PREZENTARE IAS 20

IAS 20 – CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR GUVERNAMENTALE ŞI PREZENTAREA

INFORMAŢIILOR REFERITOARE LA ASISTENŢA GUVERNAMENTALĂ

Guvernele pot interveni în tranzacţii care afectează elementele de capitaluri proprii sau elementele care
nu aparţin capitalurilor proprii. Tranzacţiile cu capitaluri proprii nu intră în aria de aplicabilitate a IAS 20
şi, prin urmare, această prezentare nu va lua în considerare decât tranzacţiile care nu implică elementele
de capitaluri proprii.

Totuşi, poate fi dificil de determinat dacă un guvern furnizează asistenţă în calitate de acţionar. O soluţie
la această problemă poate fi stabilirea dacă guvernul mai oferă asistenţă similară şi altor societăţi.

Această prezentare acoperă aspectele conceptuale relevante ale contabilităţii pentru subvenţiile
guvernamentale şi asistenţă (definiţie, recunoaştere) şi aspectele specifice acestora (evaluare, corelare,
prezentare de informaţii, SIC 10). Alte cerinţe aferente subvenţiilor guvernamentale şi asistenţei sunt
tratate în alte prezentări (corelare, valoare justă, prag de semnificaţie).

RECUNOAŞTERE

IAS 20 defineşte subvenţia guvernamentală ca fiind:

“asistenţă acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul
respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei
societăţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o
anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile
comerciale normale ale întreprinderii”.

Astfel de subvenţii exclud:

• Asistenţa care nu poate fi în mod credibil evaluată; şi

• Tranzacţii realizate cu guvernul care nu pot fi separate de tranzacţiile comerciale obişnuite ale
societăţii.

Aceste domenii vor fi tratate mai târziu în această prezentare.

Pe baza IAS 20 subvenţiile pentru active pot fi:

• Recunoscute în bilanţ ca activ amânat; sau

• Deduse din costul activului căruia îi este aferent.

Volumul I nu permite deducerea şi, prin urmare, subvenţiile ar trebui prezentate ca venit amânat.

Subvenţiile aferente veniturilor pot fi:

• Prezentate ca un credit în contul de profit şi pierdere; sau

• Deduse în raportarea cheltuielii aferente.

1
Din nou, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a CEE şi cu IAS prevăd că nu trebuie să
existe nici o deducere, astfel că cea de-a doua metodă nu va fi permisă.
Subvenţii monetare

Subvenţiile pot fi:

• Pentru achiziţii de active (pentru investiţii) - pentru a se putea atinge costul achiziţionării unui activ;
sau
• Pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuială sau o pierdere),

Ele trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere pentru a fi corelate cu costurile aferente. Pe baza
standardului, subvenţiile primite nu pot fi creditate în capitalul social (paragraful 12 din IAS 20).

Corelare

O subvenţie nu trebuie recunoscută până în momentul în care nu există certitudinea rezonabilă că:

• Vor fi îndeplinite toate condiţiile referitoare la acordarea respectivei subvenţii;

• Subvenţia va fi încasată.

De exemplu:

1. Corelarea unei subvenţii pentru investiţii cu cheltuiala cu amortizarea activului aferent.

O societate încasează o subvenţie de la guvern pentru achiziţionarea unui activ. Acesta costă 100 m. lei
iar subvenţia va acoperi în întregime acest cost. Singura condiţie ataşată subvenţiei este aceea că
subvenţia trebuie utilizată pentru achiziţionarea activului specificat, pentru care subvenţia a fost acordată.

