Contabilitatea Institutiilor Publice

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE Prof. univ. dr.
ADMINISTRAIE PUBLIC
Contabilitatea instituiilor publice CUPRINS
CAPITOLUL 1.......................................................................................................5 SISTEMUL BUGETAR - MIJLOC DE CONSTITUIRE I UTILIZARE A FONDURILOR PUBLICE N ROMNIA.........................................................5 1.1. Consideraii noionale privind bugetul..........................................................5 1.2. Principiile bugetare.......................................................................................6 1.3. Organizarea sistemului bugetar n Romnia.................................................9 1.3.1. Sfera de activitate i instituiile publice implicate.................................9 1.3.2. Organizarea sistemului bugetar n Romnia........................................11 1.3.3. Clasificaia bugetar - cadrul unic de prezentare a veniturilor i cheltuielilor publice........................................................................................15 1.3.4. Ordonatorii de credite - rol i responsabiliti......................................23 1.4. Procedura bugetar......................................................................................24 CAPITOLUL 2.....................................................................................................48 CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUIILOR PUBLICE.....48 2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII...............................49 2.1.1. Fondurile instituiei publice.................................................................49 2.1.2. Rezervele din reevaluare......................................................................51 2.1.3. Contabilitatea rezultatelor instituiei publice.......................................52 2.1.4. Fonduri cu destinaie special..............................................................54 2.2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli........................................................56 2.3. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate..................................56 2.3.1. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni........................................60 2.3.2. mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de stat.........61 2.3.3. mprumuturi contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale.................................................................................................61 CAPITOLUL 3.....................................................................................................63 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE DEINUTE DE INSTITUIILE PUBLICE..............................................................................................................63 3.1. Contabilitatea activelor active fixe necorporale..........................................63 3.1.1. Completri conform cerinelor IPSAS - urilor.....................................65 3.2. Contabilitatea activelor active fixe corporale.............................................65 3.2.1. Terenurile i amenajrile la terenuri....................................................66 3.3. Contabilitatea activelor active fixe financiare.............................................78 3.4. Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe n instituiile publice................................................................................................................79 CAPITOLUL 4.....................................................................................................81 CONTABILITATEA STOCURILOR...............................................................81 4.1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizrii n procesul de producie.........82
Administraie public
Elena Hlaciuc
4.1.1. Evaluarea stocurilor ce particip la procesul de producie la intrarea n gestiune..........................................................................................................83 4.2. Stocuri rezultate n urma unui proces de producie.....................................84 4.3. Stocurile destinate vnzrii.........................................................................85 4.3.1. Mrfurile..............................................................................................85 Ca = Pc + CTA...................................................................................................85 4.3.2. Ambalajele...........................................................................................86 4.3.3. Reducerile comerciale i financiare.....................................................86 4.4. Stocuri de materiale aflate la teri spre prelucrare......................................86 4.5. Materiale utilizate de instituii pentru cercetare sau pentru reprezentare. . .87 4.6. Ajustri pentru deprecierea stocurilor.........................................................87 CAPITOLUL 5.....................................................................................................88 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII...........................................88 5.1. Noiuni teoretice despre relaiile cu terii; clasificare.................................88 5.2. Evaluarea creanelor i datoriilor................................................................89 5.3. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii................................................90 5.3.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii i clienii....................................90 5.3.2. Contabilitatea decontrilor cu personalul.............................................98 5.3.3. Contabilitatea contribuiilor la asigurri sociale, protecia social i asimilate.......................................................................................................101 5.3.4. Creane i datorii fiscale.....................................................................107 5.3.5. Decontri-fonduri de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD).....................................................................................................111 5.3.6. Contabilitatea decontrilor.................................................................112 CAPITOLUL 6...................................................................................................113 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE.........113 6.1. Prezentarea general i structura trezoreriei.............................................113 6.2. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i bnci.................................................................................................114 6.2.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor prin conturile la bnci...............114 6.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n numerar..........................................115 6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie.....................................................116 6.5. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie...........................116 6.6. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli din venituri proprii.........116 6.7. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie..........................................................................................................117 CAPITOLUL 7...................................................................................................118 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR INSTITUIILOR PUBLICE............................................................................118 7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice........................................118 7.1.1. Delimitri privind cheltuielile instituiilor publice............................118
Administraie public
Contabilitatea instituiilor publice
7.1.2. Clasificarea cheltuielilor instituiilor publice.....................................120 7.1.3. Fazele efecturii cheltuielilor.............................................................123 7.1.4. Coninutul economic al conturilor de cheltuieli.................................124 CAPITOLUL 8...................................................................................................125 RAPORTRILE CONTABILE N INSTITUIILE PUBLICE..................125 8.1. Inventarierea general a patrimoniului......................................................125 8.2. ntocmirea balanei de verificare sintetice................................................130 8.3. ntocmirea situaiilor financiare................................................................130 8.3.1. Bilanul contabil.................................................................................131 8.3.2. Contul de rezultat patrimonial............................................................132 8.3.3. Situaia fluxurilor de trezorerie..........................................................133 8.3.4. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor...................133 8.3.5. Anexele la situaiile financiare...........................................................133
Administraie public
Elena Hlaciuc CAPITOLUL 1 SISTEMUL BUGETAR - MIJLOC DE CONSTITUIRE I UTILIZARE A FONDURILOR PUBLICE N ROMNIA 1.1. Consideraii noionale privind bugetul Aliniindu-se reformei generale romneti, finanele publice au parcurs trei stadii de remodelare i armonizare cu noile accente pe care economia naional le primete. Acestea sunt marcate de cele trei legi specifice domeniului atragerii i gestionrii banului public: legea nr. 10/1991 care stabilea noul raport al finanelor publice cu bugetul public naional, n sensul precizrii competenelor finanelor publice n legtur cu elaborarea i execuia bugetului, stabilirea i ncasarea veniturilor statului, utilizarea mijloacelor financiare publice i respectiv controlul modului de folosire a acestora; legea nr. 72/1996 n care se expliciteaz gestionarea resurselor financiare publice printr-un sistem unitar de bugete cuprinznd bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele instituiilor publice cu caracter autonom; legea nr. 500/2002, n vigoare n prezent, a introdus conceptul de buget general consolidat care reprezint ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar, agregate pentru a forma un tot unitar. Agregarea i consolidarea au drept scop eliminarea transferurilor efectuate ntre bugetele componente n vederea identificrii corecte a fluxurilor financiare de formare a veniturilor statului destinate repartizrii n funcie de nevoia social i n concordan cu politica financiar a anului la care se refer. Aadar, resursele financiare publice sunt gestionate prin intermediul bugetului care, n procesul elaborrii i funcionrii ulterioare i-a evideniat trei principale modaliti de abordare i anume: juridic. Potrivit acesteia, bugetul este un act n care se nscriu veniturile i cheltuielile probabile ale statului, pe o perioad determinat de timp, de regul un an. Conform legii finanelor publice el necesit autorizarea prealabil a puterii legislative, aceasta implicnd elaborarea legii bugetului pentru fiecare an de ctre Parlament. Avnd la baz o lege, bugetul are caracter obligatoriu pentru exerciiul bugetar la care se refer. El aste un document oficial n care sunt nscrise nivelurile aprobate ale cheltuielilor, mrimea veniturilor ce pot fi mobilizate la dispoziia statului i perioada de timp la care se refer; economic. Din acest punct de vedere bugetul reflect relaii economice, exprimate n bani, ce iau natere n procesul repartiiei produsului intern brut pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor statului, n conformitate cu obiectivele politicii economice, sociale sau de alt natur, promovate pentru o anumit perioad. Concret, aceste relaii se manifest n procesele de mobilizare a resurselor bneti la dispoziia statului i de repartizare a acestora, elementul hotrtor pentru nivelul indicatorilor nscrii n buget fiind volumul produsului intern brut sau, cu alte cuvinte nivelul de dezvoltare economic al trii respective;
Administraie public
Contabilitatea instituiilor publice financiar. Bugetul este un plan financiar la nivel macroeconomic care realizeaz previzionarea: pe termen scurt, deoarece estimeaz veniturile i cheltuielile publice pe timp de un an; pe termen mediu, prin elaborarea bugetelor-program de regul n domeniul investiiilor publice. Rolul bugetului se manifest mai ales pe plan financiar i economic. Pe plan financiar, bugetul este cel care asigur atragerea i dirijarea resurselor financiare necesare ndeplinirii funciilor i sarcinilor statului, iar n domeniu economic rolul su se traduce prin utilizarea prghiilor economico-financiare, ca instrumente de influenare a conjuncturii economice. Pentru ndeplinirea menirii bugetului general consolidat, n procesele de elaborare, execuie i control, el realizeaz conexiunea tuturor celor implicai n economia naional: ntreprinderi publice, private, instituii din sfera nemateriala (nvmnt, sntate, cultur), populaie i diveri parteneri externi. Concluzionnd, bugetul este un act previzional obligatoriu ce compar veniturile i cheltuielile aferente perioadei la care se refer. El trebuie s reflecte ct mai real resursele ce pot fi atrase i destinaia acestora, precum i s permit, n procesul execuiei bugetare, compararea veniturilor ncasate cu cheltuielile efectuate, n contextul analizrii veniturilor pe surse de provenien i a cheltuielilor pe destinaii. Pentru ndeplinirea acestor cerine la elaborarea i execuia bugetului, trebuie respectate principiile bugetare, explicitate i n legea nr. 500/2002 i anume: universalitatea, publicitatea, unitatea, anualitatea, specializarea bugetar i unitatea monetar. 1.2. Principiile bugetare Conform legii finanelor publice, principiile generale bugetare se adapteaz la specificul fiecrui buget. Aplicarea lor difer de la ar la ar i de la o perioad la alta n cadrul aceluiai stat, n funcie de condiiile concrete ale economiei respective ct i de prioritile i obiectivele politicii acestuia. Principiul universalitii presupune nscrierea n buget a sumelor globale ale veniturilor i cheltuielilor publice, chiar n condiiile n care realizarea veniturilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Cu alte cuvinte, nu pot fi compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. n buget veniturile trebuie s figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel nct s se ofere posibilitatea puterii legislative (Parlamentul) s cunoasc veniturile totale pe care statul urmeaz s le ncaseze precum i destinaia pe care acestea o vor primi. Aplicarea strict a acestui principiu conduce la elaborarea unui buget brut care permite analiza corelaiilor existente ntre diferitele categorii de venituri i cheltuielile aferente lor. n practic, cerinele acestui principiu nu sunt ntotdeauna respectate astfel c, n unele cazuri s-a trecut la elaborarea de bugete mixte, unde veniturile i cheltuielile unor instituii figureaz cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile posibile i cheltuielile aferente lor. Astfel de venituri i cheltuieli ce se pot nscrie n buget numai cu soldul pot fi urmtoarele:
Administraie public
Elena Hlaciuc veniturile de la ntreprinderi publice i subveniile ctre acestea; vrsmintele ctre buget i subveniile primite de la acesta n cazul relaiilor bugetelor locale cu bugetul de stat; subveniile primite de unele instituii din sfera nematerial, care realizeaz venituri pe care le rein pentru acoperirea unei pri din cheltuielile lor. Adoptarea soluiei bugetelor mixte evit, acolo unde este posibil, evidenierea unui rulaj artificial al veniturilor i cheltuielilor publice. De exemplu, unele instituii pot realiza venituri, chiar i excepionale, care dac nu s-ar lua n considerare la elaborarea bugetului ar conduce la stabilirea unei subvenii bugetare ce nu reflecta realitatea. Universalitatea presupune unitate bugetar adic toate veniturile i cheltuielile bugetare s fie nscrise ntr-un singur document care s reuneasc, printr-o prezentare clar, veniturile cu sursele lor de provenien i cheltuielile cu destinaia lor. Unitatea bugetar are ca efect elaborarea unui buget unic care sintetizeaz ansamblul relaiilor financiare publice. Ca i n cazul universalitii, unitatea bugetar admite derogri, dictate de complexitatea relaiilor n cadrul economiei, precum i de unele evenimente ce apar n anumite condiii date. Astfel, pe lng bugetul general (ordinar), se mai ntocmesc i alte bugete cum ar fi: bugete autonome, bugete extraordinare, bugete anexe i conturi speciale de trezorerie. Bugetele autonome se ntocmesc de ctre colectiviti locale i de ntreprinderi publice cu personalitate juridic i autonomie funcional. Concret, ntocmesc bugete autonome: unitile administrativ-teritoriale (judee, orae, comune) pentru care autonomia bugetar este real, fr ca ele s aib i o autonomie financiar deoarece veniturile proprii nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor; de aceea bugetele locale sunt corelate cu bugetul administraiei centrale de stat n msura n care primesc de la acesta subvenii; ntreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizeaz venituri ce le permit n mare msura acoperirea cheltuielilor aferente. Bugetele extraordinare se ntocmesc n situaii speciale cum sunt: crize economice, calamiti naturale, rzboaie etc. Veniturile nscrise n aceste bugete provin din impozite special instituite, mprumuturi sau emisiune monetar. Bugetele anexe sunt bugete distincte de bugetul ordinar al statului, care se anexeaz la acesta i se voteaz separat de ctre Parlament. Ele se elaboreaz pentru veniturile i cheltuielile unor instituii publice sau ntreprinderi proprietate de stat care nu au n mod obligatoriu personalitate juridic. Bugetele anexe se coreleaz cu bugetul ordinar al statului, prin evidenierea soldului lor la partea de venituri (dac acestea sunt mai mari dect cheltuielile) sau la partea de cheltuieli (n caz contrar) primind astfel subvenii bugetare. Conturile speciale de trezorerie evideniaz ncasri ce nu reprezint propriu-zis venit bugetar i pli care nu au caracter definitiv. Legtura lor cu bugetul const n aceea c pentru soldurile debitoare ale acestora, bugetul ordinar realizeaz acoperirea. n strns legtur cu universalitatea i unitatea bugetar, funcioneaz sintagma neafectrii veniturilor bugetare. Aceasta nseamn c veniturile ncasate la buget se despersonalizeaz, adic, veniturile n ansamblu, se utilizeaz pentru acoperirea tuturor
Administraie public
Contabilitatea instituiilor publice cheltuielilor. Nu se admite ca un anumit venit bugetar s fie folosit pentru acoperirea unei anumite cheltuieli. i de la acest principiu exist abateri care sunt aceleai cu cele de la principiul unitii bugetare. Astfel, pentru finanarea anumitor activiti i servicii ale statului se scot n afara bugetului ordinar anumite venituri care fac obiectul unor bugete autonome, extraordinare, anexe sau conturilor speciale de trezorerie. Principiul publicitii bugetului este principiul care presupune ca dup dezbatere i aprobare, bugetul i contul privind nchiderea exerciiului bugetar s fie publicate n Monitorul Oficial sau n culegeri de legi. De asemenea datele nscrise n proiectul de buget sunt date publicitii n pres, radio i televiziune. Publicarea bugetului este o necesitate n condiiile participrii la relaiile economice, financiare i monetare internaionale. Principiul anualitii bugetului se refer la perioada de timp pentru care se ntocmete i la perioada n care se ncaseaz veniturile i se efectueaz cheltuielile. Raiunile pentru care acest principiu funcioneaz sunt de ordin politic i tehnic. Astfel, raiunile politice se refer la eficiena controlului parlamentar asupra gestionarii bugetului, iar cele tehnice au n vedere gradul mai mare de realitate al previziunii anuale a veniturilor i cheltuielilor. Conform principiului anualitii, bugetul se elaboreaz pentru o perioad de 12 luni. Anul bugetar poate s coincid sau nu cu anul calendaristic; la noi, ca i n Frana, Germania etc, anul bugetar coincide cu anul calendaristic. In S.U.A. ns anul bugetar se desfoar pe perioada 1 octombrie - 30 septembrie. Referitor la perioada n care se executa bugetul, aceasta poate s coincid sau nu cu perioada pentru care a fost aprobat, aceasta deoarece unele venituri se ncaseaz, iar unele cheltuieli se efectueaz dup expirarea anului bugetar. Problematica veniturilor nencasate i a cheltuielilor neefectuate se poate soluiona prin: sistemul de gestiune prin care, la sfritul anului bugetar, bugetul se ncheie, iar contul de nchidere a exerciiului bugetar va cuprinde numai veniturile ncasate i cheltuielile efectuate; veniturile nencasate urmeaz a figura n bugetul anului urmtor, iar cheltuielile se vor nscrie n bugetul anului n care se vor efectua; sistemul de exerciiu prin care, execuia bugetar se prelungete pn la ncasarea veniturilor prevzute i efectuarea cheltuielilor bugetate. Acest sistem prezint inconvenientul funcionrii paralele a dou bugete. Principiul specializrii bugetare are n vedere nscrierea n buget i aprobarea de ctre Parlament a veniturilor pe surse de provenien i a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli. Credit bugetar nseamn suma nscrisa n buget i aprobata de Parlament, n limita creia se pot efectua pli n contul fiecrei cheltuieli. n vederea asigurrii cerinelor acestui principiu este necesar ca veniturile i cheltuielile s fie nscrise n buget dup o schema unitara. Aceasta schema poart denumirea de clasificaie bugetar i cuprinde gruparea veniturilor i cheltuielilor ntr-o anumit ordine i pe baza unor criterii precis determinate. Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integral a cheltuielilor din veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are n vedere elaborarea unor bugete balansate, precum i pstrarea echilibrului n perioada de execuie a bugetului.
Administraie public
Elena Hlaciuc Acest principiu a fost, pn nu demult, considerat principiul de aur al gestiunii bugetare. n prezent, ns, el nu mai figureaz ca principiu bugetar explicit n noua lege a finanelor publice din cauza practicii tot mai rspndite, de elaborare de bugete deficitare, ca urmare a creterii mai rapide a cheltuielilor publice. Principalii determinani ai acestei creteri sunt: majorarea cheltuielilor cu aparatul de stat, cursa narmrilor, creterea cheltuielilor cu datoria publica etc. n condiiile actuale, pe plan mondial, ntocmirea de bugete deficitare capt tot mai muli adepi. Acetia propun renunarea la echilibrarea anual a bugetelor i trecerea la echilibrarea pe perioade mai lungi de timp, adic ntocmirea de bugete plurianuale, ciclic echilibrate. Ei vd posibile trei metode de echilibrare i anume: constituirea unor fonduri de rezerv, pe seama ncasrilor din impozite n perioadele de cretere economic, ce ar urma sa acopere deficitele nregistrate n perioadele mai slabe, din punct de vedere economic. Soluia este greu de aplicat ntruct nu se pot preciza cu exactitate perioadele de cretere i declin economic; constituirea fondului de egalizare, se poate face n perioadele de cretere economic, ce atrag de regul bugete excedentare. Excedentul nregistrat formeaz fondul de egalizare ce este destinat pentru rambursarea creditelor cu dobnzile aferente, contractate n perioadele de declin economic. i aceast soluie este dificil de aplicat n practic, deoarece, deficitul bugetar este un fenomen cronic, n timp ce excedentele bugetare apar din ce n ce mai rar, deci, practic nu exist sursa de formare a fondului de egalizare; folosirea amortizrii alternative se refer la rambursarea masiv a ratelor datoriei publice n perioadele de cretere economic i la diminuarea sumelor sau chiar sistarea rambursrii acestora n perioadele de declin. Aceasta presupune obinerea acordului creditorilor statului, ceea ce este greu de realizat mai ales n cazul datoriei publice externe. Principiul realitii bugetare este unul implicit, el nu apare n legea finanelor publice, i are n vedere dou aspecte: nscrierea n buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, deci cu un grad de certitudine ct mai mare i a cheltuielilor necesare perioadei bugetate, prioritare n condiiile perioadei date; modul de elaborare i execuia bugetului s aib la baz date verificabile i uor de identificat. 1.3. Organizarea sistemului bugetar n Romnia 1.3.1. Sfera de activitate i instituiile publice implicate n Romnia sistemul bugetar delimiteaz urmtoarele activiti: nvmntul; sntatea; cultura i arta; justiia i autoritatea public; protecia i refacerea mediului nconjurtor; asistena i protecia social;
Administraie public
Contabilitatea instituiilor publice activiti de importan strategic cum sunt: transporturi i telecomunicaii, cercetarea tiinific, chimia etc. Instituiile publice care funcioneaz n cadrul sistemului bugetar sunt, conform legii nr.500/2002, urmtoarele: Preedinia Romniei; Parlamentul; Guvernul; ministerele; celelalte organe centrale i locale ale administraiei de stat; instituiile de stat de subordonare local sau central, circumscrise sferelor de activitate prezentate mai sus. Activitatea finanelor publice include elaborarea i execuia bugetului, stabilirea i perceperea impozitelor, taxelor i a celorlalte venituri ale statului, urmrirea utilizrii mijloacelor financiare aflate la dispoziia instituiilor publice, controlul modului de folosire a mijloacelor materiale i bneti aparinnd regiilor autonome, celorlalte instituii publice. Organul de decizie n domeniul finanelor publice este Parlamentul. Acesta stabilete i aprob, prin lege, veniturile statului i normele de cheltuieli aferente instituiilor publice. Parlamentul examineaz i aprob anual bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale precum i contul general al execuiei bugetului. Legea stabilete veniturile i cheltuielile bugetului pentru fiecare an, desfurndu-le pe capitole i subcapitole i respectiv pe aciuni i articole de cheltuieli. Guvernul, organul suprem al administraiei de stat, elaboreaz proiectele bugetului i al contului general anual de execuie bugetar, supunndu-le aprobrii Parlamentului. De asemenea, Guvernul aprob i rspunde de realizarea prevederilor bugetare i exercit conducerea general a activitii executive n domeniul finanelor. Ministerul Finanelor Publice are, n procesul bugetar, o gam larg de competene i responsabiliti ce se pot rezuma astfel: coordoneaz aciunile ce constituie responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar; dispune msuri de aplicare a politicii fiscal-bugetare; emite norme metodologice de elaborare a bugetelor, privind practicile de ncasare a veniturilor, angajare, ordonanare, lichidare i plat a cheltuielilor, ncheierea exerciiului, contabilizare i raportare; aprob clasificaiile bugetare i modificrile acestora; monitorizeaz execuia bugetar; colaboreaz cu BNR la elaborarea balanei de pli externe, a reglementrilor n domeniul monetar i valutar; propune soluii de acoperire a deficitului sau utilizare a excedentului din contul curent al balanei de pli externe etc. Ministerele i celelalte organe ale administraiei centrale de stat au compartimente specializate n domeniul financiar, care ndeplinesc urmtoarele atribuii: elaboreaz bugete de venituri i cheltuieli i urmresc realizarea acestora; repartizeaz creditele bugetare organelor ierarhic inferioare;
10 Administraie public
Elena Hlaciuc exercit controlul financiar asupra activitii unitilor subordonate i iau msuri pentru nlturarea deficienelor constatate. Organele locale ale administraiei de stat (consilii comunale, oreneti, municipale etc), realizeaz autonomia local i au ca atribuii urmtoarele: aprob anual bugetul local; stabilesc impozitele i taxele locale precum i taxele speciale pe termen limitat, n condiiile prevzute de lege; ncurajeaz organizarea i desfurarea activitii agenilor economici n scopul creterii veniturilor locale i al atragerii forei de munc disponibile. Instituiile publice de subordonare central sau local ntocmesc bugete de venituri i cheltuieli, urmresc realizarea bugetelor aprobate de organele competente, ndeplinirea obligaiilor fa de stat, utilizarea potrivit destinaiei a resurselor financiare primite de la stat etc. 1.3.2. Organizarea sistemului bugetar n Romnia Resursele financiare publice se constituie i gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete format din: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele altor instituii publice cu caracter autonom; bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial dintr-unul din bugetele de mai sus; bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; bugetul fondurilor externe nerambursabile. Bugetul de stat. Concentrnd partea principala a fondurilor bugetare aferente instituiilor centrale, bugetul de stat este discutat i aprobat de Parlament. Veniturile i cheltuielile nscrise n acest buget sunt grupate n ordinare i extraordinare, conform clasificaiei bugetare, cu specificarea naturii acestora. Cheltuielile vor avea o destinaie precis i limitat.. Acoperirea cheltuielilor bugetare prin emisiune monetar sau prin finanare direct de ctre bnci. n situaii deosebite, aprute pe parcursul execuiei bugetului, administraia de stat, poate emite, prin intermediul Ministerului Finanelor Publice, bonuri de tezaur i alte instrumente specifice. Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare care prezint urmtoarele particulariti: sunt purttoare de dobnd; au o durat de existen de maxim 10 luni, putnd fi emise pn cel mai trziu n luna octombrie a anului financiar; rscumprarea se poate face cel mai trziu n luna decembrie neputnd depi
Administraie public
11
Contabilitatea instituiilor publice sfritul anului; valoarea total a bonurilor emise nu poate depi 8% din volumul total al cheltuielilor bugetului de stat aprobat. n situaii excepionale, prin legea bugetului se poate prevede, acoperirea temporara a cheltuielilor dintr-un mprumut nepurttor de dobnd, acordat de B.N.R. Valoarea acestui credit nu poate depi 10% din totalul cheltuielilor bugetului aprobat pentru exerciiul n curs precum i dublul capitalului B.N.R. i al fondului de rezerv constituit; el urmeaz a fi rambursat n maxim 6 luni de la acordare, pe seama veniturilor bugetare curente. Cnd veniturile se dovedesc insuficiente, dac exist baz legal, se poate recurge la obinerea unui mprumut de stat, pentru acoperirea creditului iniial. n stabilirea veniturilor bugetare, se respect de obicei, urmtoarele reguli: nici un impozit, tax sau alt venit de natura aceasta nu se vor putea nscrie n buget i deci nu se vor putea ncasa dac nu au fost stabilite prin lege; prin legea bugetului se aprob anual structura, componena i valoarea veniturilor statului; se interzice prin lege perceperea de contribuii de orice natur, indiferent de motivaie, atta timp ct nu exist o fundamentare legal. Creditele bugetare (limita maxim i destinaia prevzute n buget pentru o anumit cheltuial) aprobate prin bugetul de stat pot fi utilizate la cererea ordonatorilor principali de credite, numai dup deschiderea de credite sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise la trezoreria statului sau la uniti bancare dac n localitatea respectiv trezoreria nu are unitate operativ. Prin compararea ncasrilor de venituri realizate pn la nchiderea exerciiului bugetar, cu plile efectuate pn la aceeai dat, se stabilete excedentul sau deficitul bugetar. In caz de deficit Parlamentul hotrte, la propunerea Guvernului, modalitatea de acoperire a acestuia i msurile ce trebuie luate pentru evitare repetrii acestei situaii. n cazul nregistrrii unui excedent definitiv al bugetului de stat, acesta este folosit pentru diminuarea deficitelor anilor precedeni i acoperirea total sau parial a datoriei publice a statului. n bugetul de stat se nscriu Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului i Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului; ambele se utilizeaz pe baza hotrrilor acestuia, pentru finanarea unor aciuni sau sarcini noi aprute pe parcursul anului, cu condiia s existe prevederi exprese n acest sens. Bugetul asigurrilor sociale de stat Se elaboreaz i se aprob de ctre Parlament, o dat cu bugetul de stat, fiind ns o component distinct a sistemului bugetar. Bugetul asigurrilor de stat este planul financiar anual care reflect constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor necesare ocrotirii pensionarilor, salariailor i membrilor lor de familie. Bugetul asigurrilor sociale de stat cuprinde: la partea de venituri sunt nscrise venituri fiscale reprezentate de contribuiile pentru asigurrile sociale datorate de angajatori, contribuiile pentru asigurri sociale datorate de salariai i personalul asimilat, contribuii pentru asigurrile sociale datorate de alte persoane asigurate, contribuii pentru asigurrile sociale
Elena Hlaciuc datorate de persoanele aflate n omaj i venituri nefiscale sub forma contribuiilor pentru biletele de tratament i odihn i respectiv ncasri din alte surse; la partea de cheltuieli, principalele destinaii sunt: pensiile de asigurri sociale de stat, cheltuieli pentru creterea copiilor pn la doi ani, tratament balnear i odihn, indemnizaii pentru concedii de maternitate i ngrijirea copilului, cheltuieli de capital, ajutoare pentru decese, proteze etc. Bugetul asigurrilor sociale de stat se elaboreaz i execut de ctre Ministerul Finanelor Publice dar un rol important l are Ministerul Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei. Cheltuielile nu se pot nscrie n buget i nu se aproba fr stabilirea resurselor din care urmeaz s fie efectuate ceea ce face ca acest buget se elaboreaz echilibrat Bugetele locale Prin bugete locale se neleg bugetele unitilor administrativ-teritoriale care au personalitate juridic. Fiecare comun, ora, municipiu, jude, ntocmete buget propriu, n condiii de autonomie. Din bugetele locale sunt finanate aciuni de interes local, conform prevederilor legii, ca de exemplu: aciuni social - culturale, sportive, de tineret, inclusiv ale cultelor, aciuni de interes local n beneficiul colectivitii, cheltuieli de ntreinere a administraiei publice locale precum i toat gama de cheltuieli cu destinaie special prevzut n anexele legii finanelor publice locale, Repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe categorii de bugete locale se stabilete de ctre organele alese la nivelul judeelor, respectiv ale municipiului Bucureti, numai cnd legea bugetului nu o face n mod expres. Cnd cheltuielile prevzute n bugetele proprii fiecrei structuri nu pot fi acoperite din veniturile proprii, pentru echilibrarea bugetelor se pot aproba transferuri din bugetul de stat. Dac n execuia bugetelor locale apare un deficit temporar, acesta poate fi acoperit, pn la ncasarea veniturilor aprobate, din resursele aflate n contul general al trezoreriei statului. n bugetele locale sunt prevzute, n limita de 5% din valoarea cheltuielilor, fonduri de rezerv. Destinaia acestora este suplimentarea unor credite bugetare aferente unor aciuni neprevzute pentru anul bugetar respectiv. Fondurile de rezerv pot fi suplimentate pe parcursul anului, cu pn la 50% din valoarea iniial, pe seama creditelor bugetare ce nu mai sunt necesare. Nu pot fi astfel utilizate creditele bugetare disponibile provenite de la cheltuieli de personal i de capital. Soldul anual excedentar, realizat la nivelul unui buget local are, conform legii, urmtoarea destinaie: rambursarea, dup caz, a mprumuturilor contractate, rmase neachitate precum i plata dobnzilor i comisioanelor aferente; constituirea fondului de rulment propriu, n limita a 5% din veniturile proprii. Acesta se pstreaz ntr-un cont distinct, deschis la unitile teritoriale ale trezoreriei statului i, poate fi utilizat temporar, pentru acoperirea unor deficite aprute ca urmare a nesincronizrii ncasrii veniturilor cu efectuarea cheltuielilor.
Administraie public
13
Contabilitatea instituiilor publice Bugetele fondurilor speciale Sunt planuri financiare separate de bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat, care reflect constituirea i utilizarea fondurilor speciale, aprobate prin legi speciale. Proiectele acestor bugete se elaboreaz de ctre Ministerul Finanelor Publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite, rspunztori cu gestionarea fondului respectiv. n funcie de evoluia economiei naionale, Guvernul analizeaz i propune Parlamentului renunarea k unele dintre aceste fonduri sau, dimpotriv, constituirea altora noi. Elaborarea i execuia bugetelor fondurilor speciale se fac potrivit legilor specifice fiecrui fond i legii finanelor publice. Bugetul Trezoreriei statului Cuprinde veniturile i cheltuielile ocazionate de direcia specializat, a Ministerului Finanelor Publice n efectuarea de operaiuni n contul i n numele statului. Astfel, execuia de casa a bugetelor ce cuprind resurse financiare publice se face prin unitile trezoreriei statului sau prin uniti bancare dac n localitatea respectiv nu exist uniti operative ale acestei direcii. Trezoreria statului i, dup caz unitile bancare asigura: ncasarea veniturilor bugetare; efectuarea cheltuielilor, n limita creditelor bugetare i a destinaiilor aprobate; ncasarea veniturilor extrabugetare i a plilor dispuse din acestea; ncasarea mijloacelor din fonduri speciale i efectuarea de cheltuieli pe seama lor, prin conturi distincte deschise pe instituii i categorii de resurse; gestionarea datoriei publice interne i externe; efectuarea altor operaiuni financiare n contul organelor administraiei publice centrale i locale. Prin trezoreria statului se mai pot efectua plasamente financiare pe termen din disponibilitile aflate n. contul general al trezoreriei, precum i pstrarea disponibilitilor reprezentnd contravaloarea n lei a ajutoarelor externe nerambursabile, primite pe baz de acorduri guvernamentale. Bugetele altor instituii publice Orice instituie public funcioneaz pe baza unui buget propriu n care mijloacele bneti necesare pot proveni din: bugetul de stat sau din bugetele locale, integral, n funcie de subordonare; venituri extrabugetare i alocaii acordate de la bugetul de stat sau bugetele locale, n funcie de subordonare; venituri extrabugetare integral; fonduri speciale, pentru anumite cheltuieli prevzute prin lege a se finana din aceste fonduri.
Elena Hlaciuc Pe lng aceste surse ce finanare, instituiile mai pot primi mijloace materiale i bneti de la persoane juridice i fizice, prin transmitere gratuit. Acestea se gestioneaz separat i trebuie sa respecte destinaia stabilit de transmitor (sponsor sau donator). Soldurile anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor integral autofinanate rmn la dispoziia acestora, urmnd a fi folosite, cu aceeai destinaie, n anul urmtor. Bugetele acestor instituii se prezint ca anex la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite n subordinea cruia ele funcioneaz. 1.3.3. Clasificaia bugetar - cadrul unic de prezentare a veniturilor i cheltuielilor publice Clasificaia bugetar este consecina funcionrii principiului specializrii bugetare. Ea reprezint un instrument tehnic de sistematizare, urmrire i control al realizrii veniturilor i efecturii cheltuielilor. Pentru a-i atinge scopul ea trebuie s fie simpl, concis i clar. Clasificaia bugetar regrupeaz veniturile dup natur i provenien iar cheltuielile dup natur i destinaie; ceea ce face posibile: cunoaterea exact a veniturilor i cheltuielilor statului; compararea n timp a evoluiei bugetului, ceea ce permite analiza n dinamic a veniturilor i cheltuielilor statului; exercitarea controlului asupra ntregului proces de execuie bugetar i asigurarea disciplinei financiare; organizarea contabilitii bugetare, nlesnind nregistrarea i preluarea datelor. Clasificaia bugetar este obligatorie att n procesul ntocmirii bugetului ct i n cel al executrii sale. Elaborarea ei de ctre Ministerul Finanelor Publice, are n vedere trei criterii de grupare i anume: criteriul administrativ sau departamental, conform cruia veniturile i cheltuielile statului sunt grupate dup instituiile care le ncaseaz sau le efectueaz. Acest criteriu este dublat, de regul, de alte criterii ce au la baza natura fiecrui element; criteriul economic, conform cruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli i venituri ca i operaiuni curente i operaiuni de capital; criteriul funcional care grupeaz cheltuielile dup interesele urmrite de stat, dup sarcinile i obiectivele sale. Structura clasificaiei bugetare, n vigoare n Romnia, cuprinde la venituri capitole i subcapitole - , iar la cheltuieli - pri, capitole, subcapitole titluri, articole i alineate. Clasificaia bugetar mparte veniturile n venituri curente (ordinare) i venituri de capital (extraordinare). Veniturile curente sunt veniturile care se ncaseaz cu regularitate, constituind o surs permanent de mijloace bneti. In funcie de modul de percepere ele pot fi: venituri fiscale, care reprezint cea mai mare parte a veniturilor bugetare i care mbrac forma impozitelor directe (pe profit, pe salarii, pe dividende etc.) i indirecte (T.V.A., accize etc.) venituri nefiscale sub forma prelevrilor ncasate n etapa repartiiei primare a produsului intern brut. Ele sunt legate de calitatea statului de proprietar i organizator al activitii ntregii sfere bugetare. n aceasta categorie intra: vrsminte din profitul
Administraie public
15
Contabilitatea instituiilor publice net al regiilor autonome, vrsminte ale instituiilor publice, taxe pentru brevete i invenii, taxe consulare, amenzi, sume din valorificarea bunurilor confiscate, etc. Veniturile de capital sunt surse la care statul apeleaz n situaia n care veniturile curente sunt insuficiente. In aceasta categorie intra: lichidarea participaiilor din strintate, sume din valorificarea bunurilor aparinnd statului etc. n clasificaia bugetar, cheltuielile se clasific dup criteriul funcional i economic. Criteriul funcional are n vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate n care statul are implicaii majore. Clasificaia funcional n vigoare pentru exerciiul bugetar 2005 cuprinde urmtoarele: servicii publice generale; aprare, ordine public i siguran naional; cheltuieli social-culturale: nvmnt, sntate, cultura, religie, asisten social, alocaii, pensii, ajutoare i indemnizaii; activiti economice unde intr cheltuieli privind societile comerciale de interes naional din domeniile industriei, agriculturii i silviculturii, transporturilor i telecomunicaiilor; alte aciuni; transferuri; mprumuturi acordate: pli de dobnzi i alte cheltuieli; rambursri de mprumuturi; fonduri de rezerv; excedent/deficit. Clasificaia economic mparte cheltuielile dup natura lor, ca i veniturile n: cheltuieli curente (ordinare) care se efectueaz n mod constant la orice instituie public. In aceast categorie intr cheltuielile de personal, cheltuielile materiale, serviciile etc; cheltuielile de capital (extraordinare) sunt cele care se efectueaz n anumite perioade i se refer, n principal la investiiile instituiilor, cele ale regiilor autonome i ale societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. Pe lng cele dou categorii mari de cheltuieli, clasificaia economic cuprinde un titlu distinct referitor la operaii financiare, adic diverse mprumuturi pentru redresare financiar sau finanarea unor obiective aprobate prin convenii bilaterale sau acorduri interguvernamentale. Clasificaia economic n vigoare este prezentat n tabelul nr. 1 CLASIFICAIE BUGETAR ECONOMIC Tabel nr. 1
TITLU 01 02 ARTICOL 10 10.01 10.02 ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR A. CHELTUIELI CURENTE TITLUL I. CHELTUIELI DE PERSONAL Cheltuieli cu salariile Fond aferent salariilor de baz Salarii de merit
Elena Hlaciuc
TITLU ARTICOL ALINIAT 10.03 10.04 10.05 10.06 10.07 10.08 10.09 10.10 10.11 10.12 10.13 10.14 DENUMIREA INDICATORILOR Indemnizaie de conducere Spor de vechime Sporuri pentru condiii de munc Alte sporuri Ore suplimentare Fond de premii Prima de vacan Fond pentru posturi ocupate prin cumul Fond aferent plii cu ora Fond pentru convenii civile Indemnizaii pltite unor persoane din afara unitii Alte drepturi salariale Contribuii pentru asigurri sociale de stat Contribuii pentru asigurrile de omaj Contribuii pentru asigurrile sociale de sntate Deplasri, detari, transferri Deplasri, detari, transferi n ar Deplasri n strintate Tichete de mas Contribuii pentru asigurrile de accidente de munc i boli profesionale TITLUL II. CHELTUIELI MATERIALE I SERVICII Drepturi cu caracter social Rechizite colare Transport elevi, studeni, omeri, asistai, bolnavi, invalizi i nsoitori lor Drepturi pentru elevi i studeni pe perioada concursurilor i campionatelor Drepturi pentru donatorii de snge Alte drepturi stabilite de dispoziiile legale Hrana Hrana pentru oameni Hrana pentru animale Medicamente i materiale sanitare Medicamente Materiale sanitare Reactivi Cheltuieli pentru ntreinere i gospodrie nclzit Iluminat i for motric Ap, canal, salubritate Pot, telefon, telex, radio, televizor, telefax Furnituri de birou Materiale pentru curenie Alte materiale i prestri servicii Materiale i prestri de servicii cu caracter funcional Materiale pentru laborator Materiale pentru anatomia patologic
11 12 13 14 14.01 14.02 15 16 20 21 21.01 21.02 21.03 21.04 21.05 22 22.01 22.02 23 23.01 23.02 23.03 24 24.01 24.02 24.03 24.04 24.05 24.06 24.07 25 25.01 25.02 Administraie public
17

