METODO DEL NO RECONOCIMIENTO conAfecta alPrdidano SUBPRODUCTOSfabricanConjunto -SEPARABLE z n los incrementaprdidaretiran queCONJUNTO UzCOSTO zyX DE SEPARACION los COSTO

pero daadasUyperiodo valor Z- COSTO U COSTO = CONJUNTO uctivo Unidades que=SUBPRODUCTOS COSTO SEPARABLEDE Pz e reconoce SUBPRODUCTOP por ELdel periodo) SUBPRODUCTOS AfectaTRATAMIENTO PRINCIPALES DE INVENTARIO Prdida losrevendenSEPARABLE como resultado SUBPRODUCTOS costo de senormal UPOSTERIOR X METODOS DELCOSTO - Y Merma (normal) vy COSTO PUNTOS anormal el COSTO EN normal gastos DEdel PUNTOS Py CONTABILIZACION (terminadas RECONOCIMIENTO NTAestndares aldefectuosasnormalse Uz =residual o se descarta.PRODUCTOS UCTOestndares Prdida=PRINCIPALESPPUNTOALPPUNTO o semiterminadas). CON METODOsebienesPXunidades EL reprocesndose. STO DELUnidades COSTOde lasvzlasu Z v buenas DEzLA SEPARACION COSTO costo(otros dez produccin, DEL COSTOConjunto (NO COSTO)
Puesto principal x Puesto principal subproductos subproductos

CONJUNTOS

PRODUCTOS CONJUNTOS: Los productos conjuntos son productos individuales, cada uno con valores de venta significativos, que se generan de manera simultnea a partir de la misma materia prima y/ o proceso de manufactura. 1 Las caractersticas bsicas de los productos conjuntos son: 1. Los productos conjuntos tienen una relacin fsica que requiere un procesamiento comn simultneo. El proceso de uno de los productos conjuntos resulta del procesamiento de todos los otros productos conjuntos al mismo tiempo. Cuando se producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades de los otros productos conjuntos se incrementarn proporcionalmente. 2. La manufactura de productos conjuntos siempre tiene un punto de separacin en el cual surgen productos separados, que se vendern como tales o se sometern a proceso adicional. Los costos incurridos despus de punto de separacin, por lo general, no causan problemas de asignacin porque pueden identificarse con los productos especficos. 3. Ninguno de los productos conjuntos es significativamente mayor en valor que los dems productos. sta es la caracterstica que diferencia a los productos conjuntos de los subproductos.

COSTOS CONJUNTOS Un costo conjunto es el costo de un proceso individual que da como resultado dos o ms productos (o servicios) en forma simultnea. Los costos conjuntos es ostra variante de los costos por procesos que analiza las situaciones en la que dos o ms productos se fabrican en conjunto a partir de un solo grupo de registro de costos, que no pueden identificarse o relacionarse fcilmente con los productos individuales. En tales casos, debe emplearse algn mtodo para asignar los costos totales entre los productos principales. De otra manera, no se pueden determinar costos unitarios ni tampoco medir los ingresos de periodo.2

1 Ralph Polimeni - Frank Fabozzi Arthur Adelberg. Contabilidad de Costos

1

Los costos conjuntos no deben considerarse un nuevo tipo de costeo del producto, puesto que constan de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin. Una dificultad importante e inherente a los costos conjuntos, es que son indivisibles; es decir, los costos conjuntos no son especficamente identificables con algunos de los productos que se est produciendo en forma simultnea. Por ejemplo, los costos incurridos por una compaa refinadora para localizar, extraer y procesar un mineral, son costos conjuntos que deben asignarse, por ejemplo, al hierro, zinc o plomo que se extraen posteriormente del mineral. Puesto que los costos conjuntos no pueden identificarse de manera especfica con el hierro, zinc o, plomo, deben asignarse a cada producto conjunto.

PUNTO DE SEPARACIN El punto de separacin es el momento en la produccin donde los productos conjuntos y los subproductos son individualmente identificables. Cualquier costo ms all de este punto se conoce como costo separable debido a que no forma parte del proceso de produccin conjunta; estos costos son identificables con los productos individuales.3

ACTIVIDADES TIPICAS Este tipo de procesos, se origina generalmente en las siguientes industrias: Las compaas mineras en el proceso de extraccin pueden obtener diversos materiales como por ejemplo: Oro, plata, cobre, plomo etc. La actividad pesquera, una barca que se hace a la mar, puede obtener una gran cantidad de peces, esta producto a su vez va a generar otros subproductos como por ejemplo: Harina de pescado, aceite de pescado y otros La actividad agrcola, tambin puede tener productos principales como tambin subproductos, como se observa en la siembra de maz. Se obtiene el grano, la harina, el chuo, el aceite y otros.

2 CPC. Isidro Chambergo Guillermo. Anlisis de costos y presupuestos en el planeamiento estratgico gerencial. Actualidad empresarial. Agosto 2009
2

3 CPC Alfonso Santa Cruz Ramos- CPC Mara Diana Torres Carpio. TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS. Julio 2008
3

POR QU ASIGNAR LOS COSTOS CONJUNTOS? Segn Alfonso Santa Cruz y Mara Torres, las razones para asignar los costos conjuntos a productos o servicios individuales son similares a los motivos para la asignacin del costo en general. Incluyen lo siguiente: 1. Valuacin de inventarios y clculo del costo de las mercaderas vendidas para presentacin de informes financieros externos y para declaraciones a las autoridades fiscales de la SUNAT: Auditorias Tributarias. 2. Valuacin de inventarios y clculo del costo de mercancas vendidas para informes financieros internos. Un uso de estos informes es calcular la remuneracin de los ejecutivos de la empresa. 3. Reembolso del costo en el caso de contratos donde solo una parte de los productos o servicios producidos en forma conjunta se venden o entregan a un solo cliente. 4. Reglamentacin de tarifas donde solo un subjuego de los productos o servicios producidos en forma conjunta est sujeto a controles de precios. Por ejemplo, el petrleo crudo y el gas natural se producen en forma conjunta, pero el Gas Natural est sujeto a regulaciones de precio.

PROBLEMAS QUE PRESENTA EL COSTEO DE PRODUCTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS En la Contabilidad de los productos conjuntos y subproductos, surgen ciertos problemas, cuya solucin crea una variedad de costos diferentes an para los mismos productos. 4 Entre estos problemas tenemos: a. Algunas empresas por sus costos administrativos, o por falta de suficiente volumen, no encuentran prctico desarrollar sistemas de contabilidad para distribuir los costos entre los diferentes productos, excepto a una base aproximada. Dando por resultado costos que seran ampliamente para los mismos productos en empresas diferentes. b. Algunas veces las operaciones de produccin son tales que es difcil medir con grado de exactitud el importe de la mano de obra y gastos indirectos, aplicables a los diferentes productos.

4 Alfonso Santa Cruz Ramos. Costos, teora y prctica. 1997

4

c. El volumen del subproducto no justifica el gasto que se hace para averiguar su costo, por ello muchos subproductos son tratados y rendidos como desperdicios. d. La Gerencia no comprende porque debe de determinarse costos razonablemente exactos de los productos conjuntos y los subproductos. Esto es necesario para ayudar a fijar los precios de venta y tambin para determinar la conveniencia de emplear las operaciones de produccin para desarrollar nuevos productos conjuntos.

CONTABILIZACION DE LOS PRODUCTOS CONJUNTOS Los costos de los productos conjuntos deben ser asignados a los productos individuales, con la finalidad de poder determinar el inventario final de trabajo en proceso y el inventario de artculos terminados, el costo de artculos manufacturados y vendidos y la utilidad bruta. Por lo general se utilizan tres mtodos para asignar los costos conjuntos: El mtodo de las unidades producidas, el mtodo de del valor de mercado en el punto de separacin y el mtodo de valor neto realizable.5

Con el siguiente ejemplo se mostrar cada uno de los mtodos antes mencionados. Fillerup Oil Refinery Company produce gasolina, petrleo para calefaccin y combustible para aviones a partir de la refinacin de petrleo crudo. La refinacin inicial de 820,000 galones se empez en el departamento 1. En este punto de separacin surgieron tres productos parcialmente terminados. Luego cada producto se envi a los siguientes departamentos para completar su procesamiento:

Departamento 2 3 4

Producto final Gasolina Petrleo para calefaccin Combustible para aviones TOTAL

Galones recibidos 280,000 340,000 200,000 820,000

5 5

Ralph Polimeni - Frank Fabozzi Arthur Adelberg . Contabilidad de Costos

Departament o

Costos de produccin

Costos totales de ventas S/. 4,000 1,000 5,000 10,000

Valor de mercado en la separacin S/. 0.80 0.70 0.95

Valor de merc. Despus del proc. final S/. 1.15 1.00 1.40

1 2 3 4 TOTAL

S/. 164,000 50,000 30,000 35,000 279,000

Los costos de S/. 164,000 del departamento 1 corresponden al costo conjunto porque ocurren antes del punto de separacin y, por tanto, se relacionan con los tres productos. Los costos de produccin del departamento 2(S/. 50,000), departamento 3(S/.30, 000) y departamento 4(S/.35, 000) se consideran costos de procesamiento adicional porque ocurren despus del punto de separacin.

