n ziua procurrii acestora n Registrul mainii de cas i control. Tabelul 3.4 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente reducerii preurilor la bunurile vndute*

Nr. crt.

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7.

Conturi corespondente debit credit Situaia . Vnzarea i reducerea preurilor la mrfuri au fost efectuate n acelai an de gestiune Stornarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la bunurile necalitative 539 611 Stornarea TVA aferent sumei reducerii preurilor la bunurile 539 534 necalitative Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru bunurile ale 539 241, 242, cror preuri au fost reduse 243, 244 Situaia . Vnzarea i reducerea preurilor la bunuri au fost efectuate n ani de gestiune diferii Reflectarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la bunurile 822 539 necalitative Stornarea TVA aferent sumei reducerii preurilor la bunurile 539 534 necalitative Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru bunurile ale 539 241, 242, cror preuri au fost reduse 243, 244 Decontarea sumei reducerii preurilor la bunurile vndute: la cheltuielile comerciale 712 822 pe seama provizioanelor constituite anterior 538 822 Coninutul operaiunii
*Sursa: Elaborat de autor

La returnarea bunurilor n ziua procurrii acestora nu se ntocmesc formule contabile, ntruct veniturile din vnzri i sumele TVA se reflect n conturile contabile cu scderea sumelor restituite cumprtorilor n mod operativ.

131

Dac cumprtorul a returnat bunurile dup ziua procurrii acestora, vnztorul trebuie: s primeasc de la cumprtor cererea n scris privind returnarea bunurilor i restituirea valorii acestora; s perfecteze bonul de primire a bunurilor returnate n acelai mod, ca i n cazul returnrii bunurilor n ziua procurrii acestora; s ntocmeasc dispoziia de plat cu indicarea n mod obligatoriu a datelor de identificare ale cumprtorului; s elibereze cumprtorilor din casieria principal a ntreprinderii mijloacele bneti pentru bunurile returnate; s opereze rectificri n contabilitate i s ajusteze datoriile fa de buget privind TVA. Operaiunile privind returnarea bunurilor la vnztor se reflect n conturile contabile (n funcie de varianta efecturii decontrilor cu cumprtorul) n modul expus mai sus. n activitatea practic pot aprea operaiuni de returnare a bunurilor calitative care, n opinia noastr, nu afecteaz veniturile i cheltuielile vnztorului, deoarece aceste returnri urmeaz a fi nregistrate ca intrri obinuite de bunuri. La returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute apar probleme fiscale privind recunoaterea pierderilor aferente returnrilor de bunuri ca deduceri la calcularea venitului impozabil i nregistrarea TVA aferent bunurilor returnate. n conformitate cu prevederile titlului II Impozitul pe venit al Codului fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare i necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv n cadrul activitii de ntreprinztor. Pierderile condiionate de returnarea bunurilor apar n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor i trebuie s fie recunoscute ca deduceri la calcularea venitului impozabil. De menionat, ns, c aceast regul se aplic numai n cazul n care cheltuielile au fost suportate efectiv i snt confirmate documentar. Suma provizioanelor constituite pentru acoperirea pierderilor din returnarea i reducerea preurilor bunurilor nu este recunoscut ca deducere, ci se nregistreaz ca majorare a venitului impozabil. Potrivit prevederilor titlului III Taxa pe valoarea adugat al Codului fiscal, se permite trecerea n cont a sumei TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor returnate n baza facturilor fiscale. Informaiile ce se conin n facturile menionate trebuie s fie reflectate cu semnul minus n Registrul de eviden a livrrilor, fiind luate n considerare la ntocmirea Declaraiei privind TVA. Cheltuielile din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie reflectate distinct n rapoartele financiare doar n cazurile n care sumele acestora depesc pragul de semnificaie, stabilit de ctre ntreprindere. n alte situaii, cheltuielile nominalizate se iau n calcul la

132

determinarea mrimii costului vnzrilor i/sau sumei cheltuielilor comerciale care se reflect n Raportul de profit i pierdere, anexa la acesta i n nota explicativ. Metodologia de contabilizare a operaiunilor de returnare a bunurilor vndute propus de ctre autorul tezei nu necesit introducerea unor modificri eseniale n actele legislative i normative n vigoare i poate fi aplicat n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone, indiferent de apartenena ramural, domeniul de activitate i forma de organizare juridic a acestora. 3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate n procesul de prestare a serviciilor apar diverse cheltuieli, componena i modul general de contabilizare a crora snt reglementate de prevederile SNC 3. Unele probleme aferente contabilitii cheltuielilor sus-menionate snt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i strini Bucur V. [74, 92], Abramova N. [66], Anthony R., Reece J. [71], Feleag N. [105], Pntea I., Deaconu A. [120], Nikonov A. [167], Semenihina V. [193], Vereceaghin S. [194], etc. Totodat, lipsesc investigaiile complexe aferente componenei, recunoaterii, evalurii, perfectrii documentare i nregistrrii n conturile contabile a cheltuielilor privind serviciile prestate. n acest context, autorul tezei a elaborat metodologia contabilitii cheltuielilor nominalizate care este condiionat de urmtorii factori principali: momentul prestrii serviciilor; tipul ntreprinderilor prestatoare de servicii; durata prestrii serviciilor; destinaia serviciilor; tipul de activitate a ntreprinderii. Dup prerea noastr, n funcie de momentul efecturii, cheltuielile privind serviciile prestate pot fi convenional divizate n trei grupe: 1) cheltuieli iniiale; 2) cheltuieli curente; 3) cheltuieli ulterioare. Prima grup include cheltuielile care apar pn la prestarea serviciilor, se refer la ncheierea contractelor, efectuarea cercetrilor de marketing, a aciunilor de reclam i includ comisioanele, onorariile pentru servicii juridice i de alt gen, salariile angajailor ncadrai n tranzaciile nominalizate, cheltuielile de detaare a acestora etc. Cheltuielile specificate trebuie recunoscute i reflectate n contabilitate n perioada n care vor fi recunoscute veniturile aferente serviciilor prestate, adic n baza principiului concordanei. Prin urmare, cheltuielile iniiale nregistrate nainte de recunoaterea veniturilor urmeaz a fi contabilizate ca cheltuieli anticipate i/sau ca avansuri acordate, cu decontarea ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Cheltuielile curente apar nemijlocit n procesul prestrii serviciilor i formeaz costul vnzrii acestora care, conform paragrafului 16 din SNC 3, cuprinde: consumurile de materiale, 133

consumurile privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie [28]. n opinia noastr, componena nominalizat a costului vnzrilor privind serviciile prestate are un caracter general i nu ia n considerare particularitile anumitor categorii de ntreprinderi prestatoare de servicii. Astfel, n funcie de tipul serviciilor prestate, pot fi evideniate trei categorii principale de ntreprinderi: 1) ntreprinderi de deservire a populaiei; 2) ntreprinderi de construcii i reparaii; 3) ntreprinderi de prestare a serviciilor profesionale. Prima categorie cuprinde firmele de agrement-sport, frizeriile, curtoriile, cabinetele stomatologice i alte instituii medicale etc. Aceste ntreprinderi consum doar materiale auxiliare i, de regul, nu au producie neterminat. Considerm c costul vnzrilor serviciilor prestate de ctre ntreprinderile nominalizate trebuie s cuprind salariile angajailor (cu contribuiile de asigurri sociale i medicale), valoarea materialelor auxiliare consumate i uzura (amortizarea) activelor pe termen lung utilizate nemijlocit n activitatea de baz. Categoria a doua include ntreprinderile de construcie-montaj, reparaie i deservire tehnic a automobilelor i altor tipuri de mijloace fixe. La aceste ntreprinderi procesul de prestare a serviciilor este mai complicat i, de regul, exist servicii n curs de execuie. n costul vnzrilor serviciilor ntreprinderilor nominalizate urmeaz a fi incluse toate componentele prevzute de SNC 3, adic consumurile de materiale, consumurile privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie. Totodat, considerm c este discutabil problema privind includerea n costul serviciilor de reparaie a valorii pieselor de schimb utilizate. Dup prerea noastr, valoarea pieselor de schimb utilizate nu trebuie inclus n costul vnzrilor serviciilor, ci nregistrat ca vnzare de bunuri cu recunoaterea i evaluarea cheltuielilor n modul expus n paragraful 3.1 din prezenta tez. Aceast afirmaie se argumenteaz prin urmtoarele: n majoritatea cazurilor ntreprinderile de reparaii utilizeaz piesele de schimb care aparin beneficiarilor sau snt procurate de la teri; n unele situaii valoarea pieselor de schimb depete substanial costul serviciilor prestate. Includerea valorii pieselor de schimb n costul serviciilor prestate majoreaz n mod neargumentat indicatorii din rapoartele financiare ale ntreprinderilor i influeneaz negativ deciziile manageriale i economice ale utilizatorilor de informaii contabile. Categoria a treia include firmele juridice, de consultan (contabil, fiscal etc.), de marketing, de instruire, de evaluare etc. La aceste ntreprinderi, de regul, nu se consum materiale, iar cheltuielile curente, trebuie s includ salariile (cu contribuiile de asigurri sociale i medicale) angajailor, cheltuielile de detaare, pentru convorbiri telefonice etc. 134

Cheltuielile ulterioare apar dup prestarea serviciilor i cuprind: cheltuielile de reclam, de remaniere a lucrrilor executate necalitativ i alte cheltuieli care nu pot fi incluse direct n costul serviciilor prestate. Dup prerea noastr, aceste cheltuieli trebuie s fie contabilizate n componena cheltuielilor comerciale n mod direct sau prin constituirea provizioanelor. Serviciile pot fi prestate n decursul uneia sau a mai multor perioade de gestiune. n cazul n care serviciile snt prestate ntr-o perioad de gestiune, costul acestora trebuie calculat, de regul, dup finalizarea tranzaciei. Dac serviciile se presteaz pe parcursul a mai multor perioade, cheltuielile se recomand s fie recunoscute pe stadii (etape) de finalizare a tranzaciei concomitent cu recunoaterea veniturilor din aceste stadii. Serviciile pot fi prestate att terilor, ct i subdiviziunilor structurale din cadrul ntreprinderii. n primul caz, costul serviciilor urmeaz a fi recunoscut i contabilizat pe msura prestrii i recepionrii serviciilor de ctre teri n baza principiului concordanei, adic concomitent cu veniturile aferente serviciilor nominalizate. n al doilea caz, costul serviciilor trebuie decontat la cheltuielile perioadei curente de gestiune (comerciale, generale i administrative, extraordinare etc.) pe msura prestrii lor. Aceste cheltuieli nu pot fi corelate n mod direct cu veniturile ntreprinderii. Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate este condiionat i de faptul la care activitate a ntreprinderii de baz sau auxiliar acestea se refer. n cazul n care prestarea serviciilor constituie activitatea de baz a ntreprinderii, consumurile aferente acestora urmeaz a fi contabilizate, n prealabil, n contul 811, cu decontarea ulterioar pe msura prestrii serviciilor n debitul unuia din conturile de eviden a cheltuielilor: 711, 712, 713, 714, 721, 722, 723, 731 etc. Dac prestarea serviciilor nu este activitate de baz, consumurile aferente pot fi reflectate n contul 812 n cazul n care serviciile (n special, cele de reparaie i de deservire tehnic) snt prestate de ctre o subdiviziune (secie) separat a ntreprinderii sau n conturile 112, 121, 251, 712, 713, 714, 813, 538 etc. n cazul n care reparaia este efectuat de ctre angajai nemijlocit la locul de exploatare a mijloacelor fixe. Modul de contabilizare a cheltuielilor aferente serviciilor prestate expus mai sus are un caracter general i poate fi aplicat de toate ntreprinderile prestatoare de servicii. Totodat, n cazul prestrii anumitor tipuri de servicii apar multiple probleme contabile care nu snt reglementate sub aspect normativ i nu snt abordate suficient n literatura de specialitate. n particular, aceasta se refer la serviciile de reparaie a mijloacelor fixe primite n leasing operaional (arend, locaiune). Modul de efectuare a reparaiei bunurilor menionate i de recuperare a cheltuielilor aferente, de regul, se stabilete n contractul de leasing (locaiune/arend). Dac n contractele respective aceste prevederi lipsesc, trebuie aplicat modul de repartizare a obligaiilor privind 135

reparaia i ntreinerea bunurilor stabilit de legislaia n vigoare. Astfel, potrivit art. 251 din Codul civil [1] i art. 13 din Legea cu privire la leasing [5], n condiiile de leasing locatarul suport toate cheltuielile aferente ntreinerii i efecturii reparaiei curente a bunului. n cazul locaiunii locatarul este obligat conform art. 242 i 245 din Codul civil s acopere cheltuielile de folosire i ntreinere n stare normal a bunurilor i s efectueze reparaia curent a acestora, iar locatorul trebuie s efectueze reparaia capital a acestora [1]. n mod similar trebuie recuperate cheltuielile pentru reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe arendate. Actualmente, modul de contabilizare a cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune) nu este suficient reglementat de actele normative n vigoare i abordat n literatura de specialitate autohton. n acest context, n tez este elaborat metodologia contabilizrii cheltuielilor specificate care depinde de varianta de efectuare a reparaiei bunurilor i de recuperare a cheltuielilor de reparaie. n activitatea practic snt posibile diferite variante de efectuare a reparaiei bunurilor care constituie obiectul leasingului operaional (locaiunii/arendei) i de recuperare a cheltuielilor de reparaie, inclusiv principalele fiind: reparaia se efectueaz de ctre locatar (arenda) pe cont propriu; reparaia se efectueaz de ctre locatar (arenda) din contul plii pentru leasing (locaiune/arend). n cazul efecturii reparaiei bunurilor pe contul locatarului (arendaului), cheltuielile de reparaie se reflect doar n contabilitatea acestuia, iar la locator (arendator) nu se ntocmesc formule contabile. Dup prerea noastr, cheltuielile de reparaie trebuie s fie contabilizate n contul 251 dac reparaia se efectueaz n antrepriz sau de ctre angajai nemijlocit la locul exploatrii bunurilor sau n unul din conturile 811 sau 812 dac reparaia se efectueaz n regie proprie de ctre seciile de baz i/sau auxiliare ale ntreprinderii. Considerm c n condiiile acestei variante locatarul (arendaul) trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: nregistreaz cheltuielile efective de reparaie n conturile contabilitii financiare sau de gestiune. n acest caz se recomand ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) la suma consumurilor efective de reparaie efectuat n regie proprie: debit unul din conturile 251, 811, 812 i creditul conturilor 211, 213, 214, 531, 533, 535, 539 etc.; 2) la valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA) executate n antrepriz: debit contul 251, credit unul din conturile 521, 522, 539; 3) la suma TVA aferent valorii serviciilor de reparaie executate n antrepriz: debit contul 534, credit unul din conturile 521, 522, 539;

136

reflect valoarea realizabil net a pieselor de schimb i a altor materiale foste n folosin, obinute n urma reparaiei bunurilor prin formula contabil: debit contul 211, credit unul din conturile 251, 811, 812; Dup finalizarea lucrrilor de reparaie cheltuielile aferente acestora trebuie decontate n

modul stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. n opinia noastr, aceste cheltuieli pot fi decontate la consumurile/cheltuielile perioadei de gestiune curente (n funcie de locul exploatrii bunurilor) sau capitalizate, adic nregistrate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe. Decontarea cheltuielilor de reparaie la consumurile/cheltuielile perioadei de gestiune curent trebuie reflectat prin formula contabil: debit unul din conturile 712, 713, 714, 813, credit unul din conturile 251, 811, 812. Conturile 712, 713 i 813 se recomand pentru aplicare n cazurile n care bunurile primite n leasing (arend, locaiune) se exploateaz n anumite scopuri concrete, iar contul 714 dac bunurile snt utilizate n diferite scopuri: de producie, administrative, comerciale etc. Totodat, indiferent de natura conturilor aplicate, la acestea trebuie deschise subconturi separate de eviden a cheltuielilor nominalizate care snt necesare pentru simplificarea calculului sumei totale a cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune) n scopuri contabile i fiscale. La capitalizarea consumurilor aferente reparaiei, urmeaz a fi ntocmit urmtoarea formul contabil: debit contul 123, credit unul din conturile 251, 811, 812. n acest caz, considerm c locatarul (arendaul) trebuie: s deschid un subcont distinct Investiii n mijloace fixe primite conform contractului de arend operaional (leasing, locaiune) la contul 123; s stabileasc termenele de decontare a unor astfel de investiii i metoda de calculare a uzurii acestora n acelai mod ca i pentru obiectele de mijloace similare proprii. Este de remarcat c unii autori Bucur V. [74, p. 34], Nikonov A. [167, 59] propun ca suma capitalizat a consumurilor de reparaie (modernizare) a bunurilor primite n leasing (arend) s fie reflectat n componena activelor nemateriale. n opinia noastr, aceast recomandare nu poate fi aplicat la etapa actual la ntreprinderile autohtone, deoarece contravine prevederilor actelor normative n vigoare. n plus, implementarea acestei recomandri va genera probleme fiscale referitoare la deducerea cheltuielilor de reparaie a bunurilor specificate. De asemenea, considerm c este rezonabil s se contabilizeze consumurile ca un obiect separat de mijloace fixe cu calcularea i deducerea uzurii acestora n acelai mod ca i pentru obiectele de mijloace fixe proprii. Modul de contabilizare a cheltuielilor privind reparaia bunurilor primite n arend operaional este ilustrat n exemplul 3.2.

137

Exemplul 3.2. ntreprinderea Spicul S.R.L. arendeaz ncperi pentru oficiu de la firma Floare S.A. pe care n luna mai 2007 le-a reparat pe cont propriu. Cheltuielile de reparaie au constituit 9 500 lei, inclusiv: valoarea materialelor 5 200 lei; valoarea (fr TVA) serviciilor prestate de ctre teri 4 300 lei. n urma reparaiei au fost obinute materiale de construcie vechi a cror valoare realizabil net constituie 240 lei. Conform politicii de contabilitate a ntreprinderii Spicul S.R.L., consumurile de reparaie se reflect n prealabil n contul 251 cu decontarea la cheltuieli n mrime de 15% din plata de arend anual care constituie 18 600 lei (fr TVA). Suma rmas a cheltuielilor se capitalizeaz i se nregistreaz ca un obiect separat de mijloace fixe. n baza datelor din acest exemplu, arendaul trebuie s ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 3.5. Tabelul 3.5 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor de reparaie a bunurilor din contul arendaului* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Coninutul operaiunii Decontarea valorii materialelor consumate pentru reparaia ncperilor arendate Reflectarea valorii (fr TVA) lucrrilor de reparaie a ncperilor arendate executate n antrepriz Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie a ncperilor arendate executate n antrepriz (4 300 lei x 20%) Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor de construcie foste n folosin, obinute n urma reparaiei ncperilor arendate Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a ncperilor arendate la cheltuielile curente (18 600 lei x 15%) Capitalizarea consumurilor aferente reparaiei ncperilor arendate (9 260 lei 2 790 lei)
*Sursa: Elaborat de autor

Suma, lei 5 200 4 300 860 240 2 790 6 470

Conturi corespondente debit credit 251 211 251 534 211 713 123 521 521 251 251 251

Conform art. 27 alin. (9) lit. b) din Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor aferente reparaiei mijloacelor fixe utilizate de ntreprindere n activitatea de ntreprinztor n baza contractului de leasing operaional (locaiune/arend), care, conform contractului nominalizat, snt suportate de ctre locatar (arenda). Deducerea cheltuielilor n cauz se permite n limita a 15% din plata pentru leasing (locaiune/arend) aferente perioadei fiscale [2]. Suma depirii cheltuielilor de reparaie a unor astfel de bunuri se consider ca investiii n mijloace fixe i se constat ca deduceri prin uzura calculat n scopul impozitrii n anii urmtori. Potrivit art. 26 alin. (7) lit. c) din Codul fiscal,

138

calcularea uzurii acestor bunuri se efectueaz n modul stabilit pentru categoria de proprietate la care se atribuie mijloacele fixe respective [2]. De menionat c, n conformitate cu Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, calcularea uzurii aferente sumelor capitalizate ale cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune) se admite doar n limita termenului de aciune a contractului corespunztor [23]. Considerm c aceast prevedere este incorect i cauzeaz pierderi considerabile ntreprinderilor, n special, n cazurile n care termenul de leasing (arend, locaiune) este mic. De aceea propunem c att n contabilitate, ct i n scopuri fiscale calcularea uzurii pentru sumele capitalizate ale cheltuielilor de reparaie s fie efectuat pe tot termenul de decontare a acestora stabilit de ntreprindere. n cazul efecturii reparaiei bunurilor de ctre locatar (arenda) din contul plii pentru leasing (locaiune/arend), cheltuielile de reparaie urmeaz a fi reflectate att n contabilitatea locatarului (arendaului), ct i a locatorului (arendatorului). n acest context, considerm ca operaiunile de primire-predare a lucrrilor de reparaie trebuie s se contabilizeze la locatar (arenda) ca prestare de servicii, iar la locator (arendator) ca procurare de servicii. Aceast propunere se argumenteaz prin faptul c dup esena economic predarea serviciilor de reparaie constituie o vnzare a acestora cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor respective. Vom examina mai detaliat modul de contabilizare a operaiunilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune) la locatar (arenda) care, n opinia noastr, trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni principale: contabilizeaz cheltuielile de reparaie a bunurilor n unul din conturile 251, 811, 812; nregistreaz piesele de schimb i alte materiale foste n folosin, obinute n urma reparaiei bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune). Aceste materiale trebuie reflectate la valoarea realizabil net i contabilizate doar n cazurile n care snt utile pentru folosirea ulterioar la ntreprindere sau pot fi comercializate terilor, de exemplu, n cazul nlocuirii (demontrii) motorului automobilului, procesorului sau monitorului calculatorului etc. Considerm c materialele obinute trebuie contabilizate n contul extrabilanier 921 dac materialele urmeaz a fi restituite locatorului (arendatorului) sau prin formula contabil: debit contul 211, credit unul din conturile 251, 811, 812 dac materialele nu trebuie restituite locatorului (arendatorului); reflect operaiunile de predare a lucrrilor de reparaie locatorului (arendatorului). n acest caz, trebuie ntocmite urmtoarele formule contabile: 1) la costul efectiv al lucrrilor de reparaie predate locatorului (arendatorului): debit contul 711 sau contul 724, credit unul din conturile 251, 811, 812,

139

2) la valoarea de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatorului (arendatorului): debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611 sau contul 624, 3) la suma TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatorului (arendatorului): debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534; calculeaz plata pentru leasing (arend, locaiune) i TVA aferent acesteia cu ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) la suma plii (fr TVA) pentru leasing (arend, locaiune) aferent perioadei de gestiune curente (n funcie de locul exploatrii bunurilor: debit conturile 121, 122, 712, 713, 714, 813 etc., credit unul din conturile 521, 522, 539, 2) la suma TVA aferent plii pentru leasing (arend, locaiune): debit contul 534, credit unul din conturile 521, 522, 539; reine impozitul pe venit n mrime de 5% din suma plii de arend i locaiune achitat. Este de remarcat c, potrivit art. 90 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal [2], aceast sum se reine doar din valoarea lucrrilor de reparaie a bunurilor primite n locaiune i arend. n cazul reparaiei bunurilor primite n leasing, un astfel de impozit nu se reine. n conformitate cu paragraful 59 din Instruciunea cu privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat [58], reinerea impozitului pe venit n mrime de 5% se efectueaz n momentul achitrii serviciilor, indiferent de forma de decontare (prin virament, n numerar, prin barter etc.). n documentele care confirm achitarea serviciilor, suma reinut ca parte a impozitului n mrime de 5% se reflect ntr-un rnd separat. n aceast situaie, achitarea plii pentru locaiune (arend) se efectueaz prin prestarea serviciilor de reparaie i, ca urmare, operaiunea se consider tranzacie-barter. Astfel, locatorul (arendaul) trebuie s rein impozitul pe venit n mrime de 5% n momentul achitrii plii pentru locaiune/arend, adic la predarea locatorului (arendatorului) a lucrrilor de reparaie, i s-l reflecte n factura fiscal. n cazul n care suma impozitului pe venit n mrime de 5% reinut la sursa de plat depete suma calculat a plii pentru locaiune/arend, n contul 521 sau n conturile 522, 539 se formeaz solduri debitoare, care la finele perioadei de gestiune, trebuie decontate la majorarea creanelor prin formula contabil de corectare: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit unul din conturile 521, 522, 539; reflect compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente valorii lucrrilor de reparaie i plii pentru leasing (arend, locaiune) prin formul contabil urmtoare: debit unul din conturile 521, 522, 539, credit unul din conturile 221, 223, 229. Modul de contabilizare a operaiunilor de reparaie a bunurilor din contul plii arend operaional este ilustrat prin urmtorul exemplu. 140

Exemplul 3.3. La 1 martie 2007, ntreprinderea Plai S.R.L. a primit n arend operaional de la firma Mrgritar S.A. un autoturism cu plata lunar de 800 lei (fr TVA) care se folosete pentru comercializarea mrfurilor. n martie 2007 arendaul a efectuat reparaia automobilului cu scopul meninerii acestuia n stare normal de funcionare. Cheltuielile de reparaie au constituit 3 800 lei, inclusiv: valoarea pieselor de schimb 2 500 lei i valoarea (fr TVA) lucrrilor de reparaie executate n antrepriz 1 300 lei. n urma reparaiei au fost obinute piese de schimb vechi n valoare de 350 lei care conform contractului de arend, trebuie s fie restituite arendatorului. n baza datelor din acest exemplu, propunem s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 3.6. Tabelul 3.6 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor de reparaie a bunurilor din contul plii de arend* Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Suma, lei 2 500 1 300 260 350 3 800 3 800 760 350 800 160 200 Conturi corespondente debit credit 251 211 251 534 921 711 sau 724 229 229 712 534 521 521 521, 522, 539 251 611 sau 624 534 921 521 521 534

Decontarea valorii de bilan a pieselor de schimb consumate la reparaia autoturismului arendat 2. Reflectarea valorii lucrrilor de reparaie (fr TVA) a autoturismului arendat executate n antrepriz 3. Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie executate n antrepriz (1 300 lei x 20%) 4. nregistrarea pieselor de schimb foste n folosin, obinute n urma reparaiei autoturismului arendat 5. Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie predate arendatorului 6. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a lucrrilor de reparaie a autoturismului arendat 7. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie predate arendatorului (3 800 lei x 20%) 8. Restituirea arendatorului pieselor de schimb foste n folosin, obinute n urma reparaiei autoturismului arendat 9. Calcularea plii (fr TVA) pentru arenda autoturismului 10. Trecerea n cont a TVA aferent plii de arend calculate (800 lei x 20%) 11. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5% din valoarea (fr TVA) lucrrilor de reparaie i a plii de arend [(3 800 lei + 800 lei) : 23]. Numrul 23 reprezint coeficientul de calculare a sumei impozitului pe venit reinut din avansuri 12. Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente valorii lucrrilor de reparaie i plii pentru arenda autoturismului (800 lei + 160 lei 200 lei)
*Sursa: Elaborat de autor

760

521

229

141

Conform art. 27 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, deducerea cheltuielilor de reparaie efectuate din contul plii pentru leasing (arend, locaiune) se permite la locator (arendator) n limita a 15% din baza valoric a categoriei respective de proprietate la nceputul anului [2]. n afar de variantele de efectuare a reparaiei bunurilor examinate mai sus, n activitatea practic snt posibile cazuri n care reparaia bunurilor se efectueaz de ctre locator (arendator) pe cont propriu sau din contul locatarului (arendaului), precum i situaii n care cheltuielile de reparaie se recupereaz n comun: i de ctre locator (arendator), i de ctre locatar (arenda) n proporia stabilit n contract. Contabilizarea cheltuielilor de reparaie a bunurilor nominalizate se efectueaz, de regul, n acelai mod, ca i pentru mijloacele fixe proprii. Informaiile privind cheltuielile aferente serviciilor prestate urmeaz a fi reflectate n rapoartele financiare n funcie de faptul dac aceste servicii constituie sau nu activitatea de baz a ntreprinderii. n primul caz, cheltuielile nominalizate urmeaz a fi nregistrate n componena costului vnzrilor, iar n al doilea caz ca alte cheltuieli ale activitilor ordinare. 3.4. Contabilitatea altor cheltuieli Activitatea economico-financiar a ntreprinderii genereaz, n afar de cheltuieli aferente vnzrii bunurilor i prestrii serviciilor i alte cheltuieli care, n principal, rezult din decontarea creanelor compromise; acordarea facilitilor fiscale; nregistrarea lipsurilor i pierderilor constatate la inventariere; aplicarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni pecuniare; nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar i de sum; producerea evenimentelor excepionale; calcularea impozitului pe profit i din alte fapte economice. Contabilitatea cheltuielilor sus-menionate prevede soluionarea acelorai probleme ca i n cazul cheltuielilor examinate n paragrafele precedente ale prezentului capitol i anume: recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar, nregistrarea n conturile contabile i aprecierea consecinelor fiscale. Cheltuielile privind creanele compromise apar n cazul decontrii creanelor al cror termen de prescripie a expirat, care nu au acoperire garantat i nu pot fi ncasate de la debitori. Modul de contabilizare a creanelor specificate depinde de metoda de eviden a acestora aplicat de ctre ntreprindere. Actualmente, n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova se utilizeaz dou metode de eviden a creanelor compromise: direct i a provizioanelor. Metoda de eviden a creanelor compromise si-o alege fiecare ntreprindere de sine stttor i se stabilete n politica de contabilitate a acesteia. n cazul aplicrii metodei directe, cheltuielile privind creanele compromise trebuie recunoscute n perioada de gestiune n care creanele au fost decontate. Creanele nominalizate, de

142

regul, se deconteaz la expirarea termenului de prescripie stabilit de legislaie. Totodat, n anumite situaii, de exemplu, n cazul cnd debitorii nu-i pot onora obligaiile din cauza falimentrii, insolvabilitii, decesului etc., creanele pot fi decontate i pn la expirarea termenului de prescripie. n cazul utilizrii metodei provizioanelor, recunoaterea cheltuielilor privind creanele compromise se efectueaz n perioada constituirii provizioanelor, adic pe msura vnzrii bunurilor i prestrii serviciilor. Dup prerea noastr, aceast metoda este mai justificat, deoarece aplicarea ei asigur respectarea conceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei veniturilor i cheltuielilor, precum i un grad mai nalt de veridicitate a informaiilor contabile. Totodat, considerm c metoda provizioanelor nu poate fi aplicat dect la decontarea creanelor comerciale compromise. Evaluarea cheltuielilor privind creanele compromise trebuie efectuat n felul urmtor: la suma creanelor compromise decontate n cazul n care ntreprinderea aplic metoda direct; la suma provizioanelor constituite n cazul n care ntreprinderea aplic metoda provizioanelor. La aplicarea metodei directe, cheltuielile privind creanele compromise se evalueaz la suma nominal, de regul, fr TVA. ns, dac cheltuielile nominalizate nu se recunosc ca deduceri n scopuri fiscale, suma TVA urmeaz a fi nregistrat ca cheltuieli ale perioadei n care creanele compromise au fost decontate. n cazul utilizrii metodei provizioanelor, cheltuielile privind creanele compromise pot fi evaluate n baza cotei pierderilor privind creanele compromise stabilite: n raport cu unul din indicatorii acceptai n politica de contabilitate: veniturile din vnzri, suma total a creanelor comerciale neachitate la data ntocmirii rapoartelor financiare etc.; pe grupe de creane formate dup termenele de achitare a acestora. Tranzaciile de decontare a creanelor compromise trebuie s fie perfectate prin documente primare i generalizate n registre contabile, nomenclatorul i modul de ntocmire a crora nu snt reglementate sub aspect normativ. n opinia noastr, ca baz informaional de decontare a creanelor compromise pot servi: procesul-verbal al comisiei de inventariere; listele de inventariere a creanelor; balanele de verificare; notele informative; ordinul (dispoziia) conductorului ntreprinderii; notele de contabilitate. Documentele primare de eviden a decontrii creanelor compromise servesc drept baz pentru generalizarea informaiilor n conturi i ntocmirea formulelor contabile. Operaiunile de decontare a creanelor compromise urmeaz a fi nregistrate n conturile contabile, n funcie de faptul dac ntreprinderea constituie sau nu constituie provizioane aferente acestor creane.

143

n cazul constituirii provizioanelor, creanele compromise decontate trebuie reflectate prin urmtoarea formul contabil: debit contul 222, credit unul din conturile 221, 223, 229. Dac ntreprinderea nu constituie provizioane, creanele compromise decontate se nregistreaz ca majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i diminuare a creanelor, cu ntocmirea formulei contabile: debit unul din conturile 712, 714, 721, 722, credit unul din conturile 221, 223, 227, 228, 229. Generaliznd cele expuse mai sus, concluzionm c cheltuielile din decontarea creanelor compromise se reflect n diferite conturi, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi i nu asigur comparabilitatea informaiilor contabile. Pentru nlturarea neajunsurilor sus-menionate, propunem ca cheltuielile din decontarea creanelor sus-menionate, indiferent de tipul acestora, s fie contabilizate n componena cheltuielilor financiare. n acest scop, la contul 722 urmeaz a fi deschis un subcont separat Cheltuieli din decontarea creanelor compromise. Este de menionat c creanele compromise decontate nu trebuie s fie anulate, ci reflectate n contul extrabilanier 941 Creane ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi pe parcursul perioadei stabilite de legislaie sau de politica de contabilitate a ntreprinderii (de regul, 5 ani). n debitul contului 941 trebuie reflectate suma creanelor compromise decontate, iar n credit excluderea creanelor din evidena extrabilanier n legtur cu expirarea termenului stabilit sau n cazul ncasrii (restabilirii) creanelor compromise decontate anterior. nregistrarea creanelor compromise decontate ntr-un cont extrabilanier este necesar pentru a urmri posibilitatea de ncasare a sumelor decontate n cazul ameliorrii situaiei financiare a debitorilor. La restabilirea (stingerea) creanelor compromise decontate anterior, sumele acestora trebuie s fie recunoscute ca venituri ale perioadei n care creanele au fost restabilite (ncasate). Schema integral de contabilizare a tranzaciilor privind decontarea i restabilirea creanelor compromise, elaborat de autorul tezei, este prezentat n anexa 18. De remarcat c, la decontarea cheltuielilor privind creanele compromise, apar multiple probleme fiscale care, n special, se refer la componena i modul de deducere a acestora n scopuri fiscale i la calcularea TVA aferent. Astfel, conform art. 5 pct. 32) din Codul fiscal, cheltuielile privind creanele compromise recunoscute n contabilitate se iau n calcul la determinarea rezultatului fiscal doar n baza actului instanei judectoreti sau al Departamentului de executare a deciziilor judectoreti, potrivit cruia perceperea creanei nu este posibil [2]. Dup prerea noastr, prevederile menionate ale Codului fiscal nu pot fi aplicate n practic, deoarece instanele judectoreti accept foarte rar astfel de decizii. Ca urmare, ntreprinderile nu au posibilitatea de a recunoate cheltuielile privind creanele compromise n scopuri fiscale, ceea ce nu este justificat sub aspect metodologic din mai multe considerente. 144

n primul rnd, sumele creanelor (fr TVA) au fost iniial recunoscute de ctre ntreprinderi ca venituri i luate n calcul la determinarea rezultatelor contabil i fiscal ale perioadei n care au fost vndute bunurile, prestate serviciile, calculate plile de leasing (arend, locaiune) etc. n al doilea rnd, creanele compromise ale unei ntreprinderi corespund datoriilor cu termenul de prescripie expirat ale altor ntreprinderi care, conform art. 18 din Codul fiscal, trebuie s fie incluse integral n componena venitului impozabil [2]. n al treilea rnd, modul actual de deducere a creanelor compromise n scopuri fiscale contravine cerinelor economiei de pia n condiiile creia persist permanent riscul apariiei unor astfel de creane. n al patrulea rnd, imposibilitatea deducerii creanelor compromise n scopuri fiscale limiteaz considerabil volumul vnzrilor pe credit, ceea ce influeneaz negativ situaia financiar a ntreprinderilor i ritmurile creterii economice a Republicii Moldova n ansamblu. Pentru soluionarea acestei probleme, dup prerea autorului, este necesar s fie modificate prevederile Codului fiscal i s se permit deducerea creanelor compromise nu n baza deciziei instanei judectoreti, ci n suma efectiv, care s nu depeasc plafonul stabilit n mod analog, ca i pentru alte cheltuieli limitate, adic n cote procentuale fa de venitul impozabil, volumul vnzrilor nete sau ali indicatori. Aceast recomandare se argumenteaz i prin faptul c un astfel de mod de decontare a creanelor compromise se aplic n unele ri membre ale CSI, n special, n Federaia Rus. Mai mult dect att i n condiiile sistemului contabil i fiscal precedent care a funcionat pn la 1 ianuarie 1998 (data intrrii n vigoare a titlurilor I i II din Codul fiscal) se permitea constituirea unui provizion privind creanele compromise n mrime de 2% din profitul pn la impozitare. n cazul restabilirii creanelor decontate anterior ca fiind compromise suma lor urmeaz a fi raportat la diminuarea venitului impozabil doar n cazul cnd acestea au fost trecute la cheltuieli n contabilitatea financiar, dar nu au fost recunoscute ca deducere n scopuri fiscale. Aceast modalitate de reflectare a creanelor decontate anterior ca compromise este prevzut n art. 48 din Codul fiscal, potrivit cruia n cazul n care contribuabilului i se restituie pe parcursul anului fiscal cheltuielile, pierderile sau datoriile compromise deduse anterior, suma restituit se ia n calcul i se include n venitul brut al ntreprinderii pe anul n care ea a fost ncasat [2]. n conformitate cu art. 116 alin. (2) din Codul fiscal, TVA aferent sumei creanelor compromise decontate anterior ca compromise urmeaz a fi calculat (restabilit la decontrile cu bugetul) doar la achitarea creanei menionate [2]. n acest caz, considerm c TVA aferent operaiunilor menionate trebuie restabilit la decontrile cu bugetul doar atunci cnd aceasta a fost trecut n cont la decontarea creanei compromise. Dac la decontarea creanei compromise TVA nu a fost trecut n cont, ci 145

atribuit la cheltuielile perioadei de gestiune curente, suma creanei compromise (inclusiv TVA) ncasate urmeaz a fi reflectat n contabilitatea financiar ca majorare a veniturilor din activitile ordinare ale ntreprinderii, adic n creditul unuia din conturile 612, 621, 622 etc. Conform art. 13 din Codul fiscal, ntreprinderile autohtone pot beneficia de anumite faciliti fiscale, care reprezint elemente luate n considerare la estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum i la ncasarea acestuia [2]. Aceste faciliti pot fi acordate sub urmtoarele forme: scutire parial sau total de impozit sau tax; scutire parial sau total de plata impozitelor sau taxelor; cote reduse ale impozitelor sau taxelor; reducere a obiectului impozabil; amnri ale termenului de achitare a impozitelor sau taxelor; ealonri ale obligaiei fiscale. Facilitile fiscale au diferite scopuri, din care principalele snt urmtoarele: susinerea unor categorii de ntreprinderi (gospodrii rneti, ntreprinderi mici, cooperative de ntreprinztor, rezideni ai zonelor antreprenoriatului liber etc.); atragerea investiiilor strine; crearea locurilor de munc suplimentare; procurarea sau construcia mijloacelor fixe i altor active materiale pe termen lung; dezvoltarea anumitor sectoare ale economiei naionale (agricultura, sistemul financiar-bancar) i tipuri de activiti (producia, proiectarea i programarea sistemelor informaionale etc.). Componena, modul i condiiile de aplicare a facilitilor fiscale snt reglementate de prevederile Codului fiscal, legilor pentru punerea n aplicare a titlurilor Codului fiscal i altor acte normative. Particularitile aplicrii facilitilor fiscale n diferite situaii snt examinate n lucrrile specialitilor autohtoni: Cau L., Cebanu S. [230,], Popa T., Sivac O. [245], pac G., Griciuc P. [258]. Totodat, problemele contabile ale facilitilor fiscale nu snt abordate n actele normative i n literatura de specialitate. Ca urmare, n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone aceste probleme se soluioneaz n mod diferit. Astfel, la unele ntreprinderi facilitile fiscale nu se nregistreaz n contabilitate, iar la alte ntreprinderi se contabilizeaz ca subvenii de stat. Aceast situaie nu corespunde principiilor contabile fundamentale i nu asigur veridicitatea i comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare. n opinia noastr, facilitile fiscale trebuie s fie contabilizate, indiferent de tipul i condiiile de acordare a acestora din urmtoarele motive. n primul rnd, nregistrarea faptelor economice este o condiie obligatorie prevzut de Legea contabilitii i de alte reglementri contabile naionale. n al doilea rnd, conform legislaiei n vigoare, facilitile fiscale se acord n cazul respectrii anumitor condiii pe parcursul unor termene stabilite. De exemplu, facilitatea pentru proiectarea i programarea sistemelor informaionale se acord pe parcursul a 5 perioade fiscale consecutive, n cazul n care agentul economic respect cumulativ urmtoarele condiii: achit integral n momentul acordrii facilitii toate obligaiile fiscale i alte pli la bugetul public naional i nu ncalc 146

termenele de achitare a plilor menionate pe parcursul ntregii perioade de aplicare a facilitii; nu a beneficiat i/sau nu beneficiaz de alte tipuri de faciliti fiscale; ponderea venitului din realizarea programelor constituie mai mult de 50% din venitul din vnzri. n cazul nclcrii condiiilor susmenionate facilitile fiscale se anuleaz, iar ntreprinderii i se aplic sanciuni fiscale. De aceea, pornind de la principiul prudenei, facilitile fiscale trebuie s fie nregistrate n contabilitate pn la expirarea termenului de acordare a acestora. Considerm c facilitile fiscale nu pot fi contabilizate ca subvenii de stat, deoarece ele nu corespund definiiei acestei noiuni, stabilite n paragraful 6 din SNC 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferente asistenei de stat [41]. Mai mult dect att, includerea facilitilor fiscale n componena subveniilor majoreaz neargumentat mrimea capitalului propriu i denatureaz coninutul informaiilor contabile prezentate acionarilor, investitorilor, creditorilor, autoritilor publice i altor categorii de utilizatori. Dup prerea noastr, facilitile fiscale trebuie s fie contabilizate ca cheltuieli, fiindc corespund definiiilor acestor noiuni formulate n reglementrile contabile naionale n vigoare. Aceste cheltuieli trebuie recunoscute n perioada n care aceste faciliti au fost acordate sau anulate. Evaluarea cheltuielilor aferente facilitilor fiscale urmeaz a fi efectuat n funcie de tipul i condiiile de aplicare a acestora prevzute de actele legislative corespunztoare. De exemplu, suma facilitilor fiscale aferente procurrii activelor materiale pe termen lung se determin n mrime de 50% din volumul investiiilor efectuate n aceste scopuri. Suma facilitilor acordate pentru crearea locurilor de munc suplimentare se calculeaz prin nmulirea numrului de lucrtori angajai suplimentar cu salariul mediu anual pe ar etc. La anularea facilitilor fiscale, suma cheltuielilor trebuie s fie majorat cu mrimea amenzilor, penalitilor i altor sanciuni fiscale aplicate. Operaiunile aferente acordrii, anulrii i decontrii facilitilor fiscale urmeaz a fi perfectate prin documente primare care servesc drept baz de contabilizare a acestora. n actele normative n vigoare nu snt prevzute formularele documentelor primare privind operaiunile cu facilitile fiscale. Considerm c la efectuarea operaiunilor nominalizate trebuie s fie ntocmite note de contabilitate n form liber care se vor considera documente primare doar n cazurile n care vor conine elementele obligatorii prevzute de legislaia n vigoare. Informaiile privind facilitile fiscale i reflectate prin documente primare trebuie generalizate n conturile contabile. Planul de conturi n vigoare nu reglementeaz modul de contabilizare a facilitilor fiscale. Dup prerea noastr, pentru evidena facilitilor fiscale ntreprinderea poate aplica un cont extrabilanier separat (varianta I) sau un cont al contabilitii financiare (varianta II). Considerm c varianta de eviden a facilitilor fiscale urmeaz a fi aleas de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor i reflectat n politica de contabilitate a acesteia. 147

