Normas Internacionais de Contabilidade

29.11.
2008
PT
Jornal Oficial da Unio Europeia
L 320/1
I
(Actos aprovados ao abrigo dos Tratados CE/Euratom cuja publicao obrigatria)
REGULAMENTOS
REGULAMENTO (CE) N.o 1126/2008 DA COMISSO de 3 de Novembro de 2008 que adopta determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho
(Texto relevante para efeitos do EEE) A COMISSO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS,
(3)
Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia, Tendo em conta o Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, relativo aplicao das normas internacionais de contabilidade (1), nomeadamente o n.o 1 do artigo 3.o, Considerando o seguinte:
(1) (4)
As diversas normas internacionais foram adoptadas no mbito de diferentes regulamentos, o que cria insegurana jurdica e dificulta a correcta aplicao das normas internacionais de contabilidade na Comunidade. A fim de simplificar a legislao comunitria relativa s normas de contabilidade, conveniente, por razes de clareza e transparncia, incorporar num nico texto as normas actualmente constantes do Regulamento (CE) n.o 1725/ /2003 e respectivos actos modificativos. O Regulamento (CE) n.o 1725/2003 deve, por conseguinte, ser substitudo pelo presente regulamento. As medidas previstas no presente regulamento esto em conformidade com o parecer do Comit de Regulamentao Contabilstica,
De acordo com o Regulamento (CE) n.o 1606/2002, em relao a cada exerccio financeiro com incio em ou depois de 1 de Janeiro de 2005, as sociedades regidas pela legislao de um Estado-Membro cujos ttulos so negociados publicamente devem, em determinadas condies, elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade, na acepo do artigo 2.o do mencionado regulamento. Determinadas normas internacionais e interpretaes vigentes em 14 de Setembro de 2002 foram adoptadas no mbito do Regulamento (CE) n.o 1725/2003 da Comisso, de 29 de Setembro de 2003, que adopta certas normas internacionais de contabilidade, nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho (2). A Comisso, aps apreciar os pareceres apresentados pelo Grupo de Peritos Tcnicos (TEG Technical Expert Group) do EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), alterou o referido regulamento de forma a incluir integralmente todas as normas apresentadas pelo International Accounting Standards Board (IASB), bem como todas as interpretaes apresentadas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), adoptadas na Comunidade at 15 de Outubro de 2008, excepto a IAS 39 (respeitante ao reconhecimento e mensurao dos instrumentos financeiros), da qual foram omitidas pequenas partes.
(5)
ADOPTOU O PRESENTE REGULAMENTO:
(2)
Artigo 1.o So adoptadas em conformidade com o anexo as normas internacionais de contabilidade, na acepo no artigo 2.o do Regulamento (CE) n.o 1606/2002.
Artigo 2.o revogado o Regulamento (CE) n.o 1725/2003. As referncias ao regulamento revogado devem entender-se como sendo feitas ao presente regulamento.
(1) JO L 243 de 11.9.2002, p. 1. (2) JO L 261 de 13.10.2003, p. 1.
L 320/2
PT
Jornal Oficial da Unio Europeia Artigo 3.o
29.11.2008
O presente regulamento entra em vigor no terceiro dia seguinte ao da sua publicao no Jornal Oficial da Unio Europeia. O presente regulamento obrigatrio em todos os seus elementos e directamente aplicvel em todos os Estados-Membros. Feito em Bruxelas, em 3 de Novembro de 2008. Pela Comisso
Charlie McCREEVY
Membro da Comisso
29.11.2008
PT

ANEXO NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
L 320/3
Pgina IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 Apresentao de Demonstraes Financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inventrios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Demonstraes dos Fluxos de Caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Acontecimentos aps a Data do Balano . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Contratos de Construo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Impostos sobre o Rendimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Activos Fixos Tangveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Locaes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rdito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Benefcios dos Empregados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Custos de Emprstimos Obtidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Divulgaes de Partes Relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Investimentos em Associadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Interesses em Empreendimentos Conjuntos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Instrumentos Financeiros: Apresentao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Resultados por Aco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Relato Financeiro Intercalar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Imparidade de Activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Activos Intangveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, com excepo de certas disposies relacionadas com a contabilizao de cobertura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Propriedades de Investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Agricultura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pagamento com Base em Aces . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Concentraes de Actividades Empresariais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Contratos de Seguro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Explorao e Avaliao de Recursos Minerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Instrumentos Financeiros: Divulgaes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Segmentos Operacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 22 27 34 42 46 53 72 83 93 99 130 134 142 146 150 156 161 167 171 179 195 208 215 241 252 270 323 335 342 356 373 390 405 413 417 432
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Pgina
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IFRIC 1 IFRIC 2 IFRIC 4 IFRIC 5 IFRIC 6 IFRIC 7 IFRIC 8 IFRIC 9 IFRIC 10 IFRIC 11 SIC -7 SIC -10 SIC -12 SIC -13 SIC -15 SIC -21 SIC -25 SIC -27 SIC -29 SIC -31 SIC -32
Alteraes em Passivos por Descomissionamento, Restauro e Outros Semelhantes Existentes . . . . . . . . . . . . . . . . Aces dos Membros em Entidades Cooperativas e Instrumentos Semelhantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Determinar se um Acordo contm uma Locao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Direitos a Interesses resultantes de Fundos de Descomissionamento, Restauro e Reabilitao Ambiental . . . . . . Passivos decorrentes da Participao em Mercados Especficos Resduos de Equipamento Elctrico e Electrnico Aplicar a Abordagem da Reexpresso Prevista na IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias mbito da IFRS 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reavaliao de Derivados Embutidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Relato Financeiro Intercalar e Imparidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IFRS 2 Transaces de Aces do Grupo e Prprias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Introduo do Euro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Apoios Governamentais Sem Relao Especfica com Actividades Operacionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Consolidao Entidades com Finalidade Especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No Monetrias por Empreendedores . . . . . . . . . . . . . . Locaes Operacionais Incentivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Impostos sobre o Rendimento Recuperao de Activos No Depreciveis Revalorizados . . . . . . . . . . . . . . . . . . Impostos sobre o Rendimento Alteraes na Situao Fiscal de uma Entidade ou dos seus Accionistas . . . . Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Divulgao Acordos de Concesso de Servios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rdito Transaces de Troca Directa Envolvendo Servios de Publicidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Activos Intangveis Custos com Web Sites . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
439 441 447 450 453 455 457 459 461 462 464 465 466 468 470 471 472 473 476 478 479
Reproduo autorizada no Espao Econmico Europeu. Todos os direitos reservados fora do EEE, excepo do direito de reproduo para uso pessoal ou outra finalidade lcita. Podem ser obtidas informaes suplementares do IASB no seguinte endereo: www.iasb.org
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever a base para a apresentao de demonstraes financeiras de finalidades gerais, por forma a assegurar a comparabilidade quer com as demonstraes financeiras de perodos anteriores da entidade, quer com as demonstraes financeiras de outras entidades. Para conseguir este objectivo, esta Norma desenvolve requisitos globais para a apresentao de demonstraes financeiras, directrizes para a sua estrutura e requisitos mnimos para o respectivo contedo. O reconhecimento, a mensurao e a divulgao de transaces especficas e outros acontecimentos so tratados noutras Normas e Interpretaes.
MBITO 2. 3. Esta Norma deve ser aplicada a todas as demonstraes financeiras de finalidades gerais preparadas e apresentadas de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS). As demonstraes financeiras com finalidades gerais so as que se destinam a satisfazer as necessidades de utentes que no estejam em posio de exigir relatrios feitos para ir ao encontro das suas necessidades particulares de informao. As demonstraes financeiras com finalidades gerais incluem as que so apresentadas separadamente ou includas num outro documento para o pblico, tal como um relatrio anual ou um prospecto. Esta Norma no se aplica estrutura e ao contedo de demonstraes financeiras intercalares condensadas preparadas segundo a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar. Contudo, os pargrafos 13-41 aplicam-se a tais demonstraes financeiras. A Norma aplica-se igualmente a todas as entidades quer necessitem, quer no de preparar demonstraes financeiras consolidadas ou demonstraes financeiras separadas, tal como definido na IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas. [Eliminado] Esta Norma usa terminologia que adequada para entidades com fins lucrativos, incluindo entidades do sector pblico. As entidades no lucrativas do sector privado, do sector pblico ou do governo que procurem aplicar esta Norma podem necessitar de emendar as descries usadas para linhas de itens particulares nas demonstraes financeiras e para as prprias demonstraes financeiras. Da mesma forma, as entidades que no tenham capital prprio tal como definido na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao (por exemplo, alguns fundos mtuos) e as entidades cujo capital por aces no seja capital prprio (por exemplo, algumas entidades cooperativas) podero ter de adaptar a apresentao nas demonstraes financeiras dos interesses dos membros ou dos detentores das unidades.
4. 5.
6.
FINALIDADE DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS 7. As demonstraes financeiras so uma representao estruturada da posio financeira e do desempenho financeiro de uma entidade. O objectivo das demonstraes financeiras com finalidades gerais o de proporcionar informao acerca da posio financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma entidade que seja til a uma vasta gama de utentes na tomada de decises econmicas. As demonstraes financeiras tambm mostram os resultados da conduo por parte da gerncia dos recursos a ela confiados. Para satisfazer este objectivo, as demonstraes financeiras proporcionam informao de uma entidade acerca do seguinte: a) b) c) d) e) f) activos; passivos; capital prprio; rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas; outras alteraes no capital prprio; e fluxos de caixa.
Esta informao, juntamente com outra informao nas notas, ajuda os utentes de demonstraes financeiras a prever os futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a sua tempestividade e certeza. COMPONENTES DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS 8. Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui: a) b) um balano; uma demonstrao dos resultados;
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c)

uma demonstrao de alteraes no capital prprio que mostre ou: i) ii) todas as alteraes no capital prprio, ou as alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio;
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d) e) 9.
uma demonstrao dos fluxos de caixa; e notas, compreendendo um resumo das polticas contabilsticas significativas e outras notas explicativas.
Muitas entidades apresentam, fora das demonstraes financeiras, uma explanao financeira feita pela gerncia que descreva e explique as caractersticas principais do desempenho financeiro e da posio financeira da entidade e as principais incertezas que ela encara. Tal relatrio pode incluir uma anlise de: a) os principais factores e influncias que determinam o desempenho financeiro, incluindo alteraes no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas alteraes e o seu efeito e a poltica de investimentos da entidade para manter e melhorar o desempenho financeiro, incluindo a sua poltica de dividendos; as fontes de financiamento da entidade e o respectivo rcio pretendido de passivos em relao ao capital prprio; e os recursos da entidade no reconhecidos no balano de acordo com as IFRS.
b) c) 10.
Muitas entidades apresentam tambm, fora das demonstraes financeiras, relatrios e demonstraes tais como relatrios ambientais e demonstraes de valor acrescentado, sobretudo nos sectores em que os factores ambientais sejam significativos e quando os empregados so considerados um importante grupo de utentes. Os relatrios e demonstraes apresentados fora das demonstraes financeiras esto fora do mbito das IFRS.
DEFINIES 11. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Impraticvel A aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no pode aplic-lo depois de ter feito todos os esforos razoveis para o conseguir. As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) so Normas e Interpretaes adoptadas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Compreendem: a) b) c) Normas Internacionais de Relato Financeiro; Normas Internacionais de Contabilidade; e Interpretaes originadas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) ou pelo anterior Standing Interpretations Committee (SIC).
Material As omisses ou distores de itens so materiais se puderem, individual ou colectivamente, influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou distoro ajuizada nas circunstncias que a rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, podem ser o factor determinante. As Notas contm informao para alm da apresentada no balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa. As notas proporcionam descries narrativas ou desagregaes de itens divulgados nessas demonstraes e informao acerca de itens que no se qualificam para o reconhecimento nessas demonstraes. 12. Avaliar se uma omisso ou distoro poderia influenciar as decises econmicas dos utentes, sendo portanto material, exige a considerao das caractersticas desses utentes. A Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras dispe no pargrafo 25 que presume-se que os utentes tenham um razovel conhecimento das actividades empresariais e econmicas e da contabilidade e vontade de estudar a informao com razovel diligncia. Por isso, a avaliao deve ter em conta a forma como se pode esperar razoavelmente que os utentes com tais atributos possam ser influenciados na tomada de decises econmicas.
CONSIDERAES GERAIS Apresentao apropriada e conformidade com as IFRS 13. As demonstraes financeiras devem apresentar apropriadamente a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresentao apropriada exige a representao fidedigna dos efeitos das transaces, outros acontecimentos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para
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activos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura Conceptual. Presume-se que a aplicao das IFRS, com divulgao adicional quando necessria, resulta em demonstraes financeiras que alcanam uma apresentao apropriada. 14. Uma entidade cujas demonstraes financeiras esto em conformidade com as IFRS deve fazer uma declarao explcita e sem reservas dessa conformidade nas notas. No se deve considerar que as demonstraes financeiras cumprem as IFRS a menos que cumpram todos os requisitos das IFRS. Em praticamente todas as circunstncias, uma apresentao apropriada conseguida pela conformidade com as IFRS aplicveis. Uma apresentao apropriada tambm exige que uma entidade: a) seleccione e aplique polticas contabilsticas de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. A IAS 8 estabelece uma hierarquia de orientao autoritria que a gerncia considera na ausncia de uma Norma ou Interpretao que se aplique especificamente a um item. apresente informao, incluindo polticas contabilsticas, de uma forma que proporcione informao relevante, fivel, comparvel e compreensvel. proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nas IFRS insuficiente para permitir que os utentes compreendam o impacto de determinadas transaces, outros acontecimentos e condies sobre a posio financeira e o desempenho financeiro da entidade.
15.
b)
c)
16.
As polticas contabilsticas no apropriadas no so rectificadas quer pela divulgao das polticas contabilsticas usadas, quer por notas ou material explicativo. Nas circunstncias extremamente raras em que a gerncia conclua que a conformidade com um requisito de uma Norma ou Interpretao seria to enganosa que entraria em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, a entidade deve afastar-se desse requisito da forma disposta no pargrafo 18 se a estrutura conceptual reguladora relevante exigir, ou no proibir de outra forma, tal afastamento. Quando uma entidade se afastar de um requisito de uma Norma ou Interpretao de acordo com o pargrafo 17, ela deve divulgar: a) que a gerncia concluiu que as demonstraes financeiras apresentam de forma apropriada a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade; que cumpriu as Normas e Interpretaes aplicveis, excepto que se afastou de um requisito particular a fim de conseguir uma apresentao apropriada; o ttulo da Norma ou Interpretao da qual a empresa se afastou, a natureza do afastamento, incluindo o tratamento que a Norma ou Interpretao exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria to enganoso nas circunstncias que entrasse em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual e o tratamento adoptado; e para cada perodo apresentado, o impacto financeiro do afastamento em cada item nas demonstraes financeiras que teria sido relatado no cumprimento do requisito.
17.
18.
b)
c)
d)
19.
Quando uma entidade se afastou de um requisito de uma Norma ou Interpretao num perodo anterior, e esse afastamento afectar as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras do perodo corrente, ela deve proceder s divulgaes estabelecidas nos pargrafos 18c) e d). O pargrafo 19 aplica-se, por exemplo, quando uma entidade se afastou num perodo anterior de um requisito de mensurao de activos ou passivos contido numa Norma ou Interpretao e esse afastamento afectar a mensurao de alteraes nos activos ou passivos reconhecidos nas demonstraes financeiras do perodo corrente. Nas circunstncias extremamente raras em que a gerncia conclua que a conformidade com um requisito de uma Norma ou Interpretao seria to enganosa que entraria em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, mas a estrutura conceptual reguladora relevante proibir o afastamento do requisito, a entidade deve, na mxima medida possvel, reduzir os aspectos enganadores detectados do cumprimento divulgando: a) o ttulo da Norma ou Interpretao em questo, a natureza do requisito e a razo pela qual a gerncia concluiu que o cumprimento desse requisito to enganador nas circunstncias em questo que entra em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual; e para cada perodo apresentado, os ajustamentos a cada item nas demonstraes financeiras que a gerncia concluiu serem necessrios para conseguir uma apresentao apropriada.
20.
21.
b)
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22.
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Para a finalidade dos pargrafos 17-21, um item de informao entraria em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras quando no representar fidedignamente as transaces, outros acontecimentos e condies que ou d a entender que representa ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e, consequentemente, seria provvel que influenciasse as decises econmicas feitas por utentes de demonstraes financeiras. Ao avaliar se o cumprimento de um requisito especfico de uma Norma ou Interpretao seria to enganador que entraria em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, a gerncia considera: a) b) a razo pela qual o objectivo das demonstraes financeiras no alcanado nas circunstncias particulares; e a forma como as circunstncias da entidade diferem das circunstncias de outras entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstncias semelhantes cumprem o requisito, h um pressuposto refutvel de que o cumprimento do requisito por parte da entidade no seria to enganador que entrasse em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual.
Continuidade 23. Aquando da preparao de demonstraes financeiras, a gerncia deve fazer uma avaliao da capacidade de uma entidade de prosseguir como uma entidade em continuidade. As demonstraes financeiras devem ser preparadas na base da empresa em continuidade, a menos que a gerncia ou pretenda liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou no tenha alternativa realista seno fazer isso. Quando a gerncia estiver consciente, ao fazer a sua avaliao, de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da entidade de prosseguir como uma empresa em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes financeiras no forem preparadas numa base de continuidade, esse facto deve ser divulgado, juntamente com as bases pelas quais as demonstraes financeiras foram preparadas e a razo por que a entidade no considerada como estando em continuidade. Ao avaliar se o pressuposto de empresa em continuidade apropriado, a gerncia toma em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que pelo menos, mas sem limitao, doze meses a partir da data do balano. O grau de considerao depende dos factos de cada caso. Quando uma entidade tiver uma histria de operaes lucrativas e acesso pronto a recursos financeiros, uma concluso de que o regime de contabilidade de empresa em continuidade apropriado pode ser atingida sem uma anlise pormenorizada. Noutros casos, a gerncia pode necessitar de considerar um vasto leque de factores relacionados com a rentabilidade corrente e esperada, esquemas de reembolso de dvidas e potenciais fontes de financiamentos de substituio para que ela prpria possa ficar satisfeita de que a base de empresa em continuidade apropriada.
24.
Regime contabilstico do acrscimo 25. Uma entidade deve preparar as suas demonstraes financeiras, excepto para informao de fluxos de caixa, utilizando o regime contabilstico do acrscimo. Quando o regime contabilstico do acrscimo usado, os itens so reconhecidos como activos, passivos, capital prprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstraes financeiras) quando satisfazem as definies e os critrios de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceptual.
26.
Consistncia de apresentao 27. A apresentao e classificao de itens nas demonstraes financeiras deve ser retida de um perodo para outro, a menos que: a) seja aparente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes financeiras, que outra apresentao ou classificao seria mais apropriada tendo em ateno os critrios para a seleco e aplicao de polticas contabilsticas contidos na IAS 8; ou uma Norma ou uma Interpretao exija uma alterao na apresentao.
b) 28.
Uma aquisio ou alienao significativa, ou uma reviso da apresentao das demonstraes financeiras, poder sugerir que as demonstraes financeiras devam ser apresentadas diferentemente. Uma entidade altera a apresentao das suas demonstraes financeiras apenas se a apresentao alterada proporcionar informao que seja fivel e mais relevante para os utentes das demonstraes financeiras e se for provvel que a estrutura revista continue, de modo a que a comparabilidade no seja prejudicada. Ao efectuar tais alteraes na apresentao, uma entidade reclassifica a sua informao comparativa de acordo com os pargrafos 38 e 39.
Materialidade e agregao 29. Cada classe material de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstraes financeiras. Os itens de natureza ou funo dissemelhante devem ser apresentados separadamente, a menos que sejam imateriais.
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As demonstraes financeiras resultam do processamento de grandes nmeros de transaces ou outros acontecimentos que so agregados em classes de acordo com a sua natureza ou funo. A fase final do processo de agregao e classificao a apresentao de dados condensados e classificados que formam linhas de itens na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa ou nas notas. Se uma linha de item no for individualmente material, ela agregada a outros itens seja na face dessas demonstraes, seja nas notas. Um item que no seja suficientemente material para justificar a sua apresentao separada na face dessas demonstraes pode porm ser suficientemente material para que seja apresentado separadamente nas notas anexas. Aplicar o conceito de materialidade significa que um requisito de divulgao especfico contido numa Norma ou Interpretao no necessita de ser satisfeito se a informao no for material.
31.
Compensao 32. Os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, no devem ser compensados excepto quando tal for exigido ou permitido por uma Norma ou Interpretao. importante que os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, sejam separadamente relatados. A compensao quer na demonstrao dos resultados, quer no balano, excepto quando a mesma reflicta a substncia da transaco ou outro acontecimento, deteriora a capacidade dos utentes de compreender as transaces, outros acontecimentos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da empresa. A mensurao de activos lquidos de abatimentos de valorizao por exemplo abatimentos de obsolescncia nos inventrios e abatimentos de dvidas duvidosas nas contas a receber no compensao. A IAS 18 Rdito define o rdito e exige que este seja mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber, tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. Uma entidade empreende, no decurso das suas actividades ordinrias, outras transaces que no geram rdito mas que so inerentes s principais actividades que geram rdito. Os resultados de tais transaces so apresentados, quando esta apresentao reflicta a substncia da transaco ou outro acontecimento, compensando qualquer rendimento com os gastos relacionados resultantes da mesma transaco. Por exemplo: a) os ganhos e perdas na alienao de activos no correntes, incluindo investimentos e activos operacionais, so relatados ao deduzir dos proventos da alienao a quantia escriturada do activo e os gastos de venda relacionados; e os dispndios relacionados com uma proviso reconhecida de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes e reembolsada segundo um acordo contratual com terceiros (por exemplo, um acordo de garantia de um fornecedor) podem ser compensados com o reembolso relacionado.
33.
34.
b)
35.
Adicionalmente, os ganhos e perdas provenientes de um grupo de transaces semelhantes so relatados numa base lquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros detidos para negociao. Estes ganhos e perdas so, contudo, relatados separadamente se forem materiais.
Informao comparativa 36. A menos que uma Norma ou uma Interpretao o permita ou exija de outra forma, deve ser divulgada informao comparativa com respeito ao perodo anterior para todas as quantias relatadas nas demonstraes financeiras. Deve ser includa informao comparativa para a informao narrativa e descritiva quando for relevante para uma compreenso das demonstraes financeiras do perodo corrente. Em alguns casos, a informao narrativa proporcionada nas demonstraes financeiras relativa ao(s) perodo(s) anterior(es) continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de uma disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente. Os utentes beneficiam da informao de que a incerteza existia data do ltimo balano e da informao acerca das medidas adoptadas durante o perodo para resolver a incerteza. Quando a apresentao e classificao de itens nas demonstraes financeiras for emendada, as quantias comparativas devem ser reclassificadas, a menos que a reclassificao seja impraticvel. Quando as quantias comparativas so reclassificadas, uma entidade deve divulgar: a) b) c) a natureza da reclassificao; a quantia de cada item ou classe de itens que reclassificado; e a razo para a reclassificao.
37.
38.
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39.
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Quando for impraticvel reclassificar quantias comparativas, uma entidade deve divulgar: a) b) a razo para no reclassificar as quantias; e a natureza dos ajustamentos que teriam sido feitos se as quantias tivessem sido reclassificadas.
40.
Aperfeioar a comparabilidade de informao interperodos ajuda os utentes a tomar decises econmicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na informao financeira para finalidades de previso. Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel reclassificar informao comparativa para um perodo em particular para conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, pode no terem sido coligidos dados no(s) perodo(s) anterior(es) de modo a permitir a reclassificao e, por isso, pode no ser praticvel recriar a informao. A IAS 8 trata dos ajustamentos exigidos na informao comparativa quando uma entidade altera uma poltica contabilstica ou corrige um erro.
41.
ESTRUTURA E CONTEDO Introduo 42. Esta Norma exige determinadas divulgaes na face do balano, na demonstrao dos resultados e na demonstrao de alteraes no capital prprio e exige divulgao de outras linhas de itens ou na face dessas demonstraes ou nas notas. A IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de Caixa estabelece requisitos para a apresentao de uma demonstrao dos fluxos de caixa. Esta Norma usa por vezes o termo divulgao num sentido lato, englobando itens apresentados na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa, assim como nas notas. As divulgaes tambm so exigidas por outras Normas e Interpretaes. A menos que seja especificado em contrrio noutra parte desta Norma, ou noutra Norma ou Interpretao, tais divulgaes so feitas ou na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa (conforme o que for relevante), ou nas notas.
43.
Identificao das demonstraes financeiras 44. As demonstraes financeiras devem ser identificadas claramente e distinguidas de outra informao no mesmo documento publicado. As IFRS aplicam-se apenas s demonstraes financeiras e no a outra informao apresentada num relatrio anual ou noutro documento. Por isso, importante que os utentes consigam distinguir informao que seja preparada usando as IFRS de outra informao que possa ser til aos utentes mas no seja objecto desses requisitos. Cada componente das demonstraes financeiras deve ser identificado claramente. Alm disso, a informao seguinte deve ser mostrada de forma proeminente e repetida quando for necessrio para a devida compreenso da informao apresentada: a) o nome da entidade que relata ou outros meios de identificao, e qualquer alterao nessa informao desde a data do balano anterior; se as demonstraes financeiras abrangem a entidade individual ou um grupo de entidades; a data do balano ou o perodo abrangido pelas demonstraes financeiras, conforme o que for apropriado para esse componente das demonstraes financeiras; a moeda de apresentao, tal como definido na IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio; e o nvel de arredondamento usado na apresentao de quantias nas demonstraes financeiras.
45.
46.
b) c)
d) e) 47.
Os requisitos do pargrafo 46 so normalmente satisfeitos pela apresentao de ttulos de pgina e ttulos de coluna abreviados em cada pgina das demonstraes financeiras. Na determinao da melhor forma de apresentar tal informao, necessrio ajuizar. Por exemplo, quando as demonstraes financeiras so apresentadas electronicamente, nem sempre so usadas pginas separadas; os itens acima so ento apresentados com frequncia bastante para assegurar uma devida compreenso da informao includa nas demonstraes financeiras. As demonstraes financeiras tornam-se muitas vezes mais compreensveis pela apresentao de informao em milhares ou milhes de unidades da moeda de apresentao. Isto aceitvel desde que o nvel de arredondamento na apresentao seja divulgado e no seja omitida informao material.
48.
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Perodo de relato 49.
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As demonstraes financeiras devem ser apresentadas pelo menos anualmente. Quando se altera a data do balano de uma entidade e as demonstraes financeiras anuais so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, uma entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes financeiras: a) b) a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e o facto de que no so inteiramente comparveis quantias comparativas da demonstrao dos resultados, da demonstrao de alteraes no capital prprio, da demonstrao dos fluxos de caixa e das notas relacionadas.
50.
Normalmente, as demonstraes financeiras so consistentemente preparadas abrangendo um perodo de um ano. Porm, por razes prticas, algumas entidades preferem relatar, por exemplo, para um perodo de 52 semanas. Esta Norma no impede esta prtica, uma vez que as demonstraes financeiras resultantes provavelmente no seriam materialmente diferentes das que seriam apresentadas para um perodo de um ano.
Balano Distino corrente/no corrente 51. Uma entidade deve apresentar activos correntes e no correntes, e passivos correntes e no correntes, como classificaes separadas na face do balano de acordo com os pargrafos 57-67, excepto quando uma apresentao baseada na liquidez proporcionar informao que fivel e mais relevante. Quando se aplica essa excepo, todos os activos e passivos devem ser apresentados de uma forma geral por ordem de liquidez. Qualquer que seja o mtodo de apresentao adoptado, por cada linha de item de activo e de passivo que combine quantias que se espera que sejam recuperadas ou liquidadas num perodo a) at doze meses aps a data do balano e b) superior a doze meses aps a data do balano, uma entidade deve divulgar a quantia que se espera que seja recuperada ou liquidada aps mais de doze meses. Quando uma entidade fornece bens ou servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de activos e passivos correntes e no correntes na face do balano proporciona informao til ao se distinguir os activos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que so usados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm reala os activos que se espera que sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo perodo. Para algumas entidades, tais como instituies financeiras, uma apresentao de activos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona informao que fivel e mais relevante do que uma apresentao corrente/no corrente porque a entidade no fornece bens ou servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel. Na aplicao do pargrafo 51, permitido a uma entidade apresentar alguns dos seus activos e passivos com uma classificao corrente/no corrente e outros por ordem de liquidez quando tal proporcionar informao que fivel e mais relevante. A necessidade de uma base mista de apresentao pode surgir quando uma entidade tem diversas operaes. A informao acerca das datas previstas para a realizao de activos e de passivos til na avaliao da liquidez e solvncia de uma entidade. A IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes exige a divulgao das datas de maturidade de activos financeiros e de passivos financeiros. Os activos financeiros incluem dvidas a receber comerciais e outras e os passivos financeiros incluem dvidas a pagar comerciais e outras. A informao sobre a data prevista para a recuperao e liquidao de activos e de passivos no monetrios tais como inventrios e provises tambm til, quer os activos e passivos sejam, quer no, classificados como correntes ou no correntes. Por exemplo, uma entidade deve divulgar a quantia de inventrios que espera que sejam recuperados mais de doze meses aps a data do balano.
52.
53.
54.
55.
56.
Activos correntes 57. Um activo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional da entidade; est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; espera-se que seja realizado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou caixa ou seu equivalente (conforme definido na IAS 7), a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano.
b) c) d)
Todos os outros activos devem ser classificados como no correntes.
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58.
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Esta Norma usa o termo no corrente para incluir activos tangveis, intangveis e financeiros de natureza de longo prazo. No probe o uso de descries alternativas tanto quanto o sentido seja claro. O ciclo operacional de uma entidade o tempo entre a aquisio de activos para processamento e a sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses. Os activos correntes incluem activos (tais como inventrios e dvidas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espere que sejam realizados num perodo at doze meses aps a data do balano. Os activos correntes tambm incluem activos essencialmente detidos para finalidades de negociao (os activos financeiros dentro desta categoria so classificados como detidos para negociao de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e a parte corrente de activos financeiros no correntes.
59.
Passivos correntes 60. Um passivo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: a) b) c) d) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; dever ser liquidado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou a entidade no tem um direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano.
Todos os outros passivos devem ser classificados como no correntes. 61. Alguns passivos correntes, tais como dvidas a pagar comerciais e alguns acrscimos de custos relativos a empregados e outros custos operacionais, so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos correntes mesmo que estejam para ser liquidados mais de doze meses aps a data do balano. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se classificao dos activos e passivos de uma entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses. Outros passivos correntes no so liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas est prevista a sua liquidao para um perodo at doze meses aps a data do balano ou esto essencialmente detidos para a finalidade de serem negociados. Exemplos disto so os passivos financeiros classificados como detidos para negociao de acordo com a IAS 39, descobertos bancrios e a parte corrente de passivos financeiros no correntes, dividendos a pagar, impostos sobre o rendimento e outras dvidas a pagar no comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento numa base a longo prazo (ou seja, no faam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidao no esteja prevista para um perodo at doze meses aps a data do balano so passivos no correntes, sujeitos aos pargrafos 65 e 66. Uma entidade classifica os seus passivos financeiros como correntes quando a sua liquidao estiver prevista para um perodo at doze meses aps a data do balano, mesmo que: a) b) o prazo original tenha sido por um perodo superior a doze meses; e um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamentos, numa base de longo prazo seja completado aps a data do balano e antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso.
62.
63.
64.
Se uma entidade esperar, e tiver a possibilidade de, refinanciar ou substituir (roll over) uma obrigao durante pelo menos doze meses aps a data do balano segundo uma facilidade de emprstimo existente, ela classifica a obrigao como no corrente, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de um perodo mais curto. Contudo, quando refinanciar ou substituir (roll over) a obrigao no depender do critrio da entidade (por exemplo, se no houver um acordo de refinanciamento), o potencial de refinanciamento no considerado e a obrigao classificada como corrente. Quando uma entidade no cumprir um compromisso segundo um acordo de emprstimo de longo prazo at data do balano inclusive com o efeito de o passivo se tornar pagvel ordem, o passivo classificado como corrente, mesmo que o mutuante tenha concordado, aps a data do balano e antes da autorizao das demonstraes financeiras para emisso, em no exigir pagamento como consequncia do incumprimento. O passivo classificado como corrente porque, data do balano, a entidade no tem um direito incondicional de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data. Contudo, o passivo classificado como no corrente se o mutuante tiver concordado, at data do balano, em proporcionar um perodo de graa a terminar pelo menos doze meses aps a data do balano, dentro do qual a entidade pode rectificar o incumprimento e durante o qual o mutuante no pode exigir o reembolso imediato.
65.
66.
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67.
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Com respeito a emprstimos classificados como passivos correntes, se os acontecimentos que se seguem ocorrerem entre a data do balano e a data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para emisso, esses acontecimentos qualificam-se para divulgao como acontecimentos que no do lugar a ajustamentos de acordo com a IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano: a) b) c) refinanciamento numa base de longo prazo; rectificao de um incumprimento de um acordo de emprstimo de longo prazo; e a recepo, da parte do mutuante, de um perodo de graa para rectificar um incumprimento de um acordo de emprstimo de longo prazo que termine pelo menos doze meses aps a data do balano.
Informao a ser apresentada na face do balano 68. Como mnimo, a face do balano deve incluir linhas de itens que apresentem as seguintes quantias at ao ponto em que essas quantias no sejam apresentadas de acordo com o pargrafo 68A.: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n) o) p) 68.A activos fixos tangveis; propriedade de investimento; activos intangveis; activos financeiros [excluindo quantias apresentadas segundo as alneas e), h) e i)]; investimentos contabilizados pelo uso do mtodo da equivalncia patrimonial (equity method); activos biolgicos; inventrios; contas a receber comerciais e outras; caixa e seus equivalentes; contas a pagar comerciais e outras; provises; passivos financeiros [excluindo quantias apresentadas segundo as alneas j) e k)]; passivos e activos para imposto corrente, conforme definido na IAS 12 Impostos sobre o Rendimento; passivos por impostos diferidos e activos por impostos diferidos, conforme definido na IAS 12; interesse minoritrio, apresentado dentro do capital prprio; e capital emitido e reservas atribuveis aos detentores de capital prprio da empresa-me.
A face do balano tambm deve incluir linhas de itens que apresentem as quantias seguintes: a) o total de activos classificados como detidos para venda e de activos includos em grupos para alienao classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas; e os passivos includos em grupos para alienao classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5.
b) 69.
Linhas de itens adicionais, ttulos e subtotais devem ser apresentados na face do balano quando tal apresentao for relevante para uma compreenso da posio financeira da entidade. Quando uma entidade apresentar activos correntes e no correntes, e passivos correntes e no correntes, como classificaes separadas na face do respectivo balano, ela no deve classificar activos (passivos) por impostos diferidos como activos (passivos) correntes. Esta Norma no prescreve a ordem ou o formato em que os itens devam ser apresentados. O pargrafo 68. proporciona simplesmente uma lista de itens que so de natureza ou funo suficientemente diferentes para justificar a apresentao separada na face do balano. Alm disso: a) as linhas de itens so includas quando a dimenso, natureza ou funo de um item ou a agregao de itens semelhantes for de tal forma que a apresentao separada seja relevante para uma compreenso da posio financeira da entidade; e
70.
71.
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b)