1.- METODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS Bajo este mtodo, la cantidad de produccin es la base para asignar los costos conjuntos. La cantidad de produccin se expresa en unidades, que pueden ser toneladas, galones o cualquier otra medida apropiada. El volumen de produccin para todos los productos conjuntos debe establecerse en la misma escala. En caso de que la base de medicin vare de producto, debe encontrarse un denominador comn. El costo conjunto se asigna a cada producto en una proporcin de produccin por producto sobre la produccin total del producto conjunto multiplicado por un costo total conjunto. Frmula: Asig.del costo conjunto a cada prod.=produccion por productoTotal de productos conjuntosx Costo conjunto

De acuerdo con la informacin, se realiza la siguiente asignacin de costos conjuntos:

Gasolina

280,000820,000 x 164,000

= S/. 56,000

Petrleo para calefaccin 340,000820,000 x 164,000

= S/. 68,000

Combustible para aviones 200,000820,000 x 164,000 Costo conjunto total

= S/. 40,000 S/. 164,000

Los costos totales de la elaboracin de un producto se calculan como sigue: Producto Costo conjunto asigando (dep. 1) S/. 56,000 68,000 40,000 S/. 164,000 Costos de proc. Adicional (dep. 2,3 y 4) S/50,000 30,000 35,000 S/. 115,000 Costos totales de produccion S/106,000 98,000 75,000 S/. 279,000

Gasolina Petrleo para calef. Combus. para aviones TOTAL

El supuesto bsico de este mtodo es que a todos los productos generados a travs de un proceso comn debe de cargrseles una parte proporcional del costo conjunto total con base en la cantidad de unidades producidas. Se supone que los productos son homogneos y que un producto no requiere mayor o menor esfuerzo (costo) que cualquier otro producto en el grupo. La caracterstica ms interesante de este mtodo es su simplicidad, no su exactitud. La principal desventaja de este mtodo es que no se considera la capacidad del producto para generar ingresos. Por ejemplo, si a las partes de una res se les asignara el costo conjunto con base en el peso, las partes que se venden como bistec tendran el mismo costo unitario de aquellas que se venden como carne molida.

2.- VALORES DE MERCADO EN EL PUNTO DE SEPARACIN Los defensores de este mtodo afirman que existe una relacin directa entre el costo y el precio de venta. Ellos sostienen que los precios de venta de los

productos se determinan principalmente por los costos involucrados en su fabricacin. Por tanto, los costos de los productos conjuntos deben asignarse con base en el valor de mercado de los productos individuales. Este es el mtodo de asignacin ms comn. Cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separacin, el costo conjunto total se asigna entre los productos conjuntos dividiendo el valor total de mercado de cada producto conjunto por el valor total de mercado de todos los productos conjuntos para obtener una proporcin de los valores de mercado individuales con relacin a los valores totales de mercado. Luego se multiplica esta proporcin por los costos conjuntos totales para obtener la asignacin del costo conjunto de cada producto. Frmula:

Asig.del costo conjunto =Valor total de merc.de cada prod.(1)Valor total de merc.de todos los prod.(2)x Costos conjuntos

(1) Valor total de mercado de cada prod. = Unid. producidas de cada prod. * valor unitario de cada prod. (2) Valor total de merc. De todos los prod. = Suma de los valores de mercado de todos los productos individuales. Con la informacin pueden asignarse los siguientes costos conjuntos. Primero se calcula el valor total de mercado de cada producto conjunto en el punto de separacin. Producto Unid. Producidas de cada producto S/. 280,000 340,000 200,000 Valor unit. De merc. De cada prod. en el punto de separacin S/.0.80 0.70 0.95 Valor total de merc. Valor total de merc. De cada prod. en el punto de separacin S/.224,000 238,000 190,000 S/. 652,000

Gasolina Petrleo para calef. Combust. Para aviones

Segundo, se aplica la frmula para determinar el valor del costo conjunto que va asignarse a cada producto conjunto.

Producto costo conj.

Proporcin X Costo conjunto

Asignacion

de

Gasolina 56,344

224,000652,000 x 164,000

= = =

S/. S/. S/.

Petrleo para calefaccin 238,000652,000 x 164,000 59,865 Combustible para aviones 190,000652,000 x 164,000 47,791 Total

S/. 164,000

Tercero, se obtiene el costo total de fabricacin de los productos conjuntos sumando slo los costos de procesamiento adicional a los costos conjuntos asignados.

Producto

Costo conjunto asigando (dep. 1) S/. 56,344 59,865 47,791 S/.164,000

Costo de procesamiento adicional (dep2,3 y 4) S/.50,000 30,000 35,000 S/.115,000

Costos totales de la produccin

Gasolina Petrleo para calef. Combust. Para aviones TOTAL

S/.106,344 89,865 82,791 S/. 279,000

3.- METODO DEL VALOR NETO REALIZABLE Cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separacin, este debe de usarse para asignar los costos conjuntos como se mostr en el ejemplo anterior. Sin embargo, el valor de mercado o costo de reemplazo de un producto conjunto no puede determinarse fcilmente ene el punto de separacin, en especial si se requiere un proceso adicional para fabricar el producto. Cuando se presenta esta situacin, la siguiente mejor alternativa consiste en asignar los costos conjuntos empleando el mtodo del valor neto realizable. Bajo este mtodo, cualquier costo de procesamiento adicional

estimado y de venta se deduce del valor de venta final en un intento por estimar un valor de mercado hipottico en el punto de separacin. La asignacin del costo conjunto a cada producto se calcula como sigue: el valor total hipottico de mercado de cada producto conjunto se divide por el valor total hipottico de mercado de todos los productos conjuntos para determinar la proporcin del valor de mercado individual con respecto al valor de mercado total. Luego, esta proporcin se multiplica por el costo conjunto aplicable a las unidades completamente terminadas (a partir de un informe del costo de produccin) para asignar el costo conjunto a los productos conjuntos individuales.

Frmula:
Asig.del costo conjunto =Valor total hipot.de merc.de cada prod.(1)Valor total hipot. de merc.de todos los prod.(2)x Costos conjuntos

(1) Valor total hipot. De merc. De cada producto= (Unid. producidas de cada prod. * valor de merc. final de cada prod.) costos de procesamiento adicional y gastos de venta de cada prod. (2) Valor total hipottico de mercado de todos los productos = Suma de los valores hipotticos de mercado de todos los productos individuales

Segn la informacin, se ha hecho la siguiente asignacin de costos conjuntos:

Producto costo conj.

Proporcin X Costo conjunto

Asignacion

de

Gasolina 53,797

268,000817,000 x 164,000

= = =

S/. S/. S/.

Petrleo para calefaccin 309,000817,000 x 164,000 62,027 Combustible para aviones 240,000817,000 x 164,000 48,176 Total

S/. 164,000

B Unid. Produ c.

C Valor de merc. Final por unid.

D Valor de merc. Total y final

E Procesamient o adicional total y gastos de venta

F Valor de merc. Total hipot. De cada prod. Conj.