Societatea încasează subvenţia şi utilizează banii pentru achiziţionarea activului. Având în vedere că
există siguranţa că au fost îndeplinite condiţiile subvenţiei, nu mai este nevoie de luarea în considerare a
vreunei contingenţe referitoare la o potenţială rambursare. Politica societăţii stipulează ca activele
achiziţionate să fie amortizate liniar pe parcursul a 5 ani şi, prin urmare, societatea va face următoarele
înregistrări contabile privitoare la subvenţie şi la activul imobilizat:

Cont de profit şi pierdere

Start Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Total

Venitul din subvenţie - 20m 20m 20m 20m 20m 100m

Amortizarea imobilizărilor - 20m 20m 20m 20m 20m 100m

Bilanţ
Start Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Total

Imobilizări 100m 100m 100m 100m 100m 100m 100m

Amortizarea imobilizărilor 20m 40m 60m 80m 100m 100m
Subvenţia încasată 100m 80m 60m 40m 20m - -

Prin urmare, în fiecare an, pe măsură ce societatea înregistrează amortizarea de 20 m. lei, recunoaşte şi
venitul din subvenţie în valoare de 20 m. lei. Subvenţia este înregistrată în bilanţ, în creditul contului de

2
venit amânat şi, de aici, este alocată în fiecare an costurilor aferente ale subvenţiei, cum ar fi cheltuiala
cu amortizarea.

Dacă societatea nu a încasat efectiv subvenţia până la sfârşitul anului, dar există siguranţa îndeplinirii
tuturor condiţiilor necesare şi a încasării subvenţiei, atunci aceasta din urmă va fi recunoscută în situaţiile
financiare în anul în care ea apare.

2. Corelarea unei subvenţii pentru venituri cu cheltuiala căreia îi este aferentă subvenţia

Unei societăţi al cărei an financiar se încheie la 31 decembrie 1999 i se acordă o subvenţie de la guvern
cu scopul de a acoperi costurile recrutării a încă 100 de salariaţi. Condiţia alăturată subvenţiei impune ca
societatea să angajeze tot personalul până la sfârşitul anului. Guvernul a fost de acord să plătească
societăţii o subvenţie în valoare de 200 m. lei în momentul în care cele 100 de posturi vor fi ocupate.

Până la sfârşitul anului societatea a recrutat toţi cei 100 de noi salariaţi. Cu toate acestea, subvenţia nu va
fi plătită până în următorul an financiar.

Având în vedere că societatea a îndeplinit toate condiţiile de acordare a subvenţiei şi nu există nici un
motiv pentru care respectiva subvenţie să nu fie acordată, la 31 decembrie 1999 societatea va recunoaşte
în situaţiile financiare subvenţia şi va face următoarele înregistrări contabile:

DB 445 Subvenţii 200 m. lei

CR 741 Venituri din subvenţii 200 m. lei

Odată cu recrutarea de nou personal, societatea a suportat unele costuri care au fost înregistrate în contul
de profit şi pierdere la data de 31 decembrie 1999. Prin urmare, societatea creditează subvenţia în această
perioadă pentru a o corela cu cheltuiala aferentă.

3. Corelarea unei subvenţii pentru venituri cu cheltuiala căreia îi este aferentă subvenţia

Unei alte societăţi i s-a acordat o subvenţie pe o bază similară cu cea din exemplul 2 de mai sus. Datorită
problemelor cauzate de fluxurile de numerar, guvernul a decis să plătească subvenţia în avans dacă vor fi
îndeplinite condiţiile. Dacă acest lucru nu se va întâmpla, subvenţia se va rambursa în întregime.

Până la sfârşitul lunii decembrie, societatea a angajat doar 90 de oameni şi, prin urmare, este conştientă
de faptul că va trebui să ramburseze subvenţia în întregime.

În cursul anului, societatea a efectuat următoarele înregistrări pentru reflectarea subvenţiei:

DB Conturi la bănci 200 mil. lei

CR Venituri din subvenţii (în contul de profit şi pierdere) 200 mil. lei

În momentul în care o subvenţie urmează a fi rambursată, atunci ea trebuie contabilizată, conform IAS 8,
ca o modificare în estimarea contabilă. Rambursarea trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în
anul în care se ştie că va trebui efectuată rambursarea, nu în anul în care este, de fapt, efectuată plata
propriu-zisă.

