ISA 240:

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

STRUCTURA
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Prezentarea standardului Caracteristicile fraudei Responsabiliti Proceduri Procesul de evaluare a RF Confirmarea managementului Comunicare Documentaia
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 2

1. Prezentarea standardului
Aplicare: 15 decembrie 2009 Separ frauda de eroare Responsabilitatea auditorului: RISCUL DE FRAUD Accent mai mare pe scepticismul profesional Proceduri de audit riscul de fraud

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

1. Prezentarea standardului
Se aplic pentru auditurile situaiilor financiare aferente perioadelor de raportare financiar cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009 Pentru situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2010 raportul de audit va fi emis n cursul anului 2011 Punct de discuie: reglementri aplicabile din domeniul auditului statutar
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 4

1. Prezentarea standardului
RISCUL

Riscul de fraud

DE AUDIT

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

1. Prezentarea standardului
Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii.

cum?
n planificarea i realizarea misiunii, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s ia n considerare riscul de denaturare semnificativ, la nivelul situaiilor financiare, generat de fraud. Ghid AC: planificare la B1 pct. 6 (i), 15, 17, 29, dar i la B 9/3 Considerente referitoare la fraud sau la B 11/1 la Evalurile riscului
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 6

2. Caracteristicile fraudei
Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 7

2. Caracteristicile fraudei
Fraude relevante: a. denaturri semnificative generate de raportarea financiar frauduloas b. denaturri generate de deturnarea activelor

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

2. Caracteristicile fraudei
Raportare financiar frauduloas: denaturarea/omiterea intenionat a informaiilor din situaiile financiare cu scopul de a induce n eroare utilizatorii

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

2. Caracteristicile fraudei
A2. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. Poate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Astfel de manipulri ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i modificri ale raionamentelor de ctre conducere. Presiunile i stimulrile pot conduce la intensificarea acestor aciuni pn la punctul n care au ca rezultat raportarea financiar frauduloas. O astfel de situaie poate avea loc atunci cnd, din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt unele poziii, n mod intenionat, care conduc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoarea semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor.

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

10

2. Caracteristicile fraudei
a. Raportare financiar frauduloas asociat cu: Manipulare, falsificare, modificare a evidenelor contabile i documentelor justificative Interpretare greit sau omiterea indicrii evenimentelor sau tranzaciilor semnificative Aplicare greit a principiilor contabile general acceptate (clasificare, evaluare, prezentare, publicare) Ignorarea controlului intern

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

11

2. Caracteristicile fraudei
Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:
nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective. Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor. Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare. Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii. Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 12 importante i neobinuite.

2. Caracteristicile fraudei
b. Deturnarea activelor: Furtul de active acompaniat de evidene false/eronate cu scopul de a ascunde lipsa activelor Poate fi semnificativ prin natur Poate releva vrful ice-berg-ului

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

13

2. Caracteristicile fraudei
b. Deturnarea activelor: implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale). Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor scoase din uz, pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii). Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi). Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii pentru garantarea unui mprumut personal sau un mprumut pentru o parte afiliat).
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 14

2. Caracteristicile fraudei
Triunghiul fraudei:
Motivaie/presiune

De ce se comite frauda?

Oportunitate
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

Atitudine etic
15

3. Responsabiliti
a. Management:
Prevenire cultivarea onestitii i a valorilor etice Detectare instituirea i meninerea unui control intern operaional Risc ned fraud > Risc ned eroare Disticie dificil: frauda vs. eroare de raionament Risc ned fraud management > Risc ned fraud angajai
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 16

a. RG funcia de supraveghere:

a. Auditori - limite inerente:

3. Responsabiliti
a. Management
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este important ca managementul, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, pentru reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 17

3. Responsabiliti
c. Auditori (cont.): Descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare generate de frauda nu indic, n mod necesar, lipsa de conformitate cu ISA ... Conformitatea auditului cu ISA este asigurat de aplicarea procedurilor adecvate circumstanelor, suficiena i adecvarea probelor obinute i de concordana raportului cu evaluarea probelor deinute
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 18

3. Responsabiliti
c. Auditori (cont.): Obiective Obiectivele auditorului sunt: Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei; Obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate; i Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate identificate cu ocazia auditului.
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 19

3. Responsabiliti
c. Auditori (cont.): Realizarea unui audit n conformitate cu ISA permite auditorului s obin o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare, n ansamblul lor, nu conin denaturri semnificative indiferent dac sunt cauzate de fraude sau erori. Din cauza utilizrii raionamentului, a testelor, a limitelor inerente ale controlului intern, precum i a naturii probelor disponibile, auditorul nu poate obine o asigurare absolut c toate denaturrile sunt depistate.