as descries usadas e a ordenao dos itens ou a agregao de itens semelhantes podem ser emendadas de acordo com a natureza da entidade e as suas transaces, para proporcionar informao que seja relevante para uma compreenso da posio financeira da entidade. Por exemplo, uma instituio financeira pode emendar as descries acima referidas para proporcionar informao que seja relevante para as operaes de uma instituio financeira.
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72.
O julgamento sobre se outros itens devero ser apresentados separadamente baseia-se numa avaliao do seguinte: a) b) c) a natureza e liquidez dos activos; a funo dos activos dentro da entidade; e as quantias, natureza e tempestividade dos passivos.
73.
O uso de diferentes bases de mensurao para diferentes classes de activos sugere que a sua natureza ou a funo diferem e que, por isso, devero ser apresentados como linhas de itens separadas. Por exemplo, diferentes classes de activos fixos tangveis podem ser escrituradas pelo custo ou por quantias revalorizadas de acordo com a IAS 16 Activos Fixos Tangveis.
Informao a ser apresentada ou na face do balano ou nas notas 74. Uma entidade deve divulgar, ou na face do balano ou nas notas, outras subclassificaes das linhas de itens apresentadas, classificadas de uma forma apropriada para as operaes da entidade. O pormenor proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos das IFRS e da dimenso, natureza e funo das quantias envolvidas. Os factores estabelecidos no pargrafo 72 tambm so usados para decidir a base da subclassificao. As divulgaes variam para cada item, por exemplo: a) b) os itens do activo fixo tangvel so desagregados em classes de acordo com a IAS 16; as contas a receber so desagregadas em quantias a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pr-pagamentos e outras quantias; os inventrios so subclassificados, de acordo com a IAS 2 Inventrios, em classificaes tais como mercadorias, fornecimentos de produo, materiais, trabalhos em curso e bens acabados; as provises so desagregadas em provises para benefcios dos empregados e outros itens; e o capital prprio contribudo e as reservas so desagregados em vrias classes, tais como capital pago, prmios de aces e reservas.
75.
c)
d) e)
76.
Uma entidade deve divulgar o seguinte ou na face do balano ou nas notas: a) para cada classe de capital por aces: i) ii) iii) iv) v) a quantidade de aces autorizadas, a quantidade de aces emitidas e inteiramente pagas, e emitidas mas no inteiramente pagas, o valor ao par por aco, ou que as aces no tm valor ao par, uma reconciliao da quantidade de aces em circulao no incio e no fim do perodo, os direitos, preferncias e restries associados a essa classe, incluindo restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital, aces da entidade detidas pela prpria entidade ou por subsidirias ou associadas, e aces reservadas para emisso segundo opes e contratos para a venda de aces, incluindo os termos e as quantias, e
vi) vii)
b) 77.
uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do capital prprio.
Uma entidade sem capital por aces, tal como uma parceria ou trust, deve divulgar informao equivalente exigida no pargrafo 76.a), mostrando as alteraes durante o perodo em cada categoria de capital prprio e os direitos, preferncias e restries associados a cada categoria de capital prprio.
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Demonstrao dos resultados Lucros ou prejuzos do perodo 78.
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Todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo devem ser includos nos lucros ou prejuzos, a menos que uma Norma ou Interpretao o exija de outro modo. Normalmente, todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo so includos nos lucros ou prejuzos. Tal inclui os efeitos de alteraes nas estimativas contabilsticas. Contudo, podem existir circunstncias em que determinados itens possam ser excludos dos lucros ou prejuzos do perodo corrente. A IAS 8 trata de duas dessas circunstncias: a correco de erros e o efeito de alteraes nas polticas contabilsticas. Outras Normas tratam de itens que podem corresponder s definies de rendimento ou de gasto contidas na Estrutura Conceptual mas que so normalmente excludos dos lucros ou prejuzos. Exemplos incluem excedentes de revalorizao (ver IAS 16), determinados ganhos e perdas resultantes da transposio das demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira (ver IAS 21) e ganhos ou perdas com a remensurao de activos financeiros disponveis para venda (ver IAS 39).
79.
80.
Informao a ser apresentada na face da demonstrao dos resultados 81. Como mnimo, a face da demonstrao dos resultados deve incluir linhas de itens que apresentem as quantias seguintes para o perodo: a) b) c) rdito; custos financeiros; participao nos lucros ou prejuzos de associadas e de empreendimentos conjuntos contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial; gastos de imposto; uma quantia nica composta pelo total i) dos lucros ou prejuzos aps os impostos de unidades operacionais descontinuadas e ii) do ganho ou perda aps os impostos reconhecido na mensurao para o justo valor menos os custos de vender ou na alienao dos activos ou do(s) grupo(s) para alienao que constituem a unidade operacional descontinuada; e lucros ou prejuzos.
d) e)
f) 82.
Os itens que se seguem devem ser divulgados na face da demonstrao dos resultados como imputaes de lucros ou prejuzos para o perodo: a) b) lucros ou prejuzos atribuveis a interesse minoritrio; e lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio da empresa-me.
83.
Outras linhas de itens, ttulos e subtotais devem ser apresentados na face da demonstrao dos resultados quando tal apresentao seja relevante para uma compreenso do desempenho financeiro da entidade. Dado que os efeitos das vrias actividades, transaces e outros acontecimentos de uma entidade diferem em termos de frequncia, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgao dos componentes do desempenho financeiro ajuda a compreender o desempenho financeiro alcanado e a fazer projeces de futuros resultados. Outras linhas de itens so includas na face da demonstrao dos resultados, sendo as descries usadas e a ordenao dos itens emendados quando tal seja necessrio para explicar os elementos do desempenho financeiro. Os factores a serem considerados incluem a materialidade e a natureza e funo dos componentes dos rendimentos e dos gastos. Por exemplo, uma instituio financeira pode emendar as descries para proporcionar informao que seja relevante para as operaes de uma instituio financeira. Itens de rendimentos e de gastos no so compensados a menos que sejam satisfeitos os critrios do pargrafo 32. Uma entidade no deve apresentar quaisquer itens de rendimento e de gasto como itens extraordinrios, seja na face da demonstrao dos resultados seja nas notas.
84.
85.
Informao a ser apresentada ou na face da demonstrao dos resultados ou nas notas 86. Quando os itens de rendimento e de gasto so materiais, as suas natureza e quantia devem ser divulgadas separadamente. As circunstncias que do origem divulgao separada de itens de rendimento e de gasto incluem: a) redues dos inventrios para o valor realizvel lquido ou dos activos fixos tangveis para a quantia recupervel, bem como reverses de tais redues;
87.
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b)

reestruturaes das actividades de uma entidade e reverses de quaisquer provises para os custos de reestruturao; alienaes de itens de activos fixos tangveis; alienaes de investimentos; unidades operacionais descontinuadas; resoluo de litgios; e outras reverses de provises.
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c) d) e) f) g) 88.
Uma entidade deve apresentar uma anlise dos gastos usando uma classificao baseada ou na natureza dos gastos ou na sua funo dentro da entidade, o que proporcionar informao que seja fivel e mais relevante. As entidades so encorajadas a apresentar a anlise do pargrafo 88 na face da demonstrao dos resultados. Os gastos so subclassificados a fim de destacar componentes do desempenho financeiro que possam diferir em termos de frequncia, potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Esta anlise proporcionada numa de duas formas. A primeira forma de anlise o mtodo da natureza do gasto. Os gastos so agregados na demonstrao dos resultados de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciaes, compras de materiais, custos de transporte, benefcios dos empregados e custos de publicidade), no sendo novamente imputados entre as vrias funes dentro da entidade. Este mtodo pode ser simples de aplicar porque no so necessrias imputaes de gastos a classificaes funcionais. Um exemplo de uma classificao que usa o mtodo da natureza do gasto o que se segue: Rdito Outros rendimentos Alteraes nos inventrios de produtos acabados e em curso Matrias-primas e consumveis usados Gasto com benefcios dos empregados Gasto de depreciao e de amortizao Outros gastos Total de gastos Lucro X X X X X (X) X X X
89. 90.
91.
92.
A segunda forma de anlise o mtodo da funo do gasto ou do custo de vendas, classificando os gastos de acordo com a sua funo como parte do custo de vendas ou, por exemplo, dos custos de distribuio ou de actividades administrativas. Como mnimo, uma entidade divulga o custo de vendas segundo este mtodo separadamente dos outros gastos. Este mtodo pode proporcionar informao mais relevante aos utentes do que a classificao de gastos por natureza, mas a imputao de custos a funes pode exigir imputaes arbitrrias e envolver ponderao considervel. Um exemplo de uma classificao que usa o mtodo da funo do gasto a seguinte: Rdito Custo de vendas Lucro bruto Outros rendimentos Custos de distribuio Gastos administrativos Outros gastos Lucro X (X) X X (X) (X) (X) X
93.
As entidades que classifiquem os gastos por funo devem divulgar informao adicional sobre a natureza dos gastos, incluindo os gastos de depreciao e de amortizao e os gastos com os benefcios dos empregados. A escolha entre o mtodo da funo do gasto e o mtodo da natureza do gasto depende de factores histricos e sectoriais e da natureza da entidade. Ambos os mtodos proporcionam uma indicao dos custos que podem variar, directa ou indirectamente, com o nvel de vendas ou de produo da entidade. Dado que cada mtodo de apresentao tem mrito para diferentes tipos de entidades, esta Norma exige que a gerncia seleccione a
94.
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apresentao mais relevante e fivel. Porm, porque a informao sobre a natureza dos gastos til ao prever os futuros fluxos de caixa, exigida divulgao adicional quando for usada a classificao com base no mtodo da funo do gasto. No pargrafo 93, benefcios dos empregados tem o mesmo significado que na IAS 19 Benefcios dos Empregados. 95. Uma entidade deve divulgar, ou na face da demonstrao dos resultados ou na demonstrao de alteraes no capital prprio, ou nas notas, a quantia de dividendos reconhecida como distribuies aos detentores de capital prprio durante perodo, e a quantia relacionada por aco.
Demonstrao de alteraes no capital prprio 96. Uma entidade deve apresentar uma demonstrao de alteraes no capital prprio mostrando na face da demonstrao: a) b) os lucros ou prejuzos do perodo; cada item de rendimento e de gasto do perodo que, tal como exigido por outras Normas ou Interpretaes, seja reconhecido directamente no capital prprio, e o total destes itens; rendimento e gasto total do perodo [calculados como a soma das alneas a) e b)], mostrando separadamente as quantias totais atribuveis aos detentores de capital prprio da empresa-me e ao interesse minoritrio; e para cada componente do capital prprio, os efeitos das alteraes nas polticas contabilsticas e as correces de erros reconhecidas de acordo com a IAS 8.
c)
d)
Uma demonstrao de alteraes no capital prprio que inclua apenas estes itens deve ser intitulada demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos. 97. Uma entidade deve tambm apresentar, ou na face da demonstrao de alteraes no capital prprio ou nas notas: a) as quantias de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio, mostrando separadamente distribuies a detentores de capital prprio; o saldo de resultados retidos (ou seja, lucro ou prejuzo acumulado) no incio do perodo e data do balano, e as alteraes durante o perodo; e uma reconciliao entre a quantia escriturada de cada classe de capital prprio contribuda e cada reserva no incio e no fim do perodo, divulgando separadamente cada alterao.
b)
c)
98.
As alteraes no capital prprio de uma entidade entre duas datas de balano reflectem o aumento ou a reduo nos seus activos lquidos durante o perodo. Com a excepo das alteraes resultantes de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio (tais como contribuies de capital, reaquisies de instrumentos de capital prprio da entidade e dividendos) e dos custos de transaco directamente relacionados com tais transaces, a alterao global no capital prprio durante um perodo representa a quantia total de rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas, gerada pelas actividades da entidade durante esse perodo (quer esses itens de rendimentos e de gastos sejam reconhecidos nos lucros ou prejuzos ou directamente como alteraes no capital prprio). Esta Norma exige que todos os itens de rendimento e de gasto reconhecidos num perodo sejam includos nos lucros ou prejuzos a menos que outra Norma ou Interpretao o exija de outro modo. Outras Normas exigem que alguns ganhos e perdas (tais como aumentos e redues na revalorizao, determinadas diferenas cambiais, ganhos ou perdas com a remensurao de activos financeiros disponveis para venda, e quantias relacionadas de impostos correntes e impostos diferidos) sejam reconhecidos directamente como alteraes no capital prprio. Dado que importante considerar todos os itens de rendimento e de gasto ao avaliar as alteraes na posio financeira de uma entidade entre duas datas de balanos, esta Norma exige a apresentao de uma demonstrao de alteraes no capital prprio que saliente os rendimentos e os gastos totais de uma entidade, incluindo os que so directamente reconhecidos no capital prprio. A IAS 8 exige ajustamentos retrospectivos para efectuar alteraes nas polticas contabilsticas, at ao ponto que seja praticvel, excepto quando as disposies transitrias noutra Norma ou numa Interpretao o exijam de outra forma. A IAS 8 tambm exige que as reexpresses para corrigir erros sejam feitas retrospectivamente, at ao ponto em que seja praticvel. Os ajustamentos retrospectivos e as reexpresses retrospectivas so feitos no saldo dos resultados retidos, excepto quando uma Norma ou Interpretao exige ajustamentos retrospectivos de outro componente do capital prprio. O pargrafo 96.d) exige a divulgao na demonstrao de alteraes no capital prprio do ajustamento total para cada componente do capital prprio resultante, separadamente, de alteraes nas polticas contabilsticas e de correces de erros. Estes ajustamentos so divulgados para cada perodo anterior e no incio do perodo.
99.
100.
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Os requisitos dos pargrafos 96. e 97. podem ser satisfeitos de variadas formas. Um exemplo o formato colunar que reconcilia os saldos de abertura e de fecho de cada elemento do capital prprio. Uma alternativa apresentar apenas os itens estabelecidos no pargrafo 96. na demonstrao de alteraes no capital prprio. Segundo esta abordagem, os itens descritos no pargrafo 97. so mostrados nas notas.
Demonstraes dos fluxos de caixa 102. A informao sobre fluxos de caixa proporciona aos utentes de demonstraes financeiras uma base para avaliar a capacidade da entidade para gerar caixa e seus equivalentes e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa. A IAS 7 estabelece requisitos para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa e respectivas divulgaes.
Notas Estrutura 103. As notas devem: a) apresentar informao acerca da base de preparao das demonstraes financeiras e das polticas contabilsticas especficas usadas de acordo com os pargrafos 108.-115.; divulgar a informao exigida pelas IFRS que no seja apresentada na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa; e proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa, mas que seja relevante para uma compreenso de qualquer uma delas.
b)
c)
104.
As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticvel, de uma forma sistemtica. Cada item na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa deve ter uma referncia cruzada com qualquer informao relacionada nas notas. As notas so normalmente apresentadas pela seguinte ordem, o que ajuda os utentes a compreender as demonstraes financeiras e a compar-las com demonstraes financeiras de outras entidades: a) b) c) uma declarao de conformidade com as IFRS (ver pargrafo 14.); um resumo das polticas contabilsticas significativas aplicadas (ver pargrafo 108.); informao de suporte de itens apresentados na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa, pela ordem em que cada demonstrao e cada linha de item seja apresentada; e outras divulgaes, incluindo: i) ii) passivos contingentes (ver IAS 37) e compromissos contratuais no reconhecidos; e divulgaes no financeiras, por exemplo, os objectivos e polticas de gesto do risco financeiro da entidade (ver IFRS 7).
105.
d)
106.
Nalgumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel variar a ordenao de itens especficos nas notas. Por exemplo, a informao sobre alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos podem ser combinadas com informao sobre maturidades de instrumentos financeiros, embora as primeiras divulgaes se relacionem com a demonstrao dos resultados e as ltimas se relacionem com o balano. Contudo, at ao ponto em que seja praticvel, deve ser mantida uma estrutura sistemtica das notas. As notas que proporcionam informao acerca da base de preparao das demonstraes financeiras e as polticas contabilsticas especficas podem ser apresentadas como um componente separado das demonstraes financeiras.
107.
Divulgao de polticas contabilsticas 108. Uma entidade deve divulgar no resumo de polticas contabilsticas significativas: a) b) a base (ou bases) de mensurao usada(s) na preparao das demonstraes financeiras; e as outras polticas contabilsticas usadas que sejam relevantes para uma compreenso das demonstraes financeiras.
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importante que os utentes estejam informados sobre a base ou bases de mensurao usada(s) nas demonstraes financeiras (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, justo valor ou quantia recupervel) porque a base sobre a qual as demonstraes financeiras so preparadas afecta significativamente a anlise dos utentes. Quando mais de uma base de mensurao for usada nas demonstraes financeiras, por exemplo, quando determinadas classes de activos so revalorizadas, suficiente proporcionar uma indicao das categorias de activos e de passivos qual cada base de mensurao seja aplicada. Ao decidir se uma determinada poltica contabilstica deve ou no ser divulgada, a gerncia considera se a divulgao ajudar os utentes a compreender de que forma as transaces, outros acontecimentos e condies esto reflectidos no desempenho financeiro e na posio financeira relatados. A divulgao de determinadas polticas contabilsticas especialmente til para os utentes quando essas polticas so seleccionadas de entre alternativas permitidas em Normas e Interpretaes. Um exemplo a divulgao do facto de um empreendedor reconhecer ou no o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial (ver IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos). Algumas Normas exigem especificamente a divulgao de determinadas polticas contabilsticas, incluindo escolhas feitas pela gerncia entre diferentes polticas permitidas. Por exemplo, a IAS 16 exige a divulgao das bases de mensurao usadas para classes do activo fixo tangvel. A IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos exige que se divulgue se os custos de emprstimos so reconhecidos imediatamente como um gasto ou se so capitalizados como parte do custo de activos que se qualificam. Cada entidade considera a natureza das suas operaes e as polticas que os utentes das suas demonstraes financeiras esperam que sejam divulgadas para esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que uma entidade sujeita a impostos sobre o rendimento divulgue as suas polticas contabilsticas para impostos sobre o rendimento, incluindo aquelas que sejam aplicveis a passivos e activos por impostos diferidos. Quando uma entidade tem operaes estrangeiras ou transaces significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as polticas contabilsticas para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais. Quando tiverem ocorrido concentraes de actividades empresariais, so divulgadas as polticas usadas para a mensurao do goodwill e do interesse minoritrio. Uma poltica contabilstica pode ser significativa devido natureza das operaes da entidade mesmo que as quantias de perodos anteriores e correntes no sejam materiais. tambm apropriado divulgar cada poltica contabilstica significativa que no seja especificamente exigida pelas IFRS, mas que seja seleccionada e aplicada de acordo com a IAS 8. Uma entidade deve divulgar, no resumo das polticas contabilsticas significativas ou outras notas, os julgamentos, com a excepo dos que envolvem estimativas (ver pargrafo 116.), que a gerncia fez no processo de aplicao das polticas contabilsticas da entidade e que tm o efeito mais significativo nas quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras. No processo de aplicao das polticas contabilsticas da entidade, a gerncia faz vrios julgamentos, com a excepo dos que envolvem estimativas, que podem afectar significativamente as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras. Por exemplo, a gerncia faz julgamentos ao determinar: a) b) se os activos financeiros so investimentos detidos at a maturidade; quando que substancialmente todos os riscos e vantagens significativos da propriedade de activos financeiros e de activos locados so transferidos para outras entidades; se, em substncia, determinadas vendas de bens so acordos financeiros e portanto no do origem a rdito; e se a substncia da relao entre a entidade e uma entidade com finalidade especial indica que a entidade com finalidade especial controlada pela entidade.
110.
111.
112.
113.
114.
c) d)
115.
Algumas divulgaes feitas de acordo com o pargrafo 113. so exigidas por outras Normas. Por exemplo, a IAS 27 exige que uma entidade divulgue as razes pelas quais o interesse de propriedade da entidade no constitui controlo, relativamente a uma investida que no seja subsidiria embora mais de metade do poder de voto ou potencial poder de voto seja propriedade, directa ou indirectamente, de subsidirias. A IAS 40 exige a divulgao dos critrios desenvolvidos pela entidade para distinguir a propriedade de investimento da propriedade ocupada pelo proprietrio e da propriedade detida para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial, quando a classificao da propriedade difcil.
Principais fontes da incerteza das estimativas 116. Uma entidade deve divulgar nas notas informao acerca dos principais pressupostos relativos ao futuro, e outras principais fontes da incerteza das estimativas data do balano, que tenham um risco significativo de provocar um ajustamento material nas quantias escrituradas de activos e passivos durante o prximo ano financeiro. Com respeito a esses activos e passivos, as notas devem incluir pormenores do seguinte: a) a sua natureza; e
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b) 117.