La aplicarea variantei I trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte de baz: evidena facilitilor fiscale se va ine n contul extrabilanier 947 Faciliti fiscale n debitul cruia trebuie reflectat suma facilitilor fiscale primite, iar n credit suma facilitilor fiscale anulate sau decontate. n cadrul contului 947 pot fi deschise subconturi separate pentru evidena facilitilor pe tipuri i pe ani de acordare a acestora; sumele facilitilor fiscale primite nu se iau n calcul la determinarea cheltuielilor i datoriilor privind impozitul pe profit; sumele facilitilor fiscale anulate se nregistreaz n conturile contabilitii financiare ca majorare concomitent a pierderilor anilor precedeni, constatate n anul de gestiune curent, i a datoriilor fa de buget, precum i n creditul contului 947; sumele penalitilor i altor sanciuni aferente facilitilor fiscale anulate se recunosc ca cheltuieli financiare ale perioadei de gestiune n care sanciunile au fost aplicate; sumele facilitilor fiscale decontate la expirarea termenului lor de acordare nu se recunosc ca venituri, ci doar se deconteaz din creditul contului 947. La utilizarea variantei II este necesar s se acorde atenie urmtoarelor aspecte: operaiunile privind facilitile fiscale se nregistreaz n conturile contabilitii financiare; sumele facilitilor fiscale primite se iau n calcul la determinarea mrimii cheltuielilor i datoriilor privind impozitul pe profit; sumele facilitilor fiscale primite pn la anulare sau decontare se reflect ca datorii pe termen scurt (n unul din conturile 514, 535) sau pe termen lung (n contul 423); sumele facilitilor anulate se reflect ca diminuare a datoriilor preliminate i/sau a datoriilor privind finanrile i ncasrile cu destinaie special i ca majorare a datoriilor fa de buget; sumele penalitilor i altor sanciuni aferente facilitilor fiscale anulate se recunosc ca alte cheltuieli operaionale ale perioadei de gestiune n care sanciunile au fost aplicate; sumele facilitilor fiscale decontate se recunosc ca venituri ale anului n care au expirat termenele de acordare a facilitilor stabilite de legislaia n vigoare. n cazul aplicrii variantelor I i II propunem reflectarea operaiunilor privind acordarea, anularea i decontarea facilitilor fiscale prin formulele contabile prezentate n anexa 19. Conform art. 20 lit. z) din Codul fiscal, sumele facilitilor fiscale aferente impozitului pe venit nu se includ n venitul impozabil [2]. Aceast regul nu se refer, ns, la facilitile aferente altor impozite i pli (TVA, accize, impozitul funciar etc.), ceea ce, dup prerea noastr, nu este corect, deoarece toate facilitile au acelai coninut economic i, prin urmare, acestea trebuie contabilizate i impozitate n mod identic.

148

Cheltuielile aferente lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor apar cu ocazia inventarierii acestora. Recunoaterea cheltuielilor nominalizate trebuie efectuat conform principiului prudenei n perioada n care inventarierea bunurilor a fost efectuat. Evaluarea acestor bunurilor urmeaz a fi evaluate n felul urmtor: pentru mijloacele fixe, activele nemateriale i alte active pe termen lung, lips sau deteriorate complet la valoarea de bilan a acestora (valoarea de intrare/reevaluat minus sumele uzurii, amortizrii, epuizrii calculate); pentru stocurile de mrfuri i materiale lips sau deteriorate complet la valoarea de bilan (costul efectiv, valoarea de intrare sau valoarea realizabil net); pentru bunurile deteriorate parial la suma pierderilor efective stabilite de comisia de inventariere sau experii independeni. Lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor se reflect n contabilitate n baza documentelor primare. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc n mod clar nomenclatorul acestor documente. Dup prerea noastr, n calitate de documente primare pot servi procesul-verbal al comisiei de inventariere; balanele de verificare; procesele-verbale de casare a activelor pe termen lung (activelor nemateriale, mijloacelor fixe, titlurilor de valoare); nota de contabilitate. n conformitate cu Planul de conturi actual lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor trebuie reflectate n conturile contabile n funcie de tipul acestora. Astfel, lipsurile i pierderile aferente activelor pe termen lung se recunosc ca cheltuieli din activitatea de investiii i se reflect n contul omonim 721, iar lipsurile i pierderile din deteriorarea activelor curente ca alte cheltuieli operaionale i se nregistreaz n contul cu aceeai denumire 714. Dup prerea noastr, aceast situaie influeneaz negativ veridicitatea informaiilor contabile i creeaz dificulti n cazul utilizrii acestora pentru luarea deciziilor manageriale i economice de ctre utilizatorii rapoartelor financiare. n acest context, considerm rezonabil contabilizarea cheltuielilor sus-menionate, indiferent de faptul la care tipuri de active acestea se refer n componena cheltuielilor financiare. Pentru aceasta la contul 722 trebuie prevzut un subcont separat Cheltuieli aferente rezultatelor inventarierii activelor i datoriilor. Considerm c este rezonabil ca n acest subcont s fie nregistrate i pierderile tehnologice (n limita normelor perisabilitii naturale), aferente bunurilor inventariate. Este de remarcat c unii autori autohtoni Stratulat N. [254], Tostogan P., Gherman V. [266] recomand nregistrarea pierderilor tehnologice aprute la ntreprinderile de producie la majorarea consumurilor (contul 811 i/sau contul 813) sau la micorarea provizioanelor constituite anterior n aceste scopuri. n opinia noastr, o astfel de abordare nu este argumentat suficient, ntruct lipsurile i pierderile valorilor materiale corespund integral noiunii cheltuieli cuprins n Bazele conceptuale, adic reprezint diminuri de avantaje economice ale ntreprinderii i pot fi 149

evaluate n mod credibil. n afar de aceasta, decontarea lipsurilor i pierderilor menionate la consumuri conduce la: majorarea valorii stocurilor (materialelor, produciei n curs de execuie etc.), ceea ce este n contradicie cu principiul prudenei; corectarea suplimentar la calcularea venitului impozabil, ntruct, n scopuri fiscale, lipsurile i pierderile n limitele normelor perisabilitii naturale urmeaz a fi deduse integral, iar n contabilitate vor fi recunoscute ca cheltuieli numai la suma aferent bunurilor vndute. n opinia noastr, pierderile rezultate din lipsurile i deteriorrile bunurilor urmeaz a fi reflectate ca cheltuieli ale perioadei curente de gestiune, indiferent de cauze i existena persoanelor vinovate. Aceast propunere rezult din necesitatea respectrii principiului prudenei i simplificrii modului de evaluare a cheltuielilor nominalizate att n scopuri contabile, ct i n scopuri fiscale. n urma inventarierii pot fi depistate obiecte de active pe termen lung deteriorate care nu pot fi reparate i/sau restabilite. Considerm c pierderile aferente casrii acestor obiecte urmeaz a fi nregistrate n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente i perfectate prin documente referitoare la consumurile de materiale, prestarea serviciilor, calcularea salariilor etc. Cheltuielile aferente lipsurilor i deteriorrilor bunurilor trebuie s fie reflectate prin formulele contabile, care snt elaborate de autorul tezei n baza Planului de conturi n vigoare i a conturilor propuse, i prezentate n anexa 20. La constatarea lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor trebuie de inut cont i de aspectele fiscale ale acestora, printre care menionm urmtoarele: lipsurile i pierderile de mijloace fixe la calcularea venitului impozabil nu se deduc, ci se corecteaz n conformitate cu art. 27 alin. (2) din Codul fiscal [2]; lipsurile de stocuri de materiale i mrfuri n limitele normelor perisabilitii naturale se recunosc ca deduceri, ntruct acestea se calific ca cheltuieli ordinare i necesare suportate de ntreprindere n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor. Conform art. 20 din Codul fiscal pentru deducerea unor atare lipsuri i pierderi, normele perisabilitii naturale trebuie s fie aprobate anual de conductorii ntreprinderilor [2]. n afar de aceasta, potrivit paragrafului 113 din Regulamentul privind inventarierea, normele menionate pot fi aplicate doar n cazul constatrii lipsurilor efective [61]; TVA trecut anterior n cont privind lipsurile de valori materiale n limitele normelor perisabilitii naturale nu trebuie s fie restabilit la decontrile cu bugetul; lipsurile de bunuri peste normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pierderile aferente deteriorrii lor nerecunoscute de persoanele vinovate i neadjudecate de instana

150

judectoreasc sau la care nu au fost stabilite persoanele vinovate nu se recunosc ca deduceri. Suma TVA privind astfel de lipsuri i pierderi trecut anterior n cont se restabilete la decontrile cu bugetul i se deconteaz la cheltuielile perioadei de gestiune curente. La calcularea venitului impozabil aceast sum a TVA nu se permite spre deducere; lipsurile de bunuri peste normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pierderile legate de deteriorarea acestora, la care au fost identificate persoanele vinovate, trebuie s fie recuperate de aceste persoane. Astfel de lipsuri se recunosc ca deduceri cu condiia c acestea au fost reflectate ca cheltuieli, iar sumele de recuperare a prejudiciului material ca venituri, n acelai an de gestiune. Dac lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor au fost reflectate n contabilitate ca cheltuieli ntr-un an, iar sumele de recuperare a prejudiciului material ca venituri n alt an (aceasta se ntmpl, de exemplu, n cazul n care gestionarul nu-i recunoate vina i litigiul privind recuperarea prejudiciului material se soluioneaz prin instana judectoreasc), la calcularea venitului impozabil pe anul corespunztor sumele unor astfel de cheltuieli i venituri se supun ajustrii; TVA de la valoarea bunurilor constatate lips (deteriorate) urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul, ntruct, conform art. 102 alin. (4) din Codul fiscal, suma TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat pe valorile materiale, serviciile procurate care nu snt folosite pentru desfurarea activitii de ntreprinztor, precum i pe valorile materiale procurate care n procesul activitii de ntreprinztor au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormative conform legislaiei, nu se trece n cont i se raporteaz la cheltuielile perioadei [2]. Cheltuielile din amenzi, penaliti, despgubiri i alte sanciuni pecuniare apar n cazurile nerespectrii de ctre ntreprindere a prevederilor legislaiei n vigoare i a condiiilor stipulate n contractele comerciale. n literatura de specialitate strin [71, 79, 124] snt recomandate trei variante de contabilizare a cheltuielilor specificate: 1) ca majorare a pierderilor nete ale perioadei de gestiune curente; 2) ca corectare a rezultatelor anilor precedeni; 3) ca majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Sntem de prere c sumele sanciunilor pecuniare calculate trebuie nregistrate ca cheltuieli ale perioadei de gestiune curente, indiferent de tipul sanciunilor i perioada (anul) la care acestea se refer. Considerm c aceste sanciuni urmeaz a fi nregistrate n contabilitate doar n cazul n care ntreprinderea le recunoate sau cnd exist decizia organului de control i/sau a instanei judectoreti. Actualmente, pentru evidena cheltuielilor privind sanciunile aplicate este destinat contul 714, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, deoarece prin esena lor economic cheltuielile sus-menionate nu se refer la activitatea operaional a ntreprinderii. n acest context, propunem 151

contabilizarea cheltuielilor aferente sanciunilor pecuniare ntr-un subcont separat 7225 Cheltuieli privind amenzile, penalitile i despgubirile, deschis la contul 722. Calcularea sumelor sanciunilor pecuniare trebuie reflectat prin formula contabil: debit contul 722, credit unul din conturile: 531, 533, 534, 539. n cazul n care sanciunile aplicate au fost anulate (decontate) n conformitate cu legislaia n vigoare, precum i prin deciziile instanelor judectoreti i ale altor organe abilitate urmeaz a fi ntocmit formula contabil: debit unul din conturile: 531, 533, 534, 539, credit contul 622. De remarcat faptul, c cheltuielile privind sanciunile pecuniare pot fi recuperate de ctre ntreprindere benevol sau prin instana judectoreasc. n ultimul caz apar suplimentar cheltuieli de judecat care, n opinia noastr, trebuie s fie contabilizate ca cheltuieli financiare ale ntreprinderii. Totodat, unii specialiti autohtoni, de exemplu, Rabei S., propun nregistrarea cheltuielilor de judecat (inclusiv taxa de stat, serviciile avocailor etc.) n componena cheltuielilor anticipate, cu decontarea ulterioar la alte creane [249, p. 3334]. Dup prerea noastr, aceast propunere nu este argumentat i contravine principiului prudenei, deoarece, n cazul aplicrii ei, cheltuielile de judecat se contabilizeaz, pn la luarea deciziei de ctre instana judectoreasc n componena activelor, ceea ce conduce la supraevaluarea nejustificat a acestora. n conformitate cu art. 30 din Codul fiscal, penalitile i amenzile privind impozitele, taxele i alte pli obligatorii la buget nu se recunosc ca deduceri la calcularea venitului impozabil. Totodat, potrivit art. 18 din Codul fiscal, venitul obinut ca urmare a anulrii majorrilor de ntrziere i a sanciunilor fiscale nu se consider ca surs de venit neimpozabil [2]. Cheltuielile privind amenzile, penalitile i alte sanciuni, calculate pentru nerespectarea clauzelor stipulate n contractele economice trebuie recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale n baze generale. Aceast afirmaie se argumenteaz prin faptul c cheltuielile sus-menionate snt generate de activitatea de ntreprinztor a ntreprinderii. Cheltuielile privind diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile apar n cazurile efecturii tranzaciilor exprimate n valut strin i/sau n uniti convenionale. n conformitate cu paragraful 14 din SNC 21, diferenele nefavorabile de curs valutar aferente tranzaciilor curente urmeaz a fi nregistrate ca cheltuieli din activitatea financiar [42]. n acest scop, la contul 722 este prevzut un subcont separat 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs i de sum. ns, Planul de conturi actual nu cuprinde toate formulele contabile aferente tranzaciilor nominalizate. Dup prerea noastr, diferenele de curs valutar nefavorabile urmeaz a fi nregistrate ca o majorare a cheltuielilor financiare i diminuare a creanelor sau majorare a datoriilor prin formulele contabile prezentate n anexa 21.

152

Actualmente, modul de contabilizare i de impozitare a cheltuielilor din diferenele de sum nefavorabile nu snt reglementate sub aspect normativ. Considerm c aceste diferene urmeaz a fi nregistrate n acelai mod ca i diferenele de curs valutar nefavorabile, adic n componena cheltuielilor activitii financiare ale ntreprinderii. n acest scop, propunem deschiderea la subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs i de sum a unui cont de gradul III Cheltuieli privind diferenele nefavorabile de sum. Totodat, este necesar de luat n considerare faptul c, spre deosebire de diferenele de curs valutar, n cazul diferenelor de sum trebuie s se efectueze corectrile corespunztoare ale sumelor TVA. La reflectarea diferenelor de sum nefavorabile propunem ntocmirea formulelor contabile care snt prezentate n tabelul 3.7. Tabelul 3.7 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente diferenelor nefavorabile de sum* Nr. crt. Coninutul operaiunii Corespondena conturilor debit credit 131, 132 134 136, 224 221, 223 227 228 229 231, 232 413 421 423 424, 523 513 514 521, 522 537 539 534 534

1. Reflectarea diferenelor de sum nefavorabile aferente creanelor privind: mprumuturile acordate pe termen lung 722 creanele pe termen lung 722 avansurile pe termen lung i scurt acordate 722 facturile comerciale 722 decontrile cu personalul 722 veniturile calculate (redevenele, ratele de leasing, plile de arend etc.) 722 decontrile cu ali creditori 722 mprumuturile acordate pe termen scurt 722 2. Reflectarea diferenelor de sum nefavorabile aferente datoriilor privind: mprumuturile pe termen lung primite 722 datoriile de arend (leasing) pe termen lung 722 finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung 722 avansurile pe termen lung i scurt primite 722 mprumuturile pe termen scurt primite 722 cota-parte curent a datoriilor pe termen lung 722 datoriile pe termen scurt aferente facturilor comerciale 722 datoriile fa de fondatori (participani) 722 alte datorii pe termen scurt 722 3. Stornarea TVA aferent diferenelor de sum nefavorabile privind 221, 223, creanele 228, 229 4. Reflectarea TVA de la diferenele de sum nefavorabile privind datoriile 521, 522, 539
*Sursa: Elaborat de autor

Dup prerea noastr, diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile trebuie recunoscute integral ca deduceri n scopuri fiscale, deoarece, dup esena lor economic, acestea reprezint cheltuieli legate de desfurarea activitii de ntreprinztor a ntreprinderii. 153

Cheltuielile extraordinare apar ca rezultat al evenimentelor sau operaiunilor rare i netipice, nelegate de activitatea economico-financiar (ordinar) a ntreprinderii, cum ar fi: calamitile naturale, perturbrile politice, modificrile legislaiei, exproprierea activelor etc. Actualmente, componena acestor cheltuieli nu este reglementat sub aspect normativ. n opinia noastr, cheltuielile extraordinare trebuie s includ urmtoarele elemente principale: valoarea de bilan a bunurilor ieite (distruse, casate, expropriate etc.) ca rezultat al accidentelor, incendiilor, calamitilor naturale i altor evenimente extraordinare; pierderile din modificarea legislaiei n vigoare; valoarea prejudiciilor (defectelor) din deteriorarea bunurilor n urma evenimentelor extraordinare; cheltuielile legate de prevenirea i/sau lichidarea consecinelor evenimentelor extraordinare; pierderile din stoparea activitii de baz a ntreprinderii n urma evenimentelor excepionale; TVA trecut anterior n cont aferent valorii de bilan a bunurilor nimicite n urma evenimentelor extraordinare etc. Recunoaterea cheltuielilor extraordinare trebuie efectuat n baza conceptului contabilitii de angajamente, adic n perioada n care evenimentele extraordinare au avut loc. Cheltuielile nominalizate urmeaz a fi evaluate la suma pierderilor efective rezultate din evenimentele extraordinare i confirmate documentar prin actele comisiilor de lichidare a consecinelor calamitilor naturale, serviciului antiincendiar de stat, organelor de poliie i/sau judectoreti, calculele companiilor de asigurri, procesele-verbale de casare a mijloacelor fixe, actele experilor (evaluatorilor) independeni i alte documente ce confirm evenimentul extraordinar. Cheltuielile extraordinare se nregistreaz n conturile contabile n baza informaiilor din documentele primare justificative. n acest scop, Planul de conturi actual prevede contul 723 Pierderi excepionale la care snt prevzute urmtoarele subconturi: 7231 Pierderi din calamiti naturale; 7232 Pierderi din perturbri politice i 7233 Pierderi din modificarea legislaiei rii. De menionat c, n Planul de conturi n vigoare snt prezentate doar formulele contabile principale aferente cheltuielilor extraordinare care nu asigur obinerea informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i luarea deciziilor manageriale, precum i completarea declaraiilor fiscale. De aceea, pentru evidena acestor cheltuieli considerm necesar introducerea unei grupe de conturi sintetice separate 73 Cheltuieli extraordinare, care trebuie s cuprind dou conturi sintetice 731 Cheltuieli privind calamitile i 732 Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare. Necesitatea introducerii conturilor nominalizate este condiionat de particularitile acumulrii informaiilor privind cheltuielile extraordinare n scopuri contabile i fiscale. n cazul apariiei, corectrii i decontrii cheltuielilor extraordinare propunem ntocmirea formulelor contabile prezentate n anexa 22.

154

Cheltuielile privind impozitul pe profit includ suma total a cheltuielilor privind impozitul pe profit luate n considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune. Componena, criteriile de recunoatere i modul de evaluare a acestor cheltuieli snt reglementate de SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit [36], prevederile cruia nu corespund n deplin msur cerinelor i normelor acceptate n practica mondial. n opinia noastr, perfecionarea contabilitii impozitului pe profit a ntreprinderilor din Republica Moldova trebuie s fie efectuat pe dou direcii principale: 1) delimitarea domeniului de aplicare a SNC 12; 2) stabilirea modului de calculare i contabilizare a impozitelor amnate. n condiiile actuale prevederile SNC 12 snt obligatorii pentru toate ntreprinderile, inclusiv pentru cele din sectorul micului business, ceea ce nu este rezonabil din urmtoarele considerente: 1) obinerea informaiilor referitoare la cheltuieli privind impozitul pe profit implic un volum considerabil de lucru contabil i nu este rentabil din punct de vedere economic pentru majoritatea ntreprinderilor micului business, deoarece se ncalc echilibrul dintre beneficiu i cost. Acest echilibru reprezint o limit a informaiei relevante i credibile, stabilit n paragraful 40 din Bazele conceptuale, i prevede c avantajele (beneficiile) obinute de pe urma informaiei trebuie s depeasc costul acesteia [25]; 2) ntreprinderile micului business care in contabilitatea conform SNC 62 Contabilitatea n partid simpl pot recunoate i evalua veniturile i cheltuielile n baza regulilor fiscale. n acest caz, nu apare necesitatea calculrii cheltuielilor privind impozitul pe profit, deoarece mrimea acestora coincide cu suma impozitului determinat n baza legislaiei fiscale. n baza cele expuse mai sus, considerm c, pentru ntreprinderile micului business, contabilizarea cheltuielilor privind impozitul pe profit nu trebuie s fie obligatorie. Cheltuielile nominalizate pot fi nregistrate n mod facultativ, conform prevederilor politicii de contabilitate a ntreprinderii. Impozitele amnate reprezint sumele impozitului pe profit, pltibile sau recuperabile n perioadele viitoare privind diferenele temporare; pierderile fiscale reportate sau neutilizate; creditele fiscale reportate sau neutilizate. n SNC 12 nu este prevzut modul de contabilizare a impozitelor nominalizate. Totodat, conform IAS 12 Impozitul pe profit, aceste impozite trebuie s fie contabilizate n baza metodei datoriei bilaniere, care se concentreaz asupra diferenelor temporare i condiioneaz apariia datoriilor i creanelor amnate privind impozitul pe profit [198, p. 833834]. Diferenele temporare constituie diferenele dintre baza fiscal a unui element i valoarea sa contabil i pot fi delimitate n urmtoarele forme: 155

diferene temporare impozabile, care vor genera sume impozabile n perioadele viitoare, sau diferene temporare deductibile, care vor genera sume deductibile din venitul impozabil, pltibil n perioadele viitoare. Problemele fundamentale ale contabilitii datoriilor amnate privind impozitul pe profit

constau n recunoaterea i evaluarea lor, adic n stabilirea perioadei de gestiune i a sumei acestora care urmeaz a fi reflectate n Bilanul contabil. n conformitate cu IAS 12, recunoaterea datoriilor amnate se admite pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazurilor n care acestea rezult din: fondul comercial, a crui amortizare nu este deductibil n scopuri fiscale; sau recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: nu constituie o fuziune de ntreprinderi, i n momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici rezultatul contabil i nici cel fiscal.

La evaluarea datoriilor amnate privind impozitul pe profit este necesar respectarea urmtoarelor reguli: datoriile snt evaluate ca sume ce urmeaz a fi pltite (recuperate), utilizndu-se ratele de impozitare i respectndu-se prevederile legislaiei fiscale n vigoare la data de raportare; soldurile impozitului amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ale modului de recuperare a activului sau de stingere a datoriei; consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit snt recunoscute concomitent cu recunoaterea unei datorii de plat a dividendelor; actualizarea impozitelor amnate este interzis. Considerm c criteriile de recunoatere i modul de evaluare a datoriilor amnate privind impozitul pe profit, stabilite de IAS 12, trebuie s fie incluse n SNC 12 i aplicate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova. Cheltuielile efective privind impozitul pe profit se determin la finele anului de gestiune, innd cont de diferenele permanente i temporare care apar ntre venitul contabil i cel impozabil. n practica internaional i n literatura de specialitate strin snt recomandate mai multe modaliti de evaluare i de prezentare a impozitului pe profit. Astfel, colectivul de autori din Romnia, sub coordonarea profesorului universitar Ristea M. [117, p. 236237], propune urmtoarele forme de prezentare a cheltuielilor privind impozitul pe profit: a repartiza cheltuielile cu impozitul pe profit pentru fiecare activitate desfurat de ntreprindere (de baz, alte activiti, extraordinar); a repartiza cheltuielile cu impozitul pe profit pentru totalul rubricilor privind activitatea ordinar i activitatea financiar i pentru rubrica Evenimente extraordinare; a atribui o singur cifr totalului rubricilor

156

pentru activitile de exploatare i cea financiar i a repartiza impozitul ntre fiecare post din rubrica Evenimente extraordinare, acestea fiind prezentate dup scderea impozitului pe profit; a atribui o singur cifr totalului celor trei rubrici. Dup prerea autorilor sus-menionai, cea mai pertinent este metod a doua. Totui, pentru ca informaia s fie mai util, ar trebui ca ntreprinderea s precizeze n notele explicative incidena fiscal a fiecrui post care este inclus n rubrica Evenimente extraordinare. Aceste forme de prezentare a impozitului pe profit rezult din clasificarea cheltuielilor i din structura rapoartelor financiare aplicate la ntreprinderile din Romnia. n condiiile Republicii Moldova considerm c este rezonabil s se calculeze separat cheltuielile privind impozitul pe profit din rezultatul activitii ordinare i din evenimentele extraordinare ale ntreprinderii. Conform Planului de conturi n vigoare pentru evidena cheltuielilor privind impozitul pe profit este destinat contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. Dup cum rezult din denumire, n contul nominalizat se reflect, de asemenea, i economiile (veniturile) privind impozitul pe profit, ceea ce, dup prerea noastr, nu este corect, deoarece se ncalc principiul necompensrii veniturilor i cheltuielilor. n acest context, considerm necesar a delimita cheltuielile privind impozitul pe profit de veniturile aferente acestui impozit prin introducerea unei grupe distincte de conturi 74 Cheltuieli privind impozitul pe profit care trebuie s cuprind dou conturi sintetice 741 Cheltuieli privind impozitul pe profit curent i 742 Cheltuieli privind impozitul pe profit amnat. Aceast divizare va asigura obinerea informaiilor necesare pentru determinarea corect a datoriilor curente i amnate privind impozitul pe profit. n debitul conturilor 741 i 742 se recomand s fie reflectate: sumele impozitului pe profit pltit n rate pe parcursul anului de gestiune; datoriile curente i amnate privind impozitul pe profit la finele anului de gestiune; anularea (decontarea) activelor amnate privind impozitul pe profit la finele anului de gestiune; stornarea la finele anului de gestiune a sumelor impozitului pe profit achitat n rate. nregistrrile n creditul conturilor 741 i 742 trebuie efectuate doar la finele anului de gestiune n urmtoarele cazuri: anularea (decontarea) datoriilor amnate privind impozitul pe profit; decontarea cheltuielilor acumulate privind impozitul pe profit la rezultatul financiar total. Informaiile referitoare la alte cheltuieli trebuie reflectate n rapoartele financiare n baza acelorai principii i criterii care snt stabilite pentru toate elementele de cheltuieli. Totodat, considerm c cheltuielile privind impozitul pe profit i rezultatul din evenimentele extraordinare urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul de profit i pierdere. Generaliznd modul de contabilizare a altor cheltuieli, putem concluziona c acesta nu corespunde n deplin msur cerinelor internaionale. n acest context, propunerile autorului vor contribui la perfecionarea contabilitii cheltuielilor specificate i vor asigura un grad nalt de relevan i credibilitate a informaiilor contabile. 157

CAPITOLUL 4. PARTICULARITILE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERILOR DIN DIFERITE SECTOARE I RAMURI ALE ECONOMIEI NAIONALE 4.1. Particulariti i direcii de perfecionare ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business Sectorul micului business ocup un loc important n economia naional a Republicii Moldova. Dup aprecierile unor specialiti, n acest sector funcioneaz circa 93% din numrul total de ntreprinderi nregistrate, n care snt ncadrai 29% din numrul total de angajai, iar cifra de afaceri a ntreprinderilor mici constituie 47% fa de totalul pe republic [257, p. 26]. Actualmente, n sectorul micului business din Republica Moldova, funcioneaz diferite tipuri de ntreprinderi care n funcie de sistemul contabil aplicat pot fi clasificate n grupele prezentate n tabelul 4.1 Tabelul 4.1 Clasificarea ntreprinderilor micului business n funcie de sistemul contabil aplicat* Nr. Tipul crt. ntreprinderii 1. ntreprinderi care aplic sistemul contabil n partid simpl 2. ntreprinderi care aplic sistemul contabil simplificat n partid dubl ntreprinderi care aplic sistemul contabil complet n partid dubl Criterii de raportare ntreprinderile care nu depesc limitele a dou din urmtoarele trei criterii pentru perioada de gestiune precedent: totalul veniturilor din vnzri 3 milioane lei; valoarea total a activelor pe termen lung 1 milion lei; numrul mediul scriptic anual al personalului 9 persoane ntreprinderile care nu depesc limitele a dou din urmtoarele trei criterii pentru perioada de gestiune precedent: totalul veniturilor din vnzri 15 milioane lei; totalul bilanului contabil 6 milioane lei; numrul mediu scriptic anual al angajailor 49 persoane ntreprinderile care: nu se ncadreaz n limitele stabilite pentru sistemele contabile n partid simpl i simplificat; nu se consider ageni ai micului business n conformitate cu legislaia n vigoare, indifferent de mrimea indicatorilor economico-financiari: instituiile publice; ntreprinderile care dein o poziie dominant pe pia; ntreprinderile n al cror capital social cota proprietarului (asociatului, participantului, acionarului) persoan juridic, care nu este subiect al sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii, depete 35 %; companiile fiduciare i companiile de asigurri; ntreprinderile importatoare de mrfuri supuse accizului; organizaiile de microfinanare; casele de schimb valutar i lombardurile; ntreprinderile din domeniul jocurilor de noroc

3.

*Sursa: Elaborat de autor n baza Legii contabilitii[4]

158

Dezvoltarea ntreprinderilor micului business depinde n mare msur de organizarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor care este cel mai important, iar pentru anumite categorii de ntreprinderi unicul sector de eviden. Actualmente, n literatura de specialitate autohton lipsesc investigaiile complexe referitoare la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor specificate. Unele aspecte ale contabilitii ntreprinderilor micului business snt abordate n lucrrile savanilor strini: Borodina V. [81], Karpov V., Karpova A. [140], Kozlova E., Babcenko T., Galanina E. [147], Levadnaia T. [151], Kostiuk D.[150], Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160], Fedoseev N. [234], Ialomianu Gh. [237] etc. n sursele bibliografice nominalizate, snt expuse doar aspectele generale ale contabilitii i nu se specific particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile micului business. Mai mult dect att, aspectele contabile snt abordate n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile din rile respective i nu pot fi aplicate n mod direct la ntreprinderile autohtone. Totodat, cercetrile efectuate demonstreaz c nivelul actual de inere a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business nu corespunde n deplin msur cerinelor internaionale. n opinia noastr, perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor sus-menionate trebuie s fie efectuat pe trei direcii principale: 1) diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a veniturilor i cheltuielilor pentru anumite categorii de ntreprinderi; 2) simplificarea registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor i a modului de reflectare a acestora n conturile contabile; 3) armonizarea regulilor contabile i fiscale de recunoatere i de evaluare a veniturilor i cheltuielilor. Conform actelor normative n vigoare, recunoaterea i evaluarea contabil a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business se efectueaz n baza conceptului contabilitii de angajamente n acelai mod, ca i la ntreprinderile care nu se raporteaz la micul business. Aplicarea acestui concept creeaz multiple probleme pentru ntreprinderile mici, n special pentru ntreprinztorii individuali i gospodriile rneti n care proprietarii snt, concomitent, i angajai ai acestora. Dup prerea noastr, este necesar s se permit unor categorii de ntreprinderi mici s recunoasc i s evalueze veniturile i cheltuielile n baza contabilitii de cas, adic n momentul n care au fost efectiv ncasate (pltite) mijloacele bneti sau echivalentele acestora. Aceast recomandare a fost inclus n Legea contabilitii, care va intra n vigoare la 1 ianuarie 2008. De remarcat c n art. 44 alin. (2) din Codul fiscal [2] este stabilit metoda de cas, conform creia: venitul este raportat la anul fiscal n care acesta este obinut n numerar (sau n echivalentul lui) sau sub form de proprietate material; 159

deducerea se permite n anul fiscal pe parcursul cruia au fost suportate cheltuielile, cu excepia cazurilor cnd acestea trebuie raportate la un alt an fiscal, n scopul reflectrii corecte a venitului. Dup prerea noastr, n cazul aplicrii contabilitii de cas este necesar s se acorde atenie

urmtoarelor aspecte principale: 1) veniturile trebuie recunoscute la data ncasrii mijloacelor bneti sau primirii bunurilor i/sau a drepturilor patrimoniale. De exemplu, livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor care nu au fost achitate de ctre cumprtori (beneficiari) nu trebuie considerate tranzacii generatoare de venituri. Totodat, avansurile primite de la alte ntreprinderi i persoane urmeaz a fi incluse n componena veniturilor; 2) cheltuielile trebuie recunoscute dup achitarea lor efectiv. Astfel, valoarea de bilan a materialelor procurate va fi recunoscut ca cheltuieli pe msura achitrii acestora, dar nu n cazul consumului lor efectiv, cum se procedeaz la aplicarea contabilitii de angajamente. n mod similar vor fi recunoscute cheltuielile cu salariile, impozitele etc.; 3) uzura obiectelor de mijloace fixe nu trebuie s fie calculat. Valoarea acestor obiecte se recomand s fie decontat integral la cheltuieli la data punerii lor n funciune, cu condiia c acestea au fost achitate furnizorilor. Considerm c n Republica Moldova contabilitatea de cas poate fi utilizat de ctre ntreprinderile micului business care: confecioneaz produse omogene i presteaz servicii simple (de exemplu, atelierele de confecionare i reparaie a nclmintei i mbrcmintei, chiocurile, etc.); aplic sistemul contabil n partid simpl; au dreptul de a utiliza metoda de cas n scopuri fiscale, conform Codului fiscal. La ntreprinderile sus-menionate perioadele de procurare (fabricare/vnzare) a bunurilor i serviciilor, de regul, coincid cu perioadele de ncasare (plat) a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. Aplicarea contabilitii de cas, n opinia noastr, este necesar i justificat din urmtoarele considerente. n primul rnd, ntreprinderile micului business, de regul, au un termen de activitate de scurt durat. n practica internaional acest termen constituie 35 ani, dup care majoritatea ntreprinderilor i modific forma de organizare juridic sau i nceteaz activitatea [241, p. 686]. Prin urmare, la aceste ntreprinderi nu poate fi aplicat ntotdeauna conceptul continuitii activitii. n special, acest aspect trebuie luat n considerare la recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor aferente contractelor de leasing financiar (arend finanat),

160

amortizrii activelor nemateriale i uzurii mijloacelor fixe, provizioanelor constituite etc. n cazurile suspendrii activitii ntreprinderilor sus-menionate i aplicrii contabilitii de angajamente, apar probleme referitoare la decontarea valorii neamortizate a activelor sus-menionate, precum i a veniturilor i cheltuielilor anticipate. n al doilea rnd, informaiile privind activitatea ntreprinderilor micului business snt destinate unui cerc restrns de utilizatori (de regul, proprietarilor) i nu necesit prezentri detaliate, dup cum este prevzut pentru ntreprinderile mari. n al treilea rnd, contabilitatea de cas se aplic la ntreprinderile micului business din alte ri (Australia, SUA, Federaia Rus, Ucraina), i i-a demonstrat eficiena. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor n baza contabilitii de cas vor diminua considerabil volumul de lucru contabil i vor facilita calcularea indicatorilor din rapoartele statistice i declaraiile fiscale, ceea ce este foarte important pentru ntreprinderile cu un volum mic de activitate, n care contabilitatea este inut nemijlocit de ctre conductorii acestora. La etapa actual ntreprinderile micului business utilizeaz diverse formulare de registre a cror structur este condiionat de sistemul contabil aplicat: n partid simpl, simplificat i complet. Sistemul contabil se recomand s fie ales de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor pornind de la necesitile informaionale i indicatorii stabilii de legislaia n vigoare. n acest caz, trebuie luat n considerare faptul c indicatorii menionai se vor stabili n baza datelor din rapoartele financiare anuale pe ultimii doi ani succesivi pentru ntreprinderile n funciune sau din planul de afaceri pentru ntreprinderile nou-create. Sistemul contabil n partid simpl este reglementat de SNC 62 Contabilitatea n partid simpl [47] care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2003. n conformitate cu art. 3 din Legea contabilitii esena acestui sistem const n reflectarea unilateral a operaiunii economice conform metodei intrare-ieire [4]. n cazul aplicrii sistemului contabil n partid simpl, ntreprinderea trebuie s ntocmeasc documente primare, registre de eviden a veniturilor i cheltuielilor, rapoarte statistice i declaraii fiscale (privind impozitul pe venit, TVA etc.). Totodat, utilizarea conturilor contabile i ntocmirea rapoartelor financiare nu este obligatorie. n cadrul sistemului contabil n partid simpl veniturile i cheltuielile se contabilizeaz n Registrul ncasrilor (veniturilor) i plilor (consumurilor i cheltuielilor), care conine 16 indicatori, se ine pe fiecare lun sau pe anul de gestiune n ntregime i se completeaz n baza documentelor primare justificative, fr aplicarea conturilor contabile. n afar de registrul menionat, ntreprinderea trebuie, conform SNC 62, s ntocmeasc suplimentar borderourile de eviden a produciei proprii, decontrilor cu debitorii i creditorii, mijloacelor fixe i a obiectelor de mic valoare i scurt durat. 161

Sistemul contabil n partid simpl este prezentat schematic n figura 4.1. Registrul de eviden a veniturilor i cheltuielilor

Documente primare

Rapoarte statistice Declaraii fiscale

Figura 4.1. Sistemul contabil n partid simpl*

*Sursa: Elaborat de autor

n opinia noastr, registrele prevzute n SNC 62 au o structur complicat, iar ntocmirea acestora este laborioas sub aspect contabil i nu este rentabil sub aspect economic pentru majoritatea ntreprinderilor micului business, deoarece se ncalc echilibrul dintre beneficiu i cost. Acest echilibru reprezint o limit a informaiei relevante i credibile, stabilit n paragraful 40 din Bazele conceptuale, i prevede ca avantajele obinute din informaii trebuie s depeasc costul acestora [25]. Totodat, registrele nominalizate nu asigur veridicitatea i plenitudinea informaiilor contabile necesare pentru ntocmirea rapoartelor statistice i a declaraiilor fiscale ale ntreprinderii corespunztoare. Ca urmare, registrele menionate nu se aplic n practic. n special, aceasta se refer la gospodriile rneti i ntreprinztorii individuali nou-creai care anterior au activat n baza patentelor de ntreprinztor. Aceast situaie influeneaz n mod negativ ncasrile impozitelor i taxelor la bugetele public i locale i nu asigur obinerea informaiilor necesare pentru calcularea indicatorilor macroeconomici. Pentru simplificarea modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business propunem un nou registru de eviden, structura i modul de ntocmire a cruia snt ilustrate n baza urmtorului exemplu. Exemplul 4.1. ntreprinderea individual Voicu .I. ine contabilitatea n partid simpl conform metodei de cas. Activitatea de baz a acestei ntreprinderi o constituie confecionarea i reparaia mbrcmintei. n luna decembrie 2006 la ntreprinderea Voicu .I. au fost efectuate urmtoarele tranzacii care snt reflectate n registrul prezentat n tabelul 4.2. Spre deosebire de formularul existent, registrul elaborat de ctre autorul tezei are o structur mai simpl i conine indicatori care caracterizeaz rezultatele activitii ntreprinderii pe perioada de gestiune respectiv. Aceste rezultate se reflect n col. 4 din registru n cazul n care ntreprinderea obine profit sau n col. 5 n cazul n care ntreprinderea suport pierderi. Formularul propus al registrului poate fi utilizat att la recunoaterea elementelor de venituri i cheltuieli conform contabilitii de angajamente, ct i la nregistrarea acestora n baza contabilitii de cas.