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

20

3. Responsabiliti
c. Auditori (cont.): Scepticism profesional n planificarea&realizarea misiunii

Considerarea riscului de fraud

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

21

3. Responsabiliti
c. Auditori (cont.): n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul este responsabil pentru meninerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei.

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

22

4. Proceduri
A. Discuii ntre membrii echipei B. Proceduri de evaluare a riscului

Ghid privind Auditul Calitii (pg 8 Abordare general asupra evalurii riscului): Echipa misiunii trebuie s discute riscurile poteniale, inclusiv pe cele de fraud
Detalii la B 11/2 Discuiile cu echipa misiunii
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 23

4. Proceduri
A.Discuii ntre membrii echipei
Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, modul n care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele entitii ar putea fi deturnate. O analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportare financiar frauduloas. O analiz a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz entitatea i care ar putea exercita o stimulare sau o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o fraud, care ofer oportunitatea de a svri o fraud i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora s contientizeze comiterea unei fraude. O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au acces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate. O analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost aduse n atenia echipei misiunii.
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 24

4. Proceduri
A.

Discuii ntre membrii echipei

O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica posibilitatea fraudei. O analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit ce vor fi aplicate. O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dect altele. O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului. O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 25 conducere.

4. Proceduri
B. Proceduri de evaluare a riscului de denatuare generat de fraud: 1) Investigarea aspectelor privind aciunile/atitudinile managementului i a persoanelor responsabile cu guvernana 2) Considerarea factorilor de risc de fraud 3) Considerarea rezultatelor procedurilor analitice 4) Considerarea altor informaii
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 26

4. Proceduri
1) Investigarea aspectelor privind aciunile/atitudinile M&RG:
Evaluarea riscului de fraud Procesul de identificare i soluionare a riscului Politicile de comunicare M-RG Politici de comunicare M-angajai privind practicile de afaceri i cultura etic

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

27

4. Proceduri
2) Considerarea factorilor de risc de fraud:
Presiunea Motivaia Oportunitatea Atitudinea etic Exemple: motivarea financiar legat de performane nerealiste, etc. (Anexa 1)
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 28

4. Proceduri
2) Factori de risc de fraud exemplu:
Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud; Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de profit nerealiste poate stimula comiterea unei fraude; i Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude.
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 29

4. Proceduri
3) Rezultatele procedurilor analitice
Comportamente rezonabile vs. Rezultatele procedurilor analitice

Fluctuaii neateptate Abateri semnificative

Riscul de denaturare generat de fraude Exemplu: examinarea conturilor de venituri relev vnzri fictive sau retururi semnificative
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 30

4. Proceduri
3) Rezultatele procedurilor analitice
Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase aferent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a veniturilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau nregistrarea unor venituri fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a veniturilor, prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre o perioad ulterioar.
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 31

4. Proceduri
4) Considerarea altor informaii: Informaii de la auditorii interni, ali angajai, RG Examinarea informaiilor din revizuirile interimare Analiza tranzaciilor/conturilor cu expunere mare la riscul de fraud: numerarul din casierie, estimarile privind ajustrile pentru depreciere, datorii, supraevaluri de active, etc.

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

32

5. Procesul de evaluare a Riscului de fraud

1. Identificarea i evaluarea riscului 2. Aplicarea procedurilor de audit 3. Evaluarea probelor

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

33

5. Procesul de evaluare a RF
1. Identificarea i evaluarea riscului de frauda Dac acest risc este SEMNIFICATIV Atunci auditorul trebuie s evalueze modul n care este proiectat s funcioneze controlul intern i s determine msura n care acesta este implementat
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 34

5. Procesul de evaluare a RF
1. Identificarea i evaluarea riscului:
Recunoaterea veniturilor (prematur sau amnarea recunoaterii) genereaz riscul de raportare financiar frauduloas Auditorul trebuie s aib n vedere tipul de venituri, tranzaciile relevante i afirmaiile din SF expuse acestui risc