TITLU ARTICOL ALINIAT 25.03 25.04 25.05 25.06 25.07 25.08 25.09 26 26.01 26.02 26.03 27 28 29 30 30.01 30.02 30.03 30.04 30.07 31 32 33 34 35 35.01 35.02 35.03 35.04 35.05 36 37 38 39 39.01 39.02 DENUMIREA INDICATORILOR Materiale pentru radiologie Materiale pentru medicina nuclear Materiale pentru ecografie Materiale pentru endoscopie Materiale pentru explorri funcionale (EKG, probe respiratorii etc.) Piese de schimb i repararea curent a echipamentelor Alte materiale si prestri de servicii cu caracter funcional Obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat i echipament Lenjerie i accesorii de pat Echipament Alte obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat Reparaii curente Reparaii capitale Cri i publicaii Alte cheltuieli Calificarea, perfecionarea i specializarea profesional a salariailor Protocol Protecia muncii Transmiterea drepturilor Alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale Manuale Fondul Preedintelui Fondul Primului Ministru TITLUL III: SUBVENII Subvenii Subvenii de la buget pentru instituii publice Subvenii pe produse i activiti Subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif Subvenii pentru transportul feroviar public de cltori Subvenii pentru transportul de cltori cu metroul TITLUL IV. PRIME Prime acordate productorilor agricoli TITLUL V. TRANSFERURI Transferuri consolidabile Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale pentru dezvoltarea sistemului energetic Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale pentru drumuri judeene, comunale i pentru strzile care se vor amenaja n perimetrele destinate construciilor de cvartale de locuine noi n localiti rurale i urbane Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale pentru drepturile acordate persoanelor cu handicap Transferul reprezentnd cota-parte din tarifele de utilizare
39.03 39.07 39.08
Elena Hlaciuc
TITLU ARTICOL ALINIAT 39.10 DENUMIREA INDICATORILOR a spectrului Transferuri din bugetul de stat ctre bugetul fondului de asigurri speciale de sntate, reprezentnd contribuia datorat de persoanele care satisfac serviciul militar n termen Transferuri din bugetul de stat ctre bugetul fondului de asigurri speciale de sntate, reprezentnd contribuia datorat de persoanele care execut o pedeaps privativ de libertate sau arest preventiv Program privind pietruirea drumurilor comunale i alimentarea cu ap a satelor Transferuri sin bugetul pentru accidente de munc i boli profesionale ctre bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Transferuri din bugetul asigurrilor sociale de stat ctre bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate reprezentnd contribuiile persoanelor aflate n concediu medical pentru sarcina i lehuzie sau concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani Transferuri de la bugetul de stat ctre bugetele locale pentru construcii de locuine i sli de sport Transferuri de la bugetul de stat ctre bugetele locale pentru finanarea elaborrii i/sau actualizrii planurilor urbanistice generale i a regulamentelor locale de urbanism Transferuri din bugetul asigurrilor pentru omaj ctre bugetul asigurrilor sociale de stat Transferuri ctre bugetele locale pentru aeroporturi de interes local Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale pentru retehnologizarea centralelor termice i electrice de termoficare Transferuri din bugetul asigurrilor sociale pentru omaj ctre bugetul asigurrilor sociale de stat Transferuri din bugetul asigurrilor pentru omaj ctre bugetele locale pentru finanarea programelor pentru ocuparea temporar a forei de munc Transferuri de la bugetul de stat ctre bugetele locale pentru finanarea studiilor de fezabilitate aferente proiectelor SAPARD Transferuri din bugetul de stat ctre bugetul asigurrilor pentru accidente de munc i boli profesionale Transferuri din bugetul asigurrilor de omaj ctre bugetul asigurrilor pentru accidente de munc i boli profesionale Transferuri din bugetul de stat ctre bugetele locale din Fondul de intervenie Transferuri neconsolidabile
39.11
39.14 39.15 39.17
39.19 39.20
39.22 39.24 39.25 39.26 39.27 39.28 39.29 39.30 39.31 40 Administraie public
19

TITLU ARTICOL ALINIAT 40.01 40.02 40.03 40.04 40.05 40.06 40.07 40.08 40.09 40.11 40.13 40.15 40.16 40.17 40.18 40.19 40.21 40.22 40.23 40.24 40.25 40.26 40.27 40.28 40.29 40.30 40.31 40.32 40.33 40.34 40.35 40.36 40.37 40.38 DENUMIREA INDICATORILOR Locuine Burse Alocaii i late ajutoare pentru copii Pensii i ajutoare IOVR, militari i alte persoane Pensii de asigurri sociale Servicii sociale Indemnizaia de omaj Ajutoare sociale Alte ajutoare, alocaii i indemnizaii Contribuii i cotizaii la organismele internaionale Diferena de dobnzi aferent creditelor bancare subvenionat potrivit dispoziiilor legale Pli compensatorii Plan naional de cercetare-dezvoltare i inovare Alocaia familial complementar Transferuri aferente restructurrii industriei de aprare Alocaia suplimentar pentru familiile cu copii Pli efectuate n cadrul programelor de dezvoltare Cheltuieli pentru susinerea programelor tehnice de conservare sau de nchidere a minelor Protecia social ce se acord pentru unele activiti din sectorul minier Plan sectorial Alocaia de susinere pentru familiile monoparentale Transferuri aferente Fondului Naional de Preaderare Transferuri aferente Fondului Romn de Dezvoltare Social Executarea silit a creanelor bugetare Despgubiri civile, precum i cheltuieli judiciare i extrajudiciare derivate din aciuni n reprezentarea intereselor statului, potrivit dispoziiilor legale Onorariile pentru expertizele contabile dispuse n cadrul procesului penal Transferuri pentru finanarea patrimoniului genetic al animalelor Sprijinirea organizaiilor cetenilor aparinnd minoritilor naionale, altele dect cele care primesc subvenii de la bugetul de stat potrivit legii Proiecte de comunicare, informare public i promovarea imaginii i intereselor romneti peste hotare Sprijinirea activitii romnilor de pretutindeni i organizaiilor reprezentative ale acestora Finanarea partidelor politice Finanarea aciunilor cu caracter tiinific i social-cultural Finanarea unor programe i proiecte interetnice i combaterea intoleranei Finanarea ansamblului Memorialul victimelor
Elena Hlaciuc
TITLU ARTICOL ALINIAT 40.39 40.40 40.41 40.42 40.43 40.44 40.45 40.46 40.47 40.48 40.49 40.50 40.51 40.53 40.54 40.55 40.56 40.57 40.58 40.59 40.60 40.61 40.62 40.63 40.64 40.66 40.68 40.69 40.70 40.71 40.75 40.76 40.77 40.80 40.81 40.82 Administraie public DENUMIREA INDICATORILOR comunismului i al rezistenei Sighet Comenzi de stat pentru cri i publicaii Sprijin financiar pentru producerea i distribuirea filmelor Asociaii i fundaii Alocaiile de ncredinare i plasament familial Ajutor anual pentru veteranii de rzboi Programe pentru sntate Programe pentru tineret Sprijin financiar pentru activitatea Comitetului Olimpic Romn Cadastru imobiliar Meteorologie i hidrologie Prevenirea i combaterea inundaiilor i ngheurilor Cheltuieli pentru valorificarea cenuilor de pirit Cooperarea economic internaional Sprijinirea productorilor agricoli Cabaline din patrimoniul genetic naional Programe cu finanare rambursabil Transferuri pentru drumuri, ci ferate, aviaie i navigaie Transferuri pentru finanarea de baz a nvmntului superior Transferuri pentru constituirea fondului de garantare a creditelor bancare acordate studenilor Transferuri pentru cercetare-dezvoltare (granturi) Transferuri pentru aciuni de sntate Susinerea cultelor Stimularea exporturilor Despgubiri acordate productorilor agricoli n caz de calamiti naturale n agricultur Fond la dispoziia primului-ministru pentru sprijinirea comunitilor romneti de pretutindeni Contribuia statului la salarizarea personalului de cult Programe de protecie social i integrare socioprofesional a persoanelor cu handicap Completarea primelor de asigurare Susinerea sistemului de protecie a copilului Indemnizaie de merit Contribuia statului, care se aloc Patriarhiei Romne, pentru sprijinirea aezmintelor Bisericii Ortodoxe Romne din afara granielor Vrsminte la fondul de risc pentru garaniile de stat pentru mprumuturile externe Vrsminte la trezoreria statului din valorificarea activelor statului Alte transferuri Fond de garantare a mprumuturilor acordate ntreprinderilor mici i mijlocii Transferuri pentru aciuni de ecologizare
21

TITLU ARTICOL ALINIAT 40.83 40.84 40.86 40.87 40.88 40.89 40.90 40.91 40.93 40.94 40.95 40.96 40.98 49 50 50.01 50.02 50.03 50.04 50.05 51 69 70 71 72 73 74 77 78 79 80 80.02 80.03 80.05 DENUMIREA INDICATORILOR Transferuri ctre Consiliul Naional de Formare Personal a Adulilor Finanarea ansamblului Memorialului revoluiei Decembrie 1989 din municipiul Timioara Programul de realizare a sistemului naional de antigrindin Sume destinate finanrii programelor sportive realizate de structurile sportive de drept privat Transferuri ctre Consiliul Naional al Persoanelor Vrstnice Transferuri pentru sprijinirea proprietarilor de pduri Ajutor pentru nclzirea locuinei Renta viager Programe comunitare Programe cu finanare nerambursabil Programe ISPA Programe SAPARD Sprijinirea nfiinrii de noi ntreprinderi i susinerea dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii TITLUL VI. DOBNZI Dobnzi aferente datoriei publice Dobnzi aferente datoriei publice interne Dobnzi, comisioane i alte costuri aferente datoriei publice externe Cheltuieli ocazionate de emisiunea i plasarea titlurilor de stat i de riscurile garaniilor date de stat n condiiile legi Diferene de curs aferente datoriei publice externe Diferene de curs aferente datoriei publice interne Pli de dobnzi B. CHELTUIELI DE CAPITAL TITLUL VII. CHELTUIELI DE CAPITAL Stocuri pentru rezerve materiale naionale i de mobilizare Investiii ale instituiilor publice Investiii ale regiilor autonome, societilor i companiilor naionale i societilor comerciale cu capital majoritar de stat Investiii ale instituiilor publice i activitilor autofinanate Rate aferente achiziiilor n leasing C. OPERAIUNI FINANCIARE TITLUL VIII. MPRUMUTURI ACORDATE mprumuturi mprumuturi acordate pentru finalizarea unor obiective aprobate prin convenii bilaterale i acorduri interguvernamentale mprumuturi din bugetul asigurrilor pentru omaj mprumuturi acordate persoanelor care beneficiaz de statutul de refugiat i sunt lipsite de mijloace de existen
Elena Hlaciuc
TITLU ARTICOL ALINIAT 80.12 80.13 80.14 84 85 85.01 85.02 88 88.01 88.02 DENUMIREA INDICATORILOR mprumuturi acordate de ageniile guvernamentale i administrate prin agenii de credit Microcredite acordate persoanelor fizice care desfoar activiti pe cont propriu aductoare de venituri, n vederea ntreinerii materiale mprumuturi acordate pentru protejarea monumentelor istorice TITLUL IX. RAMBURSRI DE CREDITE, PLI DE DOBNZI I COMISIOANE LA CREDITE Rambursri de credite externe i pli de dobnzi i comisioane la creditele externe contractate de ordonatorii de credite Rambursri de credite externe Pli de dobnzi i comisioane Rambursri de credite interne i pli de dobnzi i comisioane Rambursri de credite interne Pli de dobnzi i comisioane
1.3.4. Ordonatorii de credite - rol i responsabiliti Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic. Conform legii nr. 500/2002, n funcie de rolul pe care l au pe linia finanrii bugetare, ordonatorii de credite sunt: ordonatori principali n persoanele conductorilor instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li se aproba finanare pentru instituiile din subordine i pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate n condiiile legii. Ordonatorii principali repartizeaz credite bugetare instituiilor ierarhic inferioare, pot modifica bugetele acestora i aproba efectuarea de cheltuieli n limita i destinaia aprobate prin bugetul propriu. Pentru bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale ordonatorii principali sunt minitrii i conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale. Pentru bugetele locale, ordonatori principali sunt preedinii consiliilor judeene, primarul general al municipiului Bucureti i primarii celorlalte uni ai administrativ - teritoriale ; ordonatori secundari sunt conductorii instituiilor publice, cu personalitate juridic, aflate n subordinea ordonatorilor principali. Ei au rolul de a repartiza credite bugetare aprobate unor instituii din subordine, ai cror conductori au calitatea de ordonatori teriari i de a utiliza creditele bugetare deschise pentru cheltuieli proprii ordonatori teriari sunt conductori de instituii publice, cu personalitate juridic, ce utilizeaz creditele bugetare primite conform bugetelor proprii. Conform legii 500/2002, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, dup reinerea a 10% din valoarea lor cu scopul asigurrii unei execuii bugetare prudeniale. Prevederea legal nu afecteaz cheltuielile de personal i pe cele ce decurg din obligaii internaionale. Reinerea de 10% se acord n semestrul al
Administraie public
23
Contabilitatea instituiilor publice doilea al exerciiului bugetar dup ce Guvernul a examinat execuia bugetar a primului semestru. Toi ordonatorii rspund, potrivit legii finanelor publice, de: angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; realizarea veniturilor; angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare; integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea n termen a situaiilor financiare asupra patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor corespunztori; organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale. Ordonatorii principali de credite i pot delega calitatea nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Delegarea poate fi: general, cnd delegatul are competen deplin; special, cnd delegatul poate ndeplini numai anumite operaiuni. Din punct de vedere al duratei, delegarea poate fi: temporar; pe durata nedeterminat. Delegarea poate fi oricnd revocat, fapt ce se comunica Ministerului Finanelor Publice i B.N.R. dac este cazul unei instituii care deruleaz tranzacii printr-o banc agreat. Ordonatorii principali i secundari pot refuza aprobarea deschiderii de noi credite bugetare subordonailor lor, atunci cnd constat nclcri ale disciplinei financiare i bugetare: efectuarea de cheltuieli naintea alocrii sumelor, schimbarea destinatei sumelor primite, neinerea evidenei bugetare la zi etc. 1.4. Procedura bugetar Conform legii finanelor publice, activitatea bugetar parcurge urmtoarele etape: elaborarea proiectului bugetului; aprobarea; executarea; nchiderea exerciiului bugetar. Fiecare dintre aceste etape presupune efectuarea unor operaii de natur tehnic, concretizate n acte elaborate de organele de specialitate ale statului. Totalitatea acestor operaii si acte cu caracter tehnic si normativ constituie procedura bugetar. Elaborarea proiectului bugetului Prima variant a proiectului bugetului de stat se elaboreaz de ctre Ministerul Finanelor Publice pe baza propunerilor instituiilor, a evoluiei economice din perioada
Elena Hlaciuc premergtoare i a tendinelor conjuncturale manifestate pe plan intern i extern. Aceste tendine se refer la: puterea de cumprare a monedei naionale, preturi, salarii, stabilitatea monedei, prioriti n aciunile proprii ale statului, etc. Principala problem a acestei etape const n evaluarea veniturilor i cheltuielilor care se nscriu n proiect. Evaluarea acestora se poate face prin mai multe metode: metoda automat (a penultimei) - presupune evaluarea forfetar a veniturilor i cheltuielilor, pentru bugetul anului N+l, pe baza datelor existente n bugetul i contul general de execuie bugetar al anului N-l. Este o metoda simplu de aplicat dar care nu ine seama de conjunctur; metoda majorrii sau diminurii - are la baz determinarea ritmului mediu anual de cretere sau scdere a veniturilor i cheltuielilor din ultimii cinci sau mai muli ani consecutivi premergtori anului pentru care se elaboreaz bugetul. Cu acest ritm mediu se corecteaz veniturile i cheltuielile anului bugetar n curs, determinndu-se astfel elementele bugetului urmtor. Metoda prezint dezavantajul trimiterii, n perioada viitoare, a influentelor unor factori care s-au manifestat n trecut i care pot aciona sau n viitor; metoda evalurii directe - presupune determinarea veniturilor i cheltuielilor pe baza datelor preliminare ale contului general de execuie bugetara curent i a previziunilor economice i sociale pentru anul bugetar urmtor. n aplicarea acestei metode este necesara luarea n considerare a ultimelor legi care modific veniturile statului. Elaborarea bugetului se .ace pe principale componente, de ctre Guvern, iar pentru bugetele locale, de ctre ordonatorii de credite de la nivelul unitilor teritorialadministrative. Aprobarea proiectului bugetului. Aprobarea proiectului de buget presupune: prezentarea de ctre primul ministru sau de ctre ministrul finanelor publice a proiectului de buget n faa Parlamentului; analiza proiectului bugetului n comisiile parlamentare de specialitate; concilierea modificrilor aduse proiectului pe perioada dezbaterilor; aprobarea proiectului cu amendamentele aduse; ratificarea de ctre preedintele Romniei. Aceasta etap a procedurii bugetare se ncheie cu aprobarea de ctre Parlament i ratificarea de ctre preedinte a legii bugetare anuale.
Executarea bugetului Se refer la ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor stabilite prin legea bugetar anual. Responsabilitatea executrii bugetului revine Guvernului Romniei. Execuia bugetului parcurge urmtoarele etape: repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare se face n funcie de termenele legale d; ncasare a veniturilor i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. La repartizarea pe trimestre se mai au n vedere ritmul de desfurare al activitii, pe parcursul anului i specificul activitii respective;
Administraie public
25
execuia de cas a bugetului se realizeaz n cea mai mare parte prin Trezoreria
statului i prin uniti bancare. Trezoreria statului asigur att execuia bugetului central ct i a celor locale prin direciile judeene ale sale; realizarea veniturilor bugetare nseamn ncasarea integral i la termenele stabilite a veniturilor bugetare. Realizarea unui venit bugetar presupune parcurgerea mai multor momente i anume: a. aezarea venitului, adic identificarea i cuantificarea materiei impozabile de care dispune o persoan fizica sau juridic; b. lichidarea nseamn determinarea obligaiei fa de buget prin stabilirea cuantumului venitului bugetar. Acest moment trebuie s in seama de cotele de impunere, de mrimea masei impozabile i de situaia financiar a debitorului; c. emiterea titlului de percepere a importului const n nscrierea sumei ntrun act pe baza cruia se autorizeaz perceperea unui anumit venit n contul bugetului. Actul poate fi: titlu de ncasare, cnd contribuabilul pltete din proprie iniiativ impozitul, sau ordin de ncasare cnd are loc executarea silit; d. perceperea reprezint momentul ncasrii efective a venitului bugetar. Acest moment include urmrirea contribuabilului n cazul n care nu achit integral sau la termen, obligaia fa de buget. efectuarea cheltuielilor bugetare se face n limita aprobat n buget care este limita maxim) i numai pentru destinaia aprobat. Respectnd aceste doua restricii efectuarea oricrei cheltuieli publice presupune urmtoarele momente: a. angajarea nseamn asumarea obligaiei de ctre stat de a plti; acest moment determin stabilirea sumei limit n care se poate ncadra o instituie sau o societate finanat de la buget; b. lichidarea nseamn verificarea efecturii contraprestaiei i determinarea sumei datorate; c. ordonanarea const n emiterea ordinului de plat n favoarea celui ndreptit; ordinul de plata trebuie s poarte viza controlului preventiv deoarece sunt afectai banii statului; d. plata nseamn stingerea obligaiei statului fa de instituia sau societatea finanat. Momentele angajrii, lichidrii i ordonanrii sunt realizate de ordonatorii de credite, iar momentul plii este realizat de gestionarii publici sau contabilii pltitori ai trezoreriei. nchiderea exerciiului bugetar Const n elaborarea coltului general de execuie bugetar care reflect toate operaiile efectuate i stabilete deficitul sau excedentul bugetar. Etapa de nchidere a exerciiului bugetar are la baz raportrile financiare ale ordonatorilor principali de credite. Acestea se depun la Ministerul Finanelor Publice care, le verific, le analizeaz i ntocmete contul general de execuie bugetar. Se ntocmete contul general de execuie pentru fiecare component a sistemului bugetar. La nivelul bugetelor locale conturile de execuie cad n sarcina primriilor care le elaboreaz i le nainteaz spre aprobare organelor de decizie alese.
Elena Hlaciuc Contul general de execuie bugetar se aprob de ctre Parlament. ntreaga procedur bugetar este supus controlului. In funcie de organul care-l exercit, controlul bugetar poate fi: control bugetar politic - se efectueaz de ctre Parlament i const n examinarea i adoptarea bugetelor, examinarea i aprobarea contului de nchidere. Pe parcursul execuiei, Parlamentul analizeaz rapoartele primite din partea Guvernului privind execuia bugetar pe perioade scurte (trimestre, semestre). Controlul periodic al execuiei se face prin comisia de buget - finane a Parlamentului; controlul administrativ - este efectuat de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin organele sale specializate. Acest tip de control are n vedere verificarea procedurii de ncasare a veniturilor i a efecturii cheltuielilor, cu respectarea limitei i a destinaiei aprobate; controlul jurisdicional - l efectueaz Curtea de Conturi i se refer numai la etapa execuiei bugetare.
1.5. Organizarea i conducerea contabilitii n instituiile publice
1.5.1. Felul, importana i trsturile instituiilor publice din Romnia

Instituiile publice sunt reprezentate de acele uniti prin care statul i realizeaz funciile sale n domeniul administraiei, n sfera aciunilor social culturale, justiiei, procuraturii, aprrii rii, etc. Legea finanelor publice nr. 72/ 1996 i Legea finanelor publice locale nr. 189/1998 cuprind anumite precizri cu privire la formarea, administrarea i ntrebuinarea resurselor financiare ale statului, ale unitilor administrativ teritoriale i ale instituiilor publice. n marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie prin ncasarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i veniturilor nefiscale de la persoanele juridice i fizice n baza criteriilor stabilite de lege. n categoria instituiilor care particip la constituirea resurselor financiare publice i utilizarea lor intr: Parlamentul Romniei; Preedinia Romniei;
Administraie public
27
Guvernul Romniei; Ministerele i celelalte organe ale administraiei publice centrale i locale; Alte autoriti publice; Autoritatea judectoreasc, Instituiile de stat de subordonare central sau local, . a. Resursele financiare ale instituiilor publice pentru ntreinere i funcionare ct i pentru investiii se asigur astfel: - finanarea integral din bugetul administraiei centrale de stat sau bugetele locale, dup caz, n funcie de subordonarea acestora; - finanarea din veniturile extrabugetare i subvenii acordate de la bugetul administraiei centrale de stat sau bugetele locale, n funcie de subordonarea instituiilor; - finanarea integral din veniturile extrabugetare; - finanarea din veniturile extrabugetare cu destinaie special pentru anumite cheltuieli stabilite de lege ce se finaneaz din aceste venituri; - autofinanarea integral a instituiilor publice pe seama veniturilor realizate ca urmare a activitii desfurate. inndu - se seama de specificul activitii desfurate, instituiile publice din domeniul social cultural cum sunt colile de art, casele universitarilor, policlinicile cu plat i unele cluburi sportive, pot s-i finaneze n ntregime cheltuielile din veniturile proprii. Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea i lrgirea activitii lor, mijloace materiale i bneti primite de la persoanele juridice i fizice prin transmiterea gratuit potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale i bneti se utilizeaz pe destinaiile stabilite de transmitor. Finanarea cheltuielilor unor instituii din domeniul social cultural, indiferent de subordonare se asigur att din bugetul administraiei centrale de stat ct i din bugetul unei uniti administrativ teritoriale numai n cazuri n care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finaneaz din fiecare buget. Veniturile extrabugetare ale instituiilor publice se ncaseaz, administreaz i contabilizeaz de instituiile n cauz potrivit normelor pentru finanele publice, fr a se efectua vrsminte din acestea la bugetele administraiei centrale de stat sau bugetele locale dac legea nu prevede altfel. Veniturile extrabugetare ale instituiilor publice provin din taxe, chirii, manifestri culturale, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, concursuri artistice, publicaii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaii editoriale, consultaii i servicii medicale, studii, proiecte, prestaii de servicii, lucrri, exploatri ale unor bunuri pe care le au n administrare i latele stabilite de legile de organizare a instituiilor sau de Guvern.
Elena Hlaciuc
Soldurile anuale rezultate din execuia bugetului instituiilor publice finanate din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri n anul urmtor. Bugetele instituiilor publice finanate din mijloacele extrabugetare se include n bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite. Plile pentru investiiile publice se efectueaz prin bncile care, potrivit legii, execut aceste operaii pe baz de list de lucrri, utilaje, mobilier i late obiecte de investiii, a documentaiei tehnice prevzute de lege i a mijloacelor depuse de ctre instituie, cu respectarea dispoziiilor legale privind investiiile i decontarea acestora. Mijloacele fixe rezultate ca urmare a cheltuielilor de investiii sau primite prin transfer gratuit majoreaz fondul social al instituiilor publice. Instituiile publice prezint anumite trsturi caracteristice care le difereniaz de agenii economici. n acest sens reinem urmtoarele caracteristici mai semnificative: a)Instituiile publice sunt uniti care n general nu desfoar activiti productive ci activiti de conducere, ndrumare, coordonare i control n domeniul administraiei de stat i presteaz servicii cu anumite funcii sociale n sfera aciunilor social culturale, justiiei, procuraturii i aprrii rii; b)Instituiile publice nu i acoper cheltuielile generale de ntreinerea i funcionarea acestora din veniturile proprii realizate; c)Acele instituii publice care realizeaz unele venituri din activitatea desfurat, au obligaia de a le vrsa la buget sau n baza dispoziiilor legale beneficiaz de dreptul de a le reine parial sau integral, ca surs de autofinanare a activitii; d)Pentru activitatea desfurat ntocmesc bugete de venituri i cheltuieli; e)n raport de subordonarea lor instituiile publice primesc alocaii bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcionare i investiii, de la bugetul administraiei centrale de stat sau bugetele locale, dup caz; f)Instituiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile ncasate; g)Nu calculeaz indicatori de rentabilitate; Pe parcursul exerciiului bugetar, n procesul de elaborare a proiectelor de buget i de execuie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important l au ordonatorii de credite. Prin ordonatori de credite trebuie s nelegem conductorii instituiilor de stat mandatai prin lege s contribuie la proiectarea bugetului public i la executarea acestuia. Ordonatorii de credite sunt ierarhizai pe urmtoarele trei nivele: a)anumite funcii sociale n sfera aciunilor social-culturale, justiiei, procuraturii i aprrii rii; h) Instituiile publice nu i acoper cheltuielile generate de ntreinerea i funcionarea acestora din veniturile proprii realizate; c) Acele instituii publice care realizeaz unele venituri din activitatea desfurat, au obligaia de ti /c vrsa la buget sau n baza dispoziiilor legale
Administraie public
29
beneficiaz de dreptul de a le reine - parial sau integrai, ca surs de autofinanare a activitii; d) Pentru activitatea desfurat ntocmesc bugete de venituri i cheltuieli: e) n raport de subordonarea lor instituiile publice primesc alocaii bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcionare i investiii, de la bugetul administraiei centrale de stat sau bugetele locale, dup caz; f) Instituiile publice nu pot efectua cheltuieli din venituri nencasate; g) Nu calculeaz Indicatori de rentabilitate; Pe parcursul exerciiului bugetar, n procesul de elaborare a proiectelor de buget i ele execuie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important i au ordonatorii de credite. Prin ordonatori de credite trebuie s nelegem conductorii instituiilor de stat mandatai prin lege sa contribuie la proiectarea bugetului public i la executarea acestuia. Ordonatorii de credite sunt ierarhizai pe urmtoarele trei nivele; ordonatori principali de credite; ordonatori secundari de credite; ordonatori teriari de credite: Din categoria ordonatorilor principali de credite reinem: minitrii i conductorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; preedinii consiliilor judeene, primarul generai al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureti i primarii municipiilor, oraelor i comunelor care sunt ordonatori principali ai bugetelor locale respective. n categoria ordonatorilor secundari de credite intr conductorii instituiilor de stat centrale sau locale care au n subordine instituii de stat cu personalitate juridic pentru care trebuie s defalce credite bugetare meninnd necesarul propriu de credite. n aceast categorie de ordonatori secundari de credite putem meniona inspectoratele colare, direciile de sntate public, direciile de munc i protecie social, etc. Ordonatorii teriari de credite sunt reprezentai de conductorii instituiilor de stat care nu au n subordine uniti cu personalitate juridic, acetia fiind rspunztori de folosirea creditelor repartizate de ctre ordonatorul principal sau secundar de credite n funcie de poziia instituiei n ierarhie. Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetului fondurilor speciale se realizeaz, potrivit Legii finanelor publice, de 30 Administraie public
Elena Hlaciuc
ctre Ministerul Finanelor, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa ndrumare, urmrire i coordonare din partea Guvernului Romniei. In baza legii finanelor publice, a legii finanelor publice locale i potrivit prevederilor Constituiei, n bugetul public naional se include un sistem unitar de bugete compus din: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele altor instituii publice ce au caracter autonom.
1.5.2.Clasificarea instituiilor publice