Producto

Gasolina

280,0 00 340,0 00 200,0 00

S/.1.15

S/322,000

S/.54,000(1)

S/.268,000

Petroleo para calef. Comb. Para aviones TOTAL

1.00 1.40

340,000 280,000

31,000(2) 40,000(3)

309,000 240,000 S/.817,000

(1) S/. 50,000 + S/. 4,000 (2) S/. 30,000 + S/. 1,000 (3) S/. 35,000 + S/. 5,000

Para obtener el costo total de fabricacin de productos, slo se suman los costos de procesamiento adicional a los costos conjuntos, como sigue: Producto Costo conj. Asignado (dep. 1) S/ 53,797 62,027 48,176 S/.164,000 Costos de proc. Adicional (dep. 1,2 y 3) S/ 50,000 30,000 35,000 S/.115,000 Costos totales de la produccin S/. 103,797 92,027 83,176 S/.279,000

Gasolina Petrleo para calef. Combus. para aviones TOTAL

La principal ventaja del mtodo del valor de mercado en el punto de separacin y del mtodo del valor neto realizable para asignar el costo

conjunto a los productos conjuntos es que stos se basan en la capacidad de generacin de ingresos de los productos individuales. As, cuando se separa una materia prima comn, a los productos conjuntos que emergen y que producen el ingreso ms alto se les asignara la mayor porcin de los costos conjuntos. Bajo estos mtodos, un cambio en el valor de mercado de cualquiera de los productos ocasionar una variacin en los costos conjuntos asignados a todos los no ocurra una modificacin en la produccin. Esta fluctuacin en la proporciones de asignacin del costo como resultado de los cambios en valores de mercado, junto con el hecho de que inherentemente supone que no se genera utilidad en el procesamiento adicional, son las principales crticas consideradas en este mtodo. Obsrvese que en todos los mtodos el costo conjunto total es S/ 164,000 y el costo de produccin total S/. 279,000 son los mismos. La diferencia entre los mtodos es la manera como se asignan estos costos a los productos individuales.

EFECTOS DE LA ASIGNACION DE COSTOS CONJUNTOS SOBRE LA TOMA DE DECISIONES Segn los autores Ralph Polimeni, Frank Fabozzi y Arthur Adelberg, la asignacin de costos conjuntos pueden tener influencia en algunas de las decisiones que pueda tomar la gerencia. Los mtodos de asignacin analizadas no deben utilizarse por parte de la gerencia para propsitos de toma de decisiones. La toma de decisiones, por lo general involucra decisiones de produccin, de procesamiento adicional y de fijacin de precios. En cada una de estas decisiones, la asignacin del costo conjunto no constituye informacin relevante y puede ser contraproducente. La asignacin de los costos conjuntos se hace slo para propsitos de costeo de productos y no debe influir en la planeacin y el control de los costos conjuntos de la gerencia. La naturaleza misma de los productos conjuntos y subproductos limita la flexibilidad de las decisiones. Las caractersticas fsicas de los productos principales requieren que se fabriquen todos los productos en el grupo. Cuando los productos manufacturados son proporcionalmente fijos en cantidades con relacin a cada uno, la decisin de producir mayor o menor cantidad de un producto redundar en una cantidad proporcionalmente mayor o menor de los dems productos. Por tanto, se obtiene informacin de mayor utilidad comparando los costos totales incurridos con los potenciales ingresos generados de la produccin total. La utilidad individual de cada producto tiene poca importancia en las decisiones de produccin relacionadas con la elaboracin de productos conjuntos y subproductos. Cuando los productos pueden elaborarse en diferentes proporciones o mezclas, la decisin se basa en aquella mezcla que d la mayor utilidad. En esta situacin se analizan los incrementos de sta. La variacin total de los

costos para cada alternativa puede calcularse y compararse con las utilidades totales resultantes. Aunque el costo del producto individual no puede medirse en forma especfica, s es posible con los costos y las utilidades totales. Las asignaciones de los costos conjuntos tampoco son tiles en las determinaciones del precio. Se espera que todos los productos se vendan; as la fijacin de precios de productos individuales tiene como objetivo la venta de todos los productos conjuntos en la misma proporcin en que se manufacturan. Este razonamiento circular ocurre porque en ciertos mtodos el precio de venta determina la asignacin del costo conjunto. Es decir, los precios de venta se utilizan para determinar los costos y posteriormente los costos se emplean para determinar los precios de venta. La asignacin del costo conjunto total no influye en la decisin de vender o en el punto de separacin, o someter el producto a proceso adicional. decisin de un proceso adicional depende de si el ingreso incremental mayor que el costo incremental. Por consiguiente, las decisiones de gerencia deben basarse en los costos de oportunidad ms que en asignacin de los costos pasados. no La es la la

COPRODUCTOS Denominados tambin productos principales, primarios, conjuntos o coproductos representan dos o ms productos separados en el curso de la misma operacin de fabricacin que se caracterizan por ser los productos que tienen en forma individual una capacidad sustancial para generar ingresos, valor relativamente importante. Cuando de un mismo proceso emanan varios otros productos de igual o similar importancia dado el valor de cada uno de ellos, estos productos reciben el nombre de coproductos. Un proceso puede arrojar al mismo tiempo varios coproductos y subproductos. Los coproductos son los productos principales y los subproductos con los secundarios.6 Ejemplos de coproductos los entramos en la refinacin del petrleo crudo cuyos derivados (aceites, querosene, gasolina, etc.) tienen todos amplia demanda y contribuyen en similar grado a las utilidades de la empresa. La industria de enlatados de carne nos proporciona otro ejemplo ya que el del proceso comn a que es sometido el animal inicialmente, salen luego las distintas clases de carne que van a ser enlatados. Cada una de estas clases constituye un coproducto.

CARACTERSTICAS RELEVANTES DE LOS COPRODUCTOS:7 Utilizan insumos compartidos; es decir, se generan de manera simultnea a partir de la misma materia prima, mano de obra y cargos indirectos. Tienen una fase en el proceso de produccin e que se separan en productos identificables y se pueden vender como tales o ser sometidos a procesos adicionales. Tienen un procesamiento comn simultneo; es decir, ningn producto se puede producir en forma individual, sin que al mismo tiempo surjan los dems productos. Los productos conjuntos son el objeto fundamental de las operaciones fabriles

CONTABILIZACIN DE LOS COPRODUCTOS:

6 Costos y presupuestos, CPC Jaime Flores Soria
6

7 Contabilidad de costos, Juan Garca Coln

7

Cuando se realiza una produccin en secuencia o simultnea, donde una serie de procesos dan como resultado dos o ms productos, es necesario determinar cul es el costo que se le debe asignar a cada uno de estos productos y subproductos. Siendo que no es posible determinar con relativa precisin el costo de los coproductos obtenidos en un mismo proceso en el que convergen simultneamente los elementos del costo a todos los productos principales y conexos que tienen misma importancia; el costo conjunto, costo necesario y razonable, asignable en el punto de separacin a los coproductos debe efectuarse sobre mtodos distintos a los de los subproductos que garanticen hasta donde sea razonable que la distribucin de los costos es lo menos arbitraria posible, para lo cual se utilizan bases lgicas. 8 El objetivo de la contabilidad de costos en la produccin conjunta es asignar una parte de los costos conjuntos totales incurridos antes del punto de separacin a cada coproducto, de tal forma que puedan determinarse los costos unitarios. Del mismo modo que en el problema del direccionamiento de los cargos indirectos a los diferentes centros de costos, ordenes de produccin y procesos, buscamos bases lgicas que sustituyeran la no identificacin de tal forma que los cargos indirectos se reflejan en los productos terminados. 9

MTODOS PARA COPRODUCTOS

ASIGNAR

LOS

COSTOS

CONJUNTOS

LOS

En la prctica existen diversos mtodos para asignar los costos conjuntos a los coproductos, por lo que es muy importante conocer a que se dedica la empresa, para poder sugerir la ms apropiada metodologa de asignacin. Fundamentalmente existen dos mtodos para asignar los costos conjuntos s los coproductos, que se sealan a continuacin: Asignacin con base en las unidades producidas produccin) Asignacin con base en el precio de mercado en el punto de separacin. (volumen de

Mtodo de asignacin con (volumen de produccin)