La sfârşitul anului, entitatea cunoaşte faptul că urmează să ramburseze subvenţia. În baza IAS 20, orice
astfel de plată trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în anul în care se ştie că va fi efectuată
rambursarea, nu în anul în care este, de fapt, efectuată plata fizică. Prin urmare, la sfârşitul anului,
entitatea va înregistra în contabilitate următoarele tranzacţii:

3
DB 741 Venituri din subvenţii (în contul de profit şi pierdere) 200 mil. lei
CR 448 Creditori 200 mil. lei

Subvenţiile mai pot fi acordate cu scopul de a acoperi cheltuieli sau pierderi trecute sau cu scopul de a
oferi un sprijin financiar imediat. Atunci când o subvenţie este primită plecând de la aceste considerente,
ea trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în momentul în care urmează a fi primită, şi nu în
perioada în care este efectiv încasată.

Această situaţie poate apărea în momentul în care există o diferenţă de preţ.

De exemplu:
• O subvenţie este acordată unei societăţi cu scopul de a compensa faptul că un bilet poate fi
vândut pentru suma de 1.000 lei deşi preţul curent necesar pentru acoperirea costurilor trebuie să
fie de 1.500 lei. Valoarea subvenţiei se va baza pe încasările lunare realizate din vânzarea
biletelor.

• O subvenţie este acordată unei societăţi cu scopul de a compensa faptul că energia electrică se
vinde la un preţ mai mic decât costul. Subvenţia se bazează pe valoarea estimată a energiei
electrice consumate şi, prin urmare, poate exista o obligaţie de a rambursa acea valoare a
subvenţiei care depăşeşte compensaţia curentă datorată.

În orice caz, pot apărea probleme în momentul în care o subvenţie este încasată, dar nu se specifică exact
costurile pe care trebuie să le acopere.

De exemplu:
O entitate încasează o subvenţie de la guvern cu scopul de a finanţa achiziţionarea de active imobilizate
necesare extinderii activităţii. Plata subvenţiei este, aşadar, pentru o cheltuială de capital. O condiţie
suplimentară în vederea acordării subvenţiei este aceea ca nivelul curent al salariaţilor din cadrul
societăţii să rămână cel puţin acelaşi în următorii trei ani.

Dacă subvenţia nu este utilizată în totalitate pentru elemente de capital, atunci ea urmează a fi rambursată
în întregime. O altă situaţie în care subvenţia trebuie rambursată este aceea a negarantării posturilor
salariaţilor cel puţin 2 ani după achiziţionarea ultimului element de capital.

Aceste condiţii spun că este posibil ca subvenţia să fie recunoscută înainte ca toate condiţiile ataşate
acesteia să fie satisfăcute şi, prin urmare, subvenţia poate deveni rambursabilă.

Subvenţia va fi contabilizată ca subvenţie de capital, cu crearea unui cont pentru venitul amânat şi cu
trimiterea subvenţiei în contul de profit şi pierdere de-a lungul duratei de viaţă utilă a activelor
achiziţionate cu ajutorul acesteia. Condiţia referitoare la salariaţi este o condiţie suplimentară şi
societatea trebuie să analizeze posibilitatea îndeplinirii acesteia. Dacă societatea consideră că
îndeplinirea acestei condiţii este puţin probabilă, atunci trebuie luată în considerare o contingenţă. Când
subvenţia este recunoscută, orice contingenţă aferentă rambursării potenţiale a subvenţiei trebuie tratată
în conformitate cu IAS 37. Prezentarea referitoare la IAS 37 tratează mai în detaliu aceste cerinţe.
Dacă o subvenţie este în mod clar aferentă atât elementelor de capital, cât şi elementelor de venituri,
standardul nu furnizează nici un fel de recomandări privind modul de alocare separată a acestei subvenţii.
O soluţie posibilă ar fi împărţirea subvenţiei pe domenii diferite ale proiectului.
Atunci când o subvenţie priveşte active neamortizabile, aceasta poate, de asemenea, fi recunoscută ca
venit. În acest caz, alocarea subvenţiei va fi în mod evident mai dificilă , având în vedere că nu există
nici o cheltuială cu amortizarea. IAS prevede ca subvenţia să fie recunoscută ca venit pe perioadele în
care se suportă costul onorării obligaţiilor impuse ca urmare a acordării subvenţiei. De exemplu, o

