CURS 1 NECESITATEA STUDIULUI SISTEMELOR CONTABILE COMPARATE Avand in vedere faptul ca in present diferite componente ale edificiului conceptual

al contabilitatii au fost elaborate , aplicate si fundamentate in cadrul unor teorii si doctrine contabile distincte izvorate in conditii istorice diferite avem de-a face cu o paleta larga de sisteme contabile cu trasaturi si caracteristici specifice, puternice chiar si in tari care au avut o evolutie istorica comuna s- a impus in ultima vreme o incercare de armonizare a acestora. Tinand cont de sistemele contabile caracteristice diferitelor state dezvoltate, de practicile si tehnicile specifiece se naste un segment nou al stiintei contabilitatii cunoscut sub denumirea de contabilitate comparata avand drept obiect studiul modalitatilor prin care utilizatorii si normalizatorii contabilitatii preiau si aplica in practica principalele componente ale edificiului conceptual al contabilitatii. Scopul declarat al contabilitatii comparate il reprezinta initierea de noi cercetari fundamentale si applicative care sa permita reformarea si progresul sistemului contabil in lume si in mod particular in diferite tari( cum ar fi si Romania) In studiul sistemelor contabile comparate trebuie sa tinem seama de 3 curente care se manifesta in lumea contabila contemporana: - normalizarea contabila - armonizarea contabila - internationalizarea contabila 1. Normalizarea contabila reprezinta procesul prin care se elaboreaza reguli (norme contabile si unanim acceptate in prezentarea Sit. Fin. Anuale a metodelor contabile si a tehnologiilor folosite in contabilitate). Normalizarea contabila se realizeaza pe 3 paliere: - la nivel international - la nivel zonal - la nivel national. A. Normalizarea internationala Exista in acest moment un organism de normalizare internationala denumit Consiliul pt standarde internationale de contabilitate (IASB) IASB a luat fiinta in 1963 sub influenta organismului de normalizare American Fenomenele de mondializare si financializare a economiilor, expresie a existentei intreprinderilor multinationale cotate simultan pe piete financiare straine au condos la aparitia nevoii existentei unui limbaj contabil unic si a prezentarii activitatii desfasurate in baza unor raportari financiare unitare. Astfel obiectivele IASB au fost orientate spre 3 directii: - elaborarea de standarde contabile internationale de inalta calitate care sa poata fi usor intelese si puse in aplicare pe baza carora sa se aigure furnizarea de informatii de inalta calitate, transparente si in mod deosebit comparabile in vederea asigurarii unor decizii economice pertinente. - Promovarea utilizarii si aplicarii riguroase a standardelor elaborate. - Colaborarea cu normalizatorii nationali de standarde in vederea asigurarii convergentei normelor nationale cu standardele internationale de raportare financiara. (IFRS-uri) OBS. Normele internationale nu se substituie normalizarilor contabile nationale fiind oferite cu titlu de recomandare in degajarea informatiilor financiare prezentate in Sit Finan anuale. Care sunt reglementarile contabile care se aplica in tara noastra? Pot fi : formale si informale. Reglementarile (normale) de aplicare a contabilitatii in present sunt: OMFP 3055/2009; IAS; Legea Contabilitatii 82/1991 Mai exista si alte surse care furnizeaza informatii ex: Directiva a V a, a VII a, a VIII a. IAS se aplica la firmele multinationale(corporatii)

Societatile considerate mari sunt cele cotate la bursa.Ele au obligatia sa realizeze raportari in baza normelor internationale. Instrumentele folosite in normalizarea contabila internationala sunt: - IFRS-urile - Interpretarile furnizate de comitetul pt interpretarea IFRS- urilor - IAS-urile - Interpretarile IAS- urilor Sursa normalizarii contabile internationale o reprezinta doctrina anglo-saxona. Astfel, sunt puse in discutii capacitatile normelor internationale de a rezolva orice problema ridicata de practica si teoria contabila, de capacitatea acestora de a nu genera conflicte tinand cont de aspectele de natura fiscala. B. Normalizarea contabila la nivel regional constituie un effect al aplicarii de Norme contabile identice intr-un spatiu geopolitic comun. Exemple: - la nivelul U E exista o normalizare contabila proprie concretizata prin existenta a 3 doctrine ( a IV a, a VII a si a VIII a) - la nivelul tarilor aflate sub influenta religiei islamice - la nivelul tarilor situate in America Latina In ceea ce priveste aplicarea Directivelor contabile euopene, aceasta se realizeaza intr-un termen dinainte prevazut prin incorporarea prevederilor in dreptul contabil al fiecarei tari . Tinand cont de optiunile de legiferare proprii fiecarei tari member a Uniunii Europene se manifesta inca puternice diferentieri intre reglementarile contabile ale tarilor comunitare. Diferentierea prevederilor legale in tarile comunitare are drept principala cauza doctrinele contabile traditionale bazate pe dreptul cutumiar respective dreptul civil roman. C. Normalizarea contabila nationala este proprie fiecarei tari si raspunde intereselor utilizatorilor locali. Exista 2 mari tipologii de sisteme contabile avand in vedere legatura acestora cu fiscalitatea. 2. Armonizarea contabila reprezinta procesul prin care se poate realize convergenta pana la congruenta regulilor si normelor contabile a.i sa se asigure comparabilitatea. Armonizarea contabila internationala are drept scop asigurarea unui limbaj contabil comun prin care sa se asigure interpretari uniforme a acelorasi evenimente, tranzactii si fenomene produse in zone geografice diferite. Acest rol este atribuit in principal Organismului de normalizare international IASB. 3. Internationalizarea contabilitatii este supusa convergenta intre sistemele diferite de informare intern respective extern(international) Cel mai puternic conflict ce se manifesta in prezent intre cele doua sisteme de informare se petrece in SUA avand in vedere diferentele majore intre IFRS uri si normalizarea contabila americana reflectata prin principiile contabile general acceptate(GAAP) Astfel, apar limite si deosebiri privind privind informarea financiara furnizata de intreprinderile mari si respective intreprinderile mici. IASB-ul este un organism de normalizare fara putere coercitiva. Astfel, exista motive importante care reclama internationalizarea contabilitatii in vederea crearii de norme contabile unanim acceptate. ABORDARI ALE STUDIULUI SISTEMELOR CONTABILE COMPARATE Exista mai multe curente privind definirea si delimitarea sistemelor nationale de contabilitate. GRAY in 1988 considera ca un sistem national de contabilitate este caracterizat prin 4 atribute: - reglementare(sursa de drept) - impunerea reglementarilor; - evaluarea; - publicarea informatiilor contabile. Doupnik si Salter in 1995 considera sistemul contabil parte integranta a structurii institutionale ale unei tari alaturi de: - sistemul legal; - sistemul educational. 2