8

base

en

las

unidades

producidas

8 Contabilidad de costos, Luis Lujan Alburquerque

9 Contabilidad de costos, Juan Garca Coln

9

Cuando se aplica este mtodo, los costos conjuntos de asignan a los coproductos considerando la cantidad de productos total que se obtiene, la cual se puede expresar en barriles, pies cbicos, toneladas o cualquier otra medida apropiada. En caso de que la base de medicin vara de producto a producto, debe encontrarse un factor de conversin para uniformar los resultados que se obtengan, lo cual significa que la unidad de medicin debe ser la misma para todos los coproductos. La caracterstica de este mtodo es su simplicidad, no su exactitud. La principal ventaja del mtodo de asignacin en base a las unidades producidas es que brinda una alternativa para distribuir los costos conjuntos cuando el valor de mercado ara los coproductos no puede ser determinado. El mtodo de distribucin ms sencillo consiste en contar las unidades de cada una de los productos conjuntos, sumar estas cifras y luego dividir el nmero total de unidades por el costo conjunto total para obtener un costo unitario medio. De acuerdo con este mtodo, todos los productos tienen el mismo costo unitario. La principal desventaja es que el mtodo ignora la relacin costo-valor implcita en las mediciones contables de activos no monetarios. El propsito de los costos es crear valores. El uso del costo para medir activos se basa en el supuesto que un administrador prudente no incurrir en el costo a menos que sea probable que el valor creado los supere.10

Mtodo del valor realizable de los productos terminados. Mtodo ms generalizado que consiste en tomar el valor relativo de mercado de cada uno de los productos finales, es decir, en proporcin a sus respectivas posibilidades de absorber los costos conjuntos a travs de sus precios relativos de venta. Lo principal de este mtodo es que reconoces la capacidad de cada producto para generar ingresos al momento de la venta, de esta forma mientras ms alto sea el valor de mercado mayor ser la porcin del costo conjunto que se cargara al producto. De las numerosas medidas monetarias que se pueden emplear para efectuar la asignacin de los costos conjuntos a los coproductos, destacan: el valor de ventas en el punto de separacin, el valor neto de realizacin en el punto de separacin y el valor neto de realizacin aproximado en el punto de separacin. Existen coproductos en los cuales no es posible su venta en el punto de separacin y requieren de un proceso adicional para lograr que se vendan. En estos casos, la falta de comerciabilidad en el punto de separacin impide que se pueda utilizar el enfoque del valor de ventas en el punto de separacin, requiriendo que se calcule un valor neto de realizacin simulado en el punto de separacin, que se calcula sobre la base del valor de venta total menos los
10 Costos y presupuestos, CPC Jaime Flores Soria
1

costos adicionales incurridos despus del punto de separacin. El valor obtenido se emplea para distribuir los productos.11

Mtodo asignacin con base en el precio de mercado en el punto de separacin.12 En este mtodo se consideran los precios de venta de mercado de los productos en el punto de separacin; su desarrollo es como sigue: 1. Se obtiene el valor total de los costos conjuntos. 2. Se determina el valor total de ventas para todos los coproductos en el punto de separacin. 3. Se divide el importe total de los costos conjuntos entre el valor total de ventas para determinar un factor de costo total por cada unidad monetaria de ventas. 4. El factor se multiplica por el valor de venta de cada coproducto para llegar as a la asignacin de los costos conjuntos para cada coproducto.

SUBPRODUCTOS
Los subproductos son aquellos productos de valor de venta limitado, elaborados de manera simultnea con productos de valor de venta mayor conocidos como productos principales o productos conjuntos. Por lo general, los productos principales se fabrican en mayor cantidad que los subproductos. Los subproductos el resultado incidental al manufacturar productos principales. Los subproductos pueden resultar de la limpieza de productos principales o de la preparacin de materias primas antes de su utilizacin en la manufactura de los productos principales. Despus de haber surgido juntos con los productos conjuntos en el punto de separacin los subproductos pueden venderse en el mismo estado en el que se produjeron inicialmente o someterse a procesamiento adicional antes de venderlos.

11 Contabilidad de costos, Luis Lujan Alburquerque

1

12 Contabilidad de costos, Juan Garca Coln

1

En ocasiones se presenta el problema de clasificar un producto como subproducto o como desecho. La diferencia bsica entre los dos radica en que los subproductos tienen mayor valor de venta que los desechos. Adems por lo general los desechos se venden inmediatamente, mientras que los subproductos deben pasar por un proceso adicional despus del punto de separacin con el objeto de poder venderlos. Los mercados de producto cambian con frecuencia; asi, un producto que en la actualidad puede tener un valor de venta relativamente bajo, maana puede tener un valor de venta significativo. Por tanto la gerencia debe examinar a menudo las clasificaciones del producto y hacer reclasificaciones cuando sea necesario.

CONTABILIZACIN DE LOS SUBPRODUCTOS

Para la determinacin de los costos de los subproductos debe considerarse distintas circunstancias tales como la existencia de un mercado definido o eventual y la existencia de un precio de venta definido o incierto. Lo anterior es sumamente relevante, por cuanto de conformidad con el prrafo 89 del marco conceptual, para la preparacin y presentacin de los estados financieros resulta probable que se obtengan de los subproductos beneficios econmicos futuros para la empresa y adems tenga un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. En este orden de ideas, de proceder al reconocimiento de este tipo de bienes deber emplearse segn el Plan Contable General Revisado la cuenta 22: Subproductos, desechos y desperdicios, que registra los productos incidentales obtenidos en la fabricacin de otro producto considerado bsico de la explotacin.

Existen mtodos para la contabilizacin de los subproductos, los cuales son los siguientes:

1.

No reconocimiento:

Tambin conocido como mtodo de ventas, por este mtodo no se intenta determinar el costo del subproducto, toda vez que no se atribuye ningn valor a los inventarios de estos, haciendo que el costo de los subproductos permanezca con los productos principales, de tal manera que solo cuando se venden se reconoce como ingreso el monto total recibido, mostrndose en el estado de ganancias y prdidas. En otras palabras, se trata de un mtodo simple por el cual no se realiza ningn asiento de los subproductos en el momento de su obtencin sino, nicamente, un asiento en el momento de su venta. En consecuencia, por este mtodo todos los costos se cargan a los productos principales, siendo el menos cientfico pero el ms sencillo y se usa con frecuencia en la prctica, principalmente cuando los montos a recibir por los subproductos no son importantes. Por ello, a medida que aumenta el valor de venta del subproducto, tambin lo hace la necesidad de un reconocimiento en el inventario. No se trata de. un solo mtodo sino en realidad de dos, toda vez que en un caso las ventas de los subproductos se reconocern como ingresos en el periodo en el que se realicen estas mostrndose en un regin de otros ingresos dentro del estado de ganancias y prdidas, mientras que en otro caso la presentacin del ingreso en el estado de ganancias y prdidas se muestra conjuntamente con las ventas del producto principal. Una de las principales crticas de este mtodo es que no se intenta controlar el inventario de los subproductos, pudiendo ser las prdidas por fraudes o errores un factor importante.

2.

Reconocimiento:

Se le conoce como el mtodo del valor razonable, mtodo de produccin o mtodo de la compensacin, por el cual se reconocen los subproductos en el momento de su produccin por un costo estimado equivalente a su valor neto de mercado o valor de realizacin, producindose una deduccin del costo del producto principal del periodo que se calcular respecto del monto remanente. De esta forma reconoce los subproductos por los costos subsiguientes al punto de separacin y se asignan una parte de los costos conjuntos sobre la base de su valor neto de realizacin, requiriendo que el valor neto de realizacin se trate como una reduccin del costo conjunto de produccin de los coproductos. Conceptual mente este sera el mtodo ms apropiado, toda vez que acopla mejor los ingresos y gastos, siendo usado cuando se espera que el valor neto de realizacin del subproducto sea significativo.

Cuando el subproducto requiere un procesamiento adicional para su venta se utiliza una variante, a este mtodo se le denomina costo de reversin, por el cual para determinar el costo del subproducto en el punto de separacin al valor esperado del subproducto se reduce por los costos esperados de procesamiento adicional y la utilidad bruta normal del subproducto (o por los gastos de mercadeo y administrativos y utilidad neta). Se denomina costo de reversin porque debe trabajarse hacia atrs a partir de la utilidad bruta para obtener el costo conjunto estimado del subproducto en el punto de separacin.