162

Tabelul 4.2 Registrul de eviden a veniturilor i cheltuielilor pe anul 2006 la ntreprinderea Voicu .I.* Nr. crt.
1

Data i numrul documentului primar

2

Coninutul operaiunii
3

Venituri, lei
4

Cheltuieli, lei
5

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

01.12. 03.12., bonul de ncasare nr. 27 05.12., dispoziia de plat nr. 15, factura fiscal 05.12., ordinul de plat nr. 16 06.12., dispoziiile de plat nr. 3844 14.12., dispoziia de ncasare nr. 28 31.12., nota de contabilitate nr. 21, ordinul de plat nr. 17 Total (rulaje) la sfritul anului Rezultatul (profit/pierdere)
*Sursa: Elaborat de autor

Total (rulaje) Reparaia mbrcmintei Achiziionarea materialelor Achitarea impozitului pe venit Plata salariilor Confecionarea mbrcmintei Achitarea plii de arend

58 600 300

46 700 1 860 180 4 280

1 500 600 60 400 53 620 6 780

Registrul de eviden a veniturilor i cheltuielilor se recomand s fie inut pe suport de hrtie sau n form electronic. n cazul ntocmirii registrului n form electronic la finele fiecrui trimestru informaia rezultativ trebuie s fie tiprit pe suport de hrtie. Paginile registrului trebuie s fie, de asemenea, numerotate i sigilate prin tampila i semntura conductorului ntreprinderii. Operaiunile urmeaz a fi reflectate n registru n mod cronologic n baza documentelor justificative. n afar de registrul nominalizat, ntreprinderea poate ine, dup caz, evidena separat a mijloacelor fixe i a activelor nemateriale. Adic, pentru fiecare obiect de mijloc fix i/sau activ nematerial trebuie s fie ntocmit fia de inventar n care urmeaz a fi indicate: valoarea de intrare a obiectului, termenul de funcionare util a acestuia, norma uzurii (amortizrii), modificarea valorii n urma reconstruciei, lichidrii pariale i alt informaie aferent obiectului corespunztor. Aceste informaii snt necesare pentru calcularea uzurii (amortizrii) n scopuri contabile i fiscale, precum i n cazul de trecere a ntreprinderii de la sistemul contabil n partid simpl la sistemul simplificat i/sau complet n partid dubl. Sistemul contabil simplificat n partid dubl este reglementat de SNC 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business [29], care a intrat n vigoare la 9 martie 2000. Acest standard nu are un analog n nomenclatorul standardelor internaionale, a fost elaborat de ctre autorul tezei i se aplic pe larg n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. n cazul utilizrii sistemului contabil simplificat ntreprinderea trebuie:

163

a) s elaboreze i s aplice un plan de conturi simplificat; b) s utilizeze formulare de registre contabile, recomandate de SNC 4; c) s ntocmeasc rapoarte financiare n volumul i conform formularelor prevzute de SNC 4. La aplicarea acestui sistem, trebuie s se in cont de faptul c ntreprinderile pot s adapteze de sine stttor formularele registrelor contabile la specificul activitilor lor, precum i s ntocmeasc registre suplimentare cu condiia asigurrii: respectrii bazei metodologice unice a contabilitii care prevede aplicarea conceptului contabilitii de angajamente i a dublei nregistrri; intercorelaiei dintre datele contabilitii analitice i sintetice; reflectrii tuturor faptelor economice n registrele contabile n baza documentelor primare; acumulrii i sistematizrii datelor din documentele primare justificative sub aspectul indicatorilor necesari pentru gestiunea i controlul activitii economice a ntreprinderii, precum i pentru ntocmirea rapoartelor financiare. n SNC 4 autorul tezei recomand dou variante de utilizare a sistemului contabil simplificat: 1) n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiunilor economice (n continuare Registrujurnal); 2) cu aplicarea Borderourilor de eviden a operaiunilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile (n continuare Borderouri de eviden). Prima variant se recomand pentru ntreprinderile, activitatea crora nu necesit stocuri mari de resurse materiale, contabilizarea creanelor i datoriilor, iar procesul de fabricare i de vnzare a produselor se ncheie n decursul lunii de gestiune. Conform acestei variante, nregistrarea documentelor contabile primare, reflectarea operaiunilor n conturi i determinarea rezultatelor financiare se efectueaz, de regul, numai n Registrul-jurnal, iar n cazuri necesare i n borderourile de retribuire-plat dup schema prezentat n figura 4.2. n cazul aplicrii variantei n baza Registrului-jurnal, propunem contabilizarea veniturilor i cheltuielilor ntr-un singur cont 331, care trebuie s fie denumit Venituri i cheltuieli. Utilizarea conturilor din clasele 6 Venituri i 7 Cheltuieli ale Planului de conturi, n opinia noastr, nu este rezonabil. n contul 331 urmeaz a fi generalizate informaiile privind veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de gestiune curente i ale anilor precedeni. n acest scop, recomandm deschiderea la contul nominalizat a urmtoarelor subconturi: 3311 Venituri i cheltuieli ale perioadei de gestiune curente, 3312 Utilizarea profitului anului curent i 3313 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni.

164

Documente contabile primare

Borderouri de retribuire - plat

Registrul-jurnal de eviden a operaiunilor economice

Casieria

nregistrare de baz verificare reciproc

Rapoarte financiare

Figura 4.2. Sistemul contabil simplificat n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiunilor economice*
*Sursa: Elaborat de autor

Subconturile contului 331, recomandate pentru inerea evidenei veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare, urmeaz a fi aplicate n felul urmtor. Subcontul 3311 trebuie utilizat pentru evidena veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente cu total cumulativ de la nceputul anului. n debitul acestui subcont trebuie s fie nregistrate valoarea de bilan (costul efectiv) a bunurilor vndute i serviciilor prestate, salariile calculate, cheltuielile pentru detari etc. n coresponden cu creditul conturilor de eviden a produselor, mrfurilor, creanelor, mijloacelor bneti, datoriilor etc., iar n credit ncasrile (fr TVA) din vnzri, veniturile sub form plilor de arend (leasing, locaiune), dobinzilor, dividendelor etc. n coresponden cu creditul conturilor de creane, mijloace bneti etc. Diferena dintre rulajele debitor i creditor ale subcontului 3311 reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune care, dup calcularea impozitului pe venit trebuie decontat n felul urmtor: profitul n creditul, iar pierderea n debitul subcontului 3133. Subcontul 3312 servete pentru evidena profitului anului de gestiune utilizat pentru plata dividendelor, constituirea rezervelor, majorarea capitalului statutar i n alte scopuri stabilite de fondatorii ntreprinderii. n debitul acestui subcont se nregistreaz sumele profitului utilizat al anului de gestiune n coresponden cu creditul conturilor de eviden a capitalului propriu, rezervelor, decontrilor cu fondatorii etc., iar n credit decontarea acestor sume la reformarea Bilanului contabil n coresponden cu debitul subcontului 3313. Subcontul 3313 se aplic pentru evidena rezultatelor nete (dup impozitare) ale anilor precedeni. n creditul acestui subcont se nregistreaz profitul nerepartizat i acoperirea pierderilor anilor precedeni n coresponden cu debitul subconturilor 3311 i 3312, iar n debit pierderile

165

neacoperite i utilizarea profitului anilor precedeni n coresponden cu debitul conturilor de eviden a capitalului propriu i decontrilor cu fondatorii, precum i cu subconturile de eviden a utilizrii profitului anului curent i a rezultatelor financiare ale anilor precedeni. La finele fiecrui an de gestiune soldul general al contului 331 urmeaz a fi reflectat n rapoartele financiare simplificate ale ntreprinderii micului business. n cazul aplicrii contului 331 trebuie de avut n vedere faptul c, n conformitate cu art. 19 din Codul fiscal, utilizarea mrfurilor, produciei (serviciilor) n scopuri personale, precum i n contul retribuirii muncii proprietarilor i angajailor ntreprinderii se consider drept tranzacie de vnzare cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare [2]. Varianta sistemului contabil simplificat cu utilizarea borderourilor de eviden se recomand pentru aplicare ntreprinderilor care n procesul de producie (prestare a serviciilor) suport cheltuieli materiale i de munc considerabile; au stocuri mari de materiale, produse i mrfuri; efectueaz decontri cu debitorii i creditorii, n special, prin bnci. n cadrul acestei variante propunem urmtoarele modaliti de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor cu aplicarea conturilor: prevzute n Planul de conturi actual: 611 Venituri din vnzri, 711 Costul vnzrilor, 713 Cheltuieli generale i administrative, 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit; propuse de autorul tezei n cazul clasificrii veniturilor i cheltuielilor dup: funciile ntreprinderii 611 Venituri din activiti ordinare, 612 Venituri extraordinare, 613 Venituri din impozitul pe profit; 711 Cheltuieli ale activitilor ordinare, 712 Cheltuieli extraordinare, 713 Cheltuieli privind impozitul pe profit; natura economic a cheltuielilor 611 Venituri din activiti ordinare, 612 Venituri extraordinare, 613 Venituri din impozitul pe profit;; 711 Cheltuieli materiale, 712 Cheltuieli cu personalul, 713 Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea) activelor pe termen lung, 714 Cheltuieli extraordinare, 715 Cheltuieli privind impozitul pe profit. Considerm c modalitatea de aplicare a conturilor contabile trebuie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de necesitile informaionale, i reflectat n politica de contabilitate a acesteia. Varianta sistemului contabil simplificat cu utilizarea borderourilor de eviden este prezentat schematic n figur 4.3. De menionat c registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micuuli business asigur, n general, obinerea unei informaii veridice i operative necesare tuturor categoriilor de utilizatori. Totodat, aceste registre snt aplicabile, preponderent, n cazul inerii manuale (necomputerizate) a contabilitii, implic un volum mare de lucru contabil i necesit un nivel nalt de calificare a lucrtorilor contabili. 166

Documente contabile primare

Fiierul activelor pe termen lung i a stocurilor Borderourile nr. S-2 nr.S-13 Balana de verificare (ah) nr. S-14

Casieria

Balana de verificare a conturilor sintetice nr. S-15 sau Cartea mare

Rapoarte financiare Figura 4.3. Sistemul contabil simplificat cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiunilor economice*
*Sursa: Elaborat de autor

Dup prerea noastr, la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se ia n considerare metodele moderne de eviden aplicate la ntreprinderile micului business din alte ri i, n primul rnd, metoda general lerger utilizat n SUA [81, 160]. Aceast metod corespunde schemei metodologice generale de contabilizare: document primar registru contabil registru centralizator rapoarte financiare i este aplicabil att n cazul prelucrrii manuale, ct i computerizate a informaiilor. La utilizarea acestei metode (indiferent de sistemul contabil aplicat), pentru fiecare cont se deschide un registru n care se mbin evidena sintetic i analitic a veniturilor i cheltuielilor. Formularul registrului contabil de tipul general lerger completat n baza datelor unui exemplu convenional este prezentat n tabelul 4.3. n opinia noastr, aceast metod este simpl i poate fi recomandat pentru toate tipurile de ntreprinderi ale micului business, indiferent de domeniul de activitate i forma de organizare juridic.

167

Tabelul 4.3 Registrul de eviden la contul 331 Venituri i cheltuieli* Documentul primar Data Coninutul operaiunii Rulaje la 01.12.2006 Tranzacii pe decembrie 2006 Livrarea produselor ctre cumprtori cu achitarea n numerar Returnarea produselor de la cumprtori Decontarea costului produselor vndute Calcularea plii de leasing Calcularea uzurii mijloacelor fixe Ajustarea veniturilor sub form de recuperare a prejudiciului material nregistrate eronat Rulaje pe luna decembrie Sold la 31.12.2006 Contul corespondent 241 221 216 228 124 227 35 380 33 700 32 200 1 680 2 100 78 000 113 820 Suma, lei debit credit 785 200 856 400 48 900 (5 200)

Factura fiscal Factura de expediie a cumprtorului Nota de contabilitate Factura fiscal Nota de contabilitate Nota de contabilitate

03.12. 07.12. 26.12. 10.12. 31.12. 31.12.

*Sursa: Elaborat de autor dup Borodina V. [81, p. 223]

Informaiile contabile reflectate n registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor servesc drept baz pentru calcularea indicatorilor fiscali. Actualul sistem fiscal nu prevede reguli distincte pentru impozitarea ntreprinderilor micului business, cu excepia scutirii integrale de plata impozitului pe venit pe un termen de trei perioade fiscale: a ntreprinderilor al cror numr mediu anual de salariai nu depete 19 persoane i suma anual a veniturilor din vnzri, inclusiv a serviciilor prestate, nu depete suma de 3 milioane lei, indiferent de forma juridic de organizare i genul de activitate; a gospodriilor rneti; a cooperativelor de ntreprinztor. De menionat c ntreprinderile sus-menionate snt scutite de plat, dar nu i de calcularea impozitelor corespunztoare. Aceast situaie condiioneaz calcule complicate i un volum considerabil de lucru contabil. n special, aceasta se refer la determinarea cheltuielilor privind impozitul pe venit cu aplicarea diferenelor temporare i permanente. n scopul simplificrii contabilitii i impozitrii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business considerm necesar armonizarea regulilor de contabilitate i fiscalitate. n acest context, propunem dou variante de soluionare a problemelor nominalizate:

168

1) inerea contabilitii veniturilor i cheltuielilor n baza regulilor fiscale; 2) introducerea unui sistem simplificat de impozitare a ntreprinderilor micului business dup modelele prevzute n alte ri. n cazul aplicrii primei variante ntreprinderea trebuie s recunoasc i s evalueze veniturile i cheltuielile n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale. De exemplu, uzura mijloacelor fixe se propune s fie calculat la finele anului pe categorii de proprietate, iar cheltuielile de detaare i reprezentare n limita normelor prevzute de actele normative n vigoare. n cadrul acestei variante veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile nu vor fi contabilizate. Varianta recomandat de ctre autor nu necesit introducerea unor modificri n actele legislative i normative privind contabilitatea i fiscalitatea. Dup prerea noastr, aceast variant poate fi recomandat tuturor ntreprinderilor micului business, care aplic sistemele contabile n partid simpl sau simplificat n partid dubl. Varianta a doua este mai simpl i mai performant i se aplic n unele ri membre ale UE (de exemplu, n Romnia) i din CSI (de exemplu, n Federaia Rus). Dup prerea noastr, n Republica Moldova, impozitul unic poate fi introdus pentru ntreprinderile care in contabilitatea n partid simpl i trebuie s nlocuiasc urmtoarele impozite i taxe: impozitul pe venit din activitatea de ntreprinztor; TVA (cu excepia operaiunilor de import al mrfurilor); contribuiile de asigurri sociale i medicale ale angajatorului; taxele locale. n vederea aplicrii variantei propuse, n Codul fiscal trebuie s fie prevzut un sistem simplificat de impozitare. n cadrul acestui sistem, ntreprinderea va alege de sine stttor obiectul de impozitare i anume: acesteia trebuie s i se acorde dreptul de a calcula impozitul din ncasrile totale sau din veniturile diminuate cu cheltuielile efectuate. n acest context, considerm rezonabil stabilirea unor cote de impozitare distincte. Astfel, pentru ntreprinderile care calculeaz impozitul unic din suma total a veniturilor, cota impozitului poate s constituie 36% din suma total a acestora, iar pentru ntreprinderile care calculeaz impozitul menionat din diferena dintre venituri i cheltuieli poate fi aplicat cota impozitului pe venit prevzut pentru agenii economici care nu vor aplica sistemul de impozitare simplificat. Totodat, considerm c impozitul unic nu trebuie s afecteze impozitele i plile referitoare la persoanele fizice (impozitul din salarii i alte venituri ale angajailor, contribuiile individuale de asigurri sociale i primele de asisten medical etc.) care urmeaz a fi calculate i achitate la bugetele corespunztoare n baze generale. La aplicarea sistemului simplificat de impozitare ntreprinderea va ine un singur registru de eviden a veniturilor i cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale. Pentru recunoaterea fiscal a veniturilor i cheltuielilor este necesar ca registrul nominalizat s fie numerotat, nuruit i semnat de ctre conductorul ntreprinderii i funcionarul serviciului fiscal teritorial. 169

Generaliznd cele expuse mai sus, menionm c implementarea n practic a recomandrilor privind recunoaterea i evaluarea elementelor de venituri i cheltuieli, simplificarea registrelor i aplicarea conturilor de eviden, precum i a modului de impozitare a acestor elemente vor diminua substanial costurile inerii contabilitii i efecturii calculelor fiscale i vor amplifica rolul acestora n gestionarea eficient a ntreprinderilor micului business. 4.2. Probleme specifice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n ntreprinderile de transport auto ntreprinderile de transport auto efectueaz diverse tranzacii aferente transportrii ncrcturilor i cltorilor, reparaiei automobilelor, remorcilor i altor mijloace de transport. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile sus-menionate se ine conform normelor metodologice generale stabilite pentru ntreprinderile prestatoare de servicii. Totodat, n cadrul ntreprinderilor de transport auto apar probleme contabile specifice care, n particular, se refer la veniturile i cheltuielile rezultate din: consumarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale; exploatarea anvelopelor i acumulatoarelor; deservirea tehnic a automobilelor i a altor mijloace de transport. Unele aspecte ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile sus-menionate snt abordate n lucrrile autorilor autohtoni: Bucur V., Caraman S. [224], Stratulat N., Donciu O. [255, 256], Zaharcenco I. [271] i strini: Abramova O. [66], Agafonova M. [67], Malkin A., Kohtenco N. [240] Soloenco L.L. [203] etc. ns, lipsesc investigaiile complexe referitoare la problemele contabilitii veniturilor i cheltuielilor nominalizate. De asemenea, nu toate aspectele aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor de transport auto snt reglementate sub aspect normativ. Ca urmare, n practica de eviden a acestor ntreprinderi veniturile i cheltuielile se nregistreaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect, ceea ce influeneaz negativ veridicitatea i autenticitatea indicatorilor financiari i fiscali. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor aferente consumului de carburani, lubrifiani i lichide speciale este condiionat de componena, sursele de intrare i direciile de utilizare ale acestora. Carburanii i lubrifianii includ combustibilul (benzin, motorin, gaz lichefiat, gaz natural comprimat) i materiale lubrifiante (uleiuri de motor, de transmisie i hidraulice, uleiuri speciale, lubrifiani plastici), iar lichidele speciale lichide de frn, de rcire etc. Intrarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale la ntreprinderile de transport auto poate avea loc n urma procurrii contra plat de la furnizori i/sau altor operaiuni (primirea de la

170

fondatori ca cot n capitalul statutar al ntreprinderii; primirea cu titlu gratuit; nregistrarea plusurilor constatate la inventariere etc.). Procurarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale contra plat de la furnizori se poate efectua sub form de tichete, cu achitarea prin virament sau n numerar (prin intermediul titularilor de avans oferilor). Drept temei pentru nregistrarea n contabilitate a intrrii carburanilor i lubrifianilor, indiferent de modul de procurare a acestora, servesc facturile fiscale ale furnizorilor, bonurile mainilor de cas i control, precum i alte documente prevzute de legislaia n vigoare. n conformitate cu Planul de conturi actual, pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale este destinat subcontul 2113 Combustibil deschis la contul 211 Materiale. n opinia noastr, acest subcont poate fi aplicat doar la ntreprinderile care dispun de mijloace de transport, dar a cror activitate de baz nu constituie prestarea serviciilor de transport. Considerm c este necesar ca la ntreprinderile de transport auto s fie deschise n cadrul contului 211 urmtoarele subconturi: 2111 Carburani, 2112 Lubrifiani i 2113 Lichide speciale. n debitul acestor subconturi urmeaz a fi reflectate intrarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale, iar n credit casarea n cazul consumrii i/sau altor ieiri ale acestora. Evidena analitic a carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale reflectate n subconturile sus-menionate trebuie inut pe tipuri, cantitate, valoare, persoane gestionare (oferi ai mijloacelor de transport auto) i pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a ntreprinderii. n cele mai frecvente cazuri, ntreprinderile de transport auto procur carburani prin tichete. Pentru contabilizarea acestor tichete, propunem deschiderea la subcontul 2111 Carburani a dou conturi de gradul III: 2111-1 Tichete pentru carburani primite i 2111-2 Tichete pentru carburani eliberate spre decontare. De remarcat c unii specialiti autohtoni, de exemplu, Zaharcenco I. [271, p.29] propun s se contabilizeze tichetele pentru carburani ntr-un cont extrabilanier separat cu ntocmirea unui registru special de eviden a tichetelor. Considerm aceast propunere nejustificat, deoarece, n conformitate cu legislaia n vigoare, tichetele se echivaleaz cu carburanii procurai i de aceea acestea trebuie s fie nregistrate n contabilitate ca intrri de materiale n subcontul respectiv deschis la contul sintetic 211. La unele ntreprinderi autohtone tichetele pentru carburani se contabilizeaz ca documente bneti. Aceast practic este preluat din literatura de specialitate din Federaia Rus [66, p, 4245; 67, p. 7778] i, n opinia noastr, nu este corect, deoarece, prin esena lor economic, tichetele pentru carburani nu pot fi echivalate cu documentele bneti care cuprind: timbrele taxei de stat, mrcile potale, biletele de cltorie pltite, biletele de tratament i odihn, formularele cu regim special etc.

171

Carburanii, lubrifianii i lichidele speciale, de regul, se consum n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor a ntreprinderilor de transport auto, iar, n unele cazuri, acestea pot fi vndute/transmise altor persoane sau casate ca rezultat al lipsurilor constatate la inventariere, al nimicirii n urma accidentelor, calamitilor naturale i altor evenimente extraordinare. Decontarea consumului de carburani i lubrifiani trebuie efectuat n conformitate cu Normele de consum de combustibil i lubrifiani [59]. Astfel de norme trebuie stabilite pentru fiecare model, marc i modificaie de automobil exploatat, innd cont de condiiile de funcionare a acestora (n raza oraului, pe traseele interurbane, pe timp de var sau de iarn etc.). Consumul de combustibil pentru necesitile tehnice de garaj i n alte scopuri gospodreti interne, care nu snt legate nemijlocit de transportarea cltorilor i ncrcturilor urmeaz a fi evideniate separat i nu trebuie luate n considerare la stabilirea normelor sus-menionate. Normele de consum de combustibil la 100 km de parcurs pot fi stabilite n litri de benzin sau motorin, litri de gaz lichefiat sau n alte uniti de msur, n funcie de tipul combustibilului utilizat de automobilul corespunztor. Normele de consum de combustibil i lubrifiani prevzute n actele normative poart un caracter de recomandare i pot fi modificate (majorate sau diminuate), n funcie de factorii rutieri de transport, climaterici sau de alt gen. n cazul n care nu snt stabilite norme pentru modelele, mrcile i modificaiile noi de automobile, ntreprinderea este n drept s le elaboreze de sine stttor. Normele concrete de consum de carburani i lubrifiani urmeaz a fi elaborate de ctre ntreprindere de sine stttor, aprobate prin ordinul (dispoziia) conductorului acesteia i anexate la politica de contabilitate. n acest scop, poate fi aplicat urmtoarea formul recomandat de paragraful 4 din Normele de consum de combustibil i lubrifiani [59]: QH = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), unde QH consumul normativ de combustibil, litri; Hs norma de baz a consumului de combustibil la parcursul automobilului, 1/100 km; S parcursul automobilului, km; D coeficientul de rectificare (adaosul sumar relativ sau reducerea) fa de norma n procente. Dup prerea noastr, normele consumului de carburani i lubrifiani aprobate la ntreprindere trebuie s fie aduse la cunotina tuturor persoanelor responsabile (oferilor, efilor de garaje) i aplicate pentru exercitarea controlului asupra consumului de carburani i lubrifiani n procesul de exploatare, deservire tehnic i de reparaie a mijloacelor de transport. La determinarea venitului impozabil pot aprea probleme referitoare la recunoaterea cheltuielilor privind consumul de carburani i lubrifiani n scopuri fiscale. Actualmente, Codul fiscal 172 (3)

nu limiteaz aceste cheltuieli cu condiia c ele snt confirmate documentar, justificate din punct de vedere economic i consumate n procesul de obinere a veniturilor, adic n activitatea de ntreprinztor. Confirmarea documentar a consumului de carburani i lubrifiani trebuie asigurat prin ntocmirea foilor de parcurs pentru autocamioane, autoturisme i autobuze i a rapoartelor pentru mijloacele de transport cu destinaie de producie care urmeaz a fi perfectate n conformitate cu instruciunile aprobate de ctre Biroul Naional de Statistic [88]. n astfel de documente se nregistreaz indicaiile vitezometrului sau numrul de main-ore, se indic datele privind consumul de combustibil, precum i ruta exact de deplasare care confirm efectuarea cheltuielilor de transport n cadrul activitii de ntreprinztor, timpul de lucru, staionrile i ali indicatori. n funcie de graficul de lucru al mijloacelor de transport, foaia de parcurs se ntocmete pentru o zi sau pentru cteva zile. Totodat, foaia de parcurs urmtoare se elibereaz doar dup restituirea celei precedente. Considerm c evidena foilor de parcurs trebuie inut ntr-un registru special care urmeaz a fi nuruit, numerotat i sigilat cu tampila ntreprinderii i semntura persoanei mputernicite. Justificarea economic se realizeaz prin elaborarea normelor rezonabile de consum al carburanilor i lubrifianilor, adic aceste norme trebuie s fie reale i s corespund condiiilor de utilizare a mijloacelor de transport. Consumarea n procesul de obinere a veniturilor nseamn c mijloacele de transport se utilizeaz n activitatea de ntreprinztor. Acest fapt trebuie s fie confirmat prin datele privind ruta de micare a automobilului, indicat n foile de parcurs. Operaiunile de procurare i consum al carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale se generalizeaz n conturi prin ntocmirea formulelor contabile respective. De menionat c Planul de conturi actual nu reglementeaz modul de contabilizare a acestor operaiuni. Dup prerea noastr, intrarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale trebuie s fie reflectat n conturile contabile, n funcie de modul de procurare a acestora, n felul urmtor: ca majorare concomitent a valorii materialelor i datoriilor fa de furnizori n cazul procurrii bunurilor sus-menionate sub form de tichete i cu achitarea prin virament; ca majorare a valorii materialelor i diminuare a creanelor fa de personal n cazul procurrii acestor bunuri prin intermediul titularilor de avans (oferilor). Eliberarea tichetelor pentru carburani oferilor spre decontare urmeaz a fi nregistrat ca coresponden intern ntre conturile de gradul III deschise la subcontul 2111 Carburani: debit 2111-2, credit 2111-1. Consumul carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale confirmat prin documente primare trebuie s fie reflectat ca majorare a consumurilor i/sau a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i diminuare a valorii de bilan a materialelor. Totodat, dac schimbul uleiului de motor i a lichidelor 173

speciale se efectueaz nemijlocit de ctre furnizor, considerm c valoarea acestora poate fi nregistrat ca majorare concomitent a consumurilor i/sau cheltuielilor i a datoriilor fa de furnizori. n acest caz, aplicarea contului de eviden a materialelor nu este rezonabil, deoarece, momentul procurrii bunurilor menionate coincide cu momentul utilizrii acestora. Modul de contabilizare a tranzaciilor de procurare i de consumare a carburanilor este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 4.2. Firma Trans-Express S.R.L. utilizeaz automobilul Nissan-Primera1.6 n scopuri administrative n oraul Chiinu. Norma de baz pentru acest automobil constituie 7,3 litri de benzin A-95 la 100 km. n decembrie 2006 parcursul efectiv al automobilului confirmat prin foile de parcurs a constituit 1 400 km. Conform dispoziiei conductorului firmei, norma de baz de consum a benzinei a fost majorat respectiv cu 15% i 10% pentru utilizarea automobilului n ora i pe timp de iarn. n luna decembrie au fost procurate tichete pentru 200 litri benzin la preul de 11,80 lei pentru un litru, din care au fost transmise oferului tichete pentru 130 litri de benzin. Conform politicii de contabilitate, evidena tichetelor pentru benzin se ine n conturile de gradul III 2111-1 Tichete pentru carburani procurate i 2111-2 Tichete pentru carburani eliberate spre decontare deschise la subcontul 2111 Carburani al contului sintetic 211 Materiale. n baza datelor din exemplul 4.3 consumul normativ de benzin pentru automobilul NissanPrimera va constitui: 127,75 litri [0,01 x 7,3 litri x 1 400 km x (1 + 0,01 + (15% + 10%)]. Operaiunile de procurare a tichetelor pentru benzin i de consum a acesteia trebuie s fie reflectate la firma Trans-Express prin formulele contabile prezentate n tabelul 4.4. Tabelul 4.4 Formule contabile pentru operaiunile de procurare i consumare a benzinei* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiunii Suma, lei Corespondena conturilor debit credit 2111-1 521 534 2111-2 713 521 2111-1 2111-2

Reflectarea valorii (fr TVA) tichetelor pentru benzin 2 360 procurate de la furnizori (200 litri x 11,80 lei) Trecerea n cont a TVA aferente valorii (fr TVA) tichetelor 472 pentru benzin procurate de la furnizori (2 360 lei x 20%) Eliberarea tichetelor pentru carburani i lubrifiani oferilor 1 534 spre decontare (130 litri x 11,80 lei) Reflectarea consumului de benzin pentru automobilul utilizat 1 507 n scopuri administrative (127,75 litri x 11,80 lei)
*Sursa: Elaborat de autor

174

La calcularea rezultatului fiscal pe anul 2006 cheltuielile privind consumul de benzin n sum de 1 507 lei vor fi recunoscute integral ca deduceri. n cazul n care consumul efectiv va depi suma nominalizat, diferena trebuie raportat la majorarea venitului impozabil. n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, se efectueaz operaiuni de schimbare i de deservire a anvelopelor i acumulatoarelor, care genereaz un ir de probleme contabile i fiscale, dintre care, dup prerea noastr, cele mai importante snt urmtoarele: recunoaterea i evaluarea anvelopelor i acumulatoarelor procurate; reflectarea cheltuielilor privind schimbarea i deservirea a anvelopelor i acumulatoarelor n scopuri contabile i fiscale; Problemele nominalizate nu snt reglementate n mod special de actele normative n vigoare i nu snt examinate suficient n literatura de specialitate. Ca urmare, n practic contabilitatea operaiunilor cu anvelope i acumulatoare se ine n mod diferit i n majoritatea cazurilor incorect. Aceast situaie se refer n mod deosebit la ntreprinderile care exploateaz mijloace de transport cu un grad nalt de uzur i/sau automobile primite n leasing operaional (arend, locaiune). n acest context, autorul tezei a elaborat metodologia de contabilizare i impozitare a operaiunilor cu anvelope i acumulatoare care: corespunde conceptelor i principiilor contabile fundamentale, cerinelor legislaiei fiscale i practicilor internaionale; poate fi aplicat pentru anvelopele i acumulatoarele utilizate la mijloacele de transport, indiferent de faptul dac acestea snt sau nu snt nregistrate n bilanul ntreprinderii; a fost luat n considerare la elaborarea unor acte normative, n special, a Ordinului Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Cu privire la modul de contabilizare a cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport [56]. Contabilitatea operaiunilor cu anvelope este condiionat de componena, modul de procurare i de utilizare a acestora. Anvelopele cuprind pneul, camera de aer, banda de jant i pot fi procurate mpreun cu mijlocul de transport sau separat de acesta. Anvelopele procurate de ntreprindere mpreun cu mijlocul de transport (montate pe roi i setul de rezerv) trebuie s fie incluse n valoarea de intrare a acestuia i contabilizate n componena mijloacelor fixe n contul 123 Mijloace fixe, subcontul 1234 Mijloace de transport. Astfel de anvelope nu se consider drept obiecte distincte ale contabilitii i impozitrii i se deconteaz la consumuri i/sau cheltuieli prin calcularea uzurii mijloacelor de transport. n cazul n care anvelopele snt procurate separat de mijlocul de transport sau demontate la ieirea mijloacelor de transport (casarea, restituirea locatorului/arendatorului etc.) i/sau din alte

175

motive se recomand contabilizarea acestora ntr-un subcont separat Anvelope deschis la contul 211 Materiale. Un astfel de subcont nu este prevzut n nomenclatorul subconturilor la contul sintetic 211, ns poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine stttor. Pentru evidena separat a anvelopelor pe tipurile acestora propunem a se deschide la subcontul Anvelope al contului sintetic 211 urmtoarele conturi de gradul III: Anvelope noi i Anvelope utilizabile. n literatura de specialitate, unii autori Malkin A., Kohtenko N. propun a contabiliza anvelopele procurate separat de mijlocul de transport ca obiecte de mic valoare i scurt durat [240, p. 14], iar alii Stratulat N., Donciu O. n componena altor active curente [256, p. 1416]. Dup prerea noastr, aceste propuneri snt nejustificate sub aspect metodologic i nu pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone din urmtoarele considerente. n primul rnd, anvelopele nu ndeplinesc funcii autonome n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor, ceea ce este caracteristic pentru obiectele de mic valoare i scurt durat. n afar de aceast, n multe cazuri, valoarea individual a anvelopelor depete limita stabilit de legislaia n vigoare (3 000 lei), iar termenul de utilizare un an. n al doilea rnd, conform paragrafelor 3637 din SNC 2 valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat trebuie s fie decontat la consumuri i/sau cheltuieli integral (cu diminuarea valorii probabile rmase) n momentul transmiterii acestora n exploatare [27], ceea ce nu este aplicabil pentru anvelope care se exploateaz pe parcursul a mai multor perioade de gestiune. n al treilea rnd, contabilizarea anvelopelor n componena obiectelor de mic valoare i scurt durat i/sau a altor active curente nu asigur respectarea principiilor contabile fundamentale i, n primul rnd, a principiilor concordanei, periodicitii i prudenei. n al patrulea rnd, n cazul contabilizrii anvelopelor n componena obiectelor de mic valoare i/sau a altor active curente, se majoreaz n mod neargumentat suma cheltuielilor perioadei de gestiune n care acestea au fost transmise n exploatare, ceea ce poate genera probleme la calcularea rezultatului fiscal. Pentru evitarea problemelor contabile i fiscale aferente cheltuielilor privind anvelopele considerm rezonabil reflectarea anvelopele n componena materialelor cu organizarea evidenei analitice a acestora pe tipuri, mrimi, modele i alte direcii stabilite n politica de contabilitate a ntreprinderii. La contabilizarea anvelopelor n componena materialelor, evaluarea acestora, n opinia noastr, trebuie efectuat n modul urmtor: anvelopele noi la valoarea de intrare determinat n conformitate cu paragraful 6 din SNC 2 [27]; anvelopele utilizabile foste n folosin la valoarea calculat, pornind de la parcursul rmas pn la norma de exploatare stabilit; 176

anvelopele neutilizabile demontate de pe mijloacele de transport i nregistrate ca deeuri la valoarea realizabil net. Anvelopele procurate separat de mijloacele de transport pot fi utilizate pentru schimbarea

celor uzate sau devenite inutilizabile din alte motive, precum i pentru schimbarea sezonier (de var, de iarn etc.). n aceste cazuri, trebuie avute n vedere urmtoarele: anvelopele noi urmeaz a fi eliberate doar n schimbul anvelopelor demontate de pe mijloacele de transport; anvelopele demontate de pe mijloacele de transport se nregistreaz n bonurile de intrri, iar anvelopele eliberate pentru schimbarea celor demontate n bonurilor de consum; schimbarea anvelopelor uzate cu anvelope noi se efectueaz, de regul, dup expirarea parcursului normativ de exploatare. La demontarea anvelopelor uzate de pe mijlocul de transport trebuie s se ntocmeasc procesul-verbal de casare a anvelopelor, n care se indic mrimea, numrul de serie i modelul fiecrei anvelope, caracterul deteriorrii, parcursul efectiv, cauzele nendeplinirii parcursului normativ. Contabilitatea operaiunilor de exploatare i casare a anvelopelor depinde de direciile de utilizare a acestora, parcursul normativ i tipurile de cheltuieli aferente schimbrii i deservirii acestora. n literatura de specialitate i n practica contabil a ntreprinderilor autohtone i strine, se ntlnesc patru metode principale de contabilizare a operaiunilor de decontare a valorii anvelopelor: 1) constituirea provizioanelor pentru uzura i restaurarea anvelopelor, lund n considerare normativele stabilite i parcursul efectiv; 2) diminuarea treptat (calcularea uzurii) a valorii anvelopelor n baza normativelor stabilite i a parcursului efectiv n mod direct fr constituirea provizioanelor; 3) recunoaterea valorii anvelopelor i acumulatoarelor drept consumuri i/sau cheltuieli n momentul transmiterii acestora n exploatare; 4) nregistrarea valorii anvelopelor ca cheltuieli de reparaie a mijloacelor de transport. Prima metod este preluat din sistemul contabil precedent, se aplic pe larg n practica contabil a ntreprinderilor din Federaia Rus i este explicat n lucrrile economitilor rui: Abramova N. [66], Agafonova M. [67] i autohtoni: Bucur V. i Caraman S. [224]. Dup prerea noastr, aplicarea acestei metode la ntreprinderile autohtone nu este rezonabil din urmtoarele considerente: formarea provizioanelor este condiionat de calcule complicate i necesit ajustri ale sumelor consumurilor i/sau cheltuielilor n cazul casrii anticipate sau al utilizrii anvelopelor dup ndeplinirea parcursului normativ;

177

decontarea provizioanelor se efectueaz la scoaterea din exploatare a anvelopelor, iar pn la aceast dat anvelopele se contabilizeaz n componena stocurilor la valoarea de intrare, ceea ce nu corespunde principiului prudenei, deoarece valoarea efectiv a anvelopelor la data ntocmirii rapoartelor financiare este mai mic dect valoarea de intrare a acestora;

deducerea cheltuielilor privind provizioanele nu este permis n conformitate cu art. 31 din Codul fiscal [2], ceea ce creeaz dificulti suplimentare pentru ntreprinderi la determinarea rezultatului fiscal. Metoda a doua const n casarea treptat a valorii anvelopelor i decontarea acesteia la

consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie de destinaia i locul efectiv de utilizare a mijlocului de transport corespunztor. La utilizarea acestei metode valoarea anvelopelor se nregistreaz pe toat durata de exploatare a acestora n contul de eviden a materialelor care ndeplinete concomitent i funciile de cont rectificativ, adic de calculare a uzurii. Metoda dat este abordat n lucrrile economitilor ucraineni: Soloenco L. [203], Malkin A. i Kohtenco N. [240], precum i a autorilor autohtoni: Bucur V. i Caraman S. [224], care evideniaz urmtoarele avantaje ale acesteia: reflectarea corelaiei dintre suma consumurilor i/sau a cheltuielilor i mrimea avantajelor economice n fiecare perioad de gestiune; corespunderea principiilor concordanei i periodicitii; simplificarea calculelor, deoarece nu condiioneaz constituirea de provizioane i ajustarea rezultatului contabil la finele perioadei de gestiune. n opinia noastr, aceast metod nu este justificat din punct de vedere metodologic, deoarece aplicarea ei prevede calcularea uzurii anvelopelor, ceea ce nu este admisibil pentru materiale a cror valoare trebuie s fie decontat integral la consumuri i/sau cheltuieli n momentul transmiterii acestora n folosin. A treia metod este cea mai simpl i se aplic, preponderent, la ntreprinderile din rile cu sistemul contabil anglo-saxon n condiiile cruia contabilitatea nu este influenat n mod direct de ctre fiscalitate. Aceast metod prevede decontarea integral a valorii anvelopelor n momentul transmiterii acestora n exploatare la consumurile i/sau cheltuielile perioadei curente de gestiune. Prin urmare, fa de anvelope se aplic aceleai reguli ca i pentru evidena altor stocuri. Metoda nominalizat nu este abordat n mod special n literatura de specialitate, dar se examineaz n cadrul contabilitii stocurilor n lucrrile savanilor americani: Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160], Anthony P., Reece J. [71]. Aplicarea acestei metode este condiionat de principiul pragului de semnificaie, adic n cazul cnd valoarea anvelopelor nu este semnificativ pentru ntreprindere.