Particularitile i specificul activitilor bugetare oblig diferenierea i gruparea instituiilor publice n funcie de anumite criterii'"', dintre care amintim: A. Din punct de vedere al regimului de finanare se deosebesc: I. Instituii publice finanate de la bugetul administraiei centrale de att, categorie n care se cuprind: Direciile Generale ale Finanelor Publice din judee i Municipiul Bucureti; Unitile vamale teritoriale coordonate de ctre Direcia General a Vmilor: Direciile Judeene de Munc i Protecie Social i Direcia General a Municipiului Bucureti: Inspectoratele de stat teritoriale pentru protecia muncii; inspectoratele colare judeene i al Municipiului Bucureti, Instituiile de nvmnt superior de stat; Bibliotecile centrale universitare, etc. 2. Instituii publice finanate din bugetul asigurrilor sociale de stat, cum sunt: Oficiul central de plat al pensiilor; Corpul de control privind Asigurrile Sociale, etc. 3. Instituiile publice finanate din venituri extrabugetare: Institutul Romn de Management;
Administraie public
31
Institutul de Cercetare tiinific n domeniul Muncii i Proieciei Sociale; Institutul Naional pentru Fizica Pmntului Bucureti: Revista Finane. Credit. Contabilitate, s.a. 4. Instituii publice finanate din venituri extrabugetare si din subvenii de la bugetul de stat (instituii publice cu finanare mixt), in cadrul crora reinem: 5. Muzeul de Istorie Natural Grigore Antipa" Bucureti: Casele de cultur ale studenilor; Corul de Camer Madrigal"; Instituii publice autofinanate integral, cum sunt:
colile de art; Casele universitarilor din Bucureti, Cluj-Napoca, Iai, Timioara, Braov, Craiova; Policlinicile cu plat, etc. B. In raport cu importana activitii desfurate i de subordonarea instituiilor publice avem: Instituii ale administraiei publice centrale: Instituii ale administraiei publice locale; administraiei publice centrale cuprind:
Instituiile
Preedinia Romniei. Parlamentul. Guvernul, ministerele i celelalte autoriti centrale de specialitate ale administraiei publice i instituiile din subordinea lor direct. Instituiile administraiei publice locale din unitile administrativ-teritoriale cuprind comunele, oraele i judeele precum i unitile subordonate acestora i au la baz principiul autonomiei locale i al descentralizrii serviciilor publice. Autonomia privete att organizarea i funcionarea administraiei publice locale, ct i gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivitilor pe care le reprezint. Autoritile administraiei publice prin care se realizeaz autonomia local n comune i orae sunt reprezentate de consiliile locale alese i primarii alei n condiiile legii. Consiliul Judeean funcioneaz n calitatea sa de autoritate a administraiei publice pentru coordonarea activitilor consiliilor comunale i oreneti in 32 Administraie public
Elena Hlaciuc
vederea realizrii serviciilor publice de interes judeean. Guvernul numete cte un prefect n fiecare jude i n Municipiul Bucureti care l reprezint pe plan local i are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale ministerelor i ale celorlalte organe centrale din unitile administrativ-teritoriale. Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeean cuprind: Direcia General Judeean a Finanelor Publice; Inspectoratele colare Judeene i al Municipiului Bucureti; Direciile Judeene Sanitare; Consiliul Judeean de Cultur. Organele administraiei locale finaneaz aciunile social-culturale, de sntate, asisten social, gospodrie comunal i locuine prin afectarea bugetelor locale. C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituiile publice se mpart n: instituii publice cu personalitate juridic; instituii publice fr personalitate juridic. Instituiile publice cu personalitate juridic sunt acele instituii ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie i dreptul de a avea buget anual propriu aprobat de ctre consiliul de conducere ales. Instituiile publice fr personalitate juridic sunt acelea ai cror conductori nu au calitatea de ordonator de credite bugetare, categorie n care se cuprind: coli generale, cmine culturale, dispensare medicale, etc., care sunt integrate din punct de vedere financiar-contabil n activitatea unei instituii ierarhic superioare. D. In funcie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea i utilizarea fondurilor bugetare, instituiile publice se mpart n: instituii publice superioare; instituii subordonate. Instituiile publice superioare reprezint unitile ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite i sunt minitrii i conductorii celorlalte organe centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administraiei centrale i repartizeaz credite bugetare aprobate de unitile ierarhic inferioare n raport cu sarcinile acestora. Instituiile subordonate reprezint uniti ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari i teriari de credite i care primesc prin repartizare mijloace
Administraie public
33
bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituiile ierarhic superioare.
1.5.3.Organizarea contabilitii patrimoniului 1.5.3.1. Particulariti privind patrimoniul instituiei publice.

n desfurarea activitii oricrei instituii publice este obligatorie existena unui patrimoniu ca i la alte uniti patrimoniale, respectiv Regii Autonome, Societi Comerciale, etc. Dar, regimul juridic de utilizare, pstrare i nstrinare a elementelor patrimoniale la instituiile publice este ns altul dect la societile comerciale. "Obiectul contabilitii patrimoniului l constituie reflectarea n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile, inclusiv solul, bogiile naturale, zcmintele si alte bunuri cu potenial economic, disponibilitile bneti, titlurile de valoare, drepturile i obligaiile persoanelor juridice i fizice, precum i micrile i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute de acestea " "Obiectivul principal al bilanului pe ansamblul economiei naionale l constituie patrimoniul naional, cuprinznd patrimoniul public i cel privat, inclusiv solul bogiile naturale, zcmintele .i alte bunuri cu potenial economic, evaluate n expresie bneasc. " Bunurile care fac parte din domeniul public i sunt prevzute n Constituia Romniei se grupeaz n: a) domeniul public al statului; b) domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale (judee, municipii, orae, comune). Aceste bunuri sunt prevzute i n art. 135(4) din Constituie, care spune: "bogiile de orice natur ale subsolului, cile de comunicaii, spaiul aerian, apele cu potenial energetic valorificabil i acelea ce pot 11 folosite n interes public, plajele, marca teritorial, resursele naturale ale zonei economice i ale platoului continental, precum i alte bunuri stabilite de lege fac obiectul exclusiv al proprietii publice". Instituiile publice, consiliile locale i consiliile judeene aplic prevederile Hotrrii Guvernului nr. 1031/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice
Elena Hlaciuc
privind nregistrarea n contabilitate a bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i unitilor administrativ-teritoriale, dup atestarea apartenenei bunurilor respective, prin Hotrrea Guvernului, la domeniul public al statului i unitilor administrativ - teritoriale. Pentru desfurarea normal a activitii, unitile lucrative i procur elementele patrimoniale de care au nevoie, din diverse surse, proprii (interne) sau mprumutate (externe) de la bugetul statului i unitile bancare. Aspectul economii este determinat de aspectul juridic al patrimoniului. Obligaiile n legtur cu folosirea patrimoniului i a rezultatelor economice, acolo unde se nregistreaz asemenea rezultate sunt exprimate n relaia cu bugetul statului. Sub aspect economic, patrimonial instituiilor publice ca obiect de studiu al contabilitii cuprinde: imobilizrile. stocurile, mijloacele financiare, decontrile cu terii. cheltuielile i veniturile, fondurile i rezultatele financiare, etc. adic acele elemente patrimoniale nregistrate n contabilitate sub aspectul componentei materiale i destinaiei lor n procesele economice, care se numesc mijloace economice i sub aspectul sursei de provenien, modului de dobndire i formare, care se numesc fonduri sau surse. Aspectul juridic al patrimoniului se refer la aceea c instituia are anumite drepturi privind administrarea i proprietatea mijloacelor economice i fondurilor, dispune de ele n mod liber n condiii legale, pe de o parte, i are anumite obligaii fa de tere persoane (de bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale) n legtur cu folosirea patrimoniului, a rezultatelor financiare, pe de alt parte. Cele dou aspecte economic i juridic ale patrimoniului se ntreptrund i se condiioneaz reciproc n sistemul economiei de pia, n general, i al instituiilor statului, n special. Contabilitatea cunoate, analizeaz i nregistreaz elementele patrimoniale ce constituie patrimoniul instituiei publice sub denumirea de active circulante (mijloace economice) i sub denumirea de pasive (fonduri sau surse). Mijloacele economice reprezint elementele necesare desfurrii normale a activitii, iar sursele sau fondurile exprim proveniena acestora. Structura patrimoniului unei instituii publice, n general este compus din elemente patrimoniale de activ i elemente patrimoniale de pasiv. Elementele patrimoniale de activ se refer la: l. Mijloacele fixe din dotare: cldiri, construcii, instalaii de laborator, aparate de
Administraie public
35
msurare, control i reglare; mijloace de transport, animale de munc, tinere i la ngrat; plantaii de vii i pomi fructiferi; terenurile din exploatare; pdurile din patrimoniul primriilor i al prefecturilor; publicaiile din biblioteci, etc. 2. Mijloacele bneti reprezentate de: disponibilul instituiei n conturile deschise la trezorerie; numerarul din conturile deschise la banc i din casierie; carnete C.E.C.; disponibiliti din contravaloarea n lei a sumelor ncasate n valut: disponibiliti din fonduri cu destinaie special; disponibiliti rezultate din venituri extrabugetare; acreditive; alte valori: timbre fiscale i mrci potale, tichete de cltorie, bilete cu valoare nominal, .a., plasamente n titluri de stat i depozite la termen etc. 3. Decontrile privind mprumuturile acordate, decontrile cu ordonatorii de credite efectuate, decontrile cu terii debitori. Aceast ultim categorie de decontri cu terii-debitori este reprezentativ i cuprinde: debitori din avansuri spre decontare; debitori din reclamaii i litigii; debitori din pagube de mijloace materiale, cheltuieli nelegale i neeconomicoase; debitori din pagube de mijloace fixe; debitori pentru echipament de lucru i uniforme; debitori pentru garanii depuse; debitori din laxe datorate de studeni i elevi; debitori privind turneele artistice; debitori pentru investiii; ali debitori ct i clienii. 4. Cheltuielile instituiei care cuprind: cheltuielile bugetului local, cheltuielile instituiei de la buget, cheltuieli pentru investiii n continuare, cheltuielile activitii autofinanate, cheltuieli din fonduri cu destinaie special, cheltuieli pentru finanri speciale. 5. Materialele i obiectele de inventar sub form de: medicamente i materiale sanitare, materiale de ntreinere i gospodrire, materiale cu caracter funcional, alimente pentru cantinele proprii, furaje pentru animale, animale date pentru sacrificare i prelucrare la teri, animale pentru experien, animale tinere i la ngrat, produse; materiale i utilaje pentru investiii; obiecte de inventar i echipament de lucru i protecia muncii, rechizite de birou, efecte de cazarmament din cmine, spitale, sanatorii, etc. Elementele patrimoniale de pasiv se refer la: 1. Decontri privind mprumuturile primite i decontrile cu ordonatorii de credite: decontri ntre instituia superioar i instituiile subordonate privind finanarea de la buget; decontri privind gestionarea creditelor externe guvernamentale; decontri cu societile comerciale farmaceutice privind gestionarea medicamentelor procurate din credite externe guvernamentale; 36 Administraie public
Elena Hlaciuc
alte decontri. 2. Decontri cu terii creditori ce se refer la: decontri cu salariaii; creditorii instituiei pentru: salarii neridicate, reineri din salarii pentru plata ratelor, reineri din salarii pentru teri, creditori din garanii depuse de gestionari, ali creditori; decontri cu bugetul statului; decontri privind contribuia instituiei i a personalului la asigurrile sociale; decontri privind contribuia instituiei i a personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj; bursieri i doctoranzi; furnizori pentru activitatea curent; furnizori i antreprenori pentru investiii. 3. Fondurile instituiei dintre care reinem: fondul mijloacelor fixe i terenurilor; fondul obiectelor de inventar; fonduri cu destinaie special; fondul de rulment; fondurile speciale i fondurile pentru finanri speciale. 4. Veniturile instituiei publice reprezentate prin: veniturile bugetare; veniturile instituiei; veniturile extrabugetare; veniturile din anii precedeni i alte surse; venituri anticipate; venituri de realizat din diferene de pre aferente valorilor imputate; venituri de realizat cat i rezultatul execuiei bugetare. 5. Finanri i credite bancare: finanarea de la buget privind anul curent; finanarea de la buget privind anii precedeni i alte surse; credite bancare; finanarea din credite externe guvernamentale; finanarea din credite externe cu garania statului; finanarea din mprumuturi de la trezoreria finanelor publice.
1.5.3.2. Organizarea compartimentului de contabilitate

Contabilitatea instituiilor publice se organizeaz n compartimente distincte, conduse de ctre directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Contabilitatea general organizat n instituiile publice, are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu, avnd ca obiectiv principal furnizarea informaiilor att pentru necesitile proprii, ct i n relaiile acestora cu alte instituii, clienii, furnizorii, bncile i alte persoane fizice i juridice. Directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie trebuie s aib studii economice superioare. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine persoanei care are obligaia gestionrii patrimoniului i trebuie s asigure condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil; pstrarea documentelor justificative, a registrelor de contabilitate i a bilanurilor contabile.
Administraie public
37
Atribuiile directorului financiar-contabil, contabilului ef sau altei persoane mputernicite n ndeplinirea acestei funcii, precum i a personalului din subordinea acestora, n domeniul contabilitii se stabilesc de ctre administrator, ordonatorul de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului conform legii. n cazul n care contabilitatea unitii se organizeaz i se ine de ctre persoane juridice autorizate (societi comerciale sau persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil), rspunderea privind inerea contabilitii revine acestor persoane, potrivit legii organizrii activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai. In organizarea i conducerea contabilitii un rol important revine Ministerului Finanelor care, potrivit legii, emite cadrul general al planului de conturi, normele de aplicare a acestuia, modelele registrelor de contabilitate i a celorlalte formulare tipizate comune privind activitatea financiar-contabil, emite norme privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, emite modelul bilanului contabil, precum i normele privind ntocmirea, verificarea, certificarea i centralizarea acestora. n orice unitate patrimonial sectorul financiar-contabil poate fi organizat n dou compartimente i anume: compartimentul financiar, care la rndul su n funcie de volumul lucrrilor se poate compartimenta pe grupe de lucrri (plan financiar i control financiar preventiv, tate-salarii, ordonanare-decontri. casierie, revizori de gestiune) i compartimentul contabilitate care poate avea n componena sa : contabilitate general, contabilitate de gestiune, inventar, .a. Organizarea muncii personalului din sectorul financiar-contabil se poate efectua pe obiective sau pe grafice n funcie de o serie de factori: natura, volumul i complexitatea lucrrilor, experiena personalului, mijloace tehnice din dotare etc. Dintre atribuiile mai importante ale compartimentului financiar-contabil reinem: - asigur nregistrarea cronologic, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului; - asigur controlul operaiilor efectuate, exactitatea datelor contabile i a procedeelor de prelucrare a acestora; - furnizeaz informaiile necesare execuiei bugetului de stat i ntocmirii bilanului general; - ntocmete statele de salarii, efectueaz plata salariilor i ine evidena salariilor neridicate; - realizeaz decontrile cu terii (decontri interne, decontri cu terii debitori i creditori), organizeaz i efectueaz controlul financiar preventiv, inclusiv inventarierea patrimoniului; - ntocmete bilanul contabil i efectueaz analize economico-financiare. Dintre atribuiile contabilului ef care coordoneaz compartimentul 38 Administraie public
Elena Hlaciuc
financiar-contabil reinem: - asigur, alturi de conductorii celorlalte compartimente elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al unitii, urmrind meninerea echilibrului financiar, desfurarea unei activiti eficiente, etc.; - asigur exactitatea controlului financiar preventiv i acord refuzul de viz pentru acele operaii economice care nu sunt legale i necesare; - urmrete efectuarea n termen a decontrilor cu alte persoane fizice i juridice, cu bugetul statului i cu bncile; - urmrete realizarea prevederilor bugetului de venituri i cheltuieli i a situaiei economico-financiare; - asigur, alturi de conductorul instituiei organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului i propune msuri pentru recuperarea pagubelor; - asigur ntocmirea bilanului contabil rspunznd alturi de conductorul unitii de realitatea datelor nscrise n acesta; - angajeaz instituia prin semntur alturi de conductorul acesteia n toate operaiile patrimoniale. n activitatea unitii patrimoniale, compartimentul financiar-contabilitate se organizeaz sub form de birouri, servicii, n funcie de mrimea instituiei publice. 1.5.3.3. Rolul, importanta i structura documentelor utilizate de instituiile publice. Instituiile publice, pe lng documentele i registrele de eviden financiarcontabile obinuite ntlnite n unitile economice folosesc documente i registre specifice activitii de derulare a exerciiului bugetar i stau la baza nregistrrilor n contabilitate, astfel: l) La instituiile de nvmnt, care desfoar activiti autofinanate (cantine pentru elevi sau studeni, ateliere-coal, micromagazine, laboratoare de cofetriepatiserie, etc.) se folosesc documentele: - bugetul de venituri i cheltuieli; - cererea de deschidere a creditelor bugetare; - dispoziia bugetar; - lista consumului zilnic de alimente; - tabele nominale cu elevii sau studenii care au pltit - costul hranei. a) Bugetul de venituri i cheltuieli se ntocmete de ctre compartimentul financiar-contabil, din cadrul instituiilor de nvmnt preuniversitar i cuprinde informaii de fundamentare a creditelor solicitate precum: - cheltuieli nvmnt - cheltuieli curente, cheltuieli de personal, cheltuieli
Administraie public
39
materiale, burse. - cheltuieli de capital - reparaii curente, reparaii capitale, cheltuieli cu investiiile Dup ntocmire bugetul de venituri i cheltuieli, se trimite ordonatorului de credite pentru avizare. Dup avizare se remite instituiei care 1-a ntocmit. Este semnat de conductorul instituiei i contabilul ef. b) Cererea de deschidere a creditelor este o adres scris ctre Trezoreria din localitatea unde instituia are deschise conturile, prin care se solicit deschiderea creditelor. Este semnat de conductorul instituiei i contabilul ef. c) Dispoziia Bugetar reprezint documentul folosit de toate instituiile finanate din bugetul public naional i bugetele locale, prin care se fac cunoscute creditele bugetare aprobate. Se ntocmete de ctre ordonatorul de credite (Inspectoratul colar, de exemplu) n folosul beneficiarului de credite i cuprinde informaii cu privire la: banca pltitorului; beneficiarul creditelor bancare; suma alocat n cifre i litere. Este semnat de ordonatorul de credite i contabilul ef, banca pltitorului i banca beneficiarului. d) Lista zilnic de alimente reprezint documentul care st la baza eliberrii alimentelor din magazie. Se ntocmete de magazioner pe baza reetarului i este verificat de contabilul ef. Cuprinde informaii cu privire la: - efectivul de elevi sau studeni care servesc masa la cantin; - alocaia de hran; - numrul de mese servite; - denumirea alimentelor; - cantitatea i preul unitar; - valoarea alimentelor consumate zilnic. e) Tabelul nominal se ntocmete bilunar de ctre compartimentul de contabilitate i cuprinde informaiile: numrul de elevi sau studeni care au servit masa; numrul de chitan; costul cantinei. 2) La instituiile sanitare se ntocmete zilnic n trei exemplare Condica de Prescripie la Aparat de ctre farmacia spitalului. Acest document servete pentru eliberarea de la magazie a medicamentelor i materialelor sanitare pe baza prescripiei medicului. Cuprinde informaii privind: unitatea sanitar; data; denumirea medicamentelor; cantitatea; preul i valoarea. Este semnat de ctre medicul de gard, de persoana care elibereaz medicamentele i de persoana care distribuie medicamentele la pacienii spitalului. 3) La Trezoreria Finanelor Publice se ntocmesc urmtoarele documente specifice: - Jurnalul de nregistrare a operaiunilor; - Jurnalul sintez a operaiunilor; 40 Administraie public
Elena Hlaciuc
- Jurnalul de cas privind operaiunile; - Execuia cuantumului trezoreriei; - Cererea de deschidere de cont; - Fia specimenelor de semntur; - Nota de justificare. Aceste documente, cu excepia Cererii de deschidere de cont i Fia specimenelor de semntur se ntocmesc zilnic de compartimentul financiar-contabil din cadrul Trezoreriei. a) Jurnalul de nregistrare are cte un numr de ordine i se ntocmete att pentru debitul ct i pentru creditul conturilor pentru care se deschide (de exemplu contul 231 Cheltuielile bugetului de stat"). Jurnalul conine informaiile: numr rnd; numrul i data documentului; tipul de document; rulajul debitor; conturile corespondente; sumele nregistrate n conturile corespondente respective. Se semneaz de eful contabil. b) Jurnalul sintez a operaiunilor n ziua ... conine informaiile: - operaiile curente nregistrate la data ... - numrul jurnalului de nregistrare; - conturile debitoare i creditoare; - suma. n acest jurnal se evideniaz numai operaiunile curente. Este semnat de eful compartimentului, persoana care 1-a ntocmit, eful contabil care l primete i l verific. c) Jurnalul de cas privind operaiunile din ziua ... la casierie; servete pentru consemnarea operaiunilor specifice de ncasri, de pli, de tezaur, de ctre casier i cuprinde informaiile: - numr curent; - numr document; - numr de cont; - explicaii; - ncasri; - pli; - sold i totalul zilei. Este vizat de eful serviciului casierie-tezaur, persoana care 1-a ntocmit i persoana care 1-a primit. d) Execuia cuantumului trezoreriei se ntocmete zilnic de compartimentul contabilitate i st la baza elaborrii bilanului contabil al trezoreriei. Conine informaii cu privire la indicatorii de execuie a Contului trezoreriei i sumele consemnate n plus sau minus fa de nivelurile stabilite. Este semnat de contabilul ef i directorul trezoreriei.
Administraie public
41
e) Cererea de deschidere de cont se nmneaz instituiei sau agenilor economici care doresc s i deschid conturi la Trezorerie. Dup completarea ei, cererea se napoiaz trezoreriei i apoi, urmeaz deschiderea conturilor. Cuprinde informaii cu privire la: - antetul persoanei fizice sau juridice care solicit - deschiderea contului; - numrul de cont atribuit; - actul de funcionare al solicitantului; - decizia de numire a conductorului instituiei; - fia cu specimene de semntur, etc. Este vizat i aprobat de directorul trezoreriei i serviciul contabilitate, ordonatorul de credite i contabilul ef. J) Fia specimenelor de semntur este documentul care se ridic de la trezorerie, se completeaz cu informaiile necesare cu privire la persoanele cu drept de specimen de semntur, dup care se depune la trezorerie. Se ntocmete n dou exemplare, unul rmnnd la solicitant i unul la trezorerie. g) Nota de justificare privind rezerva de sume n carnetele C.E.C. se nmneaz de trezorerie instituiei prin delegatul su i conine informaii cu privire la: - suma n lei a cecurilor emise; - plile efectuate cu cec i justificate cu natura cheltuielilor; - soldul existent i eventual necesarul suplimentrii valorii carnetelor C.E.C.. Este semnat de ordonatorul de credite i contabilul ef al trezoreriei. 4) La Tribunalul Judeean, ca instituie judectoreasc i datorit activitii sale specifice desfurate, cheltuielile sunt ocazionate cu judecarea proceselor pe rol (cheltuieli de procedur), nregistrarea cheltuielilor cu corespondena respectiv se face n Borderoul de expediie a corespondentei. Documentul se ntocmete zilnic de contabilitate i cuprinde informaiile: - numrul oficial al trimiterii: - numrul de recomandat; - adresa destinatarului; - destinaia; - greutatea i taxa; - total plicuri expediate; - suma total. Este semnat de persoana care pred trimiterea la pot i salariatul potei prin care se expediaz. 5) La Primriile comunale se ntocmesc documente specifice contabilitii n partid simpl i anume: - bugetul de venituri i cheltuieli (pe anul ...) 42 Administraie public
Elena Hlaciuc
- nota de fundamentare a necesarului de credite; - cererea de deschidere de credite din bugetul local ctre - trezorerie; - situaia centralizat a evidenelor fiscale lunare; - contul de debite-ncasri; - centralizatorul sumelor rmase nencasate; - planul de venituri i cheltuieli pentru autofinanare; - partida de cheltuieli pentru activiti autofinanate; - capitolul i subcapitalul de cheltuieli bugetare; - borderou! desfurtor al ncasrilor; - chitan pentru impozite i taxe; - borderoul de debite-scderi. 6) La instituiile de Cultur i Art se ntocmesc documente specifice, dintre care menionm: - Situaia privind detalierea cheltuielilor", care cuprinde indicatorii finanai din bugetul public naional i din veniturile proprii obinute; - Situaia privind pierderile anuale i trimestriale, plile efective i cheltuielile efective"; - Devizul pentru cheltuieli", ntocmit numai n cazul pregtirii spectacolelor n premier de ctre regizorul spectacolului i cuprinde cheltuielile totale i materialele necesare pentru realizarea decorurilor i montrii spectacolelor; Ordinul de lucru, n care se nregistreaz informaii cu privire la confecionarea costumelor i alte decoruri; alte informaii cu privire la costul obiectelor confecionate; - Chitana de creditare, ntocmit de distribuitorii de bilete pe credit; - Borderoul de ncasri conine informaii privind: categoria locurilor vndute, preurile unitare, numrul biletelor de vnzare i al celor vndute i preul acestora, valoarea timbrului muzical, etc.; Situaia spectacolelor, n care se nregistreaz: numrul spectacolelor care au avut loc, numrul biletelor vndute, etc..
1.5.3.4. Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii n care instituiile publice nregistreaz periodic, cronologic i sistematic operaiunile economico-financiare consemnate n documente justificative i care reprezint datele surs ce afecteaz patrimoniul acestora. Registrele contabile se prezint sub forma de registre sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru. Acestea prezint un coninut i o form adecvat nregistrrii dup anumite reguli specifice a tuturor operaiunilor
Administraie public
43
economico-financiare intervenite n cursul unui exerciiu bugetar. Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, n contabilitate se folosesc urmtoarele registre contabile: Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Registrul Cartea mare". Toate aceste registre sunt numerotate, nuruite, parafate i nregistrate la organele fiscale, putnd servi, dac este cazul, ca prob n cazul litigiilor instituiilor publice, i n orice alt situaie. Registrul-jurnal, este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz zilnic n mod cronologic, operaiune cu operaiune, fr spaii libere i fr tersturi, totalitatea operaiunilor economico-financiare ce afecteaz patrimoniul instituiei, ntr-o perioad de gestiune.
1.6. Organizarea preventiv.
desfurarea
controlului financiar
1.6.1. Obiectul controlului financiar preventiv.