Sobre la importancia de estos mtodos debe manifestarse que una empresa en un caso de produccin de caf donde se generaban productos residuales como el "caf descarte", "el caf de segunda" y el "caf sucio de escojo" no reconoci ningn costo de produccin por estos subproductos, toda vez que no eran los productos principales y los ingresos por su venta eran insignificantes respecto de los generados por la comercializacin del caf de exportacin. Sin embargo, esta poltica fue observada por la Sunat, objetando tambin el costo del caf stocklot que es obtenido a partir del "caf de segunda" y "caf sucio de escojo", los cuales son reprocesados solo si un especialista en mezclas de caf lo indica, luego de la supervisin y control de calidad correspondientes. En este contexto el Tribunal Fiscal en la RTF N 1229-2-2002 seal:

"Que especficamente, en cuanto al reconocimiento de activos dicho marco conceptual establece que un activo es reconocido en el balance general cuando es probable que fluyan de l hacia la empresa, beneficios econmicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. Que en tal sentido, para que una determinada partida sea reconocida en el balance general, y de manera particular, en el activo, es necesario que exista certidumbre con relacin a los beneficios que generar a la empresa, as, en el caso de autos, si bien los productos residuales 'caf descarte', 'caf de segunda' y 'caf sucio de escojo', son obtenidos en el proceso productivo, no existe certidumbre respecto a su destino, esto es, si sern vendidos, reprocesados o desechados, por lo que mal hara la recurrente en reconocerles un valor que en el futuro podra no recuperarse, debiendo en todo caso, reconocer la totalidad del costo incurrido en el proceso, al producto principal, siendo correcta la imputacin efectuada por la recurrente; Que sin embargo, en el caso del 'caf stocklot' existira un proceso adicional para su obtencin, por lo que s deben reconocerse los nuevos costos incurridos para obtenerlo, al no estar referidos y ser independientes del proceso de obtencin del 'caf exportable', procediendo a declarar nula e insubsistente la resolucin apelada a fin que la Administracin recalcule el importe del reparo, debiendo tener en cuenta que dado que la valuacin afecta inventarios finales, para el siguiente ejercicio dicha observacin revertir en un mayor costo de ventas y por consiguiente en un menor Impuesto a la Renta".

UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS La completa utilizacin de las materias primas es imposible, una condicin inevitable del proceso de produccin es la aparicin del desecho y desperdicio, siendo el esfuerzo de la direccin obtener el 100% de utilidad del producto, es decir, de utilizar al mximo la materia prima, eliminando el desperdicio y convirtindolo en un subproducto. Pocos procesos, si es que alguno lo hacen, combinan los elementos del costo sin que haya prdidas de unidades, muchas de las cuales son inherentes al proceso productivo mismo tal como la evaporacin, las fugas, la oxidacin, etc. En otras ocasiones, los errores en el proceso de produccin (ya sea por parte de los operarios o de las mquinas) ocasionan prdidas como resultado del rechazo si no cumplen las normas de calidad. Por ejemplo: Starbucks tuesta los granos de caf, cerca del 20% del peso original de los granos se pierde a causa de la evaporacin del agua, modificar el proceso de produccin con miras a reducir o eliminar las causas de la disminucin puede ser difcil, imposible o simplemente el costo no representa beneficio.13 Independientemente del punto especfico en que se pierden, el punto de prdida siempre se considera que es el punto de inspeccin. De acuerdo con la oportunidad en la cual se detectan las prdidas, es decir, donde se encuentren los puntos de inspeccin se pueden establecer los siguientes tipos de unidades perdidas: a) En relacin con el material que se transforma: Corresponde a la diferencia de unidades de un material entre la ubicacin y condicin anterior y la ubicacin y condicin actual en el proceso productivo generado por causas que obedecen a la naturaleza de este o por la naturaleza del material propiamente dicho; es decir, en relacin al rendimiento de la materia prima. De acuerdo con su importancia y la utilizacin que puede hacerse de estas prdidas puede clasificarse en los siguientes tipos de prdidas:

1. Desperdicio: Corresponde a la porcin de trozos de la materia prima bsica que se pierde en la fabricacin de un producto, y que no tiene ningn valor de recuperacin. Es importante destacar que se generan por el proceso productivo mismo o por su naturaleza, siendo por lo general inevitables (en forma de vapor, polvo, humo, gas, recortes, aserrn, virutas, etc.). Esto es lo que se conoce normalmente con el nombre de merma.

13 CONTABILIDAD DE COSTOS: TRADICIONES E IMNOVACIONES 1

Jesse T. Barfield,Cecily A.

Raiborn

Toda vez que estas no tienen uso adicional ni valor de reventa el efecto del desperdicio en los costos es el de aumentar el costo unitario de produccin, ya que el costo total, distribuye entre un nmero menor de unidades producidas, lo que significa la absorcin en el costo de las unidades de productos terminados de todo el material. En opinin de Polimeni, Fabozzi y Adeberg, los desperdicios que exceden lo normal deben investigarse por parte de la gerencia, puesto que ello indica posibles ineficiencias en alguna parte del proceso de produccin. 2. Desechos: Corresponde al residuo incidental procedente de ciertos tipos de fabricacin, de pequea cantidad y de un valor relativamente mnimo, susceptible de recuperarse sin que requiera ningn proceso o trabajo adicional. Dicho de otra forma consiste tambin en los fragmentos o los remanentes del material que quedan despus de efectuar ciertas operaciones de fabricacin o de haberse terminado algunos tratamientos solo que a diferencia del anterior, tienen un valor monetario o de uso (puede venderse en el mercado, puede utilizarse como material en las operaciones de fabricacin o puede usarse como suministro en algunos departamentos de la fbrica).

3. Subproductos: Productos recuperados del material descartado en un proceso principal con un valor bajo. Corresponde a los productos recuperados del material 'descartado en un proceso principal o procedentes de la fabricacin de un producto, que tiene un valor econmico aunque es producido incidentalmente en adicin al producto principal. b) En relacin con la produccin: Corresponde a los productos que no se convirtieron en productos terminados en buen lado, pudiendo clasificarse estas prdidas en funcin a su importancia para la empresa en los siguientes tipos: 1. Produccin defectuosa: Son los productos imperfectos que pueden ajustarse a las especificaciones estndar, aplicndoles material adicional o mano de obra adicional, o ambas cosas a la vez, a fin de llevarlos al punto de perfeccin deseado satisfaciendo los estndares de calidad exigidos. Los costos adicionales en los que se debe incurrir para recuperar estos bienes reciben el nombre de costos de re operacin. Es similar al desecho, de esta forma, la prdida suele absorberse por las unidades buenas terminadas. Adems, el costo del reprocesamiento es un cost del producto o periodo,

dependiendo de si se considera que el reprocesamiento es normal o anormal. Si el reprocesamiento es normal y se usa un costeo real, el costo del reprocesamiento se aade a los costos de la produccin en proceso del perodo actual y se asigna a todas las unidades terminadas en buen estado. Por el contrario, si es anormal, los costos deben acumularse y asignarse a una cuenta de resultados, a estos efectos se incluyen en la cdula de unidades equivalentes producidas. 2. Produccin averiada o echada a perder: Este es el caso cuando los materiales se estropean hasta el punto de que es necesario sacarlos del proceso y disponer de ellos de alguna forma, sin trabajarlos ms, toda vez que no pueden ya repararse o reacondicionarse. En algunos casos puede venderse como productos segunda clase, en otros aprovecharse como desecho y venderse o utilizarse de nuevo como materia prima. En este caso la prdida no solo es de material sino tambin de mano de obra y cargas indirectas de fabricacin incurridos. Si la cantidad de produccin estropeada durante las operaciones es insignificante y no tiene ningn valor, se carga directamente al proceso o al trabajo, dividiendo el costo total entre el nmero total de unidades terminadas. Esto es lo que Polirneni, Fabozzi y Adelberg denominan unidades daadas o en trminos ms simples productos con yaya.

1.

CONTABILIZACIN DE LAS UNIDADES PERDIDAS EN RELACION CON LOS MATERIALES

Las prdidas que se generan, en el proceso productivo pueden ser de dos tipos: a) Prdida normal: Es aquella que se encuentra dentro de cierto nivel de tolerancia, el cual queda especificado por el nivel de aceptacin de calidad. b) Prdida anormal: Es aquella prdida en exceso del nivel aceptado de calidad, es decir, es aquella que rebasa los lmites normales y predichos de tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de mquina. De acuerdo con Barfield, Raiborn y Kinney(48) la contabilizacin de las unidades perdidas depender de su clasificacin como normal o anormal, tal como se seala a continuacin: a) Prdidas normales: El mtodo tradicional requiere que el costo de la prdida se considere un costo del producto y se incluye como parte del costo de las unidades terminadas en buen estado que resultan del proceso. De esta forma solo se reconoce como gasto cuando el producto que absorbi su costo se enajena. Este tratamiento se considera apropiado porque las prdidas normales se visualizan como costos inevitables en la produccin. En este sentido se aplica el mtodo de la negacin, por el cual simplemente se excluyen las unidades perdidas de la cdula de unidades equivalentes, lo que da lugar a que un nmero ms pequeo de productos terminados que absorban los costos de produccin generados. En este sentido, se puede afirmar que los costos de las unidades perdidas se distribuyen de manera proporcional entre las unidades terminadas transferidas y aquellas que permanecen en productos en proceso. b) Prdidas anormales: Sin importar si los defectos o prdidas ocurren de manera continua o discreta, el costo de las prdidas anormales debe acumularse y tratarse como una prdida del periodo en el cual se incurrieron. el inventario de

El costo de las prdidas anormales se contabiliza sobre una base de unidades equivalentes.