178

n opinia noastr, pentru ntreprinderile de transport auto din Republica Moldova metoda susmenionat nu poate fi aplicat, deoarece valoarea anvelopelor constituie o pondere important n suma total a cheltuielilor ntreprinderilor nominalizate. n plus, la utilizarea metodei specificate nu se respect principiul concordanei veniturilor i cheltuielilor, deoarece recunoaterea cheltuielilor are loc la transmiterea anvelopelor n exploatare, iar recunoaterea veniturilor pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Totodat, aplicarea metodei examinate genereaz probleme fiscale, deoarece, n conformitate cu Codul fiscal, valoarea anvelopelor decontat integral la cheltuieli n contabilitatea financiar nu va fi recunoscut ca deduceri la calcularea venitului impozabil. Metoda a patra prevede decontarea valorii anvelopelor transmise n exploatare n componena cheltuielilor de reparaie a mijloacelor fixe. Aceast metod se aplic la ntreprinderile din Ucraina i din alte ri. n Republica Moldova metoda sus-menionat a fost utilizat pn la 1 ianuarie 2005, n conformitate cu Comunicatul Ministerului Finanelor Privind deducerea cheltuielilor legate de schimbarea anvelopelor de automobil [54]. n cadrul acestei metode cheltuielile aferente schimbului de anvelope se considerau deduceri n limita stabilit de Codul fiscal din baza valoric a categoriei respective de mijloace fixe la nceputul anului nregistrate n bilanul ntreprinderii. Considerm c metoda dat are un ir de neajunsuri, din care principalul const n faptul c ea nu permite deducerea cheltuielilor aferente anvelopelor utilizate la mijloacele de transport primite n leasing operaional (arend, locaiune), care nu snt nregistrate n bilanul ntreprinderii. Generaliznd cele expuse mai sus, concluzionm c nici una din metodele de contabilizare a anvelopelor nu poate fi aplicat n mod direct n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. n acest context, autorul tezei a propus o metod nou de eviden a cheltuielilor legate de schimbarea anvelopelor, care prevede decontarea valorii acestora la cheltuielile anticipate curente sau pe termen lung. Aplicarea metodei propuse se argumenteaz prin faptul c anvelopele au un termen ndelungat de exploatare care se determin n funcie de parcursul normativ i, de regul, genereaz avantaje economice (venituri) n decursul mai multor perioade de gestiune. De aceea, valoarea anvelopelor nu poate fi decontat integral la consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente n momentul eliberrii n exploatare, cum se procedeaz cu alte tipuri de stocuri. La aplicarea metodei propuse, considerm important luarea n considerare a urmtoarelor aspecte de baz: 1. Valoarea anvelopelor nregistrate n componena cheltuielilor anticipate se recomand s fie decontat la consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente n funcie de parcursul efectiv al acestora. Abordarea dat este condiionat de principiul concordanei, potrivit cruia veniturile i cheltuielile aferente unora i acelorai operaiuni trebuie s fie contabilizate ntr-o 179

perioad de gestiune. Respectarea acestui ct i n scopuri fiscale.

principiu este obligatorie n cazul recunoaterii

veniturilor i cheltuielilor n baza conceptului contabilitii de angajamente att n scopuri contabile, 2. Cota curent a valorii anvelopelor aferent consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei de gestiune trebuie calculat lunar sau trimestrial dup urmtoarea formul: Cc = (Va : Pn) (Pe Na), unde Cc cota curent a valorii anvelopelor; Va valoarea de intrare a unei anvelope; Pn parcursul normativ de exploatare a anvelopei; Pe parcursul efectiv al anvelopei; Na numrul anvelopelor instalate pe automobil (fr anvelopa de rezerv). Indicatorii din formula pentru calcularea cotei curente a valorii anvelopelor se recomand a fi determinai n modul urmtor. Valoarea de intrare a unei anvelope (Va) se calculeaz n baza documentelor primare ntocmite la procurarea anvelopelor (facturi de expediie, facturi fiscale, acte de achiziie a mrfurilor, bonuri de intrri etc.). Parcursul normativ de exploatare a anvelopei (Pn) se stabilete de ctre fiecare ntreprindere n conformitate cu Normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto [60]. n opinia noastr, normele de parcurs al anvelopelor trebuie elaborate de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor cu luarea n considerare a urmtorilor factori: termenul de garanie a anvelopei; gradul de uzur a anvelopelor foste n folosin; parcursul mediu efectiv al anvelopelor casate de aceleai modele i dimensiuni; tipul i gradul de intensitate a utilizrii mijlocului de transport; tipul anvelopei (cu camer, fr camer etc.); particularitile regiunii (teritoriului) de exploatare a mijlocului de transport. Normele de parcurs al anvelopelor urmeaz a fi aprobate prin ordinul (dispoziia) conductorului ntreprinderii i pot fi anexate la politica de contabilitate. n cazul n care actele normative nu prevd norme-tip de parcurs i exploatare a anvelopelor conductorul ntreprinderii este n drept s pun n aplicare printr-un ordin norme provizorii n baza parcursului mediu al anvelopelor casate. n astfel de cazuri, conform paragrafului 3 din Normele de parcurs al anvelopelor, termenul de valabilitate a normelor menionate nu va depi doi ani. n decursul acestei perioade se va verifica corespunderea semnificaiei normei stabilite cu norma parcursului statistic mediu al acestui tip-mrime i model pentru mijlocul de transport auto concret i concretizarea semnificaiei normei [60]. (4)

180

Parcursul efectiv al anvelopei (Pe) se determin n baza datelor din foile de parcurs. Pentru fiecare anvelop s-a propus s se ntocmeasc o Fi de eviden a exploatrii anvelopei (n continuare fi), n care trebuie s fie reflectate toate deplasrile anvelopei din momentul procurrii pn la ieirea (casarea) acesteia, parcursul efectiv n cursul al lunii (trimestrului), cauzele scoaterii din exploatare (deteriorarea complet, schimbul sezonier) i alte informaii necesare pentru exercitarea controlului asupra corectitudinii utilizrii i exploatrii anvelopelor. Formularul fiei nominalizate i modul de completare a acesteia snt prezentate n anexa 23. Acest formular a fiei tezei poart un caracter de recomandare. ntreprinderea, dup caz, poate s modifice formularul fiei i s includ n acesta indicatori suplimentari. Numrul de anvelope instalate pe automobil (Na) trebuie determinat n funcie de caracteristicile tehnice ale mijlocului de transport, fr a ine cont de anvelopa de rezerv. 3. Valoarea anvelopelor trebuie decontat la consumuri i/sau cheltuieli n limita parcursului normativ sau pn la momentul ieirii acestora din cauza inutilizabilitii i din alte motive. La casarea anvelopelor pn la ndeplinirea parcursului normativ valoarea acestora atribuit nendeplinirii parcursului normativ, precum i sumele restabilite ale TVA aferente se reflect n contabilitatea financiar ca cheltuieli, ns nu se permit spre deducere n scopul impozitrii, deoarece astfel de cheltuieli nu snt necesare i ordinare pentru ntreprindere. n cazul demontrii anvelopelor utilizabile dup ndeplinirea parcursului normativ valoarea realizabil net a acestora trebuie nregistrat ca majorare a veniturilor ntreprinderii prin urmtoarea formul contabil: debit contul 211, credit contul 624. 4. Cheltuielile aferente schimbrii anvelopelor se determin i se deduc n scopuri fiscale n acelai mod ca i suma cheltuielilor n contabilitatea financiar. Valoarea anvelopelor decontat la consumuri n contabilitatea financiar (conturile 811, 812, 813 etc.) sau inclus n valoarea de intrare a activelor procurate (conturile 121, 122, 125, 211, 213, 217 etc.) trebuie constatat ca deduceri n scopul impozitrii pe msura decontrii consumurilor la cheltuieli, adic la vnzarea activelor create (procurate), prestarea serviciilor, calcularea uzurii etc.. 5. Cheltuielile aferente schimbrii i deservirii anvelopelor (vulcanizarea, balansarea, reparaia etc.) se propune s fie decontate n debitul acelorai conturi ca i cota curent a valorii anvelopelor. Cheltuielile nominalizate se vor permite spre deducere n scopul impozitrii n acelai mod ca i n contabilitatea financiar n baza documentelor justificative. Asupra unor astfel de cheltuieli nu se extinde restricia privind deducerea cheltuielilor aferente reparaiei mijloacelor fixe, prevzut n art. 27 alin. (8) din Codul fiscal [2], deoarece anvelopele nu se consider ca obiecte de mijloace fixe. Operaiunile de procurare, exploatare i casare a anvelopelor reflectate n documentele primare trebuie s fie generalizate n conturi prin ntocmirea formulelor contabile. Actualmente, 181

lipsesc reglementrile contabile referitoare la nregistrarea n conturi a operaiunilor nominalizate. Modul de contabilizare a anvelopelor dup metoda propus este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 4.3. La firma Trans-Express S.R.L. se exploateaz dou automobile: GAZ-52 (autocamion) propriu care se utilizeaz la transportarea ncrcturilor i Opel-Vectra (autoturism) care este luat n leasing operaional i se utilizeaz n scopuri administrative. n mai 2007, pentru automobilele menionate au fost procurate i montate anvelope, informaiile despre care snt prezentate n tabelul 4.5. Tabelul 4.5 Informaii privind anvelopele procurate i parcursul efectiv al acestora Marca automobilului GAZ-52 Opel-Vectra Numrul de anvelope 6 4 Valoarea unei anvelope (fr TVA), lei 1 050 920 Norma de par- Parcursul efectiv Cauza curs al anve- al anvelopelor, km schimbrii lopelor, km anvelopelor 72 000 10 000 Uzura fizic 80 000 15 000 Schimb sezonier

Anvelopele uzate ale autocamionului GAZ-52 au fost demontate dup ndeplinirea parcursului normativ i evaluate la valoarea realizabil net de 360 lei. n baza datelor din acest exemplu, n luna mai 2007, la firma Trans-Express S.R.L. trebuie s fie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 4.6. La determinarea rezultatului fiscal pe anul 2007, ca deduceri va fi recunoscut n mod direct cota curent a valorii anvelopelor decontat la cheltuieli n contabilitatea financiar n sum de 690 lei. Cota valorii anvelopelor nregistrat la consumuri va fi luat n calcul la determinarea rezultatului fiscal pe msura trecerii consumurilor la cheltuieli din contul 811 n contul 711. n tabelul 4.6 snt prezentate doar formulele contabile principale aferente tranzaciilor de transmitere n exploatare i de casare a anvelopelor. Schemele integrale de contabilizare a tranzaciilor nominalizate, elaborate de ctre autorul tezei, snt expuse n anexa 24. La contabilizarea operaiunilor de exploatare a anvelopelor este necesar de luat n considerare faptul c pentru anumite tipuri de mijloace de transport, cum ar fi: macaralele auto, ncrctoarele auto, autogrederele, autotururile, tractoarele etc., normele de parcurs ale anvelopelor nu pot fi stabilite n funcie de parcursul normativ. Dup prerea noastr, pentru aceste tipuri de mijloace de transport suma cheltuielilor legate de utilizarea anvelopelor trebuie s fie determinat n funcie de numrul de maini-ore lucrate, suprafaa prelucrat i ali indicatori care caracterizeaz modalitatea de exploatare a mijlocului de transport corespunztor.

182

Tabelul 4.6 Formule contabile pentru operaiunile de procurare, exploatare i casare a anvelopelor* Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena conturilor crt. lei debit credit 1. Reflectarea valorii (fr TVA) anvelopelor procurate 9 980 211, contul de 521 [(1 050 lei x 6 buc.) + (920 lei x 4 buc.)] gradul III Anvelope noi 2. Trecerea n cont a TVA aferent valorii anvelopelor 1 996 534 521 procurate (9 980 lei x 20%) 3. Reflectarea valorii de bilan a anvelopelor montate la 251 i/sau 141 211, contul automobilele: de gradul III Anve- GAZ-52 (1 050 lei x 6 buc.) 6 300 lope noi - Opel-Vectra (920 lei x 4 buc.) 3 680 Total 9 980 4. Decontarea cotei curente a valorii anvelopelor montate la automobilele: - GAZ-52 (1 050 lei : 72 000 km x 10 000 km x 6 875 811 251 buc.) - Opel-Vectra (920 lei : 80 000 km x x 15 000 km x 690 713 251 4 buc.) 5. Reflectarea valorii realizabile nete a anvelopelor 360 211, contul de 624 utilizabile demontate de pe autocamionul GAZ-52 gradul III Anvelope utilizabile
*Sursa: Elaborat de autor

La ntreprinderile de transport auto se efectueaz, de asemenea, i operaiuni de procurare, schimbare i deservire a acumulatoarelor care, n opinia noastr, trebuie contabilizate n acelai mod ca i operaiunile similare cu anvelopele. Totodat, cota valorii acumulatoarelor aferent consumurilor sau cheltuielilor perioadei de gestiune curente urmeaz a fi determinat, lund ca baz valoarea de intrare i termenul de exploatare a acestora care se stabilete de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n conformitate cu documentaia tehnic. n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, apar operaiuni de deservire tehnic a acestora, modul de contabilizare a crora este condiionat, n opinia noastr, de doi factori principali: 1) componena lucrrilor aferente deservirii tehnice; 2) modul de efectuare a lucrrilor de deservire tehnic. Componena lucrrilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport nu este reglementat sub aspect normativ. Ca rezultat, n practica contabil apar probleme privind delimitarea acestor lucrri de reparaia i ntreinerea mijloacelor de transport. Acest fapt este foarte important,

183

deoarece cheltuielile aferente deservirii tehnice nu se limiteaz n scopuri fiscale, iar cheltuielile de reparaie se recunosc ca deduceri n limita stabilit de art. 27 alin. (8) Codul fiscal [2]. n opinia noastr, deservirea tehnic a mijloacelor de transport trebuie s includ lucrrile privind controlul efectuat pentru asigurarea securitii traficului rutier, precum i lucrrile privind meninerea strii exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri i alte substane lichide, iar pentru unele tipuri de transport auto prelucrarea sanitar a caroseriei; lucrrile privind controlul i diagnosticarea, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare i alte lucrri privind prentmpinarea i depistarea defectelor. Deservirea tehnic a mijloacelor de transport poate fi efectuat de ctre ntreprinderile tere, seciile activitilor auxiliare ale ntreprinderii sau nemijlocit de ctre angajai la locul exploatrii mijloacelor de transport. De menionat c Planul de conturi actual nu conine formule contabile aferente operaiunilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport. Dup prerea noastr, n cazul efecturii lucrrilor de deservire tehnic de ctre ntreprinderi i persoane tere, valoarea acestora urmeaz a fi nregistrat ca majorare simultan a consumurilor i/sau a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i a datoriilor fa de antreprenori i ali creditori. Dac deservirea tehnic a mijloacelor de transport se efectueaz de ctre secia de reparaie, consumurile aferente trebuie acumulate ntr-un cont de gestiune distinct (de exemplu, contul 812), cu decontarea ulterioar la consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie de locul exploatrii mijlocului de transport. Consumurile i/sau cheltuielile aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport efectuate de ctre angajaii ntreprinderii la locul de exploatare a acestora trebuie contabilizate nemijlocit n debitul conturilor de consumuri/cheltuieli i creditul conturilor de eviden a materialelor, datoriilor fa de personal, organele de asigurri sociale i medicale i ali creditori etc. Schema complex i integral de formule contabile aferente operaiunilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport a fost elaborat de autorul tezei i este prezentat n anexa 25. Informaiile privind veniturile i cheltuielile ntreprinderilor de transport auto trebuie reflectate n rapoartele financiare n acelai mod ca i la alte ntreprinderi. Totodat, cheltuielile aferente schimbului de anvelope i de deservire tehnic a mijloacelor de transport cu o pondere semnificativ n totalul cheltuielilor ntreprinderii urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul de profit i pierdere, n anexa la acesta i n nota explicativ.

184

4.3. Unele probleme ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n companiile de leasing Leasingul reprezint totalitatea tranzaciilor prin care locatorul cedeaz locatarului n schimbul unei pli sau serii de pli dreptul de posesiune i utilizare a unui bun pentru o perioad stabilit de timp. Aspectele juridice ale tranzaciilor de leasing snt reglementate de prevederile Codului civil [1] i Legii cu privire la leasing [5], conform crora n leasing pot fi transmise orice bunuri mobile sau imobile, cu excepia: bunurilor scoase din circuitul civil sau a cror circulaie este limitat prin lege; terenurilor agricole; bunurilor consumptibile; obiectelor proprietii intelectuale care nu pot fi cesionate. De remarcat c, n afar de leasing, legislaia autohton actual prevede i alte tranzacii de transmitere n folosin temporar a bunurilor, cum ar fi arenda i locaiunea. Aceast situaie contravine normelor internaionale i creeaz dificulti pentru ntreprinderi n cazul efecturii, contabilizrii i impozitrii tranzaciilor sus-menionate. n acest context, considerm rezonabil stabilirea n legislaia n vigoare doar a tranzaciilor de leasing cu evidenierea particularitilor specifice arendei i/sau locaiunii. Aceast afirmaie rezult din necesitatea armonizrii terminologiei din actele legislative naionale cu terminologia coninut n reglementrile contabile internaionale i se argumenteaz prin faptul c leasingul, arenda i locaiunea au aceeai esen economic, precum i prin experiena altor ri cu economie de pia n care se utilizeaz numai noiunea de leasing. n leasing pot fi transmise att bunurile achiziionate de la teri, ct i bunurile confecionate n cadrul ntreprinderii. n aceast situaie apare problema contabilizrii bunurilor specificate care, la etapa actual, nu este reglementat sub aspect normativ. Ca urmare, n companiile de leasing bunurile procurate pentru transmiterea n leasing se contabilizeaz n multe cazuri ca mrfuri, ceea ce, n viziunea noastr, este nejustificat din urmtoarele motive: n conformitate cu paragraful 6 din SNC 2 [27] i paragraful 6 din SNC 18 [40], mrfuri se consider activele curente procurate i predestinate revnzrii terilor. Nici ntr-un act normativ nu se conin prevederi, conform crora mrfurile pot fi transmise n leasing; vnzarea (inclusiv cu achitarea n rate) i leasingul se deosebesc esenial ntre ele i snt reglementate de acte normative diferite. Vnzarea se realizeaz n baza contractului de cumprare-vnzare, iar leasingul n baza contractului de leasing; actele normative n vigoare stabilesc diferite modaliti de recunoatere a veniturilor din vnzarea mrfurilor i veniturilor din operaiunile de leasing. Veniturile din vnzarea mrfurilor se recunosc n baza contabilitii de angajamente la livrarea i transmiterea ctre 185

cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora, iar veniturile din operaiunile de leasing pe msura survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing; n cazul leasingului operaional, bunurile se reflect n bilanul locatorului cu calcularea uzurii, iar dac bunurile destinate transmiterii n leasing vor fi contabilizate ca mrfuri, nu este clar cum ar putea fi calculat uzura acestora. Prin urmare, n virtutea motivelor nominalizate, precum i ntru evitarea problemelor privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contabilitate i n scopul impozitrii, bunurile destinate transmiterii n leasing trebuie reflectate n componena mijloacelor fixe sau a obiectelor de mic valoare i scurt durat. n opinia noastr, bunurile procurate pentru transmiterea n leasing trebuie nregistrate la intrri n componena obiectelor de mijloace fixe n cazul n care valoarea unitar a acestora depete limita stabilit de legislaia n vigoare (3 000 lei), iar durata de funcionare util este mai mare de un an. n acest scop, propunem ca la contul 123 s fie deschis un subcont distinct Mijloace fixe procurate pentru transmiterea n leasing. n cazul n care valoarea unitar a bunurilor procurate nu depete 3 000 lei, astfel de bunuri urmeaz a fi contabilizate ca obiecte de mic valoare i scurt durat n contul omonim 213. Dac n leasing se transmite un grup de obiecte omogene (de exemplu, fotolii, mese etc.), acestea pot fi nregistrate de ctre locator ca un obiect separat de mijloace fixe. Tranzaciile de leasing genereaz diverse tipuri de venituri i cheltuieli, modul general de contabilizare a crora este determinat de SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului) [39]. Acest standard a fost elaborat de autorul tezei n baza IAS 17 Contracte de leasing, a intrat n vigoare ncepnd cu 9 aprilie 2000 i a fost revizuit n anul 2006. Prevederile SNC 17 se extind preponderent asupra locatorilor i locatarilor pentru care tranzaciile de leasing nu constituie activitatea de baz. Totodat, dup aprobarea n anul 2005 a Legii cu privire la leasing, n Republica Moldova au aprut un ir de companii specializate pentru care tranzaciile de leasing constituie activitate de baz. Modul de organizare a contabilitii, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor n companiile nominalizate, nu este reglementat n mod special sub aspect normativ i nu este suficient abordat n literatura de specialitate autohton. Ca urmare, companiile de leasing in contabilitatea n mod diferit i nu ntotdeauna corect, ceea ce influeneaz negativ asupra veridicitii indicatorilor din rapoartele financiare i nu asigur atragerea investiiilor strine n acest sector important al economiei naionale. n acest context, autorul tezei a elaborat metodologia de contabilizare a elementelor de venituri i cheltuieli ale companiilor de leasing, care permite soluionarea complex a problemelor privind clasificarea, componena, recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar i nregistrarea n conturi a elementelor menionate. Pentru argumentarea acestei metodologii au fost studiate lucrrile savanilor strini: Arbaeva N., Balaov M. [70], Feleag N. [105], Gray S., Needles B. [127], Hendrixen S., 186

Van Breda M. [134], Kieso D., Weygandf J., Warfield T. [143, 144], Kovalev V. [145], Medvedev A. [155], Poerstnik N. [184], Rileanu V. [119], Semcenko J., Dziuba N. [202], Reabova R. [196] etc., precum i activitatea practic a companiilor de leasing din Republica Moldova i alte ri. Dup prerea noastr, din punct de vedere contabil veniturile i cheltuielile companiilor de leasing trebuie s fie clasificate n dou grupe principale: 1) venituri i cheltuieli din contractele de leasing; 2) venituri i cheltuieli din alte fapte economice. Componena i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din prim grup snt condiionate de tipul (forma) leasingului. n conformitate cu legislaia n vigoare, n funcie de nivelul repartizrii ntre locator i locatar a riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate asupra bunului n regim de leasing, se disting dou forme principale de leasing: financiar i operaional. La stabilirea formei leasingului trebuie luat n considerare faptul c riscurile includ pierderile poteniale rezultate din gradul sczut de utilizare a bunului, de uzura moral i din variaiile venitului datorate modificrilor condiiilor economice, iar avantajele reprezint estimarea unei activiti profitabile pe durata contractului de leasing a bunului, precum i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii rmase a bunului transmis n leasing. Clasificarea leasingului trebuie efectuat la nceputul contractului de leasing n conformitate cu principiul prevalenei economicului asupra juridicului, adic pornind mai curnd de la coninutul tranzaciei dect de la forma juridic a contractului de leasing. Leasingul financiar are, de regul, un caracter nereziliabil i prevede transmiterea prii predominante din riscurile i avantajele aferente utilizrii i deinerii bunurilor de la locator la locatar. n acest caz, este obligatorie respectarea i reflectarea n contractul de leasing a cel puin uneia din urmtoarele condiii care snt prevzute n art. 4 din Legea cu privire la leasing [5] i paragraful 10 din SNC 17 [39]: riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului obiect al leasingului se transmit locatarului la momentul ncheierii contractului de leasing; suma ratelor de leasing constituie cel puin 90% din valoarea de rscumprare a bunului transmis n leasing; contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului obiect al leasingului ctre locatar la expirarea contractului; perioada de leasing depete 75% din durata de funcionare util a bunului obiect al leasingului. n cadrul leasingului financiar bunurile se reflect n Bilanul contabil al locatarului, iar locatorul (compania de leasing) nregistreaz transmiterea bunurilor n leasing ca ieire a acestora.

187

n aceast situaie, apare problema contabilizrii tranzaciilor aferente transmiterii bunurilor n leasing financiar care, n literatura de specialitate, este tratat n mod diferit. Astfel, unii autori (Hendrixen S., Van Breda M. [134], Poerstnik N. [184]) echivaleaz tranzaciile sus-menionate cu vnzrile pe credit i propun decontarea integral a valorii bunurilor la venituri i cheltuieli n momentul transmiterii acestora locatarilor. De remarcat c aceast recomandare se aplic i n practica contabil a unor companii de leasing autohtone. n opinia noastr, abordarea menionat nu este argumentat i nu asigur respectarea principiilor contabile fundamentale i, n primul rnd, a principiilor concordanei i periodicitii, deoarece bunurile transmise n leasing genereaz avantaje economice pe toat durata contractului de leasing, care, de regul, cuprinde mai multe perioade de gestiune. Dup prerea altor cercettori (Dumitrean E. [99], Pahone C. [244]), transmiterea bunurilor n leasing trebuie nregistrat n calitate de mprumuturi acordate. Considerm c aceast recomandare nu poate fi aplicat n practica companiilor de leasing autohtone, deoarece contravine prevederilor legislaiei n vigoare. Astfel, conform art. 867 alin. (1) din Codul civil [1], n cazul acordrii mprumuturilor o parte (mprumuttor) se oblig s dea n proprietate celeilalte pri (mprumutatul) bani sau alte bunuri fungibile, iar aceasta se oblig s restituie banii n aceeai sum sau bunurile de acelai gen, calitate i cantitate la expirarea termenului pentru care i-au fost date. n cazul n care condiiile sus-menionate nu se respect (de exemplu, la expirarea termenului mprumuturilor se restituie alte active sau se recupereaz valoarea activelor primite cu mijloace bneti), acordarea mprumuturilor n natur se consider vnzare obinuit a activelor cu recunoaterea veniturilor, cheltuielilor i calcularea TVA. ns, n condiiile leasingului financiar bunurile, de regul, nu se restituie locatorului i, prin urmare, tranzaciile aferente nu pot fi considerate drept mprumuturi. Ali autori (Gray S., Needles B. [127], Rileanu V. [119]) recomand a reflecta bunurile transmise n leasing financiar ca majorare a creanelor i diminuare a valorii bunurilor nominalizate. Aceast abordare se conine i n IAS 17 Contracte de leasing [198, p. 947948]. n opinia noastr, recomandarea nominalizat nu poate fi aplicat n mod direct n practica companiilor de leasing autohtone, deoarece, n conformitate cu principiul necompensrii, veniturile i cheltuielile din contractele de leasing financiar urmeaz a fi nregistrate separat n contabilitate i n rapoartele financiare. Veniturile din contractele de leasing financiar (ratele de leasing) trebuie s includ valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n leasing aferent perioadei de gestiune curente i dobnda de leasing, iar cheltuielile valoarea de bilan a bunurilor transmise n leasing aferent perioadei specificate. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din aceste contracte de leasing urmeaz a fi 188

efectuat n baza contabilitii de angajamente, pe msura survenirii termenului de achitare a valorii de rscumprare a bunurilor obiecte ale leasingului. n acest context, este necesar a lua n considerare faptul c avansurile primite n contul achitrii ratelor de leasing se recunosc ca venituri doar la transmiterea bunurilor ctre locatari. Veniturile i cheltuielile din leasingul financiar trebuie evaluate n conformitate cu clauzele stipulate n contractul de leasing. n cele mai frecvente cazuri ratele de leasing se achit n sume egale la finele lunii sau a altei perioade stabilite n contract, ceea ce genereaz probleme privind repartizarea veniturilor ntre valoarea de rscumprare a bunurilor i dobnzilor aferente. Modul de repartizare a veniturilor nominalizate este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 4.4. n ianuarie 2006 compania Alfa-Leasing S.A. a transmis un autocamion n leasing financiar pe un termen de 5 ani. Valoarea de rscumprare a autocamionului constituie 100 000 lei, iar valoarea de bilan 80 000 lei. Suma total a ratelor de leasing este de 150 000 lei i, conform condiiilor contractuale, se achit la finele fiecrui an n pri egale cu 30 000 lei. Rata efectiv anual a dobnzii este de 15,2388%. n baza datelor din exemplu trebuie s se efectueze calculele prezentate n tabelul 4.7. Tabelul 4.7 Calculul repartizrii veniturilor din transmiterea autocamionului n leasing* Anul de gestiune
1

Valoarea de rscumprare nerecuperat, lei

2

Rata dobnzii, %
3

Dobnda, lei
4 (col.2 x col.3)

Ratele de leasing, lei

5

Cota valorii de rscumprare de achitat, lei

6 (col.5 col.4)

2006 2007 2008 2009 2010 Total

100 000 85 238 68 227 48 624 26 033

15,2388 15,2388 15,2388 15,2388 15,2388

*Sursa: Elaborat de autor

15 238 12 989 10 397 7 409 3 967 50 000

30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 150 000

14 762 17 011 19 603 22 591 26 033 100 000

Cota-parte a valorii de bilan recunoscut ca cheltuieli aferente leasingului financiar se calculeaz, de regul, n baza cotei procentuale a valorii de bilan a bunurilor fa de valoarea de rscumprare a acestora. Astfel, potrivit datelor prezentate n exemplul 4.4, suma cheltuielilor nominalizate va constitui: n anul 2006 11 810 lei [(80 000 : 100 000) x 14 762]; n anul 2007 13 609 lei [(80 000 : 100 000) x 17 011] etc.

189

Tranzaciile de leasing financiar trebuie s fie perfectate cu documente primare. Actualmente, modul de perfectare documentar a tranzaciilor sus-menionate nu este reglementat sub aspect normativ, ceea ce creeaz dificulti pentru companiile de leasing, n special, la calcularea TVA i a venitului impozabil. Dup prerea noastr, n cazul efecturii tranzaciilor de leasing financiar, trebuie aplicate urmtoarele documente principale: facturi de expediie cu meniunea bunuri transmise n leasing la transmiterea bunurilor n leasing; facturi fiscale i note de contabilitate la expirarea lunii sau altui termen de achitare a ratelor de leasing, stabilit de contract. Informaiile din documentele primare aferente veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar trebuie s fie reflectate n conturile contabile n fiecare perioad de gestiune. Planul de conturi n vigoare nu reglementeaz n mod special metodica de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor nominalizate. Ca urmare, n practica contabil a companiilor de leasing aceste venituri i cheltuieli se contabilizeaz n mod diferit. Astfel, la majoritatea companiilor de leasing veniturile i cheltuielile din valoarea de rscumprare i de bilan a bunurilor transmise n leasing se reflect respectiv n componena veniturilor i cheltuielilor din activitatea de investiii (conturile 621 i 721), iar veniturile din dobnzi n componena veniturilor din activitatea financiar (contul 622). Aceast situaie conduce la faptul c multe companii de leasing nu nregistreaz venituri i cheltuieli din activitile de baz, ceea ce denatureaz substanial informaiile contabile. Dup prerea noastr, la nceputul termenului de leasing valoarea de rscumprare (contractual) a bunurilor transmise n leasing trebuie nregistrat ca majorare a creanelor i a veniturilor anticipate, iar valoarea de bilan a acestora ca cheltuieli anticipate i decontare a valorii de intrare a bunurilor menionate. Pe msura survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing cota valorii de rscumprare a bunurilor urmeaz a fi reflectat ca venituri din activitatea de baz n contul 611, iar valoarea de bilan a bunurilor ca cheltuieli din aceast activitate n contul 711. Considerm c i dobnda de leasing trebuie s fie contabilizat n componena veniturilor din activitile de baz ale companiilor de leasing. De asemenea, este rezonabil ca n aceste companii contul 611 s fie denumit Cifra de afaceri, cu delimitarea veniturilor pe urmtoarele subconturi: 6111 Venituri din valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n leasing financiar i 6112 Venituri din dobnzi. La recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar considerm c este necesar s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile de baz care snt prezentate n tabelul 4.8 cu utilizarea datelor din exemplul 4.4.

190

Tabelul 4.8 Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului aferente tranzaciilor de leasing financiar* Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Reflectarea valorii de rscumprare (fr TVA) a autocamionului transmis n leasing care urmeaz a fi achitat: n anul 2006 (30 000 lei 15 238 lei) n anii 20072011 (100 000 lei 14 762 lei) nregistrarea TVA aferent valorii de rscumprare a autocamionului transmis n leasing care urmeaz a fi achitat: n anul 2006 (14 762 lei x 20%) n anii 20072011 (85 238 lei x 20%) Reflectarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a autocamionului transmis n leasing financiar (100 000 lei + 2 952 lei + 17 048 lei) Reflectarea valorii de bilan a autocamionului transmis n leasing care urmeaz a fi decontat la cheltuieli: n anul 2006 [(80 000 lei : 100 000 lei) x 14 762 lei] n anii 20072011 (80 000 lei 11810 lei) Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a autocamionului la finele anului 2006 Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a autocamionului transmis n leasing decontat la veniturile anului 2006 Decontarea la cheltuieli a cotei valorii de bilan a autocamionului la finele anului 2006 Reflectarea venitului sub form de dobnd pe anul 2006 (100 000 lei x 15,2388%) ncasarea mijloacelor bneti de la locatar n contul achitrii creanelor pe anul 2006 privind: cota valorii de rscumprare a autocamionului (14 762 lei + 2 952 lei) dobnda de leasing
*Sursa: Elaborat de autor

Suma, lei

Conturi corespondente debit credit 221 134 221 134 953 515 422 535 535 -

14 762 85 238 2 952 17 048 120 000

2.

3. 4.

5. 6. 7. 8. 9.