a sua quantia escriturada data do balano.
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Determinar as quantias escrituradas de alguns activos e passivos exige a estimativa dos efeitos de acontecimentos futuros incertos nesses activos e passivos data do balano. Por exemplo, na ausncia de preos de mercado recentemente observados usados para mensurar os seguintes activos e passivos, so necessrias estimativas orientadas para o futuro para mensurar a quantia recupervel de classes do activo fixo tangvel, o efeito da obsolescncia tecnolgica nos inventrios, provises sujeitas ao futuro resultado do litgio em curso e passivos de benefcios de longo prazo dos empregados tais como obrigaes de penses. Estas estimativas implicam pressupostos sobre itens como o ajustamento do risco aos fluxos de caixa ou as taxas de desconto usadas, futuras alteraes em salrios e futuras alteraes nos preos que afectem outros custos. Os principais pressupostos e outras principais fontes da incerteza das estimativas divulgados de acordo com o pargrafo 116. relacionam-se com as estimativas que exigem os julgamentos mais difceis, subjectivos ou complexos da gerncia. Uma vez que o nmero de variveis e pressupostos que afectam a possvel futura resoluo das incertezas aumenta, esses julgamentos tornam-se mais subjectivos e complexos, e o potencial para um consequente ajustamento material nas quantias escrituradas de activos e passivos aumenta normalmente em conformidade. As divulgaes descritas no pargrafo 116. no so exigidas para activos e passivos que tenham um risco significativo de que as suas quantias escrituradas se possam alterar materialmente no prximo ano financeiro se, data do balano, forem mensurados pelo justo valor com base em preos de mercado recentemente observados (os justos valores podem alterar-se materialmente no prximo ano financeiro, mas essas alteraes no iriam surgir de pressupostos ou de outras fontes da incerteza das estimativas data do balano). As divulgaes descritas no pargrafo 116. so apresentadas de uma forma que ajuda os utentes de demonstraes financeiras a compreender os julgamentos que a gerncia faz acerca do futuro e sobre outras principais fontes da incerteza das estimativas. A natureza e extenso da informao proporcionada variam de acordo com a natureza do pressuposto e outras circunstncias. Exemplos de tipos de divulgao so: a) b) a natureza do pressuposto ou outra incerteza das estimativas; a sensibilidade de quantias escrituradas aos mtodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes para essa sensibilidade; a resoluo esperada de uma incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis durante o prximo ano financeiro com respeito s quantias escrituradas dos activos e passivos afectados; e uma explicao de alteraes feitas a pressupostos anteriores respeitantes a esses activos e passivos, se a incerteza continuar por resolver.
118.
119.
120.
c)
d)
121.
No necessrio divulgar previses ou informaes sobre oramentos ao fazer as divulgaes descritas no pargrafo 116. Quando for impraticvel divulgar a extenso dos possveis efeitos de um principal pressuposto ou de outra principal fonte da incerteza das estimativas data do balano, a entidade divulga que razoavelmente possvel, com base no conhecimento existente, que os resultados durante o prximo ano financeiro que sejam diferentes dos pressupostos possam exigir um ajustamento material na quantia escriturada do activo ou passivo afectado. Em todos os casos, a entidade divulga a natureza e a quantia escriturada do activo ou passivo especfico (ou classe de activos ou passivos) afectado pelo pressuposto. As divulgaes descritas no pargrafo 113. de julgamentos especficos feitos pela gerncia no processo de aplicao das polticas contabilsticas da entidade no se relacionam com as divulgaes das principais fontes da incerteza das estimativas descritas no pargrafo 116. A divulgao de alguns dos principais pressupostos que de outra forma seriam exigidos de acordo com o pargrafo 116. exigida por outras Normas. Por exemplo, a IAS 37 exige a divulgao, em circunstncias especificadas, de pressupostos importantes respeitantes a futuros acontecimentos que afectem classes de provises. A IFRS 7 exige a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de justos valores de activos financeiros e de passivos financeiros que sejam escriturados pelo justo valor. A IAS 16 exige a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de justos valores de itens revalorizados do activo fixo tangvel.
122.
123.
124.
Capital 124.A. Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras avaliar os objectivos, as polticas e os processos da entidade para gerir o capital.
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124.B. A fim de dar cumprimento ao disposto no pargrafo 124A, a entidade divulgar as seguintes informaes: a) informaes qualitativas sobre os seus objectivos, polticas e processos de gesto do capital, incluindo, sem a elas se limitar, as seguintes: i) ii) iii) b) uma descrio daquilo que gere como capital; quando uma entidade estiver sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza desses requisitos e a forma como eles so incorporados na gesto do capital; e a forma como est a cumprir os seus objectivos de gerir o capital;
um resumo dos dados quantitativos daquilo que gere como capital. Algumas entidades encaram alguns passivos financeiros (por exemplo, determinadas formas de dvida subordinada) como parte integrante do capital. Outras entidades encaram o capital como excluindo alguns componentes do capital prprio (por exemplo, componentes resultantes de coberturas de fluxo de caixa); quaisquer alteraes nas alneas a) e b) do perodo anterior; se, durante o perodo, ela cumpriu os requisitos de capital impostos externamente e aos quais est sujeita; quando a entidade no cumpriu esses requisitos de capital impostos externamente, as consequncias desse incumprimento.
c) d) e)
Estas informaes devero basear-se nas informaes prestadas internamente aos principais dirigentes da entidade. 124.C. Uma entidade pode gerir o capital de vrias formas e estar sujeita a uma srie de diferentes requisitos de capital. Por exemplo, um conglomerado pode incluir entidades que exercem a actividade seguradora, em paralelo com outras que exercem a actividade bancria, podendo ainda essas entidades desenvolver a sua actividade em vrios pases diferentes. Caso a divulgao agregada dos requisitos de capital e da forma como este gerido no proporcione uma informao adequada ou contribua para distorcer a imagem dos recursos de capital de uma entidade face aos utilizadores das demonstraes financeiras, a entidade divulgar informaes distintas relativamente a cada requisito da capital a que est sujeita.
Outras divulgaes 125. Uma entidade deve divulgar nas notas: a) a quantia de dividendos proposta ou declarada antes de as demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso mas no reconhecida como distribuio aos detentores de capital prprio durante o perodo, e a quantia relacionada por aco; e a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo no reconhecido.
b) 126.
Uma entidade deve divulgar o seguinte, se no for divulgado noutro local em informao publicada com as demonstraes financeiras: a) b) c) o domiclio e a forma jurdica da entidade, o seu pas de registo e o endereo da sede registada (ou o local principal dos negcios, se diferente da sede registada); a descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais actividades; e o nome da empresa-me e a ltima empresa-me do grupo.
DATA DE EFICCIA 127. Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.
127.A. Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 96. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 19 Benefcios dos Empregados Ganhos e Perdas Actuariais, Planos de Grupo e Divulgaes a um perodo anterior, esta emenda deve ser aplicada a esse perodo anterior. 127.B. Uma entidade deve aplicar os requisitos estabelecidos nos pargrafos 124.A.-124.C. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2007. encorajada a aplicao mais cedo.
RETIRADA DA IAS 1 (REVISTA EM 1997) 128. Esta Norma substitui a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras revista em 1997.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 2 Inventrios
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico para os inventrios. Um assunto primordial na contabilizao dos inventrios a quantia do custo a ser reconhecida como um activo e a ser transportada at que sejam reconhecidos os rditos relacionados. Esta Norma proporciona orientao na determinao do custo e no seu subsequente reconhecimento como um gasto, incluindo qualquer reduo para o valor realizvel lquido. Tambm proporciona orientao nas frmulas de custeio que sejam usadas para atribuir custos aos inventrios.
MBITO 2. Esta Norma aplica-se a todos os inventrios, com a excepo do seguinte: a) produo em curso proveniente de contratos de construo, incluindo contratos de servios directamente relacionados (ver IAS 11 Contratos de Construo); instrumentos financeiros (ver a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao e a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); e activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola e o produto agrcola na altura da colheita (ver IAS 41 Agricultura).
b)
c)
3.
Esta Norma no se aplica mensurao dos inventrios detidos por: a) produtores de produtos agrcolas e florestais, do produto agrcola aps a colheita e de minerais e produtos minerais at ao ponto em que eles sejam mensurados pelo valor realizvel lquido de acordo com prticas j bem estabelecidas nesses sectores. Quando tais inventrios so mensurados pelo valor realizvel lquido, as alteraes nesse valor so reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo em que se tenha verificado a alterao. corretores/negociantes de mercadorias que mensurem os seus inventrios pelo justo valor menos os custos de vender. Quando tais inventrios so mensurados pelo justo valor menos os custos de vender, as alteraes no justo valor menos os custos de vender so reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo em que se tenha verificado a alterao.
b)
4.
Os inventrios referidos no pargrafo 3. alnea a) so mensurados pelo valor realizvel lquido em determinadas fases de produo. Isto ocorre, por exemplo, quando as culturas agrcolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extrados e a venda esteja assegurada nos termos de um contrato forward ou de uma garantia governamental ou quando exista um mercado activo e haja um risco negligencivel de fracasso de venda. Estes inventrios apenas so excludos dos requisitos de mensurao desta Norma. Os corretores/negociantes so aqueles que compram ou vendem mercadorias para outros ou por sua prpria conta. Os inventrios referidos no pargrafo 3. alnea b) so essencialmente adquiridos com a finalidade de vender no futuro prximo e de gerar lucro com base nas variaes dos preos ou na margem dos corretores/negociantes. Quando estes inventrios so mensurados pelo justo valor menos os custos de vender, eles so excludos apenas dos requisitos de mensurao desta Norma.
5.
DEFINIES 6. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Os inventrios so activos: a) b) c) detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial; no processo de produo para tal venda; ou na forma de materiais ou bens de consumo a serem consumidos no processo de produo ou na prestao de servios.
Valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso ordinrio da actividade empresarial menos os custos estimados de concluso e os custos estimados necessrios para efectuar a venda. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.
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O valor realizvel lquido refere-se quantia lquida que uma entidade espera realizar com a venda do inventrio no decurso ordinrio da actividade empresarial. O justo valor reflecte a quantia pela qual o mesmo inventrio podia ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. O primeiro um valor especfico para a entidade; o segundo j no . O valor realizvel lquido dos inventrios pode no ser equivalente ao justo valor menos os custos de vender. Os inventrios englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um retalhista e detidas para revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda. Os inventrios tambm englobam bens acabados produzidos ou trabalhos a serem produzidos pela entidade e incluem materiais e bens de consumo aguardando o seu uso no processo de produo. No caso de um prestador de servios, os inventrios incluem os custos do servio, tal como descrito no pargrafo 19, relativamente ao qual a entidade ainda no tenha reconhecido o respectivo rdito (ver IAS 18 Rdito).
8.
MENSURAO DE INVENTRIOS 9. Os inventrios devem ser mensurados pelo custo ou valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo.
Custo dos inventrios 10. O custo dos inventrios deve incluir todos os custos de compra, custos de converso e outros custos incorridos para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais.
Custos de compra 11. Os custos de compra dos inventrios incluem o preo de compra, direitos de importao e outros impostos (que no sejam os posteriormente recuperveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuveis aquisio de bens acabados, materiais e servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinao dos custos de compra.
Custos de converso 12. Os custos de converso de inventrios incluem os custos directamente relacionados com as unidades de produo, tais como mo-de-obra directa. Tambm incluem uma imputao sistemtica de gastos gerais de produo fixos e variveis que sejam incorridos ao converter matrias em bens acabados. Os gastos gerais de produo fixos so os custos indirectos de produo que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produo, tais como a depreciao e manuteno de edifcios e de equipamento de fbricas e os custos de gesto e administrao da fbrica. Os gastos gerais de produo variveis so os custos indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de produo, tais como materiais indirectos e mo-de-obra indirecta. A imputao de gastos gerais de produo fixos aos custos de converso baseada na capacidade normal das instalaes de produo. A capacidade normal a produo que se espera que seja atingida em mdia durante uma quantidade de perodos ou de temporadas em circunstncias normais, tomando em conta a perda de capacidade resultante da manuteno planeada. O nvel real de produo pode ser usado se se aproximar da capacidade normal. A quantia de gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produo no aumentada como consequncia de baixa produo ou de instalaes ociosas. Os gastos gerais no imputados so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Em perodos de produo anormalmente alta, a quantia de gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produo diminuda a fim de que os inventrios no sejam mensurados acima do custo. Os gastos gerais de produo variveis so imputados a cada unidade de produo com base no uso real das instalaes de produo. Um processo de produo pode resultar na produo simultnea de mais de um produto. Este o caso quando, por exemplo, so produzidos produtos conjuntamente ou quando h um produto principal e um subproduto. Quando os custos de converso de cada produto no so separadamente identificveis, eles so imputados entre os produtos por um critrio racional e consistente. A imputao pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo das vendas de cada produto seja na fase do processo de produo quando os produtos se tornam separadamente identificveis seja na de acabamento da produo. A maior parte dos subprodutos, pela sua natureza, so imateriais. Quando for este o caso, eles so muitas vezes mensurados pelo valor realizvel lquido e este valor deduzido do custo do produto principal. Como consequncia, a quantia escriturada do produto principal no materialmente diferente do seu custo.
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Outros custos 15. Outros custos somente so includos nos custos dos inventrios at ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condio actuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos inventrios gastos gerais que no sejam da produo ou os custos de concepo de produtos para clientes especficos.
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Exemplos de custos excludos do custo dos inventrios e reconhecidos como gastos do perodo em que sejam incorridos so: a) b) quantias anormais de materiais desperdiados, de mo-de-obra ou de outros custos de produo; custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessrios no processo de produo antes de uma nova fase de produo; gastos gerais administrativos que no contribuam para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais; e custos de vender.
c)
d) 17.
A IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos identifica circunstncias limitadas em que os custos de emprstimos obtidos so includos no custo dos inventrios. Uma entidade pode comprar inventrios com condies de liquidao diferida. Quando o acordo contm efectivamente um elemento de financiamento, esse elemento, por exemplo uma diferena entre o preo de compra para condies de crdito normais e a quantia paga, reconhecido como gasto de juros durante o perodo do financiamento.
18.
Custos de inventrios de um prestador de servios 19. At ao ponto em que os prestadores de servios tenham inventrios, eles mensuram-nos pelos custos da sua produo. Esses custos consistem sobretudo nos custos de mo-de-obra e outros custos com o pessoal directamente envolvido na prestao do servio, incluindo o pessoal de superviso, e os gastos gerais atribuveis. A mo-de-obra e outros custos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo no so includos, mas so reconhecidos como gastos do perodo em que sejam incorridos. O custo dos inventrios de um prestador de servios no inclui as margens de lucro nem os gastos gerais no atribuveis que muitas vezes so includos nos preos debitados pelos prestadores de servios.
Custo do produto agrcola colhido proveniente de activos biolgicos 20. Segundo a IAS 41 Agricultura, os inventrios que compreendam o produto agrcola que uma entidade tenha colhido proveniente dos seus activos biolgicos so mensurados no reconhecimento inicial pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda na altura da colheita. Este o custo dos inventrios nessa data para aplicao desta Norma.
Tcnicas para a mensurao do custo 21. As tcnicas para a mensurao do custo de inventrios, tais como o mtodo do custo-padro ou o mtodo de retalho, podem ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. Os custos-padro tomam em considerao os nveis normais dos materiais e bens de consumo, da mo-de-obra, da eficincia e da utilizao da capacidade produtiva. So regularmente analisados e, se necessrio, revistos luz das condies correntes. O mtodo de retalho muitas vezes usado no sector de retalho para mensurar inventrios de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, que tm margens semelhantes e para os quais no praticvel usar outros mtodos de custeio. O custo do inventrio determinado pela reduo do valor de venda do inventrio na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada toma em considerao o inventrio que tenha sido marcado abaixo do seu preo de venda original. usada muitas vezes uma percentagem mdia para cada departamento de retalho.
22.
Frmulas de custeio 23. O custo dos inventrios de itens que no sejam geralmente intermutveis e de bens ou servios produzidos e segregados para projectos especficos deve ser atribudo pelo uso da identificao especfica dos seus custos individuais. A identificao especfica do custo significa que so atribudos custos especficos a elementos identificados do inventrio. Este o tratamento apropriado para os itens que sejam segregados para um projecto especfico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porm, quando h grandes quantidades de itens de inventrio que sejam geralmente intermutveis, a identificao especfica de custos no apropriada. Em tais circunstncias, o mtodo de seleco dos itens que permanecem nos inventrios pode ser usado para obter efeitos predeterminados nos lucros ou prejuzos. O custo dos inventrios que no sejam os tratados no pargrafo 23 deve ser atribudo pelo uso da frmula primeira entrada, primeira sada (FIFO) ou da frmula do custeio mdio ponderado. Uma entidade deve usar a mesma frmula de custeio para todos os inventrios que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a entidade. Para os inventrios que tenham outra natureza ou uso, podero justificar-se diferentes frmulas de custeio.
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Por exemplo, os inventrios usados num segmento operacional podem ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de inventrios usados num outro segmento operacional. Porm, uma diferena na localizao geogrfica dos inventrios (ou nas respectivas regras fiscais) no suficiente, por si s, para justificar o uso de diferentes frmulas de custeio. A frmula FIFO pressupe que os itens de inventrio que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e consequentemente os itens que permanecerem em inventrio no fim do perodo sejam os itens mais recentemente comprados ou produzidos. Pela frmula do custo mdio ponderado, o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada numa base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, dependendo das circunstncias da entidade.
27.
Valor realizvel lquido 28. O custo dos inventrios pode no ser recupervel se esses inventrios estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda tiverem diminudo. O custo dos inventrios pode tambm no ser recupervel se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prtica de reduzir o custo dos inventrios (write down) para o valor realizvel lquido consistente com o ponto de vista de que os activos no devem ser escriturados por quantias superiores quelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. Os inventrios so geralmente reduzidos para o seu valor realizvel lquido item a item. Nalgumas circunstncias, porm, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de inventrio relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma rea geogrfica e no possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. No apropriado reduzir inventrios com base numa classificao de inventrios como, por exemplo, bens acabados, ou em todos os inventrios de um determinado sector ou segmento operacional. Normalmente, os prestadores de servios acumulam custos com respeito a cada servio para o qual ser cobrado um preo de venda separado. Por isso, cada um destes servios tratado como um item separado. As estimativas do valor realizvel lquido so baseadas nas provas mais fiveis disponveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto quantia que se espera que os inventrios venham a realizar. Estas estimativas tomam em considerao as variaes nos preos ou custos directamente relacionadas com acontecimentos que ocorram aps o fim do perodo, at ao ponto em que tais acontecimentos confirmem condies existentes no fim do perodo. As estimativas do valor realizvel lquido tambm tomam em considerao a finalidade para a qual o inventrio detido. Por exemplo, o valor realizvel lquido da quantidade de inventrio detida para satisfazer contratos de venda firmes ou de prestaes de servios baseado no preo do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores s quantidades de inventrio detidas, o valor realizvel lquido do excesso baseia-se em preos gerais de venda. Podem surgir provises resultantes de contratos de venda firmes com quantidades superiores s quantidades de inventrio detidas ou resultantes de contratos de compra firmes. Tais provises so tratadas de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Os materiais e outros fornecimentos detidos para o uso na produo de inventrios no sero reduzidos abaixo do custo se for previsvel que os produtos acabados em que eles sero incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo. Porm, quando uma diminuio no preo dos materiais constitui uma indicao de que o custo dos produtos acabados excede o valor realizvel lquido, os materiais so reduzidos para o valor realizvel lquido. Em tais circunstncias, o custo de reposio dos materiais pode ser a melhor mensurao disponvel do seu valor realizvel lquido. Em cada perodo subsequente, feita uma nova avaliao do valor realizvel lquido. Quando as circunstncias que anteriormente resultaram na reduo dos inventrios abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver uma clara evidncia de um aumento no valor realizvel lquido devido alterao nas circunstncias econmicas, a quantia da reduo revertida (i.e. a reverso limitada quantia da reduo original) de modo a que a nova quantia escriturada seja o valor mais baixo do custo e do valor realizvel lquido revisto. Isto ocorre, por exemplo, quando um item de inventrio que escriturado pelo valor realizvel lquido, porque o seu preo de venda desceu, est ainda detido num perodo posterior e o seu preo de venda aumentou.
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30.
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32.
33.
RECONHECIMENTO COMO UM GASTO 34. Quando os inventrios so vendidos, a quantia escriturada desses inventrios deve ser reconhecida como um gasto do perodo em que o respectivo rdito seja reconhecido. A quantia de qualquer reduo dos inventrios para o valor realizvel lquido e todas as perdas de inventrios devem ser reconhecidas como um gasto do perodo em que a reduo ou perda ocorra. A quantia de qualquer reverso de qualquer reduo de inventrios, proveniente de um aumento no valor realizvel lquido, deve ser reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como um gasto do perodo em que a reverso ocorra.
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Alguns inventrios podem ser imputados a outras contas do activo, como, por exemplo, inventrios usados como um componente de activos fixos tangveis de construo prpria. Os inventrios imputados desta forma a um outro activo so reconhecidos como um gasto durante a vida til desse activo.
DIVULGAO 36. As demonstraes financeiras devem divulgar: a) b) c) d) e) f) g) h) 37. as polticas contabilsticas adoptadas na mensurao dos inventrios, incluindo a frmula de custeio usada; a quantia total escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classificaes apropriadas para a entidade; a quantia de inventrios escriturada pelo justo valor menos os custos de vender; a quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo; a quantia de qualquer reduo de inventrios reconhecida como um gasto do perodo de acordo com o pargrafo 34.; a quantia de qualquer reverso de qualquer reduo que seja reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como gasto do perodo de acordo com o pargrafo 34.; as circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de uma reduo de inventrios de acordo com o pargrafo 34.; e a quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos.
A informao acerca das quantias escrituradas detidas em diferentes classificaes de inventrios e a extenso das alteraes nesses activos til para os utentes das demonstraes financeiras. As classificaes comuns de inventrios so: mercadorias, fornecimentos de produo, materiais, trabalhos em curso e bens acabados. Os inventrios de um prestador de servios podem ser descritos como trabalhos em curso. A quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo, que muitas vezes referida como o custo das vendas, consiste nos custos previamente includos na mensurao do inventrio agora vendido, nos gastos gerais de produo no imputados e nas quantias anormais de custos de produo de inventrios. As circunstncias da entidade tambm podem admitir a incluso de outras quantias, tais como custos de distribuio. Algumas entidades adoptam um formato para os resultados que resulta na divulgao de quantias que no seja o custo de inventrios reconhecido como um gasto durante o perodo. De acordo com este formato, uma entidade apresenta uma anlise dos gastos usando uma classificao baseada na natureza dos gastos. Neste caso, a entidade divulga os custos reconhecidos como um gasto relativamente a matrias-primas e consumveis, custos de mo-de-obra e outros custos juntamente com a quantia da alterao lquida nos inventrios do perodo.
38.
39.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 41. 42. Esta Norma substitui a IAS 2 Inventrios (revista em 1993). Esta Norma substitui a SIC-1 Consistncia Frmulas de Custeio Diferentes para Inventrios.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 7 Demonstraes dos Fluxos de Caixa
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OBJECTIVO A informao acerca dos fluxos de caixa de uma entidade til ao proporcionar aos utentes das demonstraes financeiras uma base para determinar a capacidade da entidade para gerar dinheiro e equivalentes e determinar as necessidades da entidade de utilizar esses fluxos de caixa. As decises econmicas que sejam tomadas pelos utentes exigem uma avaliao da capacidade de uma entidade de gerar dinheiro e seus equivalentes e a tempestividade e certeza da sua gerao. O objectivo desta Norma o de exigir o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas de caixa e seus equivalentes de uma entidade por meio de uma demonstrao dos fluxos de caixa que classifique os fluxos de caixa durante o perodo proveniente das actividades operacionais, de investimento e de financiamento.
MBITO 1. Uma entidade deve preparar uma demonstrao dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos desta Norma e deve apresent-la como parte integrante das suas demonstraes financeiras de cada perodo em que so apresentadas demonstraes financeiras. Esta Norma substitui a IAS 7 Demonstrao das Variaes na Posio Financeira, aprovada em Julho de 1977. Os utentes das demonstraes financeiras de uma entidade esto interessados em como a entidade gera e usa o dinheiro e os seus equivalentes. este o caso, qualquer que seja a natureza das actividades da entidade e independentemente de o dinheiro poder ser visto ou no como o produto da entidade, como seja o caso de uma instituio financeira. As entidades necessitam de dinheiro essencialmente pelas mesmas razes, mesmo diferentes que possam ser as suas actividades principais de produo de rdito. Elas necessitam de dinheiro para conduzir as suas operaes, para pagar as suas obrigaes e para proporcionar retornos aos seus investidores. Concordantemente, esta Norma exige que todas as entidades apresentem uma demonstrao dos fluxos de caixa.
2. 3.
BENEFCIOS DA INFORMAO DO FLUXO DE CAIXA 4. Uma demonstrao dos fluxos de caixa, quando usada juntamente com o restante das demonstraes financeiras, proporciona informao que facilita aos utentes avaliar as alteraes no activo lquido de uma entidade, na sua estrutura financeira (incluindo a sua liquidez e solvncia) e na sua capacidade de afectar as quantias e tempestividade dos fluxos de caixa a fim de se adaptar s circunstncias e oportunidades em mudana. A informao de fluxos de caixa til na determinao da capacidade da entidade de gerar dinheiro e seus equivalentes e facilita aos utentes desenvolver modelos para determinar e comparar o valor presente dos fluxos de caixa futuros de diferentes entidades. Aumenta tambm a comparabilidade do relato do desempenho operacional por diferentes entidades porque elimina os efeitos do uso de diferentes tratamentos contabilsticos para as mesmas operaes e acontecimentos. A informao do fluxo de caixa histrico muitas vezes usada como um indicador da quantia, da tempestividade e da certeza de fluxos de caixa futuros. tambm usada na verificao do rigor de avaliaes passadas de fluxos de caixa futuros e no exame do relacionamento entre lucratividade e fluxo de caixa lquido e no impacto de variaes de preos.
5.
DEFINIES 6. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Caixa compreende o dinheiro em caixa e em depsitos ordem. Equivalentes de caixa (dinheiro) so investimentos a curto prazo, altamente lquidos, que sejam prontamente convertveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alteraes de valor. Fluxos de caixa so influxos (recebimentos, entradas) e exfluxos (pagamentos, sadas) de caixa e seus equivalentes. Actividades operacionais so as principais actividades produtoras de rdito da entidade e outras actividades que no sejam de investimento ou de financiamento. Actividades de investimento so a aquisio e a alienao de activos a longo prazo e de outros investimentos no includos em equivalentes de caixa.
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Actividades de financiamento so as actividades que tm como consequncia alteraes na dimenso e na composio do capital prprio contribudo e nos emprstimos obtidos pela entidade. Caixa e equivalentes de caixa 7. Os equivalentes de caixa so detidos com a finalidade de satisfazer os compromissos de caixa a curto prazo e no para investimento ou outros propsitos. Para um investimento se qualificar como um equivalente de caixa, ele tem de ser prontamente convertvel para uma quantia conhecida de dinheiro e estar sujeito a um risco insignificante de alteraes de valor. Por isso, um investimento s se qualifica normalmente como um equivalente de caixa quando tiver um vencimento a curto prazo, seja trs meses ou menos a partir da data de aquisio. Os investimentos em capital prprio so excludos dos equivalentes de caixa a menos que sejam, em substncia, equivalentes de caixa, por exemplo, no caso de aces preferenciais adquiridas dentro de um curto perodo do seu vencimento e com uma data especfica de remio. Os emprstimos bancrios obtidos so geralmente considerados como actividades de financiamento. Porm, em alguns pases, os saques a descoberto (overdrafts) que sejam reembolsveis ordem formam uma parte integrante da gesto de caixa de uma entidade. Nestas circunstncias, os saques a descoberto so includos como um componente de caixa e seus equivalentes. Uma caracterstica de tais acordos bancrios a de que o saldo de bancos flutua muitas vezes de positivo a descoberto. Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituam caixa e seus equivalentes porque estes componentes so parte da gesto de caixa de uma entidade e no parte das suas actividades operacionais, de investimento e de financiamento. A gesto de caixa inclui o investimento de excessos de caixa em equivalentes de caixa.
8.
9.
APRESENTAO DE UMA DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA 10. A demonstrao dos fluxos de caixa deve relatar os fluxos de caixa durante o perodo classificados por actividades operacionais, de investimento e de financiamento. Uma entidade apresenta os seus fluxos de caixa das actividades operacionais, de investimento e de financiamento da maneira que seja mais apropriada para os seus negcios. A classificao por actividades proporciona informao que permite aos utentes determinar o impacto dessas actividades na posio financeira da entidade e nas quantias de caixa e seus equivalentes. Esta informao pode ser tambm usada para avaliar as relaes entre essas actividades. Uma nica operao pode incluir fluxos de caixa que sejam classificados diferentemente. Por exemplo, quando o reembolso de um emprstimo inclua quer juros, quer capital, o elemento juro pode ser classificado como uma actividade operacional e o elemento capital classificado como uma actividade de financiamento. Actividades operacionais 13. A quantia de fluxos de caixa proveniente de actividades operacionais um indicador-chave, na medida em que as operaes da entidade geraram fluxos de caixa suficientes para pagar emprstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos e fazer novos investimentos, sem recurso a fontes externas de financiamento. A informao acerca dos componentes especficos dos fluxos de caixa operacionais histricos til, juntamente com outra informao, na previso de futuros fluxos de caixa operacionais. Os fluxos de caixa das actividades operacionais so principalmente derivados das principais actividades geradoras de rditos da entidade. Por isso, eles so geralmente consequncia das operaes e outros acontecimentos que entram na determinao dos lucros ou prejuzos da entidade. Exemplos de fluxos de caixa de actividades operacionais so: a) b) c) d) e) recebimentos de caixa provenientes da venda de bens e da prestao de servios; recebimentos de caixa provenientes de royalties, honorrios, comisses e outros rditos; pagamentos de caixa a fornecedores de bens e servios; pagamentos de caixa a e a favor de empregados; recebimentos de caixa e pagamentos de caixa de uma entidade seguradora relativos a prmios e reclamaes, anuidades e outros benefcios derivados das aplices de seguros; pagamentos de caixa ou restituies de impostos sobre o rendimento a menos que possam ser especificamente identificados com as actividades de financiamento e de investimento; e recebimentos de caixa e pagamentos de caixa de contratos detidos para fins negociais ou comerciais.
11.
12.
14.
f)
g)
Algumas transaces, tais como a venda de um item de uma fbrica, podem dar origem a um ganho, ou a uma perda, que seja includo na determinao dos lucros ou prejuzos. Porm, os fluxos de caixa relacionados com tais operaes so fluxos de caixa de actividades de investimento.
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Uma entidade pode deter ttulos e emprstimos para fins negociais ou comerciais, situao em que so similares a inventrios adquiridos especificamente para revenda. Por isso, os fluxos de caixa provenientes da compra e venda de ttulos para negociar ou comercializar so classificados como actividades operacionais. De forma semelhante, os adiantamentos de caixa e emprstimos feitos por instituies financeiras so geralmente classificados como actividades operacionais desde que se relacionem com as principais actividades geradoras de rdito dessa entidade.
Actividades de investimento 16. A divulgao separada dos fluxos de caixa provenientes das actividades de investimento importante porque os fluxos de caixa representam a extenso pela qual foram feitos dispndios relativamente a recursos destinados a gerar rendimento e fluxos de caixa futuros. So exemplos de fluxos de caixa provenientes de actividades de investimento: a) pagamentos de caixa para aquisio de activos fixos tangveis, intangveis e outros activos a longo prazo. Estes pagamentos incluem os relacionados com custos de desenvolvimento capitalizados e activos fixos tangveis autoconstrudos; recebimentos de caixa por vendas de activos fixos tangveis, intangveis e outros activos a longo prazo; pagamentos de caixa para aquisio de instrumentos de capital prprio ou de dvida de outras entidades e de interesses em empreendimentos conjuntos (que no sejam pagamentos dos instrumentos considerados como sendo equivalentes de caixa ou detidos para fins negociveis ou comercializveis); recebimentos de caixa de vendas de instrumentos de capital prprio ou de dvida de outras entidades e de interesses em empreendimentos conjuntos (que no sejam recebimentos dos instrumentos considerados como equivalentes de caixa e dos detidos para fins de negociao ou de comercializao); adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a outras partes (que no sejam adiantamentos e emprstimos feitos por uma instituio financeira); recebimentos de caixa provenientes do reembolso de adiantamentos e de emprstimos feitos a outras partes (que no sejam adiantamentos e emprstimos de uma instituio financeira); pagamentos de caixa relativos a contratos de futuros, contratos de forwards, contratos de opo e contratos de swap, excepto quando os contratos sejam mantidos para fins de negociao ou de comercializao, ou os pagamentos sejam classificados como actividades de financiamento; e recebimentos de caixa de contratos de futuros, contratos forwards, contratos de opo e contratos de swap, excepto quando os contratos sejam mantidos para fins de negociao ou de comercializao, ou os recebimentos sejam classificados como actividades de financiamento.
b) c)
d)
e)
f)
g)
h)
Quando um contrato for registado como cobertura de uma posio identificvel, os fluxos de caixa do contrato sero classificados da mesma maneira que os fluxos de caixa da posio que esteja a ser coberta.
Actividades de financiamento 17. A divulgao separada de fluxos de caixa provenientes das actividades de financiamento importante porque til na predio de reivindicaes futuras de fluxos de caixa pelos fornecedores de capitais entidade. So exemplos de fluxos de caixa provenientes de actividades de financiamento: a) b) c) proventos de caixa provenientes da emisso de aces ou de outros instrumentos de capital prprio; pagamentos de caixa a detentores para adquirir ou remir as aces da entidade; entradas de caixa provindas da emisso de certificados de dvida, emprstimos, livranas, obrigaes, hipotecas e outros emprstimos obtidos a curto ou longo prazo; reembolsos de caixa de quantias de emprstimos obtidos; e pagamentos de caixa por um locatrio para a reduo de uma dvida em aberto relacionada com uma locao financeira.
d) e)
O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA DE ACTIVIDADES OPERACIONAIS 18. Uma entidade deve relatar os fluxos de caixa provenientes de actividades operacionais usando um dos dois: a) o mtodo directo, pelo qual so divulgadas as principais classes dos recebimentos de caixa brutos e dos pagamentos de caixa brutos; ou
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b)