Alti autori limiteaza sistemul contabil la practicile de raportare. Studiul sistemelor contabile porneste de la definirea elementelor cadrului teoretic al contabilitatii financiare, respectiv: - obiectivele informarii financiare; - criteriile de evaluare a calitatii informatiei contabile; - problemele masurarii in contabilitate, postulatele si principiile contabile; - definirea elementelor care fac parte integranta din Situatiile Financiare. CURS 2 ANALIZA CLASIFICARILOR SISTEMELOR CONTABILE In abordarea metodei contabilitatii comparate trebuie sa luam in considerare totalitatea procedeelor folosite pentru studiul metodelor de contabilitate practicate in lume. Principalele procedee ale metodei contabilitatii comparate: - teoria clasificarii numita si taxonomie , conform careia sistemele contabile sunt grupate dupa criterii riguroase . - abordarea culturalista tinand cont de caracteristicile culturale aplicabile in practica contabila a diferitelor tari . - abordarea traditionalista care pune in evidenta influenta traditiilor nationale in dezvoltarea practicilor contabile. 1. Taxonomia are in vedere abordari metodologice diverse, astfel: - abordari de tip deductiv(sau intrinsec) care conduc la o clasificare a sistemelor contabile de la concepte la fapte in functie de factorul care influenteaza natura si practicile contabile. -abordari de tip inductiv sau extrinsec care conduc la o clasificare a sistemelor contabile nationale pornind de la analiza practicilor la concept - abordare de tip evolutionist exprimata de clasificatiile si metodele de cercetare realizate de biologii. Teoria clasificarii Abordari de tip deductiv- are la baza identificarea factorilor exteriori relevanti si modul in care acesti factori au fost adaptati la practicile contabile nationale. Principalii factori identificati - modele contabile - cadrul economic al derularii afacerilor - sferele si zonele de influenta - zonele culturale. Tipologii de modele contabile Modelul contabil macroeconomic In acest caz contabilitatea firmelor este strans legata de politicile economice nationale care la randul lor influenteaza in mod sensibil scopurile propuse si urmarite de agentii economici. Modalitati de influenta: - ajustarea(netezirea) veniturilor pt a asigura stabilitatea economica in afaceri -ajustarea(netezirea)cotelor de amortizare cu intentia stimularii cresterii economice a intreprinderii. -c rearea de rezerve pt stimularea investitiilor in derulare si promovarea de investitii. Acest tip de model presupune recurgerea la o contabilitate a responsabilitatii sociale tinand cont de politica economica promovata,de statul in cauza. In aceasta categorie de model contabil pot fi integrate sistemele contabile din Suedia,Franta,Germania. Modelul contabil microeconomic Contabilitatea firmelor este exata in mod prioritar pe reflectarea in termini reali a capitalului monetary investit precum si in valori de piata a capitalului fizic. Aceasta modalitate implica organizarea si conducerea contabilitatii in valori de inlocuire ca alternative la contabilitatea in costuri istorice. Sistemele care sunt bazate pe evaluarea la valori de inlocuire sunt solicitate de raportarea sectoriala(pe segmente de piata) 3

Teoria microeconomica fundamenteaza modelul contabil existent in Olanda.Sarcinile reglementarii cad pe seama lumii universitare in mod particular in acest caz. Modelul contabil pragmatist In acest caz, contabilitatea este considerate o functie distincta prestatoare de servicii,derivate din practica(gestiunea) afacerilor care are drept scop productia si difuzarea integrala (exhaustiva) si corecta a informatiei contabile. Acest model de abordare este specific SUA si Regatului Unit al Marii Britanii exiztandu-se in toate tarile anglo-saxone. Modelul contabil normalizat presupune abordarea contabilitatii sub forma contabilitate uniforma care are drept scop mijlocul de administrare si control. Contabilitatea normalizata este agreata de Guvern fiind folosita cu succes in planificarea statala nationala. Ca urmare a uniformizarii inregistrarii/ tinerii contabilitatii a inregistrarilor contabile, a prezentarii si publicarii rapoartelor anuale, informatiile contabile degajate pot fi folosite de catre totii utilizatorii. Se combate astfel informarea de tip privilegiat. Clasificarea sistemelor contabile in functie de cadrul economic al afacerilor reprezinta o incercare de clasificare de tip extrinsec. Aceasta claisificare abordeaza nivelul dezvoltarii economice a statelor unde sistemele contabile opereaza tinand cont de complexitatea afacerilor, climatul politic si social, sistemul de drept, s.a. Aceasta clasificare este criticabila avand in vedere criteriul de apreciere a nivelului de dezvoltare economice a diferitelor tari precum si lipsa de aprecieri privind practicile contabile din aceste tari. Clasificarea sistemelor contabile in functie de sferele si zonele de influenta. Conform acestei clasificari, au fost identificate 8 parametri esentiali care conditioneaza contabilitatea si care pot fi considerati caracteristici pentru clasificarea politicilor contabile: - sistemul politic; - sistemul economic; - nivelul de dezvoltare economica; - obiectivele contabilitatii financiare; -originea normelor contabile; -educatia si formarea contabila; -aplicarea normelor -etica profesionala. Clasificarea sistemelor contabile in functie de zonele culturale avand in vedere studiul lui Gray si Hofstade Acest model de clasificare pune in discutie influentele culturale referitoare la dezvoltarea contabilitatii pornind de la teoriile privind cultura organizatiilor se defineste cultura ca fiind o medie a credintelor si valorilor in jurul carora se situeaza membrii organizatiei fiind in esenta o programare mentala colectiva. Descriind culturile nationale s-au identificat 4 criterii diferite relative independente care conduc la o anumita clasificare in functie de zonele culturale in care se gasesc statele respective. Aceste criterii sunt: -individualism versus collectivism -distanta ierarhica mica sau mare -control puternic/slab al incertitudinii -masculinitate opozabila feminitatii Abordari evolutioniste Cel mai important model este realizat de Cristofer Hobes in 1984.Aceste modele de tip evolutionist pun in valoare practicele de masurare utilizate in informarea financiara. Christopher Nobes identifica o serie de 9 factori drept criterii de clasificare a siostemelor contabile: -categoria de utilizatori a informarii contabile -gradul in care dreptul contabil national descrie in detaliu practicile contabile 4