Para efectos tributarios, es importante que las unidades perdidas se encuentren debidamente sustentadas, toda vez que las prdidas normales sern aceptadas mientras que las prdidas anormales no lo sern. Advirtase asimismo que es indispensable contar con el informe tcnico correspondiente y el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 2312-5-2004 ha manifestado que se requiere del informe tcnico para sustentar el retiro de materiales. En este punto es importante destacar la RTF N 3722-2-2004, que manifiesta sobre el origen de la merma lo siguiente: "4. De otro lado, cabe indicar que del anlisis de la legislacin antes reseada, se infiere que las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados, criterio recogido en reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, entre ellas, las Resoluciones Ns 199-4-2000 y 16274. Esta ltima resolucin estableci: 'Que en el concepto de MERMAS estn comprendidas: la prdida de productos en el proceso de elaboracin y de envasado de cerveza, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y en el manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte, y las prdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza envasada que no rene las condiciones formales pblico'. para su venta, como igualdad de niveles o contenido, etc., que se suele entregar al personal o gratuitamente al

Por lo expuesto se concluye que las mermas adems de ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo de los bienes. 5. En el caso de autos la recurrente comercializa bienes que por su naturaleza son frgiles, delicados y fcilmente quebradizos, teniendo un mayor riesgo de rotura en su manipuleo y/o comercializacin que otros bienes tales como la madera, hierro, etc., es por eso que en la actividad productiva de la recurrente el riesgo de la rotura de vidrios siempre est presente como consecuencia del manipuleo del que son objeto desde el puerto de embarque hasta la entrega al consumidor final al ser inherente a la naturaleza del vidrio, por ser una sustancia dura y a la vez frgil, que lo hace susceptible de ser destruido fcilmente ante una cada o golpe, o reducido a pedazos inservibles. Al haberse establecido que en el caso de mermas nos encontramos ante una prdida de orden cuantitativo, en la cual el bien se pierde por causas inherentes a su naturaleza, podemos concluir que en el caso de autos, las prdidas que ocurren por su naturaleza frgil propia de los vidrios comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su entrega al consumidor final, constituyen mermas. En tal sentido, resulta improcedente la distincin que efecta la Administracin Tributaria entre las prdidas de vidrio ocurridas en la produccin y las ocurridas en el manipuleo, ya que en ambos casos nos encontramos ante mermas. Por ello al haberse demostrado que las mermas tambin pueden presentarse en el manipuleo y no habiendo la Administracin acreditado que los porcentajes de las mermas que se presentan en el caso de la recurrente excedan a los que normalmente se producen en empresas del mismo giro de negocios, porcentaje que adems se desprende del informe elaborado por la Universidad de Lima, procede levantar el reparo". Otro aspecto tambin importante a tener en cuenta es el efecto que tiene el reconocimiento de la prdida de los materiales durante el proceso productivo o fuera de este, dado que normalmente se atiende a la eficiencia de los materiales respecto del producto final. Por dicha razn se muestran en el siguiente cuadro resumen el efecto que tienen bajo el supuesto que la prdida es normal, es decir, dentro del margen de tolerancia que puede aceptar la empresa como consecuencia que su incurrimiento es inevitable:

Para entender mejor su importancia veamos a continuacin la relevancia de la consideracin de las unidades perdidas en la produccin a travs de las siguientes situaciones vistas ante el Tribunal Fiscal: En la RTF N 5534-5-2003 el objeto de controversia eran las diferencias de inventarios que la Administracin Tributaria haba observado. Sobre el particular la Sunat solicit a la recurrente sustentar el destino del esprrago no aprovechado en la produccin, as como un faltante de inventarios de productos terminados al 31 de diciembre de 1997, manteniendo una diferencia de 20,054.57 kilos de productos terminados luego de la revisin de la documentacin presentada en descargo por la recurrente. El Tribunal se manifest de la siguiente forma: Que la recurrente sostiene que la diferencia encontrada en la produccin de conservas de esprragos equivalente a 20,054.57 kilos y valorizada en SI.192, 399 fue destinada a la fabricacin de harina de esprrago por no contar con envases apropiados y no como presume la Administracin a la fabricacin de conservas. Que agrega que en el mes de octubre de 1997 adquiri 35,418 kilos de esprragos para destinarlos a la elaboracin de harina de esprrago, lo que sumado a las mermas de la elaboracin de conservas de esprragos (49,528 kilos) y la diferencia de inventario determinada por la Administracin hacen un total de 104,992.65 kilos. Teniendo en cuenta el informe tcnico que se presenta, para la fabricacin de 1 kilo de harina son necesarios 23 kilos de materia prima, por lo que del total indicado obtuvo 4,565 kilos de harina, vendiendo 4,380 kilos, segn Factura N 002-0003 Y sujetndose la diferencia a un warrant a la orden de la referida empresa.

El Tribunal se manifest de la siguiente forma Que de acuerdo con lo expuesto por este Tribunal en la Resolucin N 0562-2-99 de 16 de junio de 1999, si bien resulta razonable presumir ventas o ingresos gravados sobre aquella porcin de insumos sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe sealarse que, como en toda presuncin, al momento de aplicarla, la Administracin debe ser sumamente cuidadosa y realizar particularmente en este caso un verdadero anlisis tcnico del proceso, el cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por ejemplo, el tipo de negocio, la tecnologa de la maquinaria que utiliza, las mermas y desmedros propios del giro del negocio, etc. Igualmente establece que la aplicacin de esta presuncin implica una fiscalizacin profunda de la Administracin Tributaria y no una mera compulsa. Que de la revisin del procedimiento seguido por la Administracin durante la etapa de fiscalizacin, se desprende que tuvo en consideracin los siguientes elementos:
Inventario inicial (+) Compras segn liquidacin de compra - ejercicio 1997 (+) Compras seg{un facturas de Agroindustria Chim S.A. (-) Existencia final de materia prima de esprrago Kilos diponibles para la produccin 100% Disminucin de produccin por kilos (segn contribuyente) 36.6%
Kilos disponibles para la produccin de conservas de esprragos durante el ejercicio 1997 63.4%

0.00 344,483.00 6,736.00 4,884.00 346,335.00 126,758.61 219,576.39 122,437.00 342,013.39 256,596.65 11,512.16 73,904.58 39,739.73 14,710.04 19,454.81

Compras (conservas en kilos) Kilos disponibles para la venta (-) Kilos vendidos exportados (segn facturas) (-) Kilos vendidos en mercado nacional (segn facturas) Existencia al 31 - 12 - 97, segn verificacin (-)Existencia al 31-12-97, segn contribuyente - cuenta 21 (-)Existencia al 31-12-97, segn contribuyente - cuenta 20 Diferencia de inventario de productos terminados en kilos

Que la produccin del ejercicio 1997 utilizada en la relacin a que se hace referencia en el considerando anterior se ha determinado de la siguiente manera:
Unidades (kilos) 0.00 351,219.00

Produccin del ejercicio Inventario inicial (+) Compras

(-) Inventario final Unidades disponibles para la produccin Coeficiente (merma declarada 36.6%) Unidades producidas (+) Compra de productos terminados Total productos terminados disponibles para la venta

4,884.00 346,335.00 0.63 219,576.39 122,437.22 342,013.61

Que de lo sealado se infiere que no existe relacin entre las materias primas utilizadas, produccin obtenida, inventarias y ventas, tal como se muestra en el siguiente cuadro: Relacin Unidades (kilos) Inventario inicial Produccin del ejercicio Ventas Inventario final Diferencia 0.00 342,013.61 (268,109.27) ( 53.849.77) 20.054.57