o mtodo indirecto, pelo qual os lucros ou prejuzos so ajustados pelos efeitos de transaces de natureza no pecuniria, de quaisquer diferimentos ou acrscimos de recebimentos a pagamentos de caixa operacionais passados ou futuros, e itens de rdito ou gasto associados com fluxos de caixa de investimento ou de financiamento.
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As entidades so encorajadas a relatar fluxos de caixa de actividades operacionais usando o mtodo directo. Este mtodo proporciona informao que pode ser til na estimativa de fluxos de caixa futuros e que no disponibilizada pelo mtodo indirecto. Pelo mtodo directo, a informao acerca das principais classes de recebimentos brutos (de caixa) e de pagamentos brutos (de caixa) pode ser obtida ou: a) b) a partir dos registos contabilsticos da entidade; ou pelo ajustamento de vendas, custo das vendas (juros e rditos similares e gasto de juros e encargos similares para uma instituio financeira) e outros itens da demonstrao dos resultados relativamente a: i) ii) iii) alteraes, durante o perodo em inventrios e dvidas operacionais a receber e a pagar; outros itens que no sejam de caixa; e outros itens pelos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de financiamento.
20.
Pelo mtodo indirecto, o fluxo de caixa lquido das actividades operacionais determinado pelo ajustamento dos lucros ou prejuzos relativamente aos efeitos de: a) b) alteraes, durante o perodo, em inventrios e dvidas operacionais a receber e a pagar; itens que no sejam por caixa, tais como depreciaes, provises, impostos diferidos, perdas e ganhos no realizados de moeda estrangeira, lucros de associadas no distribudos e interesses minoritrios; e todos os outros itens quanto aos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de financiamento.
c)
Alternativamente, o fluxo de caixa lquido das actividades operacionais pode ser apresentado pelo mtodo indirecto ao mostrar-se os rditos e os gastos divulgados na demonstrao dos resultados e as alteraes durante o perodo em inventrios e em dvidas a receber e a pagar operacionais.
O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO E DE FINANCIAMENTO 21. Uma entidade deve relatar separadamente as principais classes dos recebimentos brutos (de caixa) e dos pagamentos brutos (de caixa) provenientes das actividades de investimento e de financiamento, excepto at ao ponto em que os fluxos de caixa descritos nos pargrafos 22. e 24. sejam relatados numa base lquida.
O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA NUMA BASE LQUIDA 22. Os fluxos de caixa provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento seguintes podem ser relatados numa base lquida: a) recebimentos e pagamentos (de caixa) por conta de clientes quando o fluxo de caixa reflicta as actividades do cliente e no os da entidade; e recebimentos e pagamentos (de caixa) dos itens em que a rotao seja rpida, as quantias sejam grandes e as maturidades sejam curtas.
b)
23.
Exemplos de recebimentos e pagamentos (de caixa) referidos no pargrafo 22. a) so: a) b) c) a aceitao e o reembolso de depsitos ordem de um banco; os fundos detidos para clientes por uma entidade de investimentos; e rendas cobradas por conta de, e pagas a, possuidores de propriedades.
So exemplos de recebimentos (de caixa) e pagamentos (de caixa) referidos no pargrafo 22. b) os adiantamentos feitos a, e o reembolso de: a) b) c) as quantias de capital relacionadas com clientes de cartes de crdito; a compra e a venda de investimentos financeiros; e outros emprstimos obtidos a curto prazo, como, por exemplo, os que tenham um perodo de maturidade de trs meses ou menos.
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Os fluxos de caixa de uma instituio financeira provenientes de cada uma das actividades seguintes podem ser relatados numa base lquida: a) recebimentos e pagamentos (de caixa) provenientes da aceitao e do reembolso de depsitos com uma data fixada de maturidade; a colocao de depsitos em, e o levantamento de depsitos de outras instituies financeiras; e adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a clientes e o reembolso desses adiantamentos e emprstimos.
b) c)
FLUXOS DE CAIXA DE MOEDA ESTRANGEIRA 25. Os fluxos de caixa resultantes de transaces em moeda estrangeira devem ser registados na moeda funcional de uma entidade mediante a aplicao quantia em moeda estrangeira da taxa de cmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira data do fluxo de caixa. Os fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira devem ser transpostos s taxas de cmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira s datas dos fluxos de caixa. Os fluxos de caixa denominados numa moeda estrangeira so relatados de maneira consistente com a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio. Esta permite o uso de uma taxa de cmbio que se aproxime da taxa real. Por exemplo, uma taxa de cmbio mdia ponderada de um perodo pode ser usada para registar transposies de moeda estrangeira ou a transposio dos fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira. Porm, a IAS 21 no permite o uso da taxa de cmbio data do balano quando sejam transpostos os fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira. Os ganhos e as perdas no realizados provenientes de alteraes de taxas de cmbio de moeda estrangeira no so fluxos de caixa. Porm, o efeito das alteraes das taxas de cmbio sobre caixa e seus equivalentes detidos ou devidos numa moeda estrangeira relatado na demonstrao dos fluxos de caixa a fim de reconciliar caixa e seus equivalentes no comeo e no fim do perodo. Esta quantia apresentada separadamente da dos fluxos de caixa das actividades operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenas, se as houver, caso esses fluxos de caixa tivessem sido relatados s taxas de cmbio do fim do perodo. [Eliminado] [Eliminado]
26.
27.
28.
29. 30.
JUROS E DIVIDENDOS 31. Cada um dos fluxos de caixa de juros e dividendos recebidos e pagos deve ser separadamente divulgado. Cada um deve ser classificado de maneira consistente de perodo para perodo como actividade operacional, de investimento ou de financiamento. A quantia total de juros pagos durante um perodo deve ser divulgada na demonstrao dos fluxos de caixa quer tenha sido reconhecida como um gasto na demonstrao dos resultados, quer tenha sido capitalizada de acordo com o tratamento alternativo da IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos. Os juros pagos e os juros e dividendos recebidos so geralmente classificados como fluxos de caixa operacionais quanto a uma instituio financeira. Porm, no h consenso sobre a classificao destes fluxos de caixa relativos a outras entidades. Os juros pagos e juros e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa operacionais porque entram na determinao dos lucros ou prejuzos. Alternativamente, os juros pagos e os juros e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento respectivamente porque so custos de obteno de recursos financeiros ou retornos sobre o investimento. Os dividendos pagos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento porque so um custo da obteno de recursos financeiros. Alternativamente, os dividendos pagos podem ser classificados como um componente de fluxo de caixa das actividades operacionais a fim de ajudar os utentes a determinar a capacidade de uma entidade de pagar dividendos a partir dos fluxos de caixa operacionais.
32.
33.
34.
IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 35. Os fluxos de caixa provenientes de impostos sobre o rendimento devem ser divulgados separadamente devendo ser classificados como fluxos de caixa de actividades operacionais, a menos que possam ser especificamente identificados com as actividades de financiamento e de investimento. Os impostos sobre o rendimento provm de transaces que do origem a fluxos de caixa que so classificados como actividades operacionais, de investimento ou de financiamento numa demonstrao dos fluxos de caixa. Enquanto o gasto de impostos pode ser prontamente identificvel com as actividades de financiamento ou de investimento, os fluxos de caixa relacionados com impostos so muitas vezes de identificao impraticvel, podendo surgir num perodo diferente dos fluxos de caixa da operao subjacente. Por isso, os impostos pagos so geralmente
36.
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classificados como fluxos de caixa das actividades operacionais. Porm, quando for praticvel identificar o fluxo de caixa de impostos com transaces individuais que do origem a fluxos de caixa que so classificados como actividades de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa de impostos classificado como uma actividade de investimento ou de financiamento, como for apropriado. Quando os fluxos de caixa de impostos forem imputados a mais do que uma classe de actividade, deve ser divulgada a quantia total de impostos pagos.
INVESTIMENTOS EM SUBSIDIRIAS, ASSOCIADAS E EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS 37. Quando se contabilizar um investimento numa associada ou numa subsidiria contabilizado pelo uso do mtodo da equivalncia patrimonial ou pelo mtodo do custo, uma investidora restringe o seu relato na demonstrao dos fluxos de caixa aos fluxos de caixa entre ela prpria e a investida, como, por exemplo, aos dividendos e adiantamentos. Uma entidade que relate os seus interesses numa entidade conjuntamente controlada (ver IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos) usando a consolidao proporcional incluir na sua demonstrao consolidada dos fluxos de caixa a sua parte proporcional dos fluxos de caixa da entidade conjuntamente controlada. Uma entidade que relate tal interesse usando o mtodo da equivalncia patrimonial inclui na sua demonstrao dos fluxos de caixa os fluxos de caixa que respeitem aos seus investimentos na entidade conjuntamente controlada, e distribuies e outros pagamentos ou recebimentos entre ela e a entidade conjuntamente controlada.
38.
AQUISIES E ALIENAES DE SUBSIDIRIAS E DE OUTRAS UNIDADES EMPRESARIAIS 39. Os fluxos de caixa agregados provenientes de aquisies e de alienaes de subsidirias ou de outras unidades empresariais devem ser apresentados separadamente e classificados como actividades de investimento. Uma entidade deve divulgar, agregadamente, no que respeita tanto a aquisies como a alienaes de subsidirias ou de outras unidades empresariais durante o perodo, cada um dos seguintes pontos: a) b) c) d) a retribuio total da compra ou da alienao; a parte da retribuio da compra ou da alienao liquidada por meio de caixa e seus equivalentes; a quantia de caixa e seus equivalentes na subsidiria ou na unidade empresarial adquirida ou alienada; e a quantia dos activos e passivos que no sejam caixa ou seus equivalentes na subsidiria ou unidade empresarial adquirida ou alienada, resumida por cada categoria principal.
40.
41.
A apresentao separada dos efeitos dos fluxos de caixa de aquisies e de alienaes de subsidirias e de outras unidades empresariais em linhas de itens autnomas, juntamente com a divulgao separada das quantias dos activos e de passivos adquiridos ou disponibilizados, contribui para distinguir esses fluxos de caixa dos fluxos de caixa provenientes das outras actividades de investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos de caixa de alienaes no so deduzidos dos das aquisies. A quantia agregada de dinheiro pago ou recebido como retribuio de compra ou de venda relatada na demonstrao dos fluxos de caixa, pelo lquido de caixa e seus equivalentes adquiridos ou alienados.
42.
TRANSACES QUE NO SEJAM POR CAIXA 43. As transaces de investimento e de financiamento que no exijam o uso de caixa ou seus equivalentes devem ser excludas de uma demonstrao dos fluxos de caixa. Tais operaes devem ser divulgadas noutra parte das demonstraes financeiras de tal maneira que proporcionem toda a informao relevante acerca das actividades de investimento e de financiamento. A maior parte das actividades de financiamento e de investimento no tem um impacto directo nos fluxos correntes de caixa, se bem que afectem a estrutura do capital e do activo da entidade. A excluso das transaces que no sejam de caixa da demonstrao dos fluxos de caixa consistente com o objectivo de uma demonstrao do fluxo de caixa porque esses elementos no envolvem fluxos de caixa no perodo corrente. Exemplos de operaes que no sejam de caixa so: a) a aquisio de activos seja pela assuno de passivos directamente relacionados, seja por meio de uma locao financeira; a aquisio de uma entidade por meio de uma emisso de capital; e a converso de dvida em capital.
44.
b) c)
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COMPONENTES DE CAIXA E SEUS EQUIVALENTES 45. 46. Uma entidade deve divulgar os componentes de caixa e seus equivalentes e deve apresentar uma reconciliao das quantias includas na sua demonstrao dos fluxos de caixa com os itens equivalentes relatados no balano. Devido variedade das prticas de gesto de caixa e de acordos bancrios em todo o mundo e a fim de haver conformidade com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras, uma entidade divulga a poltica que adopta na determinao da composio de caixa e seus equivalentes. O efeito de qualquer alterao na poltica de determinao dos componentes de caixa e seus equivalentes, como, por exemplo, uma alterao na classificao de instrumentos financeiros anteriormente considerados como sendo parte da carteira de investimentos de uma entidade, ser relatado de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.
47.
OUTRAS DIVULGAES 48. 49. Uma entidade deve divulgar, juntamente com um comentrio da gerncia, a quantia dos saldos significativos de caixa e seus equivalentes detidos pela entidade que no estejam disponveis para uso do grupo. H vrias circunstncias em que os saldos de caixa e seus equivalentes detidos por uma entidade no esto disponveis para uso do grupo. Exemplos incluem saldos de caixa e seus equivalentes detidos por uma subsidiria que opere num pas onde se apliquem controlos sobre trocas monetrias ou outras restries legais quando os saldos no estejam disponveis para uso geral pela empresa-me ou outras subsidirias. Pode ser relevante informao adicional para os utentes para compreenso da posio financeira e liquidez de uma entidade. Encoraja-se a divulgao desta informao, juntamente com um comentrio da gerncia, podendo incluir: a) a quantia das facilidades de emprstimos obtidos no usados que possa estar disponvel para actividades operacionais futuras e para liquidar compromissos de capital, indicando quaisquer restries no uso destas facilidades; as quantias agregadas dos fluxos de caixa de cada uma das actividades operacionais, de investimento e de financiamento relacionadas com interesses em empreendimentos conjuntos relatados pelo uso da consolidao proporcional; a quantia agregada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional separadamente dos fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional; e a quantia dos fluxos de caixa provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento de cada segmento relatvel (ver IFRS 8 Segmentos Operacionais).
50.
b)
c) d) 51.
til a divulgao separada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional e fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional, pois facilita ao utente determinar se a entidade est a investir adequadamente na manuteno da sua capacidade operacional. Uma entidade que no invista adequadamente na manuteno da sua capacidade operacional pode prejudicar a lucratividade futura a favor da liquidez corrente e distribuies a detentores. A divulgao de fluxos de caixa por segmentos facilita aos utentes a obteno de melhor compreenso da relao entre os fluxos de caixa da empresa como um todo e os fluxos das suas partes componentes e a disponibilidade e a variabilidade dos fluxos de caixa por segmentos.
52.
DATA DE EFICCIA 53. Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1994.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma prescrever os critrios para a seleco e a alterao de polticas contabilsticas, juntamente com o tratamento contabilstico e a divulgao de alteraes nas polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticas e correces de erros. A Norma destina-se a melhorar a relevncia e a fiabilidade das demonstraes financeiras de uma entidade, e a comparabilidade dessas demonstraes financeiras ao longo do tempo com as demonstraes financeiras de outras entidades. Os requisitos de divulgao relativos a polticas contabilsticas, excepto aqueles que digam respeito a alteraes nas polticas contabilsticas, so estabelecidos na IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras.
2.
MBITO 3. Esta Norma deve ser aplicada na seleco e na aplicao de polticas contabilsticas, e na contabilizao de alteraes nas polticas contabilsticas, de alteraes nas estimativas contabilsticas e de correces de erros de perodos anteriores. Os efeitos fiscais de correces de erros de perodos anteriores e de ajustamentos retrospectivos feitos para a aplicao de alteraes nas polticas contabilsticas so contabilizados e divulgados de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
4.
DEFINIES 5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Polticas contabilsticas so os princpios, bases, convenes, regras e prticas especficos aplicados por uma entidade na preparao e na apresentao de demonstraes financeiras. Uma alterao na estimativa contabilstica um ajustamento na quantia escriturada de um activo ou de um passivo, ou a quantia do consumo peridico de um activo, que resulta da avaliao do presente estado dos, e obrigaes e benefcios futuros esperados associados aos, activos e passivos. As alteraes nas estimativas contabilsticas resultam de nova informao ou novos desenvolvimentos e, em conformidade, no so correces de erros. As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) so Normas e Interpretaes adoptadas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Compreendem: a) b) c) Normas Internacionais de Relato Financeiro; Normas Internacionais de Contabilidade; e Interpretaes originadas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) ou pelo anterior Standing Interpretations Committee (SIC).
Material As omisses ou distores de itens so materiais se puderem, individual ou colectivamente, influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou distoro ajuizada nas circunstncias que a rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, pode ser o factor determinante. Erros de perodos anteriores so omisses, e distores, nas demonstraes financeiras da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorrecto, de informao fivel que: a) b) estava disponvel quando as demonstraes financeiras desses perodos foram autorizadas para emisso; e poderia razoavelmente esperar-se que tivesse sido obtida e tomada em considerao na preparao e na apresentao dessas demonstraes financeiras.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contabilsticas, descuidos ou interpretaes incorrectas de factos e fraudes. Aplicao retrospectiva a aplicao de uma nova poltica contabilstica a transaces, outros acontecimentos e condies como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada.
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Reexpresso retrospectiva a correco do reconhecimento, mensurao e divulgao de quantias de elementos das demonstraes financeiras como se um erro de perodos anteriores nunca tivesse ocorrido. Impraticvel A aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no pode aplic-lo depois de ter feito todos os esforos razoveis para o conseguir. Para um perodo anterior em particular, impraticvel aplicar retrospectivamente uma alterao numa poltica contabilstica ou fazer uma reexpresso retrospectiva para corrigir um erro se: a) b) os efeitos da aplicao retrospectiva ou da reexpresso retrospectiva no forem determinveis; a aplicao retrospectiva ou a reexpresso retrospectiva exigir pressupostos sobre qual teria sido a inteno da gerncia nesse perodo; ou a aplicao retrospectiva ou a reexpresso retrospectiva exigir estimativas significativas de quantias e se for impossvel distinguir objectivamente a informao sobre essas estimativas que: i) proporciona provas de circunstncias que existiam na(s) data(s) em que essas quantias devem ser reconhecidas, mensuradas ou divulgadas, e teria estado disponvel quando as demonstraes financeiras desse perodo anterior foram autorizadas para emisso
c)
ii)
de outra informao. Aplicao prospectiva de uma alterao numa poltica contabilstica e do reconhecimento do efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica, respectivamente, so: a) a aplicao da nova poltica contabilstica a transaces, outros acontecimentos e condies que ocorram aps a data em que a poltica alterada; e o reconhecimento do efeito da alterao na estimativa contabilstica nos perodos corrente e futuros afectados pela alterao.
b)
6.
Avaliar se uma omisso ou distoro poderia influenciar as decises econmicas dos utentes, sendo portanto material, exige a considerao das caractersticas desses utentes. A Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras dispe no pargrafo 25. que presume-se que os utentes tenham um razovel conhecimento das actividades empresariais e econmicas e da contabilidade e vontade de estudar a informao com razovel diligncia. Por isso, a avaliao deve ter em conta a forma como se pode esperar razoavelmente que os utentes com tais atributos possam ser influenciados na tomada de decises econmicas.
POLTICAS CONTABILSTICAS Seleco e aplicao de polticas contabilsticas 7. Quando uma Norma ou Interpretao se aplicar especificamente a uma transaco, outro acontecimento ou condio, a poltica ou polticas contabilsticas aplicadas a esse item devem ser determinadas pela aplicao da Norma ou da Interpretao e tendo em considerao qualquer Guia de Implementao relevante emitido pelo IASB para a Norma ou Interpretao em questo. As IFRS estabelecem polticas contabilsticas que o IASB concluiu resultarem em demonstraes financeiras contendo informao relevante e fivel sobre as transaces, outros acontecimentos e condies a que se aplicam. Essas polticas no precisam de ser aplicadas quando o efeito da sua aplicao for imaterial. Contudo, no apropriado fazer, ou deixar por corrigir, afastamentos imateriais das IFRS para alcanar uma determinada apresentao da posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade. O Guia de Implementao para Normas emitido pelo IASB no faz parte dessas Normas e, por isso, no contm requisitos para demonstraes financeiras. Na ausncia de uma Norma ou Interpretao que se aplique especificamente a uma transaco, outro acontecimento ou condio, a gerncia far julgamentos no desenvolvimento e na aplicao de uma poltica contabilstica que resulte em informao que seja: a) b) relevante para a tomada de decises econmicas por parte dos utentes; e fivel, de tal modo que as demonstraes financeiras: i) representem fidedignamente a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade, reflictam a substncia econmica de transaces, outros acontecimentos e condies e no meramente a forma legal,
8.
9.
10.
ii)
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iii) iv) v) 11.