-implicarea normelor fiscale in organizarea si conducerea contabilitatii -gradul de prudenta in evaluarea activelor in general -gradul de obligativitate in aplicarea costurilor istorice pt evaluarile de bilant -gradul de acceptabilitate a ajustarilor pe baza costurilor de inlocuire a datelor din conturile principale sau suplimentare -obligativitatea practicilor de consolidare a costurilor nationale -abilitatea de a fi generos in constituirea de provizioane(practica netezirii veniturilor) -gradul de uniformitate in aplicarea regulilor contabile la nivelul societatilor. CURS 3 MODELUL ARBORELUI SISTEMELOR CONTABILE CONSTRICT PE BAZA CONCEPTULUI DE DISTANTA TAXONOMICA

Distinctia esentiala intre tarile orientale spre microeconomie respectiv macroeconomie in practicile implementare consta in: - conceptul de imagine fidela si reglare economica bazata pe legile pietei. In sistemele macroec primeaza interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale in materie de normalizare contabila. - distictia intre teoria economica a afacerilor si practicile contabile bazate pe gestiunea afacerilor are in vedere regulile stabilite care in cea de-a 2-a situatie sunt determine de practica ssi profesionisti contabili(organisme profesionale bine inchegate si cu o mare putere de influenta). 5

- distinctia intre orientarile contabile legate de practica afacerilor sub influenta britanica si respectiv cele sub influeta SUA are in vedere rolul prioritar al profesiei contabile liberale (Marea Britanie) si respective rolul prioritar al bursei de valori mobiliare. - De asemenea distinctia intre practicile contabile din tarile Europei Continentale este determinate de sistemul de drept bazat pe fiscalitate respective dreptul commercial(contabil). Acest model de clasificare a sistemelor contabile nu este infailibil (lipsit de controverse) avand in vedere dificultatea incadrarii unui system contabil dintr o specie sau alta. 2. Analiza culturalista a valorilor contabile In cadrul cercetarilor specifice au fost determine 4 valori culturale dihotomice destul de independente unele fata de altele si anume: -individualism -colectivism -distanta ierarhica mica/mare -control asupra incertitudinii slab/puternic -masculinitate versus feminitate A. Profesionalism-control legal Aceasta dihotomie presupune alternative dintre prioritatea judecatilor profesionale pt sustinearea unei reglementari contabile/prioritatea controlului asupra aplicabilitatii normelor contabile(elaborate cu sau fara consultarea profesionistilor contabili). Aceasta valoare culturala contabila pune in lumina raportul dintre influenta profesiei contabile si controlul legal al exercitarii acesteia. Din aceasta perspective in Marea Britanie modalit de actiune pt realiz imag fidele este atributul prioritar al profesionalismului contabil. In Europa Continentala(Fracta sau Germania) rolul profesionalismului contabil se inscrie strict in verificarea aplicabilitatii corecte a normelor contabile B. Uniformitate versus flexibilitate Aceasta val contabila presupune alternative dintre practicile contabile uniforme (putenic standardizate) si practicile standardizate flexibile(adaptate circumstantelor) Este o valoare contabila semnificativa avand in vedere cerinta fundamentala de comparabilitate a datelor contabile. Astfel tarile Europei Centrale sunt tributare uniformitatii, constructia unui plan contabil general constituind un principal instrument de normalizare. In alte tari precum SUA si MB, prioritatile apartin comparabilitatii companiilor in timp si spatiu. C. Conservatorism versus optimism Presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare si respectiv libertatea de asumare a riscurilor. Din acest punct de vedere, principiul prudentei in materie de evaluare are consecinte multiple si complexe. D. Discretie versus transparenta Presupune alternativa dintre preferinta de comunicare si respectiv conditionarea comunicarii contabile numai pt cei direct implicati. Astfel, se pune in discutie obligatia morala a profesionalistilor unei palete largi de utilizatori fata de nevoile de informare contabila a managerilor aflate intr-o dinamica crescatoare. In masura in care normele contabile nationale o admit, discretia sau confidentialitatea trebuie sa fie atitudinea fundamentala a profesionalismului contabil. 3. Analiza traditionalista a dezvoltarii contabilitatii La nivel European continental pot fi identif 2 factori traditionali: 6