Instituiile publice au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv, potrivit prevederilor legale, prin care se verific legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe baza fondurilor publice sau a patrimoniului public nainte de aprobarea acestora. Fondurile publice reprezint sumele alocate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul asigurrilor sociale de sntate, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele locale, bugetele instituiilor publice finanate din veniturile extrabugetare, bugetul Fondului Proprietii de Stat, ajutoare financiare externe acordate Romniei sau instituiilor publice, credite externe contractate sau garantate de stat ori de autoriti ale administraiei publice locale, precum i mprumuturi interne contractate de autoriti ale administraiei publice locale. Prin patrimoniul public se nelege totalitatea drepturilor i obligaiilor, la un moment dat, ale statului, unitilor administrativ-teritoriale sau ale instituiilor publice ale acestora, cu valoare economic, dobndite sau asumate cu orice titlu. Din patrimoniul public fac parte drepturi i obligaii referitoare att la bunuri din domeniul public ct i din domeniul privat ale statului i unitilor administrativteritoriale. Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n principal: a) angajamente legale i bugetare; b) deschiderea i repartizarea de credite bugetare; c) modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare 44 Administraie public
Elena Hlaciuc
a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; d) efectuarea de pli din fonduri publice; e) efectuarea de ncasri n numerar; f) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ teritoriale; g) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; h) alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Conductorul instituiei publice, n funcie de specificul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv i asupra altor tipuri de proiecte de operaiuni dect cele precizate mai sus. Controlul financiar preventiv presupune verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al: a) legalitii i regularitii; b) ncadrrii n limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii. 1.6.2. Organizarea controlului financiar preventiv. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n mod unitar n urmtoarele forme: controlul financiar preventiv propriu; controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor. Instituiile publice au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i a asigura evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. Conductorii instituiilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora. Controlul financiar preventiv propriu se exercit de contabilul ef prin viza de control financiar preventiv propriu. Contabilul ef poate mputernici alte persoane din subordinea sa s exercite controlul financiar preventiv propriu numai cu aprobarea ordonatorului de credite. Ordonatorul de credite va primi spre aprobare numai proiectele de operaiuni care respect cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanelor n drept i prin aplicarea de ctre acestea a sigiliului personal. In vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor
Administraie public
45
compartimentelor de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv i care rspund pentru realitatea, regularitatea i legalitatea operaiunilor ale cror documente justificative le-au certificat. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de specialitate juridic ori de cte ori consider c necesitile o impun. Exercitarea funciei de ordonator de credite este incompatibil cu exercitarea funciei de contabil ef /contabil. Persoana n drept s exercite viza de control financiar preventiv are dreptul i obligaia de a refuza acordarea vizei pentru anumite proiecte de operaiuni, motivnd n scris i innd evidena proiectelor de operaiuni refuzate la viza de control financiar preventiv. Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor prin controlori delegai, a cror numire se face prin ordin al ministrului finanelor. Controlorul delegat este funcionar public, angajat al Ministerului Finanelor, care trebuie s aib studii superioare economice sau juridice i o vechime efectiv n domeniul finanelor publice de minimum 7 ani. Ministrul finanelor numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. Ministrul finanelor aprob normele metodologice prin care se stabilesc: a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Controlorii delegai exercit viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Operaiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun aprobrii ordonatorului principal de credite numai nsoite de viza de control financiar preventiv delegat. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Referitor la refuzul de viz trebuie s reinem faptul c n aceast situaie controlorul delegat are obligaia s l informeze n scris pe ordonatorul principal 46 Administraie public
Elena Hlaciuc
de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul vizei atunci controlorul delegat va consulta o echip de 3 controlori delegai. Soluia final cade n competena exclusiv a controlorului delegat competent. Durata controlului financiar preventiv delegat (acordarea sau refuzul vizei) este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoii de toate documentele justificative. In cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada menionat mai sus cu maximum 5 zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare.
1.6.
Organizarea i desfurarea auditului intern.
Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane. Auditorul intern este reprezentat de personalul de specialitate care efectueaz operaiunea de audit intern independent, cu profesionalitate i integritate i nu trebuie s fie implicat n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz. Auditorul intern se subordoneaz i raporteaz direct conductorului instituiei publice, rezultatele activitii sale. In sfera auditului intern se cuprind toate activitile desfurate n instituia public, inclusiv activitile instituiilor subordonate. Dintre atribuiile pe care trebuie s le exercite compartimentul de audit intern reinem urmtoarele: certificarea trimestrial i anual, nsoit de raport de audit. a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ale instituiei publice, prin verificarea legalitii, realitii i exactitii evidenelor contabile i ale actelor financiare i de gestiune; certificarea se face naintea aprobrii de ctre conductorul instituiei publice n cauz a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar; examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i fraudelor i, pe aceste baze, propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor vinovai, dup caz; supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare. organizare, coordonare, urmrire i control al ndeplinirii deciziilor;
Administraie public
47
evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei cu care sistemele de conducere i de execuie existente n cadrul instituiei publice i la nivelul unui program (proiect) finanat din fonduri publice utilizeaz resurse financiare, umane i materiale pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea rezultatelor stabilite; identificarea slbiciunilor sistemelor de conducere i de control, precum i a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe sau unor operaiuni i propunerea de msuri pentru corectarea acestora i pentru diminuarea riscurilor, dup caz. Auditul intern se desfoar dup un plan anual de audit intern aprobat de ctre conductorul instituiei publice. La elaborarea acestui plan se iau n considerare recomandrile unitare elaborate de Ministerul Finanelor prin consultarea Curii de Conturi. Activitatea de audit intern este desfurat de ctre auditori pe baz de ordin de serviciu scris, aprobat de ctre conductorul instituiei publice ui care prevede n mod explicit scopul, obiectivele i durata auditului. Auditorii interni au acces la toate datele i informaiile necesare rezolvrii problemelor precizate n ordinul de serviciu, iar personalul de conducere i personalul de execuie implicat n activitatea auditat au obligaia s ofere documentele solicitate i tot sprijinul necesar desfurrii in bune condiii a auditului intern. Rezultatele activitii de audit intern sunt cuprinse n raportul de audit intern care trebuie s reflecte: ordinul de serviciu primit; modul de desfurare a auditului; constatrile fcute; concluziile i recomandrile auditorilor interni, inclusiv ntreaga documentaie care susine respectivele constatri, concluzii i recomandri, ct i punctele de vedere ale persoanelor implicate n activitile auditate, ndeosebi ale acelora n legtur cu care se semnaleaz deficiene. Raportul de audit intern se semneaz de ctre auditori pe fiecare pagin, se nregistreaz i se pstreaz n original, n dosare speciale, timp de 10 ani. Reprezentanii Curii de Conturi au dreptul s examineze rapoartele de audit intern. Activitatea de audit intern din toate instituiile publice este ndrumat metodologic de ctre Ministerul Finanelor, iar codul de etic al auditorului intern este aprobat chiar de Ministrul Finanelor.
CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUIILOR PUBLICE Capitalurile reprezint surse permanente ale instituiilor publice, care cuprind sursele proprii ale acestora reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial (economic)
Elena Hlaciuc care se defalc n rezultat reportat i rezultatul exerciiului, precum i surse mprumutate pe termen mediu i lung, reprezentate de mprumuturile i datoriile asimilate. Capitalurile proprii se refer la drepturile titularului de patrimoniu asupra unei pri din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la nfiinarea instituiei i pe parcursul perioadei de funcionare a acesteia. Spre deosebire de societile comerciale, unde titularul de patrimoniu poate fi o persoan fizic sau juridic particular, la instituiile publice, titularul de patrimoniu este statul, ca persoan juridic. Capitalurile mprumutate pe termen mediu i lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se afl n instituie pe o perioad mai mare de timp (peste 3 ani), precum i datorit faptului c scopul efecturii acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente n vederea dezvoltrii instituiei. Aceste motive le confer calitatea de capitaluri permanente ale instituiei publice. Conturile de capitaluri se regsesc n clasa 1 - CONTURI DE CAPITALURI 2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII Din categoria capitalurilor proprii ale unei instituii publice fac parte: fondurile, rezultatul patrimonial (economic), rezultatul reportat i rezervele din reevaluare.
2.1.1. Fondurile instituiei publice Fondurile sunt elemente de capital propriu ale instituiei publice, care arat dreptul statului sau al unitilor administrativ teritoriale de posesie, folosin i de dispoziie asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public i privat al acestuia. Pentru bunurile aflate n domeniul public statul exercit posesia, folosina i dispoziia asupra acestor bunuri. Conform Constituiei Romniei (art. 35 alin. (4)) i a anexei Legii 213/1998, privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia, din domeniul public al statului i al unitilor administrativ teritoriale fac parte bunurile care sunt de uz sau de interes public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ teritoriale prin modurile prevzute de lege, astfel: domeniul public al statului este alctuit din bunuri de uz sau de interes public naional, declarate ca atare prin lege; domeniul public al judeelor este alctuit din bunuri de uz sau de interes public judeean, declarate ca atare prin hotrre a consiliului judeean, dac acestea nu au fost declarate de interes public naional; domeniul public al comunelor, al oraelor i al municipiilor este alctuit din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotrre a consiliului local, dac nu au fost declarate de interes public naional sau judeean. Bunurile aflate n domeniul public al statului se inventariaz de ctre ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i de autoritile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri. Dup inventariere, rezultatele acesteia se centralizeaz la nivelul Ministerului Finanelor Publice i se supun spre aprobare Guvernului.
Administraie public
49
Domeniul privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul i unitile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privat. Pentru bunurile ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale, inventarierea se face de ctre comisii special constituite, conduse de preedinii consiliilor judeene, respectiv de primarul general al municipiului Bucureti sau de primari. Rezultatele inventarierii acestor bunuri se centralizeaz de ctre consiliile judeene, de Consiliul General al Municipiului Bucureti sau de consiliile locale i se aprob prin hotrre de guvern. Trecerea bunurilor din domeniul privat n domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale se face prin hotrre de Guvern sau de consiliu, n funcie de apartenena bunurilor. Preluarea n patrimoniul public a unor bunuri de la societile comerciale la care statul sau unitile administrativ-teritoriale sunt acionari se poate face numai cu plat i cu acordul Adunrii Generale a Acionarilor. n cazul n care acest acord nu a fost obinut, trecerea n proprietatea statului se poate face numai prin expropriere, pentru o cauz de utilitate public i numai dup o just despgubire. Bunurile din domeniul public al statului pot fi transferate n domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale pe baza unei cereri formulate de consiliul administrativ-teritorial respectiv, aprobat prin hotrre de Guvern. In situaia invers, pentru transferarea n domeniul public al statului, aceast operaie are loc la cererea Guvernului i este aprobat prin hotrre a consiliului unitilor administrativ-teritoriale respective. Pentru bunurile aflate n domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, dreptul de proprietate public dispare n momentul n care acestea dispar sau au fost trecute n domeniul privat. Trecerea n domeniul privat se face pe baza hotrrilor de Guvern sau de Consilii, dac nu exist alte prevederi n Constituie sau n alt lege. Fondurile unei instituii publice includ: fondul activelor fixe necorporale; fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului; fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului; fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ teritoriale; fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale; Conturile utilizate pentru evidenierea fondurilor se gsesc n clasa 1 Conturi de capitaluri, grupa 10 Capital, rezerve, fonduri: 50 Administraie public
Elena Hlaciuc
Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii i cu ajutorul lor ministerele, organele de specialitate ale instituiilor publice centrale sau locale i instituiile publice subordonate acestora in evidena fondurilor proprii. Trebuie specificat c aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale i necorporale neamortizabile. n creditul conturilor se nregistreaz sursele de provenien ale activelor imobilizate realizate n regie proprie, intrate n instituie prin achiziie de la teri, prin leasing financiar, prin transfer de la alte instituii publice, plusuri la inventar etc. n debitul conturilor se reflect diminuarea surselor proprii ca urmare a ieirii din patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din funciune sau lipsuri la inventar. Soldul conturilor este creditor i reflect sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate n patrimoniu. 2.1.2. Rezervele din reevaluare Pe lng conturile de fonduri, n grupa 10 Capital, rezerve, fonduri se regsete contul sintetic de gradul I, 105 Rezerve din reevaluare, care se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II, n funcie de grupa de active reevaluate. Datorit utilizrii lor pe perioade mai ndelungate de timp, activele fixe trebuie reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actual, determinat de influena inflaiei sau deflaiei. La fiecare final de exerciiu financiar, n urma efecturii operaiei de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea actual, determinat pe baza valorii juste. In situaia n care valoarea just determinat este mai mare dect valoarea contabil nregistrat, diferena se va nregistra ca rezerv din reevaluare, iar activul va fi reflectat n bilan la valoarea actual, adic cea just. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s fie permanent apropiat de valoarea just. Diferenele din reevaluarea activelor fixe se nregistreaz astfel: n cazul n care valoarea actual este mai mare dect valoarea contabil net, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cretere a rezervei din reevaluare, concomitent cu creterea valorii activului, n situaia n care nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i cheltuial a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare unei cheltuieli anterioare; n cazul n care valoarea actual este mai mic dect valoarea contabil net a activului, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cheltuial, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca
Administraie public
51
o scdere a rezervei din reevaluare, n situaia n care, n prealabil a fost nregistrat un surplus referitor la activul respectiv. Contabilitatea diferenelor din reevaluarea activelor fixe se realizeaz cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare, care este un cont de pasiv i nregistreaz n credit diferenele din reevaluarea activelor, n cazul n care valoarea actual este mai mare dect valoarea contabil net a acestora (cretere), iar n debit nregistreaz diferena din reevaluare, n cazul n care valoarea actual este mai mic dect valoarea contabil net (descretere), iar n anii anteriori s-a nregistrat o cretere nregistrat ca rezerv. Soldul contului poate fi creditor i reflect diferenele din reevaluarea activelor fixe determinate de creterea de valoare. 2.1.3. Contabilitatea rezultatelor instituiei publice Rezultatele instituiei publice sunt de dou feluri, n funcie de perioada din care provin, astfel: rezultatul exerciiului sau rezultat curent; rezultatul reportat; In funcie de locul unde se determin rezultatul, acesta poate fi: rezultatul instituiilor publice; rezultatul bugetului local; rezultatul bugetului asigurrilor sociale; rezultatul bugetului de stat; a) Rezultatul exerciiului instituiilor publice este rezultatul care se determin la sfritul exerciiului curent, prin nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. Acest rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial, acesta incluznd, pe lng creane ncasate i datorii achitate, i drepturi constatate i obligaii neachitate n cursul exerciiului bugetar, i poate fi sub forma excedentului sau deficitului patrimonial. Excedentul patrimonial apare n cazul n care veniturile nregistrate sunt mai mari dect cheltuielile nregistrate, iar deficitul patrimonial apare n situaia invers, adic atunci cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile nregistrate. Dup efectuarea lucrrilor de nchidere a exerciiului, rezultatul sub forma excedentului sau deficitului bugetar al exerciiului curent se repartizeaz asupra rezultatului reportat, care exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor anterioare. b) Rezultatul bugetului local este de forma excedentului sau deficitului patrimonial al bugetului local i se determin la finele anului prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli aferente exerciiului curent, ale bugetului local, indiferent de momentul efecturii plilor i ncasrilor. Intre excedentul/deficitul patrimonial i excedentul/deficitul bugetar exist o diferen determinat de indicatorii pa baza crora se calculeaz fiecare. Dac 52 Administraie public
Elena Hlaciuc
excedentul/deficitul patrimonial nu ine seama dac veniturile au fost ncasate sau cheltuielile au fost pltite, excedentul/deficitul bugetar se determin ca diferen ntre veniturile ncasate i cheltuielile pltite. Veniturile bugetare ncasate sunt evideniate n contabilitatea unitilor administrativ-teritoriale n conturile n afara bilanului Venituri bugetare ncasate, iar cheltuielile bugetare sunt evideniate n conturile din afara bilanului Cheltuieli bugetare achitate. Excedentul/deficitul bugetar se evideniaz n contabilitate ntr-un cont distinct. In cazul existenei excedentului bugetar al bugetului local la finele exerciiului, acesta se regularizeaz cu bugetul de stat (n limita transferurilor din buget), dup care se utilizeaz pentru: rambursarea mprumuturilor restante i plata dobnzilor i comisioanelor aferente acestora; constituirea fondului de rulment; Spre deosebire de instituiile publice, unitile administrativ-teritoriale, determin la sfritul anului excedentul-deficitul execuiei nebugetare al exerciiului curent. Acest rezultat nebugetar se determin ca diferen ntre excedent-deficitul patrimonial i excedentul-deficitul bugetar i se evideniaz n contabilitate ntr-un cont distinct, dup care n anul urmtor, se transfer la rezultatul reportat.(vezi schema de mai jos. Aadar, rezultatul reportat al unitilor administrativ-teritoriale preia excedentul sau deficitul execuiei nebugetare, dup depunerea situaiilor financiare anuale. n cazul n care anul se ncheie cu deficit nebugetar, acesta va fi acoperit din excedentul execuiei nebugetare realizate n exerciiile urmtoare. Instituiile publice finanate din bugetul local sunt obligate s depun la unitile administrativ-teritoriale din bugetul crora au fost alimentate contul de execuie care va cuprinde plile efectuate i cheltuielile efective. c) Rezultatul bugetului asigurrilor sociale de stat se determin la finele anului prin repartizarea cheltuielilor i veniturilor, indiferent dac acestea au fost pltite, respectiv ncasate i este forma excedentului sau deficitului patrimonial. Excedentul-deficitul bugetului asigurrilor sociale de stat se determin la finele anului ca diferen ntre veniturile ncasate i cheltuielile pltite, care sunt evideniate n conturile n afara bilanului Venituri bugetare ncasate i Cheltuieli bugetare achitate, dup care se evideniaz n contabilitate ntr-un cont distinct. Spre deosebire de celelalte bugete, n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat, legea prevede ca din veniturile bugetare s se preleve o cot, anual, pentru constituirea fondului de rezerv, care este utilizat pentru acoperirea prestaiilor de asigurri sociale i a altor cheltuieli ale sistemului public de pensii. n cazul n care la finele anului rezultatul bugetar este de forma excedentului, acesta este utilizat n anul urmtor potrivit destinaiilor prevzute de lege, dup ce n prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul de stat,
Administraie public
53
din contul general al trezoreriei statului. n situaia n care, la finele anului, bugetul asigurrilor sociale de sntate se ncheie cu deficit, acesta se acoper din rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezerv. La fel ca la bugetele locale, la finele anului, dup depunerea situaiilor financiare, se determin excedentul/deficitul execuiei nebugetare, ca diferen ntre excedentul/deficitul patrimonial i excedentul/deficitul bugetar, care se transfer la rezultatul reportat. n cazul n care rezultatul reportat este sub forma deficitului, acesta se va acoperi din excedentele execuiei nebugetare realizate n exerciiile ulterioare. Contabilitatea rezultatului instituiilor publice se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 11 Rezultat reportat i 12 Rezultatul patrimonial, conturile corespunztoare fiind 121 Rezultatul patrimonial i 117 Rezultat reportat. Contul 121 Rezultatul patrimonial este cont bifuncional, care preia n debit cheltuielile angajate (clasificate dup natura sau destinaia lor) ale instituiei publice, iar n credit veniturile realizate (grupate dup natura i sursa lor) ale instituiei. Soldul creditor reflect excedentul exerciiului, iar soldul debitor reflect deficitul exerciiului. Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifunional, care are rol principal preluarea excedentului-deficitului bugetar aferent exerciiului anterior. Tot n creditul acestui cont se mai nregistreaz aciunile deinute n capitalul SC, rscumprate i sczute din eviden, materialele de natura obiectelor de inventar degradate precum i creanele insolvabile. 2.1.4. Fonduri cu destinaie special Fondurile cu destinaie special sunt fonduri constituite la nivelul unor instituii publice n vederea asigurrii surselor de finanare n cazuri speciale. Conturile care reflect fondurile cu destinaie special se regsesc n grupa 13 Fonduri cu destinaie special. a) Fondul de rulment este un fond constituit la nivelul unitilor teritoriale ale trezoreriei statului din excedentul anual al bugetului local, care poate fi utilizat astfel: pentru acoperirea unor goluri de cas provenite din decalajele dintre veniturile i cheltuielile exerciiului curent; pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar; pentru finanarea unor investiii ce intr n competena administraiei publice locale; pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunitii; Pentru utilizarea fondului de rulment este necesar aprobarea consiliului local judeean sau al Municipiului Bucureti, dup caz. 54 Administraie public
Elena Hlaciuc
n cazul existenei deficitului bugetar anual al bugetului local, acesta se va acoperi din fondul de rulment constituit n anii precedeni. b) Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat se constituie anual dintr-o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat. Acesta se utilizeaz pentru acoperirea prestaiilor de asigurri sociale n situaii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Fondul de rezerv se reporteaz n anul urmtor i se completeaz potrivit legii. Eventualul deficit curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni i, n continuare, din fondul de rezerv. c) Fondul de rezerv pentru sntate - se constituie n cota de 1 % din sumele constituite la nivelul Casei Naionale de Asigurri de Sntate. Bugetul fondului se aprob ca anex la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabilete prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerv rmas neutilizat la finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie. d) Fondul amortizrii activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfoar activiti de natur economic au obligaia calculrii, nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i morale a activelor fixe aferente acestor activiti, prin tarif sau pre potrivit legii. Aceste sume se utilizeaz pentru realizarea de investiii n domeniul respectiv i se evideniaz distinct n programul de investiii, ca surse de finanare. e) Fondul de risc se constituie pentru: garanii locale la mprumuturi interne; garanii la mprumuturi externe. Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de agenii economici i serviciile publice de subordonare locala. Fondul de risc se constituie din: sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate; dobnzile acordate de unitile trezoreriei statului la disponibilitile fondului; dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor; n completare de la bugetul local. f) Fondul pentru construcii de locuine se constituie n completarea depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine. Acest fond se pstreaz ntr-un cont distinct deschis la trezoreria statului, pe seama unitilor administrativ-teritoriale.
Administraie public
55
g) Taxele speciale sunt constituite pentru funcionarea unor servicii publice create pentru deservirea persoanelor fizice i juridice. Aceste taxe sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor pentru nfiinarea acestora. 2.2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt structuri contabile ce apar n situaiile financiare ca urmare a aplicrii principiului prudenei n contabilitate. Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau valoare incert i de aceea nu pot fi ncadrate nici n categoria capitalurilor proprii i nici n categoria datoriilor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pe seama cheltuielilor curente n momentul n care este posibil s intervin un risc sau o cheltuial, iar n cazul n care intervine riscul sau cheltuiala, acesta se reia la venituri sau dac, pentru stingerea unei obligaii nu mai este nevoie de o ieire de resurse, provizioanele se anuleaz. Spre deosebire de provizioanele de depreciere, acestea nu pot fi utilizate pentru corectarea valorii activelor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; alte provizioane. Pentru ca un provizion s fie recunoscut n contabilitate, acesta trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: s existe o obligaie curent determinat de un eveniment anterior; s fie probabil efectuarea unei plti pentru stingerea datoriei respective; s poat fi estimat suma. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli pot fi revizuite la data fiecrui bilan pentru ca valoarea estimat s fie ct mai apropiat de realitate. Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul pentru care a fost constituit. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul cruia se evideniaz provizioanele n contabilitatea curent este 151 Provizioane, care se desfoar pe urmtoarele sintetice de gradul II: 2.3. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate n categoria capitalurilor permanente sunt incluse mprumuturile i datoriile asimilate, a cror durat depete 1 an. Legea nr. 313 din 2004 privind datoria public grupeaz datoriile n 3 categorii: - datorii pe termen scurt a cror exigibilitate este mai mic de 1 an; 56 Administraie public
Elena Hlaciuc
- datorii pe termen mediu - a cror exigibilitate este mai mare de dar nu depete 5 ani; - datorii pe termen lung - a cror exigibilitate este mai mare de 5 ani. Spre deosebire de SC, instituiile publice nu-i pot contracta n nume propriu mprumuturi bancare interne sau externe. Legea datoriei publice nr. 313 din 2004 definete datoria public ca fiind datoria public guvernamental la care se adaug datoria public local. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi externe contractate sau garantate de stat; mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; mprumuturi contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale; alte mprumuturi i datorii asimilate; dobnzile aferente acestora. n funcie de persoanele juridice care angajeaz datoria public, aceasta poate fi: a. datoria public guvernamental: b. datoria public a autoritilor administraiei publice locale; a) Datoria public guvernamental Datoria public guvernamental reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare. In funcie de modul de finanare al datoriei publice, aceasta poate fi de dou feluri, i anume: datoria public intern; datoria public extern; Datoria public guvernamental intern este partea din datoria public guvernamental care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare. Datoria public guvernamental extern este partea din datoria public guvernamental reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia. mprumuturile de stat interne i externe pot fi contractate numai de Ministerul Finanelor Publice i acesta le poate submprumuta beneficiarilor finali. Aceste submprumuturi se pot face pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar
Administraie public
57
ncheiate ntre MFP i beneficiari. Garantarea acestor mprumuturi se poate face numai de MFP, iar garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, n cazul autoritilor publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garaniilor depuse de stat se constituie fondul de risc. Instrumentele datoriei publice externe constau n: titluri de stat n valut emise pe pieele financiare interne sau externe; mprumuturi de stat de la bnci, de la instituii de credit interne sau externe, persoane juridice romne sau strine; mprumuturi de la guverne strine, agenii guvernamentale strine, instituii financiare multinaionale sau de la alte organizaii internaionale; mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului; mprumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung; mprumuturi directe de la investitori privai strini, pe termen scurt, mediu sau lung; mprumuturi de la bnci strine sau de la companii strine; alte mprumuturi; Ministerul Finanelor Publice este singura instituie public autorizat s emit titluri de stat, exprimate n moneda naional i n valut. Titlurile de stat reprezint titluri de valoare exprimate n moned naional, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung. Titlurile de stat pe termen scurt se regsesc sub forma bonurilor de tezaur i a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purttoare de dobnd, fie sunt emise cu discount. Titlurile de stat pe termen mediu i lung sunt titluri de valoare sub forma obligaiunilor de stat emise cu scaden de la unul pn la cinci ani i pot fi purttoare de dobnd sau pot fi emise cu discount. De asemenea, Ministerul Finanelor Publice, poate emite garanii de stat pentru mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o instituie financiar, pentru finanarea unor proiecte sau activiti de importan naional sau pentru alte destinaii stabilite i aprobate de ctre Guvern. Pentru ca garaniile emise de stat s fie admise, trebuie ca Ministerul Finanelor Publice s accepte clauzele nscrise n contractele de mprumut ncheiate ntre persoanele juridice i instituiile financiare. n vederea emiterii garaniilor, ntre Ministerul Finanelor Publice, care are calitatea de garant, i persoana juridic care a contractat mprumutul, care are calitatea de garantat, se ncheie un contract n care se stipuleaz drepturile i obligaiile ce revin prilor, inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc. Pentru acoperirea riscurilor financiare legate de garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de persoanele juridice, se constituie fondul de risc. 58 Administraie public
Elena Hlaciuc
Acest fond se constituie din sumele ncasate de la beneficiarul mprumuturilor garantate, din dobnzile aferente sumelor aflate n depozite, din majorrile de ntrziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor, din fonduri bugetare alocate n acest scop i din alte surse legal constituite. i n cazul contractrii de mprumuturi din exterior de ctre persoanele juridice, statul poate emite garanii, ns acestea se acord numai pentru finanarea acelor obiective ale cror criterii de selecie sunt aceleai ca i n cazul contractrii datoriei publice externe. n cazul n care statul emite garanii pentru mprumuturi externe, acesta este direct rspunztor n faa instituiei creditoare. b) Datoria public local Datoria public local reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale autoritilor administraiei publice locale, la un moment dat, provenind din mprumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe pieele financiare. Datoria public local intern este partea din datoria public local care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenite din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia. Datoria public local extern este partea din datoria public local reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenind din mprumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia. Instituiile publice locale pot contracta mprumuturi care fac parte din datoria public a Romniei, ns acestea nu reprezint datorii sau rspunderi ale Guvernului. Plata dobnzilor i comisioanelor aferente acestor mprumuturi se efectueaz din veniturile obinute de instituiile publice locale. n cazul n care totalul datoriilor reprezentnd ratele de mprumut scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele mprumutului care urmeaz a fi garantat sau angajat de ctre autoritile locale, depesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricrui fel de mprumut. Valoarea total a mprumuturilor contractate de autoritile locale se trec ntr-un registru de eviden a datoriei publice i se vor raporta anual prin situaiile financiare ale autoritilor locale. De asemenea, prin situaiile financiare se vor raporta garaniile emise de autoritile locale. Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta mprumuturi interne i/sau externe pe termen scurt, mediu i lung pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a mprumuturilor Locale.
Administraie public
59
Instrumentele autoritilor locale n ceea ce privete datoria public intern constau n: titluri de valoare; mprumuturi de la bncile comerciale sau de la alte instituii financiare; Titlurile de valoare pot fi emise direct de autoritile locale sau prin intermediul unor agenii sau instituii specializate. De asemenea, autoritile locale pot contracta mprumuturi interne, fr garania Guvernului, ns, n prealabil, se va informa Ministerul Finanelor Publice. mprumuturile externe ce urmeaz a se contracta de ctre autoritile locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a mprumuturilor, care este constituit din autoriti ale administraiei locale, ale Guvernului i ale Bncii Naionale a Romniei. Dup contractarea mprumuturilor externe, n bugetul local se vor prevedea ratele scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora. n afar de autoritile centrale i cele locale, pot acorda mprumuturi, fr dobnd, i ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe baz de convenie, n cazul n care se nfiineaz n subordinea acestora unele instituii publice sau se desfoar activiti finanate integral din venituri proprii i care nu dispun de fonduri suficiente la nfiinare. Aceste mprumuturi trebuie restituite n termen de 6 luni ordonatorului principal. Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti pot contracta sau garanta mprumuturi interne sau externe pentru realizarea de investiii publice de interes local sau pentru refinanarea datoriei publice locale. De asemenea, dac pe parcursul execuiei bugetare apar goluri de cas ca urmare a decalajului dintre ncasarea veniturilor bugetare i plata cheltuielilor, administraia public local poate acoperi aceste mprumuturi fr dobnd acordate de Ministerul Finanelor Publice din disponibilitile existente n Contul Curent General al Trezoreriei Statului, ns numai dup ce s-au epuizat sursele fondului de rulment. 2.3.1. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni Obligaiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de stat n vederea acoperirii temporare a datoriei publice. Obligaiunile, n general, pot fi de dou feluri: > Fr opiune, care reprezint acele instrumente financiare ce sunt emise pentru atragerea de pe piaa financiar, pentru o perioad mai lung de timp, de active monetare destinate completrii unor fonduri proprii ce sunt necesare n general pentru efectuarea de investiii importante, iar n cazul statului, pentru acoperirea nevoilor statului; > Cu opiune - sunt instrumente financiare care n prima faz apar ca obligaiuni, iar, dup termenul stabilit pe obligaiune, acestea, n loc s fie achitate creditorului, ele se transform n aciuni. 60 Administraie public
Elena Hlaciuc
Statul poate emite doar obligaiuni fr opiune, obligaiunile cu opiune fiind emise doar de agenii economici. Evidenierea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se realizeaz cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, n care se nregistreaz valoarea de rambursare a mprumuturilor, adic valoarea care va fi achitat de ctre debitor creditorului la sfritul contractului de mprumut. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni au urmtoarele caracteristici: sunt n general emise pe termen lung i au ca scop atragerea de mijloace bneti necesare finanrii; sunt purttoare de dobnd, aceasta calculndu-se la valoarea nominal a obligaiunii. Pe lng valoarea nominal mai pot avea urmtoarele valori: valoarea de emisie, care reprezint valoarea cu care este vndut practic obligaiunea, adic valoarea efectiv ncasat de emitent i care este mai mic sau egal cu valoarea nominal; valoarea de rambursare care este valoarea pe care debitorul o pltete creditorului n momentul rambursrii mprumutului. Aceasta valoare poate fi mai mare sau egal cu valoarea nominal. 2.3.2. mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de stat mprumuturile externe contractate sau garantate de stat se evideniaz n contabilitate cu ajutorul conturilor 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat i 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat, care sunt conturi de pasiv i evideniaz operaiile att n lei ct i n valut, la cursul de schimb valutar de la data operaiunii. In creditul conturilor se nregistreaz tragerile din mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de ctre stat, iar n debit mprumuturile rambursate la scaden. Ambele conturi au aceeai funciune i coninut economic, cu deosebirea c unul reflect creditele contractate, iar cellalt creditele garantate. 2.3.3. mprumuturi contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale Autoritile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activiti de investiii proprii sau pentru unitile aflate n subordonare sau coordonare, mprumuturile reprezint sume trase de la instituiile financiare pe termene diferite de ctre instituiile publice, pentru care acestea pltesc dobnd. Acestea pot fi de trei feluri: mprumuturi pe termen scurt; mprumuturi pe termen mediu; mprumuturi pe termen lung;
Administraie public
61
mprumuturile pe termen scurt sunt mprumuturi acordate de instituiile financiare pe o perioad mai mic de un an. Dat fiind durata mic a existenei contractului de mprumut, aceste credite sunt reflectate n contabilitatea instituiilor publice n conturile din clasa 5 - conturi de trezorerie. mprumuturile pe termen mediu i lung sunt mprumuturi acordate de instituiile financiare pe o perioad mai mare de un an, ceea ce le confer acestora calitatea de elemente de capitaluri permanente. Caracteristicile mprumuturilor sunt: au o valoare nominal, valoare care se nregistreaz n contabilitate; sunt purttoare de dobnd simpl sau compus, n funcie de clauzele cuprinse n contractul de mprumut; Contabilitatea acestor mprumuturi se realizeaz cu ajutorul conturilor 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoriti ale administraiei publice locale i 163 mprumuturi interne i externe garantate de autoriti ale administraiei publice locale, care sunt de pasiv i evideniaz mprumuturile interne i externe pe termen mediu i lung ncheiate cu organisme sau instituii de credit. Contabilitatea analitic se ine pentru fiecare contract n parte. n creditul conturilor se nregistreaz tragerile din mprumuturi contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale, iar n debit mprumuturile contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale, nerambursate. Cele dou conturi au aceeai funciune i coninut economic ca i conturile prezentate anterior, cu deosebirea c se refer la autoritile administraiei publice locale. n cazul n care creditul este contractat de la o instituie financiar extern sau de la un alt organism internaional, anual se va calcula i nregistra diferena de curs valutar. Cnd cursul valutar la finele anului este mai mare dect cursul la care a fost nregistrat creditul, atunci diferena de curs este nefavorabil i sa va nregistra ca o cheltuial curent financiar, n contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, iar n cazul n care cursul valutar la finele anului este mai mic dect cel de la data contractrii creditului, diferena este favorabil i se va nregistra ca un venit financiar, n contul 765 Venituri din diferene de curs valutar.
Elena Hlaciuc CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE DEINUTE DE INSTITUIILE PUBLICE Standardele Internaionale de Contabilitate ale Entitilor publice (IPSAS) definesc activele ca fiind resurse controlate de o entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare i din care ntreprinderea va avea viitoare beneficii economice sau poteniale servicii. Activele fixe sunt bunuri deinute de instituiile publice pe o perioad mai mare de timp (peste un an) i sunt utilizate n vederea desfurrii activitii pentru care acestea au fost nfiinate. Activele active fixe se grupeaz n trei categorii: active fixe necorporale; active fixe corporale; active fixe financiare; Planul de conturi pentru instituii publice elaborat de MFP cuprinde conturile de active fixe, incluse la clasa a II-a de conturi, care se desfoar pe urmtoarele grupe i conturi sintetice de gradul I i II: 3.1. Contabilitatea activelor active fixe necorporale Activele fixe necorporale sunt valori economice ce nu au componen material, ns au valoare mare i sunt utilizate pentru dezvoltarea ntreprinderii sau instituiei sau pentru desfurarea activitii acesteia n bune condiiuni, pe o perioad viitoare. Activul necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriat altora sau pentru motive administrative. Un activ este o resurs: controlat de societate, ca efect al unor evenimente trecute; i de la care se ateapt beneficii economice viitoare care s curg ctre ntreprindere; Activele monetare sunt reprezentate de bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau determinabile n bani. Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigrii de noi cunotine tiinifice sau tehnologice; Dezvoltarea este determinat de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, n scopul produciei de bunuri sau servicii, sau n scopul mbuntirii substaniale a acestora. Din categoria activelor fixe necorporale fac parte: 1. Cheltuieli de dezvoltare - cuprind costurile efectuate de ntreprinderi sau instituii pentru achiziionarea sau obinerea n regie proprie a proiectelor de dezvoltare necesare desfurrii sau dezvoltrii activitii. Ordinul MFP definete aceast categorie de active fixe ca fiind active generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial,
Administraie public
63
Contabilitatea instituiilor publice naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. n categoria cheltuielilor de dezvoltare pot fi incluse: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite; 2. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i alte valori asimilate, reprezint contracte ncheiate de ntreprindere sau instituie cu tere persoane care-i permit celei dinti s utilizeze un bun, o crean, un drept de autor, o marc nregistrat. Durata de amortizare este de pn la 20 ani sau pe durata contractului de concesiune. 3. nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive, a reprezentaiilor teatrale, programe de radio i televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare i artistice, benzi magnetice i alte suporturi etc. 4. Alte active fixe necorporale - se refer la programele de informatic sau la alte tipuri de active necorporale. Programele existente pe computer n momentul cumprrii acestuia sunt nregistrate la mijloace fixe alturi de valoarea computerului ca atare, deoarece nu se pot separa din costul de achiziie al mijlocului fix. Celelalte programe achiziionate ulterior sau separat de computer se reflect n aceast categorie de active fixe. Programele informatice i proiectele de dezvoltare pot intra prin achiziie, dar i obinute n regie proprie. 5. Active fixe necorporale n curs - reprezint activele fixe necorporale realizate de instituie i neterminate pn la finele exerciiului financiar. ncepnd din anul 2002, activele fixe necorporale se reflect ca active i n contabilitatea instituiilor publice. Activele active fixe necorporale se evalueaz, corespunztor celor patru momente, astfel: la intrarea n patrimoniu, activele active fixe necorporale se evalueaz: la cost de achiziie, dac acestea au fost achiziionate de la teri; la cost de producie, dac acestea au fost obinute n regie proprie; la valoarea just, dac acestea au fost primite cu titlu gratuit; la inventar, activele active fixe se vor evalua astfel: deprecierile de valoare se vor reflecta n contabilitate sub forma amortizrilor, n cazul n care acestea sunt definitive, i sub forma ajustrilor, n cazul n care deprecierea este latent; n cazul n care apar cheltuieli ulterioare ca urmare a reparaiilor, valoarea acestora se va nregistra n contabilitatea instituiei drept cheltuieli curente, n perioada n care s-au efectuat;
Elena Hlaciuc cheltuielile ulterioare care duc la creterea parametrilor tehnici iniiali i a performanelor acestor active reprezint modernizri i se vor aduga valorii contabile a activelor active fixe respective; la bilan, activele active fixe necorporale se vor reflecta la costul lor, respectiv valoarea actual, n cazul n care au suferit modernizri, mai puin valoarea amortizrilor i ajustrilor recunoscute pe timpul exerciiului financiar; la ieirea din patrimoniu, activele active fixe necorporale se vor descrca din gestiunea instituiei la valoarea contabil; Activele active fixe necorporale se evideniaz n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active fixe, grupa 20 .Active fixe corporale, care cuprinde urmtoarele conturi: 3.1.1. Completri conform cerinelor IPSAS - urilor 1. Cheltuieli de dezvoltare n contabilitate trebuie fcut distincia ntre cheltuielile de cercetare i cele de dezvoltare. Astfel, cheltuieli de cercetare reprezint de fapt cheltuielile efectuate de instituie pentru mbuntirea activitii, dar care nu au ca rezultat un proiect sau un program aplicabil (fezabil), n timp ce cheltuielile de cercetare se recunosc n contabilitate drept cheltuieli curente, n timp ce proiectele aflate n faza de dezvoltare se recunosc n contabilitate dac satisfac urmtoarele condiii: ndeplinirea condiiilor de fezabilitate tehnic i economic; entitatea s aib intenia de a termina activul i de a-1 utiliza sau a-1 vinde; s existe o pia de desfacere, astfel nct entitatea s poat vinde activul; entitatea s aib capacitatea de a utiliza activul; existena resurselor necesare finalizrii activului; existena capacitii de evaluare corect, credibil a resurselor ce au participat la obinerea activului. Cnd cheltuiala de cercetare ndeplinete cerinele de mai sus, aceasta devine cheltuial de dezvoltare i se poate nregistra ca activ imobilizat necorporal. 3.2. Contabilitatea activelor active fixe corporale Normele metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, planul de conturi pentru instituii publice i instruciunile de aplicare a acestuia elaborate de MFP, definesc activele fixe corporale ca fiind obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: au o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului i o durat normal de utilizare mai mare de un an. Standardele de contabilitate dau o definiie mai complet a activelor fixe corporale, artnd c acestea sunt active care:
Administraie public
65
Contabilitatea instituiilor publice sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; sunt utilizate pe o perioad mai mare de un an; au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare; In categoria activelor active fixe corporale sunt incluse: terenurile, construciile, instalaiile tehnice i mainile, alte instalaii, utilaje i mobilier, tehnica de lupt, armament, mijloace de instrucie, alte mijloace cu specific militar, avansuri, active fixe corporale n curs de execuie. Contabilitatea sintetic a acestora se ine pe categorii, iar cea analitic pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele sau accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct. Activele fixe corporale, fiind mijloace de munc care nu se transform sau nu-i pierd calitile dintr-o dat (ntr-un singur ciclu economic) i se utilizeaz n patrimoniu pe o perioad mi mare de un an. Pentru fi recunoscute ca mijloace fixe, acestea trebuie s ndeplineasc dou condiii: s produc beneficii economice viitoare; s fie evaluate n mod credibil la cost (valoare). Pentru a fi evaluate n mod credibil la cost, mijloacele fixe trebuie s fie rezultatul unor tranzacii reale ntre agenii economici. Valoarea acestora trebuie s fie o valoare real (just), determinat de ctre cei doi participani n mod credibil, iar prile participante trebuie s fie n cunotin de cauz. ntreprinderile i instituiile pot achiziiona mijloace fixe care nu produc beneficii economice viitoare, dar care sunt destinate mbuntirii condiiilor de mediu sau asigurrii proteciei muncii. 3.2.1. Terenurile i amenajrile la terenuri Terenurile se evideniaz n contabilitate pe dou categorii, i anume: terenuri; amenajri de terenuri; Contul utilizat pentru evidenierea terenurilor n contabilitate este contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri, care ine evidena terenurilor agricole i silvice, a celor fr construcii, terenurilor cu zcminte, terenurilor cu construcii i altele, i a amenajrilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie,
Elena Hlaciuc mprejmuirile, lucrrile de acces, de irigaii, de desecri, de ndiguiri etc), care alctuiesc domeniul public i privat al statului i unitilor administrativ teritoriale aflate n administrarea instituiei sau date n concesiune, nchiriere sau n folosin gratuit. Pentru evidenierea separata a terenurilor i a amenajrilor la terenuri, se utilizeaz conturile sintetice de gradul II - 2111 Terenuri i 2112 Amenajri la terenuri. Terenurile se nregistreaz la intrarea n patrimoniu la valoarea stabilit n funcie de clasele de calitate, suprafa, amplasare i/sau alte criterii legale sau la costul de achiziie. Potrivit normelor n vigoare, terenurile nu sunt supuse amortizrii (terenurile nu se consum i, deci, nu se nlocuiesc). Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. n categoria amenajrilor la terenuri sunt cuprinse lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea. n legislaia din ara noastr este stipulat c lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii, precum i terenurile ce nu au fost retrocedate fac parte din proprietatea public. Ieiri de active fixe corporale prin nchiriere sau prin concesiune Instituiile publice pot nchiria active fixe corporale altor instituii publice sau chiar persoanelor fizice sau juridice. n urma operaiilor de nchiriere, acestea obin venituri din redevene. Potrivit Legii 213/1998, nchirierea bunurilor poate fi fcut oricrei persoane fizice sau juridice de ctre titularul dreptului de proprietate sau de administrare. Concesionarea sau nchirierea bunurilor se face prin licitaie public, iar sumele din redevene se fac venituri la bugetul de stat sau la cel local, dup caz. n cazul n care contractul de nchiriere se ncheie de ctre titularul dreptului de administrare, acesta are dreptul de a ncasa o cot parte, stabilit ntre 20-30%, dup caz. Ordonatorii de credite de tot felul pot da n folosin gratuit bunuri ce se afl n domeniul public sau privat al statului, persoanelor juridice fr scop lucrativ care desfoar activiti de binefacere sau de utilitate public: Concesiunile publice fac obiectul Legii 219/1998, care are ca obiect reglementarea i organizarea regimului de concesionare pentru: bunurile proprietate public ori privat a statului, judeului, oraului sau comunei; activitile i serviciile publice de interes naional sau local. Concesionarea se face n baza unui contract prin care o persoan, numit concedent, transmite pentru o perioad determinat, de cel mult 49 de ani, unei alte persoane, numit concesionar, care acioneaz pe riscul i pe rspunderea sa, dreptul obligaia de exploatare a unui bun, a unei activiti sau a unui serviciu public, n jschimbul unei redevene.
Administraie public
67
Contabilitatea instituiilor publice Conform acestei legi, bunurile proprietate public sunt inalienabile. n condiiile legii, ele pot fi date n administrarea regiilor autonome ori instituiilor publice sau pot fi concesionate ori nchiriate. Pot face obiectul unei concesiuni, bunurile sau serviciile urmtoare: transporturile publice; autostrzile, podurile i tunelurile rutiere cu taxa de trecere; infrastructurile rutiere, feroviare, portuare i aeroportuare civile; construcia de hidrocentrale noi i exploatarea acestora, inclusiv a celor aflate n conservare; serviciile potale; spectrul de frecvene i reelele de transport i de distribuie pentru telecomunicaii; activitile economice legate de cursurile de ape naturale i artificiale, lucrrile de gospodrie a apelor aferente acestora, staiile i instalaiile de msurtori hidrologice, meteorologice i de calitate a apelor i amenajrile piscicole; terenurile proprietate public, plajele, cheiurile i zonele libere; reelele de transport i de distribuie a energiei electrice i termice; reelele de transport prin conducte i de distribuie a petrolului i gazelor combustibile; reelele de transport i de distribuie public a apei potabile; exploatarea zcmintelor minerale i a substanelor solide i fluide; exploatarea surselor termale; resursele naturale ale zonei economice maritime i ale platoului continental; bazele sportive, locurile de recreare, instituiile profesioniste de spectacole; unitile medico-sanitare, seciile sau laboratoarele din structura acestora, precum i serviciile medicale auxiliare; activitile economice legate de punerea n valoare a monumentelor i siturilor istorice; colectarea, depozitarea i valorificarea deeurilor; orice alte bunuri, activiti sau servicii publice care nu sunt interzise prin legi organice speciale. Nu pot face obiectul concesiunii bunurile, activitile sau serviciile publice n privina crora nu exist autoriti de reglementare, ale cror avize sunt obligatorii n ceea ce privete preurile sau tarifele practicate de concesionari. Concesionarul are obligaia ca, n termen de 90 de zile de la data semnrii contractului de concesiune, s depun, cu titlu de garanie, o suma fix reprezentnd o cot-parte din suma obligaiei de plat ctre concedent, stabilit de acesta i datorat pentru primul an de activitate. Dac este necesar, din aceast suma vor fi prevalate penalitile i sumele concedentului de ctre concesionar, n baza contractului de concesiune. Activele fixe corporale n curs sunt active fixe care nu au parcurs toate etapele procesului de producie pn la finele perioadei i care se recunosc n contabilitate la nivelul costului de producie determinat pn la acea dat.
Elena Hlaciuc Acestea sunt recunoscute ca active fixe corporale n momentul finalizrii investiiei i punerii sale n funciune, respectiv n momentul efecturii recepiei. Alturi de acestea, n categoria activelor fixe corporale deinute de instituiile publice sau uniti economice al cror acionar unic sau majoritar este statul intr: Zcmintele care reprezint rezerve descoperite de minerale, att de suprafaa ct i subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actual, innd seama de nivelul relativ al preurilor. In categoria zcmintelor sunt cuprinse rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere i minereuri nemetalifere. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de producie unic sau permanent, asupra crora se exercit dreptul de proprietate, dar a cror cretere natural i/sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i responsabilitatea unitilor instituionale i nu este gestionat de acestea. De exemplu, pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naional. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi intr-un viitor apropiat. Rezervele de ap sunt ntinderi de ap i alte rezerve subterane n msura n care, prin exercitarea dreptului de proprietate, le sunt date o valoare de pia. De asemenea, sunt asimilate activelor fixe i sunt nregistrate ca atare urmtoarele: valorile de muzeu, obiectele de art i de expoziie; crile din biblioteci, discurile i benzile de magnetofon, casetele, imprimatele definitiv; investiiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie; investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, blilor, terenurilor, precum i alte lucrri similare care nu se concretizeaz n mijloace fixe; Nu sunt considerate mijloace fixe: motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii unor componente uzate ale acestora, care nu le ridic parametrii tehnici i de performan; sculele, dispozitivele i instrumentele ce se folosesc la fabricarea unor produse n serie sau la executarea unor comenzi, indiferent de valoarea acestora i de durata de via; construciile i instalaiile provizorii; animalele care nu ndeplinesc condiiile de animale adulte; pdurile; prototipurile care servesc ca model pentru executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii; echipamentul i uniformele de serviciu i de ora pentru militari n termen i echipamentul i materialul sportiv; muniiile (bombe, rachete, torpile); echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special i accesoriile, indiferent de valoarea i de durata de via a acestora.