11 810 68 190 14 762 2 952 11 810 15 238

251 141 515 535 711 228

123 123 611 534 251 611

17 714 15 238

242 242

221 228

n tabelul 4.8 snt prezentate doar formulele contabile de baz privind veniturile i cheltuielile rezultate din contractele de leasing financiar. Schema integral i complex a formulelor contabile aferente tranzaciilor de leasing financiar elaborat de autorul tezei este expus n anexa 26. De menionat c dobnda aferent leasingului financiar, de regul, se recunoate ca venit i se calculeaz la finele fiecrei luni sau a altei perioade stabilite n contract. Totodat, n conformitate cu politica de contabilitate, considerm c compania de leasing poate reflecta suma total a dobnzilor la nceputul termenului de leasing ca venituri anticipate cu decontarea ulterioar 191

la veniturile perioadei de gestiune curente, pe msura survenirii termenelor de achitare a dobnzilor prevzute n contractul de leasing. n acest caz, dup prerea noastr, trebuie ntocmite urmtoarele formule contabile: 1) la suma dobnzii care urmeaz a fi achitat n cursul primului an de gestiune: debit contul 228, credit contul 515; 2) la suma dobnzii care urmeaz a fi achitat n anii de gestiune urmtori: debit contul 134, credit contul 422; 3) la suma dobnzii calculate aferent lunii curente sau altui termen de achitare prevzut n contractul de leasing: debit contul 515, credit contul 611. Conform art. 11 alin. (2) din Legea cu privire la leasing [5], la expirarea contractului de leasing financiar snt posibile urmtoarele variante: a) bunul trece n proprietatea locatarului, dac durata contractului de leasing corespunde cu termenul de amortizare a bunului i/sau au fost efectuate toate plile ce rezult din obligaiile contractuale i dac au fost executate alte obligaii, n cazul n care prile au convenit n acest sens n contract; b) locatarul poate cumpra bunul la valoarea lui rezidual convenit de pri; c) contractul poate fi prelungit la ratele de leasing stabilite anterior sau la rate reduse, bunul rmnnd n posesiunea i folosina temporar a locatarului. n unele situaii, bunurile transmise n leasing financiar pot fi rscumprate sau returnate de la locatari nainte de expirarea termenului prevzut de contract. La rscumprarea anticipat a bunurilor companiile de leasing pot acorda unele rabaturi care, de regul, se calculeaz de la cota neachitat a valorii de rscumprare a bunului rscumprat. Modul de contabilizare a tranzaciilor de rscumprare anticipat a bunurilor obiecte ale leasingului nu este stipulat n actele normative actuale. n opinia noastr, la efectuarea tranzaciilor sus-menionate este necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) la suma rabatului (fr TVA) oferit locatarului pentru rscumprarea anticipat a bunurilor transmise n leasing: debit contul 711, credit unul din conturile 134, 221; 2) la suma TVA aferent rabatului oferit pentru rscumprarea anticipat a bunurilor: debit contul 535, credit unul din conturile 134, 221; 3) la cota neachitat a valorii de rscumprare a bunurilor: debit unul din conturile 422, 515, credit contul 611; 4) la suma nedecontat a valorii de bilan a bunului rscumprat anticipat de ctre locatar: debit contul 711, credit unul din conturile 141, 251. n cazul restituirii anticipate a bunurilor transmise n leasing, apare problema corectrii 192

ratelor de leasing. Dup prerea noastr, aceast corectare trebuie efectuat numai dac rezilierea contractului de leasing se efectueaz n baza nelegerii comune a locatorului i locatarului. n acest caz, apare problema determinrii valorii bunurilor restituite la care acestea urmeaz a fi nregistrate n contabilitatea companiilor de leasing. Conform SNC 17, bunurile restituite trebuie contabilizate la valoarea de bilan care nu a fost decontat la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Totodat, valoarea de bilan se deconteaz la cheltuieli n cursul termenului de leasing care, n majoritatea cazurilor, difer esenial de durata de funcionare util a bunului respectiv. De exemplu, n cazul transmiterii n leasing financiar a unui obiect imobil pe un termen de 5 ani durata de funcionare util a acestora poate constitui 100 de ani. n aceast situaie apare problema: la care valoare trebuie nregistrate bunurile returnate de la locatari? Acest aspect este abordat n lucrrile economistuluicontabil autohton Cau-apu L., care propune de a include suma corectat a ratelor de leasing n valoarea de bilan a bunurilor restituite [229, p. 36]. Dup prerea noastr, aceast propunere contravine principiului prudenei i conduce la majorarea nejustificat a valorii bunurilor restituite. Considerm c suma corectrii valorii bunurilor trebuie nregistrat ca cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a avut loc restituirea bunurilor menionate. n cazul n care la finele anului de gestiune, valoarea de bilan a bunurilor restituite va fi cu mult mai mic dect valoarea lor de pia (real), bunurile pot fi reevaluate n conformitate cu paragraful 37 din SNC 16 Contabilitatea activelor pe termen lung. Diferenele din reevaluarea acestor bunuri urmeaz a fi reflectate n componena capitalului propriu cu decontarea la venituri i/sau cheltuieli n cazul ieirii (vnzrii, casrii, transmiterii) bunurilor nominalizate [38]. Dac contractul de leasing financiar este reziliat din iniiativa sau din vina locatarului, toate pierderile rezultate din aceast reziliere trebuie s le suporte locatarul. Leasing operaional se consider leasingul n condiiile cruia riscurile i avantajele aferente deinerii i utilizrii bunurilor rmn pe seama locatarului. n cazul aplicrii acestei forme de leasing bunurile se reflect n Bilanul contabil al locatorului. Transmiterea bunurilor n leasing i restituirea acestora de la locatari urmeaz a fi nregistrat ca coresponden intern ntre subconturile contului 123 i contului 124. n acest scop, propunem deschiderea la conturile 123 i 124 a urmtoarelor subconturi: Mijloace fixe transmise n leasing operaional i Uzura mijloacelor fixe transmise n leasing operaional. Tranzaciile de leasing operaional genereaz venituri sub form de pli de leasing i cheltuieli care cuprind: uzura, primele de asigurare, cheltuielile de reparaie a bunurilor i alte pli care, conform condiiilor contractuale, urmeaz a fi recuperate de ctre locator. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor din leasingul operaional trebuie efectuate n baza contabilitii de angajamente, n conformitate cu condiiile contractului de leasing. 193

Veniturile i cheltuielile din contractele de leasing operaional se recomand s fie contabilizate n baza urmtoarelor documente primare principale: facturi de expediie, facturi fiscale, note de contabilitate etc. Modul de reflectare a elementelor nominalizate n conturile contabile nu este prevzut n Planul de conturi actual. Dup prerea noastr, plile de leasing operaional calculate trebuie nregistrate ntr-un subcont Venituri din leasing operaional care urmeaz a fi deschis la contul sintetic 611, iar cheltuielile trebuie colectate n cursul perioadei de gestiune (lunii) n contul 811, cu decontarea la finele perioadei de gestiune n contul 711. n cele mai frecvente cazuri, bunurile transmise n leasing operaional snt restituite locatorului. Totodat, n conformitate cu art. 11 alin. (3) din Legea cu privire la leasing [5], la expirarea contractului de leasing operaional snt posibile i alte variante: a) bunul poate fi cumprat de locatar la preul convenit de pri; b) contractul poate fi prelungit de ctre pri, bunul rmnnd n posesiunea i folosina temporar a locatarului, la ratele stabilite anterior sau la rate modificate, n funcie de nivelul inflaiei i de evoluia pieei, inndu-se cont de regulile echitii. Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing operaional este ilustrat n exemplul 4.5.. Exemplul 4.5. n noiembrie 2006 compania Alfa-Leasing S.A. a transmis ntreprinderii Viitorul S.R.L. un autoturism n leasing operaional pe un termen de 15 luni. Valoarea de intrare a autoturismului constituie 150 000 lei, valoarea probabil rmas 10 000 lei, suma uzurii acumulate 30 000 lei, plata de leasing lunar (fr TVA) 2 500 lei. Uzura autoturismului se calculeaz prin metoda casrii liniare conform normei anuale de 20%. n decembrie 2006 a fost efectuat n antrepriz reparaia autoturismului din contul locatorului n valoarea total (fr TVA) de 5 000 lei. n baza datelor din acest exemplu, n contabilitatea locatorului (companiei Alfa-Leasing S.A.) trebuie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 4.9. n cazul leasingului operaional apar i alte tranzacii care, n opinia noastr, trebuie s fie nregistrate prin formulele contabile prezentate n anexa 27. n companiile de leasing, n afar de cheltuielile aferente contractelor de leasing, apar i alte cheltuieli care snt nemijlocit legate de activitatea acestora. Acestea cuprind cheltuielile cu personalul ncadrat nemijlocit n activitatea de leasing (salarii, contribuii de asigurri sociale i medicale, cheltuieli de detaare etc.); uzura, reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate nemijlocit n activitatea de leasing; serviciile comunale; plile pentru telefon, internet etc. Cheltuielile nominalizate nu pot fi atribuite n mod direct la contractele de leasing financiar i/sau operaional, precum i la cheltuielile comerciale sau generale ale companiilor de leasing. Actualmente, contabilitatea acestor cheltuieli nu este reglementat sub aspect normativ. Dup 194

prerea noastr, n cursul lunii cheltuielile aferente activitii de leasing trebuie s fie contabilizate n contul 811 cu ntocmirea urmtoarei formule contabile: debit contul 811, credit conturile 211, 213, 214, 227, 521, 522, 531, 532, 533, 539 etc. La finele lunii cheltuielile nregistrate n debitul contului 811 urmeaz a fi decontate n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente prin formula contabil: debit contul 711, credit contul 811. Tabelul 4.9 Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului aferente tranzaciilor de leasing operaional* Nr. crt.
1.

Coninutul operaiunii

Suma, lei 150 000 30 000 2 333 5 000 1 000 7 333 2 500 500 150 000 64 995

Reflectarea valorii de intrare a autoturismului transmis n leasing operaional 2. Reflectarea uzurii autoturismului transmis n leasing operaional 3. Calcularea uzurii lunare a autoturismului transmis n leasing operaional [(150 000 lei 10 000 lei) x (20% : 12)] 4. Reflectarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie a autoturismului transmis n leasing 5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor de reparaie a autoturismului transmis n leasing (5 000 lei x 20%) 6. Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a consumurilor aferente reparaiei i uzurii autoturismului transmis n leasing (2 333 lei + 5 000 lei) 7. Calcularea plilor lunare de leasing (fr TVA) 8. Reflectarea TVA aferent plilor de leasing calculate (2 500 lei x 20%) 9. nregistrarea valorii de intrare a autoturismului restituit de ctre locatar la expirarea termenului contractului de leasing 10. Reflectarea uzurii autoturismului restituit de ctre locatar la expirarea termenului contractului de leasing
*Sursa: Elaborat de autor

Conturi corespondente debit credit 123 123 124 811 811 534 711 228 228 123 124 124 124 521 521 811 611 534 123 124

La contabilizarea veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile de leasing trebuie luate n considerare i aspectele fiscale ale acestora. Astfel, conform art. 5 din Codul fiscal, n cazul leasingului financiar, locatarul este tratat ca proprietar al bunurilor primite n leasing [2], iar n cazul leasingului operaional calitatea de proprietar o are locatorul. Calcularea i deducerea uzurii mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing se efectueaz de ctre locatar n cazul leasingului financiar i de ctre locator n cazul leasingului operaional. n cadrul unui contract de leasing (financiar sau operaional) data livrrii se consider data specificat n contract pentru plata ratei de leasing. Potrivit art. 108 din Codul fiscal, n cazul

195

ncasrii ratei de leasing n avans, data livrrii se consider data ncasrii avansului [2]. Dup prerea noastr, aceast prevedere din Codul fiscal nu este justificat, deoarece prevede calcularea TVA n baza contabilitii de cas, i nu a contabilitii de angajamente, cum este stabilit pentru alte tipuri de livrri impozabile cu TVA. n rapoartele financiare ale companiilor de leasing trebuie s fie prezentate informaiile semnificative privind veniturile i cheltuielile rezultate din contractele de leasing financiar i/sau operaional, precum i suma total a cheltuielilor aferente activitii de leasing. 4.4. Aspecte problematice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor Cooperativele de ntreprinztor reprezint ntreprinderi cu statut de persoan juridic, ai crei membri snt persoane juridice i/sau fizice care practic activitate de ntreprinztor. Modul de constituire i funcionare a acestor cooperative este reglementat de Legea privind cooperativele de ntreprinztor [6]. n funcie de genul de activitate, se disting mai multe tipuri de cooperative, din care principalele snt prezentate n figura 4.4. Cooperative de ntreprinztor

Cooperative de prelucrare

Cooperative de prestri servicii

Cooperative de economii i mprumut

Cooperative de asigurare

Figura 4.4. Clasificarea cooperativelor de ntreprinztor*

*Sursa: Elaborat de autor n baza Legii privind cooperativele de ntreprinztor [6]

n paragraful de fa snt examinate particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de prestri servicii care au cptat o rspndire larg n diferite ramuri ale economiei naionale i, n special, n agricultur. Aceste cooperative presteaz servicii de transport, de intermediere, de prelucrare a terenurilor, de consultan, de comercializare a produselor, mrfurilor i a altor bunuri att pentru membrii si, ct i pentru ntreprinderi i persoane fizice tere. n cadrul activitii cooperativelor de ntreprinztor se formeaz un sistem complex i diversificat de relaii cu cumprtorii i furnizorii, cu ali debitori i creditori. Astfel de relaii se concretizeaz n tranzacii operaionale interne i externe care genereaz anumite elemente de venituri i cheltuieli. Modul de contabilizare a tranzaciilor sus-menionate este reglementat de Indicaiile metodice privind particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor (n continuare Indicaii 196

metodice) [53], care au fost elaborate cu participarea nemijlocit a autorului tezei. Unele aspecte contabile i fiscale ale tranzaciilor operaionale ale cooperativelor de ntreprinztor snt abordate n lucrrile autorilor autohtoni: Grabarovschi L., iriulnicova N., Zlatina N. [122], apu L., Ceban S., Sidorenco D., Sturzu I. [137]. n aceste lucrri snt expuse, n primul rnd, problemele care apar la contabilizarea i impozitarea operaiunilor de constituire i modificare a capitalului social, decontrilor cooperativelor cu furnizorii i cumprtorii, precum i la calcularea venitului impozabil, TVA i a altor impozite i taxe. n prezent lipsesc investigaiile complexe referitoare la particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor n cooperativele sus-menionate. Dup prerea noastr, contabilitatea acestor venituri i cheltuieli trebuie s fie bazat pe conceptele i principiile contabile fundamentale care snt valabile i obligatorii pentru toate ntreprinderile. Totodat, la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor, apar probleme specifice care, n special, se refer la repartizarea veniturilor i cheltuielilor ntre tranzaciile operaionale interne i externe, precum i la recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor sub form de rabaturi (adaosuri) cooperatiste. Necesitatea contabilizrii separate a veniturilor i cheltuielilor pe tranzacii interne i externe, n opinia noastr, este condiionat de doi factori principali: 1) determinarea volumului efectiv de participare a fiecrui membru la relaiile economice cu cooperativa n perioada de gestiune curent; 2) beneficierea de faciliti fiscale prevzute n conformitate cu legislaia n vigoare.. n acest context, evidena separat a veniturilor i cheltuielilor pe tranzacii interne i externe este actual i important. Pentru inerea acestei contabiliti considerm c este necesar s se clarifice noiunile de tranzacii interne i tranzacii externe. Tranzaciile interne snt tranzaciile realizate n cadrul cooperativei (ntre cooperativ i membrii acesteia), iar tranzaciile externe tranzacii ntre cooperativ i teri (persoane juridice i fizice din afara cooperativei). Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor cooperativei din tranzaciile externe trebuie inut n acelai mod ca i evidena veniturilor i cheltuielilor ale altor ntreprinderi. n cazul tranzaciilor interne apar unele particulariti care, preponderent, se refer la venituri i cheltuieli sub form de rabaturi (adaosuri) cooperatiste care reprezint reduceri (majorri) la preurile bunurilor livrate (tarifele pentru serviciile prestate) acordate de cooperativ membrilor si sau cooperativei de ctre membrii acesteia. Rabaturile (adaosurile) cooperatiste se aplic i se aprob de ctre organul mputernicit al cooperativei dup expirarea anului de gestiune, la respectarea simultan a urmtoarelor condiii, stabilite n art. 70 alin. (1) din Legea privind cooperativele de ntreprinztor: cooperativa nu are pierderi de bilan n anul pentru care se efectueaz plata rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste; mrimea capitalului propriu al cooperativei 197

nu este mai mic dect mrimea capitalului ei social i calcularea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste nu schimb acest raport; cooperativa este solvabil i plata rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste nu conduce la insolvabilitatea acesteia [6]. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din rabaturile (adaosurile) cooperatiste trebuie efectuat conform contabilitii de angajamente, n funcie de momentul acordrii lor: pn la sau dup aprobarea raportului financiar anual. Astfel, rabaturile (adaosurile) cooperatiste acordate pn la aprobarea raportului financiar anual trebuie s fie recunoscute n luna decembrie a anului de raportare, indiferent de perioada n care acestea au fost efectiv acordate. Rabaturile (adaosurile) cooperatiste acordate dup aprobarea raportului financiar anual urmeaz a fi recunoscute n luna n care acestea au fost anunate de ctre consiliul cooperativei sau alt organ mputernicit al acesteia. Evaluarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste se recomand a fi efectuat n raport cu volumul efectiv de participare a membrului cooperativei la tranzaciile interne cu aceasta. n acest scop, drept baz pot servi ponderea veniturilor nete ale membrilor cooperativei n volumul total de venituri nete ale acesteia sau alt indicator prevzut n statutul cooperativei. Modul de evaluare a rabaturilor i adaosurilor cooperatiste este ilustrat prin exemplul de mai jos. Exemplul 4.6. Cooperativa de ntreprinztor Srteni are 4 fondatori, livreaz ngrminte i presteaz servicii de procurare i de vnzare a porumbului. n cursul anului de gestiune au fost vndute 1 900 kg de ngrminte la preul de 25 lei/1 kg i procurate 1 280 chintale de porumb la preul de 150 lei pentru un chintal. n luna ianuarie a anului urmtor (pn la prezentarea raportului financiar anual), consiliul cooperativei a anunat rabaturi cooperatiste n mrime de 3 lei la fiecare kilogram de ngrminte i adaosuri n mrime de 2 lei pentru fiecare chintal de porumb procurat de la membrii cooperativei. Suma total a rabaturilor cooperatiste constituie 5 700 lei (3 lei x 1 900 kg), iar a adaosurilor 2 560 lei (2 lei x 1 280 chintale). n baza datelor din exemplu, suma rabaturilor (adaosurilor) pentru fiecare membru al cooperativei trebuie calculate n modul prezentat n tabelul 4.10. Tabelul 4.10 Calculul rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste* Denumirea membrului cooperativei Gospodria rneasc Vlcu Gospodria rneasc Munteanu ntreprinderea Porumbeni S.R.L. Gospodria rneasc Pruteanu Total
*Sursa: Elaborat de autor

Ponderea n veniturile nete ale cooperativei, % 35 30 20 15 100

Suma rabaturilor cooperatiste, lei 1 995 1 710 1 140 855 5 700

Suma adaosurilor cooperatiste, lei 896 768 512 384 2 560

198

Rabaturile (adaosurile) cooperatiste se contabilizeaz n baza calculelor respective, aprobate de ctre consiliul cooperativei sau alt organ mputernicit al acesteia care se consider drept documente justificative. Informaiile din calculele menionate urmeaz a fi reflectate n Conturile personale ale membrilor cooperativei care reprezint registre de eviden analitic a veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile interne ale cooperativei, precum i a decontrilor cu membrii acesteia. Conturile personale snt obligatorii att pentru cooperativ, ct i pentru membrii acesteia i trebuie s conin un ir de indicatori, din care nemijlocit la rabaturi (adaosuri) se refer: datele generalizatoare privind procurrile (vnzrile) efectuate ntre cooperativ i membrul respectiv; ponderea vnzrilor i procurrilor n cadrul tranzaciilor interne n volumul total al procurrilor i vnzrilor cooperativei; suma mprumuturilor acordate (primite); datele privind dividendele i rabaturile (adaosurile) cooperatiste calculate i achitate. Informaiile din conturile personale se utilizeaz n diferite scopuri, cum ar fi: exercitarea controlului asupra cotelor membrilor cooperativei i mprumuturilor acordate (primite); urmrirea ponderii vnzrilor i procurrilor n cadrul tranzaciilor interne; evaluarea situaiei privind decontrile cu membrii cooperativei; luarea msurilor oportune privind stingerea creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat; calcularea, repartizarea i achitarea dividendelor i rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste. Operaiunile privind acordarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste trebuie reflectate n conturile contabile, n funcie de momentul acordrii lor: pn la sau dup aprobarea raportului financiar anual. De menionat c n practica contabil a cooperativelor rabaturile (adaosurile) cooperatiste acordate pn la aprobarea raportului financiar anual se reflect n mod diferit. Astfel, unele cooperative nregistreaz rabaturile acordate ca majorare simultan a costului vnzrilor sau a altor cheltuieli operaionale i a datoriilor fa de prile legate, iar adaosurile ca ajustare a veniturilor din vnzri i a creanelor prilor legate. n alte cooperative rabaturile se contabilizeaz ca ajustare (diminuare) concomitent a creanelor pe termen scurt ale prilor legate i a veniturilor din vnzri, iar adaosurile ca majorare a costului vnzrilor i a datoriilor fa de prile legate. n opinia noastr, mai corect este contabilizarea rabaturilor ca ajustare a veniturilor din vnzri, iar a adaosurilor ca majorare a costului vnzrilor. Aceast afirmaie se argumenteaz prin faptul c rabaturile (adaosurile) reprezint o form de repartizare a veniturilor (acoperire a pierderilor) cooperativei ntre membrii acesteia i, prin urmare, este rezonabil diminuarea veniturilor i majorarea cheltuielilor aferente activitii de baz a cooperativei. nregistrarea rabaturilor i adaosurilor n modul expus mai sus corespunde conceptelor i principiilor contabile fundamentale i, n primul rnd, principiilor prudenei i periodicitii care au o importan deosebit la calcularea indicatorilor din rapoartele financiare. Pentru reflectarea distinct n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor (prestrii serviciilor) 199

membrilor cooperativei, propunem s se deschid n cadrul conturilor 611 i 711 subconturile prezentate n tabelul 4.11. Tabelul 4.11 Nomenclatorul subconturilor de eviden a veniturilor din vnzri i a costului vnzrilor n cooperativele de ntreprinztor* Contul 611 Cifra de afaceri 6111 Venituri din vnzarea bunurilor membrilor cooperativei 6112 Venituri din vnzarea bunurilor terilor 6113 Venituri din servicii prestate membrilor cooperativei 6114 Venituri din servicii prestate terilor
*Sursa: Elaborat de autor

Contul 711 Costul vnzrilor 7111 Costul bunurilor vndute membrilor cooperativei 7112 Costul bunurilor vndute terilor 7113 Costul serviciilor prestate membrilor cooperativei 7114 Costul serviciilor prestate terilor

Considerm c este necesar ca rabaturile cooperatiste acordate pn la prezentarea rapoartelor financiare anuale s fie nregistrate n luna decembrie a anului de raportare prin formula contabil de stornare: debit contul 223, credit contul 611. n cazul ntocmirii formulei contabile nominalizate n contul 223 poate aprea sold creditor. Aceasta are loc atunci cnd rabatul cooperatist se acord membrului cooperativei care i-a achitat integral sau parial datoriile fa de cooperativ aferente perioadei de gestiune pentru care se acord rabatul. Conform paragrafului 30 din SNC 5, nu se admite stingerea reciproc a activelor i datoriilor [30]. De aceea, la ntocmirea rapoartelor financiare ale cooperativei soldul creditor al contului 223 trebuie decontat n creditul contului 522 i nregistrat n capitolul 5 Datorii pe termen scurt din Bilanul contabil. Adaosurile cooperatiste calculate pn la aprobarea rapoartelor financiare anuale urmeaz a fi nregistrate n contabilitate ca majorare a costului vnzrilor i a datoriilor fa de prile legate prin urmtoarea formul contabil cu nregistrare obinuit: debit contul 711, credit contul 522. Aplicarea conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor din vnzri este condiionat de faptul c rabaturile (adaosurile) trebuie s fie reflectate n aceleai conturi n care au fost contabilizate veniturile i cheltuielile din activitatea de baz a cooperativei. Aceast modalitate de nregistrare a rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste rezult i din paragraful 41 al Indicaiilor metodice [53]. n cazurile n care rabaturile (adaosurile) cooperatiste se calculeaz i se repartizeaz dup aprobarea rapoartelor financiare anuale, veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune curente nu se afecteaz. n conformitate cu paragraful 42 din Indicaiile metodice, aceste rabaturi (adaosuri) urmeaz a fi nregistrate n contabilitatea cooperativei ca corectare a rezultatelor perioadelor precedente n contul omonim 331 [53]. Dup prerea noastr, aceast prevedere a Indicaiilor metodice nu este justificat, deoarece, n conformitate cu Planul de conturi actual, n contul 331 200

trebuie nregistrate doar elementele de venituri i cheltuieli aferente anilor precedeni, cu condiia c exist documentele primare justificative [52]. n cazul repartizrii rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste dup aprobarea rapoartelor financiare anuale, documentul justificativ decizia organului mputernicit al cooperativei se ntocmete n urmtorul an. De aceea considerm rezonabil reflectarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste specificate ca diminuare a profitului anilor precedeni i ca majorare a datoriilor fa de membrii cooperativei prin urmtoarea formul contabil: debit contul 332, credit contul 522. Aceast propunere se justific i prin faptul c, dup nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli i reformarea Bilanului contabil al cooperativei, rezultatul financiar al acesteia s-a decontat n contul 332. De remarcat, c pentru membrii cooperativei rabaturile reprezint diminuri ale cheltuielilor, iar adaosurile majorri ale veniturilor din activitile de baz. Prin urmare, n contabilitatea membrilor cooperativei rabaturile trebuie nregistrate ca ajustare a cheltuielilor aferente activitilor de baz i a datoriilor fa de prile legate, iar adaosurile ca majorare a creanelor prilor legate i a veniturilor din activitile de baz. Conform paragrafului 43 din Indicaiile metodice [53], datoriile cooperativei fa de membrii si privind rabaturile (adaosurile) cooperatiste calculate pot fi achitate prin: mijloace bneti; patrimoniu nebnesc; decontarea creanelor reciproce; transformarea rabaturilor (adaosurilor) calculate membrilor cooperativei n partea cotei acestora sau n mprumuturile acordate cooperativei. n cele mai frecvente cazuri, rabaturile (adaosurile) cooperatiste se achit prin mijloace bneti cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, credit unul din conturile 241, 242, 244. Achitarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste prin patrimoniu nebnesc poate fi efectuat cu acordul consiliului cooperativei i al fiecrui deintor al cotei i trebuie reflectat n contabilitate ca o operaiune de vnzare-cumprare ordinar. n acest caz, patrimoniul nebnesc trebuie evaluat la valoarea just (de pia) i impozitat cu TVA n conformitate cu prevederile titlului III Taxa pe valoarea adugat din Codul fiscal. Valoarea de bilan a patrimoniului nebnesc transmis n contul achitrii rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste urmeaz a fi nregistrat ca majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i ca diminuare a activelor, iar valoarea just (fr TVA) a acestuia ca majorare simultan a creanelor i a veniturilor perioadei de gestiune curente. Concomitent, trebuie efectuat decontarea reciproc a creanelor i datoriilor cooperativei aferente rabaturilor (adaosurilor) calculate i achitate prin formula contabil: debit contul 522, credit contul 223. n unele cooperative formula contabil sus-menionat nu se ntocmete, decontarea datoriilor fa de membrii cooperativei fiind corelat n mod direct cu recunoaterea veniturilor din activitatea operaional i/sau neoperaional. Considerm c n aceste cazuri nu se respect prevederile 201

Planului de conturi n vigoare, ntruct pentru dou tranzacii economice reflectarea valorii juste a patrimoniului nebnesc transmis membrilor cooperativei i achitarea datoriilor fa de acetia se ntocmete doar o singur formul contabil. Aceast situaie denatureaz n mare msur indicatorii din Bilanul contabil, n special, n cazul cnd calcularea i achitarea rabaturilor (adaosurilor) comerciale se efectueaz n perioade de gestiune diferite. n cazul n care membrul cooperativei are datorii fa de cooperativ, rabaturile (adaosurile) cooperatiste calculate acestuia, prin decizia organului mputernicit al cooperativei confirmat de actul privind decontrile reciproce pot fi folosite pentru decontarea creanelor reciproce cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, credit contul 223. Tranzaciile de transformare a rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste calculate membrilor cooperativei n partea cotei acestora sau n mprumuturile acordate cooperativei trebuie efectuat n baza cererii i contractului ncheiat n form scris. n astfel de situaii, conform paragrafului 47 din Indicaiile metodice, rabaturile (adaosurile) cooperatiste se nregistreaz n contabilitatea cooperativei ca micorare a datoriilor fa de prile legate i majorare a altui capital format n acord sau a mprumuturilor de la pri legate [53] cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, credit unul din conturile 311, 413, 513. n afar de veniturile i cheltuielile sub form de rabaturi i adaosuri cooperatiste, n cooperative pot aprea i alte elemente specifice de venituri i cheltuieli, cum ar fi: veniturile din dobnzi aferente cotelor neachitate ale membrilor cooperativei; veniturile din diferena dintre valoarea efectiv a aporturilor nebneti primite de la fondatori i suma cotelor acestora n capitalul social al cooperativei; cheltuielile privind penalitile calculate pentru neachitarea n termenul stabilit a rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste. De menionat c multe cooperative nregistreaz veniturile i cheltuielile specificate pe msura ncasrii (plii) acestora, adic n baza contabilitii de cas, ceea ce contravine prevederilor actelor normative n vigoare. Dup prerea noastr, indiferent de sursa de obinere, veniturile i cheltuielile cooperativei trebuie s fie reflectate n baza contabilitii de angajamente n perioada de gestiune n care acestea au fost calculate fr luarea n considerare a momentului efectiv de ncasare sau de plat a mijloacelor bneti. Aceast afirmaie rezult din faptul c, n conformitate cu legislaia n vigoare, cooperativele de ntreprinztor snt nregistrate ca persoane juridice i nu pot aplica contabilitatea de cas att n scopuri contabile, ct i fiscale. Veniturile i cheltuielile specificate mai sus trebuie contabilizate n baza documentelor justificative. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc modul de documentare a acestor venituri. Dup prerea noastr, calcularea veniturilor i cheltuielilor trebuie perfectat prin nota de 202

contabilitate care se consider drept document primar, cu condiia c va conine elementele obligatorii prevzute de legislaia n vigoare. Veniturile din dobnzi aferente cotelor neachitate ale membrilor cooperativei apar n cazurile n care nu se respect termenele de achitare a cotelor menionate. Astfel de venituri apar frecvent n cazul depunerilor aporturilor n rate sau achitrii cotelor prin patrimoniu nebnesc. Recunoaterea dobnzilor ca venituri trebuie efectuat dup expirarea termenului stipulat n actele de constituire ale cooperativei pentru depunerea aporturilor de ctre membrii acesteia, iar evaluarea n modul stabilit de statutul cooperativei. Potrivit paragrafului 20 din Indicaiile metodice, dobnzile aferente aporturilor n capitalul social al cooperativei neachitate la termenul stabilit trebuie reflectate ca majorare a creanelor pe termen scurt i a veniturilor din activitatea de investiii [53]. n contextul recomandrilor de perfecionare a Planului de conturi actual, expuse n capitolul 1 al prezentei teze, considerm c este mai corect a reflecta dobnzile sus-menionate n componena veniturilor financiare ale cooperativei prin formula contabil: debit contul 228, credit contul 622. Veniturile din diferena dintre valoarea efectiv a aporturilor nebneti primite de la fondatori i suma cotelor acestora n capitalul social al cooperativei apar n cazurile n care diferenele menionate nu urmeaz a fi restituite fondatorilor, adic se recunosc ca primire a bunurilor cu titlu gratuit i trebuie reflectate prin formula contabil: debit unul din conturile 313, 537, credit contul 622. Cheltuielile privind penalitile apar cel mai frecvent n cazul n care rabaturile (adaosurile) cooperatiste nu snt achitate n termenul prevzut n decizia consiliului cooperativei sau a altui organ mputernicit al acesteia. De regul, acest termen nu trebuie s depeasc 6 luni. Recunoaterea cheltuielilor din penaliti se recomand s fie efectuat pe msura calculrii lor, iar evaluarea n baza cotelor procentuale stabilite n statutul cooperativei. n conformitate cu paragraful 48 din Indicaiile metodice, penalitile calculate urmeaz a fi reflectate n componena altor cheltuieli operaionale, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, deoarece penalitile i alte sanciuni pecuniare nu se refer nemijlocit la activitatea de baz a cooperativei. n acest context, propunem ca penalitile sus-menionate s fie nregistrate n componena veniturilor financiare prin formula contabil: debit contul 722, credit contul 522. Informaiile aferente veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor trebuie s fie reflectate n rapoartele financiare n acelai mod ca i la alte ntreprinderi, care aplic sistemul contabil simplificat i/sau complet n partid dubl. Totodat, n nota explicativ la rapoartele financiare anuale considerm c este rezonabil s fie prezentate distinct informaiile privind veniturile (cheltuielile) rezultate din adaosurile (rabaturile) cooperatiste i din alte tranzacii interne semnificative ale cooperativei.

203

SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE n prezenta tez snt analizate i dezvoltate noiunile care formeaz fundamentul teoretic al contabilitii veniturilor i cheltuielilor, i anume: se aprofundeaz definiiile de venituri i cheltuieli, se propun unele criterii noi de clasificare a acestora. Examinarea problemelor aferente recunoaterii i evalurii elementelor de venituri i cheltuieli a permis elaborarea recomandrilor privind aplicarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale, completarea criteriilor generale i specifice de recunoatere i concretizarea condiiilor de evaluare a elementelor sus-menionate n diferite situaii concrete. n baza cercetrii aspectelor metodologice ale contabilitii diferitelor elemente de venituri i cheltuieli a fost argumentat necesitatea unor noi abordri aferente elaborrii politicii de contabilitate, aplicrii documentelor primare, registrelor i conturilor contabile, precum i generalizrii informaiilor n rapoartele financiare. Cercetrile efectuate au contribuit la fundamentarea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor aferente bunurilor vndute, serviciilor prestate, utilizrii bunurilor de ctre teri, decontrii datoriilor i creanelor cu termenul de prescripie expirat, rezultatelor inventarierii, facilitilor fiscale, diferenelor de curs valutar i de sum, evenimentelor extraordinare, impozitului pe profit i altor fapte economice. A fost elaborat metodologia contabilitii diferitelor elemente de venituri i cheltuieli, inclusiv formularele de documente primare, nomenclatorul conturilor contabile i schemele de formule contabile noi, care permit obinerea unor informaii veridice, relevante i credibile privind veniturile i cheltuielile ntreprinderii necesare pentru evaluarea performanelor acesteia n concordan cu normele internaionale. n lucrare snt elucidate particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Pentru prima dat au fost identificate direciile de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business prin diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a acestora, simplificarea registrelor de eviden, armonizarea regulilor contabile i fiscale. De asemenea, se abordeaz problemele privind contabilitatea veniturilor i cheltuielilor aferente exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport auto, tranzaciilor de leasing, rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i se stabilesc cile de modernizare a acesteia, lund n considerare cerinele internaionale i legislaia actual a Republicii Moldova. Rezultatele obinute n urma cercetrilor efectuate au fost utilizate la elaborarea unor acte legislative i normative n domeniul contabilitii i implementate n practica contabil a ntreprinderilor, precum i n procesul didactic al instituiilor de nvmnt cu profil economic.

204

CONCLUZII I RECOMANDRI Cercetrile efectuate permit formularea urmtoarelor concluzii i recomandri. Concluzii 1. Veniturile i cheltuielile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului activitii economico-financiare a ntreprinderii. Informaiile despre venituri i cheltuieli snt furnizate de ctre contabilitate care este un proces ciclic continuu constituit din urmtoarele etape principale: stabilirea componenei, clasificarea, recunoaterea, evaluarea, elaborarea politicii de contabilitate, perfectarea documentar, reflectarea n registrele i conturile contabile, generalizarea n rapoartele financiare a veniturilor i cheltuielilor. 2. Abordrile naionale i internaionale asupra noiunilor de venituri i cheltuieli pot fi divizate convenional n trei grupe care snt corelate respectiv cu modificarea capitalului propriu, activelor i datoriilor, efectului (produsului) activitii ntreprinderii. Fiecare grup de abordri are anumite avantaje i dezavantaje, ns, nici una din ele nu reflect corect coninutul veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. 3. Clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti i evenimente extraordinare, prevzut n reglementrile contabile actuale i aplicat la ntreprinderile autohtone, poart un caracter convenional, are un ir de neajunsuri i nu stabilete criterii clare de delimitare a veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor de baz, ceea ce creeaz dificulti considerabile pentru ntreprinderi la calcularea indicatorilor financiari i fiscali. 4. Din punct de vedere contabil pot fi remarcate dou abordri principale privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor ca un procedeu tehnic al contabilitii i ca un proces complex de stabilire a perioadei n care veniturile i cheltuielile pot fi nregistrate n contabilitate i n rapoartele financiare. n opinia noastr, abordarea recunoaterii ca un proces este mai corect i corespunde cerinelor economiei de pia i normelor internaionale. 5. n literatura de specialitate autohton i strin evaluarea este examinat n dou maniere diferite: n primul rnd, ca un criteriu de recunoatere a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, i, n al doilea rnd, ca o etap separat a exerciiului contabil prin care se determin sumele veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Sntem de prerea c examinarea evalurii ca o etap separat este mai adecvat, deoarece aceasta este corelat nu numai cu recunoaterea, ci i cu celelalte etape ale exerciiului contabil. 6. Relevana i credibilitatea informaiilor privind elementele de venituri i cheltuieli depind n mare msur de procedeele i metodele de eviden a acestora, stabilite n politica de contabilitate, precum i de perfectarea documentar, reflectarea n registrele i conturile contabile i generalizarea

205

n rapoartele financiare a elementelor sus-menionate. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone aceste probleme se soluioneaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect. 7. Criteriile specifice de recunoatere i condiiile de evaluare a veniturilor din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor, stabilite n reglementrile contabile naionale, nu corespund n deplin msur cerinelor internaionale. Modul de contabilizare a veniturilor nominalizate este reglementat doar sub aspect general, ceea ce genereaz probleme contabile i fiscale la reflectarea tranzaciilor aferente vnzrilor de bunuri cu disconturi (reduceri de pre), combinate, pe credit, cu livrri amnate, n consignaie, pe baz de barter, precum i prestrii diferitelor tipuri de servicii. 8. Utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri genereaz venituri sub form de dobnzi, redevene i dividende, al cror mod de contabilizare nu este suficient reglementat sub aspect normativ i abordat n literatura de specialitate. Planul de conturi actual conine doar formule contabile de baz privind veniturile nominalizate, ceea ce complic calcularea indicatorilor financiari ai ntreprinderii i nu asigur comparabilitatea acestora. 9. n procesul activitii economico-financiare ntreprinderea obine i alte venituri care snt condiionate de decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat, de reflectarea plusurilor de inventar i recuperarea prejudiciului material, de nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum favorabile, de evenimentele extraordinare, de calcularea impozitului pe profit i de alte fapte economice. Aceste venituri se nregistreaz n diferite conturi contabile, ceea ce influeneaz negativ relevana i credibilitatea informaiilor i genereaz probleme fiscale aferente calculrii obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit i TVA. 10. Componena i modul de contabilizare a cheltuielilor aferente bunurilor vndute snt condiionate de urmtorii factori principali: metoda de evaluare curent a bunurilor, metoda de eviden a stocurilor, unitile de msur a bunurilor utilizate la procurarea i vnzarea acestora, momentul efecturii i natura economic a cheltuielilor. Unele ntreprinderi autohtone aplic metoda LIFO de evaluare a stocurilor, care nu este prevzut n reglementrile contabile internaionale i influeneaz negativ mrimea unor indicatori importani ce caracterizeaz rezultatele activitii economico financiare a ntreprinderii. 11. Actualmente, nu snt stabilite componena cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute, precum i modul de documentare i de reflectare a acestora n conturile contabile, n funcie de sursa de recuperare i varianta de decontri ntre vnztori i cumprtori: restituirea valorii bunurilor returnate; nlocuirea bunurilor returnate cu altele noi; remedierea defectelor (reparaia) bunurilor necalitative; reducerea preurilor la bunurile vndute. 12. Cheltuielile privind serviciile prestate pot fi divizate convenional n trei grupe: iniiale, curente i ulterioare. La contabilizarea acestor cheltuieli trebuie luai n considerare urmtorii factori principali: 206

momentul efecturii i natura economic a cheltuielilor, durata prestrii i destinaia serviciilor, tipul de activitate a ntreprinderii. n practica contabil actual apar probleme aferente contabilitii serviciilor de reparaie a mijloacelor fixe primite n leasing operaional (arend, locaiune), care nu snt suficient reglementate sub aspect normativ i abordate n literatura de specialitate. 13. Activitatea economico-financiar a ntreprinderii genereaz, n afar de cheltuielile aferente vnzrii bunurilor i prestrii serviciilor, i alte cheltuieli care, n principal, rezult din decontarea creanelor compromise; acordarea facilitilor fiscale; nregistrarea lipsurilor i pierderilor constatate la inventariere; aplicarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni pecuniare; nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum nefavorabile; producerea evenimentelor extraordinare; calcularea impozitului pe profit i din alte fapte economice. Contabilitatea cheltuielilor sus-menionate se ine n mod diferit i nu ntotdeauna corect. 14. Nivelul actual al contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business nu corespunde n deplin msur cerinelor economiei de pia i normelor internaionale. Recunoaterea i evaluarea contabil a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor nominalizate se efectueaz doar n baza conceptului contabilitii de angajamente, ceea ce creeaz multiple probleme, n special, pentru ntreprinztorii individuali i gospodriile rneti n care proprietarii snt concomitent i angajai ai acestora. Registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor prevzute n reglementrile contabile actuale au o structur complicat i necesit simplificare, n funcie de sistemul contabil utilizat i metodele moderne aplicate n practica internaional. 15. n cadrul ntreprinderilor de transport auto apar probleme specifice aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor rezultate din consumarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale; exploatarea anvelopelor i acumulatoarelor; deservirea tehnic a automobilelor i altor mijloace de transport. n literatura de specialitate autohton i strin snt recomandate diferite modaliti de soluionare a problemelor nominalizate care nu corespund practicilor internaionale i prevederilor legislaiei n vigoare. 16. Contabilitatea elementelor de venituri i cheltuieli ale companiilor de leasing este condiionat de natura economic a acestor elemente i forma leasingului: financiar sau operaional. Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor companiilor de leasing nu este suficient reglementat sub aspect normativ i abordat n mod complex n literatura de specialitate. Ca urmare, veniturile i cheltuielile companiilor menionate se reflect n diferite conturi contabile, ceea ce denatureaz substanial informaiile financiare i genereaz probleme fiscale. 17. n cooperativele de ntreprinztor apar probleme specifice privind repartizarea veniturilor i cheltuielilor ntre tranzaciile operaionale interne i externe, nregistrarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i a penalitilor aplicate pentru nerespectarea termenelor de achitare a acestora, 207

reflectarea diferenelor dintre valoarea estimativ a aporturilor nebneti ale fondatorilor i cotelor acestora n capitalul social al cooperativei, precum i a dobnzilor aferente cotelor neachitate. Recomandri 1. Noiunile de venituri i cheltuieli trebuie aprofundate prin urmtoarele definiii. Astfel, veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri/majorri ale activelor sau diminuri/stingeri ale datoriilor, care au influenat rezultatul (profitul/pierderea) net al anului de gestiune curent, iar cheltuielile diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri/diminuri ale activelor sau apariii/creteri ale datoriilor, care au influenat rezultatul (profitul/pierderea) net al anului de gestiune curent. 2. Pentru armonizarea contabilitii cu normele internaionale i facilitarea calculrii indicatorilor financiari propunem clasificarea veniturilor i cheltuielilor n urmtoarele grupe: venituri i cheltuieli din activiti ordinare, venituri i cheltuieli din evenimente extraordinare, venituri i cheltuieli din impozitul pe profit. Componena grupelor nominalizate se recomand s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de particularitile activitii acesteia i tipurile faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli. 3. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s asigure respectarea anumitor criterii i s se bazeze pe conceptele i principiile contabile fundamentale. n acest context, se recomand urmtoarele: divizarea criteriilor de recunoatere n generale i specifice; introducerea justificrii documentare ca un criteriu general suplimentar de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor; evidenierea conceptului contabilitii de angajamente i a principiilor contabile fundamentale necompensarea, autonomia ntreprinderii, prevalena economicului asupra juridicului, periodicitatea i concordana cu specificarea cazurilor principale de aplicare a acestora la recunoaterea veniturilor i cheltuielilor; armonizarea regulilor de recunoatere contabil i fiscal a veniturilor i cheltuielilor. 4. Noiunea de evaluare a veniturilor i cheltuielilor trebuie concretizat prin urmtoarea tratare: evaluarea este procedeul de determinare a sumelor veniturilor i cheltuielilor care urmeaz a fi reflectate n contabilitate i generalizate n rapoartele financiare ale perioadei de gestiune curente. Pentru evaluarea credibil a veniturilor i cheltuielilor s-a argumentat necesitatea ndeplinirii anumitor condiii care prevd selectarea bazei de evaluare; adoptarea conceptului de meninere a capitalului; stabilirea modelului contabil utilizat; respectarea principiilor contabile fundamentale. Aceste condiii trebuie s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor n

208

conformitate cu strategia dezvoltrii acesteia i prevederile reglementrilor contabile internaionale. 5. n scopul soluionrii problemelor metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor, este raional realizarea urmtoarelor msuri: structurarea compartimentului politicii de contabilitate referitor la venituri i cheltuieli n trei seciuni: dispoziii generale, procedee i metode contabile pentru care actele normative prevd diferite variante, procedee i metode contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor; utilizarea documentelor primare ntocmite n form electronic cu semntur digital i interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru unele i aceleai operaiuni; mbinarea registrelor contabile i fiscale aferente veniturilor i cheltuielilor pentru excluderea dublrii informaiilor i diminurii volumului de lucru contabil; perfecionarea planului de conturi n funcie de tipul ntreprinderii. ntreprinderile care vor aplica IFRS trebuie s elaboreze de sine stttor planuri de conturi de lucru. Pentru ntreprinderile care vor utiliza SNC propunem s se elaboreze n mod centralizat un plan de conturi general cu caracter de recomandare care va conine doar clase i grupe de conturi. Nomenclatorul conturilor sintetice i subconturilor se recomand s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de particularitile activitii i necesitile informaionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare; anularea rapoartelor financiare trimestriale privind veniturile i cheltuielile i stabilirea unui nomenclator minim de informaii necesare pentru calcularea indicatorilor macroeconomici. 6. n vederea perfecionrii contabilitii veniturilor din vnzarea bunurilor, se propun urmtoarele direcii: concretizarea i completarea criteriilor specifice de recunoatere i a condiiilor de evaluare a veniturilor din vnzarea bunurilor n concordan cu reglementrile contabile internaionale; modificarea denumirii contului 611 Venituri din vnzri n Cifra de afaceri n scopul unificrii modului de colectare a informaiilor la ntreprinderile care desfoar diferite tipuri de activiti; introducerea unui cont extrabilanier suplimentar 948 Disconturi acordate pentru evidena disconturilor aferente decontrilor comerciale; identificarea particularitilor i stabilirea direciilor de perfecionare a contabilitii veniturilor din vnzrile de bunuri cu livrri amnate, pe credit i n consignaie; argumentarea necesitii divizrii din punct de vedere contabil a tranzaciilor de barter n trei operaiuni distincte: vnzarea bunurilor, procurarea bunurilor, decontarea reciproc a creanelor i datoriilor.