-gradul de apropiere a relatiilor contabilitate-fiscalitate -necesitatile de infromare financiara a investitorilor pe pietele de capital. CURS 4 GERMENII TEORIILOR CONTABILE STIINTIFICE Un prim model de sistem contabil si-a facut aparitia in primele decenii ale sec.XX. Incepand cu anii 30 in SUA s-a desfasurat un proces de formulare, clasificare si explicare a principiilor contabile (denumite uneori si postulate contabile) cu scopul ameliorarii invatamantului si practicii contabile. In timp, acestea s-au constituit intr-un corp de principii contabile general acceptate notate US-GAAP. Anul de nastere al acestei expresii poate fi considerat 1934, anul imediat urmator marii crize economice mondiale. In anii inceputului de sec.XX, economiile mondiale se confruntau cu o noua provocare: teoriile malthusianiste (Th. Malthus),care enuntau limitarea resurselor necesare sustinerii umanitatii , iar noii filozofi si teoriile economice cautau sa gaseasca solutiile necesare. In SUA, Robert Taylor si Gerard Ford sustineau industrializarea economiilor ca modalitate de iesire din marasmul economic. Astfel, cresterea productivitatii muncii pe seama industrializarii a stat la baza cresterii economice in SUA in primii ani din sec XX. Din pacate , aceste evolutii au fost urmate de criza din 29-33. Criza din 29-33, datorata supraproductiei, a fost insotita si de o criza informationala. Lipsa bunei informari a dus la un blocaj masiv de resurse care nu a putut fi sustinut de fluxurile de lichiditati corespunzatoare. Ulterior crack-ului bursier, Guvernul SUA a instituit un organism neguvernamental capabil sa administreze activitatea bursiera SEC = Comisia Valorilor Mobiliare. Astfel, in 1934, SEC a instituit obligativitatea societatilor cotate de a pune la dispozitia persoanelor interesate un set de rapoarte financiare obligatoriu de respectat. Acesta a constituit primul pas spre normalizare inregistrat in activitatea contabila la nivel mondial. De asemeni , acest set de rapoarte trebuia sa fie insotit in mod obligatoriu de un raport de certificare. De asemeni , s-a instituit obligativitatea firmelor nou intrate pe piata bursiera sa intocmeasca un prospect de emisiunecu un format prestabilit. Contabilitatea americana detine primatul instituirii cadrului conceptual care se constituie intr-o sursa de normalizare a ceea ce trebuie sa reprezinte si sa reflecte rapoartele financiare la un moment dat. Modelul cadrului conceptual american: obiectivul fundamental = Fair view = imagine fidela formatul(continutul) rapoartelor financiare anuale caracteristici calitative:I.R.C.C GAAP = setul de principii Dovada instituirii unei teorii contabile stiintifice este reflectata prin statuarea princippilor contabile general acceptate (GAAP), ca urmare a expresiei utilizate in raportul de certificare al Sit.financiare contabile prin care se mentiona: Sit. Financiare prezinta imaginea fidela a Sit.financiare ale societatii si a rezultatelor operatiilor sale in conformitate cu GAAP. Formularea principiilor contabile se realiza plecand de la observarea practicilor contabile sau aplicarea lor, astfel putand spune ca acestea reflecta o practica teoretizata. In timp evolutia acestui fundament teoretic cu caracter descriptiv s-a constituit intr-o teorie normativ inductiva a contabilitatii. Pe continental european, eforturile de teoritizare a contabilitatii au fost dominate la inceput de sec.XX, de scoala germana. 7

In primii ani ai sec.XX, in preajma Primului Razboi Mondial, intelectualii germani, Fr.Shar in 1911, a formulat teorii capabile sa reorganizeze economia in conditii de pace specifice concurentei. Astfel, pentru a face fata recesiunii economice manifestate prin lipsa de capital, grad de subocupare, se cautau solutii pentru asigurarea unui nivel de trai corespunzator . Partidul aflat la putere, National Socialist a infiintat un comisariat al Reich-ului (al statului german) caruia i s-a atasat un grup de lucru pentru administrarea afacerilor. In fruntea acestuia a fost desemnat E.Schmalnbach, care cauta sa gaseasca instrumentele necesare bunei administrari e economiei nationale. Avand in vedere sarcinile acestor comitete pentru normalizare si rentabilitate, pentru prima oara in lume Eugen Schmalnbach a publicat in anul 1927 un model de plan contabil cadru ce se caracteriza printr-o conceptie economica asupra contabilitatii care presupunea asigurarea si organizarea unui flux de informatii contabile imaginand schema circulatiei valorii in intreprindere (aprovizionare, productie, vanzare). Acest plan contabil cadru se constituia intr-un model de standardizare a contabilitatii firmelor la nivel national prin folosirea unei liste cadru de conturi asigurand astfel integrarea contabilitatii conturilor in contabilitatea generala. Aceasta idee de standardizare a contabilitatii firmelor la nivel national prin intermediul unui plan contabil cadru a capatat un oarecare interes in ceea ce priveste practicile nationale de reglementare contabile in tarile Europei Centrale. Reusita implementarii acestui plan contabil cadru a stat sub semnul indoielii pana in 1937 cand Guvernul promulga (adopta) un ansamblu de texte cunoscute sub numele de directive pentru organizarea contabilitatii. Evolutia acestui plan cunoaste o cotitura importanta in anul 1943, in Franta, cand Guvernul de la Vichy adopta planul Goring, o copie destul de exacta a planului initial formulat in 1927 de Schmalnbach. In anii de dupa razboi, in 1947, Franta a adoptat un sistem contabil inspirat de planul Goring si adaptat la nevoile economiei franceze de dupa razboi. Utilitatea aplicarii planului contabil general s-a reflectat si in evolutia ulterioara a economiei franceze in principal in anii de dupa razboi prin intermediul planurilor de dezvoltare cincinale. CURS 5 ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONAL In vederea prezentarii sistemelor contabile remarcabile, vom proceda la prezentarea unui model de referinta, respectiv cadrul contabil conceptual si standardele internationale de contabilitate. Dispozitivul contabil international dispune de un suport conceptual constand in urmatoarele: - cadrul contabil conceptual; - normele contabile internationale (ias-uri si ifrs-uri); - interpretarile normelor contabile internationale. Influenta doctrinei internationale a fost de natura americana atat la nivel macroeconomic cat si la nivelul economiei mondiale, astfel: - factorul de reglementare al pietei de informatii contabile l-a constituit doctrina J.M. Keynes dezvoltata dupa criza din 29-33. - Piata libera de informatie s-a dovedit a fi insuficienta, fapt care a determinat interventia unor autoritati de reglementare atat la nivel national cat si la nivel international. Cauza aparitiei necesitatii reglementarii pietei de informatii contabile o constituie anume caracteristici specifice: - ofertantii suporta costurile de producere si difuzare a informatiilor contabile; - utilizatorii, beneficiarii ai informatiilor contabile nu platesc niciun pret.