Dac auditorul nu a identificat, ntr-o circumstan particular, recunoaterea veniturilor drept un risc de denaturare semnificativ generat de fraud, trebuie s documenteze motivele pe care se fundamenteaz concluzia sa

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

35

5. Procesul de evaluare a RF
2. Aplicarea procedurilor:
a. Proceduri generale b. Proceduri care vizeaz afirmaiile c. Proceduri care vizeaz eludarea controlului

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

36

5. Procesul de evaluare a RF
a. Proceduri generale
Analiza responsabilitilor i supravegherea angajailor Analiza politicilor contabile utilizate de entitate Includerea elementului de impredictibilitate a procedurilor de audit
Selectarea unor proceduri diferite asupra unor tranzacii sau conturi diferite Utilizarea unor metode de eantionare diferite Aplicarea procedurilor la locaii diferite sau neanunat

Documentarea impredictibilitii

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

37

5. Procesul de evaluare a RF
b. Proceduri care vizeaz afirmaiile Pot include modificarea: naturii procedurilor de audit perioadei de aplicare procedurilor ariei de acoperire a procedurilor Exemple anexa 2 vezi i A37 i urm.
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 38

5. Procesul de evaluare a RF
c. Proceduri care vizeaz eludarea controlului: Testarea nregistrrilor din registrul jurnal i registrul CM i a ajustrilor efectuate pentru elaborarea situaiilor financiare prin prisma:
Adecvrii Autorizrii Exhaustivitii

Revizuirea estimrilor contabile, inclusiv analiza n retrospectiv a estimrilor din exerciiul precedent:
Scop: identificarea eventualelor tratamente subiective Nu urmrete: judecarea raionamentului auditorului precedent

nelegerea motivaiei logice de afaceri pe care se bazeaz tranzaciile neobinuite

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

39

5. Procesul de evaluare a RF
3. Evaluarea probelor auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea ca PA aplicate n preajma finalului exerciiului financiar s releve riscuri de denaturri semnificative generate de fraud anterior nedepistate

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu

40

5. Procesul de evaluare a RF
3. Evaluarea probelor Atunci cnd descoper o denaturare auditorul trebuie: s determine dac este generat de o fraud; s evalueze efectele posibile, n special asupra credibilitii confirmrilor conducerii Nu poate presupune existena izolat a fraudei
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 41

6. Confirmarea managementului
Cuprinde: Asumarea responsabilitii pentru proiectarea i implementarea controlului intern care s previn i s detecteze fraudele Informarea auditorului cu privire la propriile evaluri a riscului de denaturare semnificativ generat de fraud Informarea auditorului cu privire la cunotinele sale privind fraudele sau suspiciunile de fraud la nivelul:
Managementului Angajailor cheie in controlul intern Altor persoane cu efecte asupra situaiilor financiare

Informarea auditorului cu privire la orice acuzaii de fraud sau suspiciune de fraud cu efecte asupra situaiilor financiare comunicate de ctre actualii sau fotii angajai, analiti, normalizatori, etc. n Ghid AC: ref. la A8/1 (pg. 25), pct. 3 i 9
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 42

7. Comunicarea
Managementul RG Autoritile relevante: confidenialitate retragerea din angajament n Ghid AC ref. la comunicarea fraudei la A7/1 (pg. 23), pct. 1, 2 i 3
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 43

8. Documentaia
Documentarea nelegerii mediului companiei i a evalurii Rdf:
Deciziile finale din discuiile din cadrul echipei privind expunerea SF auditate la Rdf Rdf identificate i evaluate

Documentarea procedurilor:
Procedurile generale Natura, perioada i ntinderea procedurilor Relaia proceduri-riscurile identificate Rezultatele procedurilor de audit

Comunicarea cu managementul, RG, autoritile relevante i alii Documentarea deciziei de a nu considera riscul de recunoatere a veniturilor drept un Rdf
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 44

8. Documentaia
Ghid privind Auditul Calitii (Lista de verificare
privind finalizarea auditului, pct. 10, pg 19):

S-a acordat atenia necesar riscului de fraud i splare a banilor, s-au ntreprins aciunile necesare n acest sens i s-au oferit referine cu privire la locul unde au fost documentate aceste aciuni
Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 45

V MULUMESC PENTRU ATENIE!

Prof. univ. dr. Laureniu Dobroeanu 46