209

7. n scopul perfecionrii contabilitii veniturilor din prestarea serviciilor, se recomand: specificarea modului de aplicare a conceptelor i principiilor contabile fundamentale n cazul recunoaterii i evalurii veniturilor din prestarea diferitelor tipuri de servicii; concretizarea condiiilor de utilizare a metodei prestrii efective i a metodei procentului de finalizare la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor; deschiderea n cadrul contului 611 a subconturilor de evidena a veniturilor din prestarea diferitelor tipuri de servicii; elaborarea metodicii de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor cu achitarea prin abonamente, n funcie de caracterul acestora: nerambursabil sau rambursabil; stabilirea schemei de formule contabile pentru eviden veniturilor sub form de comision. 8. Pentru modernizarea contabilitii veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri propunem: nregistrarea dobnzilor din investiii n componena veniturilor din activitatea de baz sau a veniturilor financiare, n funcie de natura tranzaciilor efectuate i elaborarea schemei integrale i complexe de formule contabile; concretizarea modului de contabilizare a veniturilor din redevene, n conformitate cu condiiile acordului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul activelor nemateriale; argumentarea metodicii de eviden a dividendelor calculate, n funcie de tipul aciunilor i metoda de evaluare curent a investiiilor aplicat de ctre ntreprindere. 9. Contabilitatea altor venituri trebuie perfecionat pe urmtoarele direcii principale: elaborarea schemei de formule contabile pentru evidena datoriilor decontate n legtur cu expirarea termenului de prescripie n componena veniturilor financiare; reflectarea n componena veniturilor financiare a plusurilor de active constatate la inventariere, compensaiilor din recuperarea forat i/sau benevol a prejudiciului material, sanciunilor pecuniare i a diferenelor de curs valutar i de sum favorabile; concretizarea componenei veniturilor extraordinare i elaborarea schemei integrale i complexe de contabilizare a acestora, cu fundamentarea unor conturi sintetice noi; argumentarea necesitii contabilizrii separate a veniturilor din impozitul pe profit prin introducerea unei grupe distincte de conturi. 10. Pentru perfecionarea contabilitii cheltuielilor aferente bunurilor vndute snt necesare: specificarea condiiilor de aplicare a metodelor de evaluare curent a costului vnzrilor cu evidenierea avantajelor i dezavantajelor fiecrei metode; excluderea metodei LIFO din reglementrile contabile naionale;

210

nregistrarea costului efectiv al produselor comercializate nemijlocit din seciile ntreprinderii ca majorare a costului vnzrilor i diminuare a consumurilor de producie, fr utilizarea contului de eviden a produselor finite;

aplicarea schemei integrale i complexe de formule contabile elaborat pentru evidena costului vnzrilor i a cheltuielilor comerciale n diferite situaii concrete, cu fundamentarea unor subconturi noi, i a modului de ajustare a cheltuielilor sus-menionate n cazul depistrii erorilor contabile.

11. Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie inut, n funcie de perioada de gestiune n care bunurile au fost returnate, sursa de recuperare a pierderilor din returnarea bunurilor, gradul de utilitate a bunurilor returnate i variantele de decontri ntre cumprtori i vnztori. Contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute trebuie aplicat doar n cazul n care vnzarea de bunuri i returnarea acestora (reducerea preurilor) au loc n diferite perioade de gestiune. Dac comercializarea i returnarea (reducerea preurilor) bunurilor au avut loc n aceeai perioad de gestiune se recomand stornarea veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii de bunuri. 12. n scopul modernizrii contabilitii cheltuielilor aferente serviciilor prestate, se recomand: contabilizarea costului serviciilor prestate, n funcie de destinaia acestora: terilor i subdiviziunilor structurale ale ntreprinderii. n primul caz costul serviciilor urmeaz a fi contabilizat n baza principiului concordanei, adic concomitent cu veniturile aferente serviciilor nominalizate. n al doilea caz costul serviciilor trebuie decontat la cheltuielile perioadei de gestiune curente (comerciale, generale i administrative, extraordinare etc.) pe msura prestrii lor, fr corelarea direct cu veniturile ntreprinderii; aplicarea metodologiei de contabilizare a cheltuielilor aferente serviciilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (locaiune/arend), n funcie de varianta de efectuare i sursa de recuperare a costului lucrrilor de reparaie: din contul locatarului/arendaului i/sau al plii pentru leasing (locaiune/arend). La efectuarea reparaiei din contul locatarului/arendaului cheltuielile de reparaie trebuie decontate direct la cheltuielile perioadei de gestiune curente i nregistrate n subconturi distincte de eviden care snt necesare pentru simplificarea calculului sumei totale a cheltuielilor de reparaie a bunurilor att n scopuri contabile, ct i n scopuri fiscale. n cazul efecturii reparaiei bunurilor din contul plii pentru leasing (locaiune/arend), cheltuielile de reparaie urmeaz a fi reflectate att n contabilitatea locatarului (arendaului), ct i a locatorului (arendatorului). n acest context, considerm ca operaiunile de primire-predare a lucrrilor de reparaie trebuie s

211

se contabilizeze la locatar (arenda) ca prestare, iar la locator (arendator) ca procurare de servicii, cu ntocmirea formulelor contabile corespunztoare. 13. Cercetrile privind contabilitatea altor cheltuieli implic unele direcii de perfecionare, din care cele mai principale snt urmtoarele: elaborarea modului de contabilizare a cheltuielilor din decontarea creanelor compromise, n funcie de metoda de eviden a acestora: direct sau a provizioanelor; stabilirea variantelor de eviden a cheltuielilor aferente facilitilor fiscale, cu aplicarea unui cont extrabilanier i a unui cont al contabilitii financiare; argumentarea necesitii contabilizrii n componena cheltuielilor financiare a pierderilor din lipsurile (deteriorrile) de bunuri constatate la inventariere, sanciunile pecuniare i diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile; concretizarea componenei cheltuielilor extraordinare i elaborarea modului de contabilizare a acestora cu aplicarea unor conturi noi; argumentarea necesitii modificrii practicii existente de eviden a cheltuielilor privind impozitul pe profit, cu acordarea ntreprinderilor a dreptului de determinare a acestora, cu/sau fr luarea n considerare a diferenelor temporare. 14. Perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business trebuie s fie efectuat pe urmtoarele direcii principale: diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a veniturilor i cheltuielilor; simplificarea registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor i a modului de reflectare a acestora n conturile contabile; armonizarea regulilor contabile i fiscale de recunoatere i de evaluare a elementelor de venituri i cheltuieli, inclusiv inerea contabilitii elementelor specificate n baza regulilor fiscale i introducerea unui sistem simplificat de impozitare; aplicarea de ctre unele categorii de ntreprinderi mici a contabilitii de cas, conform creia veniturile i cheltuielile urmeaz a fi recunoscute i evaluate n momentul ncasrii (plii) efective a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. 15. Pentru perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor de transport auto propunem: reflectarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale n componena materialelor i decontarea valorii consumului efectiv al acestora la cheltuieli n baza normelor stabilite, n funcie de tipul mijlocului de transport, modul de exploatare a acestuia, precum i de factorii rutieri, climaterici i de alt gen;

212

nregistrarea valorii anvelopelor (acumulatoarelor) transmise n exploatare ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie de parcursul efectiv (durata de funcionare util) a acestora;

stabilirea componenei cheltuielilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport auto n cazul efecturii acesteia n regie proprie sau n antrepriz i a schemelor de formule contabile aferente.

16. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor n companiile de leasing trebuie perfecionat prin: nregistrarea separat a veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractele de leasing i din alte fapte economice i concretizarea componenei acestora; aplicarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar, potrivit creia valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n leasing trebuie nregistrat ca venituri anticipate, iar valoarea de bilan a acestora ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioar la veniturile i cheltuielile activitii de baz, pe msura survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing; reflectarea dobnzilor de leasing financiar n componena veniturilor din activitatea de baz; nregistrarea veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing operaional n componena veniturilor i cheltuielilor activitii de baz i aplicarea schemei de formule contabile elaborate; contabilizarea prealabil a cheltuielilor, care nu snt legate direct cu contractele de leasing, n componena consumurilor activitii de baz i nregistrarea acestora ca cheltuieli la finele perioadei de gestiune. 17. Pentru modernizarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor propunem: contabilizarea separat a veniturilor i cheltuielilor rezultate din tranzaciile operaionale interne i externe ale cooperativei, cu evidenierea subconturilor respective; nregistrarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste, n funcie de momentul acordrii lor: pn la sau dup aprobarea raportului financiar anual. n primul caz se recomand ca rabaturile (adaosurile cooperatiste) s fie nregistrate respectiv ca ajustare a veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrilor perioadei de gestiune curente, iar n al doilea caz ca utilizare a profitului anilor precedeni; reflectarea n componena veniturilor financiare a diferenelor favorabile dintre valoarea efectiv a aporturilor nebneti ale fondatorilor i a cotelor acestora n capitalul social al cooperativei, precum i a dobnzilor aferente cotelor neachitate n termenul stabilit.

213

BIBLIOGRAFIE Acte legislative i normative 1. Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107XV din 06.06.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8286 din 22.06.2002. 2. Codul fiscal i legile pentru punerea n aplicare a titlurilor acestuia / Monitorul Oficial al Republicii Moldova ediie special din 08.02.2007. 3. Codul muncii al Republicii Moldova nr. 154XV din 28.03.2003/ Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 159162 din 29.07.2003. 4. Legea contabilitii nr. 113XVI din 27.04.2007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 9093 din 29.06.2007. 5. Legea cu privire la leasing nr. 59VI din 28.04.2005 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 9294 din 08.07.2005. 6. Legea privind cooperativele de ntreprinztor nr. 73XV din 12.04.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 4950 din 03.05.2001. 7. Legea privind protecia consumatorilor nr. 105XV din 13.03.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 126131 din 27.06.2003. 8. Legea privind susinerea sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii nr. 206XVI din 07.07.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 126130 din 11.08.2006. 9. Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 338 din 21.03.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6263 din 04.04.2003. 10. Concepia reformei contabilitii, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1187 din 24.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 11. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale agenilor economici i persoanelor fizice care practic activitatea de ntreprinztor, permise ca deduceri de cheltuieli aferente activitii de ntreprinztor pentru scopuri fiscale nr. 484 din 04.05.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.07.1998. 12. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova pentru aprobarea unor regulamente cu privire la modalitile efecturii amnistiei fiscale nr. 638 din 08.06.2007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8285 din 15.06.2006. 13. Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17.03.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 3033 din 09.04.1998.

214

14. Regulile comerului de consignaie, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1010 din 31.10.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 7980 din 02.12.1997. 15. Regulamentul privind restituirea accizelor, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1123 din 28.09.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 157 din 02.10.2006. 16. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1124 din 28.09.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 157 din 02.10.2006. 17. Regulamentul cu privire la limitarea unor tipuri de cheltuieli permise spre deducere din venitul brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 130 din 06.02.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2627 din 26.03.1998. 18. Regulamentul privind modul de calculare a obligaiilor fiscale n cazul efecturii operaiilor n valut strin, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 488 din 04.05.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.07.1998. 19. Regulamentul cu privire la modul de confirmare a donaiilor pentru scopuri filantropice i/sau de sponsorizare, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 489 din 04.05.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.07.1998. 20. Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan permise spre deducere din venitul brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 130 din 06.02.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2627 din 26.03.1998. 21. Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 836 din 24.06.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 95 din 01.07.2002. 22. Regulamentul privind mecanismul de armonizare a legislaiei Republicii Moldova cu legislaia comunitar, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1345 din 24.11.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 189192 din 15.12.2006. 23. Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 289 din 14.03.2007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3942 din 23.03.2007. 24. Strategia de susinere a dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii pentru anii 20062008, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 521 din 15.05.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8386 din 02.06.2006. 25. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 215

26. Standardul Naional de Contabilitate 1 Politica de contabilitate, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 27. Standardul Naional de Contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i materiale, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 28. Standardul Naional de Contabilitate 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 29. Standardul Naional de Contabilitate 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 32 din 03.03.2000 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2728 din 09.03.2000. 30. Standardul Naional de Contabilitate 5 Prezentarea rapoartelor financiare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 31. Standardul Naional de Contabilitate 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 120 din 15.12.2000 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 163165 din 29.12.2000. 32. Standardul Naional de Contabilitate 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 234 din 24.11.2003. 33. Standardul Naional de Contabilitate 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 115 din 18.12.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 178181 din 27.12.2002. 34. Standardul Naional de Contabilitate 10 Evenimente ulterioare datei ntocmirii rapoartelor financiare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 234 din 24.11.2003. 35. Standardul Naional de Contabilitate 11 Contractele de construcie, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999.

216

36. Standardul Naional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe venit, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 37. Standardul Naional de Contabilitate 13 Contabilitatea activelor nemateriale, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 38. Standardul Naional de Contabilitate 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 39. Standardul Naional de Contabilitate 17 Contabilitatea arendei (leasingului), aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 32 din 03.03.2000 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2728 din 09.03.2000. 40. Standardul Naional de Contabilitate 18 Venitul, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88 91 din 30.12.1997. 41. Standardul Naional de Contabilitate 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 55 din 05.06.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 75 din 13.06.2002. 42. Standardul Naional de Contabilitate 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 43. Standardul Naional de Contabilitate 23 Cheltuieli privind mprumuturile, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 44. Standardul Naional de Contabilitate 25 Contabilitatea investiiilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 45. Standardul Naional de Contabilitate 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999/Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 46. Standardul Naional de Contabilitate 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997.

217

47. Standardul Naional de Contabilitate 62 Contabilitatea n partid simpl, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 104 din 27.11.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 170172 din 13.12.2002. 48. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 1 Politica de contabilitate, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 49. Comentariile privind aplicarea S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 25.06.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 7374 din 05.07.2001. 50. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18 Venitul, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 51. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 52. Planul de conturi contabile al activitii economicofinanciare a ntreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 9396 din 30.12.1997. 53. Indicaii metodice privind particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 28 din 01.03.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3335 din 07.03.2002. 54. Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Privind deducerea cheltuielilor legate de schimbarea anvelopelor de automobil nr. 10209/1210953 din 24.02.2000 (abrogat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 87 din 23.12.2004) / Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 2930 din 16.03.2000. 55. Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Privind modul de perfectare documentar a ajustrii valorii impozabile a livrrii impozabile, prevzut prin art. 98 al Codului fiscal nr. (101302/13601)26 din 20.07.2000 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 116118 din 14.09.2000. 56. Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la modul de contabilizare a cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport nr. 87 din 23.12.2004 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 14 din 01.01.2005. 57. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitate de antreprenoriat, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor 218

al Republicii Moldova nr. 3 din 29.01.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2124 din 27.02.2001. 58. Instruciunea cu privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 14 din 19.12.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 58 din 10.01.2002. 59. Normele de consum de combustibil i lubrifiani n transportul auto, aprobate prin ordinul Ministerului Transporturilor i Gospodriei Drumurilor al Republicii Moldova nr. 172 din 09.12.2005 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 5962 din 14.04.2006. 60. Normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto, aprobate prin ordinul Ministerului Transporturilor i Gospodriei Drumurilor al Republicii Moldova nr. 124 din 29.07.2005 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 110112 din 19.08.2005. 61. Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 27 din 28.04.2004 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 123124 din 27.07.2004. 62. Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i control, aprobat prin decizia Comisiei interdepartamentale pentru mainile de cas i control din 24.07.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 109110 din 10.12.1998. Monografii, manuale i alte cri 63. Analiza rapoartelor financiare [manual] / Natalia iriulnicova, Valentina Paladi, Ludmila Gavriliuc, Nelea Chirilova, Diana Furtuna. Chiinu: ASEM, 2004. 384 p. 64. American Institute of Certified Public Accountans. Basic Concept and Accounting Principles, AICPA, 1980. 65. .., .., .., .. , : , 1998. 352 . 66. .. . : , 2002. 160 . 67. .. : . : , 2004. 176 . 68. .. . -: , 2005. 240 . 69. .. . : , 2005. 960 . 70. .., .. : , . : , 2002. 128 .

219

71. ., . : . . . : , 1996. 560 . 72. Balan I., Frecueanu A. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor agricole (probleme, concepte, direcii de perfecionare). Chiinu: UASM, 2005. 218 p. 73. Bncil N. Evaluarea financiar a ntreprinderii n scopuri bancare (Monografie). Chiinu: ASEM, 2006. 305 p. 74. Bucur V. Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Referat tiinific al tezei de doctor habilitat n economie n baza lucrrilor publicate. Chiinu: ASEM. 72 p. 75. Bucur V., urcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chiinu: ASEM, 2005. 562 p. 76. Bojian O. Contabilitate general. Bucureti: Eficient, 1998. 586 p. 77. .., .. . : , 1994. 112 . 78. .., .., .. . : , 1989. 223 . 79. . . . . : , 1996. 624 . 80. . . . : , 2000. 454 . 81. .. . , , . : , 2001. 231 . 82. , 3 / /, : XXI ., 2002. 472 . 83. .. . : , 2001. 144 . 84. .. . Chiinu: Cartier, 2002. 316 p. 85. .. . : , 2003. 240 . 86. .. .., .., .. . : , 2002. 660 . 87. : /.. ... : , 1994. 528 c. 88. Catalog de formulare tipizate ale documentelor de eviden primar pentru subiecii economici din Republica Moldova. Chiinu: VivarEditor S.R.L., 2004. 172 p. 220

89. Cobzari L. Restructurarea financiar i tendinele ei n condiiile actuale. Chiinu: ASEM, 1999. 273 p. 90. Colasse B. Contabilitatea general. Traducere din limba francez. Iai: Editura Moldova, 1995. 418 p. 91. Colasse B. (coordonator) Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit. Paris: Economica, 2000. 92. Contabilitate financiar / Manual. Colectiv de autori: coordonator Alexandru Nederia, Ediia a IIa. Chiinu: ACAP, 2003. 640 p. 93. Contabilitatea microntreprinderilor. Bucureti: Best publishing, 2002. 30 p. 94. .., .. . : , 2003. 688 . 95. Deaconu A. Diagnosticul i evaluarea ntreprinderii. Bucureti: Tribuna economic, 2000. 245 p. 96. Directiva a IV-a Consiliului Comunitii Europene. Bucureti: Expertiza contabil, 1994. 15 p. 97. Dicionarul explicativ al limbii romne. Bucureti: Editura Universenciclopedic, 1996. 1192 p. 98. Donoaica t. Contabilitate general. Concepte i aplicaii din doctrina francez. Bucureti: Editura ALL, 1996. 46 p. 99. Dumitrean E. .a. Contabilitatea financiar. Iai: Editura Sedcom Libris, 2002. 100. Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate. Bucureti: Editura CECCAR, 2002. 384 p. 101. . . : , 2007. 352 . 102. : / . .. : , 2007. 240 . 103. Esnault B., Hoarau Ch. Comptabilite financiere. Paris: Presses Universitaires de France, 1994. 104. Feleag N. Sisteme contabile comparate, vol. I. Contabilitile anglosaxone. Bucureti: Editura Economic, 1999. 352 p. 105. Feleag N. Sisteme contabile comparate, vol. II. Normele contabile internaionale. Bucureti: Editura Economic, 2000. 360 p. 106. Feleag N. Sisteme contabile comparate, vol. III. Normele contabile internaionale. Bucureti: Editura Economic, 2000. 256 p. 107. Feleag L., Feleag N. Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. I: Contabilitate financiar fundamental. Bucureti: InfoMega, 2005. 384 p.

221

108. Feleag L., Feleag N. Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. II: Contabilitate financiar aprofundat. Bucureti: InfoMega, 2005. 330 p. 109. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol.I. Bucureti: Editura Economic, 1998. 504 p. 110. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol.II. Bucureti: Editura Economic, 1998. 824 p. 111. Feleag N., Malciu L. Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional. Bucureti: Editura CECCAR, 2004. 112. Feleag N., Malciu L. Politici i opiuni contabile. Bucureti: Editura Economic, 2002. 464 p. 113. Financial Accounting Standards Board. Elements of Financial Statements of Business Enterpises, SFAC 3, FASB, 1984. 114. : / . . ... : , 2002. 640 . 115. 1. . : USAID, 2002. 224 . 116. .., . 1. , 2001. 272 . 117. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Bucureti: Editura CECCAR, 2004. 428 p. 118. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 12 Impozitul pe profit. Bucureti, Editura CECCAR, 2004. 410 p. 119. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 17 Leasing. Bucureti, Editura CECCAR, 2004. 164 p. 120. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 18 Venituri din activiti curente. Bucureti, Editura CECCAR, 2004. 240 p. 121. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 23 Costurile ndatorrii. Bucureti, Editura CECCAR, 2004. 96 p. 122. Ghidul contabilului cooperativei agricole de ntreprinztor. Chiinu: ACAP, 2002. 272 p. 123. Gladii T. Dicionar legislativ explicativ = . ndrumar. Chiinu: Epigraf, 2002. 268 p. 124. Greuning H., Standarde Internaionale de Raportare Financiare. Ghid practic. Bucureti: Irecson, 2003. 568 p. 125. .. . : , 2005. 288 . 126. .. . : . . , 2002. 352 . 222

127. ., . . . . . USAID, 2004. 674 . 128. Harea R. Contabilitatea operaiilor comerciale. Chiinu: ASEM, 2004. 291 p. 129. Hncu R., coordonator. Metode i tehnici fiscale. Chiinu: ASEM, 2004. 164 p.

130. Horomnea E. Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon. Iai: Editura Sedcom Libris, 2003. 454 p. 131. Horomnea E. Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol. I. Iai: Editura Sedcom Libris, 2001. 488 p. 132. Hricev E. Managementul firmei. Chiinu: ASEM, 1998. 398 p. 133. o .. . . : , 1998. 144 . 134. .., .. . . . : , 1997. 576 . 135. Ipatii Gh. Contabilitatea ntreprinderilor mici i mijlocii. Chiinu: SRIPS, 2003. 108 p. 136. Istrate C. Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei. Iai: Polirom, 2000. 312 p. 137. ndrumar metodic pentru ntreprinderi agricole i cooperative de ntreprinztor. Chiinu: PAFP, 2003. 300 p. 138. Kam V. Accounting Theory. John Wiley, 1990. 139. . : . : , 2003. 120 . 140. .., .. , . : , 1999. 96 . 141. .. : , . : , 1998. 64 . 142. : 18/02. : XXI , 2004. 320 . 143. ., ., . . . . ., I, : USAID, 2004. 496 . 144. ., ., . . . . ., II, : USAID, 2004. 558 . 145. .. : , , , . : , 2000. 272 . 146. .. : . : , 2005. 416 . 223

147. .., .., ..

. : , 1997. 208 . 148. / . ... : , 2000. 224 . 149. .., .. . : , 1997. 192 . 150. . () . : , 2002. 212 . 151. . , : , 2003. 48 . 152. Manolescu M. (coordonator) Ghid practic de aplicare a Standardelor internaionale de contabilitate. Bucureti: Editura Economic, 2001. 153. Manole T. Finanele publice locale. Teorie i aplicaii. Chiinu: Cartier, 2000. 262 p. 154. . . : , 1983. 271 . 155. .. : . : , 2001. 160 . 156. .. . : , 2002. 384 . 157. .. (). . : , 2002. 432 . 158. GAAP IAS. / .. : , 1998. 192 . 159. ., . : / . . . .., ... : , 1999. 663 . 160. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a cincea. Traducere din limba englez. Chiinu: ARC, 2000. 1240 p. 161. Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, Chiinu, 2007. 640 p. 162. Nederia A. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii: teorie i practic (monografie). Chiinu: ASEM, 2007. 300 p. 163. Noul dicionar universal al limbii romne. Bucureti: Litera internaional, 2006. 1676 p. 164. Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova, vol. 2 / Colectiv de autori: coordonator Alexandru Nederia. Chiinu: ACAP, 1999. 400 p. 165. .. : , , . : , 2000. 224 .

224

166. .. 2002 . : , 2002. 368 . 167. .. . : , 1998. 144 . 168. .. : . : , 2004. 288 . 169. .., .. . : , 2003. 256 . 170. . . . . : , 1997. 200 . 171. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1.752/2005 pentru reglementrile contabile conforme cu directivele europene. / Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 din 30.11.2005. 112 p. 172. Paciolo L. Tratat de contabilitate n partid dubl. Iai: Editura Junimea, 1991. 173. Paraschivescu D., coordonator. Contabilitate financiar. Iai: Tehnopres, 2007. 670 p. 174. Perochon C., Dubrulle L. Contabilitatea financiar. Traducere din limba francez. Bucureti: Editura Economic, 2002. 622 p. 175. Pntea I. / Managementul contabilitii romneti. Deva: Editura Intelcredo, 1999. 742 p. 176. Pntea I., Pop A. (coordonatori) Contabilitatea financiar a ntreprinderii. ClujNapoca: Dacia, 2004. 414 p. 177. Pop A, Bdil A., Pop A.I. Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii n partid dubl. ClujNapoca: Editura Presa Universitar Clujean, 2002. 178. Popa I. Mecanismul financiar contabil al provizioanelor. Cluj-Napoca: Editura Risoprint, 2003. 179. .. . , , 1999. 352 c. 180. .. . : , 2002. 456 . 181. .. , . : , 2003. 176 . 182. .. . , . : , 2002. 512 . 183. , 24 21.03.2001 . : , 2001. 32 . 225

184. .. . : , 2007. 608 . 185. , . .. .. ... : ContabilService S.R.L., 1999. 416 . 186. Ristea M., Dima M. Contabilitatea societilor comerciale. Bucureti, Editura Universitar, 2002. 416 p. 187. Ristea M., Dumitru C. Contabilitate financiar. Bucureti, Editura Mrgritar, 2002. 485 p. 188. Ristea M. (coordonator). Contabilitate financiar. Bucureti, Editura Universitar, 2004. 350 p. 189. Ristea M. (coordonator). Contabilitatea financiar a ntreprinderii. Bucureti, Editura Universitar, 2005. 520 p. 190. Raffournier B. Les normes comptables internationales. Paris: Econmica, 1996. 640 p. 191. Rousse F. Normalisation comptable, principes et practiques. Collection Methodologie. Paris: Ed. Ministere de la Cooperation et du Developpement, 1989. 192. . . . . : , 1997. 242 . 193. : / . .. : , 2007. 480 . 194. : / ... : XXI , 2004. 184 . 195. Scorescu Gh. Contabilitatea cheltuielilor agenilor economici. Iai: Dosoftei, 1996. 259 p. 196. .. . . : , 1998. 80 . 197. Standarde Internaionale de Evaluare. Traducere din limba englez. Ediia a VIa. Bucureti: Sucursala Poligrafic Bucureti, 2003. 495 p. 198. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IASTM) i Interpretri la 1 ianuarie 2005. Bucureti, Editura CECCAR, 2005. 2422 p. 199. Statement of Financial Accounting Concepts No. 6, Elements of Financial Statements. Stamford, Conn.: FASB, 1985. 200. Sterling R.R. An Essay on Recognition. Sydney: University of Sydney, 1985. 201. . . . : , 1998. 176 . 202. ., . . : , 2002. 124 . 226

203. . . : , 2001. 180 . 204. ., ., . : . : , 2002. 284 . 205. . : , 1980. 528 . 206. Tabr N. Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Iai: Tipo Moldova, 2006. 408 p. 207. Tabr N., Horomnea E., Toma C. Conturile anuale n procesul decizional. Iai: Tipo Moldova, 2001. 388 p. 208. Toma C. Contabilitatea n comerul exterior. Iai: Sedcom Libris, 2005. 246 p. 209. Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. Chiinu: ASEM, 2002. 215 p. 210. .. . . : , 1999. 64 . 211. .. . : ASEM, 2002. 224 . 212. urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale. Chiinu: ASEM, 1996. 264 p. 213. .. . : , 2003. 144 . 214. Uniunea European i Republica Moldova. Implementarea Acordului de Parteneriat i Cooperare. Studii comparative. Chiinu: TACIS, 1999. 302 p. 215. . . ... : , 2002. 502 . 216. 2004: . . . . : XXI , 2004. 320 . 217. .. . : ..., 2003 847 . 218. . : / . : , 2007. 106 . Reviste i culegeri de lucrri tiinifice 219. . , (4) . 492 / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 12, . 4647. 220. . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2007, 7, . 1521. 227

221. . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 10, . 1721. 222. . / Contabilitate i audit, Chiinu, 1998, 6, . 1820. 223. Bucur V. Contabilitatea capitalizrii cheltuielilor de mprumut la crearea activelor pe termen lung / Analele Academiei de Studii Economice din Moldova, vol. I., ASEM, Chiinu, 2001, p. 377383. 224. Bucur V., Caraman S. Contabilitatea consumurilor privind uzura i restaurarea anvelopelor auto / Economica, Chiinu, 2005, nr. 2, p. 7983. 225. . / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, 78, . 1221. 226. ., . / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, 78, . 2538. 227. .. / i i , , 2003, 2, . 311. 228. Cobzari L., Botnari N. Aspectele sistemului financiar n condiiile integrrii europene / Simpozionul Internaional Integrarea european i competitivitatea economic, vol. II, ASEM, Chiinu, 2005, p. 64-66. 229. . : / Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, 9, . 2536. 230. 6, . 2334. 231. Deaconu A. De la costul istoric la valoarea just mutaie profund n contabilitatea contemporan. Congresul al XIIlea al profesiei contabile din Romnia, CECCAR, Bucureti: Editura, . 311-315. 232. Doga V. Mecanismul de finanare a micului business din agricultura Republicii Moldova / Revista economic, Sibiu-Chiinu, 2006, nr. 1, p. 130-136. 233. Frecauan A. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor agricole / Contabilitate i audit, Chiinu, 2001, nr. 1, p. 3653. 234. . / , 2002, 11, . 1011. 228 ., . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2003,

235. .. : / , , 2003, 9, . 7280. 236. Hncu R., Gogrnoiu Gh. Armonizarea sistemelor fiscale naionale n contextul integrrii europene / Conferina internaional Politici economice de integrare european, ASEM, Chiinu, 2005, p. 322-327. 237. Ialomianu Gh. Unele consideraii privind contabilitatea n partid simpl. Simpozionul Internaional de tiine Economice, vol. 1. Informarket, Braov, 2002, p. 371378. 238. . , / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 9, p. 1417. 239. Manole T. Management financiar la nivel fiscal: probleme i perspective / Administrarea public, Chiinu, 2002, nr. 3, p. 51-62. 240. ., . : / , , 2003, 29, . 1218. 241. .. . - , 2. - .., , 2006, . 683689. 242. .. : / , , 1999, 8, . 105108. 243. . : 262 / , , 2002, 11, . 410. 244. Pahone C. Reglementri contabile privind operaiunile de leasing armonizate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu legislaia european. Tezele conferinei tiinifice Echilibrul n economia romneasc actual. Iai: Editura Junimea, 2003, p. 8691. 245. Popa T., Sivac O. Unele aspecte privind beneficierea de faciliti fiscale / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, nr. 7, p. 89. 246. Prisacar T. Contabilitatea diferenelor temporare i a cheltuielilor amnate privind impozitul pe venit / Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, nr. 2, p. 2531. 247. .. : / , , 2000, 4, . 4244. 248. Rileanu V. Politici contabile IFRS versus US GAP / Contabilitate i informatic de gestiune, Bucureti, 2005, nr. 1314, p. 3843.

229

249. . , . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 10, . 3334. 250. .., .. / , , 2004, 5, . 2630. 251. .. 9/99 / , , 2000, 6, . 312. 252. .. 10/99 / , , 2000, 7, . 1018. 253. a . / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, 6, . 1618. 254. . / , Chiinu, 2004, 11, . 3155. 255. ., . / , Chiinu, 2006, 4, . 7286. 256. ., . / , Chiinu, 2005, 4, . 1224. 257. uleanschi S. Aspecte ale dezvoltrii micului business n Republica Moldova / Economie i finane, Chiinu, 2001, nr. 5, p. 2631. 258. ., . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, 7, . 2829. 259. Tabr N., Horomnea E. Principiul prudenei i aplicarea lui n contabilitate / Revista de Finane, Credit i Contabilitate, Bucureti, 1996, nr. 1112. 260. Tabr N., Mircea C. Normalizare, armonizare i convergen contabil. Problemele contabilitii i auditului n condiiile globalizrii, conf.int. (2005, Chiinu). Chiinu: ASEM, 2005. p. 3637. 261. Tostogan P. Privind modul de restituire a cheltuielilor de deplasare suportate n valut strin / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, nr. 12, p. 4950. 262. Tuhari T. Contabilitatea cheltuielilor n comer / Contabilitate i audit, Chiinu, 1998, nr. 6, p. 21. 263. Tuhari T. Contabilitatea vnzrii mrfurilor pe credit / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, nr. 11, p. 1821.

230

264. .. / Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, 11, . 2627. 265. . : / Contabilitate i audit, Chiinu, 2003, 2, . 2631. 266. ., . , / Contabilitate i audit, Chiinu, 2001, 12, . 1537. 267. ., . : , / Contabilitate i audit, Chiinu, 2000, 1, . 3. 268. ., . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2004, 11, . 2730. 269. ., . / Contabilitate i audit, Chiinu, 2007, 5, . 24.28. 270. Zaharcenco I. Determinarea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit n anul 2005 / Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, nr. 2, p. 823. 271. . , , / Contabilitate i audit, Chiinu, 2003, 9, . 2634. 272. . / Contabilitate i audit, Chiinu,, 2007, 5, . 1023. Surse electronice 273. http://www.contab-audit.ro 274. http://www.iasb.org 275. http://www.minfin.md 276. http://www.minfin.ru 277. http://www.asm.md 278. http://www.worldbanc.org. 279. http://www.rnk.ru 280. http://www.glavbukh.ru 281. http://fisc.md.

231

ADNOTARE la teza de doctor habilitat n economie cu tema Probleme metodologice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii Teza este dedicat examinrii unui cerc vast de probleme teoretice, metodologice i aplicative ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale a Republicii Moldova. n tez snt analizate i aprofundate noiunile de venituri i cheltuieli, fiind recomandate criterii noi de clasificare a acestora, n funcie de scopurile utilizrii informaiilor. Snt examinate problemele recunoaterii i evalurii elementelor de venituri i cheltuieli cu specificarea modului de aplicare a conceptelor i principiilor contabile fundamentale n diferite situaii concrete. De asemenea, snt abordate aspectele metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor i formulate recomandrile privind elaborarea i prezentarea politicii de contabilitate, aplicarea documentelor primare, registrelor de eviden i a conturilor contabile, generalizarea n rapoartele financiare a informaiilor aferente veniturilor i cheltuielilor. n lucrare este tratat problematica contabilitii veniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor de ctre teri, decontarea creanelor compromise i a datoriilor cu termen de prescripie expirat, reflectarea rezultatelor inventarierii, nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum, producerea evenimentelor extraordinare, calcularea impozitului pe profit i din alte fapte economice. Snt fundamentate, de asemenea, cile de perfecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor sus-menionate n scopul asigurrii unui grad nalt de relevan, credibilitate i comparabilitate a informaiilor financiare. Pentru prima dat n lucrare snt identificate particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business i stabilite direciile de modernizare a acesteia, n funcie de sistemul contabil aplicat. Este elaborat, de asemenea, metodologia de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente contractelor de leasing, exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport, rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste n concordan cu cerinele internaionale i nivelul actual de dezvoltare economic a ntreprinderilor din Republica Moldova. Abordrile teoretice i recomandrile practice din tez au fost utilizate la elaborarea Legii contabilitii (n redacie nou), a 5 standarde naionale de contabilitate i a 3 comentarii privind aplicarea acestora, a Planului de conturi contabile i a altor acte normative care snt implementate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone.

232

ANNOTATION to the thesis for granting a scientific a title on doctor in economic sciences with the topic Methodological problems of enterprise incomes and expenditures accounting The dissertation aims at examination of a large scope of theoretical, methodological and applicative problems of incomes and expenditures accounting faced by the enterprises from different fields of the national economy of the RM. The notions of income and expenditure have been analyzed and deepened within the dissertation, the necessity of their classification according to the destination and the nature of transaction generating them has been justified. The problems of incomes and expenditures elements recognition and evaluation are examined along with specifying the way of fundamental accounting concepts and principles implementation in different specific situations. Besides those mentioned above, general methodologies of incomes and expenditures accounting have been examined in the dissertation, and recommendations have been set up on the accounting policy elaboration and presentation, implementation of primary documents, accounting books, generalization in financial statements of incomes and expenditures information. The dissertation examined the issue of incomes and expenditures accounting obtained from sales of goods, rendering of services, use of assets by third parties, writing off bad debts and debts with expired maturity period, reflection of inventory results, registration of currency exchange rate and sum differences, extraordinary events, profit tax calculation and other economic operations. The ways of improvement of incomes and expenditures accounting mentioned above have been established for assuring the high degree of relevance, credibility and comparability of accounting information. For the first time, the peculiarities are identified and incomes and expenditures accounting modernization ways of small business enterprises are set up depending on implemented accounting system. The method of accounting of lease contracts incomes and expenditures, tires exploitation and technical assistance of vehicles, cooperative rebates according to the international requirements and the current level of local enterprises development is elaborated. Theoretical approach and practical recommendations from the dissertation have been used for elaboration of Accounting law, 5 national accounting standards and 3 comments on their implementation, Charter of accounts and other normative documents implemented in the accounting of local enterprises.