In aceste conditii, dispozitivul normativ emis de IASB a impus o structura standard a Situatiilor Financiare publicate: - bilantul contabil - contul de profit si pierdere - tabloul fluxurilor de trezorerie - tabloul variatiei capitalurilor proprii - anexele sau notele la conturile anuale si respectiv informatia minimala de publicat. Conceptii si definitii emise de IASB au fost elaborate pe baza teoriei neoclasice asupra economiei, pornind de la ipoteze precum: - concurenta pura si perfecta - concurenta pietelor eficiente - informatia perfecta - rationalitatea indivizilor. Conceptele de baza asupra structurilor specifice domeniului contabilitatii au fost definite sub influenta teoriei proprietarului. Potrivit acestei conceptii, este privilegiata informarea contabila adresata investitorilor. Teoria proprietarului solicita ca intreprinderea sa actioneze ca reprezentant al asociatului actionar. Drept consecinta, Sit Fin trebuie sa permita masurarea averii proprietarului pe de o parte si stabilitatea profitului net ce i se cuvine proprietarului. Astfel, veniturileconstituie sursa de imbogatire a proprietarului iar cheltuielile sursa de saracire. Dpdv al geopoliticii contabile referentialul contabil international reflecta o ascendenta a doctrinei anglo-saxone fata de cea continental-europeana. Informatia contabila potrivit cadrului contabil conceptului emis de IASB este abordata dpdv economic. O informatie contabila este utila atat timp cat contribuie la fundamentarea deciziilor. Obiectivul Sit financiare publicate de intreprindere il constituie furnizarea de informatii care sa asigure alocarea optima a resurselor economice si functionare eficienta a pietelor. Un argument in favoarea privilegierii informarii investitorilor il constituie conceptul de cash-flow care capata ascendenta asupra conceptului de performanta financiara, astfel vom aprecia rezultatele intreprinderii fluxului de lichiditati. Informatiile privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de masurare a lichiditatiloe astfel incat sa se permita previzionarea capacitatii intreprinderilor de a genera fluxuri de lichiditati cu resursele existente sau cu resursele controlate. Conform teoriei proprietarului investitorii sunt preocupati nu de profitabilitae ci de capacitatea intreprinderii de a plati dividende viitoare. Exista in mod expres in oferta de informatii contabile 2 Sit financiare destinate investitorilor: - tabloul fluxurilor de trezorerie - tabloul variatiei capitalurilor proprii. Tabloul fluxurilor de trezorerie faciliteaza cunosterea surselor de trezorerie, a incasarilor, respectiv a platilor si in final cunosterea variatiei fluxurilor de trezorerie. Tabloul variatiei capitalurilor proprii permite actionarilor cunoasterea valorii contabile a averii. Conceptele de venituri si cheltuieli sunt reflectate tinand cont de influenta unui flux valoric asupra capitalurilor proprii.In aceste conditii profitul constituie o valoare reziduala care ramane dupa acoperirea cheltuielilor din venituri si masoara imbogatirea actionarilor pentru o perioada data. Conform cadrului conceptual emis de IASB, profitul este definit pornind de la conceptul de mentinere a capitalului fizic si financiar. Astfel, profitul se obtine numai daca capitalul fizic sau financiar este mai mare la finele perioadei decat la inceputul perioadei.

EVALUAREA IN CONTEXTUL DISPOZITIVULUI CONTABIL EMIS DE IASB Evaluarea este bogata de conceptul de valoare cu toate formele ei de manifestare(capital, pret,venit). Cadrul conceptual al IASB a definit intr-o maniara exclusiva bazele de evaluare ce pot fi utilizate la intocmirea si prezentarea Sit financiare, astfel: - cost istoric - cost curent - valoare realizabila - valoare actualizata. Cadrul conceptual nu privilegiaza nici o baza de evaluare, dar o baza de evaluare odata aleasa va trebui utilizata cu consecventa tinand cont de conceptul de mentinere a capitalului care determina masurarea performantelor intreprinderii. Conceptul de mentinere a capitalului presupune selectia unor baze de evaluare. In consecinta, in cazul unei economii de tip inflationist este indicat ca salectarea bazei de masurare pentru reflectarea Sit financiare, costul curent, valoarea realizabila sau valoarea actualizata. Conceptul de mentinere a capitalului fizic presupune selectarea bazei de masurare cost curent. Cadrul curent conceptual emis de IASB solicita in general evaluarea activelor si a veniturilor la valoarea justa. Valoarea justa este definita tinand cont de concurenta valorii de tanzictie cu valoarea realizabila. Astfel, valoarea de tranzactie este determinata de posibilitatea ca un activ sau o datorie sa fie decontat intre parti de bunavoie si cunostinta de cauza in conditiile in care pretul este determinat in mod obiectiv. Nu exista interese ascunse. Valoarea realizabila este determinata de fluxul de numerar ce poate fi generat in mod complet si continuu de-a lungul duratei de viata utile avand in vedere si eventualitatea unei valori reziduale. CURS 6 CONTABILITATEA BRITANICA Premise istorice Trasaturile de baza ale contabilitatii britanice sunt: - simplitate - libertatea judecatii profesionale Specificul scolii de contabilitate anglo-saxona il constituie: - ideea de institutionalizare a profesiei, adica cultura profesiei contabile de tip liberal; - conceptualizarea contabilitatii a stat la originea notiunii de imagine fidela. Intre perioada de inceput a contabilitatii situate in Evul Mediu in care maestrii italieni si-au dovedit priceperea in domeniu si perioada curenta cand SUA se constituie in stapanii evolutiei contabilitatii, o perioada lunga de timp britanicii s-au aflat in fruntea determinarii evolutiei contabile. In Uniunea Europeana, britanicii au reusit sa impuna: - conceptul de imagine fidela; - gandirea contabila filtrata de actiunea principiilor fundamentale; - anexa ca un complement de informare contabila si nu numai, care determina preparatorii de conturi sa faca uz de transparent informational; - rezultatul curent aferent activitatii ordinare ca si criteriu de abordare comparativa a performantelor intreprinderii. Perioada de inceput a istoriei contabilitatii britanice este marcata de revolutia industriala si comertul international. Acest proces de crestere econominca este marcat de o aristocratie, care s-a manifestat ca un factor de progres economic. Astfel a parut cultul englezului: fata de tot ceea ce deriva din 10