Administraie public
69
Contabilitatea instituiilor publice Recunoaterea iniial a activelor fixe corporale Activele fixe corporale sunt recunoscute la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare, care mai poart denumirea de valoare contabil. n funcie de modul de intrare n patrimoniul instituiei, valoarea contabil poate fi: costul de producie, pentru activele fixe obinute de instituie n regie proprie; costul de producie este format din suma cheltuielilor efectuate de instituie pentru realizarea investiiilor, care cuprinde de fapt costul acestor investiii, inclusiv cheltuielile efectuate pn la punerea n funciune; costul de achiziie, pentru mijloacele fixe noi, achiziionate de la teri; costul de achiziie cuprinde preul de cumprare al bunului, la care se adaug costul transportului, alte taxe nedeductibile i cheltuielile efectuate pn la punerea n funciune a bunului; valoarea just, pentru activele fixe corporale intrate n instituie prin - donaii, sponsorizri sau cu titlu gratuit; valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de evaluatorii autorizai i trebuie aprobat de ctre ordonatorul de credite; de asemenea, tot valoarea just se utilizeaz pentru activele fixe corporale intrate prin plusurile de inventar sau pentru mijloacele fixe obinute din dezmembrarea mijloacelor fixe, dar i pentru activele fixe constate lips la inventar; valoarea estimat a bunurilor descoperite cu ocazia spturilor arheologice; Cu valoarea de nregistrare din contabilitate stabilit n momentul intrrii, imobilizarea corporal rmne nregistrat pn la scoaterea din folosin, cu excepia urmtoarelor situaii: cu ocazia reevalurii mijloacelor fixe ca urmare a creterii inflaiei (n condiiile existenei unui act normativ care s prevad reevaluarea activelor fixe corporale la instituiile publice); efectuarea unor completri, mbuntiri sau modernizri, care duc la creterea eficienei acestora. Nu sunt incluse n valoarea activelor fixe corporale cheltuielile de ntreinere i cele cu reparaiile capitale efectuate pentru acele active fixe ce aparin instituiei. Aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei i se nregistreaz n perioada n care acestea au fost efectuate. n cazul n care instituia efectueaz o investiie n regie proprie, care nu se finalizeaz pn la finele exerciiului bugetar, valoarea acestei investiii este recunoscut ca imobilizare n curs. Activele fixe corporale se regsesc n planul de conturi n grupa active fixe corporale i sunt reprezentate de urmtoarele conturi sintetice de gradul I i II: > 212 Construcii > 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; acest cont se desfoar pe urmtoarele sintetice de gradul II. > 214 Mobilier, aparatur de birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i alte active corporale. In cadrul acestor conturi, contabilitatea analitic se efectueaz pe categorii i locuri de folosin, pe categorii de proprietate - public i privat - precum i pe surse de finanare. Pentru contul 214, evidena analitic se ine pe trei categorii, i anume:
Elena Hlaciuc unelte, accesorii de producie, inventar gospodresc i aparatur birotic; fondul bibliotecar; valorile de muzeu, obiectele de art i de expoziie. Potrivit Legii 213/1998, bunurile ce intr n domeniul statului se mpart n bunuri ce alctuiesc domeniul public al statului i bunuri ce alctuiesc domeniul privat al acestuia. Bunurile din domeniul public al statului sunt bunurile de interes i de uz public i asupra crora statul i exercit posesia, folosina i dispoziia. Bunurile din aceast grup pot fi dobndite de stat pe urmtoarele ci: pe cale natural; prin achiziii publice; prin expropriere pentru cauze de utilitate; acte de donaie; alte moduri stabilite de lege; Bunurile din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale cuprind bunuri ce se afl n proprietatea acestora i care nu fac parte din domeniul public al statului. Din domeniul public i privat al statului fac parte bunurile dobndite n perioada 6 martie 1948 - 22 decembrie 1989 ce nu au fost rechiziionate n mod abuziv. Activele active fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot intra n instituiile publice prin mai multe ci: prin achiziie; subvenii, transfer, plusuri de inventar i dezmembrri, donaii, dotare; prin investiii; prin leasing; prin nchiriere; nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a intrrilor de active fixe corporale se face diferit, n funcie de modul de intrare al acestora, precum i de faptul dac sunt sau nu amortizabile. 1. Intrri de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale (neamortizabile) Reflectarea n contabilitatea analitic a activelor fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale se va face innd seama de proprietar i de forma de proprietate, astfel: n active fixe corporale ce alctuiesc domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; active fixe corporale ce alctuiesc domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Deoarece aceste forme de intrare nu implic un flux monetar n contrapartid, nregistrarea n contabilitate presupune doar reflectarea intrrilor de active fixe corporale la valoarea just, concomitent cu creterea capitalului instituiei, prin fondurile proprii ale active fixe corporale. Spre deosebire de intrrile de active fixe cu titlu gratuit, acestea se reflect n contabilitate la costul de achiziie.
Administraie public
71
Contabilitatea instituiilor publice 2. Intrri de active fixe corporale prin investiii Investiiile publice fac obiectul seciunii a 3-a din Legea 500/2002, privind finanele publice. Astfel, cheltuielile pentru investiiile publice i alte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice se cuprind n proiectul de buget, pe baza programelor de investiii publice, care se prezint ca anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Ordonatorii principali de credite prezint anual programul de investiii publice, pe clasificaia funcional, prezentnd informaii financiare i nefinanciare. In categoria informaiilor financiare trebuie incluse: valoarea total a proiectului; creditele de angajament; creditele bugetare; graficul de finanare pe surse i ani, corelat cu graficul de execuie; analiza cost-beneficiu, care va fi prezentat i pentru investiiile n derulare; costurile de funcionare i de ntreinere dup punerea n funciune; n categoria informaiilor nefinanciare se vor include: strategia n domeniul investiiilor, care va cuprinde n mod obligatoriu prioritile investiionale i legtura dintre diferitele proiecte, criteriile de analiz care determin introducerea n programul de investiii a obiectivelor noi n detrimentul celor n derulare; descrierea proiectului; stadiul fizic al obiectivelor. Pe baza propunerilor de programe de investiii elaborate de ordonatorii principali de credite, Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, va elabora strategia n domeniul investiiilor publice. Acesta este mputernicit s stabileasc coninutul, forma i informaiile referitoare la programele de investiii necesare n procesul de elaborare a bugetului. Ministerul Finanelor Publice are rolul: de a stabili prin norme metodologice criteriile de evaluare i selecie a obiectivelor de investiii publice; de a analiza programul de investiii din punct de vedere al ncadrrii n limitele de cheltuieli stabilite, al respectrii criteriilor de selecie i prioritate i a ealonrii creditelor bugetare n funcie de durata de execuie a obiectivelor; de a coordona monitorizarea ntregului program de investiii, scop n care va solicita ordonatorilor principali de credite informaiile necesare. Proiectele obiectivelor de investiii noi ce se finaneaz din fonduri publice se aprob de ctre: Guvern, pentru valori mai mari de 130 de miliarde lei (13 milioane lei); Ordonatorii principali de credite pentru valori cuprinse ntre 18 miliarde i 130 miliarde lei (1,8 milioane i 13 milioane lei); Ceilali ordonatori de credite, pentru valori pn la 18 miliarde lei, cu avizul prealabil al ordonatorului principal de credite (1,8 milioane lei );
Elena Hlaciuc Guvern, n cazul investiiilor publice finanate din credite externe contractate sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora. Pentru ca proiectele de investiii s fie incluse n proiectele de buget, trebuie ca documentaiile tehnico-economice i notele de fundamentare privind necesitatea i oportunitatea efecturii- cheltuielilor asimilate investiiilor s fie elaborate i aprobate potrivit dispoziiilor legale. n acest sens, ordonatorii principali de credite actualizeaz i aprob, pe propria rspundere, valoarea fiecrui obiectiv de investiii nou sau n continuare, n funcie de evoluia preurilor. Pe parcursul execuiei bugetare, ordonatorii principali de credite vor monitoriza procesul investiional i vor ntocmi rapoarte trimestriale de monitorizare, pe care le vor transmite M.F.P. Obiectivele de investiii cuprinse n programele de investiii se grupeaz pe investiii n continuare i investiii noi, iar alte cheltuieli de investiii pe categorii de cheltuieli. Poziia alte cheltuieli de investiii cuprinde urmtoarele categorii de investiii: achiziii de imobile; dotri independente; cheltuieli pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate, a studiilor de fezabilitate i a altor studii aferente obiectivelor de investiii; cheltuieli de expertiz, proiectare i de execuie privind consolidrile i interveniile pentru prevenirea sau nlturarea efectelor produse de aciuni accidentale sau de calamiti naturale, precum i cheltuielile legate de realizarea acestor investiii; lucrri de foraj, cartarea terenului, fotogrametrie, determinri seismologice, consultan, asisten tehnic i alte cheltuieli asimilate investiiilor. Instituiile publice i pot finana investiiile din urmtoarele surse, conform Ordinului MF 799/1992: finanarea investiiilor din credite bugetare (subvenii de la buget); finanarea investiiilor din venituri extrabugetare (activiti autofinanate); finanarea investiiilor alocaii bugetare cu destinaie special. A. Finanarea investiiilor din credite bugetare (subvenii de la buget) n cazul investiiilor finanate din credite bugetare reflectarea n contabilitate se face parcurgnd urmtoarele etape: a) deschiderea finanrii investiiilor se face cu ajutorul contului n afara bilanului 8067 Credite deschise pentru cheltuieli proprii, n care este evideniat distinct suma ce urmeaz a se aloca instituiei ca subvenie pentru finanarea investiiilor n anul n curs. b) cu ajutorul contului 770 Finanare de la buget, ordonatorii principali, secundari i teriari finanai din bugetul central, bugetele locale sau bugetul asigurrilor sociale de stat, in evidena plilor efectuate pentru realizarea investiiilor.
Administraie public
73
Contabilitatea instituiilor publice B. Finanarea investiiilor din venituri extrabugetare (venituri proprii) Pentru reflectarea n contabilitate a investiiilor finanate din venituri proprii, n loc de contul de finanri se utilizeaz contul 560 Disponibil al instituiilor finanate din venituri proprii. Desigur, fiind vorba de o instituie public, finanarea investiiilor din venituri proprii trebuie prevzut n bugetul instituiei i trebuie aprobat de ordonatorul ierarhic superior. n acest caz, plata lucrrilor de investiii este efectuat direct din contul de disponibil. C. Finanarea investiiilor din alocaii bugetare cu destinaie special Reflectarea n contabilitate a investiiilor finanate din alocaii bugetare cu destinaie special presupune utilizarea conturilor 773 Venituri din alocaii bugetare cu destinaie special care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea investiiilor, iar plata lucrrilor de investiii se face utiliznd contul de disponibil 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special. 3. Intrare de active fixe corporale prin leasing financiar Ordonana Guvernului nr.60/2001 privind achiziiile publice stipuleaz faptul c i instituiile publice pot ncheia contracte de leasing n calitate de locatar (utilizator). Ordonana Guvernului 51/1997, modificat i republicat n 2002 stabilete c operaiunile de leasing se aplic unor contracte ncheiate ntre o parte, denumit locator/finanator, care transmite pentru o perioad determinat- dreptul de folosin a unui bun al crui proprietar este, celeilalte pri denumite utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei pli periodice, denumit rat de leasing, iar la sfritul perioadei de leasing, locatorul/finanatorul se oblig s respecte dreptul de opiune al utilizatorului de a cumpra bunul, de a prelungi raportul de leasing sau de a nceta raporturile contractuale. Contractul de leasing poate nceta i nainte de termen, n cazul n care utilizatorul opteaz pentru cumprarea bunului nainte de sfritul perioadei i dac acesta achit toate operaiile prevzute n contract. Dei operaiunea de leasing implic trei persoane, locatorul, utilizatorul i furnizorul, Ordonana Guvernului reglementeaz numai aspectele referitoare la contractul de locaiune ncheiat ntre societatea de leasing, n calitate de locator i firma utilizatoare a bunului ce face obiectul nchirierii, legtura dintre locator i furnizorul bunului respectiv fiind reprezentat de un contract clasic de vnzare-cumprare. Operaiunile de leasing sunt descrise de IPSAS 13, care definete leasingul ca fiind un acord prin care locatorul cedeaz locatarului n schimbul unei pli sau serii de plti, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de timp. Tot acest standard face diferena ntre leasingul financiar i cel operaional (despre care se va face referin la capitolul de cheltuieli). Astfel, leasingul financiar este definit ca operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele neprevzute aferente dreptului de proprietate asupra activului. Titlul de proprietate poate fi transferat n cele din urm, sau nu. Ordonana 51/1997 modificat stabilete c operaiunile de leasing au ca obiect: bunuri imobile; bunuri mobile de folosin ndelungat, aflate n circuitul civil.
Elena Hlaciuc Nu pot face obiectul contractelor de leasing nregistrrile pe band audio i video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor i a drepturilor de autor. Conform Ordonanei 51/1997 republicat n 2002, n ara noastr se utilizeaz dou forme de leasing: leasingul financiar; leasingul operaional. Leasingul financiar este definit n acest act normativ ca fiind operaiunea de leasing care ndeplinete una sau mai multe din urmtoarele condiii: 1. riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului n momentul ncheierii contractului de leasing; 2. prile au prevzut expres ca la expirarea contractului de leasing s se transfere utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului; 3. utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (valoarea de pia) pe care acesta o are la data la care opiunea poate fi exprimat; 4. perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75% din durata normat de utilizare a bunului, chiar dac n final dreptul de proprietate nu este transferat. Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu ndeplinete nici una din condiiile ndeplinite de leasingul financiar. Leasingul financiar difer de leasingul operaional prin aceea c n cadrul primului contract se transfer att beneficiile viitoare legate de utilizarea bunurilor, ct i riscurile legate de bunul respectiv. Practic, n ara noastr, diferena ntre leasingul operaional i cel financiar este legat de timpul de derulare al contractului de leasing. Pentru leasingul operaional, perioada este maxim de un an, ceea ce nseamn c un leasing operaional nu produce beneficii economice viitoare, n timp ce leasingul financiar are o perioad mai mare de un an i produce beneficii economice viitoare. De asemenea, pentru orice leasing se calculeaz o dobnd. Conform principiului independenei exerciiilor dobnda trebuie nregistrata ca o cheltuial n avans, care va fi recunoscut drept cheltuial curent pe msur ce aceasta este afectat perioadei aferente. n momentul ncheierii contractului i prelurii bunului n patrimoniu utilizatorul nu devine proprietar asupra acestuia, ci are asupra lui doar drept de utilizare. Conform cerinelor contabilitii de angajamente i a Standardelor Internaionale de Contabilitate, operaia de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea utilizatorului ca o intrare de bunuri economice conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului. Prile dintr-un contract de leasing au urmtoarele obligaii: Obligaiile locatorului/finanatorului: a) de a da dreptul utilizatorului s-i aleag furnizorul potrivit necesitilor; b) s ncheie un contract de vnzare-cumprare cu furnizorul desemnat de utilizator i n condiiile formulate de acesta;
Administraie public
75
Contabilitatea instituiilor publice c) s ncheie un contract de leasing cu beneficiarul i s transmit acestuia, n temeiul contractului de leasing, toate drepturile ce deriv din contractul de vnzarecumprare, cu excepia dreptului de dispoziie; d) s respecte, la expirarea contractului de leasing, dreptul de opiune al utilizatorului, opiune ce poate fi: achiziionarea bunului; restituirea bunului; prelungirea contractului de leasing; e) s garanteze utilizatorului folosirea bunului, n condiiile n care acesta a respectat toate clauzele contractuale; f) s asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite n sistem de leasing. Dreptul de opiune, constnd n achiziia bunului, se poate exercita i pn la expirarea contractului de leasing cu acordul locatorului, dac utilizatorul formuleaz o ofert ferm i irevocabil de cumprare. n cazul n care, la sfritul perioadei de nchiriere, utilizatorul i exprim intenia de a cumpra bunul, societatea de leasing trebuie s ia n considerare vrsmintele efectuate anterior cu titlu de redeven, precum i valoarea rezidual a bunului. Nerespectarea dreptului de opiune al utilizatorului oblig societatea de leasing la plata de daune care vor fi egale cu valoarea rezidual a bunului sau cu valoarea de circulaie a bunului, calculat la data expirrii contractului. Societatea de leasing are dreptul s verifice periodic starea bunului, modul n care este exploatat de ctre utilizator i s rezilieze contractul nainte de termen, dac utilizatorul nu a ndeplinit obligaiile contractuale. Din momentul ncheierii contractului de leasing i pn la expirarea acestuia i reintrarea n posesie, societatea de leasing este exonerat de orice rspundere fa de teri pentru prejudiciile provocate de bunurile ce constituie obiectul operaiunii de leasing i se afl n posesia i folosina utilizatorului. Pentru efectuarea unei operaiuni de leasing, viitorul utilizator (persoan fizic sau persoan juridic) trebuie s formuleze unei societi de leasing o ofert ferm, nsoit de lista bunurilor care vor constitui obiectul contractului de leasing, precum i de acte din care s rezulte situaia sa financiar. Obligaiile utilizatorului prevzute n Legea nr. 90/1998 cu modificrile ulterioare sunt: a. s efectueze recepia i s primeasc bunul la termenul stabilit n contractul de leasing; b. s exploateze bunul conform instruciunilor elaborate de furnizor i s asigure instruirea personalului desemnat s-1 exploateze; c. s nu greveze de sarcini bunul ce face obiectul contractului de leasing fr acordul finanatorului; d. s efectueze plile cu titlu de redeven n cuantumul valoric stabilit i la datele fixate n contractul de leasing; e. s suporte cheltuielile de ntreinere i alte cheltuieli care decurg din contractul de leasing; f. s-i asume toate riscurile pe perioada existenei contractului de leasing, n lipsa unei stipulaii contrare, totalitatea operaiilor care decurg din folosirea bunului direct sau prin prepuii si, inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din
Elena Hlaciuc cauze fortuite, i continuarea plilor cu titlu de rat de leasing pn la achitarea integral a valorii contractului de leasing; g. s permit finanatorului verificarea periodic a strii i a modului de exploatare a bunului care face obiectul contractului de leasing; h. s informeze finanatorul n timp util despre orice tulburare a dreptului de proprietate, venit din partea unui ter; i. s nu aduc modificri bunului fr acordul locatorului; j. s restituie bunul n conformitate cu prevederile contractului de leasing. n contractul de leasing sunt prevzute i drepturile utilizatorului: de aciune direct asupra furnizorului, n cazul reclamaiilor privind livrarea, calitatea, asistena tehnic i service-ul necesar n perioada de garanie i postgaranie; de a exercita aciunile posesorii fa de teri. Dac utilizatorul nu i execut obligaia de plat a redevenei, societatea de leasing are dreptul de a rezilia contractul de leasing. n aceast situaie, utilizatorul va trebui s restituie bunul i s plteasc ratele scadente i nerambursate, plus dauneinterese, (dac exist n contract o prevedere contrar), privind valoarea redevenelor care au rmas de pltit pn la expirarea contractului de leasing. Utilizatorul, n baza contractului de mandat ncheiat cu societatea de leasing, are dreptul de aciune direct asupra productorului n cazul reclamaiilor privind calitatea, asistena tehnic, service-ul necesar n perioada de garanie sau post garanie. n ceea ce privete publicitatea operaiunilor de leasing, legislaia romn prevede: Contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, vor fi nscrise n cartea funciar - partea a-III-a, din registrul cadastral de publicitate imobiliar, de la biroul judectoriei n a crei raz teritorial de activitate este situat bunul. n cazul n care intervin schimbri privind sediul utilizatorului, sediul locatorului sau privind situaia juridic a bunului, societatea de leasing i utilizatorul trebuie s solicite rectificarea lor n Cartea funciar i la Oficiul Registrul Comerului. Nendeplinirea formalitilor de publicitate conduce la imposibilitatea societii de leasing de a opune creditorilor si contractul de leasing respectiv. Pentru realizarea evidenei contabile att la nivelul locatorului / finanatorului, ct i la nivelul locatarului / utilizatorului, O.G. 51/1997 modificat i republicat prevede utilizarea urmtoarelor noiuni: a) valoarea de intrare, care reprezint valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator; b) valoarea total, care reprezint ntreaga valoare a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual; aceast valoare apare nregistrat n conturile de ordine i eviden; c) valoarea rezidual, care reprezint valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate ctre utilizator, la sfritul contractului de leasing; d) rata de leasing, care reprezint:
Administraie public
77
Contabilitatea instituiilor publice n cazul leasingului financiar - cota parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de leasing. Dobnda de leasing este egal cu rata medie a dobnzii bancare pe piaa romneasc. n cazul leasingului operaional - cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare, precum i un beneficiu stabilit de prile contractante. Normele de aplicare a Ordonanei Guvernului 51/1997 republicat stipuleaz utilizarea: a) valorii de intrare a bunului n momentul ncheierii contractului de leasing; b) valorii totale a ratelor de leasing aferente contractului ntr-un exerciiu financiar, inclusiv cuantumul lor indexat, n cazul n care contractul prevede acest lucru: pentru leasingul financiar, rata de leasing se va calcula inndu-se seama de valoarea de intrare a bunului i de dobnda aferent, ealonat pe toat perioada derulrii contractului; pentru leasingul operaional, rata de leasing se calculeaz inndu-se seama de valoarea de intrare a bunului, de beneficiul stabilit de pri i de amortizarea unei pri din valoarea de intrare a acestuia; c) calculul i evidena amortizrii bunului ce face obiectul unui contract de leasing se face: n cazul leasingului financiar - de ctre utilizator; n cazul leasingului operaional - de ctre finanator. La data ntocmirii situaiilor financiare, trebuie evaluate ratele rmase de rambursat de ctre utilizator. Valoarea activelor fixe corporale (mijloacelor fixe) intrate n instituiile publice prin contracte de leasing financiar se nregistreaz n contul n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic distinct. Valoarea nscris n acest cont este compus din: valoarea iniial a bunului (costul de achiziie nregistrat de firma de leasing); beneficiul, respectiv marja de profit stabilit ntre pri sau dobnda de leasing; valori n afara bilanului se va credita, astfel nct, la sfritul contractului, contul s aib sold 0. Deoarece este vorba de active fixe corporale, cheltuielile efectuate cu achiziionarea acestora n regim de leasing financiar sunt asimilate cheltuielilor de investiii (cu condiia ca acestea s fie cuprinse n buget la titlul din care acestea se suport). Ratele de leasing financiar (partea ce reprezint cota parte din valoarea de intrare a bunului), plata avansului, a valorii reziduale i a altor cheltuieli accesorii necesare punerii n funciune a bunului reprezint investiii i se suport din titlul VII Cheltuieli de capital , iar sumele reprezentnd dobnzile de leasing financiar se suport din titlul IX Rambursri de credite, pli de dobnzi i comisioane la credite, articolul 88.02 Pli de dobnzi i comisioane (cu excepia instituiilor la care prin legea bugetar se prevede plata dobnzilor de la titlul II Cheltuieli materiale i servicii). Ratele de leasing operaional se suport de la titlul II Cheltuieli materiale i servicii. 3.3. Contabilitatea activelor active fixe financiare
Elena Hlaciuc Activele active fixe financiare reprezint valori ale instituiei publice deinute de aceasta n patrimoniul altor societi comerciale, pe o perioad mai mare de un an. Din aceast categorie fac parte: titlurile de participare; alte titluri imobilizate; creane imobilizate. Titlurile de participare reprezint valori sub forma aciunilor deinute de o instituie public n capitalul unei societi comerciale sau organizaii internaionale, pentru care instituia primete venituri sub form de dividende. Contabilitatea titlurilor de participare se ine cu ajutorul contului 260 Titluri de participare. Creanele imobilizate reprezint mprumuturi pe termen lung sau alte tipuri de creane acordate de instituiile publice altor persoane fizice sau juridice. Contul care evideniaz creanele imobilizate este 267 Creane imobilizate . n categoria mprumuturilor pe termen lung se reflect sumele acordate terilor n baza unor contracte, potrivit legii, pentru care instituia primete venituri sub forma dobnzilor. In categoria creanelor imobilizate deinute de instituiile publice sunt incluse garaniile, depozitele i cauiunile depuse de instituia public la teri. Activele fixe financiare sunt recunoscute n contabilitate n momentul intrrii acestora n patrimoniu, la costul de achiziie al acestora sau la valoarea la care sunt reflectate acestea n contractul de achiziie. Eventualele cheltuieli legate de achiziia activelor fixe financiare sunt nregistrate n contabilitatea instituiei drept cheltuieli curente de exploatare. La data bilanului, activele active fixe financiare sunt reflectate la valoarea contabil. n cazul deprecierii activelor fixe financiare ale instituiilor publice, la sfritul anului, se constituie Ajustri de depreciere, contul utilizat fiind 296 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe financiare. Ca toate activele active fixe, acestea sunt conturi de activ. n debit se nregistreaz valoarea activelor fixe financiare intrate n gestiunea instituiei, de regul prin conversia creanelor bugetelor, i se crediteaz n momentul ieirii din gestiune ca urmare a cesionrii lor i eventual cu diferenele nefavorabile ntre valoarea contabil i preul de cesiune. 3.4. Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe n instituiile publice Planul de conturi general a fost mbuntit, prin adugarea a dou conturi noi, i anume, 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale i 234 Avansuri acordate pentru active fixe corporale. Aceste conturi in evidena avansurilor acordate furnizorilor pentru achiziionarea sau construirea de active fixe corporale i necorporale. Aceste conturi sunt de activ i se debiteaz cu avansurile acordate furnizorilor pentru achiziia sau construcia de active fixe corporale i necorporale prin creditul conturilor de mijloace bneti. Se crediteaz prin scderea datoriei fa de furnizori, dup
Administraie public
79
Contabilitatea instituiilor publice ce aceast datorie a fost constituit. Soldul conturilor este debitor i reflect avansurile acordate furnizorilor de active fixe.
Elena Hlaciuc CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, aa cum mai sunt cunoscute, a activelor curente. Un activ este clasificat drept activ curent atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consumul propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. Contabilitatea stocurilor din instituiile publice face obiectul IPSAS 12 Stocuri, ale crui obiective constau n stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric. Acest standard definete stocurile ca fiind: a) active n form material, destinate consumului n cadrul procesului de producie; b) active n form material, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii; c) destinate vnzrii sau distribuite n cursul normal al operaiilor. Normele naionale definesc stocurile ca fiind active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Spre deosebire de activele fixe care se utilizeaz pe parcursul mai multor cicluri economice i care produc beneficii economice viitoare, stocurile particip la un singur ciclu de exploatare, consumndu-se n totalitate. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. n funcie de momentul i de locul unde apar, stocurile se mpart n 3 categorii: 1. stocuri destinate procesului de producie, din care fac parte materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezerv de stat etc; 2. stocuri obinute n cadrul procesului de producie, precum producia n curs de execuie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale; 3. stocuri aflate n uniti sau activiti de desfacere, precum mrfurile i ambalajele. Conturile ce stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor se regsesc n clasa 3 a Planului de conturi pentru instituii publice, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.
Administraie public
81
Contabilitatea instituiilor publice 4.1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizrii n procesul de producie n instituiile publice, datorit diversitii activitii i a particularitilor acestora exist urmtoarele categorii de astfel de stocuri: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale rezerv de stat i de mobilizare, ambalaje rezerv de stat i de mobilizare, muniie i furnituri pentru aprare naional, ordine public i sigurana naional. a) Materiile prime sunt stocuri care particip direct la obinerea produselor i se regsesc n produsul finit, n forma iniial sau transformate ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice. Spre exemplu, petrolul este materie prim care se regsete n componena benzinei, motorinei, gazolinei etc, dar care i-a schimbat coninutul chimic; sau materialul textil este materie prim care nu-i schimb coninutul, dar i schimb forma n funcie de produsul la care este utilizat. b) Materialele consumabile sunt stocuri ce particip la procesul de fabricaie, dar care, de regul, nu se regsesc n produsul finit. Din aceast categorie fac parte materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, furajele, materialele sanitare etc. c) Obiectele de inventar sunt bunuri, de regul sub form de mijloace de munc, dar care nu pot fi ncadrate n categoria activelor fixe deoarece nu ndeplinesc cumulativ condiiile de durat i de valoare. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV- urile, aparatele de msur i control etc. Aa cum artam, instituiile publice, spre deosebire de agenii economice, au activiti specifice cu multe particulariti, cum sunt bibliotecile, muzeele i arhivele statului, care dein documente ce intr n categoria obiectelor de inventar n folosin. Pot fi scoase din uz numai bunurile culturale comune uzate fizic sau moral, dup o perioad de 6 luni de la achiziie. Deoarece obiectele de inventar nu se consum n procesul de producie i se folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizat o eviden deosebit fa de celelalte stocuri. Astfel, urmrirea acestora se face cu ajutorul Fiei de eviden a obiectelor de inventar n folosin i se evideniaz n contul n afara bilanului 8053 Obiecte de inventar n folosin. d) Materiile rezerv de stat i de mobilizare reprezint stocuri specifice instituiilor publice i se constituie n vederea acoperirii unor nevoi n momentul interveniei unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituii specializate, n scopul de a interveni pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii n cazul unor calamiti naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau n caz de rzboi (cont 3041). Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea public a statului i cuprind:
Elena Hlaciuc n industrie, materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii in stare de funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului naional de aprare; n Sntate, materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical; n comer, produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042). e) Ambalajele rezerv de stat i de mobilizare cuprind ambalajele necesare stocurilor care fac parte din rezerva de stat i de mobilizare. Contul aferent acestora este 305 Ambalaje rezerv de stat i de mobilizare. f) Alte stocuri, din care fac parte muniia i furniturile pentru aprarea naional, ordinea public i sigurana naional, precum i alte stocuri specifice instituiilor, a cror eviden se ine cu ajutorul contului 309 Alte stocuri. Echipamentul militar este i el privit diferit la nivel macroeconomic i, de aceea, n contabilitatea la nivel micro trebuie avute n vedere aceste particulariti; astfel, bunurile de folosin ndelungat ce sunt destinate folosirii pe parcursul mai multor perioade de timp sunt tratate drept formare brut de capital fix (active fixe la nivel micro) la nivelul contabilitii naionale, n timp ce uniformele, ctile, stofele, etc. sunt considerate consum intermediar, adic stocuri consumabile. Armele de forma rachetelor, bombelor, proiectilelor etc. ce sunt utilizate pentru distrugere i nu pentru producere de noi bunuri, trebuie nregistrate ca intrri din procesul de producie. De asemenea, dei au valoare mare, acestea nu pot fi tratate ca mijloace fixe. Prin extensie, navele de rzboi, submarinele, tancurile, avioanele de rzboi nu sunt tratate ca mijloace fixe. Acestea toate, indiferent de valoarea lor sunt tratate de contabilitatea naional drept consum intermediar. Pe de alt parte, docurile, aeroporturile militare, podurile, colile i spitalele militare, deoarece pot fi folosite i n alte scopuri dect cele militare, sunt considerate formare brut de capital fix. Tot formare brut de capital fix sunt considerate toate activele de folosin ndelungat care sunt utilizate n alte scopuri dect cele militare: computere, vehicule, avioane pentru transport de persoane etc. 4.1.1. Evaluarea stocurilor ce particip la procesul de producie la intrarea n gestiune Aa cum se tie, instituiile publice nu sunt pltitoare de T.V.A. pentru activitatea de baz. Astfel, pentru stocurile utilizate pentru activitatea de baz, costul de achiziie va cuprinde preul de cumprare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare i taxa pe valoare adugat aferent acestora.
Administraie public
83
Contabilitatea instituiilor publice Pentru stocurile utilizate n alte activiti dect activitatea de baz, pentru care instituia este pltitoare de T.V.A., costul de achiziie va cuprinde doar primele dou elemente. n categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se nregistreaz i lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul i materialul sportiv, echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul i uniformele de serviciu care rmn n gestiunea instituiei, echipamentul ce se acord elevilor, studenilor, benzile de magnetofon care nu se imprim definitiv, folosite de instituii, sculele i instrumentele folosite n ateliere. Materialele de natura obiectelor de inventar se nregistreaz n contabilitate la aceleai preuri ca i materiile prime i materialele consumabile. Evidena analitic se ine pe grupe sau categorii de obiecte de inventar i pe magazii (gestiuni), utilizndu-se una din metodele de eviden - cantitativ valoric, global valoric sau operativ contabil. Primirea prin transfer a materialelor de ctre ordonatorii subordonai de la ordonatorii superiori se nregistreaz n contabilitate pe baza Notei de transfer -restituire. 4.2. Stocuri rezultate n urma unui proces de producie Acestea se regsesc n instituie sub forma produciei n curs de execuie (produciei neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale. a. Producia n curs de execuie este producia care n cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic i utilizarea sa ca atare nu este posibil. Producia n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatarea gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costul de producie. b. Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producie, dar care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmnd a ngloba n continuare munc materializat anterior n cadrul aceleiai instituii sau n alte instituii sau ageni economici. c. Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producie i care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putnd fi utilizate ca atare sau vndute n cadrul unui proces de desfacere. d. Produsele reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau deeurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate ctre ntreprinderi specializate. e. Bunuri legal - confiscate sau intrate n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale reflect stocurile confiscate sau aflate n consignaie sau custodie de ctre diverse structuri ale Ministerului Finanelor Publice sau ale Ministerului Afacerilor Externe, i care urmeaz o anumit procedur, potrivit legii. n contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producie se evalueaz la nivelul costului efectiv de producie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe i indirecte) operaionale care particip sau concura la obinerea produsului finit.
Elena Hlaciuc n cazul n care nu se poate determina costul efectiv pn n momentul terminrii i predrii la magazie a produselor finite, pentru nregistrarea n contabilitate a stocurilor de produse finite terminate i predate se utilizeaz costul standard, urmnd ca la finele lunii s se determine i s se nregistreze n contabilitate diferenele de pre la produse finite. 4.3. Stocurile destinate vnzrii n categoria stocurile destinate vnzrii sunt incluse mrfurile i ambalajele achiziionate de instituii n vederea revnzrii sau obinute din producie proprie i destinate desfacerii n reeaua magazinelor proprii. Particularitatea acestor stocuri consta n faptul c unitile care se ocup cu comercializarea lor nu adaug valoare de utilitate (de ntrebuinare), ci doar valoare. Aceste uniti, de regul, sunt nite verigi intermediare ntre productorul bunului i consumator. 4.3.1. Mrfurile Evidena mrfurilor se realizeaz cu ajutorul contului 371 Mrfuri, care, fiind cont de activ, se debiteaz cu valoarea de nregistrare a mrfurilor intrate n gestiunea instituiilor i se crediteaz cu valoarea de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune. Valoarea de nregistrare poate fi una din valorile de mai jos: cost de achiziie; pre standard (cost standard); pre de vnzare cu amnuntul. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare al mrfii la care se adaug cheltuielile de transport -aprovizionare i eventualele cheltuieli de ncrcare-descrcare, manipulare etc, dup formula: Ca = Pc + CTA n care: Ca - cost de achiziie; Pc - pre de cumprare; CTA - cheltuieli de transport aprovizionare facturate. 1. Evaluarea mrfurilor la pre standard presupune ca n contul de mrfuri s se foloseasc un pre standard sau normat, iar diferena dintre preul standard i costul efectiv de achiziie s se nregistreze cu ajutorul contului 378 Diferene de pre la mrfuri. 2. Evaluarea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul In reeaua comercial cu amnuntul, mrfurile se evalueaz n contabilitate la pre de vnzare cu amnuntul. Preul de vnzare cu amnuntul cuprinde: costul de achiziie al mrfurilor, adaosul practicat de unitate i cota de TVA aferent preului de vnzare. Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferent preului de vnzare Adaosul comercial este, de fapt, marja limit adugat la costul de achiziie al mrfurilor pentru determinarea preului de vnzare, n timp ce rabatul comercial este
Administraie public
85
Contabilitatea instituiilor publice suma aferent adaosului care se scade din preul de vnzare. n mrimi absolute, adaosul comercial este egal cu rabatul comercial, n timp ce n mrimi relative, procentul de adaos este mai mare dect procentul de rabat. 4.3.2. Ambalajele Ambalajele sunt bunuri sub forma stocurilor, refolosibile, fabricate sau achiziionate i care sunt destinate protejrii sau pstrrii mrfurilor aflate n reeaua comercial. De regul, ambalajele refolosibile aparin productorului, dar temporar se pot afla n custodia altor persoane juridice care se ocup cu comercializarea mrfurilor, iar restituirea lor se ace n condiiile stabilite n contractul stabilit ntre parteneri. 4.3.3. Reducerile comerciale i financiare Pentru activitile de natur comercial practicate de unele instituii publice se pot aplica reduceri la stocurile de natura mrfurilor achiziionate. Reducerile practicate sunt: a. reduceri comerciale b. reduceri financiare. Reducerile comerciale afecteaz valoarea mrfurilor cumprate i se vor nregistra n contabilitate fie n momentul achiziionrii bunurilor, n situaia n care reducerile sunt nscrise n factura furnizorului, fie se nregistreaz ulterior, n situaia n care reducerile apar ntr-o factur ulterioar. Reducerile comerciale sunt de 3 feluri: - remize: reduceri acordate de furnizor cumprtorului pentru vnzri superioare fa de cantitatea contractat sau pentru alte faciliti; - rabaturi: reduceri acordate de furnizori clienilor pentru defecte de calitate constatate la mrfurile cumprate; - risturnurile: reduceri acordate clienilor ca urmare a poziiei de fidelitate a acestuia fa de furnizor i se calculeaz pentru toate operaiile dintre cei 2 participani la tranzacii. Reducerile comerciale se determin n cascad. Reducerile financiare sunt reduceri acordate de furnizori n situaia n care beneficiarul face plata, fie n avans, fie mai repede dect durata nscris n contract. Ele afecteaz doar datoria fa de furnizor i nu valoarea mrfurilor. 4.4. Stocuri de materiale aflate la teri spre prelucrare La nivelul instituiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare a teri se refer, n principal, la: materii i materiale date spre prelucrare sau pstrare ctre teri; materialele aflate pentru prezentare n standuri i expoziii; animalele i psrile trimise la teri.
Elena Hlaciuc 4.5. Materiale utilizate de instituii pentru cercetare sau pentru reprezentare n general instituiile publice utilizeaz astfel de stocuri n cazul n care au ca obiect de activitate cercetri n ramura zootehniei, cercetri legate de obinerea de medicamente, instituii de spectacole(circul), grdinile zoologice. 4.6. Ajustri pentru deprecierea stocurilor La finele anului, nainte de ntocmirea situaiilor financiare, se face inventarierea general a patrimoniului instituiei. n urma acestei operaii, se pot constata deprecieri de valoare, care se nregistreaz n contabilitate drept Ajustri pentru depreciere.
Administraie public
87
Contabilitatea instituiilor publice CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII 5.1. Noiuni teoretice despre relaiile cu terii; clasificare Interaciunea instituiei publice cu mediul economico-social genereaz relaii economice, financiare, sociale cu tere persoane fizice sau juridice. In plan contabil, aceste relaii mbrac forma de datorii i creane. Creanele reprezint drepturi ale instituiei fa de tere persoane fizice sau juridice rezultate n urma relaiilor acesteia cu mediul economico-social, relaii n urma crora instituia a avansat un bun, lucrare sau serviciu i pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Datoriile pe termen scurt sunt legate de relaiile cu persoane fizice sau juridice, relaii referitoare la cumprarea de bunuri, lucrri sau servicii, la utilizarea forei de munc, la plata impozitelor i taxelor etc., pentru care instituia trebuie s acorde un echivalent valoric sau o contraprestaie. n condiiile n care raportarea n bilanul instituiei publice se realizeaz n raport de natura i lichiditatea creanelor, respectiv de natura i exigibilitatea datoriilor, este important de delimitat n mod clar creanele curente de cele imobilizate i datoriile curente de cele pe termen lung. Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o crean, n calitatea ei de activ, trebuie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii: se ateapt ca aceast crean s fie realizat n cursul ciclului operaional al unei entiti; se ateapt ca acesta s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului. Ciclul operaional al unei entiti reprezint perioada de timp necesar pentru transformarea intrrilor (resurselor) n ieiri. Statul transfer resurse ctre sectorul public astfel nct acestea s le converteasc n bunuri sau servicii (ieiri) astfel nct s fie satisfcute necesiti de ordin social, politic sau economic. Toate celelalte creane care nu se ncadreaz n una dintre situaiile de mai sus trebuie s fie clasificate drept creane imobilizate. Totui, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului, creanele comerciale care sunt realizate n cadrul activitii operaionale sunt considerate ca fiind creane curente. Creanele curente, ca active, sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii drepturilor fa de teri i pn n momentul stingerii lor. Tot potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii: se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul ciclului operaional al unei entiti; datoria este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii care nu se ncadreaz n una dintre situaiile de mai sus trebuie s fie clasificate ca datorii pe termen lung.
Elena Hlaciuc Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile ctre angajai i alte elemente de natura costurilor operaionale care particip la formarea capitalului de lucru utilizat n cadrul ciclului operaional al entitii. Astfel de elementele operaionale sunt clasificate ca datorii curente chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data bilanului. Datoriile curente sunt prezente i funcioneaz din momentul naterii angajamentelor fa de teri i pn n momentul stingerii lor. Se poate concluziona astfel c n categoria generic de teri se cuprind creanele curente i datoriile curente, chiar dac n unele cazuri ele depesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanului. Creanele i datoriile curente, pot fi mprite n urmtoarele categorii: creane i datorii comerciale; creane i datorii salariate; creane i datorii sociale; creane i datorii fiscale; decontrile referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD); alte creane i datorii pe termen scurt; creane bugetare i creditori bugetari; decontrile ntre instituii publice; Recunoaterea elementelor n situaiile financiare se realizeaz pe baza a dou criterii care trebuie ndeplinite n mod cumulativ: probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru active), respectiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru datorii); evaluarea s se poat realiza n mod credibil. n aceste condiii, o crean curent este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitatea public i creana curent are o valoare care poate fi determinat n mod credibil, iar o datorie curent este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil c va rezulta o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, din lichidarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi determinat n mod credibil. 5.2. Evaluarea creanelor i datoriilor nregistrarea n contabilitatea instituiei publice a datoriilor i creanelor, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, se realizeaz la valoarea lor nominal. Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut, la data efecturii tranzaciei, la cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul
Administraie public
89
Contabilitatea instituiilor publice perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul publicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Creanele i datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea European se evalueaz la data bilanului, la cursul publicat de Banca Central European, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare (pentru instituiile publice, perioadele de raportare sunt trimestrul i anul bugetar). 5.3. Organizarea contabilitii relaiilor cu terii Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei publice n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, decontrile referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD), cu debitorii i creditorii diveri, creane bugetare i creditori bugetari, decontrile ntre instituii publice, precum i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri. Datoriile i creanele n devize se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize. 5.3.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii i clienii 5.3.1.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii Relaiile de decontare cu furnizorii sunt generate, n principal, de cumprrile de active circulante materiale (materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri i produse etc.), lucrri executate i servicii prestate, precum i cumprrile de active fixe. De asemenea, se includ n aceast categorie i avansurile acordate furnizorilor i efectele comerciale utilizate pentru achitarea total sau parial a datoriilor fa de acetia. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii se organizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formeaz coninutul grupei 40 Furnizori i conturi asimilate din Planul de Conturi General pentru Instituii Publice. Se delimiteaz i se nregistreaz distinct datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu termen de plat peste un an. Datoriile comerciale ale instituiilor publice se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 401 Furnizori. Acest cont ine evidena relaiilor instituiei cu furnizorii, relaii determinate de operaiile de aprovizionare de stocuri, de mijloace fixe, de bunuri sau servicii primite de la acetia privind activitatea curent a instituiei, pentru care s-au primit facturi. Ordonatorii de credite rspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice. Procesul de achiziii publice reprezint ansamblul activitilor ce se ntreprind pentru atribuirea, ncheierea, i ndeplinirea unui contract de achiziie public i prin care se dobndesc, definitiv sau temporar, de ctre o persoan juridic definit ca autoritate contractant, produse, lucrri sau servicii.
Elena Hlaciuc Cu alte cuvinte tot ce se cumpr din bani publici nseamn achiziie public. Contabilitatea analitic se ine pe fiecare furnizor, iar n cadrul acestora, gruparea se face n furnizori interni i furnizori externi. Legislaia privind achiziiile publice trebuie respectat i aplicat n primul rnd de ctre autoritile contractante, i anume: autoritile publice (centrale sau locale), inclusiv autoritatea judectoreasc; oricare instituie public, de interes general sau local, autonom ori aflat n subordinea sau sub controlul unei autoriti publice; oricare persoan juridic nfiinat pentru a desfura activiti de interes public, fr caracter comercial sau industrial sau care este finanat din fonduri publice, se afl n subordinea unei instituii publice sau n al crei consiliu de administraie mai mult de jumtate dintre membri sunt numii de ctre o autoritate sau instituie public; orice persoan juridic ce desfoar activiti relevante n unul din sectoarele de utiliti publice - ap, energie, transporturi i telecomunicaii. Orice furnizor, executant sau prestator, romn sau strin, persoan fizic sau juridic, are dreptul de a participa la procedura pentru atribuirea contractului de achiziie public. Contractul de achiziie public este un act juridic cu titlu oneros, ncheiat n form scris, ntre autoritatea contractant i contractant. Dup natura aciunii se deosebesc urmtoarele contracte: de furnizare, al cror obiect este dobndirea definitiv sau temporar a unuia sau a mai multor produse (de la creioane i hrtie igienic pn la autoturisme, copiatoare etc), pe baza: cumprrii, cumprrii n rate, nchirierii, leasing-ului, cu sau fr opiune de cumprare. de servicii, al cror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activiti, al cror rezultat este nematerial (studii, cercetri, instruire, consultan, publicitate etc), inclusiv cele de: ntreinere, reparaie, instalare, proiectare. de lucrri, al cror obiect este execuia de lucrri (construcii, reparaii etc). Contractul pentru concesiunea de lucrri este de acelai tip cu contractul de lucrri, cu deosebirea c n contrapartida lucrrilor executate concesionarul primete dreptul de a exploata/administra rezultatul lucrrilor, n totalitate sau n parte, drept la care se poate aduga i plata unei sume. Eficiena i transparena modului de cheltuire a banilor publici sunt realizate prin impunerea respectrii de ctre autoritile i instituiile publice a unor proceduri pentru atribuirea unui contract de achiziie public. Procedurile de achiziii publice reglementate de legea romn n vigoare sunt: - licitaia deschis; este procedura prin care orice furnizor, executant sau prestator interesat are dreptul de a depune oferta, numrul acestora fiind nelimitat. Este obligatorie pentru contractele cu o valoare estimat mai mare dect suma (pragul) de 40.000 de Euro pentru contracte de servicii i de furnizare i mai mare de 100.000 de Euro pentru contractele de lucrri. n cazul licitaiei deschise, este obligatorie publicarea, de ctre autoritatea contractant, a unui anun de participare n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a Vi-a - Achiziii publice.
Administraie public
91
Contabilitatea instituiilor publice - licitaia restrns; aceast procedur se desfoar n dou etape distincte, astfel nct numai candidaii selectai de ctre autoritatea contractant n prima etap sunt invitai s depun oferte. Autoritatea contractant poate recurge la aceast procedur atunci cnd, n urma unui studiu al pieei pentru produsele, serviciile sau lucrrile pe care intenioneaz s le achiziioneze, anticipeaz o participare numeroas a potenialilor ofertani. - negocierea competitiv; este procedura prin care autoritatea contractant se consult i negociaz clauzele contractuale, exclusiv preul, cu mai muli furnizori, executani sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat mpreun cu candidaii selectai. Cazurile n care se aplic negocierea competitiv sunt limitativ prevzute de lege. Autoritile contractante care desfoar activiti n sectoarele de utiliti publice pot aplica oricnd aceast procedur, numai dac nu utilizeaz fonduri publice. - negocierea cu o singur surs; este o procedur prin care autoritatea contractant se consult i negociaz clauzele contractuale, inclusiv preul, cu un singur furnizor, prestator sau executant. Toate clauzele contractuale sunt negociate cu furnizorul/prestatorul/executantul, inclusiv preul. Procedura se poate aplica doar dac se ncadreaz n cazurile expres prevzute de lege (art. 12 din OUG 60/2001). - cererea de oferte; aceasta este o procedur simplificat, prin care autoritatea contractant solicit oferte de la mai muli furnizori, prestatori sau executani. Aceast procedur se poate aplica numai n cazul n care valoarea estimat, fr TVA, a contractului de achiziie public este mai mic dect suma prag de 40.000 de Euro pentru contractele de furnizare de produse i pentru contractele de servicii i mai mic de 100.000 de Euro pentru contractele de lucrri. - concursul de soluii, prin aceast procedur, autoritatea contractant achiziioneaz un plan sau proiect, n special n domeniul amenajrii teritoriului, al proiectrii urbanistice i peisagistice, al arhitecturii sau n cel al prelucrrii datelor, prin selectarea acestuia pe baze concureniale de ctre un juriu. Autoritatea contractant are obligaia de a transmite spre publicare n Monitorul Oficial, Partea a Vi-a, Achiziii publice, un anun de atribuire a contractului de achiziie public, nu mai trziu de 30 zile de la data ncheierii contractului de achiziie public. - cumprarea direct, aceast modalitate de realizare a achiziiei publice se utilizeaz n cazul n care se achiziioneaz produse, servicii sau lucrri a cror valoare, fr TVA, cumulat pe parcursul unui an, nu depete echivalentul n lei a 2.000 Euro, fr s existe obligativitatea utilizrii uneia dintre celelalte proceduri de achiziie public prevzute de lege. Aceast modalitate a achiziiei publice presupune realizarea unui studiu al pieei i consultarea bazei de date cu privire la furnizorii, prestatorii sau executanii al cror obiect de activitate poate asigura dobndirea produselor, lucrrilor, serviciilor pe care autoritatea sau instituia intenioneaz s le achiziioneze, la un raport pre/calitate ct mai bun. Autoritatea contractant are obligaia de a ntocmi documentaia pentru elaborarea i prezentarea ofertei, care trebuie s cuprind: 1. informaii generale privind autoritatea contractant; 2. cerinele minimale de calificare solicitate i documentele care urmeaz s fie prezentate de ofertant pentru ndeplinirea cerinelor;
Elena Hlaciuc 3. caietul de sarcini (documentul elaborat de autoritatea contractant care stabilete cerinele i/sau obiectivele cu privire la achiziionarea de bunuri, servicii sau lucrri, specificnd, acolo unde este necesar, metodele i resursele care ar trebui utilizate i/sau rezultatele care trebuie realizate); 4. instruciuni privind termenele care trebuie respectate i formalitile care trebuie ndeplinite, inclusiv cele privind garania de participare i cea de bun execuie, referitoare la modul de prezentare i de depunere a ofertei, precum i perioada de valabilitate a acesteia; 5. instruciuni privind modul de elaborare i prezentare a propunerii financiare; 6. informaii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contractului de achiziie public. Etapele procesului de achiziii publice sunt urmtoarele: 1. Planificarea achiziiilor; 2. Iniierea i lansarea procedurii; 3. Derularea procedurii; 4. Finalizarea procedurii; 5. Administrare contractului. ETAPE I ACTIVITI N PROCESUL DE ACHIZIII PUBLICE
Etap Activitate 1. PLANIFICARE Identificarea nevoilor ACHIZIII stabilirea prioritilor PUBLICE Observaii i Aceste activiti pot ti derulate de autoritatea contractant ncepnd cu orice moment din prima jumtate a anului i pe o durat direct proporional cu gradul de complexitate al obiectului contractului, cu condiia ca planul de achiziii s fie integrat n Programul de investiii, adic nu mai trziu de 15 iulie a anului premergtor, cnd se transmite proiectul de buget pentru anul urmtor, precum i estimrile pentru urmtorii 3 ani. dispoziiilor
Identificarea legale aplicabile Cercetare de pia, identificare i evaluare riscuri Estimarea valorii i alegerea procedurii ntocmirea pianului de achiziii publice Obinerea aprobrilor i declanarea procedurii Stabilirea calendarului procedurii Administraie public
93