Que para determinar la diferencia, la Administracin consider los cuadros referidos a la produccin del ejercicio 1997, donde se incluyen las compras de materia prima de esprragos frescos (mediante liquidaciones de compra), ventas nacionales que fueron observadas y corregidas, ventas al exterior observadas y modificadas, as como los inventarios de harina de esprrago, en los que figuran las compras de esprrago fresco y de desecho de esprrago, en los que figuran las compras de esprrago fresco y de desecho de esprrago y la determinacin del costo de los esprragos. Que si bien la recurrente manifest que los 20,054.57 kilos de faltantes de productos en proceso fueron utilizados para la fabricacin de harina de esprrago y no en conservas, pues no contaba con los envases apropiados para conservarlas, no present documentacin que permitiera establecer que efectivamente el faltante se explica por el destino del insumo (esprrago) a la produccin de harina de esprrago, lo que pudo sustentarse, entre otros, con los partes de produccin o cualquier otro documento interno de la empresa. Por su parte, en la RTF N 4651-1-2003 en relacin con las ventas omitidas establecidas por la Administracin proveniente de la valorizacin de las 231,825 unidades de pollo faltantes durante la fiscalizacin. Este faltante fue el

resultado de calcular la cantidad de huevos aptos para la incubacin, asumiendo que tal cantidad era equivalente a la produccin de los pollos, adicionndose a ella las compras de pollo disponibles para la venta que fue comparada con las ventas efectuadas con comprobantes de pago. Al respecto el Tribunal seal: "Que las ventas omitidas establecidas por la Administracin provienen de la valorizacin de las 231,825 unidades de pollo que estableci como faltantes durante la fiscalizacin, resultado que obtuvo de calcular la cantidad de huevos aptos para la incubacin, asumiendo que tal cantidad era equivalente a la produccin de pollos, adicionndole a ella las compras de pollos y deducindole la mortandad para llegar a la cantidad de pollos disponibles para la venta que fue comparada con las ventas realizadas segn comprobante de pago. Que las diferencias entre las cifras presentadas por la recurrente y las calculadas por la Administracin se explican, en primer lugar, por no haber tomado esta la produccin de huevos segn kardex, motivo por el cual la estim sobre la base de la cantidad de gallinas con que contaba, previa deduccin de una cantidad por mortandad, aplicndose un factor de produccin diaria. Que asimismo la Administracin no reconoci por no tener sustento documentario, la venta de huevos que invoc la recurrente, los deshechos de huevos previos a la incubacin y las mermas informadas por la recurrente. Que no obstante, la determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 72 no puede efectuarse sin tener en cuenta las prdidas que se verifican en el curso del proceso productivo, toda vez que tiene la finalidad de comprobar la produccin respecto de la cual el contribuyente ha presentado sus declaraciones, siendo que las mencionadas prdidas son un fenmeno normal que puede ser materia de estimacin, contando con la informacin tcnica pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relacin entre la cantidad de bienes que entran a produccin y los que resultan de ella. Que en el presente caso, no resultaba suficiente la informacin presentada por la recurrente, motivo por el cual era de aplicacin la ltima parte del citado artculo

72, segn el cual en tal caso la Administracin poda elaborar sus propios coeficientes, lo que obviamente no debe ser arbitrario, sino que tambin se debe basar en la informacin tcnica que sea necesaria para tal fin, lo que no ha ocurrido en el caso de autos, pues se ha efectuado la determinacin sobre base presunta asumiendo que en el proceso productivo de la recurrente nicamente existen prdidas por mortandad. Que solamente cuando la Administracin, sobre la base de la informacin tcnica que estime necesaria, haya establecido una relacin entre los bienes que entran en la produccin y el producto terminado y disponible para la venta, podr requerir a la recurrente que sustente esa diferencia con su documentacin contable, para que justifique los motivos por los cuales en su caso hay una diferencia entre su proceso productivo y el proceso productivo ideal diseado por la Administracin. Que es preciso sealar, que no es aplicable el artculo 141 del mencionado Cdigo Tributario sobre prueba requerida y no presentada en la fiscalizacin, toda vez que en el caso concreto del artculo 72, la omisin del contribuyente en la presentacin de los informes sobre su proceso productivo o la insuficiencia de esta informacin, habilita a la Administracin para obtener la informacin por su cuenta. Que en ninguna circunstancia, la formulacin de la razn insumo-productos puede ser efectuada sin la informacin del proceso productivo del contribuyente, toda vez que con ello se estara desvirtuando el sentido del artculo 72 citado, teniendo como resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administracin y la verdadera produccin". 2. TRATAMIENTO DE LAS UNIDADES PERDIDAS EN RELACIN CON LO PRODUCIDO De acuerdo con Polimeni, Fabozzi y Adeberg el tratamiento de las prdidas como resultado del proceso productivo tendr el siguiente procedimiento segn su naturaleza: a) Respecto de las unidades ave riadas o daadas

En el caso especfico de una empresa con procesos continuos de produccin dichos autores consideran la aplicacin de dos mtodos: Mtodo de la negligencia En este las unidades daadas se consideran como si nunca hubieran sido puestas en produccin, independientemente de la cantidad de trabajo realizadas en ellas. Como consecuencia de lo anterior, los costos del periodo se asignan a menos unidades, lo que incrementa el costo unitario de los productos que cumplen con los mrgenes de calidad de la empresa. Dicho de otra forma, las unidades buenas absorben el costo de las unidades averiadas o daadas. En caso de que las unidades daadas se produzcan despus del primer departamento, igualmente se aplica el criterio de negacin de su existencia, sin embargo, considerando que haban sido transferidos de un departamento anterior en el que haban sido calificadas como unidades buenas, genera que se efecte un ajuste a la cantidad de unidades transferidas del departamento anterior, incrementando de esta forma el costo unitario de las unidades transferidas del departamento anterior absorbiendo el costo del deterioro de las restantes unidades buenas. La ventaja de este mtodo es su facilidad y la desventaja es que de efectuarse automticamente no diferencia entre deterioro normal o anormal. Deterioro como elemento del costo separado Tal como seala su nombre este mtodo trata las unidades daadas como un elemento del costo separado, por lo tanto considera las unidades daadas como parte de la produccin, requiriendo la asignacin de costos para estas. De esta forma, en el caso de existencia de produccin daada normal y anormal, se podr asignar el costo atribuible a las unidades perdidas normales y anormales. Bajo este mtodo, las unidades daadas se incluyen en el clculo de la produccin equivalente hasta el punto donde estas se eliminan de la produccin (por lo regular en el punto de inspeccin). Veamos el siguiente

ejemplo de lo anterior, si se descubren 500 unidades daadas en un punto en el cual la produccin ha recorrido el 60%, donde los costos de materiales directos y costos de conversin se han agregado uniformemente, la produccin equivalente por las unidades daadas sera de 300 (500 unidades por 60%). Si el deterioro fuese determinado despus del primer departamento, se considerara como parte del costo total por deterioro los costos transferidos de las unidades daadas adems del costo incurrido en el departamento en el departamento en que se determina el deterioro. Lo anterior se podra expresar de la siguiente forma: a Departamento anterior: Unidades daadas x costo unitario recibido b Departamento actual: Produccin equivalente daadas x costo unitario Costo total por deterioro a+b b) Respecto de las unidades defectuosas