sejam neutras, isto , que estejam isentas de preconceitos, sejam prudentes, e sejam completas em todos os aspectos materiais.
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Ao fazer os julgamentos descritos no pargrafo 10, a gerncia deve consultar e considerar a aplicabilidade das seguintes fontes por ordem descendente: a) b) os requisitos e a orientao das Normas e Interpretaes que tratem de assuntos semelhantes e relacionados; e as definies, critrios de reconhecimento e conceitos de mensurao para activos, passivos, rendimentos e gastos na Estrutura Conceptual.
12.
Ao fazer os julgamentos descritos no pargrafo 10, a gerncia pode tambm considerar as mais recentes tomadas de posio de outros rgos normalizadores que usem uma estrutura conceptual semelhante para desenvolver normas de contabilidade, outra literatura contabilstica e prticas aceites do sector, at ao ponto em que estas no entrem em conflito com as fontes enunciadas no pargrafo 11.
Consistncia de polticas contabilsticas 13. Uma entidade deve seleccionar e aplicar as suas polticas contabilsticas consistentemente para transaces semelhantes, outros acontecimentos e condies, a menos que uma Norma ou Interpretao especificamente exija ou permita a categorizao de itens para os quais possam ser apropriadas diferentes polticas. Se uma Norma ou Interpretao exigir ou permitir tal categorizao, uma poltica contabilstica apropriada deve ser seleccionada e aplicada consistentemente a cada categoria.
Alteraes nas polticas contabilsticas 14. Uma entidade s deve alterar uma poltica contabilstica se a alterao: a) b) for exigida por uma Norma ou Interpretao; ou resultar no facto de as demonstraes financeiras proporcionarem informao fivel e mais relevante sobre os efeitos das transaces, outros acontecimentos ou condies na posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade.
15.
Os utentes das demonstraes financeiras precisam de poder comparar as demonstraes financeiras de uma entidade ao longo do tempo para identificar tendncias na sua posio financeira, no desempenho financeiro e nos fluxos de caixa. Por isso, so aplicadas as mesmas polticas contabilsticas em cada perodo e de um perodo para o outro, a menos que uma alterao numa poltica contabilstica esteja em conformidade com um dos critrios enunciados no pargrafo 14. O que se segue no so alteraes nas polticas contabilsticas: a) a aplicao de uma poltica contabilstica para transaces, outros acontecimentos ou condies que difiram em substncia daqueles que ocorreram anteriormente; e a aplicao de uma nova poltica contabilstica para transaces, outros acontecimentos ou condies que no ocorreram anteriormente ou eram imateriais.
16.
b)
17.
A aplicao inicial de uma poltica para revalorizar activos em conformidade com a IAS 16 Activos Fixos Tangveis ou a IAS 38 Activos Intangveis uma alterao numa poltica contabilstica a ser tratada como uma revalorizao de acordo com a IAS 16 ou IAS 38, e no de acordo com esta Norma. Os pargrafos 19.-31. no se aplicam alterao na poltica contabilstica descrita no pargrafo 17.
18.
Aplicar alteraes nas polticas contabilsticas 19. Sujeito ao pargrafo 23: a) uma entidade deve contabilizar uma alterao na poltica contabilstica resultante da aplicao inicial de uma Norma ou Interpretao de acordo com as disposies transitrias especficas, se existirem, nessa Norma ou Interpretao; e quando uma entidade altera uma poltica contabilstica na aplicao inicial de uma Norma ou Interpretao que no inclua disposies transitrias especficas que se apliquem a essa alterao, ou quando altera uma poltica contabilstica voluntariamente, ela deve aplicar a alterao retrospectivamente.
b)
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Para a finalidade desta Norma, a aplicao antecipada de uma Norma ou Interpretao no uma alterao voluntria na poltica contabilstica. Na ausncia de uma Norma ou Interpretao que se aplique especificamente a uma transaco, outro acontecimento ou condio, a gerncia poder, de acordo com o pargrafo 12, aplicar uma poltica contabilstica proveniente das mais recentes tomadas de posio de outros rgos normalizadores que usem uma estrutura conceptual semelhante para desenvolver normas contabilsticas. Se, no seguimento de uma emenda de tal tomada de posio, a entidade optar por alterar uma poltica contabilstica, essa alterao contabilizada e divulgada como uma alterao voluntria na poltica contabilstica.
21.
Aplicao retrospectiva 22. Sujeito ao pargrafo 23, quando uma alterao na poltica contabilstica aplicada retrospectivamente de acordo com os pargrafos 19.a) ou b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do capital prprio afectado para o perodo anterior mais antigo apresentado e as outras quantias comparativas divulgadas para cada perodo anterior apresentado como se a nova poltica contabilstica tivesse sempre sido aplicada.
Limitaes aplicao retrospectiva 23. Quando a aplicao retrospectiva for exigida pelos pargrafos 19.a) ou b), uma alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada retrospectivamente excepto at ao ponto em que seja impraticvel determinar ou os efeitos especficos de um perodo ou o efeito cumulativo da alterao. Quando for impraticvel determinar os efeitos especficos de um perodo da alterao numa poltica contabilstica na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova poltica contabilstica s quantias escrituradas de activos e passivos ao incio do perodo mais antigo para o qual seja praticvel a aplicao retrospectiva, que pode ser o perodo corrente, e deve fazer um ajustamento correspondente no saldo de abertura de cada componente do capital prprio afectado desse perodo. Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo corrente, da aplicao de um nova poltica contabilstica a todos os perodos anteriores, a entidade deve ajustar a informao comparativa para aplicar a nova poltica contabilstica prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. Quando uma entidade aplicar uma nova poltica contabilstica retrospectivamente, ela aplica a nova poltica contabilstica informao comparativa de perodos anteriores to antigos quanto for praticvel. A aplicao retrospectiva a um perodo anterior no praticvel a menos que seja praticvel determinar o efeito cumulativo nas quantias dos balanos de abertura e de fecho desse perodo. A quantia do ajustamento resultante relacionado com perodos anteriores aos apresentados nas demonstraes financeiras feita para o saldo de abertura de cada componente do capital prprio afectado do perodo anterior mais antigo apresentado. Normalmente, o ajustamento feito nos resultados retidos. Contudo, o ajustamento pode ser feito noutro componente do capital prprio (por exemplo, para cumprir uma Norma ou Interpretao). Qualquer outra informao sobre perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados financeiros, tambm ajustada para perodos to antigos quanto for praticvel. Quando for impraticvel a uma entidade aplicar uma nova poltica contabilstica retrospectivamente, porque no pode determinar o efeito cumulativo da aplicao da poltica a todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo com o pargrafo 25., aplica a nova poltica prospectivamente desde o incio do perodo mais antigo praticvel. Por isso, ela ignora a parte do ajustamento cumulativo nos activos, passivos e capital prprio que surja antes dessa data. A alterao numa poltica contabilstica permitida mesmo que seja impraticvel aplicar a poltica prospectivamente a qualquer perodo anterior. Os pargrafos 50.-53. proporcionam orientao sobre quando impraticvel aplicar uma nova poltica contabilstica a um ou mais perodos anteriores.
24.
25.
26.
27.
Divulgao 28. Quando a aplicao inicial de uma Norma ou de uma Interpretao tiver efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, pudesse ter tais efeitos nesse perodo mas seja impraticvel determinar a quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em perodos futuros, uma entidade deve divulgar: a) b) o ttulo da Norma ou Interpretao; quando aplicvel, que a alterao na poltica contabilstica feita de acordo com as suas disposies transitrias; a natureza da alterao na poltica contabilstica;
c)
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d) e) f)

quando aplicvel, uma descrio das disposies transitrias; quando aplicvel, as disposies transitrias que possam ter efeitos em futuros perodos; para o perodo corrente e cada perodo anterior apresentado, at ao ponto em que seja praticvel, a quantia do ajustamento: i) ii) para cada linha de item afectada da demonstrao financeira, e se a IAS 33 Resultados por Aco se aplicar entidade, para resultados por aco bsicos e diludos;
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g)
a quantia do ajustamento relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto em que seja praticvel; e se a aplicao retrospectiva exigida pelos pargrafos 19.a) ou b) for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados, as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando a poltica contabilstica tem sido aplicada.
h)
As demonstraes financeiras de perodos posteriores no precisam de repetir estas divulgaes. 29. Quando uma alterao voluntria em polticas contabilsticas tiver efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, possa ter tais efeitos nesse perodo mas seja impraticvel determinar a quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em perodos futuros, uma entidade deve divulgar: a) b) c) a natureza da alterao na poltica contabilstica; as razes pelas quais a aplicao da nova poltica contabilstica proporciona informao fivel e mais relevante; para o perodo corrente e cada perodo anterior apresentado, at ao ponto em que seja praticvel, a quantia do ajustamento: i) ii) d) para cada linha de item afectada da demonstrao financeira, e se a IAS 33 se aplicar entidade, para resultados por aco bsicos e diludos;
a quantia do ajustamento relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto em que seja praticvel; e se a aplicao retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados, as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando a poltica contabilstica tem sido aplicada.
e)
As demonstraes financeiras de perodos posteriores no precisam de repetir estas divulgaes. 30. Quando uma entidade no tiver aplicado uma nova Norma ou Interpretao que tenha sido emitida mas que ainda no esteja em vigor, a entidade deve divulgar: a) b) esse facto; e informao conhecida ou razoavelmente calculvel que seja relevante para avaliar o possvel impacto que a aplicao da nova Norma ou Interpretao ir ter nas demonstraes financeiras da entidade no perodo da aplicao inicial.
31.
Ao cumprir o pargrafo 30, uma entidade considera a divulgao: a) b) c) d) e) do ttulo da nova Norma ou Interpretao; da natureza da alterao ou alteraes iminentes na poltica contabilstica; da data at qual se exige a aplicao da Norma ou Interpretao; da data na qual ela planeia aplicar inicialmente a Norma ou Interpretao; e ou: i) de uma discusso do impacto que se espera que a aplicao inicial da Norma ou Interpretao tenha nas demonstraes financeiras da entidade, ou
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ii)

se esse impacto no for conhecido ou razoavelmente calculvel, de uma declarao para esse efeito.
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ALTERAES NAS ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS 32. Como consequncia das incertezas inerentes s actividades empresariais, muitos itens nas demonstraes financeiras no podem ser mensurados com preciso, podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na ltima informao disponvel e fivel. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de: a) b) c) d) dvidas incobrveis; obsolescncia dos inventrios; justo valor de activos financeiros ou passivos financeiros; a vida til de, ou o modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados em, activos depreciveis; e obrigaes respeitantes a garantias.
e) 33.
O uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras, no fazendo diminuir a sua fiabilidade. Uma estimativa pode necessitar de reviso se ocorrerem alteraes nas circunstncias em que a estimativa se baseou ou em consequncia de nova informao ou de mais experincia. Dada a sua natureza, a reviso de uma estimativa no se relaciona com perodos anteriores e no a correco de um erro. Uma alterao na base de mensurao aplicada uma alterao numa poltica contabilstica e no uma alterao numa estimativa contabilstica. Quando for difcil distinguir uma alterao numa poltica contabilstica de uma alterao numa estimativa contabilstica, a alterao tratada como alterao numa estimativa contabilstica. O efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica, que no seja uma alterao qual se aplique o pargrafo 37., deve ser reconhecido prospectivamente incluindo-o nos lucros ou prejuzos de: a) b) o perodo da alterao, se a alterao afectar apenas esse perodo; ou o perodo da alterao e futuros perodos, se a alterao afectar ambos.
34.
35.
36.
37.
At ao ponto em que uma alterao numa estimativa contabilstica d origem a alteraes em activos e passivos, ou se relaciona com um item do capital prprio, ela deve ser reconhecida pelo ajustamento da quantia escriturada do item de capital prprio, activo ou passivo relacionado no perodo da alterao. O reconhecimento prospectivo do efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica significa que a alterao aplicada a transaces, outros acontecimentos e condies a partir da data da alterao na estimativa. Uma alterao numa estimativa contabilstica pode afectar apenas os lucros ou prejuzos do perodo corrente ou os lucros ou prejuzos tanto do perodo corrente como de futuros perodos. Por exemplo, uma alterao na estimativa da quantia de dvidas incobrveis afecta apenas os lucros ou prejuzos do perodo corrente e, por isso, reconhecida no perodo corrente. Porm, uma alterao na estimativa da vida til de, ou no modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos nele incorporados, um activo deprecivel afecta o gasto de depreciao do perodo corrente e de cada um dos futuros perodos durante a vida til remanescente do activo. Em ambos os casos, o efeito da alterao relacionada com o perodo corrente reconhecido como rendimento ou gasto no perodo corrente. O efeito, caso exista, em futuros perodos reconhecido como rendimento ou gasto nesses futuros perodos.
38.
Divulgao 39. Uma entidade deve divulgar a natureza e a quantia de uma alterao numa estimativa contabilstica que tenha um efeito no perodo corrente ou se espera que tenha um efeito em futuros perodos, excepto no que respeita divulgao do efeito em futuros perodos quando for impraticvel calcular esse efeito. Se a quantia do efeito em futuros perodos no for divulgada porque a estimativa do mesmo impraticvel, uma entidade deve divulgar esse facto.
40.
ERROS 41. Podem surgir erros no que respeita ao reconhecimento, mensurao, apresentao ou divulgao de elementos de demonstraes financeiras. As demonstraes financeiras no esto em conformidade com as IFRS se contiverem erros materiais ou erros imateriais feitos intencionalmente para alcanar uma determinada apresentao da posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade. Os potenciais erros do perodo corrente
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descobertos nesse perodo so corrigidos antes de as demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso. Contudo, os erros materiais por vezes no so descobertos seno num perodo posterior, e estes erros de perodos anteriores so corrigidos na informao comparativa apresentada nas demonstraes financeiras desse perodo posterior (ver pargrafos 42.-47.). 42. Sujeita ao pargrafo 43, uma entidade deve corrigir os erros materiais de perodos anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstraes financeiras autorizadas para emisso aps a sua descoberta por: a) reexpresso das quantias comparativas para o(s) perodo(s) anterior(es) apresentado(s) em que tenha ocorrido o erro; ou se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, reexpresso dos saldos de abertura dos activos, passivos e capital prprio para o perodo anterior mais antigo apresentado.
b)
Limitaes reexpresso retrospectiva 43. Um erro de perodo anterior deve ser corrigido por reexpresso retrospectiva excepto at ao ponto em que seja impraticvel determinar ou os efeitos especficos de um perodo ou o efeito cumulativo do erro. Quando for impraticvel determinar os efeitos especficos de um perodo de um erro na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade deve reexpressar os saldos de abertura de activos, passivos e capital prprio para o perodo mais antigo para o qual seja praticvel a reexpresso retrospectiva (que pode ser o perodo corrente). Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo corrente, de um erro em todos os perodos anteriores, a entidade deve reexpressar a informao comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. A correco de um erro de um perodo anterior excluda dos lucros ou prejuzos do perodo em que o erro descoberto. Qualquer informao apresentada sobre perodos anteriores, incluindo qualquer resumo histrico de dados financeiros, reexpressa para perodos to antigos quanto for praticvel. Quando for impraticvel determinar a quantia de um erro (por exemplo, um erro na aplicao de uma poltica contabilstica) para todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo com o pargrafo 45., reexpressa a informao comparativa prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. Por isso, ela ignora a parte da reexpresso cumulativa de activos, passivos e capital prprio que surja antes dessa data. Os pargrafos 50.-53. proporcionam orientao sobre quando impraticvel corrigir um erro para um ou mais perodos anteriores. As correces de erros distinguem-se de alteraes nas estimativas contabilsticas. As estimativas contabilsticas pela sua natureza so aproximaes que podem necessitar de reviso medida que se torne conhecida informao adicional. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecido no momento do desfecho de uma contingncia no a correco de um erro.
44.
45.
46.
47.
48.
Divulgao de erros de perodos anteriores 49. Ao aplicar o pargrafo 42, uma entidade deve divulgar o seguinte: a) b) a natureza do erro de um perodo anterior; para cada perodo anterior apresentado, at ao ponto em que seja praticvel, a quantia da correco: i) ii) c) d) para cada linha de item afectada da demonstrao financeira, e se a IAS 33 se aplicar entidade, para resultados por aco bsicos e diludos;
a quantia da correco no incio do perodo anterior mais antigo apresentado; e se a reexpresso retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular, as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando o erro foi corrigido.
As demonstraes financeiras de perodos posteriores no precisam de repetir estas divulgaes.
IMPRATICABILIDADE COM RESPEITO APLICAO RETROSPECTIVA E REEXPRESSO RETROSPECTIVA 50. Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel ajustar informao comparativa para um ou mais perodos anteriores para conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido coligidos
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dados no(s) perodo(s) anterior(es) de uma forma que permita ou a aplicao retrospectiva de uma nova poltica contabilstica (incluindo, para a finalidade dos pargrafos 51.53., a sua aplicao prospectiva a perodos anteriores) ou a reexpresso retrospectiva para corrigir um erro de um perodo anterior, e pode ser impraticvel recriar essa informao. 51. frequentemente necessrio fazer estimativas da aplicao de uma poltica contabilstica a elementos das demonstraes financeiras reconhecidos ou divulgados com respeito a transaces, outros acontecimentos ou condies. A estimativa inerentemente subjectiva, e as estimativas podem ser desenvolvidas aps a data do balano. O desenvolvimento de estimativas potencialmente mais difcil quando se aplica retrospectivamente uma poltica contabilstica ou se faz uma reexpresso retrospectiva para corrigir um erro de um perodo anterior, devido ao perodo de tempo mais longo que pode ter decorrido desde que ocorreu a transaco, outro acontecimento ou condio afectado. Contudo, o objectivo das estimativas relacionadas com perodos anteriores permanece o mesmo que para as estimativas feitas no perodo corrente, nomeadamente, que a estimativa reflicta as circunstncias que existiam quando a transaco, outro acontecimento ou condio ocorreu. Por isso, aplicar retrospectivamente uma nova poltica contabilstica ou corrigir um erro de um perodo anterior exige que se distinga a informao que: a) b) proporciona provas de circunstncias que existiam na(s) data(s) em que a transaco, outro acontecimento ou condio ocorreu; e teria estado disponvel quando as demonstraes financeiras desse perodo anterior foram autorizadas para emisso
52.
de outra informao. Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, uma estimativa do justo valor no baseada num preo observvel ou em contributos observveis), impraticvel distinguir estes tipos de informao. Quando a aplicao retrospectiva ou a reexpresso retrospectiva exigisse que se fizesse uma estimativa significativa para a qual seja impossvel distinguir estes dois tipos de informao, impraticvel aplicar a nova poltica contabilstica ou corrigir o erro de um perodo anterior retrospectivamente. 53. No deve ser usada percepo ao aplicar uma nova poltica contabilstica a, ou ao corrigir quantias para, um perodo anterior, quer ao fazer suposies sobre quais teriam sido as intenes da gerncia num perodo anterior, quer ao estimar as quantias reconhecidas, mensuradas ou divulgadas num perodo anterior. Por exemplo, quando uma entidade corrige um erro de um perodo anterior na mensurao de activos financeiros previamente classificados como investimentos detidos at maturidade de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, ela no altera a respectiva base de mensurao para esse perodo se a gerncia tiver decidido mais tarde no os deter at maturidade. Alm disso, quando uma entidade corrige um erro de um perodo anterior ao calcular o seu passivo relativo a baixa por doena acumulada dos empregados de acordo com a IAS 19 Benefcios dos Empregados, ela ignora informao sobre uma poca de gripe invulgarmente grave durante o perodo seguinte que se tornou disponvel depois de as demonstraes financeiras do perodo anterior terem sido autorizadas para emisso. O facto de estimativas significativas serem frequentemente exigidas quando se emenda informao comparativa apresentada para perodos anteriores no impede o ajustamento ou a correco fivel da informao comparativa.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 55. 56. Esta Norma substitui a IAS 8 Lucros ou Prejuzos Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, revista em 1993. Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes: a) b) SIC-2 Consistncia Capitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos; e SIC-18 Consistncia Mtodos Alternativos.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 10 Acontecimentos aps a Data do Balano
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever: a) b) quando uma entidade deve ajustar as suas demonstraes financeiras quanto a acontecimentos aps a data do balano; e as divulgaes que uma entidade deve dar acerca da data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para emisso e acerca de acontecimentos aps a data do balano.
A Norma tambm exige que uma entidade no deve preparar as suas demonstraes financeiras numa base de continuidade se os acontecimentos aps a data do balano indicarem que o pressuposto da continuidade no apropriado.
MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e divulgao de acontecimentos aps a data do balano.
DEFINIES 3. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Acontecimentos aps a data do balano so aqueles acontecimentos, favorveis e desfavorveis, que ocorram entre a data do balano e a data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para emisso. Podem ser identificados dois tipos de acontecimentos: a) b) 4. aqueles que proporcionem prova de condies que existiam data do balano (acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos); e aqueles que sejam indicativos de condies que surgiram aps a data do balano (acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos).
O processo envolvido na autorizao da emisso de demonstraes financeiras variar dependendo da estrutura de gesto, dos requisitos oficiais e dos procedimentos seguidos na preparao e finalizao das demonstraes financeiras. Nalguns casos, exige-se que uma entidade apresente as suas demonstraes financeiras aos seus accionistas para aprovao aps as demonstraes financeiras terem sido emitidas. Em tais casos, as demonstraes financeiras so autorizadas para emisso na data de emisso e no na data em que os accionistas aprovam as demonstraes financeiras.
5.
Exemplo A gerncia de uma entidade conclui o seu projecto de demonstraes financeiras relativas ao ano findo em 31 de Dezembro de 20x1 em 28 de Fevereiro de 20x2. Em 18 de Maro de 20x2, o rgo de direco rev as demonstraes financeiras e autoriza a sua emisso. A entidade anuncia o seu lucro e outras informaes financeiras seleccionadas em 19 de Maro de 20x2. As demonstraes financeiras ficam disponveis aos accionistas e a outros em 1 de Abril de 20x2. Os accionistas aprovam as demonstraes financeiras na sua reunio anual em 15 de Maio de 20x2 e as demonstraes financeiras aprovadas so em seguida depositadas num organismo regulador em 17 de Maio de 20x2. As demonstraes financeiras so autorizadas para emisso em 18 de Maro de 20x2 (data da autorizao do Conselho para emisso).
6.
Nalguns casos, exige-se que a gerncia de uma entidade emita as suas demonstraes financeiras para um conselho de superviso (constitudo unicamente por no executivos) para aprovao. Em tais casos, as demonstraes financeiras so autorizadas para emisso quando a gerncia autorizar a sua emisso para o conselho de superviso.
Exemplo Em 18 de Maro de 20x2, a gerncia de uma entidade autoriza a emisso de demonstraes financeiras para o seu conselho de superviso. O conselho de superviso constitudo exclusivamente por no executivos e pode incluir representantes de empregados e de outros interesses estranhos. O conselho de superviso
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aprova as demonstraes financeiras em 26 de Maro de 20x2. As demonstraes financeiras ficam disponveis aos accionistas e a outros em 1 de Abril de 20x2. Os accionistas aprovam as demonstraes financeiras na sua reunio anual em 15 de Maio de 20x2 e as demonstraes financeiras so em seguida depositadas num organismo regulador em 17 de Maio de 20x2. As demonstraes financeiras so autorizadas para emisso em 18 de Maro de 20x2 (data de autorizao da gerncia para emisso para o conselho de superviso).
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7.
Acontecimentos aps a data do balano incluem todos os acontecimentos at data em que as demonstraes financeiras so autorizadas para emisso, mesmo que esses acontecimentos ocorram aps o anncio pblico de lucros ou de outra informao financeira seleccionada.
RECONHECIMENTO E MENSURAO Acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos 8. Uma entidade deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras para reflectir os acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos. Seguem-se exemplos de acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos e que exigem que uma entidade ajuste as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras, ou que reconhea itens que no foram anteriormente reconhecidos: a) a resoluo, aps a data do balano, de um caso judicial que confirma que a entidade tinha uma obrigao presente data do balano. A entidade ajusta qualquer proviso anteriormente reconhecida relacionada com este caso judicial de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes ou reconhece uma nova proviso. A entidade no divulga meramente um passivo contingente porque a resoluo proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com o pargrafo 16. da IAS 37; a recepo de informao aps a data do balano que indique que um activo estava em imparidade data do balano, ou que a quantia da perda por imparidade anteriormente reconhecida para esse activo necessita de ser ajustada. Por exemplo: i) a falncia de um cliente que ocorre aps a data do balano confirma normalmente que existia uma perda data do balano numa conta a receber comercial e que a entidade necessita de ajustar a quantia escriturada da conta a receber comercial, e a venda de inventrios aps a data do balano pode dar evidncia acerca do valor realizvel lquido data do balano;
9.
b)
ii)
c)
a determinao aps a data do balano do custo de activos comprados, ou os proventos de activos vendidos, antes da data do balano; a determinao aps a data do balano da quantia de participao no lucro ou de pagamentos de bnus, caso a entidade tivesse uma obrigao presente legal ou construtiva data do balano de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos antes dessa data (ver IAS 19 Benefcios dos Empregados); a descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstraes financeiras esto incorrectas.
d)
e)
Acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos 10. Uma entidade no deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras para reflectir os acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos. Um exemplo de um acontecimento aps a data do balano que no d lugar a ajustamentos um declnio no valor de mercado de investimentos entre a data do balano e a data em que foi autorizada a emisso das demonstraes financeiras. O declnio no valor de mercado no se relaciona normalmente com as condies dos investimentos data do balano, mas reflecte circunstncias que surgiram posteriormente. Portanto, uma entidade no ajusta as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras relativas aos investimentos. De forma semelhante, a entidade no actualiza as quantias divulgadas relativas aos investimentos data do balano, embora possa necessitar de dar divulgaes adicionais de acordo com o pargrafo 21.
11.
Dividendos 12. Se uma entidade declara dividendos a detentores de instrumentos de capital prprio (conforme definido na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao) aps a data do balano, a entidade no deve reconhecer esses dividendos como um passivo data do balano.
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13.
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Se os dividendos forem declarados (i.e. os dividendos so correctamente autorizados e no ficam ao critrio da entidade) aps a data de balano mas antes de as demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, os dividendos no so reconhecidos como passivo data de balano porque no correspondem aos critrios de uma obrigao presente definidos na IAS 37. Tais dividendos so divulgados nas notas de acordo com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras.
CONTINUIDADE 14. Uma entidade no deve preparar as suas demonstraes financeiras numa base de continuidade se a gerncia determinar aps a data do balano que pretende ou liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou que no tem alternativa realista seno faz-lo. A deteriorao nos resultados operacionais e da posio financeira aps a data do balano pode indicar a necessidade de considerar se ainda ou no apropriado o pressuposto da continuidade. Se o pressuposto da continuidade deixar de ser apropriado, o efeito to profundo que esta Norma exige uma alterao fundamental no regime de contabilidade, em vez de um ajustamento nas quantias reconhecidas no mbito do regime de contabilidade original. A IAS 1 especifica as divulgaes exigidas se: a) b) as demonstraes financeiras no forem preparadas numa base de continuidade; ou a gerncia estiver ciente de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvida significativa na capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Os acontecimentos ou condies que exijam divulgao podem surgir aps a data do balano.
15.
16.
DIVULGAO Data de autorizao para emisso 17. Uma entidade deve divulgar a data em que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso e quem deu essa autorizao. Se os proprietrios da entidade ou outros tiverem o poder de alterar as demonstraes financeiras aps emisso, a entidade deve divulgar esse facto. importante para os utentes saber quando que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso, porque as demonstraes financeiras no reflectem acontecimentos aps essa data.
18.
Actualizao da divulgao acerca de condies data do balano 19. Se uma entidade receber informao aps a data do balano acerca de condies que existiam data do balano, ela deve actualizar as divulgaes que se relacionem com essas condies, luz da nova informao. Nalguns casos, uma entidade necessita de actualizar as divulgaes nas suas demonstraes financeiras para reflectir as informaes recebidas aps a data do balano, mesmo quando as informaes no afectam as quantias que a entidade reconhece nas suas demonstraes financeiras. Um exemplo da necessidade de actualizar divulgaes quando fica disponvel evidncia aps a data do balano acerca de um passivo contigente que existia data do balano. Alm de considerar se deve ou no reconhecer ou alterar uma proviso segundo a IAS 37, uma entidade actualiza as suas divulgaes acerca do passivo contigente luz dessa evidncia.
20.
Acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos 21. Se os acontecimentos aps a data de balano que no do lugar a ajustamentos forem materiais, a no divulgao poderia influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras. Em conformidade, uma entidade deve divulgar o seguinte para cada categoria material de acontecimentos aps a data de balano que no do lugar a ajustamentos: a) b) 22. a natureza do evento; e uma estimativa do seu efeito financeiro, ou uma declarao de que tal estimativa no pode ser feita.
Seguem-se exemplos de acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos e que geralmente resultariam em divulgao: a) uma importante concentrao de actividades empresariais aps a data do balano (a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais exige divulgaes especficas em tais casos) ou a alienao de uma importante subsidiria; anncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional;
b)
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c)