233

 , . , . . , , , , . , , , , , , , . , . . , , () . , 5 3 , , .

234

CUVINTE-CHEIE
Venituri, cheltuieli, rezultat financiar, contabilitate, recunoatere, evaluare, standard, contabilitate de angajamente, impozit pe profit, tax pe valoarea adugat, politic de contabilitate, document primar, registru contabil, cont contabil, raport financiar, element contabil, fapt economic, valoare just, principii contabile fundamentale, activitate ordinar, eveniment extraordinar.

KEYS-WORDS
Incomes, expenditures, financial result, accountancy, recognition, evaluation, standard, accruals basis of accounting, profit tax, value added tax, accounting policy, primary document, accounting book, account, financial statement, accounting elements, economic operations, fair value, fundamental accounting principles, ordinary activity, extraordinary event.

, , , , , , , , , , , , , , , , , , .

235

LISTA ABREVIERILOR ACIPA BNM CCE CSI GAAP GN FASB FIFO IAS IASB IFPS IFRS IVA IVS LIFO SNC SUA TVA UE Institutul American al Contabililor Publici Autorizai Banca Naional a Moldovei Consiliul Comunitii Europene Comunitatea Statelor Independente Principii Contabile General Acceptate Standardele Internaionale de Practic n Evaluare Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din SUA Metoda de evaluare curent a stocurilor dup regula prima intrare prima ieire (first in first out) Standard Internaional de Contabilitate Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate Inspectoratul Fiscal Principal de Stat Standard Internaional de Raportare Financiar Standardele Internaionale de Aplicaie n Evaluare Standardele Internaionale de Evaluare Metoda de evaluare curent a stocurilor dup regula ultima intrare prima ieire (last in first out) Standard Naional de Contabilitate Statele Unite ale Americii Taxa pe Valoarea Adugat Uniunea European

236

ANEXE Anexa 1 Acte legislative i normative de baz privind contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova Denumirea actului legislativ (normativ)
1

Prevederile de baz
2

Legea contabilitii

Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare

SNC 1 Politica de contabilitate

SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii

SNC 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business

SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare

SNC 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole

Criteriile de aplicare a sistemelor contabile Modul de repartizare a veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune Componena, termenele de prezentare i utilizatorii rapoartelor financiare Definiiile i clasificarea veniturilor i cheltuielilor Conceptele i principiile contabile fundamentale Criteriile de recunoatere i regulile de evaluare generale a veniturilor i cheltuielilor Bazele de evaluare Conceptele de meninere a capitalului Modul de selectare, elaborare, modificare i aplicare a procedeelor i metodelor de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor Informaia ce urmeaz a fi prezentat n politica de contabilitate Metodele de evaluare curent a stocurilor Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor n cazul evalurii stocurilor la valoarea realizabil net Clasificarea i componena cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii (operaional, de investiii, financiar) i pe evenimente extraordinare Nomenclatorul informaiei privind cheltuielile ce urmeaz a fi prezentat n rapoartele financiare Variantele sistemului simplificat de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor Nomenclatorul i structura registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor n cadrul sistemului contabil simplificat Planul de conturi contabile simplificat Structura anexei simplificate la Raportul privind rezultatele financiare Modul de reflectare a veniturilor i cheltuielilor n rapoartele financiare Structura Raportului privind rezultatele financiare i a anexei la acesta Particularitile recunoaterii, evalurii i contabilizrii cheltuielilor la ntreprinderile agricole

237

1 SNC 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate SNC 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectareexperimentare SNC 10 Evenimente ulterioare datei ntocmirii rapoartelor financiare SNC 11 Contractele de construcie SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit

2 Componena i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din evenimente extraordinare Modul de corectare a erorilor semnificative aferente veniturilor i cheltuielilor Modul de stabilire a pragului de semnificaie Modul de decontare la cheltuieli a consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare

Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor constatate dup data ntocmirii rapoartelor financiare Particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor n organizaiile de construcie Modul de recunoatere, evaluare i contabilizare a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit Metodica de eviden a diferenelor permanente i temporare i a activelor (datoriilor) amnate privind impozitul pe venit Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultate din diferenele de reevaluare a activelor nemateriale Modul de contabilizare a cheltuielilor ulterioare aferente activelor nemateriale Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente transmiterii drepturilor de utilizare a activelor nemateriale i ieirii acestora Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultate din diferenele de reevaluare a activelor materiale pe termen lung Metodele de eviden a cheltuielilor privind reparaia mijloacelor fixe Modul de contabilizare a cheltuielilor aferente ieirii activelor materiale pe termen lung Criteriile de clasificare a arendei (leasingului) Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de arend operaional i finanat (leasing operaional i financiar) la arendator (locator) i arenda (locatar) Nomenclatorul informaiei privind veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor de arend (leasing) care trebuie prezentate n rapoartele financiare Criteriile generale i specifice de recunoatere i de evaluare a veniturilor din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor i utilizarea activelor ntreprinderilor de ctre teri (dobnzi, redevene, dividende) Modul de prezentare a informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare

SNC 13 Contabilitatea activelor nemateriale

SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung

SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului)

SNC 18 Venitul

238

SNC 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare SNC. 23 Cheltuieli privind mprumuturile SNC 25 Contabilitatea investiiilor

SNC 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice SNC 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate SNC 62 Contabilitatea n partid simpl Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 Comentariile cu privire la aplicarea SNC 18 Comentariile cu privire la aplicarea SNC 23 Regulamentul privind inventarierea

Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din subvenii n cazul aplicrii: - metodei venitului - metodei capitalului Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din diferenele de curs valutar i de reflectare a acestora n rapoartele financiare Metodele de contabilizare a cheltuielilor privind mprumuturile Modul de capitalizare a cheltuielilor privind mprumuturile Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din investiii n cazul evalurii curente a acestora n baza metodei valorii Regulile de eviden a veniturilor i cheltuielilor rezultate din diferena ntre valoarea de intrare i valoarea nominal a titlurilor de valoare de datorii Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din investiii n ntreprinderi fiice n cazul evalurii curente a acestora n baza metodei punerii n echivalen (repartizrii proporionale) Structura, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului privind rezultatele financiare consolidat Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din investiii n ntreprinderi asociate n cazul evalurii curente acestora n baza metodei punerii n echivalen Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor n cazul aplicrii sistemului n partid simpl Structura registrului de eviden a veniturilor i cheltuielilor Explicarea n baza de exemple concrete a prevederilor SNC 1 Explicarea n baza de exemple concrete a prevederilor SNC 18 Explicarea n baza de exemple concrete a prevederilor SNC 23

Modul de eviden a veniturilor i cheltuielilor rezultate din inventarierea activelor i datoriilor Formularele documentelor primare i registrelor de eviden a rezultatelor inventarierii activelor i datoriilor ndrumri metodice privind Componena veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de particularitile contabilintreprinztor tii n cooperativele de Metodica de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente ntreprinztor rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste Planul de conturi contabile Modul de corectare a formulelor contabile eronate al activitii economico Regulilor de funcionare a conturilor de veniturilor i cheltuieli financiare a ntreprinderilor Normele metodologice de aplicare a conturilor de venituri i cheltuieli
Sursa: Elaborat de autor

239

Anexa 2 Caracteristica conceptului contabilitii de angajamente n diferite ri ara (actul normativ) Denumirea i coninutul conceptului Bulgaria Principiul calculrii curente veniturile i cheltuielile din tranzacii (Legea contabilitii) i evenimente se nregistreaz n momentul apariiei lor, indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora, i se reflect n rapoartele financiare ale perioadei curente Estonia Principiul nregistrrii tranzaciilor tranzaciile economice se (Legea contabilitii) reflect atunci cnd au avut loc, indiferent de ncasrile sau plile mijloacelor bneti Federaia Rus Convenia delimitrii n timp a faptelor economice veniturile i (Regulamentul 1/98 cheltuielile se recunosc n perioada de gestiune n care acestea au avut Politica de loc, indiferent de momentul ncasrii sau plii de mijloace bneti sau contabilitate) altei forme de compensare Frana Principiul specializrii sau independenei exerciiului veniturile i (Planul General de cheltuielile trebuie ataate fiecrui exerciiu. n acest scop este necesar: Conturi) - s nu se omit cheltuielile i veniturile ataate exerciiului; - s se exclud cheltuielile i veniturile aferente exerciiilor ulterioare Germania Principiul realizrii la calcularea rezultatului financiar se iau n (Codul comercial) considerare toate veniturile i cheltuielile perioadei curente, indiferent de momentul ncasrilor sau plilor corespunztoare Marea Britanie Principiul specializrii exerciiului/concordanei la ntocmirea (Legea societilor raportului de profit i pierderi veniturile se contrapun cheltuielilor comerciale) datorit crora acestea au fost ncasate n perioada de gestiune. Aceasta nseamn c veniturile i cheltuielile se recunosc nu atunci cnd au fost achitate cu mijloace bneti, ci atunci cnd acestea au aprut Romnia Contabilitatea de angajamente efectele tranzaciilor i ale altor (Reglementrile evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se contabile conforme cu produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat directivele europene) sau pltit) i snt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente momentului n care se produc, i nu atunci cnd se efectueaz ncasrile i plile Statele Unite ale Metoda acumulrilor metoda care urmrete nregistrarea efectelor Americii financiare ale operaiunilor i altor fapte i circumstane asupra (Baza conceptual a ntreprinderii n exerciiile n care aceste operaiuni, fapte i rapoartelor financiare) circumstane se produc i nu n exerciiile n care ntreprinderea ncaseaz sau pltete sumele bneti. Ucraina Principiul calculrii i concordanei veniturilor i cheltuielilor la (Legea contabilitii) determinarea rezultatelor financiare ale perioadei de gestiune este necesar s se compare veniturile perioadei cu cheltuielile care au fost suportate pentru obinerea acestor venituri. n acest caz, veniturile i cheltuielile se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare atunci cnd acestea au aprut, i nu la ncasarea sau plata mijloacelor bneti
Sursa: Elaborat de autor n baza actelor normative din rile respective

240

Anexa 3 Bazele de evaluare a elementelor contabile i modalitile de aplicare a acestora la evaluarea veniturilor i cheltuielilor Denumirea i caracteristica general a bazei de evaluare conform Cadrului general al IASB Normelor Internaionale de Evaluare
1 2

Modalitile de aplicare la evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Costul istoric activele snt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de numerar pltit n momentul cumprrii lor sau la valoarea just a sumei pltite n momentul achiziionrii. Datoriile snt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, n cursul normal al afacerilor. Costul curent activele snt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi fost achiziionat n prezent. Datoriile snt nregistrate la valoarea neactualizat a numerarului sau echivalentelor de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia. Valoarea realizabil (de decontare) activele snt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare, care trebuie pltit pentru a achita datoriile n cursul normal al afacerilor.

Costul istoric nu este prevzut n Normele Internaionale de Evaluare care se aplic n cazul evalurii ulterioare a elementelor contabile, adic dup recunoaterea iniial a acestora.

Costul istoric poate fi utilizat pentru evaluarea tuturor elementelor contabile i mbrac urmtoarele forme: valoarea de intrare (de achiziie), costul efectiv, valoarea de aport, valoarea nominal etc. Se aplic n cazul evalurii veniturilor din activele primite cu titlu gratuit, sub form de subvenii, i a costului vnzrilor care se determin n baza valorii de intrare (costului efectiv) a bunurilor vndute, conform uneia din urmtoarele metode: de identificare, FIFO, LIFO, costului mediu ponderat. Costul curent se utilizeaz, de regul, la evaluarea activelor. Aplicaia practic a costului curent o reprezint valoarea de nlocuire. Se utilizeaz n mod indirect la evaluarea veniturilor i cheltuielilor din diferene de reevaluare i din deprecierea activelor, din decontarea creanelor compromise i a datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Valoarea realizabil se utilizeaz, n principal, la evaluarea activelor. Aplicaia practic a valorii realizabile o reprezint valoarea de pia diminuat cu cheltuielile aferente finalizrii i vnzrii activului. Se aplic la evaluarea veniturilor i cheltuielilor aferente plusurilor de inventar, deeurilor recuperabile, bunurilor obinute n urma reparaiei mijloacelor fixe etc.

Costul de nlocuire net procedura de evaluare utilizat atunci cnd nu se dein informaii despre preurile de pia pentru evaluarea unor proprieti specializate, care se vnd rar sau niciodat, altfel dect ca pri ale unei afaceri (IVS 2 Baze de evaluare diferite de valoarea de pia). Valoarea de pia suma estimat pentru care o proprietate (activ) ar putea fi schimbat la data evalurii, ntre un cumprtor i un vnztor hotri, ntr-o tranzacie echilibrat, (IVS 1 Valoarea de pia baz de evaluare, GN 8 Costul de nlocuire net).

241

Valoarea actualizat activele snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii. Datoriile snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile n cursul normal al afacerilor.

Valoarea de utilizare valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util. Este valoarea pe care o anumit proprietate o are pentru o utilizare specific i pentru un anumit utilizator (IVS 2 Bazele de evaluare diferite de valoarea de pia, IVA 1 Evaluarea pentru raportarea financiar).

Valoarea actualizat poate fi utilizat la evaluarea tuturor elementelor contabile i se determin prin actualizarea unor sume estimate s se obin n viitor cu ajutorul unor rate de actualizare. Se aplic la evaluarea veniturilor i cheltuielilor din dobnzi, contracte de leasing financiar (arend finanat), precum i n cazul vnzrii bunurilor pe credit.

Sursa: Elaborat de autor dup Pntea I. i Deaconu A. [120, p. 4445]

242

Anexa 4 Coninutul principiului prudenei n diferite ri ara (actul normativ) Bulgaria (Legea contabilitii) Estonia (Legea contabilitii) Denumirea i coninutul principiului Prudena evaluarea i evidena riscurilor eventuale i pierderilor posibile la reflectarea operaiunilor economice n conturile contabile n scopul determinrii rezultatului financiar efectiv Principiul prudenei rapoartele financiare trebuie ntocmite cu precauie. Dac este cunoscut sau exist probabilitatea c valoarea real a bunurilor este mai joas dect valoarea contabil a acestora, trebuie s se efectueze reevaluarea lor. Concomitent, este necesar s se contabilizeze toate datoriile efective i poteniale Prudena la apariia situaiilor neordinare, acestea se evalueaz n contabilitate, n primul rnd, sub aspectul eventualelor pierderi, cheltuieli i datorii, dar nu al veniturilor poteniale i al intrrilor de bunuri, nepermind n acelai timp constituirea provizioanelor latente Prudena aprecierea rezonabil a faptelor n scopul de a evita riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente succeptibile de a greva patrimoniul i rezultatele ntreprinderii Prudena evaluarea trebuie s fie efectuat cu toat precauia i anume trebuie luate n considerare toate riscurile i pierderile previzibile, care au aprut pn la data raportrii, chiar dac acestea au devenit cunoscute n intervalul de timp ntre data de raportare i data de prezentare a raportului anual; profiturile se contabilizeaz numai cnd acestea au fost ctigate la data de raportare Prudena (conservatismul) la alegerea ntre dou sau mai multe evaluri a faptelor economice, este necesar de ales acea evaluare care asigur un profit mai mic i/sau o valoare net a activelor mai mic Prudena evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i n special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia, c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile; poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit Conservatismul pentru recunoaterea majorrii profitului nerepartizat al ntreprinderii i a veniturilor, snt necesare dovezi mai argumentate dect pentru recunoaterea diminurilor profitului nerepartizat i a cheltuielilor Prudena aplicarea n contabilitate a metodelor de evaluare care trebuie s evite subevaluarea datoriilor i cheltuielilor i supraevaluarea activelor i veniturilor ntreprinderii

Federaia Rus (Regulamentul 1/98 Politica de contabilitate) Frana (Planul General de Conturi) Germania (Codul comercial)

Marea Britanie (Legea societilor comerciale) Romnia (Reglementrile contabile conforme cu directivele europene)

Statele Unite ale Americii (Baza conceptual a rapoartelor financiare) Ucraina (Legea contabilitii)

Sursa: Elaborat de autor n baza actelor normative din rile respective

243

Anexa 5 Elementele principale ale politicii de contabilitate aferente veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii i interconexiunea acestora cu legislaia fiscal Nr. crt.
1

Elementul politicii de contabilitate

2

Variantele (metodele) de eviden

3

Temeiul Explicaii, interconexiunea (actul variantelor (metodelor) de eviden normativ) cu legislaia fiscal
4 5

1.

2.

3.

4.

1. Dispoziii generale Sistemul 1. Sistemul n partid Legea Sistemul contabil se alege de fiecare contabil utilizat simpl contabilit ntreprindere de sine stttor, pornind 2. Sistemul simplificat ii, art. 15 de la necesitile informaionale i n partid dubl indicatorii stabilii de Legea 3. Sistemul complet n contabilitii. partid dubl Documentele 1. Se elaboreaz de Legea Documentele primare elaborate de primare pentru ntreprindere de sine contabilit ntreprindere trebuie s conin elecare nu snt stttor ii, art. 19 mentele obligatorii prevzute de prevzute 2. Se aplic formularele legislaia n vigoare. formulare-tip aprobate n mod centralizat Baza de 1. Costul istoric Bazele con- Baza de evaluare trebuie selectat n evaluare a 2. Costul curent ceptuale, funcie de categoriile de venituri i veniturilor i 3. Valoarea realizabil paragrafele cheltuieli. Astfel, pentru veniturile cheltuielilor (de decontare) 95-97 provenite din intrri de active cu titlu 4. Valoarea actualizat gratuit sau sub form de subvenii poate fi aplicat costul istoric, iar pentru veniturile i cheltuielile din contractele de leasing financiar (arenda finanat) valoarea actualizat. Conceptul de 1. Conceptul capitalului Bazele con- Adoptarea conceptului de meninere a meninere a financiar ceptuale, capitalului trebuie s fie efectuat n capitalului 2. Conceptul capitalului paragrafele funcie de necesitile utilizatorilor fizic 100-105 informaiilor contabile. Modelul 1. Modelul bazat pe contabil utilizat valoarea curent 2. Modelul bazat pe valoarea actualizat Pragul de semnificaie Bazele conceptuale, paragraful 106 Modelul contabil se alege de ctre fiecare ntreprindere n funcie de strategia dezvoltrii acesteia i cu condiia respectrii echilibrului ntre relevan i credibilitate. Pragul de semnificaie se stabilete pe fiecare grup de venituri i cheltuieli. Acesta va avea o importan considerabil n cazul ntocmirii rapoartelor financiare n form liber, precum i la corectarea erorilor contabile.

5.

6.

1. Pragul de semniSNC 8, ficaie se stabilete n paragraful cot procentual 28 2. Pragul de semnificaie se stabilete n sum absolut

244

7.

8.

9.

10.

11.

2. Procedee contabile pentru care actele normative prevd diferite variante Modul de 1. Consumurile de SNC 4, Varianta de contabilizare a consumucontabilizare a producie se reflect n paragrafele rilor de producie se alege de fiecare consumurilor conturile contabilitii 24, 30 ntreprindere de sine stttor, n funcie aferente de gestiune de dimensiunile i particularitile fabricrii (varianta I) Planul de organizaional-tehnologice. produselor, 2. Consumurile de conturi Varianta I se recomand pentru prestrii producie se reflect n aplicare la ntreprinderile care produc serviciilor i contul contabilitii un sortiment larg de produse i/sau executrii financiare 215 presteaz diferite tipuri de servicii. lucrrilor Producia n curs de Varianta II poate fi utilizat, n execuie principal, la ntreprinderile micului (varianta II) business care aplic sistemul contabil simplificat n partid dubl. Criteriile de Se indic componena Bazele con- n politica de contabilitate trebuie s clasificare a i/sau criteriile de ceptuale, fie indicate criteriile de clasificare a veniturilor i clasificare a veniturilor paragraful veniturilor i cheltuielilor pe tipurile de cheltuielilor pe i cheltuielilor pe 68 activiti ale ntreprinderii i, n tipurile de tipurile de activiti ale particular, componena veniturilor din activiti ale ntreprinderii etc. Planul de vnzri i a costului vnzrilor. ntreprinderii conturi n acest context, se va ine cont de faptul c n componena veniturilor din vnzri se includ ncasrile pe care ntreprinderea le obine sistematic n urma efecturii activitilor de baz. Costul vnzrilor include valoarea de bilan (costul) bunurilor vndute i serviciilor prestate, a cror valoare de vnzare (fr TVA) a fost contabilizat n componena veniturilor din vnzri. Metodele de 1. Metoda de identiSNC 2, Metoda de evaluare curent a stocuevaluare ficare paragrafele rilor se stabilete pentru fiecare tip curent a 2. Metoda FIFO 2226 sau grup a acestora. n acest caz, se stocurilor 3. Metoda LIFO iau n considerare particularitile 4. Metoda costului activitii ntreprinderii, cererea de mediu ponderat bunuri pe pia, nivelul inflaiei, precum i gradul de influen a metodei acceptate de evaluare asupra rezultatului financiar i fiscal. Metodele de 1. Metoda prestrii SNC 18, Prima metod este raional s fie recunoatere a efective paragraful utilizat dac termenul de prestare a veniturilor i 2. Metoda procentului de 20 serviciilor nu depete durata unei cheltuielilor finalizare perioade de gestiune, iar metoda a dou din prestarea de n cazurile n care serviciile, conform servicii unuia i aceluiai contract, se presteaz pe o durat mai mare dect perioada de gestiune. Procedeele de 1.Procedeul volumului SNC 18, Procedeele 13 se recomand n evaluare a efectiv al serviciilor paragraful cazurile n care sumele veniturilor i veniturilor i prestate 22 cheltuielilor pot fi repartizate cu cheltuielilor pe 2.Procedeul ponderii exactitate pe stadiile tranzaciei.

245

stadiile de finalizare a tranzaciei

12.

13.

14.

15.

Procedeul liniar se aplic atunci cnd prestarea serviciilor presupune un numr nedeterminat de operaiuni n cursul perioadei prestabilite care nu pot fi repartizate cu exactitate pe stadiile de finalizare a tranzaciei. n scopuri fiscale veniturile i deducerile care apar la aplicarea metodei de constatare a venitului pe stadiile de finalizare a tranzaciei se determin n modul stabilit n art. 45 din Codul fiscal. Metodele de 1. Metoda recomandat SNC 23, Metoda recomandat de SNC 23 poate recunoatere a de SNC 23 paragrafele fi aplicat pentru evidena cheltuielilor cheltuielilor cheltuielile privind 9-10 (dobnzilor) aferente tuturor tipurilor privind mprumprumuturile se rede credite bancare i mprumuturi, muturile cunosc ca cheltuieli indiferent de destinaia i utilizarea ale perioadei de efectiv a acestora. gestiune curente Metoda alternativ admisibil se reco2. Metoda alternativ mand pentru evidena cheltuielilor privind mprumuturile primite i utiliadmisibil cheltuielile privind mprumuzate doar pentru procurarea (crearea) turile se capitalizeaz activelor calificate. Metoda de 1. Metoda n baza SNC 12, Metoda de calculare a cheltuielilor calculare a diferenelor paragrafele privind impozitul pe profit n baza veniturilor i temporare 712 diferenelor temporare se recomand a fi aplicat n cazul n care suma cheltuielilor 2. Metoda direct privind impodiferenelor nominalizate nu este semnificativ. zitul pe profit Metoda direct poate fi utilizat de ctre ntreprinderile micului business la care suma diferenelor temporare nu influeneaz semnificativ rezultatul net al perioadei de gestiune. Metoda de 1.Din suma prognozat a Codul Acest element al politicii de contabiliachitare n rate impozitului pe venit fiscal, tate poart un caracter de recomandare a impozitului 2.Din suma impozitului art. 84 i poate fi reflectat doar n Declaraia pe venit pe venit calculat n cu privire la impozitul pe venit din anul precedent activitatea de ntreprinztor. Procedeul Repartizarea consumuSNC 2, Procedeul de repartizare a consumuri(baza) de rilor indirecte de proparagraful lor indirecte de producie ntre tipurile repartizare a ducie constante se 13 de produse (servicii) acceptat de ntreprindere trebuie s fie argumentat din consumurilor efectueaz n funcie de indirecte de capacitatea normativ a punct de vedere economic i s in cont de specificul tehnologiei i organiproducie utilajului stabilit fa de zrii produciei concrete. Consumurile constante nivelul de producie a: perioadei de gestiune variabile se inclus integral n costul precedente produselor fabricate, iar consumurile ctorva perioade de constante n baza capacitii normagestiune sau sezoane tive a utilajului de producie. Suma consumurilor constante care depete capacitatea normativ trebuie recunoscute ca cheltuieli ale perioadei.

volumului efectiv al serviciilor prestate n volumul total al serviciilor de executat 3. Procedeul ponderii cheltuielilor suportate la o dat prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de contract 4. Procedeul liniar

246

16.

17.

18.

3.Procedee contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor Procedeul de 1. Costul efectiv Evaluarea produciei n curs de exeevaluare curen- 2. Costul normativ cuie la costul efectiv se poate efectua t a produciei 3. Suma consumurilor n produciile individuale i n serii n curs de directe de materiale mici. execuie Evaluarea produciei n curs de execuie la costul normativ se recomand n produciile n serii mari i n mas. Evaluarea produciei n curs de execuie la suma consumurilor directe de materiale este raional n produciile care necesit un consum considerabil de materiale. Procedeul de 1. Costul efectiv Evaluarea produselor la costul efectiv evaluare curen- 2. Costul normativ se recomand pentru produciile indit a produselor viduale i n serii mici, precum i pentru produciile din care se obin produse n mas cu un sortiment redus. Evaluarea produselor la costul normativ poate fi aplicat n produciile n serii mari i n mas. n acest caz, abaterea costului efectiv de la cel normativ se deconteaz prin ntocmirea formulelor contabile de stornare sau suplimentare cu aceeai coresponden a conturilor ca i n cazul nregistrrii produselor la intrri. Modul de Diferenele de sum Diferenele de sum apar n cazul efeccontabilizare a favorabile se constat ca turii decontrilor cu rezidenii Republicii Moldova exprimate n diferenelor de venituri, iar cele sum nefavorabile ca uniti convenionale (n valut strin). cheltuieli financiare Diferenele de sum trebuie nregistrate n componena veniturilor i cheltuielilor financiare, deoarece dup coninutul economic ele snt similare diferenelor de curs valutar care, conform paragrafului 16 din SNC 21, se recunosc ca cheltuieli i venituri ale perioadei de gestiune curente.
Sursa: Elaborat de autor

247

Anexa 6 Planul de conturi de lucru pentru evidena veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii

Simbolul grupei de conturi Simbolul conturilor sintetice Simbolul subconturilor

CLASA 6. CONTURI DE VENITURI 61 611 6111 6112 6113 6114 6115 6116 6117 612 6121 6123 6124 62 621 6211 6212 6213 6214 6215 622 6221 6222 6223 6224 6225 6226 6227 6228 623 6231 6232 6233 6234 6235 624 6241 VENITURI DIN ACTIVITILE DE BAZ Cifra de afaceri Venituri din vnzarea produselor Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din prestarea serviciilor Venituri din contracte de construcie Venituri din contractele de leasing (arend, locaiune) Venituri din studii i cercetri Venituri din utilizarea activelor de ctre teri Alte venituri din activitile de baz Venituri din investiii contabilizate conform metodei punerii n echivalen Venituri din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente Alte venituri aferente activitilor de baz VENITURI DIN ALTE ACTIVITI ORDINARE Venituri din vnzarea activelor pe termen lung Venituri din vnzarea activelor nemateriale Venituri din vnzarea activelor materiale pe termen lung Venituri din vnzarea activelor financiare pe termen lung Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung vndute Alte venituri din vnzarea activelor pe termen lung Venituri financiare Venituri din investiii Venituri din subvenii i active intrate cu titlu gratuit Venituri din diferene de curs valutar i de sum Venituri din rezultatele inventarierii activelor i datoriilor Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri Venituri din recuperarea prejudiciului material Venituri din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat Alte venituri financiare Venituri din provizioane Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor pe termen lung Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor curente Venituri din fondul comercial negativ Venituri din alte provizioane Alte venituri aferente activitilor ordinare Venituri din vnzarea altor active curente
248

6242 6243 63 631 6311 6312 6313 6314 632 6321 6322 6323 64 641 642

Venituri din leasing operaional (arend, locaiune) Alte venituri VENITURI EXTRAORDINARE Venituri din compensaii pentru recuperarea pierderilor din calamiti Venituri de la companiile de asigurri Venituri de la autoritile publice Venituri de la alte ntreprinderi i persoane Venituri din casarea activelor deteriorate n urma calamitilor Venituri din alte evenimente extraordinare Venituri din compensaii pentru exproprierea activelor Venituri din modificarea legislaiei n vigoare Alte venituri extraordinare VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT Venituri din impozitul pe profit curent Venituri din impozitul pe profit amnat CLASA 7. CONTURI DE CHELTUIELI

71

CHELTUIELI ALE ACTIVITILOR DE BAZ Varianta I. ntreprinderea aplic metoda costului vnzrilor de clasificare a cheltuielilor Costul vnzrilor Costul produselor vndute Costul mrfurilor vndute Costul serviciilor prestate Costul lucrrilor de construcie-montaj Costul serviciilor din activitatea de leasing (arend, locaiune) Costul serviciilor din activitatea de studii i cercetri Cheltuieli cu redevenele Costul investiiilor vndute Cheltuieli comerciale Cheltuieli privind operaiile de marketing Cheltuieli privind ambalarea produselor i mrfurilor Cheltuieli de transport privind comercializarea produselor i mrfurilor Cheltuieli privind reclama Cheltuieli privind reparaiile garantate i deservirile cu garanie Cheltuieli privind returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute Alte cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Cheltuieli privind uzura, repararea i ntreinerea mijloacelor fixe cu destinaie general Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale Cheltuieli de ntreinere a personalului administrativ i de conducere Cheltuieli privind aciunile de binefacere i sponsorizare Cheltuieli privind protecia muncii

711 7111 7112 7113 7114 7115 7116 7117 7118 712 7121 7122 7123 7124 7125 7126 7127 713 7131 7132 7133 7134 7135

249

7136 7137 7138 714 7141 7142 7143 7144 7145

Cheltuieli de reprezentare Cheltuieli de detaare a personalului administrativ i de conducere Alte cheltuieli generale i administrative Alte cheltuieli ale activitilor de baz Cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi Cheltuieli de producie indirecte nerepartizate Cheltuieli aferente produciei rebutate Alte cheltuieli aferente activitilor de baz Varianta II. ntreprinderea aplic metoda elementelor economice de clasificare a cheltuielilor

711 7111 7112 7113 7114 7115 7116 7117 7118 712 7121 7122 7123 7124 7125 713 7131 7132 7133 714 7141 7142 7143 72 721 7211 7212 7213 7214 7215 722 7221 7222 7223

Cheltuieli materiale Cheltuieli cu materiale de baz i materii prime Cheltuieli cu materiale auxiliare Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind ambalajele i materialele pentru ambalat Cheltuieli privind obiectele de mic valoare i scurt durat Cheltuieli privind produsele i mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli privind salariile Cheltuieli privind contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii Cheltuieli privind primele de asigurare obligatorie de asisten medical Cheltuieli privind contribuiile n fondurile nestatale de pensii Alte cheltuieli privind asigurarea i protecia social a personalului Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea) activelor pe termen lung Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale Cheltuieli privind uzura mijloacelor fixe Cheltuieli privind epuizarea resurselor naturale Alte cheltuieli ale activitilor de baz Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu impozitele i taxele Alte cheltuieli ale activitilor de baz CHELTUIELI ALE ALTOR ACTIVITI ORDINARE Cheltuieli privind vnzarea activelor pe termen lung Cheltuieli privind vnzarea activelor nemateriale Cheltuieli privind vnzarea activelor materiale pe termen lung Cheltuieli privind vnzarea activelor financiare pe termen lung Cheltuieli din reevaluarea activelor pe termen lung Alte cheltuieli aferente vnzrii activelor pe termen lung Cheltuieli financiare Cheltuieli aferente investiiilor Cheltuieli privind diferenele de curs valutar i de sum Cheltuieli privind activele transmise cu titlu gratuit

250

7224 7225 7226 7227 7228 7229 723 7231 7232 7233 7234 724 7241 7242 7243 73 731 7311 7312 7313 732 7321 7322 7323 74 741 742

Cheltuieli aferente subveniilor Cheltuieli privind amenzile, penalitile, despgubirile Cheltuieli din decontarea creanelor compromise Cheltuieli aferente rezultatelor inventarierii activelor i datoriilor Cheltuieli privind mprumuturile Alte cheltuieli financiare Cheltuieli privind provizioanele Cheltuieli privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea activelor pe termen lung Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea activelor curente Cheltuieli aferente altor provizioane Alte cheltuieli aferente activitilor ordinare Cheltuieli privind comercializarea altor active curente Cheltuieli aferente contractelor de leasing operaional (arend, locaiune) Alte cheltuieli ale activitilor ordinare CHELTUIELI EXTRAORDINARE Cheltuieli privind calamitile Cheltuieli aferente casrii activelor distruse (deteriorate) n urma calamitilor Cheltuieli privind prevenirea i/sau lichidarea consecinelor calamitilor Cheltuieli din stoparea activitii ntreprinderii din cauza calamitilor Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare Cheltuieli privind exproprierea activelor Cheltuieli rezultate din modificarea legislaiei n vigoare Alte cheltuieli extraordinare CHELTUIELI PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT Cheltuieli privind impozitul pe profit curent Cheltuieli privind impozitul pe profit amnat

Sursa: Elaborat de autor

251

Anexa 7 . Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor
Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii
2

Conturi corespondente debit credit

3 4

Varianta I. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la valoarea de intrare 1. Eliberarea bunurilor din depozit n magazine i alte locuri de 216 sau 216 sau comercializare. Formula contabil se ntocmete pe subconturile 217 217 respective ale contului 216 sau 217 la valoarea de bilan a bunurilor contabilizate n acestea 2. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor comer221, 223, 611 cializate altor ntreprinderi i persoane cu achitarea ulterioar 227, 229 3. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor 241 611 comercializate cu achitarea n numerar 4. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor 221, 223, 534 comercializate 227, 229, 241 5. Restabilirea TVA trecut anterior n cont aferent diferenei 713 534 dintre valoarea de intrare (costul efectiv) a bunurilor i valoarea de vnzare a acestora 6. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute 711 216, 217 7. Trecerea n cont a avansurilor primite anterior n vederea 523 221, 223, achitrii creanelor aferente bunurilor vndute 229 8. ncasarea de la cumprtorii bunurilor a mijloacelor bneti 241 sau 221, 223, 242, 243, 227, 229 244 9. Reflectarea diferenelor de sum i de curs valutar favorabile 221, 223, 622 aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor 229 10. Reflectarea diferenelor de sum i de curs valutar nefavorabile 722 221, 223, aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor 229 11. Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele de sum 221, 223, 534 favorabile aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor 229 12. Stornarea TVA de la diferenele de sum nefavorabile aferente 221, 223, 534 operaiunilor de vnzare a bunurilor 229 Varianta II. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la preuri cu amnuntul fr aplicarea contului 846 Eliberarea bunurilor din depozit n magazine i alte locuri de 216 sau 216 sau comercializare 217 217 Reflectarea adaosului comercial aferent stocului i valorii 216, 217 821 bunurilor procurate Reflectarea TVA n valoarea de vnzare a stocului i bunurilor 216 sau 825 procurate 217 Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor comerciali- 221, 223, 611 zate altor ntreprinderi i persoane cu achitarea ulterioar 227, 229 Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor 241 611 comercializate cu achitarea n numerar
252

13. 14. 15. 16. 17.

18. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor 19. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute 20. Restabilirea TVA trecut anterior n cont aferent diferenei dintre valoarea de intrare a bunurilor i valoarea de vnzare a acestora 21. Decontarea adaosului comercial aferent bunurilor vndute

221, 223, 227, 229, 241 711 713 821

534 216 sau 217 534 216 sau 217 216 sau 217 821

22. Decontarea TVA inclus n valoarea de vnzare a bunurilor 825 comercializate 23. Stornarea adaosului comercial aferent stocului de bunuri 216 sau nevndute la finele perioadei de gestiune 217 24. Stornarea TVA aferent valorii stocului de bunuri nevndute la 216 sau 825 finele perioadei de gestiune 217 Varianta III. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la preuri cu amnuntul cu aplicarea contului 846 25. Eliberarea bunurilor de la depozit n magazine i alte locuri de 216 sau 216 sau comercializare 217 217 26. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute 711 216 sau 217 27. Reflectarea valorii de vnzare (inclusiv TVA) a bunurilor 241 846 comercializate cu achitarea n numerar 28. Reflectarea veniturilor din comercializarea bunurilor la finele 846 611 perioadei de gestiune (lunii) 29. Reflectarea datoriilor fa de buget aferente TVA din valoarea 846 534 bunurilor vndute
Sursa: Elaborat de autor

253

Anexa 8 Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor comitentului Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Conturi corespondente debit credit 217 217

Reflectarea valorii de bilan a mrfurilor transmise pentru vnzare conform contractului de comision Not la operaiunea 1. n cazul transmiterii produselor i altor stocuri pentru vnzarea acestora conform contractului de comision (de consignaie) n loc de contul 217 se utilizeaz unul din conturile 216, 211, 213. 2. Reflectarea creanelor comisionarului aferente mrfurilor transmise 946 n consignaie n evaluarea prevzut n contract 3. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a mrfurilor comercializate 221 611 cumprtorilor 4. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a mrfurilor 221 534 comercializate efectiv cumprtorilor 5. Decontarea valorii de bilan a mrfurilor comercializate 711 217 cumprtorilor 6. Primirea mijloacelor bneti n numerar de la comisionari pentru 241 221 mrfurile vndute 7. nregistrarea n conturile curente n valut naional a mijloacelor 242 221 bneti primite de la comisionari pentru mrfurile vndute 8. nregistrarea n conturile speciale la bnci a mijloacelor bneti 244 221 primite de la comisionari pentru mrfurile vndute 9. Reflectarea cheltuielilor aferente comercializrii mrfurilor (pstrrii 712 539 etc.) n comerul de consignaie 10. Trecerea n cont a TVA aferent datoriilor fa de comisionar privind 534 539 pstrarea mrfurilor i alte cheltuieli recuperate de ctre comitent conform contractului 11. Compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente 539 221 decontrilor cu comisionarul 12. Reflectarea valorii de bilan a mrfurilor returnate de comisionari 217 217 13. Decontarea creanelor comisionarului aferente mrfurilor vndute 946 i/sau returnate
Sursa: Elaborat de autor

254

Anexa 9 Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor comisionarului Nr. Coninutul operaiunii crt. 1. Reflectarea valorii mrfurilor primite pentru vnzare conform contractului de comision 2. Reflectarea creanelor (inclusiv TVA i comisionul) altor ntreprinderi i persoane aferente mrfurilor vndute n consignaie cu achitarea ulterioar 3. nregistrarea n casierie a sumelor ncasate din vnzarea mrfurilor cu achitarea n numerar 4. Reflectarea datoriilor (fr TVA i comision) fa de comitent pentru mrfurile vndute 5. Calcularea TVA aferent valorii mrfurilor vndute n consignaie 6. Reflectarea sumei TVA care urmeaz a fi trecut n cont n perioada primirii facturii fiscale de la comitent 7. Reflectarea veniturilor sub form de comision 8. Reflectarea cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor n consignaie 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Decontarea cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor n consignaie ncasarea mijloacelor bnetii de la cumprtorii mrfurilor vndute n consignaie Reflectarea diferenelor favorabile de sum i de curs valutar aferente operaiunilor de vnzare a mrfurilor n consignaie Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar aferente operaiunilor de vnzare a mrfurilor n consignaie Achitarea datoriilor fa de comitent cu mijloace bneti Trecerea n cont a TVA aferent valorii mrfurilor vndute. Formula contabil se ntocmete la primirea facturilor fiscale de la comitent Decontarea valorii mrfurilor vndute cumprtorilor i/sau returnate comitentului Conturi corespondente debit credit 923 221, 223, 227, 229 241 846 846 226 846 811 711 846 846 521 534 521 611 211, 227, 531, 533, 535 etc. 811

241 sau 221, 223, 242, 243, 227, 229 244 221, 223, 622 229 722 221, 223, 229 521 534 241, 242, 244 226 923

Sursa: Elaborat de autor

255

Anexa 10 Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor sub form de redevene Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Conturi corespondente debit credit 111 111 113 611 sau 622 534 515 sau 422 535 611 sau 622 534 228 111

Reflectarea valorii de intrare a obiectelor de active nemateriale transmise n folosin temporar altor ntreprinderi i persoane. 2. Calcularea amortizrii obiectelor de active nemateriale transmise n 711 sau folosin temporar altor ntreprinderi i persoane 722 3. Reflectarea plilor (redevenelor) lunare (periodice) pentru drepturile 228 de utilizare a obiectelor de active nemateriale acordate 4. Calcularea TVA de la sumele plilor (redevenelor) lunare 228 (periodice) pentru drepturile de utilizare a obiectelor de active nemateriale acordate 5. Reflectarea plii unice (avansului) pentru drepturile de utilizare a 228 sau obiectelor de active nemateriale 134 6. Reflectarea sumei TVA aferente plii unice (avansului) pentru 228 sau drepturile de utilizare a obiectelor de active nemateriale 134 7. nregistrarea sumei redevenelor aferent perioadei de gestiune 515 curente (lun, trimestru) 8. Calcularea TVA de la suma redevenelor aferente perioadei de 535 gestiune curente (lun, trimestru) 9. Primirea de la utilizatorii obiectelor de active nemateriale a sumelor 241, 242, plilor (redevenelor) pentru drepturile acordate de utilizare a unor 243, 244 astfel de obiecte 10. Reflectarea valorii de intrare a obiectelor de active nemateriale la 111 expirarea termenului de aciune a contractului de licen
Sursa: Elaborat de autor

256

Anexa 11 Formule contabile pentru evidena veniturilor aferente datoriilor cu termenul de prescripie expirat Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii

Conturi corespondente conform Planului de conturi variantei propuse debit credit debit credit
3 4 5 6

Decontarea datoriilor expirate Decontarea datoriilor expirate: privind creditele bancare, mprumuturile 511, 513 612 511, 513 i dobnzile aferente acestora privind facturile comerciale i plata 514, 521, 612 514, 521, pentru arenda operaional (leasing 522 522 operaional, locaiune) privind avansurile primite 523 612 523 privind sumele deponente care nu au 531 612 531 fost primite din vina angajailor privind alte operaiuni cu personalul 532 612 532 privind decontrile cu companiile de 533 612 533 asigurri privind decontrile cu bugetul 534 612 534 privind decontrile cu ali creditori 539 612 539 2. Decontarea datoriilor expirate fa de 537 621 537 fondatori privind dividendele i alte pli calculate 3. Decontarea datoriilor expirate privind 514, 521, 622 514, 521, redevenele i plile (dobnzile) de arend 522, 539 522, 539 finanat (leasing financiar) calculate etc. etc. 4. Stornarea TVA anterior trecut n cont afe534 514, 521, 534 rent sumelor datoriilor expirate decontate 522, 539 privind facturile comerciale, decontrile cu etc. arendatorii (locatorii) i ali creditori 5. Stornarea TVA aferent sumelor datoriilor 225 534 225 expirate decontate privind avansurile primite Restabilirea datoriilor decontate anterior ca datorii expirate 6. Restabilirea datoriilor privind creditele, 714 511, 512, 722 mprumuturile i dobnzile aferente lor 513 7. Restabilirea datoriilor (fr TVA) privind 714 514, 521, 722 facturile comerciale, plata pentru arenda 522 operaional (leasing, locaiune) 8. Restabilirea datoriilor privind avansurile 714 523 722 primite 9. Restabilirea datoriilor fa de angajaii 714 531 722 ntreprinderii privind sumele deponente 10. Restabilirea datoriilor fa de angajaii 714 532 722 ntreprinderii privind alte operaiuni 1.

622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 514, 521, 522, 539 etc. 534 511, 512, 513 514, 521, 522 523 531 532

257

11. Restabilirea datoriilor fa de companiile de asigurri, decontate anterior n legtur cu expirarea termenelor de prescripie ale acestora 12. Restabilirea datoriilor fa de ali creditori privind sanciunile i alte operaiuni 13. Restabilirea datoriilor privind dividendele i alte pli calculate fondatorilor 14. Restabilirea datoriilor privind redevenele i plata pentru arenda finanat (leasingul financiar) 15. Reflectarea TVA aferent datoriilor restabilite

714

533

722

533

714 721 722 534

539 537 514, 521, 522, 539 etc. 514, 521, 522, 539 etc. 534

722 722 722 534

539 537 514, 521, 522, 539 etc. 514, 521, 522, 539 etc. 534

16. Reflectarea TVA aferent sumelor datoriilor 225 225 restabilite privind avansurile primite. Formula contabil se ntocmete n cazul cnd avansurile restabilite snt destinate efecturii livrrilor impozabile cu TVA Reflectarea diferenelor de curs i de sum aferente datoriilor expirate 17. Reflectarea diferenelor de curs i de sum 511, 513, 622 511, 513, 622 favorabile aferente datoriilor expirate 521, 522, 521, 522, decontate (restabilite) 523, 537, 523, 537, 539 etc. 539 etc. 18. Reflectarea diferenelor de curs i de sum 722 511, 513, 722 511, 513, nefavorabile aferente datoriilor expirate 521, 522, 521, 522, decontate (restabilite) 523, 537, 523, 537, 539 etc. 539 etc.
Sursa: Elaborat de autor

258

Anexa 12 Formule contabile pentru evidena veniturilor din diferenele de curs valutar favorabile Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente creanelor privind: mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen lung decontrile cu debitorii pe termen lung avansurile pe termen lung acordate facturile comerciale avansurile pe termen scurt acordate decontrile cu personalul veniturile calculate (redevenele, dobnzile etc.) decontrile cu ali debitori mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen scurt Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente mijloacelor bneti: n numerar din casierie din conturile curente n valut strin din conturile speciale la bnci Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente datoriilor privind: creditele bancare pe termen lung mprumuturile pe termen lung primite decontrile cu locatorii (arendatorii) finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung avansurile pe termen lung primite creditele bancare pe termen scurt primite mprumuturile pe termen scurt primite cota-parte curent a datoriilor pe termen lung facturile comerciale i alte operaiuni avansurile pe termen scurt primite decontrile cu fondatorii (participanii) aferente dividendelor i altor operaiuni decontrile cu ali creditori
Sursa: Elaborat de autor

Corespondena conturilor debit credit 131, 132 134 136 221, 223 224 227 228 229 231, 232 241 243 244 411 413 421 423 424 511 513 514 521, 522 523 537 539 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622

2.

3.

259

Anexa 13 Formule contabile pentru evidena veniturilor din diferenele de sum favorabile Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Reflectarea diferenelor de sum favorabile aferente creanelor privind: mprumuturile acordate pe termen lung creanele pe termen lung avansurile pe termen lung acordate facturile comerciale avansurile pe termen scurt acordate decontrile cu personalul veniturile calculate (redevenele, plile de leasing/arend etc.) decontrile cu ali creditori mprumuturile acordate pe termen scurt Reflectarea diferenelor de sum favorabile aferente datoriilor privind: mprumuturile pe termen lung primite datoriile de arend (leasing) pe termen lung finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung avansurile pe termen lung primite mprumuturile pe termen scurt primite cota-parte curent a datoriilor pe termen lung datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale avansurile pe termen scurt primite datoriile fa de fondatori (participani) alte datorii pe termen scurt Calcularea suplimentar a TVA aferent diferenelor de sum favorabile privind creanele Stornarea TVA aferent diferenelor de sum favorabile privind datoriile
Sursa: Elaborat de autor

Corespondena conturilor debit credit 131, 132 134 136 221, 223 224 227 228 229 231, 232 413 421 423 424 513 514 521, 522 523 537 539 221, 223, 228, 229 521, 522, 539 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 534 534

2.

3. 4.

260

Anexa 14 Formule contabile pentru evidena veniturilor extraordinare Nr. crt. Coninutul operaiunii 1. nregistrarea activelor, primite de la autoritile publice, organizaiile necomerciale, alte ntreprinderi i persoane pentru acoperirea pierderilor din calamiti Conturi corespondente debit credit 111, 112, 121, 631 122, 123, 211, 213, 217, 241, 242, 243, 244, 246 etc. 211, 213 631 631 631 631 632 632 631 sau 632 631 sau 632 632 632 632

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

10. 11. 12.

13.

14.

Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor i obiectelor de mic valoare i scurt durat obinute din casarea activelor pe termen lung i curente deteriorate n urma calamitilor naturale Reflectarea creanelor angajailor ntreprinderii (fr TVA) privind 227 recuperarea prejudiciului material, cauzat din vina lor n urma accidentelor, incendiilor i altor evenimente extraordinare Reflectarea creanelor altor ntreprinderi i persoane (fr TVA) 229 privind recuperarea prejudiciului material, cauzat din vina lor n rezultatul accidentelor, incendiilor i altor evenimente extraordinare Calcularea despgubirilor de asigurare care urmeaz a fi primite de 229 la companiile de asigurri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare nregistrarea diferenei dintre valoarea declarat i valoarea de bilan 121, 122, 123, a activelor legalizate 125 nregistrarea valorilor mobiliare i a cotelor-pri n capitalul social 131, 132, 231, al altor ntreprinderi legalizate 232 Decontarea ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung 341 distruse (deteriorate) n urma evenimentelor extraordinare sau legalizate n conformitate cu legislaia n vigoare Reflectarea veniturilor anticipate care urmeaz a fi decontate n 422, 515 perioada de gestiune curent (de exemplu, la recuperarea anticipat a prejudiciului material, cauzat de persoanele vinovate n svrirea incendiilor, accidentelor) Decontarea datoriilor curente fa de organele de asigurri sociale i 533 medicale n legtur cu amnistia fiscal Decontarea datoriilor curente fa de buget n legtur cu amnistia 534 fiscal Decontarea datoriilor amnate i ealonate (reealonate) fa de 535 organele de asigurri sociale i medicale i fa de buget. nregistrarea este precedat de urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 533, 534, credit contul 535, care se ntocmete n cazul amnrii i/sau ealonrii datoriilor curente Stornarea sumelor creanelor (fr TVA) decontate eronat (n mrime 227, 229 majorat) la veniturile extraordinare n anul de gestiune curent. Concomitent la suma TVA aferent mrimii majorrii creanelor se ntocmete urmtoarea formul contabil de stornare: debit unul din conturile 227, 229, credit contul 534 Decontarea la finele anului de gestiune a veniturilor extraordinare 631 sau 632 acumulate la rezultatul financiar total
Sursa: Elaborat de autor

631 sau 632

333

261

Anexa 15 Formularul Procesului-verbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de msur n alt

APROB: Tehnolog principal 5 aprilie 2007 Proces-verbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de msur n alta nr. 8 din 4 aprilie 2007 ntreprinderea Plai S.R.L. Subdiviziunea depozitul de mrfuri Denumirea Elementele Denumire furnizorului documen- a bunului tului de procurare a bunului
1 2 3

______________ (semntura)

Bujor .

Unitatea de msur conform documentului furnizorului

4

Cantitatea iniial
5

Valoarea Unitatea Cantita- Valoarea unitar a nou de tea reunitar a bunului, msur calcula- bunului, lei lei t
6 7 8 9 (5 6 : 8)

Floare S.A.

Factura Material fiscal DD lemnos nr. 0182862 (1515) din 25.03.2005

Metru cub

10

2 100

Metru liniar

440

47,73

Semnturile persoanelor responsabile de ntocmirea procesului-verbal: ef depozit Tehnolog ___________ (semntura) ___________ (semntura) Lungu . Creu I.

Sursa: Elaborat de autor

262

Anexa 16 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor comerciale Nr. crt.

1

Coninutul operaiunii
2

Conturi corespondente debit credit

3 4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

14. 15. 16. 17.

Reflectarea cheltuielilor comerciale pe parcursul anului de gestiune Calcularea amortizrii activelor nemateriale (de exemplu, a 712 licenelor, programelor informatice etc.) utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Calcularea uzurii mijloacelor fixe proprii utilizate la comercializarea 712 mrfurilor (produselor) Calcularea uzurii mijloacelor fixe primite n arend finanat (leasing 712 financiar) i utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Trecerea la cheltuielile comerciale a sumelor reflectate anterior ca 712 cheltuieli anticipate pe termen lung i curente Casarea materialelor (inclusiv a ambalajului) utilizate la 712 comercializarea mrfurilor (produselor) Casarea OMVSD cu valoarea unitar nu mai mare de din limita 712 stabilit, utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Calcularea uzurii OMVSD utilizate la comercializarea mrfurilor 712 (produselor) 712 Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) 712 Decontarea costului efectiv al produselor utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) (n calitate de mostre la expoziii, trguri, la degustare etc.) 712 Decontarea valorii de bilan a mrfurilor utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) (n calitate de mostre la expoziii, trguri, la degustare etc.) Constituirea provizioanelor (coreciilor) pentru acoperirea pierderilor 712 probabile privind creanele compromise Reflectarea cheltuielilor titularilor de avans legate de comercializarea 712 mrfurilor (produselor) Achitarea cu mijloace bneti a diferitelor cheltuieli legate de 712 comercializarea mrfurilor (produselor) (privind reclama, privind imprimarea pliantelor, prospectelor; privind participarea la expoziii, trguri etc.) Decontarea valorii de bilan a documentelor bneti utilizate la 712 comercializarea mrfurilor (produselor) Reflectarea datoriilor (fr TVA) fa de alte ntreprinderi i persoane 712 pentru consumul de ap, energie electric i toate tipurile de servicii Calcularea plii (fr TVA) pentru bunurile primite n arend 712 operaional (leasing, locaiune) utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Calcularea salariilor vnztorilor, casierilor, hamalilor, chelnerilor i 712 altor angajai ncadrai n procesul de comercializare a mrfurilor (produselor)

113 124 124 141, 251 211 213 214 215 216 217 222 227 sau 532 241, 242, 243, 244 246 521, 522, 539 521, 522, 539 531

263

Calcularea compensaiilor angajailor pentru utilizarea bunurilor 712 532 personale la comercializarea mrfurilor (produselor) 19. Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii ale 712 533 angajatorului aferente salariilor angajailor ncadrai n procesul de comercializare a mrfurilor (produselor) 20. Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical 712 533 sau ale angajatorului aferente salariilor angajailor ncadrai n procesul 535 de comercializare a mrfurilor (produselor) 21. Calcularea plilor de asigurare a bunurilor i personalului ncadrat n 712 533 procesul de comercializare a mrfurilor (produselor) 22. Reflectarea impozitelor i taxelor care urmeaz a fi incluse n 712 534 componena cheltuielilor comerciale conform legislaiei n vigoare 23. Constituirea provizioanelor pentru cheltuieli i pli preliminare legate 712 538 de comercializarea mrfurilor (produselor) i prestarea serviciilor 24. Reflectarea datoriilor (fr TVA) fa de ali creditori pentru 712 539 serviciile prestate la comercializarea mrfurilor (produselor) 25. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie din 712 811 seciile activitii de baz a ntreprinderii utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) 26. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie din 712 812 seciile activitilor auxiliare ale ntreprinderii utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) 27. Reflectarea costului efectiv al serviciilor (de transport, ambalare, 712 812 privind reparaiile garantate a mrfurilor (produselor) vndute etc.) activitilor auxiliare prestate la comercializarea mrfurilor (produselor) Corectarea cheltuielilor comerciale pe parcursul anului de gestiune 28. Stornarea sumelor (fr TVA) creanelor comerciale decontate eronat 712 221, 223, (n mrime majorat) la cheltuielile comerciale n anul de gestiune 229 curent. Formula contabil se ntocmete la corectarea erorilor comise n cazul decontrii creanelor compromise aferente facturilor comerciale. Concomitent se reflect suma TVA aferent mrimii majorrii creanelor decontate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534 29. Stornarea sumelor datoriilor (fr TVA) decontate eronat (n mrime 712 521, 522, majorat) la cheltuielile comerciale n anul de gestiune curent. 539 etc. Concomitent se reflect suma TVA aferent mrimii majorrii datoriilor decontate prin urmtoarea formul contabil de stornare: debit contul 534, credit unul din conturile 521, 522, 539 etc. Not la operaiunile 2829. Formulele contabile pentru operaiunile 2829 se ntocmesc n cazul depistrii i corectrii erorilor pn la aprobarea raportului financiar anual. Erorile depistate dup aprobarea raportului financiar anual se corecteaz cu ajutorul contului 331. Decontarea cheltuielilor comerciale la finele anului de gestiune 30. Decontarea la finele anului de gestiune a cheltuielilor comerciale 333 712 acumulate la rezultatul financiar total
Sursa: Elaborat de autor

18.

264

Anexa 17 Formule contabile pentru operaiunile privind returnarea i restituirea valorii bunurilor necalitative Nr. crt.
1. 2. 3. 4. 5.

6.

7. 8. 9. 10. 11.

12. 13. 14.

Conturi corespondente Coninutul operaiunii debit credit Situaia . Vnzarea i returnarea bunurilor au avut loc n acelai an de gestiune Stornarea valorii (fr TVA) bunurilor returnate de la 221 sau 223, 611 cumprtori 229, 539 Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la 221 sau 223, 534 cumprtori 229, 539 Stornarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la 711 216, 217 cumprtori Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru 221 sau 223, 241, 242, 243, bunurile necalitative returnate de ctre acetia 229, 539 244 Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor 712 211, 227, 521, necalitative (ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.) 522, 531, 532, 533, 535, 539, 812 etc. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate 534 521, 522, 539 de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitative Situaia B. Vnzarea i returnarea bunurilor au avut loc n ani de gestiune diferii Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor 822 221 sau 223, returnate de la cumprtori 229, 539 Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la 221 sau 223, 534 cumprtori 229, 539 Reflectarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la 217 822 cumprtori Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru 221 sau 223, 241, 242, 243, bunurile necalitative returnate de ctre acetia 229, 539 244 Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor 822 211, 227, 521, necalitative (ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.). Se 522, 531, 532, admite nregistrarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor 533, 535, 539, necalitative nemijlocit n contul 712 812 etc. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate 534 521, 522, 539 de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitative Decontarea pierderilor definitive din returnarea bunurilor 712 822 necalitative pe seama cheltuielilor comerciale Decontarea pierderilor definitive din returnarea bunurilor 538 822 necalitative pe seama provizioanelor constituite anterior
Sursa: Elaborat de autor

265

Anexa 18 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor privind creanele compromise Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii

Conturi corespondente conform Planului de conturi variantei propuse debit credit debit credit
3 4 5 6

1.

2.

3.

4. 5. 6. 7.

Decontarea creanelor compromise Decontarea din contul cheltuielilor perioadei a creanelor compromise (fr TVA) privind facturile comerciale: ale ntreprinderilor i persoanelor tere 712 221 722 ale ntreprinderilor-fiice, asociate i altor 712 223 722 pri legate ale altor debitori 712 229 722 Decontarea din contul provizioanelor privind creanelor compromise (fr TVA) privind facturile comerciale: ale ntreprinderilor i persoanelor tere 222 221 222 ale ntreprinderilor-fiice, asociate i altor 222 223 222 pri legate ale altor debitori 222 229 222 Decontarea creanelor compromise (fr TVA): privind avansurile acordate 714 224 722 privind sumele spre decontare i 714 227 722 recuperarea prejudiciului material privind plata pentru arenda operaional 714 228 722 (leasing, locaiune) privind sanciunile pecuniare pentru 714 229 722 nclcarea clauzelor contractelor ncheiate i alte operaiuni Decontarea creanelor compromise privind 721 228 722 dividendele i dobnzile calculate Decontarea creanelor compromise (fr 722 228 722 TVA) privind redevenele i plile de arend finanat (leasing financiar) calculate Stornarea TVA aferent sumei creanelor 221, 223, 534 221, 223, compromise decontate, recunoscute ca 227, 228, 227, 228, deducere n scopuri fiscale 229 229 Reflectarea TVA aferent sumei creanelor 713 221, 223, 722 compromise decontate, care nu este 227, 228, recunoscut ca deducere n scopuri fiscale. 229 Reflectarea n contul extrabilanier a sumei 941 creanelor compromise decontate

221 223 229

221 223 229 224 227 228 229 228 228 534 221, 223, 227, 228, 229

266

8.

9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

19. 20.

Restabilirea creanelor decontate anterior ca creane compromise Restabilirea creanelor privind facturile comerciale (fr TVA) decontate anterior din contul: cheltuielilor perioadei 221, 223, 612 221, 223, 622 229 229 provizioanelor privind creanele 221, 223, 222 221, 223, 222 compromise 229 229 Restabilirea creanelor privind avansurile 224 612 224 622 acordate Restabilirea creanelor personalului (privind 227 612 227 622 sumele spre decontare, recuperarea prejudiciului material etc.) Restabilirea creanelor (fr TVA) privind 228 612 228 622 plata pentru arenda operaional (leasing operaional, locaiune) Restabilirea creanelor privind dobnzile i 228 621 228 622 dividendele calculate Restabilirea creanelor privind redevenele i 228 622 228 622 plile (dobnzile) pentru arenda finanat (leasingul financiar) calculate Restabilirea creanelor privind sanciunile 229 612 229 622 pecuniare i alte operaiuni Reflectarea TVA aferent sumei creanelor 221, 223, 535 221, 223, 535 restabilite 227, 228, 227, 228, 229 229 Reflectarea TVA aferent sumei creanelor 535 534 535 534 ncasate ncasarea mijloacelor bneti n contul 241 sau 221, 223, 241 sau 221, 223, achitrii creanelor 242, 243, 224, 227, 242, 243, 224, 227, 244 228, 229 244 228, 229 941 941 Decontarea sumei creanelor reflectate n contabilitatea extrabilanier. nregistrarea se efectueaz la expirarea termenului (de regul, 5 ani) sau n cazul restabilirii (ncasrii) creanelor Reflectarea diferenelor de curs i de sum aferente creanelor compromise Reflectarea diferenelor favorabile de curs i 221, 223, 622 221, 223, 622 de sum aferente creanelor compromise 224, 227, 224, 227, decontate (restabilite) 228, 229 228, 229 Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs 722 221, 223, 722 221, 223, i de sum aferente creanelor compromise 224, 227, 224, 227, decontate (restabilite) 228, 229 228, 229

Sursa: Elaborat de autor

267

Anexa 19 Formule contabile pentru evidena facilitilor fiscale Nr. crt. Conturi Coninutul operaiunii corespondente debit credit Varianta I. ntreprinderea nregistreaz facilitile fiscale n contul extrabilanier 1. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale primite 947 2. Anularea facilitilor fiscale la nclcarea cerinelor prevzute de 331 534 legislaia n vigoare 3. Calcularea penalitilor i altor sanciuni la anularea facilitilor fiscale 722 534 4. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale anulate i/sau decontate 947 Reflectarea sumelor cheltuielilor i datoriilor curente privind impozitul 741 534 5. pe profit Varianta 2. ntreprinderea nregistreaz facilitile fiscale n conturile contabilitii financiare 6. Reflectarea datoriilor amnate privind impozitul pe profit 742 425 7. Reflectarea facilitilor fiscale acordate pe un termen nu mai mare 534 535 de un an 8. Reflectarea facilitilor fiscale acordate pe un termen mai mare de un an 534 423 9. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale care urmeaz a fi decontate n 423 535 urmtorul an de gestiune 10. Anularea facilitilor fiscale acordate pe un termen nu mai mare de un 535 534 an i/sau transferate din contul 423 11. Anularea facilitilor fiscale acordate pe un termen mai mare de un an 423 534 12. Calcularea penalitilor i altor sanciuni la anularea facilitilor fiscale 722 534 13. nregistrarea la venituri a sumelor facilitilor fiscale la expirarea 535 622 termenelor de aciune a acestora
Sursa: Elaborat de autor

268

Anexa 20 Formule contabile de baz pentru evidena cheltuielilor aferente lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor constatate la inventariere Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Reflectarea lipsurilor i/sau pierderilor din deteriorarea activelor pe termen lung Conturi corespondente conform Planului de conturi variantei propuse debit credit debit credit 721 111, 112, 722 111, 112, 121, 122, 121, 122, 123, 125, 123, 125, 131, 132 131, 132 113 sau 111 sau 113 sau 111 sau 124, 126 123, 125 124, 126 123, 125

2.

Decontarea sumelor amortizrii (uzurii, epuizrii) acumulate a lipsurilor de active nemateriale 3. Decontarea sumelor ecartului de reevaluare 341 621 341 622 aferente lipsurilor de active pe termen lung reevaluate anterior 4. Decontarea sumelor reducerii de reevaluare 721 341 722 341 aferente lipsurilor de active pe termen lung reevaluate anterior 5. Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor rezultate din casarea obiectelor de mijloace fixe deteriorate: n limitele valorii probabile rmase 211 123 211 123 peste valoarea probabil rmas sau 211 621 211 622 n lipsa acesteia 6. Reflectarea lipsurilor i pierderilor din 714 211, 215, 722 211, 215, deteriorarea stocurilor de mrfuri i 216, 217, 216, 217, materiale 811, 812 811, 812 7. Restabilirea sumei TVA privind lipsurile 713 534 722 534 supranormative i pierderile din deteriorarea activelor pe termen lung i curente la care nu au fost stabilite persoanele vinovate sau care nu au fost recunoscute de ctre persoanele vinovate 8. Reflectarea lipsurilor de titluri de valoare i 714 231, 232 722 231, 232 de alte investiii pe termen scurt: 9. Reflectarea lipsurilor mijloacelor i 714 241, 245, 722 241, 245, documentelor bneti 246 246 Not la operaiunea 9. La constatarea lipsurilor de numerar n valut strin concomitent trebuie nregistrate diferenele de curs valutar prin urmtoarele formule contabile: 1) la suma diferenelor de curs favorabile: debit contul 241, credit contul 622; 2) la suma diferenelor de curs nefavorabile: debit contul 722, credit contul 241.
Sursa: Elaborat de autor

269

Anexa 21 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente diferenelor de curs valutar nefavorabile Nr. crt. 1. Conturi corespondente debit credit 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 131, 132 134 136 221, 223 224 227 228 229 231, 232 241 243 244 411 413 421 423 424 511 513 514 521, 522 523 537 539

Coninutul operaiunii Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente creanelor privind: mprumuturile acordate i depozitelor bancare pe termen lung decontrile cu debitorii pe termen lung avansurile pe termen lung acordate facturile comerciale avansurile pe termen scurt acordate decontrile cu personalul veniturile calculate (redevenele, dobnzile pentru arenda finanat/ leasingul financiar etc.) decontrile cu ali debitori mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen scurt Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente mijloacelor bneti: n numerar din casierie din conturile curente n valut strin din conturile speciale la bnci Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor privind: creditele bancare pe termen lung mprumuturile pe termen lung primite decontrile cu locatorii (arendatorii) finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung avansurile pe termen lung primite creditele bancare pe termen scurt primite mprumuturile pe termen scurt primite cota-parte curente a datoriilor pe termen lung facturile comerciale i alte operaiuni avansurile pe termen scurt primite decontrile cu fondatorii (participanii) aferente dividendelor i altor operaiuni decontrile cu ali creditori
Sursa: Elaborat de autor

2.

3.

270

Anexa 22 Formule contabile de baz pentru evidena cheltuielilor extraordinare Nr. crt. Coninutul operaiunii 1. Decontarea valorii de bilan a activelor nimicite (deteriorate) ca rezultat al calamitilor naturale (cutremure de pmnt, incendii, accidente, inundaii, secete etc.) Conturi corespondente debit credit 731 111, 112, 121, 122, 123, 125, 131, 132, 211, 213, 215, 216, 217, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 811, 812 etc. 731 113, 124, 211, 213, 214, 215, 216, 217, 227, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 531, 532, 533, 535, 539, 811, 812 etc. 732 111, 112, 121, 122, 123, 125, 131, 132, 211, 213, 215, 216, 217, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 811, 812 etc. 732 534

2.

Reflectarea cheltuielilor aferente lichidrii consecinelor calamitilor naturale

3.

Decontarea valorii de bilan a activelor ieite din cauza altor evenimente extraordinare (exproprieri, modificri ale legislaiei, perturbri politice etc.)

4.

5. 6. 7.

Reflectarea datoriilor fa de buget aprute ca rezultat al evenimentelor extraordinare (de exemplu, cheltuielile privind reinerea impozitului la sursa de plat din veniturile nerezidenilor la modificarea legislaiei n vigoare etc.) nregistrarea taxei de legalizare a activelor 732 534 Stornarea sumelor datoriilor (fr TVA) decontate eronat la 731 sau 521, 522, 539 etc. cheltuielile extraordinare n anul de gestiune curent 732 Decontarea la finele anului de gestiune a cheltuielilor 333 731 sau 732 extraordinare acumulate la rezultatul financiar total

Sursa: Elaborat de autor

271

Anexa 23 Fia de eviden a exploatrii anvelopei Denumirea ntreprinderii .T.A.-2 Marca (mrimea) anvelopei 240-508 Modelul anvelopei -6 Standardul de stat (condiiile tehnice) al (ale) anvelopei 661283 Numrul plinurilor de cord sau indicele tonajului 10 Valoarea de intrare a anvelopei, lei 1 050 Norma de parcurs, km 45000 Uzina productoare a anvelopei D Data intrrii anvelopei la ntreprindere 05.10.2006 Marca i Coninutul Data Parcursul modelul (kilometrajul), km operaiunii, automobi- denumirea i numrul instalrii demont- n cursul de la lului, nudocumentului anvelopei rii anve- lunii (tri- nceputul mrul de lopei de mestrului) exploatrii nrepe autogistrare de mobil stat
1 2 3 4 5 6

Cauzele scoaterii din exploatare (concluzia comisiei)

GAZ-53, Instalarea anvelopei, 06.10.2006 CONbon de consum nr. 28 din 05.10.2006. Parcursul, foile de parcurs nr. 15 xxx 15 xx9 -//-//-//Demontarea anvelopei, bon de intrare nr. 5 din 14.03.2007 etc. 14.03.2007

X 1500 XI 2600

1500 3100

Schimb sezonier

Responsabil pentru evidena anvelopelor

Sursa: Elaborat de autor n baza formularelor analogice aplicate la ntreprinderile din Federaia Rus i Ucraina

(semntura)

272

Anexa 24 Formule contabile de baz pentru operaiunile de exploatare i casare a anvelopelor Nr. crt. Conturi corespondente debit credit Transmiterea anvelopelor n exploatare i reflectarea cotei curente a valorii acestora Reflectarea valorii de bilan a anvelopelor transmise n exploatare care urmeaz a fi decontat: n anul de gestiune curent n anii de gestiune urmtori Reflectarea cotei curente a valorii acumulatoarelor decontat la consumurile/ cheltuielile perioadei de gestiune curente (n funcie de locul exploatrii mijloacelor de transport) Coninutul operaiunii

1.

2.

3.

4. 5. 6.

251 141 121, 122, 125, 141, 538, 712, 713, 714, 721, 722, 723, 731, 811, 812, 813, 814, 816 etc. Reflectarea consumurilor/cheltuielilor privind schimbarea i deservirea anvelopelor Reflectarea valorii (costului) serviciilor privind schimbarea i 121 sau 122, deservirea anvelopelor. Valoarea serviciilor se deconteaz n 125, 712, 713, debitul acelorai conturi ca i cota curent a valorii 714, 721, 722, anvelopelor 723, 731, 811, 812, 813, 814, 816 etc. Casarea anvelopelor la ieirea acestora Decontarea valorii anvelopelor inutilizabile casate pn la 714, 731 ndeplinirea parcursului normativ Reflectarea valorii anvelopelor utilizabile demontate de pe 211 mijloacele de transport pn la ndeplinirea parcursului normativ Reflectarea valorii realizabile nete a anvelopelor utilizabile 211 demontate de pe mijloacele de transport dup ndeplinirea parcursului normativ

211 211 251

521, 522, 539, 812

251 251 624

Sursa: Elaborat de autor

273

Anexa 25 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport Nr. Coninutul operaiunii crt. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate de 1. ntreprinderi tere la deservirea tehnic a mijloacelor de transport utilizate: n procesul de comercializare a produselor (mrfurilor) n scopuri generale i administrative n activitile de baz n activitile auxiliare n scopuri generale de producie Trecerea n cont a TVA aferent serviciilor prestate de 2. ntreprinderi tere la deservirea tehnic a mijloacelor de transport Reflectarea consumurilor aferente deservirii tehnice efectuate 3. de ctre seciile activitilor auxiliare (de transport, reparaii) ale ntreprinderii: combustibil i alte materiale remuneraii ale angajailor contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii prime de asigurare obligatorie de asisten medical Decontarea consumurilor aferente deservirii tehnice a 4. mijloacelor de transport efectuate de ctre secia de transport sau reparaii a ntreprinderii (n funcie de destinaia i locul exploatrii mijloacelor de transport)
Sursa: Elaborat de autor

Conturi corespondente debit credit

712 713 811 812 813 534

521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539

812 812 812 812 712, 713, 811, 812, 813 etc.

211 531 533 533 sau 535 812

274

Anexa 26 Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului din contractele de leasing financiar Nr. crt.
1

Coninutul operaiunii
2

Conturi corespondente debit credit

3 4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

10.

11. 12.

13. 14. 15. 16. 17. 18.

Reflectarea valorii de cumprare a bunului procurat pentru 121 transmiterea n leasing Reflectarea consumurilor aferente procurrii bunului destinat 121 transmiterii n leasing i pregtirii acestuia pentru utilizare dup destinaie transmiterea n leasing Trecerea n cont a TVA aferent valorii de cumprare a bunului 534 destinat transmiterii n leasing procurat de la furnizori din ar Trecerea n cont a TVA aferent valorii bunului destinat 534 transmiterii n leasing procurat de la furnizorii de peste hotare Reflectarea valorii de intrare a bunului pregtit pentru transmi123 terea n leasing Achitarea datoriilor fa de furnizori i antreprenori aferente 521, 522, procurrii bunului destinat transmiterii n leasing i pregtirii 539 acestuia pentru utilizare dup destinaie ncasarea avansurilor de la locatari n contul achitrii ratelor de 241, 242, leasing 243, 244 Reflectarea TVA aferent avansurilor ncasate de la locatari 225 Reflectarea cotei valorii de rscumprare (fr TVA) a bunului transmis n leasing care urmeaz a fi achitat: n anul de gestiune curent 221 n anii de gestiune urmtori 134 Reflectarea TVA aferent valorii de rscumprare a bunului transmis n leasing care urmeaz a fi achitat: n anul de gestiune curent 221 n anii de gestiune urmtori 134 Reflectarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a bunului 953 transmis n leasing financiar Reflectarea valorii de bilan a bunului transmis n leasing care urmeaz a fi decontat la cheltuieli: n anul de gestiune curent 251 n anii de gestiune urmtori 141 Decontarea uzurii bunului transmis n leasing financiar 124 Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a bunului 515 transmis n leasing achitat n avans Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a 535 bunului destinat transmiterii n leasing achitat n avans Decontarea creanelor aferente ratelor de leasing pe seama 523 avansului primit Trecerea n cont a TVA aferent ratelor de leasing primite n 534 avans Decontarea la cheltuieli a cotei valorii de bilan a bunului 711 transmis n leasing aferent ratelor de leasing primite n avans

521, 522, 539 211, 214, 521, 531, 533, 535, 539, 812 etc. 521, 522, 539 227, 229, 244, 532, 539 121 224 sau 227 241, 242, 243, 244, 532 523 534 515 422 535 535

123 123 123 611 534 221 225 251

275

1 19.

2 Reflectarea consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing

3 811

20. 21.

22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39.

Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a 711 consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing Reflectarea la finele fiecrui an de gestiune a cotei curente a: creanelor pe termen lung 221 veniturilor anticipate pe termen lung 422 cheltuielilor anticipate pe termen lung 251 Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a bunului 515 transmis n leasing la survenirea termenelor de achitare a acesteia (lunii, trimestrului) Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a bunului 535 transmis n leasing decontat la veniturile perioadei de gestiune curente Decontarea cotei valorii de bilan a bunului transmis n leasing 711 atribuit la perioada de gestiune curent Reflectarea venitului sub form de dobnd calculat pentru o 228 lun sau pentru o alt perioad de achitare prevzut n contractul de leasing ncasarea mijloacelor bneti de la locatar n contul achitrii 241 sau ratelor de leasing: 242, 243 Reflectarea diferenelor favorabile de sum i de curs valutar 221, 228 aferente ratelor de leasing Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar 722 aferente ratelor de leasing Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele favorabile de su221 m aferente valorii de rscumprare a bunului destinat leasingului Stornarea TVA de la diferenele nefavorabile de sum aferente 221 valorii de rscumprare a bunului transmis n leasing Decontarea cotei neachitate a valorii de rscumprare a bunului 422 sau restituit de ctre locatar 515 Decontarea sumei TVA aferent cotei neachitate a valorii de 535 rscumprare a bunului restituit de ctre locatar Reflectarea valorii de bilan a bunului restituit de ctre locatar 123 Reflectarea rabatului (fr TVA) oferit locatarului pentru 711 rscumprarea anticipat a bunului transmis n leasing. Decontarea TVA aferent rabatului oferit pentru rscumprarea 535 anticipat a bunului transmis n leasing Decontarea la veniturile perioadei de gestiune curente a cotei 422 sau valorii de rscumprare a bunului rscumprat de ctre locatar 515 Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a 535 bunului rscumprat de ctre locatar nainte de termen Decontarea cotei valorii de bilan a bunului rscumprat 711 anticipat de ctre locatar Decontarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a bunului restituit (rscumprat) de ctre locatar

4 211, 213, 214, 227, 521, 522, 531, 533, 535, 539 etc. 811 134 515 141 611 534 251 611 221, 228 622 221, 228 534 534 134 sau 221 134, 221 141, 251 134, 221 134, 221 611 534 141, 251 953

Sursa: Elaborat de autor

276

Anexa 27 Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorului din contractele de leasing operaional Nr. Coninutul operaiunii crt. 1. Reflectarea valorii de intrare a bunului transmis n leasing operaional (corespondena intern n debitul subcontului Mijloace fixe transmise n arend operaional (leasing, locaiune) i creditul unuia din subconturile 1231, 1232, 1233 etc. ale contului 123) 2. Reflectarea uzurii bunului transmis n leasing operaional (corespondena intern n debitul unuia din subconturile 1241, 1242, 1243 etc. i creditul subcontului Uzura mijloacelor fixe transmise n arend operaional (leasing, locaiune) ale contului 124) 3. Calcularea uzurii bunului transmis n leasing operaional 4. Reflectarea consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Reflectarea consumurilor aferente reparaiei bunului transmis n leasing Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing, precum i reparaiei i uzurii bunului transmis n leasing Calcularea ratelor de leasing (fr TVA) la survenirea termenului de achitare a acestora stabilit n contractul de leasing Reflectarea TVA aferent ratelor de leasing calculate ncasarea mijloacelor bneti de la locatari n contul achitrii ratelor de leasing Reflectarea diferenelor favorabile de sum i de curs valutar aferente ratelor de leasing Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar aferente ratelor de leasing Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele favorabile de sum aferente ratelor de leasing Stornarea TVA de la diferenele nefavorabile de sum aferente ratelor de leasing Reflectarea valorii de intrare a bunului restituit de ctre locatar la expirarea termenului contractului de leasing sau la rezilierea anticipat a acestuia Reflectarea uzurii mijloacelor fixe restituite de ctre locatar la expirarea termenului contractului de leasing sau la rezilierea anticipat a acestuia Conturi corespondente debit credit 123 123

124

124

811 811 811 711 228 228 241, 242, 243, 244 228 722 228 228 123 124

124 211, 214, 227, 521, 531, 533, 535, 539 etc. 521, 522, 539, 812 etc. 811 611 534 228 622 228 534 534 123 124

Sursa: Elaborat de autor

277