Etap 2. INIIERE i LANSARE PROCEDUR Activitate Observaii Elaborarea i transmiterea Maxim 3 zile (funcie de dimensiunea i anunului de intenie structura organizatoric a autoritii contractante) Publicare anun de intenie Maxim 12 zile de la data transmiterii textului anunului la MO ntocmire Documentaie Durata este stabilit n funcie de natura i pentru selecie sau DEPO complexitatea contractului de achiziie preliminar sau DEPO public Numire comisie de evaluare Maxim 3 zile (n funcie de dimensiunea, structura organizatoric i Regulamentul de Organizare i Funcionare - ROF - al autoritii contractante) Elaborare i transmitere Maxim 3 zile (n funcie de dimensiunea i anun de participare structura organizatoric a autoritii contractante) Publicare anun de Maxim 12 zile de la data transmiterii textului participare la MO 2. INIIERE Vnzare documentaie Durata variaz n funcie de: i LANSARE referitoare la calificarea t procedura de atribuire ce urmeaz a se PROCEDUR selecia candidailor, aplica Transmitere documentaie etapa din cadrul procedurii pentru elaborarea i natura contractului astfel: prezentarea ofertei Licitaie restrns: - etapa de selectare: preliminare vnzare documentaie referitoare la Vnzare/transmitere calificarea i selecia candidailor - minim 25 documentaie pentru de zile calendaristice - etapa de evaluare: elaborarea i prezentarea transmitere documentaie pentru elaborarea i ofertei Vnzare/transmitere prezentarea ofertei - minim 40 de zile documentaie calendaristice, indiferent de natura contractului. Licitaie deschis: vnzare documentaie pentru elaborarea i prezentare ofertei minim 40 de zile calendaristice indiferent de natura contractului. Negociere competitiva: - etapa de selectare: vnzare documentaie referitoare la calificarea i selecia candidailor - minim 25 de zile calendaristice ' - etapa de consultare si negociere: transmitere document att pentru elaborarea i prezentarea ofertei preliminare nu se specific un numr minim de zile etapa de evaluare: transmitere documentaie pentru elaborarea i prezentarea ofertei finale - minim 15 zile indiferent de natura contractului. Negociere cu o singur surs
Elena Hlaciuc
Etap Activitate Observaii nu se specific un numr minim de zi Ie indiferent de natura contractului. Cerere de ofert - transmitere/vnzare documentaie - minim 10 zile (contracte de lucrri) i minim 5 zile (contracte de furnizare sau servicii) Pe toat perioada de vnzare a documentaiei sau pe toat perioada ce decurge din momentul transmiterii documentaiei, dup cum este cazul, dar nu mai trziu de 8 zile nainte de termenul limit de depunere a scrisorilor de interes, a ofertei preliminare sau a ofertei, dup cum este cazul Pe toat perioada de vnzare a documentaiei sau pe toat perioada ce decurge din momentul transmiterii documentaiei, dup cum este cazul, dar nu mai trziu de 6 zile nainte de termenul limit de depunere a scrisorilor de interes i a documentelor aferente, a ofertei preliminare sau a ofertei, dup cum este cazul Pe tot parcursul perioadei ce decurge din momentul vnzrii/transmiterii documentaiei, dar nu mai trziu de termenul limit stabilit. n funcie de: numrul de scrisori de interes i documente aferente primite criteriile de calificare stabilite claritatea documentelor primite Durata variaz n funcie de dimensiunea, structura organizatoric i ROF-ul autoritii contractante Durata variaz funcie de: caracteristicile i natura contractului dimensiunea, structura organizatoric i ROF-ul autoritii contractante
Primirea clarificri
solicitrilor
de
Transmiterea rspunsurilor la solicitrile de clarificri
Primirea scrisorilor de interes i a documentelor aferente sau a ofertei preliminare sau a ofertei Evaluare documente aferente seleciei de ctre comisia de evaluare (licitaie restrns i negociere competitiv) Comunicarea rezultatului etapei de selecie
Elaborare i transmitere invitaii de participare la etapa de negociere i consultare (negociere competitiva) edin/edine de negociere Numrul de edine de negociere i i consultare consultare i intervalul de timp dintre acestea sunt stabilite de autoritatea contractant, n funcie de caracteristicile contractului 3. DERULARE Deschiderea ofertelor i Durata variaz n funcie de: PROCEDUR ntocmirea numrul de oferte primite i de numrul de procesului verbal al edinei formulare solicitate ce nsoesc oferta de deschidere a ofertelor mijlocul de redactare a procesului verbal de deschidere a ofertelor Administraie public
95