compras importantes de activos, classificao de activos como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, outras alienaes de activos, ou expropriao de activos importantes pelo governo; a destruio por um incndio de uma importante instalao de produo aps a data do balano; o anncio ou incio da implementao de uma reestruturao importante (ver IAS 37); importantes transaces de aces ordinrias e de transaces de potenciais aces ordinrias aps a data do balano (a IAS 33 Resultados por Aco exige que uma entidade divulgue uma descrio de tais transaces, desde que essas transaces no envolvam capitalizao ou emisses de bnus, desdobramento de aces ou desdobramento inverso de aces, sendo a todos estes exigido o ajustamento segundo a IAS 33); alteraes aps a data do balano anormalmente grandes em preos de activos ou taxas de cmbio; alteraes nas taxas fiscais ou leis fiscais decretadas ou anunciadas aps a data do balano que tenham um efeito significativo nos activos e passivos por impostos correntes e diferidos (ver IAS 12 Impostos sobre o Rendimento); assuno de compromissos ou passivos contingentes significativos, por exemplo, pela emisso de garantias significativas; e iniciar litgios importantes que provenham unicamente de acontecimentos que ocorreram aps a data do balano.
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d) e) f)
g) h)
i) j)
RETIRADA DA IAS 10 (REVISTA EM 1999) 24. Esta Norma substitui a IAS 10 Acontecimentos Aps a Data do Balano (revista em 1999).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 11 Contratos de Construo
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OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de rditos e custos associados a contratos de construo. Por fora da natureza da actividade subjacente aos contratos de construo, a data em que a actividade do contrato iniciada e a data em que a actividade concluda caem geralmente em perodos contabilsticos diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilizao dos contratos de construo a imputao do rdito do contrato e dos custos do contrato aos perodos contabilsticos em que o trabalho de construo seja executado. Esta Norma usa os critrios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras para determinar quando os rditos do contrato e os custos do contrato devam ser reconhecidos como rditos e gastos na demonstrao dos resultados. Ela tambm proporciona orientao prtica na aplicao destes critrios.
MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao dos contratos de construo nas demonstraes financeiras de entidades contratadas. Esta Norma substitui a IAS 11 Contabilizao dos Contratos de Construo aprovada em 1978.
2.
DEFINIES 3. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Um contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de um activo ou de uma combinao de activos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. Um contrato de preo fixado um contrato de construo em que a entidade contratada concorda com um preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output, que, nalguns casos, est sujeito a clusulas de custos escalonados. Um contrato de cost plus um contrato de construo em que a entidade contratada reembolsada por custos permitidos ou de outra forma definidos, mais uma percentagem destes custos, ou por uma remunerao fixada. 4. Um contrato de construo pode ser negociado para a construo de um activo nico tal como uma ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um tnel. Um contrato de construo pode tambm tratar da construo de um nmero de activos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos incluem-se os da construo de refinarias e de outras partes complexas de fbricas ou de equipamentos. Para os fins desta Norma, os contratos de construo incluem: a) contratos para a prestao de servios que estejam directamente relacionados com a construo do activo, por exemplo, os relativos a servios de gestores de projecto e arquitectos; e contratos para a destruio ou restauro de activos e o restauro do ambiente aps a demolio de activos.
5.
b) 6.
Os contratos de construo so formulados de vrias maneiras mas, para os fins desta Norma, so classificados como contratos de preo fixado e contratos de cost plus. Alguns contratos de construo podem conter caractersticas quer de um contrato de preo fixado, quer de um contrato de cost plus com um preo mximo acordado. Em tais circunstncias, um contratado necessita considerar todas as condies dos pargrafos 23. e 24. a fim de determinar quando reconhecer rditos e gastos do contrato.
COMBINAO E SEGMENTAO DE CONTRATOS DE CONSTRUO 7. Os requisitos desta Norma so usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construo. Porm, em certas circunstncias, necessrio aplicar a Norma a componentes separadamente identificveis de um nico contrato ou conjuntamente a um grupo de contratos, a fim de reflectir a substncia de um contrato ou de um grupo de contratos.
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Quando um contrato cobrir vrios activos, a construo de cada activo deve ser tratada como um contrato de construo separado quando: a) b) propostas separadas tenham sido submetidas para cada activo; cada activo tenha sido sujeito a negociao separada e a entidade contratada e o cliente tenham estado em condies de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada com cada activo; e os custos e rditos de cada activo possam ser identificados.
c) 9.
Um grupo de contratos, seja com um nico cliente, seja com vrios clientes, deve ser tratado como um contrato de construo nico quando: a) b) o grupo de contratos seja negociado como um pacote nico; os contratos estejam to intimamente inter-relacionados que sejam, com efeito, parte de um projecto nico com uma margem de lucro global; e os contratos sejam executados simultaneamente ou numa sequncia contnua.
c) 10.
Um contrato pode proporcionar a construo de um activo adicional por opo do cliente ou pode ser alterado para incluir a construo de um activo adicional. A construo do activo adicional deve ser tratada como um contrato de construo separado quando: a) o activo difira significativamente na concepo, na tecnologia ou na funo do activo ou dos activos cobertos pelo contrato original; ou o preo do activo seja negociado sem ateno ao preo original do contrato.
b)
RDITO DO CONTRATO 11. O rdito do contrato deve compreender: a) b) a quantia inicial de rdito acordada no contrato; e variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos do contrato: i) ii) 12. at ao ponto que seja provvel que resultem em rdito, e estejam em condies de serem fiavelmente mensurados.
O rdito do contrato medido pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber. A mensurao do rdito do contrato afectada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvam. Por isso, a quantia do rdito do contrato pode aumentar ou diminuir de um perodo para o seguinte. Por exemplo: a) uma entidade contratada e um cliente podem acordar variaes ou reivindicaes que aumentem ou diminuam o rdito do contrato num perodo subsequente quele em que o contrato foi inicialmente acordado; a quantia de rdito acordada num contrato de preo fixado pode aumentar em consequncia de clusulas de custo escalonadas; a quantia de rdito do contrato pode diminuir como consequncia de penalidades provenientes de atrasos causados pela entidade contratada na concluso do contrato; ou quando um contrato de preo fixado envolve um preo fixado por unidade de output, o rdito do contrato aumenta medida que a quantidade de unidades aumente.
b)
c)
d)
13.
Uma variao uma instruo dada pelo cliente para uma alterao no mbito do trabalho a ser executado segundo o contrato. Uma variao pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio no rdito do contrato. Exemplos de variaes so as alteraes nas especificaes ou na concepo do activo e alteraes na durao do contrato. Uma variao includa no rdito do contrato quando: a) b) seja provvel que o cliente aprovar a variao e a quantia de rdito proveniente da variao; e a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada.
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Uma reivindicao uma quantia que a entidade contratada procura cobrar do cliente ou de uma outra terceira parte como reembolso de custos no includos no preo do contrato. Uma reivindicao pode surgir de, por exemplo, demoras causadas por clientes, por erros nas especificaes ou na concepo e de variaes discutidas nos trabalhos do contrato. A mensurao das quantias de rdito provenientes de reivindicaes est sujeita a um alto nvel de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes so includas no rdito do contrato apenas quando: a) as negociaes tenham atingido um estgio avanado de tal forma que seja provvel que o cliente aceitar a reivindicao; e a quantia que seja provvel ser aceite pelo cliente possa ser fiavelmente mensurada.
b) 15.
Os pagamentos de incentivos so quantias adicionais pagas entidade contratada se os nveis de desempenho especificados forem atingidos ou excedidos. Por exemplo, um contrato pode permitir um pagamento de incentivos entidade contratada pela concluso do contrato mais cedo. Os pagamentos de incentivos so includos no rdito do contrato quando: a) o contrato esteja suficientemente adiantado que seja provvel que os nveis de execuo especificados sero atingidos ou excedidos; e a quantia dos pagamentos de incentivos possa ser fiavelmente mensurada.
b)
CUSTOS DO CONTRATO 16. Os custos do contrato devem compreender: a) b) c) 17. os custos que se relacionem directamente com o contrato especfico; os custos que sejam atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato; e outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do contrato.
Os custos que directamente se relacionem com um contrato especfico incluem: a) b) c) d) e) f) g) h) custos de mo-de-obra local, incluindo superviso local; os custos de materiais usados na construo; a depreciao de activos fixos tangveis utilizados no contrato; os custos de movimentar instalaes, equipamento e materiais para e do local do contrato; os custos de alugar instalaes e equipamentos; os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam directamente relacionados com o contrato; os custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e reivindicaes de terceiras partes.
Estes custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento ocasional que no esteja includo no rdito do contrato, por exemplo, rendimento proveniente da venda de materiais excedentrios e da alienao de instalaes e equipamentos no fim do contrato. 18. Compreendem-se nos custos que podem ser atribuveis actividade do contrato em geral e que podem ser imputados a contratos especficos: a) b) seguros; os custos de concepo e assistncia tcnica que no estejam directamente relacionados com um contrato especfico; e gastos gerais de construo.
c)
Tais custos so imputados usando mtodos que sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas semelhantes. A imputao baseada no nvel normal de actividade de construo. Os gastos gerais de construo incluem custos tais como a preparao e o processamento da folha de salrios do pessoal de construo. Os custos que possam ser atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados a contratos especficos tambm incluem os custos de emprstimos obtidos quando a entidade contratada adopte o tratamento alternativo permitido na IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos.
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19.
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Os custos que sejam especificamente debitveis ao cliente segundo os termos do contrato podem incluir alguns custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento relativo aos quais o reembolso esteja especificado nos termos do contrato. Os custos que no possam ser atribudos actividade do contrato ou que no possam ser imputados a um contrato so excludos dos custos de um contrato de construo. Tais custos incluem: a) b) c) d) custos administrativos gerais quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no contrato; custos de vender; custos de pesquisa e desenvolvimento quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no contrato; e depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados num contrato particular.
20.
21.
Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato no perodo que vai desde a data de assegurar o contrato at concluso final do contrato. Porm, os custos que se relacionem directamente com um contrato e que sejam incorridos ao assegurar o contrato so tambm includos como parte dos custos do contrato se eles puderem ser separadamente identificados e mensurados fiavelmente e for provvel que o contrato seja obtido. Quando os custos incorridos ao assegurar o contrato forem reconhecidos como um gasto do perodo em que sejam incorridos, no so includos nos custos do contrato quando o contrato for obtido num perodo subsequente.
RECONHECIMENTO DO RDITO E DOS GASTOS DO CONTRATO 22. Quando o desfecho de um contrato de construo puder ser fiavelmente estimado, o rdito do contrato e os custos do contrato associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos como rdito e gastos respectivamente com referncia fase de acabamento da actividade do contrato data do balano. Uma perda esperada num contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36. No caso de um contrato de preo fixado, o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes: a) b) c) o rdito total do contrato possa ser mensurado fiavelmente; seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do balano possam ser fiavelmente mensurados; e os custos de contrato atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores.
23.
d)
24.
No caso de um contrato de cost plus, o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente mensurado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes: a) b) seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; e os custos do contrato atribuveis ao contrato, sejam ou no reembolsveis, possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados.
25.
O reconhecimento de rdito e de gastos com referncia fase de acabamento de um contrato muitas vezes referido como o mtodo da percentagem de acabamento. Segundo este mtodo, o rdito contratual balanceado com os gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rdito, gastos e lucros que possam ser atribuveis proporo de trabalho concludo. Este mtodo proporciona informao til sobre a extenso de actividade e desempenho do contrato durante um perodo. Pelo mtodo da percentagem de acabamento, o rdito do contrato reconhecido como rdito na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho seja executado. Os custos do contrato so geralmente reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho com o qual se relacionam seja executado. Porm, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os rditos totais do contrato reconhecido imediatamente como um gasto, de acordo com o pargrafo 36.
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Uma entidade contratada pode ter incorrido em custos do contrato que se relacionem com a actividade futura de contrato. Tais custos so reconhecidos como um activo desde que seja provvel que sejam recuperados. Tais custos representam uma quantia devida pelo cliente e muitas vezes so classificados como trabalho em curso do contrato. O desfecho de um contrato de construo s pode ser estimado fiavelmente quando for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade. Porm, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito do contrato, e j reconhecida na demonstrao dos resultados, a quantia no cobrvel ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel reconhecida como um gasto e no como um ajustamento da quantia do rdito do contrato. Uma entidade est geralmente em condies de fazer estimativas fiveis aps ter aceite um contrato que estabelea: a) b) c) os direitos a cumprir por cada parte no que respeita ao activo a ser construdo; a retribuio a ser trocada; e o modo e os termos da liquidao.
28.
29.
tambm normalmente necessrio que a entidade tenha um sistema eficaz de oramentao e de relato financeiro. A entidade passa em revista e, quando necessrio, rev as estimativas do rdito do contrato e dos custos do contrato medida que o trabalho progride. A necessidade de tais revises no indica necessariamente que o desfecho do contrato no possa ser estimado com fiabilidade. 30. A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras. A entidade usa o mtodo que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir: a) a proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado at data estejam para os custos estimados totais do contrato; vistorias do trabalho executado; ou concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado.
b) c)
Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes no reflectem muitas vezes o trabalho executado. 31. Quando a fase de acabamento seja determinada com referncia aos custos do contrato incorridos at data, somente os custos do contrato que reflictam trabalho executado so includos nos custos incorridos at data. So exemplos de custos de contrato que so excludos: a) custos do contrato que se relacionem com a actividade futura do contrato, tais como custos de materiais que tenham sido entregues num local do contrato ou postos de lado para uso num contrato mas no ainda instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que os materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e pagamentos feitos a entidades subcontratadas adiantadamente a trabalho executado segundo o subcontrato.
b) 32.
Quando o desfecho de um contrato de construo no possa ser estimado fiavelmente: a) o rdito somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperveis; e os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos.
b)
Uma perda esperada num contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto, de acordo com o pargrafo 36. 33. Durante as fases iniciais de um contrato d-se muitas vezes o caso de o desfecho do contrato no poder ser fiavelmente estimado. No obstante, pode ser provvel que a entidade recupere os custos incorridos do contrato. Por isso, o rdito do contrato somente reconhecido at ao ponto dos custos incorridos que se espera serem recuperveis. Por o desfecho do contrato no poder ser fiavelmente estimado, nenhum lucro reconhecido. Porm, mesmo quando o desfecho do contrato no possa ser fiavelmente estimado, pode ser provvel que os custos totais do contrato excedam os rditos totais do contrato. Em tais casos, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre o rdito total do contrato reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36.
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Os custos do contrato que no seja provvel serem recuperados so reconhecidos imediatamente como um gasto. Exemplos das circunstncias em que a recuperabilidade dos custos do contrato incorridos pode no ser provvel e em que os custos do contrato podem ter de ser reconhecidos como um gasto incluem contratos: a) b) c) d) e) que no sejam inteiramente coagveis, i.e., a sua validade est seriamente em questo; a concluso dos quais esteja sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente; relacionados com propriedades que seja provvel estarem condenadas ou serem expropriadas; em que o cliente no esteja em condies de cumprir as suas obrigaes; ou em que a entidade contratada seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir as suas obrigaes segundo o contrato.
35.
Quando j no existirem as incertezas que impediram que fosse fiavelmente estimado o desfecho do contrato, o rdito e os gastos associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos de acordo com o pargrafo 22. e no de acordo com o pargrafo 32.
RECONHECIMENTO DE PERDAS ESPERADAS 36. Quando for provvel que os custos totais do contrato excedam o rdito total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como um gasto. A quantia de tal perda determinada independentemente de: a) b) c) ter comeado o trabalho do contrato; a fase de acabamento da actividade do contrato; ou a quantia de lucros que se espere que surjam noutros contratos que no so tratados como um contrato de construo nico, de acordo com o pargrafo 9.
37.
ALTERAES NAS ESTIMATIVAS 38. O mtodo da percentagem de acabamento aplicado numa base acumulada em cada perodo contabilstico s estimativas correntes de rdito do contrato e custos do contrato. Por isso, os efeitos de uma alterao na estimativa no rdito do contrato e nos custos do contrato, ou os efeitos de uma alterao na estimativa do desfecho de um contrato, so contabilizados como uma alterao na estimativa contabilstica (ver a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros). As estimativas alteradas so usadas na determinao da quantia de rdito e de gastos reconhecidos na demonstrao dos resultados no perodo em que a alterao seja feita e em perodos subsequentes.
DIVULGAO 39. Uma entidade deve divulgar: a) b) c) 40. a quantia do rdito do contrato reconhecida como rdito do perodo; os mtodos usados para determinar o rdito do contrato reconhecido no perodo; e os mtodos usados para determinar a fase de acabamento dos contratos em curso.
Uma entidade deve divulgar o que se segue para os contratos em curso data do balano: a) b) c) a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at data; a quantia de adiantamentos recebidos; e a quantia de retenes.
41.
Retenes so quantias de facturas progressivas que s so pagas depois da satisfao das condies especificadas no contrato para o pagamento de tais quantias ou at que os defeitos tenham sido rectificados. As facturas progressivas so quantias facturadas do trabalho executado de um contrato, tenham ou no sido pagas pelo cliente. Adiantamentos so quantias recebidas pela entidade contratada antes que o respectivo trabalho seja executado.
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42.
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Uma entidade deve apresentar: a) b) 43.
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como um activo, a quantia bruta devida por clientes relativa aos trabalhos do contrato; e como um passivo, a quantia bruta devida a clientes relativa aos trabalhos do contrato.
A quantia bruta devida por clientes relativa aos trabalhos do contrato a quantia lquida de: a) b) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos o somatrio das perdas reconhecidas e da facturao progressiva
para todos os contratos em curso relativamente aos quais os custos incorridos mais os lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) excedam as facturas progressivas. 44. A quantia bruta devida a clientes pelos trabalhos do contrato a quantia lquida de: a) b) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos o somatrio das perdas reconhecidas e da facturao progressiva
para todos os contratos em curso relativamente aos quais a facturao em curso exceda os custos incorridos mais os lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas). 45. Uma entidade divulga quaisquer activos e passivos contingentes de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Os passivos contingentes e os activos contingentes podem provir de itens tais como custos de garantias, reivindicaes, penalidades ou possveis perdas.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 12 Impostos sobre o Rendimento
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OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico dos impostos sobre o rendimento. O assunto principal na contabilizao dos impostos sobre o rendimento o de como contabilizar os impostos correntes e futuros consequentes de: a) a recuperao (liquidao) futura da quantia escriturada de activos (passivos) que sejam reconhecidos no balano de uma entidade; e transaces e outros acontecimentos do perodo corrente que sejam reconhecidos nas demonstraes financeiras de uma entidade.
b)
Est inerente ao reconhecimento de um activo ou passivo que a entidade que relata espera recuperar ou liquidar a quantia escriturada do activo ou passivo. Se for provvel que a recuperao ou liquidao dessa quantia escriturada faa com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais recuperaes ou liquidaes no tivessem consequncias fiscais, esta Norma exige que uma entidade reconhea um passivo por impostos diferidos (activo por impostos diferidos), com certas excepes limitadas. Esta Norma exige que uma entidade contabilize as consequncias fiscais das transaces e outros acontecimentos da mesma forma que contabiliza as prprias transaces e outros acontecimentos. Assim, relativamente a transaces e outros acontecimentos reconhecidos nos lucros ou prejuzos, qualquer efeito fiscal relacionado tambm reconhecido nos lucros ou prejuzos. No que diz respeito a transaces e outros acontecimentos reconhecidos directamente no capital prprio, qualquer efeito fiscal relacionado tambm reconhecido directamente no capital prprio. Do mesmo modo, o reconhecimento de activos e passivos por impostos diferidos numa concentrao de actividades empresariais afecta a quantia de goodwill resultante dessa concentrao de actividades empresariais ou a quantia de qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo da concentrao. Esta Norma trata tambm do reconhecimento dos activos por impostos diferidos provenientes de perdas fiscais no usadas ou de crditos fiscais no usados, da apresentao de impostos sobre o rendimento nas demonstraes financeiras e da divulgao da informao relacionada com impostos sobre o rendimento.
MBITO 1. 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de impostos sobre o rendimento. Para as finalidades desta Norma, o termo impostos sobre o rendimento inclui todos os impostos no pas e impostos estrangeiros que sejam baseados em lucros tributveis. O termo impostos sobre o rendimento tambm inclui impostos, tais como impostos por reteno (de dividendos), que sejam pagveis por uma subsidiria, associada ou empreendimento conjunto em distribuies entidade que relata. [Eliminado] Esta Norma no trata dos mtodos de contabilizao dos subsdios governamentais (ver a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais) ou de crditos fiscais por investimentos. Porm, esta Norma trata da contabilizao das diferenas temporrias que possam surgir desses subsdios ou crditos fiscais por investimentos.
3. 4.
DEFINIES 5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Lucro contabilstico o lucro ou o prejuzo de um perodo antes da deduo do gasto de imposto. Lucro tributvel (perda fiscal) o lucro (perda) de um perodo, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual so pagos (recuperveis) impostos sobre o rendimento. Gasto de imposto (rendimento de imposto) a quantia agregada includa na determinao do lucro ou do prejuzo do perodo respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos. Imposto corrente a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel (perda fiscal) de um perodo. Passivos por impostos diferidos so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis.
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Activos por impostos diferidos so as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos futuros respeitantes a: a) b) c) diferenas temporrias dedutveis; o reporte de perdas fiscais no utilizadas; e o reporte de crditos fiscais no utilizados.
Diferenas temporrias so diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balano e a sua base fiscal. As diferenas temporrias podem ser ou: a) diferenas temporrias tributveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou diferenas temporrias dedutveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
b)
A base fiscal de um activo ou de um passivo a quantia atribuda a esse activo ou passivo para finalidades fiscais. 6. Os gastos de impostos (rendimento de impostos) compreendem o gasto corrente de impostos (rendimento corrente de impostos) e o gasto de impostos diferidos (rendimentos de impostos diferidos).
Base fiscal 7. A base fiscal de um activo a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que fluiro para uma entidade quando ela recupere a quantia escriturada do activo. Se esses benefcios econmicos no forem tributveis, a base fiscal do activo igual sua quantia escriturada.
Exemplos 1 Uma mquina custa 100. Para finalidades de tributao, j foi deduzida depreciao de 30 nos perodos corrente e anteriores e o custo remanescente ser dedutvel em perodos futuros, quer como depreciao, quer por meio de uma deduo na alienao. O rdito gerado pelo uso da mquina tributvel e qualquer ganho de alienao da mquina ser tributvel e qualquer perda na venda da mquina ser dedutvel para finalidades de impostos. A base fiscal da mquina de 70. Os juros a receber tm uma quantia escriturada de 100. O rdito de juros relacionado ser tributado em regime de caixa. A base fiscal do juro a receber nula. As dvidas a receber comerciais a receber tm uma quantia escriturada de 100. O rdito relacionado j foi includo no lucro tributvel (perda fiscal). A base fiscal das dvidas comerciais a receber 100. Os dividendos a receber de uma subsidiria tm uma quantia escriturada de 100. Os dividendos no so tributveis. Em substncia, a quantia total escriturada do activo dedutvel dos benefcios econmicos. Consequentemente, a base fiscal dos dividendos a receber 100 (a). Um emprstimo a receber tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do emprstimo no ter consequncias fiscais. A base fiscal do emprstimo 100.
Segundo esta anlise, no existe diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que os dividendos acrescidos a receber tm uma base fiscal nula e uma base fiscal de zero aplicada diferena temporria tributvel de 100. Segundo ambas as anlises, no h passivo por impostos diferidos.
2 3 4
(a)
8.
A base fiscal de um passivo a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais com respeito a esse passivo em perodos futuros. No caso de rditos que sejam recebidos adiantadamente, a base fiscal do passivo resultante a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia dos rditos que no sero tributveis em perodos futuros.
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Exemplos 1 Os passivos correntes incluem gastos acrescidos com uma quantia escriturada de 100. O gasto relacionado ser deduzido para finalidades fiscais, em regime de caixa. A base fiscal dos gastos acrescidos nula. Os passivos correntes incluem rdito de juros recebidos adiantadamente com uma quantia escriturada de 100. O rdito de juros relacionado ser tributado em regime de caixa. A base fiscal dos juros recebidos adiantadamente nula. Os passivos correntes incluem gastos acrescidos com uma quantia escriturada de 100. O gasto relacionado j foi deduzido para finalidades fiscais. A base fiscal dos gastos acrescidos 100. Os passivos correntes incluem multas e penalidades acrescidas com uma quantia escriturada de 100. As multas e penalidades no so dedutveis para finalidades fiscais. A base fiscal das multas e penalidades acrescidas (a pagar) 100 (a). Um emprstimo a pagar tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do emprstimo no ter consequncias fiscais. A base fiscal do emprstimo 100.
Segundo esta anlise, no h diferena temporria dedutvel. Uma anlise alternativa que as multas e penalidades acrescidas a receber tm uma base fiscal nula e uma base fiscal de zero aplicada diferena temporria dedutvel de 100. Segundo ambas as anlises, no h activo por impostos diferidos
3 4
(a)
9.
Alguns itens tm uma base fiscal mas no so reconhecidos como activos e como passivos no balano. Por exemplo, os custos de pesquisa so reconhecidos como um gasto na determinao do lucro contabilstico no perodo em que forem incorridos mas podem no ser permitidos como uma deduo na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) seno num perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos custos de pesquisa, que a quantia que as autoridades fiscais permitiro como deduo em perodos futuros, e a quantia escriturada nula uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos. Quando a base fiscal de um activo ou de um passivo no for imediatamente evidente, til considerar o princpio fundamental em que esta Norma se baseia: o de que uma entidade deve, com certas excepes limitadas, reconhecer um passivo (activo) por impostos diferidos quando a recuperao ou liquidao da quantia escriturada de um activo ou de um passivo fizer com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais recuperaes ou liquidaes no tivessem consequncias fiscais. O exemplo C a seguir ao pargrafo 52. ilustra circunstncias em que pode ser til considerar este princpio fundamental, por exemplo, quando a base fiscal de um activo ou de um passivo depender da maneira esperada da recuperao ou liquidao. Nas demonstraes financeiras consolidadas, as diferenas temporrias so determinadas pela comparao das quantias escrituradas de activos e de passivos nas demonstraes financeiras consolidadas com a base fiscal apropriada. A base fiscal determinada por referncia a uma declarao de impostos consolidada nas jurisdies em que tal demonstrao seja preenchida. Noutras jurisdies a base fiscal determinada por referncia s declaraes de impostos de cada entidade no grupo.
10.
11.
RECONHECIMENTO DE PASSIVOS POR IMPOSTOS CORRENTES E DE ACTIVOS POR IMPOSTOS CORRENTES 12. Os impostos correntes de perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses perodos, o excesso deve ser reconhecido como um activo. O benefcio relacionado com uma perda fiscal que possa ser reportada para recuperar impostos correntes de um perodo anterior deve ser reconhecido como um activo. Quando uma perda fiscal for usada para recuperar impostos correntes de um perodo anterior, uma entidade reconhece o benefcio como um activo do perodo em que a perda fiscal ocorra porque provvel que o benefcio fluir para a entidade e que o benefcio pode ser fiavelmente mensurado.
13.
14.
RECONHECIMENTO DE PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS E DE ACTIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS DIFERENAS TEMPORRIAS TRIBUTVEIS 15. Um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto at ao ponto em que esse passivo por impostos diferidos resultar de: a) o reconhecimento inicial do goodwill; ou
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b)

o reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que: i) ii) no seja uma concentrao de actividades empresariais, e no momento da transaco, no afecte o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal).
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Porm, para as diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido um passivo por impostos diferidos de acordo com o pargrafo 39. 16. Est inerente ao reconhecimento de um activo que a sua quantia escriturada ser recuperada na forma de benefcios econmicos que fluam para a entidade nos perodos futuros. Quando a quantia escriturada do activo exceder a sua base fiscal, a quantia dos benefcios econmicos tributveis exceder a quantia que ser permitida como deduo para finalidades de tributao. Esta diferena uma diferena temporria tributvel e a obrigao de pagar os resultantes impostos sobre o rendimento em perodos futuros um passivo por impostos diferidos. Como a entidade recupera a quantia escriturada do activo, a diferena temporria tributvel reverter e a entidade ter lucro tributvel. Isto faz com que seja provvel que benefcios econmicos fluiro da entidade na forma de pagamento de impostos. Por isso, esta Norma exige o reconhecimento de todos os passivos por impostos diferidos, excepto em certas circunstncias descritas nos pargrafos 15. e 39.
Exemplo Um activo cujo custo seja 150 tem uma quantia escriturada de 100. A depreciao acumulada para finalidades fiscais 90 e a taxa fiscal 25 %. A base fiscal do activo 60 (custo de 150 menos a depreciao fiscal acumulada de 90). Para recuperar a quantia escriturada de 100, a entidade deve obter um lucro tributvel de 100, mas ser somente capaz de deduzir depreciao de 60. Consequentemente, a entidade pagar impostos sobre o rendimento de 10 (40 a 25 %) quando recuperar a quantia escriturada do activo. A diferena entre a quantia escriturada de 100 e a sua base fiscal de 60 uma diferena temporria tributvel de 40. Por isso, a entidade reconhece um passivo por impostos diferidos de 10 (40 a 25 %) que representa os impostos sobre o rendimento que pagar quando recuperar a quantia escriturada do activo.
17.
Algumas diferenas temporrias surgem quando os rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico de um perodo, se bem que sejam includos no lucro tributvel num perodo diferente. Tais diferenas temporrias so muitas vezes descritas como diferenas tempestivas. O que se segue so exemplos de diferenas temporrias desta espcie que so diferenas temporrias tributveis e que por isso resultam em passivos por impostos diferidos: a) o rdito de juros includo no lucro contabilstico numa base de proporo temporal, mas pode, em algumas jurisdies, ser includo no lucro tributvel quando o dinheiro for cobrado. A base fiscal de qualquer conta a receber reconhecida no balano com respeito a tais rditos nula porque os rditos no afectam o lucro tributvel at que seja recebido o dinheiro; a depreciao usada na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) pode diferir da que foi usada na determinao do lucro contabilstico. A diferena temporria a diferena entre a quantia escriturada do activo e a sua base fiscal que o custo original do activo menos todas as dedues respeitantes a esse activo permitidas pelas autoridades fiscais na determinao do lucro tributvel dos perodos correntes e anteriores. Uma diferena temporria tributvel surge, e resulta num passivo por impostos diferidos, quando a depreciao para tributao seja acelerada (se a depreciao para impostos for menos rpida do que a depreciao contabilstica, surge uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos); e os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados durante os perodos futuros na determinao do lucro contabilstico mas deduzidos na determinao do lucro tributvel no perodo em que sejam incorridos. Tais custos de desenvolvimento tm uma base fiscal nula porque j tinham sido deduzidos no lucro tributvel. A diferena temporria a diferena entre a quantia escriturada dos custos de desenvolvimento e a sua base fiscal nula.
b)
c)
18.
Diferenas temporrias tambm surgem quando: a) o custo de uma concentrao de actividades empresariais imputado atravs do reconhecimento dos activos identificveis adquiridos e dos passivos assumidos pelos seus justos valores, mas nenhum ajustamento equivalente feito para finalidades fiscais (ver pargrafo 19.); os activos so revalorizados e nenhum ajustamento equivalente feito para finalidades fiscais (ver pargrafo 20.); o goodwill surge numa concentrao de actividades empresariais (ver pargrafo 21.);
b)
c)
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d)

a base fiscal de um activo ou passivo no reconhecimento inicial difere da sua quantia escriturada inicial, por exemplo, quando uma entidade beneficia de subsdios governamentais no tributveis relacionados com activos (ver pargrafos 22. e 33.); ou a quantia escriturada de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos torna-se diferente da base fiscal do investimento ou interesse (ver pargrafos 38.-45.).
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e)
Concentraes de actividades empresariais 19. O custo de uma concentrao de actividades empresariais imputado ao reconhecer os activos identificveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores data de aquisio. Diferenas temporrias resultam quando as bases fiscais de activos identificveis adquiridos e de passivos assumidos no so afectadas pela concentrao de actividades empresariais ou so afectadas de forma diferente. Por exemplo, quando a quantia escriturada de um activo aumentada at ao justo valor, mas a base fiscal do activo mantm-se pelo custo para o proprietrio anterior, resulta uma diferena temporria tributvel que origina um passivo por impostos diferidos. O passivo por impostos diferidos resultante afecta o goodwill (ver pargrafo 66.).
Activos escriturados pelo justo valor 20. As IFRS permitem ou exigem que determinados activos sejam escriturados pelo justo valor ou sejam revalorizados (ver, por exemplo, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis, a IAS 38 Activos Intangveis, a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IAS 40 Propriedades de Investimento). Em algumas jurisdies, a revalorizao ou outra reexpresso de um activo para o justo valor afectam o lucro tributvel (perda fiscal) do perodo corrente. Como resultado, a base fiscal do activo ajustada e nenhuma diferena temporria surge. Em outras jurisdies, a revalorizao ou reexpresso de um activo no afectam o lucro tributvel no perodo da revalorizao ou reexpresso e, consequentemente, a base fiscal do activo no ajustada. Contudo, a recuperao futura da quantia escriturada resultar num fluxo tributvel de benefcios econmicos para a entidade e a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais diferir da quantia desses benefcios econmicos. A diferena entre a quantia escriturada de um activo revalorizado e a sua base fiscal uma diferena temporria e d origem a um passivo ou activo por impostos diferidos. Isto verdade mesmo se: a) a entidade no pretender alienar o activo. Em tais casos, a quantia escriturada revalorizada do activo ser recuperada pelo uso e isto gerar rendimento tributvel que excede a depreciao que ser permitida para finalidades fiscais nos perodos futuros; ou a tributao sobre os ganhos de capital diferida se os proventos da alienao do activo forem investidos em activos semelhantes. Em tais casos, o imposto tornar-se- por fim pagvel pela venda ou pelo uso dos activos semelhantes.
b)
Goodwill 21. O goodwill resultante de uma concentrao de actividades empresariais mensurado como o excesso do custo da concentrao acima do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida. Muitas autoridades fiscais no permitem redues na quantia escriturada do goodwill como um gasto dedutvel na determinao do lucro tributvel. Alm disso, nessas jurisdies, o custo do goodwill muitas vezes no dedutvel quando uma subsidiria aliena a sua actividade empresarial subjacente. Nessas jurisdies, o goodwill tem uma base fiscal de zero. Qualquer diferena entre a quantia escriturada de goodwill e a sua base fiscal de zero uma diferena temporria tributvel. Contudo, esta Norma no permite o reconhecimento do passivo por impostos diferidos resultante porque o goodwill mensurado como residual e o reconhecimento do passivo por impostos diferidos iria aumentar a quantia escriturada de goodwill.
21.A. As redues posteriores num passivo por impostos diferidos que no seja reconhecido por resultar do reconhecimento inicial do goodwill tambm so consideradas como resultando do reconhecimento inicial do goodwill, no sendo portanto reconhecidas segundo o pargrafo 15.a). Por exemplo, se o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais tiver um custo de 100, mas uma base fiscal de zero, o pargrafo 15.a) probe a entidade de reconhecer o passivo por impostos diferidos resultante. Se a entidade reconhecer posteriormente uma perda por imparidade de 20 para esse goodwill, a quantia da diferena temporria tributvel relacionada com o goodwill reduzida de 100 para 80, com o decrscimo resultante no valor do passivo por impostos diferidos no reconhecido. Esse decrscimo no valor do passivo por impostos diferidos no reconhecido tambm visto como estando relacionado com o reconhecimento inicial do goodwill, estando por isso proibido de ser reconhecido segundo o pargrafo 15.a). 21.B. Os passivos por impostos diferidos por diferenas temporrias tributveis relacionadas com o goodwill so, porm, reconhecidos at ao ponto em que no resultem do reconhecimento inicial do goodwill. Por exemplo, se o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais tiver um custo de 100 que dedutvel em termos fiscais
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taxa anual de 20 % com incio no ano de aquisio, a base fiscal do goodwill 100 no reconhecimento inicial e 80 no final do ano de aquisio. Se a quantia escriturada de goodwill no final do ano de aquisio se mantiver inalterada em 100, uma diferena temporria tributvel de 20 resulta no final do ano. Dado que essa diferena temporria tributvel no se relaciona com o reconhecimento inicial do goodwill, reconhecido o passivo por impostos diferidos resultante.
Reconhecimento inicial de um activo ou passivo 22. Uma diferena temporria pode surgir no reconhecimento inicial de um activo ou passivo, por exemplo, se parte ou todo o custo de um activo no for dedutvel para finalidades de impostos. O mtodo de contabilizar tal diferena temporria depende da natureza da transaco que conduziu ao reconhecimento inicial do activo ou passivo: a) numa concentrao de actividades empresariais, uma entidade reconhece qualquer passivo ou activo por impostos diferidos e isso afecta a quantia do goodwill ou a quantia de qualquer excesso acima do custo da concentrao do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida (ver pargrafo 19.); se a transaco afectar o lucro contabilstico ou o lucro tributvel, uma entidade reconhecer qualquer passivo ou activo por impostos diferidos e reconhecer o resultante gasto ou rendimento por impostos diferidos na demonstrao dos resultados (ver pargrafo 59.); se a transaco no for uma concentrao de actividades empresariais, e no afectar nem o lucro contabilstico nem o lucro tributvel, uma entidade, na ausncia da excepo prevista nos pargrafos 15. e 24., reconhecer o passivo ou activo diferido resultante e ajustar a quantia escriturada do activo ou passivo pela mesma quantia. Tais ajustamentos tornaro as demonstraes financeiras menos transparentes. Por isso, esta Norma no permite que uma entidade reconhea o passivo ou activo por impostos diferidos resultante, quer no reconhecimento inicial, quer subsequentemente (ver exemplo adiante). Para alm disso, uma entidade no reconhece alteraes subsequentes no passivo ou activo por impostos diferidos no reconhecidos enquanto o activo depreciado.
b)
c)
Exemplo que ilustra o pargrafo 22.c) Uma entidade pretende usar um activo que custou 1 000 durante a sua vida til de cinco anos e depois alien-lo com um valor residual nulo. A taxa fiscal 40 %. A depreciao do activo no dedutvel para finalidades de tributao. Pela alienao, qualquer ganho de capital no ser tributvel e qualquer perda de capital no ser dedutvel. Enquanto recupera a quantia escriturada do activo, a entidade obter rendimento tributvel de 1 000 e pagar imposto de 400. A entidade no reconhece o passivo por impostos diferidos de 400 porque isso resulta do reconhecimento inicial do activo. No ano seguinte, a quantia escriturada do activo de 800. Ao obter rendimentos tributveis de 800, a entidade pagar imposto de 320. A entidade no reconhece o passivo por impostos diferidos de 320 porque isso resulta do reconhecimento inicial do activo.
23.
De acordo com a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao, o emitente de um instrumento financeiro composto (por exemplo, uma obrigao convertvel) classifica o componente passivo do instrumento como um passivo e o componente do capital prprio como capital prprio. Em algumas jurisdies, a base fiscal do componente passivo no reconhecimento inicial igual quantia escriturada inicial da soma dos componentes do passivo e do capital prprio. A diferena temporria tributvel resultante surge do reconhecimento inicial do componente do capital prprio separadamente do componente do passivo. Por isso, a excepo estabelecida no pargrafo 15.b) no se aplica. Consequentemente, uma entidade reconhece o resultante passivo por impostos diferidos. De acordo com o pargrafo 61., o imposto diferido directamente debitado quantia escriturada do componente do capital prprio. De acordo com o pargrafo 58., alteraes subsequentes no passivo por impostos diferidos so reconhecidas na demonstrao dos resultados como gastos por impostos diferidos (rdito).
Diferenas temporrias dedutveis 24. Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis at ao ponto em que seja provvel que exista um lucro tributvel ao qual a diferena temporria dedutvel possa ser usada, a no ser que o activo por impostos diferidos resulte do reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que: a) b) no seja uma concentrao de actividades empresariais; e no momento da transaco, no afecte o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal).
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Porm, para diferenas temporrias dedutveis associadas a investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e a interesses em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos de acordo com o pargrafo 44. 25. Est inerente ao reconhecimento de um passivo que a quantia escriturada ser liquidada em perodos futuros por meio de um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos. Quando os recursos fluam da entidade, parte ou todas as suas quantias podem ser dedutveis na determinao do lucro tributvel de um perodo mais tardio do que o perodo em que o passivo seja reconhecido. Em tais casos, uma diferena temporria existe entre a quantia escriturada do passivo e a sua base fiscal. Concordantemente, um activo por impostos diferidos surge com respeito a impostos sobre o rendimento que sero recuperveis em perodos futuros quando seja permitido que essa parte do passivo seja uma deduo na determinao do lucro tributvel. Semelhantemente, se a quantia escriturada de um activo for menor do que a sua base fiscal, a diferena d origem a um activo por impostos diferidos, com respeito a impostos que sero recuperveis em perodos futuros.
Exemplo Uma entidade reconhece um passivo de 100 relativo a custos de garantia de produtos. Para finalidades de impostos, os custos de garantia de produtos no sero dedutveis at que a entidade pague as reclamaes. A taxa fiscal 25 %. A base fiscal do passivo nula (a quantia escriturada de 100, menos a quantia que ser dedutvel para finalidades de impostos com respeito a esse passivo em perodos futuros). Ao liquidar o passivo pela sua quantia escriturada, a entidade reduzir o seu lucro tributvel futuro por uma quantia de 100 e, consequentemente, reduz os seus pagamentos futuros de impostos de 25 (100 a 25 %). A diferena entre a quantia escriturada de 100 e a sua base fiscal nula uma diferena temporria dedutvel de 100. Por isso, a entidade reconhece um activo por impostos diferidos de 25 (100 a 25 %), desde que seja provvel que a entidade obter lucro tributvel suficiente em perodos futuros para beneficiar de uma reduo em pagamentos de impostos.
26.
O que se segue so exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em activos por impostos diferidos: a) os custos de benefcios de reforma podem ser deduzidos na determinao do lucro contabilstico medida que os servios so proporcionados pelo empregado, mas deduzidos na determinao do lucro tributvel quer quando sejam pagas pela entidade as contribuies para um fundo, quer quando os benefcios de reforma sejam pagos pela entidade. Uma diferena temporria existe entre a quantia escriturada do passivo e a sua base fiscal. A base fiscal do passivo normalmente nula. Tal diferena temporria dedutvel resulta num activo por impostos diferidos enquanto os benefcios econmicos fluiro para a entidade na forma de uma deduo dos lucros tributveis quando as contribuies ou os benefcios de reforma forem pagos; os custos de pesquisa so reconhecidos como um gasto na determinao do lucro contabilstico no perodo em que sejam incorridos mas no so permitidos como deduo na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) seno num perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos custos de pesquisa, que a quantia que as autoridades fiscais permitiro como uma deduo nos perodos futuros, e a quantia escriturada nula uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos; o custo de uma concentrao de actividades empresariais imputado ao reconhecer os activos identificveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores data de aquisio. Quando um passivo assumido for reconhecido data da aquisio, mas os custos relacionados no forem deduzidos ao determinar os lucros tributveis seno num perodo posterior, resulta uma diferena temporria dedutvel que origina um activo por impostos diferidos. Um activo por impostos diferidos tambm resulta quando o justo valor de um activo identificvel adquirido for inferior sua base fiscal. Em ambos os casos, o activo por impostos diferidos resultante afecta o goodwill (ver pargrafo 66.); e certos activos podem ser escriturados pelo justo valor, ou podem ser revalorizados, sem que um ajustamento equivalente seja feito para finalidades de impostos (ver pargrafo 20.). Uma diferena temporria dedutvel surge se a base fiscal do activo exceder a sua quantia escriturada.
b)
c)
d)
27.
A reverso de diferenas temporrias dedutveis resulta em dedues na determinao de lucros tributveis de perodos futuros. Contudo, os benefcios econmicos na forma de redues nos pagamentos de impostos fluiro para a entidade somente se ela obtiver lucros tributveis suficientes contra os quais as dedues possam ser compensadas. Por isso, uma entidade reconhece activos por impostos diferidos somente quando for provvel que lucros tributveis estaro disponveis contra os quais as diferenas temporrias dedutveis possam ser utilizadas. provvel que lucro tributvel esteja disponvel e contra o qual uma diferena temporria dedutvel possa ser utilizada quando haja diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com a mesma entidade tributvel que se esperem inverter: a) no mesmo perodo que a reverso esperada da diferena temporria dedutvel; ou
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b)