comert, respectiv bogatia mobiliara (valori mobiliare). Activitatea comerciala a determinat la randul ei dezvoltarea unui sistem bancar, respectiv aparitia bancilor comerciale. Aceste investitii aveau drept obiect acordarea creditelor de exploatare pt productie si comert in detrimentul finantarii pe termen lung. O astfel de polarizare a determinat o politica investitionala specifica. Investirea a fost asigurata de o maniera aparte prin economisirea publica. Finantarea pe termen scurt destinata sustinerii sectorului industrial a determinat aparitia Bursei din Londra (London Stock Exchange) 1571. S-au realizat astfel mari proiecte investitionale reflectate in infrastructura precum: cai ferate si canale (al Tamisei). Aceste proiecte de infrastructura au determinat asocierea antreprenorilor care astfel au reusit sa-si limiteze riscurile. Acesta este momentul aparitiei societatilor anonime (SA). Momentul in care societatile anonime si-au capatat un statut aparte il constituie aparitiei legii specifice: Joint Companies Act/1844 Acest document a permis aparitia a numeroase intreprinderi datorita neinterventiei Parlamentului solicitat mai inaintea aparitiei acestei legi. Legea CA (Companies Act) presupubea respectarea unor cerinte specific: - prezentarea unui bilant complet si fidel: Full and Fair Balance; - bilantul trebuia sa fie supus controlului actionarilor. In 1855 o noua lege prevedea limitarea responsabilitatii actionarilor fata de societate la nivelul capitalului subscris. In 1856 o a 3-a lege propunea elemente de continut ale bilantului, desi intocmirea bilantului si controlul acestuia deveneau facultative. Abia in 1900 noua lege CA impunea obligativitatea publicarii si certificarii bilantului. Totodata se facea uz de notiunea True and Correct View. Putem afirma faptul ca in cea de-a 2-a jumatate a sec. XIX au aparut si s-au dezvoltat practici si concept de natura contabila precum: - comunicare a informatiilor contabile Financial reporting; - buna informare a publicului Full and Fair diselosure; - imagine fidela in spiritual adevarului si exactitatii. In a 2-a jumatate a sec. XIX si-a facut aparitia profesia de auditor. Primele asociatii profesionale au fost la Edinburgh, Glasgow in Scotia si mai apoi in Anglia (Manchester si Londra). Aparitia profesiilor liberale este explicata prin nevoia dar mai ales grija de a asigura un serviciu de calitate. Acest moment constituie punctul de plecare al evolutiei principiilor contabile. Contabilitatea britanica la sfarsitul sec XIX poate fi caracterizata prin urmatoarele trasaturi: - participarea nesemnificativa a statului la reglementarea contabila; - orientarea informatiilor financiare catre nevoile societatilor anonime; - reglementarea si evolutia principiilor contabile determinate de influenta profesiei contabile liberale; - necesitatea controlului contului prin intermediul serviciilor oferite de cabinetele de audit. In prima jumatate a sec. XX tehnicile contabile au evoluat tinand cont de cerintele de natura practica. In anii 30 marile intreprinderi britanice incepusera sa publice conturi consolidate. De asemenea scandalurile financiare au pus in discutie necesitatea reglementarii contabile si nevoaia de transparenta a informatiilor contabile pt actionari. Procesul de evolutie a fost de durata. Abia in 1942 a luat fiinta Comitetul Principiilor Contabile care se constituia intr-un organism al profesiei contabile al carei principal scop il constituia formularea de recomndari. Evolutia existentei acestui organism a fost destul de

11

neinsemnata, neinsistand asupra problemelor dificile, ci asupra unora de rutina precum amortizarile. In 1948 a aparut o noua lege , a consolidarii care anula toate prevederile anterioare referitoare la societati si le regrupa intr-un nou text legislative. Astfel a aparut notiunea de Time and Fair View care a substituit-o pe cea anterioara. Astfel a aparut schimbarea din o imagine in simpla imagine. De asemenea a fost inlocuit termenul de correct cu fair, de la imagine corecta obtinuta gratie respectarii reglementarilor si mai ales practicilor de contabilitate si audit, termen utilizat intr-o maniera excesiva, s-a trecut la imagine loiala, sincera sau onesta. De asemenea a capatat importanta raportul cont de profit si pierdere, devenind esential. Astfel rezervele oculte au fost interzise, iar societatile mama erau obligate sa intocmeasca Situatii Consolidate. Situatiile anexa trebuiau sa furnizeze informatii suplimentare. CURS 7 continuare CONTABILITATEA BRITANICA Dupa reforma din 47-48, calitatea informatiei contabile a pus in discutie comparabilitatea conturilor prezentate de societatile britanice. In fapt, principiile contabile general admise ofereau intreprinderilor numeroase optiuni pt. prezentarea conturilor anuale. Vidul legislativ a fost ocupat de reglementarile publicate de organismele profesionale. Totusi, forta acestor reglementari era opozabila doar membrilor breslei. Astfel, in 1971 a luat fiinta Comitetul Normelor Contabile( Accounting Standards Commitee ASC). Principalul obiectiv util pe care l-a avut in vedere acest organism era de restrangere a numarului de optiuni utilizabile de catre entitati. In decurs de 20 ani, ASC a emis un numar de 25 recomandari numite enunturi ale practicii contabile normalizate- Statement of Standard Accounting Practice- SSAP. Odata cu intrarea in Comunitatea Europeana, Marea Britanie(1973) a luat parte la lucrarile Directivelor Europene. Marea Britanie s-a implicat constructiv si a reusit sa se implice intr-o buna masura( vezi conceptul de imagine fidela, forma detaliata a Contului de Profit si Pierdere, etc.). De asemeni, o influenta asupra sistemului contabil britanic a avut-o si noua lege a societatilor comerciale( Companies Act) emisa in 1985 care impunea o prezentare normalizata a conturilor individuale, a societatilor de capital, precum si obligativitatea prezentarii lor la Registrul societatilor. De retinut: In privinta normalizarii, textele regasite in Companies Act sau in normele contabile formulate de profesia contabila se limiteaza la nivelul principiilor de baza conturandu-se numai liniile directoare in privinta intocmirii rapoartelor financiare. Societatea comerciala trebuie sa-si instaleze o organizare a contabilitatii in masura sa-i satisfaca obligatiile legale(Companies Act). Legea societatilor comerciale solicita societatilor de capitaluri sa prezinte un set de rapoarte financiare care sa cuprinda cel putin un bilant ( Balance Sheet) si un Cont de profit si pierdere ( Profit and Loss Account), o anexa ( Notes). Specific lumii anglo-saxone(mediilor bursiere) o entitate are interesul sa publice informatii financiare complete in masura sa privilegieze reflectarea imaginii, reflectarea situatiei economice in detrimentul aparitiei juridice. Intreprinderea va avea tendinta sa aplice acele politici care conduc la cresterea beneficiului si respectiv a situatiei nete. Intr-un mediu profesional bancar, intreprinderea va privilegia secretul profesional si respectiv protectia creditorilor care va conduce astfel la subevaluarea beneficiului. Relatiile contabilitatii britanice cu fiscalitatea