4
subvenţie pentru achiziţionarea unui teren poate fi condiţionată de construirea unei clădiri pe acel teren:
poate fi indicată recunoaşterea subvenţiei de-a lungul duratei de viaţă a clădirii. Dacă nu există astfel de
obligaţii impuse, trebuie găsită o bază potrivită, care ar putea fi, de exemplu, conform modelului altor
costuri conexe.
Subvenţii nemonetare

Cartea Verde cere ca activele donate să fie tratate ca fiind subvenţii.

Subvenţia şi activul pot fi înregistrate în contabilitate la o valoare nominală sau la valoarea justă – totuşi,
valoarea nominală este privită ca alternativă – valoarea justă este metoda preferată. Prin contrast cu IAS
16, unde un activ primit în dar este înregistrat iniţial la valoarea zero, dar poate fi reevaluat ulterior, IAS
20 stipulează că orice asemenea activ, primit prin subvenţie guvernamentală, trebuie înregistrat la
valoarea justă, ca şi subvenţia aferentă.

Asistenţa

IAS 20 defineşte asistenţa guvernamentală ca fiind:

acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi
sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii. În înţelesul acestui Standard,
asistenţa guvernamentală nu include beneficiile oferite doar în mod indirect, prin acţiunile guvernului
menite să influenţeze condiţiile economice generale, cum ar fi asigurarea unei infrastructuri în zonele de
dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale societăţilor concurente.

Asemenea asistenţă exclude în mod special beneficiile furnizate numai pe o cale indirectă, printr-o
acţiune care afectează condiţiile generale de comerţ.

Deosebirea dintre subvenţii şi alte forme de asistenţă guvernamentală este foarte importantă. Asistenţa nu
trebuie neapărat să ia forma unui beneficiu corporal, cum este cazul unei subvenţii. Ar putea fi:

• asistenţă căreia nu îi poate fi atribuită o valoare; sau

• tranzacţii care nu pot fi deosebite de tranzacţiile normale ale entităţii.

De exemplu:

- guvernul oferă entităţii consultanţă profesională gratuită – aceasta va constitui asistenţă

guvernamentală care nu are o valoare ce poate fi contabilizată.

- guvernul promite să reducă constrângerile care afectează un sector particular al industriei –

această relaxare nu se referă la întreaga industrie, de aceea va fi privită ca asistenţă
guvernamentală fără valoare cuantificabilă.

- o politică de aprovizionare care are o legătură directă cu o anumită proporţie a vânzărilor

entităţii – aceasta nu poate fi deosebită de operaţiunile comerciale normale ale entităţii.
Un guvern poate furniza asistenţă pentru a încuraja o entitate să acţioneze într-o direcţie pe care altfel nu
ar fi luat-o în considerare. O asemenea asistenţă poate fi semnificativă pentru situaţiile financiare ale unei
entităţi din mai multe motive – dacă s-au transferat resurse, acest lucru trebuie contabilizat
corespunzător. De asemenea, este bine să se indice cât de mult a beneficiat entitatea de o asemenea
asistenţă pe parcursul perioadei analizate.

Semnificaţia beneficiului în oricare din cazurile de mai sus ar putea fi aceea că este necesară prezentarea
naturii, măsurii şi duratei asistenţei.