Etap Activitate Observaii modul de prezentare a informaiilor n cadrul ofertelor logistica de care dispune autoritatea contractant i modul n care a fost pregtit edina de deschidere Durata variaz n funcie de: numrul de oferte primite i de formularele solicitate ce nsoesc oferta modul de prezentare a informaiilor n cadrul ofertelor complexitatea contractului volumul informaiilor ce trebuie analizate n cadrul unei oferte claritatea formularelor utilizate n documentaia emis de autoritatea contractant Maxim dou zile de la prezentarea raportului de evaluare i a propunerii de atribuire a contractului de ctre comisia de evaluare
Evaluarea ntocmirea evaluare
ofertelor raportului
i de
4. FINALIZARE Transmiterea rezultatului PROCEDUR procedurii tuturor celor care au depus oferta ncheiere contract de n perioada de valabilitate a ofertelor depuse, achiziie public dar nu mai devreme de 7 zile de la data comunicrii rezultatului procedurii Transmitere anun de Maxim 30 de zile de la data ncheierii atribuire contractului Intrarea contractului n n momentul prezentrii scrisorii de garanie efectivitate bancar de bun execuie, dar nainte de expirarea termenului de valabilitate a ofertelor 5.ADMINIS-TRARE Acordarea i plata avansului n conformitate cu legislaia n vigoare i CONTRACT numai cu condiia respectrii clauzelor din contract Pli n cadrul contractului Livrri sau recepii Restituire garanie de bun Numai dup ndeplinirea de ctre contractant execuie a tuturor obligaiilor contractuale i n conformitate cu clauzele contractuale nregistrarea n patrimoniu a In conformitate cu legislaia n vigoare rezultatelor contractului
5.3.1.2. Contabilitatea relaiilor cu clienii n categoria decontrilor cu terii se includ i creanele instituiilor publice fa de tere persoane fizice i juridice. Creanele sunt active circulante ce se regsesc la instituiile publice sub forma drepturilor instituiei asupra persoanelor fizice i juridice legate de prejudicii produse de
Elena Hlaciuc cele din urm primelor sau de relaii de vnzare de produse sau servicii, pentru care instituia trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Contabilitatea analitic a clienilor se ine pe fiecare client, grupai n clieni interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare: sub un an i peste un an. 5.3.1.3. Contabilitatea efectelor comerciale n cadrul operaiunilor de vnzare, cumprare, decontarea, fie c se realizeaz ntr-un interval mai mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor comerciale, numite i efecte de comer. Deci reglarea creanelor, respectiv a datoriilor fa de teri se poate realiza att prin intermediul conturilor de trezorerie, ct i prin utilizarea efectelor comerciale - efecte de primit i efecte de plat. n categoria efectelor comerciale intr cambia, biletul la ordin, trata etc. Sistemul de creare i folosire a principalelor efecte comerciale este urmtorul: 1. cambia - este obligaia scris de a plti sau de a face s plteasc, la scaden, o sum de bani determinat. Este un titlu de credit, care pune n legtur n procesul crerii sale trei persoane, i anume: trgtorul, trasul i beneficiarul. Trgtorul, n calitate de creditor (furnizorul) creeaz titlul, prin care d ordin debitorului su (clientul) - trasul - s plteasc o sum fix la o dat determinat n timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urm. Acceptarea este angajamentul, luat de ctre tras fa de orice posesor de drept, de a plti cambia la scaden. 2. biletul la ordin - este un instrument prin care emitentul (clientul) i ia angajamentul de a plti la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului (furnizorului) sau celui care este posesorul legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune n legtur dou persoane: emitentul i beneficiarul. Titlul este creat de emitent n calitate debitoare se oblig s plteasc o sum de bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui beneficiar care are calitatea de creditor. Creanele sub forma efectelor de primit prezint urmtoarele avantaje: pot fi imediat transformate n disponibiliti, fr a atepta plata efectiv din partea clientului, prin vnzarea lor la banc; pot fi valorificate la banc sub forma hrtiilor de valoare. Pentru necesiti urgente de lichiditi, instituia care deine efecte de comer, poate s le vnd naintea termenului de scaden. Operaiunea de vnzare a efectelor comerciale poart numele de negociere, iar cea de cumprare a lor, scontare. Scontul reprezint operaiunea prin care banca pltete valoarea unei cambii posesorului ei, nainte de scaden. Din valoarea cambiei banca reine dobnda ce i-ar fi revenit pn la scaden i un comision numit taxa scontului. Prin scontare, efectele comerciale devin proprietatea bncii, instituiei revenindu-i contravaloarea acestora, mai puin dobnda, taxa de scont i alte cheltuieli. Contabilitatea analitic se ine pe categorii de efecte comerciale. Efectele comerciale scontate neajunse la scaden se nregistreaz ntr-un cont n afara bilanului i se menioneaz n notele explicative.
Administraie public
97
Contabilitatea instituiilor publice 5.3.2. Contabilitatea decontrilor cu personalul Contabilitatea decontrilor cu personalul reflect drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat i care se suport din fondul de salarii. Relaiile de decontare cu personalul implic nregistrarea n conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angajailor, ct i plata efectiv a acestor sume personalului. Conform art. 56, alin.(l) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Salariile sunt formate din salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile, adaosurile, indemnizaiile i alte sume acordate (pentru conducere, indexrile de salarii pentru compensarea creterii preurilor, indemnizaiile acordate pentru concediu de odihn etc. n categoria decontrilor cu personalul se mai cuprind i ajutoarele materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal, ajutoare pentru incapacitate temporar de munc, ajutoare pentru ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare acordate de instituie care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, sumele achitate, potrivit legii, pentru omaj etc. precum i sumele care reprezint premii acordate personalului. n instituiile publice personalul angajat poate fi ncadrat fie n categoria funcionarilor publici, fie n categoria personalului contractual. Elementele sistemului de salarizare a funcionarilor publici*
Indicatori Explicaii Salariul de se stabilete n funcie de nivelul studiilor necesare exercitrii funciei publice i n baza raport cu categoria i, dup caz, cu gradul profesional al funciei publice, precum i n raport cu nivelul la care se presteaz activitatea, respectiv la nivel central i local. Pentru rezultate deosebite obinute n activitatea desfurat, ordonatorul de credite poate acorda, n limita a 20% din numrul de posturi corespunztoare funciilor publice, prevzut n statut de funcii, un salariu de merit lunar, de pn la 15% din salariul de baz + sporuri spor de vechime m munc de pn ia 25%, calculat la salariul de baz corespunztor timpului lucrat n program normal de lucru spor pentru munca prestat n timpul nopii - pentru activitatea desfurat, ntre orele 22,00 i 6,00; pentru orele lucrate n acest interval sporul este de 25% din salariul de baz, dac timpul astfel lucrat reprezint cel puin jumtate din programul normal de lucru spor pentru orele prestate peste durata normal a timpului de lucru (75% din salariul de baza pentru primele dou ore de depire a duratei normale a zilei de lucru; 100% din salariul de baza pentru orele urmtoare, respectiv pentru orele lucrate n zilele de repaus sptmnal sau n celelalte zile n care, n conformitate cu reglementrile n
Elena Hlaciuc
Explicaii vigoare, nu se lucreaz) spor pentru titlul tiinific de doctor - este de 15% din salariul de baz, dac activitatea se desfoar n domeniul pentru care s-a acordat titlul tiinific respectiv; spor de confidenialitate - se acord funcionarilor publici din aparatul de lucru al Guvernului n cuantum de pn la 15%, precum i funcionarilor publici din cadrul Administraiei Prezideniale, Consiliului Naional pentru Studierea Arhivelor Securitii, Ministerului Afacerilor Externe, direciilor subordonate ministrului delegat pentru comer din cadrul Ministerului Economiei i Comerului, Consiliului Legislativ, n cuantumul prevzut de reglementrile n vigoare; alte sporuri prevzute de legislaia specific autoritii sau instituiei publice n care i desfoar activitatea funcionarul public. + premii premiu anual, egal cu salariul mediu lunar de baza realizat n anul pentru care se face premierea; premii lunare n limit de pn ta 10% din cheltuielile cu salariile aferente funciilor publice, din economiile realizate prin reducerea cheltuielilor cu salariile, fr a depi valoarea economiilor realizate; + alte indemnizaie pentru concediul de odihn (la determinarea indemnizaiei de concediu drepturi de odihn se iau n calcul, pe lng salariul de baz, i sporurile); zile de concediu pltit n cazul unor evenimente familiale deosebite; indemnizaii de delegare indemnizaie de instalare egala un salariu de baza corespunztor funciei publice de debutant n care urmeaz s fie ncadrai la ncadrarea ntr-o autoritate sau instituie public din alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor; concedii de studii - dac studiile sunt utile autoritii sau instituiei publice n care funcionarul public i desfoar activitatea, pe perioada concediului de studii acordat, n limita a 30 de zile lucrtoare anual din acesta, funcionarului public respectiv i se pltesc salariul de baz corespunztor funciei publice deinute i, dup caz, sporul de vechime. alte drepturi salariate prevzute de legislaia specific autoritii sau instituiei publice n care i desfoar activitatea funcionarul public. Indicatori
* OUG nr. 92 din 10/11/2004 privind reglementarea drepturilor salariate i a altor drepturi ale funcionarilor publici pentru anul 2005 Personalul contractual din sectorul bugetar reprezint personalul angajat n funcii de conducere sau n funcii de execuie, pe baz de contract individual de munc. Salariile de baz i indemnizaiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel nct, mpreun cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, s se ncadreze n fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, n vederea realizrii obiectivelor stabilite. Conform OMF nr. 86 din 28/01/2005 pentru reglementarea datei plii salariilor la instituiile publice, ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2005, ordonatorii principali de credite i instituiile publice i serviciile publice din subordinea acestora achit salariile ntr-o singur tran lunar, n perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedent. Calculul venitului impozabil - baz de calcul a impozitului pe salarii - se realizeaz pe baza urmtoarelor relaii:
Administraie public
99