12

In ciuda prejudiciului fiscal, intreprinderile britanice au interesul sa maximizeze beneficiul. Masa fiscala taxabila este independenta de conturile sociale, astfel ca nu exista o relatie conflictuala intre cerintele investitorilor si minimizarea impozitului curent. Venitul impozabil este determinat plecand de la rezultatul contabil. Ajustarile de valoare au impact important asupra rezultatului pt. ca vizeaza in mod deosebit amortizarile. In general, beneficiul impozabil este mult mai mic decat beneficiul contabil. Astfel, societatile comerciale pot fi din punct de vedere fiscal deficitare, reusind totusi sa distribuie dividende. Exista in legea finantelor prevederi referitoare la activele amortizabile si modalitatea de amortizare a acestora. In principiu, activele nu sunt amortizate individual ci in mod global. Factorul determinant pt. Administratia Fiscala pt. a aprecia nivelul provizioanelor il reprezinta precizia cu care se poate calcula marimea provizioanelor. Provizioanele pot fi destinate eventual acoperirii pierderilor curente sau anterioare. Beneficiul impozabil se calculeaza pornind de la rezultatul cuvenit actionarilor. = Rezultat distribuibil + Ajustari contabile ( amortizari si provizioane) + Provizioane cu caracter general + Elemente Nedeductibile - Ajustari fiscale = Beneficiu taxabil( impozabil) Profesia contabila in Marea Britanie Originile profesiei sunt considerate a se situa la inceputul sec. XIX. Initial, primele asociatii profesionale au fost constituite de catre auditori. Motivatia asocierii o reprezint o buna reputatie profesionala, sistematizarea tehnicilor contabile utlizabile si respectiv constituirea si respectarea unei deontologii profesionale. Caracteristic Marii Britanii este existenta mai multor organizatii profesionale, avand in vedere caracterul exclusivist ( aproape ermetic) al cabinetelor constituite. In ziua de astazi exista mai mult de 200.000 profesionisti contabili, grupati in 6 organizatii profesionale. Profesia contabila are rol consultativ in ceea ce priveste legislatia contabila si fiscala. O particularitate a profesiei contabile liberale in Marea Britanie o reprezinta faptul ca pot presta activitati specifice atat ca liber profesionisti dar si ca angajati ai unor societati comerciale. CURS 8 CONTABILITATEA AMERICANA Prezenta standardelor americane ca vector principal al reglementarii contabile este datorata in mare masura societatilor multinationale americane de mari dimensiuni si, care detin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pe pietele de capitaluri. O alta componenta o reprezinta prezenta organismului de normalizare american F.A.S.B.( Financial Accounting Standard Board) in calitate de observator la reuniunile Consiliului I.A.S.B.( International Accounting Standar Board). Produsele procesului de reglementare internationala denumita I.A.S.-uri sunt puternic marcate de spiritul american. Se poate realiza o analiza istorica a sistemului contabil american identificand astfel 4 perioade relativ distincte: - de la jumatatea sec. XIX pana la inceputul marii crize mondiale; - de la sfarsitul marii crize mondiale pana catre sfarsitul anilor 70; - de la data creeri actualului organism de normalizare (F.A.S.B.) pana catre sfarsitul anilor 80; - de la sfarsitul anilor 80 pana in prezent. 13