En este caso la empresa deber efectuar un trabajo adicional en estos productos, los cuales no se sacan del proceso productivo, ni generando modificacin en las cantidades y la ecuacin del flujo fsico, sino en el costo de la produccin, toda vez que dependiendo de lo que se requiera podra necesitar los tres elementos del costo o solo los costos de conversin. De esta forma, dependiendo si las unidades defectuosas se encuentran en el margen aceptable de prdidas toleradas o no, el tratamiento ser el que sigue: Unidades consideradas normales Considerndose que resultan de operaciones eficientes se consideran los costos incurridos en el reproceso como parte del costo del producto. En consecuencia el costo unitario se incrementar por el costo que se incurra en reelaborar las unidades defectuosas normales. Unidades consideradas anormales En vista que las unidades que sobrepasan el margen tolerable de prdidas se consideran producto de operaciones ineficientes, sus costos no deben incorporarse en el costo del producto; por consiguiente, los costos asociados

con la reelaboracin de las unidades defectuosas se reconocern como gasto del periodo. En relacin con este punto debe tomarse en consideracin la RTF N 1499-12002 referida entre otros temas a la venta subvaluada de mercadera calificada "de segunda calidad" y el informe tcnico con el que debe contar la empresa. En este caso se puede verificar la importancia de contar con un documento que sustente la pretensin de la empresa: "Que respecto del reparo por venta subvaluada de mercadera calificada 'de segunda calidad', de autos se aprecia que en el Oficio N 463-99MITINCINMIIDNI y el Informe N 006-99-MITINCINMIIDNI-DIA-SDI, ofrecidos como medio probatorio por la recurrente, el Ministerio de Industria, Turismo, Integracin y Negociaciones Comerciales Internacionales efectu una visita inspectiva a su planta industrial a fin de emite opinin tcnica respecto al porcentaje de artculos finales defectuosos o de 'segunda calidad' que se genera durante su proceso productivo, en el que se ha estimado para la recurrente que el proceso productivo arroj un porcentaje de 3.87% el que se explica por el proceso de calibracin manual de las inyectaras cuyo ajuste inicial no siempre determina un producto sin defectos; Que si bien la recurrente cuestiona el porcentaje determinado, a pesar de tratarse de una prueba ofrecida por ella misma, no ha acreditado su pretensin a fin de desvirtuar el anlisis efectuado por el organismo tcnico correspondiente, argumentando que la Administracin ha omitido actuar la prueba ofrecida, respecto de lo cual debe tenerse en cuenta que el tema materia de grado no consista en establecer la forma en que se produca la mercadera de segunda calidad, sino el monto de la esta; Que considerando que la administracin reconoce la existencia de mercadera de segunda calidad en los porcentajes establecidos en particular para la recurrente sobre la base de un estudio tcnico, corresponde confirmar este reparo. Al respecto, la citada entidad refiere que el porcentaje de productos defectuosos vara de una empresa a otra, en funcin a la diferencia de tecnologa utilizada, el tipo y antigedad de la maquinaria, la calificacin del recurso humano y las condiciones de mercado pudiendo elevarse hasta e15% de la produccin; y que en el caso concreto de la recurrente se ha estimado

que el proceso productivo arroja un porcentaje de 3.87%, el que se explica por el proceso de calibracin manual de las inyectaras cuyo ajuste inicial no siempre determina un producto sin defectos. De otro lado, si bien la recurrente cuestiona el porcentaje determinado, a pesar de tratarse de una prueba ofrecida por ella misma, no ha acreditado su pretensin a efectos de desvirtuar el anlisis efectuado por el organismo tcnico correspondiente, argumentando que la Administracin ha omitido actuar la prueba ofrecida, respecto de lo cual debe tenerse en cuenta que el tema materia de grado no consista en establecer la forma en que se produca la mercadera de segunda calidad, sino el monto de esta, respecto del total de produccin, y en este sentido no se ha producido la omisin a que se contrae el artculo 150 del Cdigo Tributario, en tanto que se trataba de una prueba que no resultaba pertinente".

APLICACIN PRCTICA N 01
Mtodos de contabilizacin de subproductos Las cscaras de las papas son un subproducto que se obtiene a partir del procesamiento de las papas para la obtencin de dos productos conjuntos: papas para frer congeladas y papas deshidratadas. Las cscaras de las papas se pueden vender a restaurantes, quienes las usan para la preparacin decadillas. El procesamiento adicional y los costos de ventas asociados con tales ventas de subproductos son de 0.30 por libra de cscaras. Durante el mes de octubre gener y vendi 45,000 libras de cscaras en S/. 23,850. Adems el como conjunto de las papas deshidratadas y de las papas congeladas alcanzaron un total de S/. 60,000 y el 80% de toda la produccin conjunta se vendi en S/. 79,000 Se pide: Aplicar los mtodos de contabilizacin de los subproductos. Solucin De acuerdo con la informacin proporcionada de la empresa, se sabe que esta tiene una produccin conjunta a partir del procesamiento de una materia prima (la papa), respecto de la cual se tienen dos coproductos y un subproducto que requiere un procesamiento adicional para su venta, tal como se grafica en el siguiente esquema de su proceso productivo, con la informacin correspondiente al mes de mayo.

En este caso sencillo, veamos cules seran los tratamientos aplicables para el subproducto: a) Mtodo del no reconocimiento No se reconoce el subproducto y todo el costo incurrido en la produccin es absorbido por los productos principales como se muestra en el siguiente asiento: --x-21 Productos terminados 211 Papas para frer 212 Papas congeladas 71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 711 Variacin de productos terminados x/x Por el reconocimiento de a produccin del perodo 60,000 60,000

--x--

No obstante lo anterior, toda vez que se realiza un procesamiento adicional en donde existen costos separables para poner en condiciones de su venta al subproducto, se debern reconocer dichos costos, de la siguiente forma: --x-22 Subproductos, desechos y desperdicios 221 Cscara 71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios x/x Por el reconocimiento de los costos adicionales para poner el subproducto en condiciones para su venta 45,000 x 0.30 --x-13,500 13,500

Recin cuando se produce la enajenacin de los productos se reconoce el correspondiente ingreso y el gasto, de conformidad con lo sealado en la NIC 2: --x-12 Clientes 121 Facturas por cobrar 40 Tributos por pagar 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 Ventas 702 Productos terminados x/x Por el reconocimiento de la venta de una parte de los productos principales. --x-79,000 15,010 94,010

Asimismo, por los subproductos vendidos en el periodo se efectuara el siguiente asiento: --x-12 Clientes 121 Facturas por cobrar 40 Tributos por pagar 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 Ventas 703 Subproductos, desechos y desperdicios x/x Por el reconocimiento de la venta de los subproductos --x-23,850 4,531.50 28,381.50

Finalmente, por el costo de las unidades vendidas se efectuara el siguiente asiento: --x-69 Costo de ventas 692 Productos terminados 693 Subproductos, desechos y desperdicios 21 Productos terminados 211 Papas para frer 212 Papas congeladas Subproductos, desechos y desperdicios 221 Cscara x/x Por el costo de las unidades vendidas en el perodo. --x-13,500 48,000 61,500

b) Mtodo del reconocimiento

Bajo este mtodo, del costo conjunto obtenido en el primer departamento, una parte se asignar al subproducto y la diferencia se asignar a los subproductos: --x-21 Productos terminados 211 Papas para frer 212 Papas congeladas 23 Productos en proceso 231 Cscara 71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 711 Variacin de productos terminados 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios x/x Por el reconocimiento de la produccin del perodo. El valor asignado al subproducto se obtiene del siguiente clculo: S/. 23,850 S/. 13,500 = 10,350 --x-60,000 10,350 49,650

Por los costos separables, del procesamiento adicional de los subproductos, para ponerlos en condiciones de su venta al subproducto se debern reconocer dichos costos de la siguiente forma: --x-22 Subproductos, desechos y desperdicios 221 Cscara 71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios x/x Por el reconocimiento de los costos adicionales para poner el subproducto para su venta 45,000 x 0.30 13,500 13,500

Cuando se produce la enajenacin de los productos se reconoce el correspondiente ingreso y el gasto, de conformidad con lo sealado en la NIC 2: --x-12 Clientes 121 Facturas por cobrar 40 Tributos por pagar 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 Ventas 702 Productos terminados x/x Por el reconocimiento de la venta de una parte de los productos principales. --x-79,000 15,010 94,010

Asimismo, por los subproductos vendidos en el periodo se efectuara el siguiente asiento: --x-12 Clientes 121 Facturas por cobrar 40 Tributos por pagar 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 Ventas 703 Subproductos, desechos y desperdicios x/x Por el reconocimiento de la venta de los subproductos --x-23,850 4,531.50 28,381.50

Finalmente, por el costo de las unidades vendidas se efectuara el siguiente asiento: --x--

69 Costo de ventas 692 Productos terminados 693 Subproductos, desechos y desperdicios 21 Productos terminados 211 Papas para frer 212 Papas congeladas Subproductos, desechos y desperdicios 221 Cscara x/x Por el costo de las unidades vendidas en el perodo. --x--

61,500

48,000

13,500

BIBLIOGRAFA
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 LETRICIA GAYLE RAYBURN. Contabilidad Y Administracin De Costos (Vi Edicin)