Indicatori Elemente Salariu tarifar (reali- + sporuri i adaosuri zai) (venit brut lunar) Explicaii spor de vechime n munc, spor de fidelitate, spor de stres, spor de doctorat, spor pentru orele suplimentare de munc, spor pentru ore suplimentare, spor pentru ore prestate n zilele prevzute libere prin lege; sume primite de angajai sub forma primelor de vacana, primelor pentru srbtori i aniversri ale persoanei sau ale instituiei, diverse stimulente etc
= Venit brut total
+ indemnizaii de conducere i alte sporuri acordate pentru funcii de conducere + indexri de salariu i compensri ale creterii preurilor + salariu n natur + alte drepturi de personal indemnizaia pentru concediul de odihna, prima de Paste/Crciun, sumele primite pentru zile libere ocazionate de evenimente deosebite, indemnizaia pentru concediul de boala, ajutoarele materiale n bani etc. - contribuia personalului la 9,3% din venit brut lunar asigurrile sociale - contribuia personalului la 1 % din venit brut lunar fondul de omaj - contribuia personalului Ia 6,5 % n venit brut lunar asigurri sociale de sntate - deducerea personal Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 10.000.000 lei inclusiv, astfel: - pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere - 2.500.000 lei; - pentru contribuabilii care au a persoan n ntreinere - 3.500.000 lei; * pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 4.500.000 lei; pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere - 5.500.000 iei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere -6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 10.000.001 lei i 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se
100Administraie public
Elena Hlaciuc
Explicaii stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acord deducerea personal. OUG nr. 138/ 2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal) = Venit baza calcul - reineri n favoarea terilor pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau (venit impozabil) pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare ) - reineri n favoarea instituiei garaniile depuse de gestionari - impozit pe salarii conform legislaiei n vigoare = Salariu net de plat (rest de plat) Indicatori Elemente
5.3.3. Contabilitatea contribuiilor la asigurri sociale, protecia social i asimilate Pentru utilizarea muncii salariate instituiile publice mai nregistreaz datorii legate de asigurrile i protecia social, datorii care constituie pentru instituii cheltuieli curente. I. Contribuia de asigurri sociale Legea nr. 19 din 27 martie 2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, cu modificrile i completrile ulterioare prevede c n sistemul public sunt contribuabili: a) asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale; b) angajatorii; c) Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj. Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc; persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau alocaie de sprijin, ce se suport din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj (omeri); persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de contracte de prestri de servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute pe economie. Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor o constituie: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, i/sau veniturile asigurailor. b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie.
Administraie public
101
Contabilitatea instituiilor publice Baza lunar de calcul, la care instituia public datoreaz contribuia de asigurri sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate i/sau veniturile brute lunare realizate de angajai. Aceeai lege stipuleaz c nu se datoreaz contribuia de asigurri sociale asupra unor sume care nu se iau n considerare la stabilirea cuantumului prestaiilor de asigurri sociale, reprezentnd, de exemplu: a) prestaii de asigurri sociale care se suport din fondurile asigurrilor sociale sau din fondurile angajatorului i care se pltesc direct de acesta; b) drepturile pltite n cazul desfacerii contractelor individuale de munc; Salariaii, ca asigurai ai sistemului public, mai au n afar de pensie, dreptul la: a) indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii, boli profesionale i accidente de munc; b)prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc; c) indemnizaie pentru maternitate (indemnizaia de maternitate se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat); d) indemnizaie pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav; e) ajutor de deces. a. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii, boli profesionale i accidente de munc Angajaii beneficiaz de concediu medical i de indemnizaie dac dovedesc incapacitatea temporar de munc printr-un certificat medical, eliberat conform reglementrilor n vigoare. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport astfel: A. de ctre angajator, n funcie de numrul de angajai avut la data ivirii incapacitii temporare de munc: a) pn la 20 de angajai, din a 4-a pn n a 10-a zi de incapacitate temporar de munc; b) ntre 21-100 de angajai, din a 4-a pn n a 15-a zi de incapacitate temporar de munc; c) peste 100 de angajai, din a 4-a pn n a 20-a zi de incapacitate temporar de munc; B. de bugetul asigurrilor sociale de stat, ncepnd cu: - prima zi de incapacitate temporar de munc, n cazul omerilor i a persoanelor asigurate prin declaraie sau contract de asigurare social; - ziua urmtoare celor suportate de angajator i pn la data ncetrii incapacitii temporare de munc sau pensionrii. Durata de acordare a concediului medical i a indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc este de cel mult 180 de zile n interval de un an, socotite din prima zi de mbolnvire. ncepnd cu a 90-a zi, concediul medical se poate prelungi pn la 180 de zile, cu avizul medicului expert al asigurrilor sociale. Cuantumul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc se determin prin aplicarea unui procent de 75% la baza de calcul (media veniturilor lunare din
Elena Hlaciuc ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical nscrise n certificatul de concediu medical, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective, conform legii i/sau perioadele asimilate, dup caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare). Cuantumul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc, determinat de boal profesional, accident de munc sau cazuri asimilate acestuia, tuberculoz, SIDA, cancer de orice tip, precum i de boal infecto-contagioas din grupa A i urgene medico-chirurgicale, este de 100% din baza de calcul a indemnizaiei de asigurri sociale. b. Prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc Indemnizaia pentru reducerea timpului de munc cu o ptrime din durata normal de munc sau indemnizaia pentru trecerea temporar n alt munc, din cauza bolii sau a accidentului, se acord, pe o durat de cel mult 90 de zile calendaristice ntr-un an calendaristic, n una sau mai multe etape. Cuantumul lunar al acestor indemnizaii este egal cu diferena dintre baza de calcul a indemnizaiei de asigurri sociale i venitul salarial brut realizat de asigurat la noul loc de munc sau prin reducerea timpului normal de munc, fr a depi 25% din baza de calcul. Indemnizaia pentru carantin se acord asigurailor crora li se interzice continuarea activitilor din cauza unor boli contagioase, pe durata stabilit n certificatul eliberat de inspectoratul teritorial de sntate public. Cuantumul lunar al indemnizaiei pentru carantin reprezint 75% din baza de calcul (determinat ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective). Asiguraii aflai n incapacitate temporar de munc pe o perioad mai mare de 90 de zile, precum i pensionarii de invaliditate pot beneficia de tratament balnear i reabilitare profesional, n conformitate cu prevederile programului individual de recuperare stabilit de medicul expert al asigurrilor sociale. Durata tratamentului balnear este de 15-21 de zile i se stabilete de medicul expert al asigurrilor sociale, n funcie de tipul afeciunii i de natura tratamentului. Contravaloarea biletelor pentru tratament balnear se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat. c. Indemnizaia de maternitate Asiguratele au dreptul, pe o perioad de 126 de zile calendaristice, la concediu pentru sarcin i luzie, perioad n care beneficiaz de indemnizaie de maternitate. Condiia principal de acordare o reprezint stagiul de cotizare de cel puin 6 luni n ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical nscris n certificatul medical. Concediul pentru sarcin se acord pe o perioad de 63 de zile nainte de natere, iar concediul pentru luzie pe o perioad de 63 de zile dup natere. Concediile pentru sarcin i luzie se pot compensa ntre ele, n funcie de recomandarea medicului i de opiunea persoanei beneficiare. Persoanele cu handicap, asigurate, beneficiaz, la cerere, de concediu pentru sarcin, ncepnd cu luna a 6-a de sarcin, dac prezint certificatul de persoan cu handicap.
Administraie public
103
Contabilitatea instituiilor publice Cuantumul lunar al indemnizaiei de maternitate este de 85% din baza de calcul a indemnizaiei (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical nscrise n certificatul de concediu medical, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective i/sau perioadele asimilate, dup caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare). d. Indemnizaia pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav Indemnizaia pentru creterea copilului Asiguraii au dreptul la concediu i indemnizaie pentru creterea copilului pn la mplinirea vrstei de doi ani i, n cazul copilului cu handicap, pn la mplinirea vrstei de trei ani. Pentru acordarea acestei indemnizaii stagiul de cotizare trebuie s fie de cel puin 10 luni n ultimele 12 luni anterioare datei naterii copilului. Indemnizaia pentru creterea copilului se acord la cerere, opional, unuia dintre prini. De aceleai drepturi beneficiaz i asiguratul care, n condiiile legii, a adoptat, a fost numit tutore, cruia i s-au ncredinat copii spre cretere i educare sau n plasament familial. Cuantumul lunar al indemnizaiei pentru creterea copilului, pentru drepturile care se stabilesc dup data de 31 decembrie 2003 este de 85% din salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat i aprobat prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. De exemplu, n anul 2005, salariul mediu brut fiind de 9.211.000 lei, cuantumul acestei indemnizaii este de 7.830.000 lei. Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se acord pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pentru afeciunile intercurente, pn la mplinirea vrstei de 18 ani. Stagiul de cotizare trebuie s fie de cel puin 6 luni de plat a contribuiei de asigurri sociale, n ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical nscris n certificatul medical. Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se acord la cerere, opional, unuia dintre prini sau tutorelui cruia i s-au ncredinat copiii spre cretere i educare sau n plasament familial. Durata de acordare a indemnizaiei pentru ngrijirea copilului bolnav este de 14 zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepia situaiilor n care copilul contracteaz boli contagioase, este imobilizat n aparat ghipsat sau este supus unor intervenii chirurgicale; durata concediului medical n aceste cazuri va fi stabilit de medicul de familie. Cuantumul lunar al acestei indemnizaii este de 85% din baza de calcul (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical nscris n certificatul de concediu medical, pe baza crora s-a datorat, sau dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective, conform legii i/sau drepturile aferente perioadelor asimilate, dup caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare). e. Ajutorul de deces
Elena Hlaciuc n cazul decesului asiguratului sau al pensionarului, beneficiaz de ajutor de deces o singur persoan, care poate fi, dup caz, soul supravieuitor, copilul, printele, tutorele, curatorul, motenitorul, n condiiile dreptului comun sau, n lipsa acestuia, oricare persoan care dovedete c a suportat cheltuielile ocazionate de deces. Cuantumul ajutorului de deces se stabilete anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i nu poate fi mai mic dect valoarea salariului mediu brut pe economie prognozat i fcut public de ctre CNPAS. Dreptul asigurailor la ajutorul de deces nu este condiionat de ndeplinirea stagiului de cotizare. Cuantumul ajutorului de deces, n anul 2005, este de 9.400.000 lei, n cazul asiguratului sau pensionarului, respectiv 4.700.000 lei n cazul unui membru de familie al asiguratului sau pensionarului. II. Contribuia pentru asigurri sociale de sntate Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de ocrotire a sntii populaiei. Constituirea fondurilor de asigurri sociale de sntate se face din contribuia asigurailor, din contribuia persoanelor fizice i juridice care angajeaz personal salariat, din subvenii de la bugetul de stat, precum i din alte surse. Administrarea fondului de asigurri sociale de sntate se face prin Casa Naional de Asigurri de Sntate i prin casele de asigurri de sntate judeene i a municipiului Bucureti. Calitatea de asigurat a salariailor se dobndete din ziua ncheierii contractului individual de munc al salariatului i se pstreaz pe toat durata acestuia. Obligaia virrii contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate revine celui care angajeaz persoane salariate. Pe de alt parte, legea prevede c are calitatea de asigurat, dar fr plata contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate, persoana aflat n una dintre urmtoarele situaii, pe durata acesteia: a) satisface serviciul militar n termen; b) se afl n concediu medical, n concediu pentru sarcin i luzie sau n concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 6 ani; c) execut o pedeaps privativ de libertate sau arest preventiv; d) face parte dintr-o familie care beneficiaz de ajutor social. Cuantumul contribuiei bneti lunare a persoanei asigurate se stabilete sub forma unei cote de 6,5 % i se aplic la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care angajeaz personal salariat au obligaia s rein i s vireze casei de asigurri de sntate teritoriale contribuia pentru sntate datorat pentru asigurarea sntii personalului din unitatea respectiv. Acestea au obligaia s anune casei de asigurri de sntate orice schimbare care are loc n nivelul veniturilor. Instituiile publice care angajeaz personal salariat au obligaia pltii contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate de 7%, raportat la fondul de salarii. III. Contribuiile de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale face parte din sistemul de asigurri sociale, este garantat de stat i cuprinde raporturi specifice prin care se
Administraie public
105
Contabilitatea instituiilor publice asigur protecia social mpotriva pierderii, diminurii capacitii de munc i decesului ca urmare a accidentelor de munc i a bolilor profesionale. Organizarea sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale se realizeaz de ctre Fondul Naional constituit ca instituie public de interes naional, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, n virtutea Legii nr. 346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale, modificat prin OUG 107/24.10.2003. Contribuiile se colecteaz de fondurile teritoriale i se vireaz ctre Fondul Naional. Baza de calcul pentru contribuia datorat de instituie o reprezint fondul brut anual de salarii realizat. Cotele de contribuie datorate de angajatori n funcie de clasa de risc se situeaz n limita unui procent minim de 0,5% i a unui procent maxim de 4% aplicat asupra fondului brut de salarii. Contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, conform legii, nu se aplic asupra sumelor care reprezint: a) prestaii de asigurri sociale care se suport din fondurile asigurrilor sociale sau din fondurile angajatorului i care se pltesc direct de ctre acesta; b) drepturile pltite potrivit dispoziiilor legale n cazul desfacerii contractelor individuale de munc, al ncetrii calitii de funcionar public sau de membru cooperator; c) diurnele de deplasare, detaare i indemnizaiile de transfer i drepturile de autor; d) sumele obinute n baza unei convenii de prestri de servicii sau executri de lucrri de ctre persoanele care au ncheiat contracte individuale de munc; e) premii i alte drepturi exceptate prin legi speciale. Termenele de plat a contribuiilor de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale sunt reprezentate de: a) data stabilit pentru plata drepturilor salariale pentru luna n curs, n cazul instituiilor care efectueaz plata drepturilor salariale lunar; b) pn la sfritul lunii pentru luna n curs, n cazul altor categorii de asigurai. IV. Contribuia la fondul de omaj In conformitate cu legea nr. 76/16 ianuarie 2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, cu completrile i modificrile ulterioare, n sistemul asigurrilor pentru omaj sunt asigurate prin efectul legii: a) persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc sau pe baz de contract de munc temporar, n condiiile legii, cu excepia persoanelor care au calitatea de pensionari; b) funcionarii publici i alte persoane care desfoar activiti pe baza actului de numire; c) persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; d) militarii angajai pe baz de contract; e) persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator;
Elena Hlaciuc 5.3.4. Creane i datorii fiscale Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat instituiile publice a cror cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 2 miliarde lei. Conform art. 2 alin. (4) din Legea 571/2003 Codul fiscal, operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA; b) operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorat sau pltit pentru bunurile sau serviciile achiziionate (pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional sau pentru traficul internaional de bunuri, conform art. 19 i art 20 din Codul fiscal); c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorat sau pltit pentru bunurile sau serviciile achiziionate: 1) spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; 2) activitatea de nvmnt prevzut prin Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile ulterioare, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective; etc Operaiunile impozabile, aa cum sunt prezentate n Legea 571/2003 Codul fiscal, sunt: 1. Livrarea de bunuri -. Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor (energia electric, enereia termic, gazele naturale, agentul frigorific i altele de aceeai natur sunt considerate bunuri mobile corporale) de la proprietar ctre o alt .persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora. 2. Prestarea de servicii - Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (de exemplu, nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing, transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare, prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii, intermedierea efectuat de comisionari care acioneaz n numele i n contul comitentului atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii). 3. Schimburi de bunuri sau servicii - Reprezint operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii.
Administraie public
107
Contabilitatea instituiilor publice 4. Importul de bunuri - Se consider import de bunuri intrarea de bunuri n Romnia provenind dintr-un alt stat. Faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei reprezint faptul generator al taxei. Faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Taxa pe valoarea adugat devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal devine ndreptit n baza legii, la un moment dat, s solicite taxa pe valoarea adugat de la pltitorii taxei. Taxa pe valoarea adugat devine exigibil la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenei sau arendei n cazul livrrii de bunuri cu plata n rate ntre persoane stabilite n ar, a operaiunilor de leasing intern, de nchiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri. De asemenea, n cazul ncasrii de avansuri fa de data prevzut n contract, taxa pe valoarea adugat devine exigibil la data ncasrii avansului. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu, dnd loc la decontri sau pli succesive - energie electric i termic, gaze naturale, ap, servicii telefonice i altele similare - exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervine la data ntocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantitile livrate i serviciile prestate, dar nu mai trziu de finele lunii urmtoare celei n care s-a efectuat livrarea/prestarea. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat o reprezint: a) tot ceea ce constituie contrapartid obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni n cazul livrrii de bunuri i prestrilor de servicii; b) preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii pentru bunurile constatate lips, precum i bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu excepia celor prevzute de lege (bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, perisabilitile n limitele prevzute prin lege, bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne etc), preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit. Dac bunurile sunt mijloace fixe, preul de achiziie sau preul de cost se ajusteaz. c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru executarea prestrilor de servicii pentru utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile, n scopuri ce nu au legtur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, sau prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre persoana impozabil n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane. Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat: a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat;
Elena Hlaciuc b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului; c) sumele ncasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea n termen a bunurilor nchiriate sau altele similare, care, de fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate. In baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat nu se cuprind urmtoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor; b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing; d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de mrfuri i clieni prin schimb, fr facturare; e) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor (plus cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia), stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat de 9%. In situaia n care taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor achiziionate de o instituie public, care este dedus ntr-o perioad fiscal, este mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat aferent operaiunilor taxabile rezult un excedent n perioada de raportare (suma negativ a taxei pe valoarea adugat) se aplic urmtoarele reguli: a) se reporteaz n urmtoarea perioad fiscal ca tax de dedus; sau b) se solicit rambursarea acesteia. Ca pltitoare de tax pe valoarea adugat, instituia public are obligaia s emit factur fiscal pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ctre fiecare beneficiar. Pentru livrri de bunuri factura fiscal se emite la data livrrii de bunuri, iar pentru prestri de servicii cel mai trziu la sfritul lunii n care prestarea serviciului a fost finalizat. Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, factura fiscala trebuie emis n termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrrii, fr s se depeasc sfritul lunii n care a avut loc livrarea. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu, cum sunt energia electric, energia termic, gazele naturale, apa, serviciile telefonice i altele asemenea, factura fiscal trebuie emis la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adugat.
Administraie public
109
Contabilitatea instituiilor publice n cazul operaiunilor de leasing intern, a operaiunilor de nchiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscal trebuie emis la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenei sau arendei. Dac s-a realizat ncasarea de avansuri fa de data prevzut n contract, se emite factura fiscal la data ncasrii avansului. De reinut c n condiiile n care plata pentru operaiuni taxabile este ncasat nainte ca bunurile s fie livrate sau naintea finalizrii prestrii serviciilor, factura fiscal trebuie s fie emis n termen de 5 zile de la fiecare dat cnd este ncasat un avans. Instituiile publice nregistrate ca pltitoare de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la autoritatea fiscal competent pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxa pe valoarea adugat. Contabilitatea operaiunilor economice generatoare de TVA se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: - 4423 TVA de plat - cont care are funcie contabil de datorii i care reflect datoria agentului economic fa de bugetul de stat; - 4424 TVA de recuperat - cont care are funcie contabil de activ i care reflect creana agentului economic asupra bugetului de stat; - 4426 TVA deductibil - cont care are funcie contabil de activ i care reflect TVA nscris n facturi i alte documente fiscale primite de la furnizori; - 4427 TVA colectat - cont care are funcie contabil de datorii i care reflect TVA nscris n facturi i alte documente fiscale emise de ctre instituia public pentru bunurile vndute, serviciile i lucrrile prestate ctre teri; - 4428 TVA neexigibil - cont care poate avea fie funcie contabil de activ, fie de datorii, n funcie de caz; evideniaz TVA neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri cu plata n rate, TVA aferent cumprrilor i vnzrilor de bunuri n baza avizului de nsoire a mrfii i care devine deductibil, respectiv colectat la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc. IMPOZITUL PE VENIT Impozitul lunar se determin dup cum urmeaz: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora. Instituiile publice au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-1 vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.
Elena Hlaciuc Evidena impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizeaz cu ajutorul contului 444 Impozitul pe venit de natur salariat, cont cu funcie contabil de pasiv. 5.3.5. Decontri-fonduri de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD) Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu de resurse financiare alocate de Uniunea European pentru sprijinirea rilor din Europa Central i de Est candidate la aderarea la UE. ncepnd cu anul 2000, ntreaga asisten comunitar nerambursabil destinat pregtirii aderrii acestor state este concentrat n trei mari fonduri: PHARE, ISPA i SAPARD. PHARE (Polone et Hongrie - Aide la Restructuration Economique) este un program lansat de Comunitatea European n 1990, avnd ca destinaie cele dou ri menionate. Ulterior el s-a extins i la celelalte state din Europa Central i de Est candidate la aderarea la UE, devenind principalul instrument de asisten financiar i tehnic oferit de UE pentru restructurarea economiilor acestor ri i crearea infrastructurii necesare aderrii la Uniunea European. ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat n vigoare ncepnd cu anul 2000. El se adreseaz celor 10 ri candidate din Europa Central i de Est, printre care i Romnia. Este echivalentul Fondului de coeziune ce acioneaz la nivelul a patru state din UE, iar obiectivul su l constituie dezvoltarea infrastructurii de transporturi i protecia mediului n rile candidate la aderare. ncepnd cu anul 2000, timp de apte ani, Romnia va primi anual, n cadrul acestui program, fonduri nerambursabile de 200-260 milioane Euro. SAPARD este un program operaional din anul 2000 care are drept scop sprijinirea agriculturii i dezvoltarea rural n rile candidate din Europa Central i de Est. Contribuia financiar a Comunitii Europene este reprezentat de sumele care se transfer Guvernului Romniei de ctre Comisia Comunitilor Europene, cu titlu de asisten financiar nerambursabil acordat Romniei de ctre Comunitatea European, potrivit prevederilor: Memorandumului de nelegere privind nfiinarea Fondului Naional pentru PHARE; Memorandumului de nelegere privind utilizarea Fondului Naional pentru ISPA; Acordului multianual de finanare SAPARD i prevederilor memorandumurilor de finanare i acordurilor anuale de finanare ncheiate ntre Comisia Comunitii Europene i Guvernul Romniei, n baza acordului-cadru i a Acordului multianual de finanare SAPARD. Structurile de implementare sunt agenii de implementare, precum i alte entiti cu atribuii de gestionare a contribuiei financiare a Comunitii Europene. Gestionarea contribuiei financiare a Comunitii Europene se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice prin conturi deschise la Banca Naional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale. Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituiile publice implicate n derularea
Administraie public
111
Contabilitatea instituiilor publice acestor fonduri (Fondul Naional i Ageniile de Implementare) ca i creane - sume de primit - i datorii - sume de plat - n conturile din grupa 45, din planul de conturi pentru instituii publice. 5.3.6. Contabilitatea decontrilor Pentru finanarea instituiilor subordonate, adic a ordonatorilor secundari i teriari, n contabilitatea instituiilor publice se utilizeaz conturile de decontri. ntre instituia superioar i instituiile subordonate intervin relaii legate de finanarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri i cheltuieli. Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice se refer la operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea instituiei debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd aceluiai ordonator principal de credite. Pentru evidena relaiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori de credite, se utilizeaz conturile din grupa 48 DECONTRI.
Elena Hlaciuc CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE 6.1. Prezentarea general i structura trezoreriei Instituiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-i conduce activitatea i a-i achita obligaiile. Dei IPSAS 2 Declaraia fluxului de numerar nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul lichiditilor i echivalenelor de lichiditi. Obiectivul acestui standard este de a solicita furnizarea de informaii n legtur cu schimbrile referitoare la numerar i echivalenele de numerar ale unui entiti cu ajutorul unei declaraii de flux de numerar, care clasific fluxul de numerar din activiti de exploatare, de investiie i de finanare pe parcursul perioadei. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaiunile privind ncasrile i plile curente. n structura trezoreriei, respectiv a operaiilor de trezorerie se cuprind: disponibilitile bneti aflate n conturi curente la bnci, n lei i valut, cecurile i efectele comerciale depuse spre ncasare sau scontare la bnci; mijloace bneti din mprumuturi externe i interne contractate sau garantate; mijloace bneti ale bugetelor; investiiile financiare, cum sunt obligaiunile emise i rscumprate; acreditivele n lei i valut i avansurile de trezorerie; disponibiliti din fonduri speciale; mprumuturi; pe termen scurt; Operaiunile de ncasare i plti au la baz relaiile de drepturi i obligaii cu terii. Deci, contabilitatea trezoreriei asigur reflectarea existenei i micrii titlurilor de plasament, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei, bnci comerciale i n casierie. Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme, instituiile bugetare efectueaz operaiile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de disponibiliti, de venituri i cheltuieli. n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli. Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Obligaiile bneti ntre instituiile publice sau ntre acestea i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua dup caz, fie n numerar, fie fr numerar, pe baza documentelor de decontare. Documentele de ncasri i pli n numerar Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz direct prin micarea sumelor de bani pe baza urmtoarelor documente:
Administraie public
113
Contabilitatea instituiilor publice a) Chitana - servete ca document justificativ pentru ncasarea n numerar n casieria instituiei publice i la efectuarea nregistrrilor n registrul de cas i n contabilitate; b) mputernicirea - este document justificativ prin care se autorizeaz o persoan ncadrat n aceeai unitate sau membr a familiei pentru a ncasa drepturile bneti de la casieria unitii cnd titularul nu se poate prezenta personal, mputernicirea trebuie aprobat de conductorul compartimentului financiar-contabil; c) Registrul de cas - n lei sau valut, este un document de eviden operativ i servete ca document centralizator de nregistrare a ncasrilor i plilor efectuate prin casieria unitii pe baza actelor justificative. Pe baza lui, se stabilete soldul de cas la sfritul fiecrei zile; d) Dispoziia de plat - ncasare ctre casierie este documentul justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate a operaiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare i a diferenei de pltit ctre titularul de avans, n cazul justificrii unor sume mai mari dect avansul primit, precum i a ncasrii n numerar a diferenelor rmase neachitate din avansurile de deplasare aprobate i a altor sume, conform reglementrilor legale. Documentele de ncasri i pli fr numerar Operaiunile de ncasri i pli fr numerar constau n decontarea drepturilor bneti prin folosirea unor instrumente de plat, fr micarea efectiv a banilor. Din categoria acestor instrumente fac parte: a) Ordinul de plat - este o dispoziie necondiionat, dat de emitentul unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani la o anumit dat; b) Cecul - este un instrument de plat folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi. 6.2. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i bnci Prin intermediul conturilor la trezoreria statului i bncii (grupa 51) se evideniaz valorile de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale primite de la clieni, disponibilitile n lei i n valut, a dobnzilor i a mprumuturilor pe termen scurt primite. 6.2.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor prin conturile la bnci Contul 512 Conturi la bnci este un cont bifuncional ce se debiteaz cu sumele ncasate de instituie i se crediteaz cu plile efectuate. Soldul debitor prezint disponibilitile n lei i n valut, iar soldul creditor, creditele primite. Contabilitatea analitic a ncasrilor i plilor se ine pe titluri, articole i aliniate n cadrul fiecrui subcapitol sau capitol de cheltuieli. 6.2.1.1. Operaiuni privind disponibilitile n valut Operaiunile bancare n devize se contabilizeaz att n valut, ct i n lei, la cursul zilei. De asemenea se stabilesc i diferenele de curs valutar fa de data
Elena Hlaciuc nregistrrii creanelor sau a datoriilor ncasate respectiv pltite. La finele exerciiului financiar, disponibilitile n valut existente n conturi se evalueaz la cursul de schimb oficial din ultima zi a lunii decembrie. Astfel, diferena de curs valutar rezultat se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare, dup cum urmeaz: - diferenele de curs nefavorabile, n cazul n care cursul oficial de la 31 decembrie este mai mic dect cursul de nregistrare: A. Contul 514 Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate de stat Cu ajutorul acestui cont, instituiile publice in evidena mprumuturilor interne i externe garantate de stat, acordate de ctre instituiile finanatoare interne i externe. Evidena operaiunilor n acest cont se ine n lei i n valut, dup caz, la cursul de schimb valutar de la data operaiunii. B. Contul 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituiile finanatoare externe pentru finanarea unor programe stabilite prin acordurile ncheiate cu instituia public n cauz. Sumele vor fi acumulate n contul 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile i cheltuite numai n scopul n care au fost acordate. C. Contul 516 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale. Instituiile publice de subordonare local pot beneficia de mprumuturi contractate de autoritile administraiei publice locale pe baza acordurilor ncheiate cu instituiile finanatoare externe. Reflectarea n contabilitate a acestor sume se realizeaz cu ajutorul contului 516 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei locale. D. Contul 519 mprumuturi pe termen scurt Instituiile publice care nu au suficiente mijloace bneti pentru asigurarea desfurrii normale a activitii pot apela la mprumuturi pe termen scurt. n cazul n care sunt acordate sub forma unor linii de creditare, acestea apar pe msura efecturii plilor solicitate de entitate. Reflectarea n contabilitate se realizeaz cu ajutorul contului 519 mprumuturile pe termen scurt primite. Contabilitatea analitic se ine pe obiective. Instituiile publice finanate din bugetele locale pot primi credite pentru nfiinarea unor noi instituii i servicii publice de interes local sau pentru nfiinarea unor activiti finanate integral din venituri extrabugetare. Evidena contabil a acestor credite se realizeaz cu ajutorul conturilor: 6.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n numerar Instituiile publice pot efectua o serie de operaiuni de ncasri i pli n numerar n lei i n valut. Sumele n numerar, n lei i n valut, de care dispune o instituie public sunt pstrate n casieria acesteia, cu gestionarea lor distinct (separat lei de valut). Operaiunile de ncasri i pli n lei au o pondere redus n totalul decontrilor instituiei publice.
Administraie public
115
Contabilitatea instituiilor publice Toate operaiunile de cas se nscriu de ctre casier n registrul de cas, care constituie evidena operativ pentru asemenea operaiuni. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli n numerar se realizeaz cu ajutorul contului 531 Cas care este un cont de activ i care se debiteaz cu sumele ncasate n numerar sau virate n contul de disponibil al instituiei publice, se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n contul de disponibil al instituiei publice, se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n contul de disponibil al instituiei. Soldul contului este debitor i semnific numerarul existent n casieria instituiei. 6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie In casieriile instituiilor publice se pstreaz i alte valori, cum sunt timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani auto, bilete cu valoare nominal, tichete de mas, alte valori care sunt evideniate cu ajutorul contului 532 Alte valori. 6.5. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie Acreditivul este o form de decontare care a luat o amploare destul de mare n cadrul relaiilor de decontare interne, tiut fiind faptul c este utilizat cu prioritate n relaiile internaionale. Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei entiti, virate ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor n vederea achitrii obligaiei fa de acesta, pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor, dup caz, reprezentnd o garantare a plii obligaiilor. Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevzut n contract (legat de prestarea, livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor bneti din contul de disponibil sau din cel de finanare bugetar. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituia nu mai poate efectua pli sau ncasri ctre o alt persoan juridic sau fizic dect ctre persoana juridic pentru care a fost deschis contul. Din momentul efecturii recepiei bunurilor sau lucrrilor pentru care a fost ncheiat contractul de acreditiv, dup un numr de zile, de asemenea, stabilit n contracte. 6.6. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli din venituri proprii Instituiile publice pot desfura i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii. Asemenea activiti se ntlnesc la instituiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi i studeni, instituiile de cercetri, etc. Sumele ncasate din veniturile proprii se nregistreaz n conturile din grupa 56 Disponibil al instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii. Evidena analitic a ncasrilor i plilor se ine pe articole i aliniate n cadrul fiecrui capitol i subcapitol.
Elena Hlaciuc 6.7. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie nregistrarea constituirii ajustrilor pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate reprezint o cheltuial financiar, iar anularea sau diminuarea ajustrilor, deja constituite, reprezint un venit financiar. Evidena ajustrilor pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate se realizeaz cu ajutorul contului 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate.
Administraie public
117
Contabilitatea instituiilor publice CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR INSTITUIILOR PUBLICE Organizarea contabilitii de angajamente n instituiile publice determin ca ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituiile publice autonome i instituiile din subordinea acestora, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, precum i unitile administrativteritoriale, instituiile i serviciile publice de subordonare local care au personalitate juridic, s organizeze i s conduc contabilitatea drepturilor constatate i a veniturilor ncasate, precum i a angajamentelor i a plilor efectuate, potrivit bugetului aprobat. Aceeai cerin se aplic i instituiilor publice finanate din bugetul asigurrilor sociale de stat, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credit. Punerea n aplicare a principiilor contabilitii de angajamente, precum i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor i veniturilor n contabilitate dup natura activitii n cheltuieli i venituri ordinare (operaionale) i cheltuieli i venituri extraordinare. Activitile ordinare sunt orice activiti care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activitilor sale comerciale. Activitile ordinare includ orice activiti conexe n care entitatea se angajeaz n promovarea inciden sau care deriv din aceste activiti.1 n urma nregistrrii veniturilor i cheltuielilor din activiti ordinare rezult surplusul sau deficitul din activiti ordinare, care reprezint valoarea rezidual ce rmne dup ce cheltuielile ce deriv din activitile ordinare au fost deduse din veniturile ce deriv din activiti ordinare.2 Activitile ordinare sau cum mai sunt cunoscute - activiti de exploatare, n contextul situaiilor financiare, se refer la acele activiti pe care entitatea le desfoar pentru a-i atinge obiectivele fundamentale. De aceea, trebuie fcut distincie ntre veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activitile de exploatare, de cele ce apar din deinerea activelor sau de cele legate de finanarea operaiunilor entitii. Cu toate acestea, cele din urm nu pot fi incluse nici n categoria activi tailor extraordinare. 7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice 7.1.1. Delimitri privind cheltuielile instituiilor publice IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definete cheltuielile ca fiind descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari. In situaiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utiliznd una din metodele de mai jos:
1 2
IPSAS 1 IPSAS 1
Elena Hlaciuc metoda clasificrii dup natura cheltuielilor; metoda funcional, care clasific cheltuielile dup programul sau scopul pentru care sunt fcute. In situaia n care se alege pentru prezentarea performanei financiare cea de-a doua metod, obligatoriu vor prezenta informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizrile i deprecierile, cu beneficiile angajailor i costurile de finanare. n cazul contabilitii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevzute n Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflect suma bunurilor i serviciilor consumate de ctre instituie n decursul unui exerciiu financiar, chiar dac acestea au fost pltite sau nu n perioada respectiv. Cheltuielile efectuate de instituiile publice mai pot fi numite i cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la baz un buget ce nu trebuie depit. Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate i efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituiilor publice i a serviciilor publice de interes local i din bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, n limita i cu destinaiile prevzute n bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificaiei bugetare stabilite prin lege, clasificaie care determin gruparea ntro ordine obligatorie i dup criterii unitare, precis determinate, a cheltuielilor cuprinse n bugete. Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale (art.14 - Legea 500/2002). Ca i n cazul agenilor economici, i instituiile publice au trecut la contabilitatea de angajamente. Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente se refer la modul cum trebuie ntocmite situaiile financiare, pentru ca acestea s-i ndeplineasc obiectivele. Conform acestui concept, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd evenimentele i tranzaciile se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Conform contabilitii de angajamente, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate astfel: pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate n momentul transferului dreptului de proprietate; pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoate n momentul ncheierii prestaiei; pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoate n momentul n care se desfoar efectiv producia; salariile i indemnizaiile brute se recunosc n contabilitate n cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea; primele i alte pli excepionale se recunosc drept cheltuieli n momentul n care trebuie pltite;
Administraie public
119
Contabilitatea instituiilor publice cotizaiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli n momentul n care sunt recunoscute i salariile angajailor; consumul propriu se recunoate n contabilitate atunci cnd producia are loc; costurile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate conform contractului i nu n perioada cnd sunt pltite; cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituia care transfer fondurile; costurile de capital - amortizrile se recunosc lunar, pe parcursul duratei de via utile a activului fix. 7.1.2. Clasificarea cheltuielilor instituiilor publice A. Din interpretarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 Prezentarea Situaiilor financiare, IPSAS 9 Venituri, IPSAS 12 Stocuri, reiese faptul c, cheltuielile se mpart n dou categorii, i anume: Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se nregistreaz n contabilitate indiferent dac instituia desfoar o activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute n contabilitate n momentul n care se efectueaz. Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum i cheltuieli de producie indirecte, fixe i variabile, care sunt angajate n transformarea materiei prime n producie finit. Aceste cheltuieli se recunosc n contabilitate n momentul efecturii activitii de producie. B. n general, cheltuielile pot fi recunoscute n contabilitate n urmtoarele momente: n momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau serviciilor; n momentul consumului efectiv; n momentul efecturii tranzaciilor legate de vnzarea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor efectuate n scopul vnzrii; n momentul plii. a) Momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau serviciilor presupune recunoaterea cheltuielilor atunci cnd acestea sunt achiziionate. Spre deosebire de contabilitatea ntreprinderilor, unde cheltuielile se nregistreaz n momentul n care se fac efectiv sau n momentul n care se vinde producia finit pentru care s-au efectuat cheltuielile respective, n contabilitatea instituiilor publice, cheltuielile legate de achiziia bunurilor se nregistreaz n momentul n care are loc transferul dreptului de proprietate. b) Momentul consumului efectiv presupune ca n contabilitatea instituiei s se nregistreze cheltuielile atunci cnd acestea se fac efectiv. Deoarece instituiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru colectivitate, servicii ce sunt evaluate la preul factorilor, atunci cheltuielile sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei i deci, se vor nregistra n contabilitate n primele dou momente, cel de-al treilea moment fiind specific agenilor economici.
Elena Hlaciuc La fel ca i consumurile de stocuri, sunt nregistrate n momentul consumului efectiv i cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurri sociale etc. Aa cum se tie, cheltuielile cu salariile se reflect n contabilitatea angajatorilor la valoarea lor brut, urmnd ca din aceasta s se retin datoriile sociale i fiscale ale angajailor, ns care se rein la surs. n momentul determinrii i nregistrrii datoriei fa de salariai, instituia trebuie s nregistreze i datoriile fa de societate, legate de utilizarea muncii salariate, precum asigurri sociale, asigurri sociale de sntate, fond de omaj etc. c) Momentul plii presupune ca cheltuiala s se nregistreze n contabilitate concomitent cu efectuarea plii. Acest moment este specific contabilitii de cas, ns uneori se poate utiliza i n contabilitatea de angajamente. Spre exemplu, primele i alte pli excepionale acordate angajailor instituiei se nregistreaz drept cheltuieli n momentul n care se face efectiv plata; de asemenea, cheltuielile cu dobnzile aferente unor credite se nregistreaz n contabilitate n momentul n care acestea apar n extrasul de cont, adic atunci cnd banii sunt retrai efectiv din contul de disponibil al instituiei. C. Dup natura activitii i destinaia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel: Cheltuieli operaionale3; Cheltuieli financiare; Cheltuieli extraordinare; Alte cheltuieli finanate din buget. Cheltuielile operaionale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli operaionale; Cheltuielile financiare ale instituiei publice sunt legate de activitatea financiar a acesteia i se refer la: pierderi din creane legate de participaii, determinate de plata garaniilor ctre alte societi - gaze, telefon, energie - i care au devenit nerecuperabile; cheltuieli cu diferenele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilitilor bneti i a mprumuturilor n valut, operaie efectuat la finele fiecrei luni, precum i n urma ncasrii creanelor i plii datoriilor exprimate n valut; cheltuielile cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate de instituie; cheltuielile determinate de diferenele din reevaluare i diferenele de curs aferente dobnzilor ncasate (diferene nefavorabile); dobnzi de transferat Comunitii Europene, n cadrul programului SAPARD, precum i sume transferate bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar n cadrul programului SAPARD i alte pierderi legate de acest program;
3
n literatura romneasc de specialitate s-a preluat sintagma de activiti operaionale i nu de activiti de exploatare, deoarece se consider c activitatea de exploatare este specific agenilor economici. Cu toate acestea, IPSAS 1 utilizeaz sintagma activiti de exploatare i le definete ca fiind acele activiti pe care o entitate le desfoar pentru a-i atinge obiectivele. Administraie public
121
Contabilitatea instituiilor publice alte cheltuieli financiare care nu se regsesc n structurile de mai sus; cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele; Alte cheltuieli finanate de la buget se refer la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. n aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse: cheltuielile privind subveniile de la buget, care se refer la cheltuielile efectuate din subveniile provenite de la bugetul de stat; cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat; cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refer la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile; cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile; cheltuielile privind dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice externe i interne; cheltuielile privind mprumuturile acordate; cheltuielile privind rambursrile de credite; Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar n instituie ca urmare a fenomenelor naturale care determin pierderi pe care instituia nu le-a prevzut, precum i cheltuieli legate de valoarea neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei normale de utilizare. D. innd seama de clasificaia economic, cheltuielile bugetare se clasific n: A. Cheltuieli curente B. Cheltuieli de capital C. Operaiuni financiare D. Rezerve, excedent/deficit A. Cheltuielile curente se grupeaz la rndul lor pe titluri, astfel: titlul I - Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii n bani i n natur, iar la rndul lor, n salarii de baz, salarii de merit, indemnizaii de conducere, spor de vechime etc, contribuiile aferente salariilor, sume destinate deplasrilor, tichetele de mas; titlul II - Bunuri i servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor i a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrrile i serviciile executate de teri; titlul III - Dobnzi, care se refer la dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice interne i externe; titlul IV - Subvenii care cuprinde alocaiile de la buget acordate instituiilor publice, precum i subveniile acordate pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif; titlul V - Fonduri de rezerv, care cuprinde fondurile aflate la dispoziia guvernului i a administraiei publice locale n vederea utilizrii lor conform dispoziiilor legale; titlul VI i VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete i reprezint transferuri consolidabile i transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contribuii i pli la diverse programe etc. i transferurile curente;
Elena Hlaciuc titlul VIII - Asistena social, care se refer la cheltuieli legate de asigurri i de asisten social; B. Cheltuieli de capital, n care apar titlurile: titlul IX unde se reflect cheltuielile cu investiiile instituiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor i societilor cu capital de stat, precum i ale activitilor autofinanate, precum i cheltuielile cu reparaiile capitale aferente activelor fixe corporale i necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie programul de investiii aprobat titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat i de mobilizare, precum i fondul seminelor de rezerv. C. Operaiuni financiare, n care apar urmtoarele cheltuieli: titlul XI - mprumuturi acordate, care reflect cheltuielile cu mprumuturile acordate pentru nfiinarea unor instituii sau acordate de diverse agenii guvernamentale prin agenii de credit; titlul XII - Rambursri de credite, pli de dobnzi i comisioane la credite. D. Rezerve, excedent / deficit. 7.1.3. Fazele efecturii cheltuielilor Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate i efectuate, trebuie s fie stipulate ntro baz legal. Pentru efectuarea cheltuielilor, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie i contabilitate public la care au deschise conturile, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe trimestre. Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exerciiu bugetar, precum i structura economic a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli, reprezint limite maxime care nu pot fi depite. I. Angajarea este prima faz a execuiei bugetare n care se urmrete ca sumele prevzute n buget pe partea de cheltuieli s nu fie depite. Angajarea cheltuielilor mbrac dou forme, i anume: Angajament bugetar care reprezint actul prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unei destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este i actul administrativ prin care rezerv creditul bugetar pentru plata unei obligaii ce rezult din execuia ulterioar a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal. Angajamentul legal este o faz n cadrul execuiei bugetare care se refer la actele juridice din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creeaz sau se constat obligaii de plat pe seama fondurilor publice. Pentru aciuni ce se desfoar pe mai multe exerciii bugetare, n buget se nscriu separat creditele de angajament i creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor ncheia angajamente legale n limita creditelor de angajament aprobate pentru exerciiul bugetar respectiv. II. Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor i realitatea sumei datorate, se verific condiiile de
Administraie public
123
Contabilitatea instituiilor publice exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaiei respective. Verificarea existenei obligaiei de plat vizeaz pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operaiei i, pe de alt parte, verificarea realitii operaiei, adic dac bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plata. Cele dou faze de mai sus - angajarea i ordonanarea - se efectueaz numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu. III- Ordonanarea cheltuielilor este faza execuiei bugetare prin care se confirm c operaia a avut loc i plata poate fi realizat. Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonanarea - sunt de competena ordonatorului de credite i se efectueaz pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituiei publice. IV. Plata cheltuielilor este faza n cadrul execuiei bugetare n care instituia public i achit efectiv obligaiile fa de teri. In cadrul exerciiului bugetar pot aprea venituri nencasate sau cheltuieli nepltite pn la 31 decembrie. Acestea se vor ncasa sau se vor plti n anul urmtor, iar creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea exerciiului bugetar se anuleaz de drept. 7.1.4. Coninutul economic al conturilor de cheltuieli Contabilitatea analitic a cheltuielilor, n instituiile publice, se ine pe structura clasificaiei bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. capitolul; 3. sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat etc, venituri proprii i subvenii, alte surse etc. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. paragraful. Pentru programele aprobate prin buget, contul va include i un cod al programului. Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflect: 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile; 51 - reprezint codul capitolului Autoriti publice, conform clasificaiei bugetare; 01 - arat bugetul finanator, n cazul de fa, bugetul de stat; 01 - reflect instituia finanat, n cazul de fa, .Administraia prezidenial; I - reflect titlul de cheltuieli conform clasificaiei bugetare, respectiv Cheltuieli de personal, titlul I; 10.01 - arat codul articolului din clasificaia bugetar, n cazul de fa Cheltuieli cu salariile, respectiv Salarii de baz.
Elena Hlaciuc CAPITOLUL 8 RAPORTRILE CONTABILE N INSTITUIILE PUBLICE Potrivit Legii 82/1991, republicat n august 2002, ministerele, organe ale administraiei publice centrale i locale, alte autoriti publice, insti publice autonome i instituiile publice subordonate, au obligaia s ntocmc situaii financiare trimestriale i anuale, care, conform normelor naionala se compun din bilan, contul de rezultat patrimonial, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, anexe la situaiile financiare i contul de execuie bugetar. Situaiile financiare reprezint documentele oficiale de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale, precum i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli. Situaiile financiare trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei financiare pentru respectivul exerciiu financiar. Pe baza situaiilor financiare primite de la instituiile publice, Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual bilanul instituiilor publice, care se prezint Guvernului o dat cu contul general de execuie a bugetului de stat. Pentru ntocmirea situaiilor financiare ale instituiilor publice, trebuie parcurse mai multe etape: inventarierea general a patrimoniului; ntocmirea balanei de verificare sintetice; ntocmirea situaiilor financiare. 8.1. Inventarierea general a patrimoniului Inventarierea patrimoniului instituiilor publice se efectueaz pe baza Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, aprobate prin Ordinul 1753/2004. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Inventarierea elementelor de activ i pasiv reprezint ansamblul operaiilor necesare constatrii existenei elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric, sau numai valoric, aflate la momentul efecturii operaiei de inventariere n patrimoniul instituiilor publice. In cadrul instituiilor publice, rolul inventarierii este acela de a asigura pstrarea integritii patrimoniale, adic de a stabili situaia real a elementelor de activ i de pasiv, iar n cazul existenei unor diferene ntre situaia real, determinat la momentul
Administraie public
125
Contabilitatea instituiilor publice inventarierii, i situaia din contabilitate, s se regularizeze diferenele, astfel nct n situaiile financiare s fie prezentat situaia actual i imaginea fidel a patrimoniului. Inventarierea se efectueaz cel puin o dat pe an, de regul la sfritul exerciiului financiar, precum i n urmtoarele situaii: la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului; ori de cte ori exist indicii legate de lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; cu prilejul reorganizrii gestiunilor; ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major. Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula inventarierii generale a patrimoniului n cazul n care unitile patrimoniale fac o cerere justificat, avizat de direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene sau ale municipiului Bucureti. Inventarierea general a patrimoniului presupune parcurgerea mai multor etape: I. Declanarea operaiei de inventariere; II. Pregtirea inventarierii; III. Efectuarea inventarierii propriu-zise; IV. Efectuarea regularizrii plusurilor i minusurilor de inventariere. I. Declanarea operaiei de inventariere Pentru declanarea operaiei de inventariere, conducerea instituiei emite decizia de inventariere. In decizia de inventariere se stabilete perioada n care trebuie s se efectueze operaia de inventariere i se stabilete componena comisiei de inventariere, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii. De remarcat c, la instituiile publice, comisia de inventariere este unic. Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregtire tehnic i economic, care s asigure efectuarea corect a inventarierii patrimoniului. Dup primirea deciziei de inventariere, responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub semntura contabilului-ef sau a altei persoane delegate, listele de inventariere, vizate i parafate de ctre acesta, dup care comisia se prezint la sediul gestiunii ce urmeaz a fi inventariat. II. Pregtirea inventarierii n vederea desfurrii n bune condiii a operaiei de inventariere, ordonatorii de credite au obligaia de a crea condiii corespunztoare efecturii operaiei de inventariere. Aceste condiii se refer la: depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri, dimensiuni, codificarea acestora i etichetarea lor pe raft; punerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale i a celei contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor dintre aceste evidene (operaie care poart numele de punctaj); participarea ntregului personal din comisie la lucrrile de inventariere;
Elena Hlaciuc participarea personalului calificat din afara instituiei pentru identificarea particularitilor unor valori materiale i semnarea de ctre acesta a listelor de inventariere pentru autentificarea acestora; dotarea gestiunilor cu aparate i instrumente pentru numrare, cntrire, cu mijloace de identificare i cu formulare i rechizite necesare; dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare i cu mijloace tehnice pentru sigilarea gestiunilor; dotarea gestiunilor cu dou rnduri de ncuietori diferite. In vederea derulrii n bune condiii a operaiei de inventariere i pentru respectarea cerinelor legale, comisia de inventariere trebuie s ia o serie de msuri organizatorice: (a) nainte de nceperea operaiei de inventariere, luarea gestionarului rspunztor de gestiunea valorilor materiale a unei declaraii scrise din care s rezulte: - dac gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - dac n afara bunurilor ce aparin unitii respective, mai exist n magazie bunuri ce aparin terelor persoane, primite cu sau fr documente; - are minusuri sau plusuri n gestiune despre care are cunotin; - a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale; - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate n urma vnzrii bunurilor; - are documente de primire-predare ce nu au fost operate n evidena tehnicooperativ sau evidena contabil; (b) identificarea tuturor locurilor de depozitare unde exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate; (c) nchiderea i sigilarea n prezena gestionarului a magaziei, dup ntreruperea operaiei de inventariere; (d) bararea i semnarea fielor de magazie i menionarea datei la care a nceput inventarierea, precum i nregistrarea documentelor nenregistrate n fiele de magazie i predarea celor din urm la contabilitate; (e) verificarea numerarului din casierie i nregistrarea ncasrilor din ziua curent; (f) verificarea aparatelor de msur i control. In perioada desfurrii inventarierii, este indicat ca operaiile de predare-primire s se sisteze, iar dac acest lucru nu este posibil, trebuie creat o zon n care s se efectueze aceast operaie. Comisia de inventariere va meniona pe documentele aferente operaiilor efectuate n timpul inventarierii primit sau eliberat n timpul inventarierii. III. Efectuarea inventarierii propriu-zise Pentru efectuarea propriu-zis a inventarierii se va trece la stabilirea faptic a tuturor valorilor materiale i bneti, precum i a relaiilor cu terele persoane, astfel: pentru stocuri, inventarierea se efectueaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubaj, dup caz; pentru bunurile ambalate, inventarierea se face prin sondaj; pentru lichide, este necesar scoaterea de probe din vase; pentru materialele de mas precum cimentul, oelul beton, varul etc. inventarierea se face cu ajutorul calculelor tehnice;
Administraie public
127
Contabilitatea instituiilor publice obiectele de inventar aflate asupra angajailor se inventariaz i se trec n liste separate de inventar, menionndu-se persoanele care le dein n pstrare; bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariaz primele, nlesnindu-se desfacerea lor imediat; bunurile aflate temporar (custodie, leasing, nchiriate etc.) n instituie se inventariaz i se trec pe liste separate, care se trimit proprietarilor pentru confirmare; creanele sau datoriile fa de teri se inventariaz prin verificarea extraselor, soldurilor debitoare, respectiv creditoare, ale conturilor de clieni i furnizori; pentru creanele sau datoriile cu o vechime mai mare de 6 luni, se cere confirmarea soldurilor de la terele persoane; disponibilitile din conturi se inventariaz prin confruntarea soldurilor acestora cu extrasele de cont cerute de la bnci; pentru bunurile greu vandabile, deteriorate, depreciate, fr micare, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i datoriile aflate n litigiu, se ntocmesc fie separate de inventariere; inventarierea activelor fixe corporale se realizeaz prin constatarea existenei i apartenena acestora la unitile deintoare; terenurile se inventariaz pe baza documentelor de atestare a proprietii i a schielor de amplasare; activele fixe se inventariaz pe locuri de folosin i pe gestiuni; etc. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de membrii comisiei i de gestionar, iar pe ultima fil gestionarul menioneaz dac toate valorile materiale i bneti au fost inventariate. Ordonatorii de credite din nvmnt, sntate, cultur etc, ale cror cheltuieli sunt finanate din bugetul de stat i, parial, din alte bugete sau din venituri proprii, vor ntocmi liste de inventariere distincte pentru stocurile de bunuri obinute din diversele surse de finanare, din care un exemplar se trimite ordonatorului care le-a finanat. Dup efectuarea inventarierii propriu-zise, listele de inventar se completeaz cu situaia fiecrui element preluat din situaia aflat n contabilitatea curent, dup care se face diferena ntre situaia scriptic i cea faptic, determinndu-se, astfel, diferenele n minus sau n plus. Dup stabilirea diferenelor, acestea se preiau n listele de inventariere, n variant simplificat. Pentru deprecierile constatate, se ntocmesc liste de inventar distincte, care se preiau, de asemenea, n listele de inventariere. Pentru elementele patrimoniale care nu reprezint valori materiale, este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate, s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse, dup care se preiau n centralizatorul listelor de inventar. Datele centralizate n urma inventarierii, trecute n listele de inventar, se preiau n Registrul-inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. In el se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, inventariate potrivit normelor legale i grupate dup natura lor, conform posturilor din bilanul contabil.
Elena Hlaciuc Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la valoarea actual. Pentru activele fixe, valoarea actual se determin ca diferen ntre valoarea de intrare, amortizare i provizioane, iar pentru celelalte elemente de activ, ca diferen ntre valoarea de intrare i provizioane, avnd n vedere c n contabilitatea instituiilor publice, conform noului sistem de contabilitate, se aplic principiul prudenei. Rezultatele inventarierii se nscriu ntr-un proces-verbal, care trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere i gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiei de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea integrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Procesul verbal, ce cuprinde propunerile privind rezultatele inventarierii, se depune n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere conductorului unitii, care, cu avizul contabilului-ef i al efului compartimentului juridic, decide n termen de 5 zile, asupra soluionrii propunerilor fcute. IV. Efectuarea regularizrii plusurilor i minusurilor din gestiune Rezultatele inventarierii se reflect n contabilitate conform dispoziiilor legale n vigoare i a normelor metodologice emise de Ministerul Finanelor Publice. Pentru toate lipsurile, plusurile i pagubele determinate de expirarea termenelor de garanie, se cer explicaii scrise de la persoanele care rspund de gestiune. Exist situaii n care legea permite compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la inventar. Aceste compensri se pot face n urmtoarele condiii: s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrilor exterioare - culoare, desen, dimensiuni, etc; diferenele constatate n plus i n minus s se refere la aceeai gestiune i la aceeai perioad de gestiune. Nu se admite compensarea plusurilor cu minusurile din gestiune, atunci cnd exist indicii c lipsurile se datoreaz sustragerii sau degradrii bunurilor din vina persoanei care rspunde de gestionarea acestora. In cazul n care lipsurile n gestiune se datoreaz unei persoane, acestea se imput persoanei vinovate la valoarea de nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei, la care se adaug taxele nerecuperabile, T.V.A.-ul, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli. Putem
Administraie public
129
Contabilitatea instituiilor publice admite c acest cost de nlocuire este, de fapt, egal cu preul de vnzare cu amnuntul practicat la data constatrii lipsei. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ i cea contabil, n cel mult 5 zile de la data terminrii operaiunii de inventariere. Dup aceast operaie, se procedeaz la nchiderea conturilor analitice i sintetice i la ntocmirea balanei de verificare sintetic, care st la baza ntocmirii situaiilor financiare. Particulariti la instituiile publice a) La ordonatorii de credite subordonai care nu-i organizeaz contabilitatea n partid dubl, valoarea materialelor aflate n stoc, nregistrate pe cheltuieli, se evideniaz n contabilitate prin diminuarea cheltuielilor i majorarea stocului de materiale, iar la nceputul anului urmtor se va face operaia invers. Similar se procedeaz i cu stocurile aflate n laboratoarele, atelierele, seciile etc. instituiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate. b) Bunurile aflate n patrimoniul public i privat al instituiilor se inventariaz separat i se trec n liste distincte. c) Comisia de inventariere la instituiile publice este unic, aceasta avnd atribuii de inventariere att al propriului patrimoniu, ct i la instituiile din subordine, care nu au personalitate juridic. d) Scderea din gestiune a lipsurilor neimputabile se va face numai n baza aprobrii ordonatorului respectiv, cu avizul ordonatorului de credite superior. e) plusurile de numerar din casierie se vars la bugetul de stat. 8.2. ntocmirea balanei de verificare sintetice Balana de verificare sintetic este documentul contabil pe baza cruia se asigur centralizarea informaiilor preluate din conturile sintetice. Acest document are i rolul de a verifica eventualele erori din contabilitatea curent, erori care determin ruperea echilibrului ntre structurile de activ i de pasiv (capitaluri i datorii) ale patrimoniului. n concluzie, balana de verificare are un rol foarte important n contabilitate, aceasta fcnd legtura dintre contabilitatea curent i documentele de sintez i de generalizare. 8.3. ntocmirea situaiilor financiare Instituiile publice prezint situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetului de venituri i cheltuieli cu ajutorul situaiilor financiare trimestriale i anuale. Normele romneti prevd urmtoarea structur a situaiilor financiare ale instituiilor publice: a) bilan; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaia fluxurilor de trezorerie; d) situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor;
Elena Hlaciuc e) anexe la situaiile financiare, care includ politici contabile i note explicative; f) contul de execuie bugetar. Standardul internaional de contabilitate pentru sectorul public 1 Prezentarea situaiilor financiare (IPSAS 1) stabilete componena unui set complet de situaii financiare: a) o situaie a poziiei financiare; b) o situaie a performanei financiare; c) o situaie a modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii; d) o situaie a fluxurilor de trezorerie; i e) politicile contabile i note la situaiile financiare. In standard se precizeaz c aceste componente enumerate anterior prezint denumiri diferite. Astfel, situaia poziiei financiare este numit bilan sau situaia activelor i datoriilor; situaia performanei financiare apare ca situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia veniturilor, situaia de exploatare sau cont de profit i pierdere iar notele la situaiile financiare pot s includ i elemente denumite programe. Situaiile financiare trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanelor instituiei publice. Acestea sunt semnate de conductorul instituiei i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit de acesta. IPSAS 1 prevede c obiectivul raportrii financiare n sectorul public trebuie s fie oferirea informaiilor utile lurii deciziilor i demonstrarea rspunderii entitii pentru resursele ncredinate ei. Instituiile publice trebuie s prezinte situaia fluxurilor de trezorerie unitilor de trezorerie unde au deschise conturile, pentru a obine viza privind exactitatea plilor de cas i a soldurilor conturilor de disponibiliti. Instituiile publice i persoanele juridice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor i la termenele stabilite, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale Ministerului Finanelor Publice sau Direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, dup caz. 8.3.1. Bilanul contabil Bilanul contabil este un document de sintez, cu ajutorul cruia se prezint bunurile economice, ca elemente de activ i drepturile i obligaiile, ca elemente de pasiv, de obicei la finele exerciiului financiar. Instituiile publice au obligaia ntocmirii bilanului contabil i a celorlalte documente de sintez din situaiile financiare i trimestrial. Elementele patrimoniale sunt prezentate n bilanul contabil astfel: elementele de activ sunt prezentate n funcie de gradul cresctor al lichiditii;
Administraie public
131
Contabilitatea instituiilor publice elementele de datorii sunt prezentate n funcie de gradul cresctor al exigibilitii. Bilanul contabil se ncheie pe baza balanei de verificare ntocmite trimestrial i la 31 decembrie a exerciiului bugetar. Activele sunt definite de normele romneti ca resurse controlate de ctre instituia public ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil. Datoriile sunt obligaii actuale ale instituiei publice ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc i active nete i se determin ca diferen ntre active i datorii. Active nete/Capitaluri = Total active - Total datorii 8.3.2. Contul de rezultat patrimonial Acest document prezint finanrile primite, veniturile realizate i cheltuielile efectuate de instituia public ntr-un exerciiu financiar. Cheltuielile instituiei publice sunt grupate n contul de rezultat patrimonial pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, iar veniturile i finanrile, dup natura sau sursa lor, indiferent dac veniturile i finanrile au fost ncasate sau cheltuielile pltite. Veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice n momentul n care apare documentul care atesta efectuarea tranzaciei, indiferent dac acesta a fost ncasat sau nu. Veniturile sunt grupate n contabilitatea public, respectiv n Contul de rezultat patrimonial, astfel: venituri din activiti economice, venituri din alte activiti operaionale, venituri din producia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuii de asigurri, venituri nefiscale, venituri financiare, finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special, venituri din provizioane i ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare, venituri extraordinare. n Contul de rezultat patrimonial elaborat de instituiile publice, acestea sunt mprite n trei categorii, i anume:
Elena Hlaciuc venituri i cheltuieli operaionale, n care se regsesc veniturile, finanrile i cheltuielile efectuate de instituie pentru desfurarea activitii pentru care aceasta a fost nfiinat; venituri i cheltuieli financiare, care exprim veniturile i cheltuielile efectuate de instituie pentru desfurarea activitii financiare a instituiei; venituri i cheltuieli extraordinare, n care se regsesc cheltuielile ce intervin n mod accidental n activitatea instituiei. Cu ajutorul contului de rezultat patrimonial se determin rezultatul patrimonial (economic) al exerciiului, rezultat care exprim performana financiar a instituiei publice. Rezultatul se determin pe fiecare surs de finanare n parte i pe total. 8.3.3. Situaia fluxurilor de trezorerie Situaia fluxurilor de trezorerie este o component a situaiilor financiare ale instituiilor, n care se regsesc micrile sub forma plilor i ncasrilor legate de trezoreria acestora. Aceast situaie se ntocmete, conform normelor emise de MFP, pe baza metodei directe, n care sunt prezentate ncasrile i plile pe cele trei tipuri de activiti, i anume: activitatea operaional, n care se prezint ncasrile i plile rezultate din activitatea curent; activitatea de investiii, n care sunt regsite ncasrile i plile determinate de activitatea de investiii; activitatea financiar, n care sunt prezentate ncasrile i plile efectuate prin conturile din trezorerie, mprumuturile acordate i rambursate sau alte surse financiare. 8.3.4. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ofer informaii referitoare la: structura capitalurilor proprii, influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. 8.3.5. Anexele la situaiile financiare Anexele la situaiile financiare sunt pri componente ale situaiilor financiare i conin politici contabile i notele explicative. 8.3.5.1. Principii i politia contabile, tratamente contabile a) Principii contabile Pentru evaluarea elementelor nscrise n situaiile financiare ale instituiilor, acestea trebuie s respecte o serie de principii.
Administraie public
133
Contabilitatea instituiilor publice 1. Principiul continuitii activitii presupune c instituia public i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de desfiinare sau reducere semnificativ sau total a activitii. n cazul n care se constat disfuncionaliti grave legate de desfurarea activitii, acestea trebuie semnalate n notele explicative. 2. Principiul permanenei metodelor - se refer la utilizarea acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate, precum i prezentarea elementelor de activ, pasiv i a rezultatelor, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor. 3. Principiul prudenei - presupune ca pentru determinarea valorii actuale a elementelor de activ i de pasiv s se in seama de urmtoarele: - pentru elementele de activ care sufer deprecieri latente s se constituie provizioane; - de datoriile care au aprut n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, indiferent dac aceste datorii devin evidente numai ntre data bilanului i data depunerii acestuia. 4. Principiul contabilitii pe baz de angajamente - potrivit acestui principiu, n contabilitate se vor nregistra tranzaciile n momentul n care acestea au avut loc (potrivit documentului care atest efectuarea tranzaciei) i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite. Astfel, situaiile financiare ntocmite prin respectarea acestui principiu vor oferi informaii despre tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat ncasri sau pli, dar i despre creanele i obligaiile viitoare care urmeaz a fi ncasate sau pltite. 5. Principiul independenei exerciiului - potrivit acestui principiu, veniturile i cheltuielile se vor nregistra n contabilitate i se vor raporta n situaiile financiare n exerciiul la care acestea se refer, fr a ine seama de momentul ncasrii sau plii. 6. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii - potrivit acestui principiu, pentru stabilirea valorii unei poziii bilaniere (avnd n vedere c n actualul sistem n bilan nu mai apare fiecare cont ca post bilanier, ci informaiile se vor prezenta n funcie de pragul de semnificaie) se va determina separat valoarea fiecrui element individual de activ i pasiv, respectiv elemente de capitaluri sau datorii. 7. Principiul intangibilitii - conform acestui principiu, bilanul de deschidere al exerciiului curent trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului ncheiat anterior. Cu alte cuvinte, dac apar evenimente ulterioare ntre cele dou operaii, acestea trebuie reflectate n anul curent. 8. Principiul recompensrii - respectarea acestui principiu presupune ca elementele de activ i de pasiv datorii, respectiv cele de cheltuieli i venituri, s nu se compenseze ntre ele, cu excepiile prevzute de reglementri. , 9. Principiul comparabilitii informaiilor - acest principiu decurge din principiul permanenei metodelor i stabilete ca elementele prezentate n situaiile financiare s poat fi comparate n timp. 10. Principiul materialitii sau al pragului de semnificaie - acest principiu se refer la modul cum trebuie prezentate informaiile n situaiile financiare. Astfel, elementele care au valori nesemnificative, dar care au aceeai natur sau funcii similare,
Elena Hlaciuc se pot prezenta n situaiile financiare nsumate ntr-o poziie global, n timp ce elementele cu valori semnificative se vor prezenta n poziii distincte. O informaie este considerat semnificativ dac omiterea sa din situaiile financiare ar influena deciziile utilizatorilor. 11. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (principiul prevalentei realitii asupra aparenei) - respectarea acestui principiu presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s in seama de realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor n primul rnd i nu numai de forma lor juridic. b) Politici contabile Politicile contabile se refer la stabilirea unor seturi de proceduri legate de toate operaiile efectuate de instituie. Aceste proceduri trebuie s porneasc de la ntocmirea documentelor justificative, circuitul acestora, ntocmirea documentelor contabile, efectuarea contabilitii curente, centralizarea datelor din contabilitatea curent, finalizndu-se cu ntocmirea situaiilor financiare. Elaborarea procedurilor se face avnd n vedere specificul activitii instituiei, i de acest lucru trebuie s se ocupe specialiti din diverse domenii de activitate. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie: 1. relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor i 2. credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a instituiei publice; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative. Politicile contabile pot fi modificate doar dac acest lucru e cerut de lege sau schimbarea lor genereaz apariia unor informaii mai relevante sau mai credibile despre instituie. In cazul n care intervin modificri ale politicilor contabile, acestea trebuie specificate n notele explicative, pentru ca utilizatorii s poat aprecia rezultatele acestora. c) Tratamente contabile Tratamentele contabile se refer la modul de evaluare i de reflectare a elementelor n bilan. Elementele patrimoniale se evalueaz n contabilitate n patru momente: la intrarea n patrimoniu, la inventar, la bilan i la ieirea din patrimoniu. I. Evaluarea la intrarea n patrimoniu; elementele din bilan se evalueaz i se nregistreaz la valoarea de intrare sau valoarea contabil, care se stabilete astfel: la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; la cost de producie pentru bunurile produse n instituie; la valoarea just pentru bunurile intrate pe alte ci dect achiziie sau producie. Costul de achiziie al unui bun cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli necesare pentru punerea n funciune a bunului. Nu fac parte din costul de achiziie reducerile i alte reduceri acordate de furnizori.
Administraie public
135
Contabilitatea instituiilor publice Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor i alte cheltuieli de producie care pot fi direct atribuibile bunului. Nu se includ n costul de producie, ci constituie cheltuieli ale perioadei (se nregistreaz ca atare n conturile de cheltuieli i se suport direct din rezultat) urmtoarele: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limite normal admise, cheltuielile de depozitare, cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere. Valoarea just este suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauza, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. II. Evaluarea la inventar se face la finele exerciiului financiar, naintea elaborrii situaiilor financiare. Valoarea elementelor patrimoniale stabilite la data efecturii inventarierii este valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. III. Evaluarea la data bilanului (la data nchiderii exerciiului) - la data ntocmirii bilanului elementele patrimoniale se evalueaz astfel: elementele de natura datoriilor se evalueaz la valoarea de intrare modificat cu rezultatele inventarierii; elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor i datoriilor n valut sau fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli, dup caz; elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; elementele nemonetare achiziionate cu plata n valuta i nregistrate la valoarea just (active fixe, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. Elementele monetare sunt disponibilitile bneti, precum i activele/ datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Evaluarea la ieirea din patrimoniu sau la darea n consum - la ieirea din patrimoniu, bunurile se evalueaz la valoarea contabil, iar n cazul bunurilor de natura stocurilor acestea se evalueaz cu ajutorul metodei costului mediu ponderat, dac se utilizeaz aceast metod de evaluare. 8.3.5.2. Notele explicative n notele explicative se trec informaii legate de metodele de evaluare a activelor, precum i informaii suplimentare necesare utilizatorilor situaiilor financiare.
Elena Hlaciuc n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor, n notele explicative trebuie trecute valorile corespunztoare anului curent i ale celui precedent. Pentru aceasta, n note trebuie trecute n mod repetat, de cte ori este nevoie pentru buna nelegere, urmtoarele date: I. numele persoanei juridice care face raportarea; II. faptul c situaiile financiare sunt proprii acesteia; III. data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare; IV. moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare; V. modul n care sunt exprimate cifrele incluse n raportare (lei). In cazul n care, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare, se descoper eventuale erori n contabilitate, acestea se vor corecta n anul n care se constat, pe seama rezultatului perioadei curente. Aceste erori pot fi ca urmare a unui calcul greit, al aplicrii greite a metodelor contabile, al interpretrii greite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor. Intre data elaborrii bilanului i data la care situaiile financiare sunt aprobate n vederea depunerii pot aprea evenimente ulterioare. Evenimentele ulterioare pot aprea n dou situaii: cnd persoanele juridice pot obine informaii suplimentare care au avut loc n perioada pentru care se face raportarea i aceste informaii determin nregistrarea unor cheltuieli sau venituri; pentru prezentarea imaginii fidele a patrimoniului, aceste informaii trebuie reflectate n situaiile financiare; cnd persoanele juridice pot obine informaii pentru evenimente petrecute ulterior datei ntocmirii situaiilor financiare, dar a cror prezentare este necesar pentru utilizatorii de informaii, acestea vor fi prezentate n note i nu se vor face nregistrri contabile. Dac evenimentele care au avut loc pot afecta capacitatea utilizatorilor de informaii financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, atunci instituia public poate prezenta urmtoarele informaii: I. natura evenimentului; i, II. o estimare a efectului financiar sau o prezentare conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut.
Administraie public
137

Contabilitatea Institutiilor Publice

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Contabilitatea Institutiilor Publice

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE Prof. univ. dr.

Contabilitatea instituiilor publice CUPRINS

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

39.03 39.07 39.08

39.14 39.15 39.17

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

1.5. Organizarea i conducerea contabilitii n instituiile publice

1.5.1. Felul, importana i trsturile instituiilor publice din Romnia

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

1.5.2.Clasificarea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituiile ierarhic superioare.

1.5.3.Organizarea contabilitii patrimoniului 1.5.3.1. Particulariti privind patrimoniul instituiei publice.

Contabilitatea instituiilor publice

1.5.3.2. Organizarea compartimentului de contabilitate

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

1.5.3.4. Registrele de contabilitate

Contabilitatea instituiilor publice

1.6. Organizarea preventiv.

1.6.1. Obiectul controlului financiar preventiv.

Contabilitatea instituiilor publice

Organizarea i desfurarea auditului intern.

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Contabilitatea instituiilor publice

Transmiterea rspunsurilor la solicitrile de clarificri

Contabilitatea instituiilor publice

Evaluarea ntocmirea evaluare

Contabilitatea instituiilor publice

= Venit brut total

You might also like