Dupa incheierea marii crize mondiale (1929-1933) s-a constituit Comitetul privind procedurile contabile care isi exercita functia in mod permanent. Acest comitet publica buletine de cercetare care aveau drept obiect probleme tehnice specifice, dar si principii generale sau teoretice. S-au stabilit astfel cateva principii generale precum: - costul istoric (principiu de rangul intai) recunoscut ca baza de evaluare utilizabila in contabilitate; - contabilizarea veniturilor in momentul vanzarii, devenea principiu de baza in materie de contabilitate a veniturilor (principiul contabilitatii de angajament); - inregistrarea cheltuielilor se realizeaza in acelasi exercitiu ca si veniturile la care se refera (principiul conectarii veniturilor la cheltuieli). In 1959 datorita numeroaselor abuzuri si schimbarilor ce aveau loc in domeniul contabil sub influenta factorilor de mediu a luat fiinta Consiliul principiilor contabile care avea drept obiective: - redactarea de principii generale si reguli contabile; - elaborarea unui cadru conceptual in masura sa asigure o abordare proactiva a problemelor, decat o gestiune a problemelor urgente; - sa limiteze si sa asigure o buna gestiune a conflictelor generate de incoerentele sistemului contabil. In 1971 a fost creat grupul de lucru numit WHEAT care a fost insarcinat cu reforma organismului si a mecanismului de normalizare. In baza raportului intocmit in 1972 s-a propus crearea unui organism de normalizare total independent. De asemeni, comitetul TRUEBLOOD si-a pus problema, in aceeasi perioada, obiectivelor situatiilor financiare. Astfel, in 1973 a luat fiinta F.A.S.B. (Comitetul normelor de contabilitate financiara). F.A.S.B. reprezinta un organism de normalizare independent de profesia contabila, dar si fata de S.E.C. (Comisia valorilor mobiliare). F.A.S.B. a devenit responsabil cu promulgarea normelor contabile americane: USGAAP si FASX. F.A.S.B. emite 2 categorii de texte: - enunturi ale conceptelor de contabilitate finaciara care prezinta conceptele fundamentale pe care se bazeaza normele de intocmire si prezentare a conturilor anuale; - enunturi ale standardelor de contabilitate financiara care definesc regulile contabile aplicabile intocmirii si prezentarii situatiilor financiare. Astfel F.A.S.B. a devenit sursa si autoritate in materie de doctrina contabila in SUA. S.E.C. (Comisia valorilor mobiliare) ia in considerare principiile, normele si modalitatile practice de aplicare a lor promulgate de F.A.S.B. si apreciate ca dispunand de un suport autorizat suficient, iar textele contrare celor emise de F.A.S.B. nu vor fi considerate. In ceea ce priiveste profesia contabila, A.I.C.P.A. (Institutul American al Contabililor Publici Autorizati) a ramas principalul organism profesional care isi asuma responsabilitatea independentei expertilor contabili. In ceea ce priveste invatamantul universitar, profesia contabila este puternic influentata. Astfel, un licentiat in Gestiunea intreprinderii care a urmat toate cursurile de contabilitate existente in programa poate efectua un stagiu intr-un cabinet, iar la terminarea stagiului poate participa la examenul de atribuire a calitatii de expert contabil. In ceea ce priveste aspectele de natura fiscala sunt guvernate de Internal Revenue Code (lege aflata in vigoare din 1986) I.R.S. Responsabilitatea aplicarii I.R.S. revine departamentului trezoreriei statului. I.R.S. este un document de aproximativ 1.000 pagini care este insotit de un ghid de interpretare, iar deciziile justitiei se constituie in jurisprudenta/cutuma. Exista totusi, numeroase reguli identice de determinare a venitului, iar calculul beneficiului contabil se face pornind de la rezultatul contabil. Astfel, exista urm obligatii prin raportarea financiara: 14

- sa se prezinte evenimentele extraordinare in mod distinct; - sa se prezinte o situatie distincta privind modificarile de capital; - sa se urmareasca cu strictete regulile ce vizeaza continutul si prezentarea situatiilor financiare, precum si expunerea principiilor contabile aplicabile. S.E.C. solicita aplicarea USGAAP in elaborarea documentelor financiare. Totusi, S.E.C. nu se implica in elaborarea acestor principii. Tousi, publica documente ce vizeaza modalitatile de prezentare si auditare a informatiilor financiare. Concluzionand, S.E.C. impune respectarea regulilor de publicare si auditare a situatiilor financiare, dar nu ea le stabileste. S.E.C. are posibilitatea in permanenta sa initieze interventii asupra normalizarii atunci cand se considera oportunitatea/inoportunitatea unei reglementari sau directia gresita a procesului de normalizare. Actiunile S.E.C. vizeaza protejarea investitorilor individuali si asigurarea integritatii tranzactiilor de titluri. Comparabilitatea informatiilor financiare a constituit intotdeauna grija primordiala a S.E.C.

Sa se intocmeasca Contul de profit si pierdere respectiv inregistrarile contabile necesare avand in vedere urmatoarele informatii preluate din Situatiile Financiare Sold initial Rulaj Sold final - stoc de marfa 40.000 50.000 - vanzari brute 300.000 - rabaturi acordate 3.000 - discount-uri acordate 1.500 - cumparari de marfuri 180.000 - rabat primit 1.000 - sconturi primite 2.500 - chelt. privind transporturile de marfuri 500 15

- chelt. privind distributia - chelt. privind administratia - chelt. privind taxarea Element stoc de marfa vanzari brute rabaturi acordate discount-uri acordate cumparari de marfuri rabat primit sconturi primite chelt. privind transporturile de marfuri chelt. privind distributia chelt. privind administratia chelt. privind taxarea Sold initial

45.000 35.500 8.000 Rulaj Debitor Creditor 50.000 300.000 3.000 1.500 180.000 1.000 2.500 500 45.000 35.500 8.000 Sold final

40.000

Situatia de calcul privind vanzarile effectuate + vanzari brute300.000 - rabat acordat (3.000) - scont acordat (1.500) = vanzari nete 295.500 (i) % = vanzari | 297.000 creante com. | 295.500 scont | 1.500 Descarcarea gestiunii pt. marfurile vandute RC ct. Mf.= ? SI + RD = RC + SF RC= SI + RD - SF = 40.000+ 176.000-50.000 = 166.500 RD Cumparari de mf. Nete + Cumparari marfa 180.000 - Rabat primit (1.000) - Scont primit (2.500) = Cumparari nete 176.500 (i-1) Achizitie stoc marfa Marfuri = % | 179.000 Furnizori | 176.500 Scont | 2.500 16

(i+1) Descarcarea gestiunii | Chelt. privind marfurile= Stoc marfa | 179.000 (i+2) Costul transportului | Transport= Furnizori | 500 (i+3) % = Casa in lei | 88.500 Costul distributiei | 45.000 Chelt. cu administratia | 35.500 Chelt. cu taxarea | 8.000 (imp./ profit) Income Statement + Vanzari - Discount acordat - Costul mf. vandute - Transport +/ - Variatia stocurilor( SF- SI) = Marja bruta - Costul distributiei - Chelt. cu administratia + Discount primit( venit) = Rezultat curent - Impozit pe profit =Rezultatul exercitiului financiar 297.000 (1.500) (179.000) (500) +10.000 126.000 (45.000) (35.500) 2.500 48.000 (8.000) 40.000

17