5
O altă formă de asistenţă guvernamentală sunt creditele cu dobândă zero sau foarte mică, iar dobânda nu
trebuie să aibă atribuită o valoare în situaţiile financiare. Totuşi, ar putea fi utilă prezentarea momentului
în care toate cheltuielile cu dobânda devin exigibile dacă entitatea va trebui să le plătească în viitor.
IAS 20 nu include asistenţa guvernamentală prin intermediul infrastructurii, care este la dispoziţia
întregii comunităţi locale.

EVALUAREA

Activele monetare

Evaluarea unor astfel de active este clară, având în vedere că suma ce trebuie recunoscută va fi suma
primită efectiv în numerar.

Activele nemonetare

Asemenea active trebuie evaluate la valoarea justă. Prezentările pentru IAS 16 şi 38 discută acest concept
mai detaliat.

Rambursarea subvenţiilor

După cum am spus mai sus, orice subvenţie rambursată trebuie contabilizată conform cerinţelor IAS 8,
ca o modificare a estimărilor contabile.

Rambursarea unei subvenţii ce priveşte veniturile trebuie mai întâi compensată din valoarea înregistrată
în contul de credite amânate corespunzătoare subvenţiei. În cazul în care rambursarea depăşeşte orice
asemenea credit, sau în cazul în care nu există nici un credit amânat, atunci trebuie recunoscută imediat
ca şi cheltuială. Când se rambursează o subvenţie ce priveşte un activ, atunci veniturile înregistrate în
avans trebuie să fie reduse cu suma rambursabilă.

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

• politica contabilă
• natura şi mărimea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare, împreună cu
o indicare a formei oricărei alte asistenţe guvernamentale primită de entitate
• condiţiile neîndeplinite şi alte contingenţe aferente unei subvenţii guvernamentale care a fost
recunoscută.

Aceste cerinţe sunt dezvoltate în IAS 37 care cere detalii despre natura contingenţei, factorii de
incertitudine care pot afecta rezultatul incert şi o estimare a efectului financiar sau o declaraţie privind
imposibilitatea efectuării unei astfel de estimări.

Deşi standardul se ocupă de cerinţele contabile pentru subvenţii, acesta cere şi prezentarea asistenţei,
dacă este semnificativă.

Prezentarea fluxului de numerar – IAS 20 stabileşte că subvenţiile sunt prezentate deseori ca elemente
separate în situaţia fluxului de numerar. Totuşi, IAS 7 spune că grupele cele mai importante de intrări
brute de numerar şi de plăţi trebuie să fie raportate separat şi dă o listă de excepţii de la această cerinţă.
Nici una dintre aceste excepţii nu include subvenţiile, de unde rezultă că ele trebuie prezentate separat în
situaţia fluxului de numerar.

PREVEDERI TRANZITORII

6
Se vor respecta cerinţele de prezentare şi se vor face ajustări pentru modificările intervenite în politicile
contabile sau doar pentru subvenţiile sau părţile din subvenţii care devin scadente după data intrării în
vigoare a standardului.

Compensarea cheltuielilor sau a pierderilor din perioadele precedente sau compensaţiile acordate pentru
ajutor financiar trebuie recunoscute imediat în venituri în perioada în care sunt primite.

Principalul aspect care trebuie subliniat este modificarea completă a tratamentului contabil cerut.

SIC 10

Acesta se ocupă de asistenţa guvernamentală destinată încurajării sau ajutorului pe termen lung pentru
activităţi din anumite regiuni sau sectoare ale economiei. Condiţiile de eligibilitate pot să nu se refere în
mod deosebit la activitatea de exploatare a întreprinderii => o asemenea asistenţă trebuie să fie tratată ca
fiind subvenţie guvernamentală, pentru că beneficiarii trebuie să îndeplinească anumite condiţii privind
activitatea de exploatare.

Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu IAS

Principalele prevederi din aceste Reglementări referitoare la subvenţiile şi asistenţa guvernamentală sunt
incluse în paragrafele 4.22 şi 4.23.