nos perodos em que uma perda fiscal proveniente do activo por impostos diferidos possa ser reportada ou transportada.
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Em tais circunstncias, o activo por impostos diferidos reconhecido no perodo em que as diferenas temporrias dedutveis surjam. 29. Quando haja diferenas temporrias tributveis insuficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e a mesma entidade tributvel, o activo por impostos diferidos reconhecido at ao ponto em que: a) seja provvel que a entidade tenha lucros tributveis suficientes relacionados com a mesma autoridade fiscal e a mesma entidade tributvel no mesmo perodo em que a reverso das diferenas temporrias dedutveis (ou nos perodos em que a perda fiscal proveniente do activo por impostos diferidos possa ser reportada ou transportada). Ao avaliar se ter ou no lucro tributvel suficiente em perodos futuros, uma entidade ignora quantias tributveis provenientes de diferenas temporrias dedutveis que se espere se originem em perodos futuros, porque os activos por impostos diferidos provenientes destas diferenas temporrias dedutveis exigiro elas prprias lucros tributveis futuros a fim de serem utilizadas; ou estejam disponveis oportunidades de planeamento de impostos entidade que criar lucro tributvel em perodos apropriados.
b)
30.
As oportunidades de planeamento de impostos so aces que a entidade tomar a fim de criar ou aumentar os rendimentos tributveis num perodo particular antes de expirar uma perda fiscal ou um crdito fiscal a transportar. Por exemplo, em algumas jurisdies, o lucro tributvel pode ser criado ou aumentado ao: a) b) c) eleger ter rendimentos de juros tributados, ou numa base recebida ou a receber; diferir a reivindicao de certas dedues do lucro tributvel; vender, e talvez relocar, activos que tenham apreciado (valorizado) mas para os quais no tenha sido ajustada a base fiscal para reflectir tal apreciao; e vender um activo que gere rendimento no tributvel (tal como, nalgumas jurisdies, uma obrigao governamental) a fim de comprar um outro investimento que gere rendimentos tributveis.
d)
Quando as oportunidades de planeamento de impostos anteciparem lucros tributveis de um perodo posterior para um perodo anterior, a utilizao de uma perda fiscal ou de um crdito fiscal a transportar ainda depende da existncia de lucros tributveis futuros provenientes de fontes que no originem futuras diferenas temporrias. 31. Quando uma entidade tenha uma histria de prejuzos recentes, a entidade considera a orientao dos pargrafos 35. e 36. [Eliminado]
32.
Reconhecimento inicial de um activo ou passivo 33. Um caso em que um activo por impostos diferidos surja no reconhecimento inicial de um activo d-se quando um subsdio governamental no tributvel relacionado com um activo seja deduzido para chegar quantia escriturada do activo, mas, para finalidades de impostos, no seja deduzida da quantia deprecivel do activo (por outras palavras, a sua base fiscal); a quantia escriturada do activo menor do que a sua base fiscal e isto d origem a uma diferena temporria dedutvel. Os subsdios governamentais podem ser tambm considerados como rendimentos diferidos no caso em que a diferena entre o rendimento diferido e a sua base fiscal nula uma diferena temporria dedutvel. Qualquer que seja o mtodo de apresentao que uma entidade adopte, a entidade no reconhece o activo por impostos diferidos resultante pela razo dada no pargrafo 22.
Perdas fiscais no usadas e crditos fiscais no usados 34. Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para o transporte de perdas fiscais no usadas e crditos fiscais no usados at ao ponto em que seja provvel que lucros tributveis futuros estaro disponveis contra os quais possam ser usados perdas fiscais no usadas e crditos fiscais no usados. Os critrios para reconhecer activos por impostos diferidos provenientes do transporte de perdas fiscais e de crditos fiscais no utilizados so os mesmos que os critrios para o reconhecimento de activos por impostos diferidos provenientes de diferenas temporrias dedutveis. Porm, a existncia de perdas fiscais no usadas forte prova de que podem no estar disponveis lucros tributveis futuros. Por isso, quando uma entidade tenha uma histria de perdas recentes, a entidade reconhece um activo por impostos diferidos proveniente de perdas fiscais ou de crditos fiscais no utilizados somente at ao ponto que a entidade tenha suficientes diferenas temporrias tributveis ou
35.
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que haja outras provas convincentes de que lucros tributveis suficientes estaro disponveis contra os quais as perdas fiscais no utilizadas ou crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados pela entidade. Em tais circunstncias, o pargrafo 82. exige a divulgao da quantia do activo por impostos diferidos e da natureza da prova que suporta o seu reconhecimento. 36. Uma entidade considera os critrios seguintes na avaliao da probabilidade de que estar disponvel lucro tributvel contra o qual perdas fiscais no usadas ou crditos fiscais no usados possam ser utilizados: a) se a entidade tiver diferenas temporrias tributveis relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com a mesma entidade tributvel, de que resultaro quantias tributveis contra as quais as perdas fiscais no usadas ou crditos fiscais no usados possam ser utilizados antes que se extingam; se for provvel que a entidade tenha lucros tributveis antes das perdas fiscais no usadas ou que crditos fiscais no usados expirem; se as perdas fiscais no usadas resultarem de causas identificveis que provavelmente no se repetiro; e se estiverem disponveis oportunidades de planeamento de impostos (ver pargrafo 30.) para a entidade e que criaro lucros tributveis no perodo em que as perdas fiscais no usados ou crditos fiscais no usados possam ser utilizados.
b)
c) d)
At ao ponto em que no seja provvel que lucros tributveis estejam disponveis contra os quais as perdas fiscais no usadas ou crditos fiscais no usados possam ser utilizados, o activo por impostos diferidos no reconhecido.
Reavaliao de activos por impostos diferidos no reconhecidos 37. data de cada balano, uma entidade reavalia os activos por impostos diferidos no reconhecidos. A entidade reconhece previamente um activo por impostos diferidos no reconhecido at ao ponto em que se torne provvel que os lucros tributveis futuros permitiro que o activo por impostos diferidos seja recuperado. Por exemplo, um melhoramento nas condies comerciais pode tornar mais provvel que a entidade seja capaz de gerar suficiente lucro tributvel no futuro para que o activo por impostos diferidos satisfaa os critrios fixados nos pargrafos 24. ou 34. Um outro exemplo d-se quando uma entidade reavalia os activos por impostos diferidos data da concentrao de actividades empresariais ou subsequentemente (ver pargrafos 67. e 68.).
Investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos 38. As diferenas temporrias surgem quando a quantia escriturada de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos (nomeadamente a parte da empresa-me ou do investidor nos activos lquidos da subsidiria, sucursal, associada ou investida, incluindo a quantia escriturada de goodwill) se torna diferente da base fiscal (que muitas vezes o custo) do investimento ou interesse. Tais diferenas podem surgir numa quantidade de circunstncias diferentes, por exemplo: a) b) a existncia de lucros no distribudos de subsidirias, sucursais, associadas e empreendimentos conjuntos; alteraes nas taxas de cmbio quando uma empresa-me e a sua subsidiria esto localizadas em pases diferentes; e uma reduo na quantia escriturada de um investimento numa associada para a sua quantia recupervel.
c)
Nas demonstraes financeiras consolidadas, a diferena temporria pode ser diferente da diferena temporria associada com esse investimento nas demonstraes financeiras separadas da empresa-me se a empresa-me escriturar o investimento nas suas demonstraes financeiras separadas pelo custo ou a quantia revalorizada. 39. Uma entidade deve reconhecer um passivo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias tributveis associadas aos investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, excepto at ao ponto em que ambas as seguintes condies sejam satisfeitas: a) a empresa-me, o investidor ou o empreendedor sejam capazes de controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e seja provvel que a diferena temporria no reverter no futuro previsvel.
b) 40.
Dado que a empresa-me controla a poltica de dividendos da sua subsidiria, capaz tambm de controlar a tempestividade da reverso de diferenas temporrias associadas com esse investimento (incluindo as diferenas
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temporrias provenientes no s de lucros no distribudos mas tambm de quaisquer diferenas de transposio de moeda estrangeira). Para alm disso, muitas vezes seria impraticvel determinar a quantia de impostos sobre rendimento que devam ser pagos quando as diferenas temporrias se revertam. Por isso, quando a empresa-me tenha determinado que esses lucros no sero distribudos no futuro previsvel, a empresa-me no reconhece um passivo por impostos diferidos. As mesmas consideraes aplicam-se a investimentos em sucursais. 41. Os activos e passivos no monetrios de uma entidade so mensurados na sua moeda funcional (ver IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio). Se os lucros tributveis e as perdas fiscais (e, consequentemente, a base fiscal dos seus activos passivos no monetrios) forem determinados numa moeda diferente, as alteraes na taxa de cmbio originam diferenas temporrias que resultam num passivo ou (dependendo do pargrafo 24.) activo por impostos diferidos reconhecido. O imposto diferido resultante debitado ou creditado nos lucros ou prejuzos (ver pargrafo 58.). Um investidor numa associada no controla essa entidade e geralmente no est numa posio para determinar a sua poltica de dividendos. Por isso, na ausncia de um acordo exigindo que os lucros da associada no sero distribudos no futuro previsvel, um investidor reconhece um passivo por impostos diferidos provenientes de diferenas temporrias tributveis associadas ao investimento na associada. Em alguns casos, um investidor pode no ser capaz de determinar a quantia de impostos que sero pagos se ele recuperar o custo do seu investimento na associada mas pode determinar que igualar ou exceder uma quantia mnima. Em tais casos, o passivo por impostos diferidos mensurado por essa quantia. O acordo entre as partes de um empreendimento conjunto trata geralmente da partilha dos lucros e identifica se as decises em tais assuntos exigem ou no o consentimento de todos os empreendedores ou de uma maioria especificada dos mesmos. Quando o empreendedor puder controlar a partilha dos lucros e seja provvel que os lucros no sero distribudos no futuro previsvel, no reconhecido um passivo por impostos diferidos. Uma entidade deve reconhecer um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias dedutveis provenientes de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, at ao ponto em que, e somente at ao ponto em que, seja provvel que: a) b) 45. a diferena temporria reverter no futuro previsvel; e estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.
42.
43.
44.
Ao decidir se um activo por impostos diferidos reconhecido para diferenas temporrias dedutveis associadas aos seus investimentos em subsidirias, sucursais e associadas, e seus interesses em empreendimentos conjuntos, uma entidade considera a orientao estabelecida nos pargrafos 28. a 31.
MENSURAO 46. Os activos (passivos) por impostos correntes dos perodos correntes e anteriores devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) s autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas data do balano. Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se espera que sejam de aplicar no perodo quando seja realizado o activo ou seja liquidado o passivo, com base nas taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas data do balano. Os activos e passivos por impostos correntes e diferidos so geralmente mensurados usando as taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas. Porm, em algumas jurisdies fiscais, os anncios de taxas fiscais (e leis fiscais) pelo governo tm o efeito substantivo de obrigao real, cuja publicao pode aguardar por um perodo de alguns meses. Nestas circunstncias, os activos e passivos de impostos so mensurados usando a taxa fiscal (e leis fiscais) anunciada. Quando taxas fiscais diferentes se apliquem a nveis diferentes de rendimento tributvel, os activos e passivos por impostos diferidos so mensurados usando as taxas mdias que se espera aplicar ao lucro tributvel (perda fiscal) dos perodos em que as diferenas temporrias se espera que se revertam. [Eliminado] A mensurao de passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos deve reflectir as consequncias fiscais que se seguem derivadas da maneira pela qual a entidade espera, data do balano, recuperar ou liquidar a quantia escriturada dos seus activos e passivos.
47.
48.
49.
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Em algumas jurisdies, a maneira pela qual uma entidade recupera (liquida) a quantia escriturada de um activo (passivo) pode afectar, ou uma ou ambas, de: a) b) a taxa de tributao aplicvel quando a entidade recupere (liquide) a quantia escriturada do activo (passivo); e a base fiscal do activo (passivo).
Em tais casos, uma entidade mensura os passivos por impostos diferidos e activos por impostos diferidos usando a taxa fiscal e a base fiscal que sejam consistentes com a maneira esperada de recuperao ou liquidao.
Exemplo A Um activo tem uma quantia escriturada de 100 e uma base fiscal de 60. Uma taxa fiscal de 20 % aplicar-se-ia se o activo fosse vendido e uma taxa fiscal de 30 % aplicar-se-ia aos outros rendimentos. A entidade reconhece um passivo por impostos diferidos de 8 (40 de 20 %) se ela espera vender o activo sem uso adicional e um passivo por impostos diferidos de 12 (40 de 30 %) se ela espera reter o activo e recuperar a sua quantia escriturada por meio do uso.
Exemplo B Um activo com um custo de 100 e uma quantia escriturada de 80 reavaliado em 150. Nenhum ajustamento equivalente feito para finalidades de impostos. A depreciao acumulada para finalidades fiscais 30 e a taxa fiscal 30 %. Se o activo for vendido por mais do que o seu custo, a depreciao fiscal acumulada de 30 ser includa no lucro tributvel mas os proventos da venda em excesso do custo no sero tributveis. A base fiscal do activo 70 e h uma diferena temporria tributvel de 80. Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada pelo uso do activo, isso deve gerar rendimentos tributveis de 150, mas somente poder deduzir depreciao de 70. Nesta base, h um passivo por impostos diferidos de 24 (80 a 30 %). Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada ao vender o activo imediatamente com proventos de 150, o passivo por impostos diferidos calculado como se segue:
Diferena Temporria Tributvel Taxa de Imposto Passivo por Impostos Diferidos
Depreciao acumulada para efeitos fiscais Proventos em excesso do custo Total
30 50 80
30 % nada
9 9
(Nota: de acordo com o pargrafo 61., o imposto diferido adicional que surge na revalorizao debitado directamente no capital prprio).
Exemplo C Os factos esto no exemplo B, excepto que se o activo for vendido por mais do que o custo, a depreciao acumulada para efeito de impostos ser includa no rendimento tributvel (tributado a 30 %) e os proventos da venda sero tributados a 40 %, aps deduo de um custo ajustado pela inflao de 110. Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada pelo uso do activo, isso deve gerar rendimentos tributveis de 150, mas somente poder deduzir depreciao de 70. Neste caso, a base fiscal de 70, h uma diferena temporria tributvel de 80 e h um passivo por impostos diferidos de 24 (80 de 30 %) como no exemplo B. Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada ao vender imediatamente o activo por proventos de 150, a entidade estar em condies de deduzir o custo indexado de 110. Os proventos lquidos de 40 sero tributados a 40 %. Adicionalmente, a depreciao acumulada para efeitos de impostos de 30 ser includa no rendimento tributvel e tributada a 30 %. Neste caso, a base fiscal 80 (110 menos 30), h uma diferena temporria tributvel de 70 e h um passivo por impostos diferidos de 25 (40 de 40 % mais 30 de 30 %). Se a base fiscal no for imediatamente evidente neste exemplo, ser til considerar o princpio fundamental estabelecido no pargrafo 10. (Nota: de acordo com o pargrafo 61., o imposto diferido adicional que surge na revalorizao debitado directamente no capital prprio).
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52.A. Em algumas jurisdies, os impostos sobre o rendimento so pagveis a uma taxa maior ou menor se parte ou todo o lucro lquido ou os resultados retidos for pago como um dividendo aos accionistas da entidade. Em algumas outras jurisdies, os impostos sobre o rendimento podem ser restituveis ou pagveis se parte ou todo o lucro lquido ou os resultados retidos forem pagos como um dividendo aos accionistas da entidade. Nestas circunstncias descritas, os activos e passivos por impostos correntes e diferidos so mensurados taxa de imposto aplicvel aos lucros no distribudos. 52.B. Nas circunstncias descritas no pargrafo 52.A., as consequncias no imposto sobre o rendimento dos dividendos so reconhecidas quando for reconhecido um passivo para pagar o dividendo. As consequncias no imposto sobre o rendimento dos dividendos esto mais directamente ligadas a transaces ou acontecimentos passados do que a distribuies a proprietrios. Por conseguinte, as consequncias no imposto sobre o rendimento dos dividendos so reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo como exigido pelo pargrafo 58. excepto at ao ponto em que as consequncias dos dividendos no imposto sobre o rendimento provenham das circunstncias descritas nas alneas a) e b) do pargrafo 58.
Exemplo que ilustra os pargrafos 52.A. e 52.B. O exemplo que se segue trata da mensurao de activos e passivos por impostos correntes e diferidos de uma entidade numa jurisdio em que os impostos sobre o rendimento sejam pagveis a uma taxa mais alta nos lucros no distribudos (50 %) com uma quantia a ser restituda quando os lucros forem distribudos. A taxa de imposto sobre os lucros distribudos de 35 %. data do balano, 31 de Dezembro de 20x1, a entidade no reconhece um passivo relativo aos dividendos propostos ou declarados aps a data do balano. Em consequncia, no so reconhecidos quaisquer dividendos no ano de 20x1. O rendimento tributvel de 20x1 de 100 000. A diferena temporria tributvel lquida do ano de 20x1 de 40 000. A entidade reconhece um passivo por impostos correntes e um gasto por impostos correntes de 50 000. No reconhecido qualquer activo quanto quantia potencialmente recupervel em consequncia de dividendos futuros. A entidade tambm reconhece um passivo por impostos diferidos e um gasto por impostos diferidos de 20 000 (50 % de 40 000) que representa os impostos sobre o rendimento que a entidade pagar quando recuperar ou liquidar as quantias escrituradas dos seus activos e passivos com base na taxa fiscal aplicvel a dividendos no distribudos. Subsequentemente, em 15 de Maro de 20x2 a entidade reconhece dividendos de 10 000 provenientes de lucros operacionais anteriores como um passivo. Em 15 de Maro de 20x2, a entidade reconhece a recuperao de impostos sobre o rendimento de 1 500 (15 % dos dividendos reconhecidos como um passivo) como um activo por impostos correntes e como uma reduo de gasto sobre o rendimento corrente relativo a 20x2.
53. 54.
Activos e passivos por impostos diferidos no devem ser descontados. A determinao fivel de activos e passivos por impostos diferidos numa base descontada exige calendarizao pormenorizada da tempestividade da reverso de cada diferena temporria. Em muitos casos tal calendarizao impraticvel ou altamente complexa. Por isso, inapropriado exigir desconto de activos e passivos diferidos. Permitir, mas no exigir, o desconto resultaria em activos e passivos por impostos diferidos que no seriam comparveis entre entidades. Por isso, esta Norma no exige nem permite o desconto de activos e passivos por impostos diferidos. As diferenas temporrias so determinadas por referncia quantia escriturada de um activo ou um passivo. Isto aplica-se mesmo quando essa quantia escriturada seja ela prpria determinada numa base descontada, como por exemplo no caso de obrigaes de benefcios de reforma (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados). A quantia escriturada de um activo por impostos diferidos deve ser revista data de cada balano. Uma entidade deve reduzir a quantia escriturada de um activo por impostos diferidos at ao ponto em que deixe de ser provvel que lucros tributveis suficientes estaro disponveis para permitir que o benefcio de parte ou todo desse activo por impostos diferidos seja utilizado. Qualquer reduo deve ser revertida at ao ponto que se torne provvel que lucros tributveis suficientes estaro disponveis.
55.
56.
RECONHECIMENTO DE IMPOSTO CORRENTE E DIFERIDO 57. A contabilizao dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transaco ou de outro acontecimento consistente com a contabilizao da transaco ou do prprio acontecimento. Os pargrafos 58. a 68.C implementam este princpio.
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Demonstrao dos resultados 58.
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O imposto corrente e o diferido devem ser reconhecidos como um rendimento ou como um gasto e includos nos lucros ou prejuzos do perodo, excepto at ao ponto em que o imposto provenha de: a) uma transaco ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente perodo, directamente no capital prprio (ver pargrafos 61. a 65.); ou uma concentrao de actividades empresariais (ver pargrafos 66. a 68.).
b) 59.
A maior parte dos passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos surge quando os rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico num perodo, se bem que sejam includos no lucro tributvel (perda fiscal) noutro perodo diferente. O imposto diferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados. So exemplos quando: a) o rdito de juros, royalties ou dividendos seja recebido em mora e seja includo no lucro contabilstico numa base de repartio temporal de acordo com a IAS 18 Rdito, mas seja includo no lucro tributvel (perda fiscal) em regime de caixa; e os custos de activos intangveis tenham sido capitalizados de acordo com a IAS 38 e estejam sendo amortizados na demonstrao dos resultados, mas foram deduzidos para finalidades de tributao quando foram incorridos.
b)
60.
A quantia escriturada dos activos e passivos por impostos diferidos pode alterar-se mesmo se no houver alterao na quantia das diferenas temporrias relacionadas. Isto pode resultar, por exemplo, de: a) b) c) uma alterao nas taxas de tributao ou leis fiscais; uma reavaliao da recuperabilidade de activos por impostos diferidos; ou uma alterao da maneira esperada de recuperao de um activo.
O imposto diferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados, excepto at ao ponto em que ele se relacione com itens previamente debitados ou creditados ao capital prprio (ver pargrafo 63.).
Itens creditados ou debitados directamente no capital prprio 61. O imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital prprio se o imposto se relacionar com itens que sejam creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente perodo, directamente ao capital prprio. As Normas Internacionais de Relato Financeiro exigem ou permitem que determinados itens sejam creditados ou debitados directamente no capital prprio. Exemplos desses itens so: a) b) uma alterao na quantia escriturada proveniente da revalorizao do activo fixo tangvel (ver IAS 16); um ajustamento no saldo de abertura de resultados retidos resultantes ou de uma alterao na poltica contabilstica aplicada retrospectivamente ou da correco de um erro (ver IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros); as diferenas de cmbio resultantes da transposio das demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira (ver IAS 21); e quantias provenientes do reconhecimento inicial do componente do capital prprio de um instrumento financeiro composto (ver pargrafo 23.).
62.
c)
d)
63.
Em circunstncias excepcionais pode ser difcil determinar a quantia de impostos correntes e diferidos que se relacione com itens creditados ou debitados ao capital prprio. Isto pode ser o caso, por exemplo, quando: a) haja taxas escalonadas de impostos sobre o rendimento e seja impossvel determinar a taxa pela qual um componente especfico de lucro tributvel (perda fiscal) tenha sido tributado; uma alterao na taxa do imposto ou noutras regras de impostos que afecte um activo ou passivo por impostos diferidos relacionado (no todo ou em parte) com um item que esteja previamente debitada ou creditada no capital prprio; ou
b)
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c)

uma entidade determine que um activo por impostos diferidos deva ser reconhecido, ou deixe de ser reconhecido por inteiro, e o activo por impostos diferidos se relacione (no todo ou em parte) com um item que tenha sido anteriormente debitado ou creditado ao capital prprio.
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Em tais casos, o imposto corrente e diferido relacionado com itens que sejam creditados ou debitados ao capital prprio baseado numa imputao pro rata razovel do imposto corrente e diferido da entidade na jurisdio fiscal respeitante, ou outro mtodo que atinja uma imputao mais apropriada nas circunstncias.
64.
A IAS 16 no especifica se uma entidade deve transferir ano a ano do excedente (reserva) de revalorizao para resultados retidos uma quantia igual diferena entre a depreciao ou amortizao de um activo revalorizado e a depreciao ou amortizao baseada no custo desse activo. Se uma entidade fizer tal transferncia, a quantia transferida lquida de qualquer imposto diferido relacionado. Consideraes semelhantes aplicam-se a transferncias feitas pela alienao de um item de activo fixo tangvel.
65.
Quando um activo for revalorizado para finalidades de tributao e essa revalorizao estiver relacionada com uma revalorizao contabilstica de um perodo anterior, ou com uma que se espera que seja levada a efeito num perodo futuro, os efeitos fiscais da revalorizao do activo ou do ajustamento da base fiscal so creditados ou debitados ao capital prprio nos perodos em que ocorram. Porm, se a revalorizao para finalidades de impostos no for relacionada com uma revalorizao contabilstica de um perodo anterior, ou com uma que se espere que seja levada a efeito num perodo futuro, os efeitos fiscais do ajustamento da base fiscal so reconhecidos na demonstrao dos resultados.
65.A. Quando uma entidade pagar dividendos aos seus accionistas, pode ser-lhe exigido que pague uma parcela dos dividendos s autoridades fiscais em nome dos accionistas. Em muitas jurisdies, esta quantia referida como uma reteno de imposto. Tal quantia paga ou a pagar s autoridades fiscais debitada ao capital prpro como parte dos dividendos.
Impostos diferidos resultantes de uma concentrao de actividades empresariais 66. Tal como explicado nos pargrafos 19. e 26.c), podem surgir diferenas temporrias numa concentrao de actividades empresariais. De acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, uma entidade reconhece quaisquer activos por impostos diferidos resultantes (at ao ponto em que satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 24.) ou passivos por impostos diferidos como activos e passivos identificveis data da aquisio. Consequentemente, esses activos e passivos por impostos diferidos afectam o goodwill ou a quantia de qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo da concentrao. Contudo, de acordo com o pargrafo 15.a), uma entidade no reconhece passivos por impostos diferidos resultantes do reconhecimento inicial do goodwill.
67.
Como resultado de uma concentrao de actividades empresariais, uma adquirente pode considerar a probabilidade de recuperar o seu prprio activo por impostos diferidos que no tenham sido reconhecidos antes da concentrao de actividades empresariais. Por exemplo, a adquirente pode ser capaz de usar o benefcio das suas perdas fiscais no usadas face ao futuro lucro tributvel da adquirida. Nesses casos, a adquirente reconhece um activo por impostos diferidos, mas no o inclui como parte da contabilizao da concentrao de actividades empresariais, e portanto no o tem em considerao ao determinar o goodwill ou a quantia de qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo da concentrao.
68.
Se o potencial benefcio de transportar as perdas fiscais para efeitos do imposto sobre o rendimento da adquirida ou de outros activos por impostos diferidos no satisfizer os critrios da IFRS 3 relativamente ao reconhecimento separado quando uma concentrao de actividades empresariais for inicialmente contabilizada mas for posteriormente realizado, a adquirente deve reconhecer o rendimento por impostos diferidos resultante nos lucros ou prejuzos. Alm disso, uma adquirente deve:
a)
reduzir a quantia escriturada de goodwill quantia que teria sido reconhecida se o activo por impostos diferidos tivesse sido reconhecido como um activo identificvel a partir da data de aquisio; e
b)
reconhecer a reduo na quantia escriturada do goodwill como um gasto.
Contudo, este procedimento no deve resultar na criao de um excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo da concentrao, nem deve aumentar a quantia anteriormente reconhecida para um tal excesso.
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Exemplo Uma entidade adquiriu uma subsidiria que tinha diferenas temporrias dedutveis de 300. A taxa fiscal, no momento da aquisio, foi de 30 %. O activo por impostos diferidos resultante de 90 no foi reconhecido como um activo identificvel ao determinar o goodwill de 500 que resultou da concentrao de actividades empresariais. Dois anos aps a concentrao, a entidade avaliou que o futuro lucro tributvel seria suficiente para recuperar o benefcio de todas as diferenas temporrias dedutveis. A entidade reconhece um activo por impostos diferidos de 90 e, nos lucros ou prejuzos, um rendimento por impostos diferidos de 90. A entidade tambm reduz a quantia escriturada de goodwill em 90 e reconhece um gasto por esta quantia nos lucros ou prejuzos. Consequentemente, o custo do goodwill reduzido para 410, sendo esta a quantia que teria sido reconhecida se o activo por impostos diferidos de 90 tivesse sido reconhecido como um activo identificvel data da aquisio. Se a taxa fiscal tivesse subido para 40 %, a entidade teria reconhecido um activo por impostos diferidos de 120 (300 a 40 %) e, nos lucros ou prejuzos, um rendimento por impostos diferidos de 120. Se a taxa fiscal tivesse baixado para 20 %, a entidade teria reconhecido um activo por impostos diferidos de 60 (300 a 20 %) e um rendimento por impostos diferidos de 60. Em ambos os casos, a entidade tambm reduz a quantia escriturada de goodwill em 90 e reconhece um gasto por esta quantia nos lucros ou prejuzos.
Impostos correntes e diferidos resultantes de transaces de pagamento com base em aces 68.A. Em algumas jurisdies fiscais, uma entidade recebe uma deduo nos impostos (i.e., uma quantia que dedutvel na determinao do lucro tributvel) que diz respeito remunerao paga em aces, a opes sobre aces ou a outros instrumentos de capital prprio da entidade. A quantia correspondente a essa deduo nos impostos pode divergir do respectivo gasto cumulativo com remuneraes, e pode surgir num perodo contabilstico posterior. Por exemplo, em algumas jurisdies, uma entidade pode reconhecer um gasto relativo ao consumo de servios de empregados recebidos como retribuio por opes sobre aces concedidas, de acordo com a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, e no receber uma deduo fiscal at que as opes sobre aces sejam exercidas, sendo que a mensurao da deduo fiscal se baseia no preo das aces da entidade data de exerccio. 68.B. Tal como acontece com os custos de pesquisa discutidos nos pargrafos 9. e 26.b) desta Norma, a diferena entre a base fiscal dos servios dos empregados recebidos at data (que a quantia que as autoridades fiscais permitiro como deduo em futuros perodos) e a quantia escriturada de zero uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos. Se a quantia que as autoridades fiscais permitiro como deduo em futuros perodos no for conhecida no final do perodo, ela deve ser estimada com base na informao disponvel no final do perodo. Por exemplo, se a quantia que as autoridades fiscais permitiro como deduo em futuros perodos estiver dependente do preo das aces da entidade numa data futura, a mensurao da diferena temporria dedutvel deve basear-se no preo das aces da entidade no final do perodo. 68.C Tal como foi indicado no pargrafo 68.A., a quantia da deduo fiscal (ou da deduo fiscal futura estimada, mensurada de acordo com o pargrafo 68.B.) pode divergir do respectivo gasto cumulativo com remuneraes. O pargrafo 58. da Norma exige que os impostos correntes e diferidos sejam reconhecidos como rendimento ou gasto e includos nos lucros ou prejuzos do perodo, excepto at ao ponto em que esse imposto resulte de a) uma transaco ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo perodo ou noutro perodo, directamente no capital prprio, ou b) uma concentrao de actividades empresariais. Se a quantia da deduo fiscal (ou a deduo fiscal futura estimada) exceder a quantia do respectivo gasto cumulativo com remuneraes, isso indica que a deduo fiscal diz respeito no apenas ao gasto com remuneraes mas tambm a um item de capital prprio. Nesta situao, o excesso do imposto corrente ou diferido associado deve ser reconhecido directamente no capital prprio.
APRESENTAO Activos por impostos e passivos por impostos 69. 70. [Eliminado] [Eliminado]
Compensao 71. Uma entidade deve compensar activos por impostos correntes e passivos por impostos correntes nas suas demonstraes financeiras se, e somente se, a entidade: a) b) tiver um direito de cumprimento obrigatrio para compensar as quantias reconhecidas; e pretender liquidar numa base lquida, ou realizar, o activo e liquidar simultaneamente o passivo.
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72.
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Se bem que os activos e passivos por impostos correntes sejam reconhecidos e mensurados separadamente, eles so compensados no balano e sujeitos a critrios semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros na IAS 32. Uma entidade ter normalmente um direito de cumprimento obrigatrio para compensar um activo por impostos correntes contra um passivo por impostos correntes quando eles se relacionem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal e esta autoridade permita que a entidade faa ou receba um nico pagamento lquido. Em demonstraes financeiras consolidadas, um activo por impostos correntes de uma entidade de um grupo compensado contra um passivo por impostos correntes de uma outra entidade de um grupo se, e somente se, a dita entidade tiver um direito de cumprimento obrigatrio de fazer ou receber tal pagamento lquido ou recuperar o activo e liquidar o passivo simultaneamente. Uma entidade deve compensar os activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e somente se: a) a entidade tiver um direito de cumprimento obrigatrio de compensar activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes; e os activos por impostos diferidos e os passivos por impostos diferidos se relacionarem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal sobre ou: i) ii) a mesma entidade tributvel, ou diferentes entidades tributveis que pretendam ou liquidar passivos e activos por impostos correntes numa base lquida, ou realizar os activos e liquidar os passivos simultaneamente, em cada perodo futuro em que as quantias significativos de passivos ou activos por impostos diferidos se esperem que sejam liquidadas ou recuperadas.
73.
74.
b)
75.
Para evitar a necessidade de escalonamento detalhado da tempestividade da reverso de cada diferena temporria, esta Norma exige que uma entidade compense um activo por impostos diferidos contra um passivo por impostos diferidos da mesma entidade tributvel se, e somente se, eles se relacionam com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal e a entidade tiver um direito de cumprimento obrigatrio de compensar activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes. Em circunstncias raras, uma entidade pode ter um direito de cumprimento obrigatrio de compensar, e uma inteno de liquidar de forma lquida, para alguns perodos mas no para outros. Em tais circunstncias raras, pode ser exigido escalonamento detalhado para estabelecer fiavelmente se o passivo por impostos diferidos de uma entidade tributvel resultar em pagamentos acrescidos de impostos no mesmo perodo em que um activo por impostos diferidos de uma outra entidade tributvel resultar em pagamentos decrescidos por essa segunda entidade tributvel. Gasto de imposto Gasto (rendimento) de imposto relacionado com lucros ou prejuzos de actividades ordinrias
76.
77.
O gasto (rendimento) de imposto relacionado com o lucro ou prejuzo de actividades ordinrias deve ser apresentado na face da demonstrao dos resultados. Diferenas de cmbio em passivos ou activos por impostos estrangeiros diferidos
78.
A IAS 21 exige que certas diferenas de cmbio sejam reconhecidas como rendimentos ou gastos mas no especifica onde tais diferenas devem ser apresentadas na demonstrao dos resultados. Concordemente, quando diferenas de cmbio de passivos ou de activos por impostos estrangeiros diferidos sejam reconhecidas na demonstrao dos resultados, tais diferenas podem ser classificadas como gastos (rendimentos) por impostos diferidos se essa apresentao for considerada como a mais til para os utentes das demonstraes financeiras.
DIVULGAO 79. 80. Os principais componentes de gasto (rendimento) de imposto devem ser divulgados separadamente. Os componentes do gasto (rendimento) de imposto podem incluir: a) b) c) gasto (rendimento) por impostos correntes; quaisquer ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos correntes de perodos anteriores; a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com a origem e reverso de diferenas temporrias; a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com alteraes nas taxas de tributao ou com o lanamento de novos impostos;
d)
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e)

a quantia de benefcios provenientes de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito fiscal ou de diferena temporria de um perodo anterior que seja usada para reduzir gasto de impostos correntes; a quantia dos benefcios de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito fiscal ou de diferenas temporrias de um perodo anterior que seja usada para reduzir gastos de impostos diferidos; gasto por impostos diferidos provenientes de uma reduo, ou reverso de uma diminuio anterior, de um activo por impostos diferidos de acordo com o pargrafo 56.; e a quantia do gasto (rendimento) de imposto relativa s alteraes nas polticas contabilsticas e nos erros que esto includas nos lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 8, porque no podem ser contabilizadas retrospectivamente.
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f)
g)
h)
81.
O que se segue deve ser tambm divulgado separadamente: a) o imposto diferido e corrente agregado relacionado com itens que sejam debitados ou creditados ao capital prprio; [eliminado]; uma explicao do relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico em uma ou em ambas das seguintes formas: i) uma reconciliao numrica entre o gasto (rendimento) de imposto e o produto do lucro contabilstico multiplicado pela(s) taxa(s) fiscal(ais) aplicvel(eis), divulgando tambm a base pela qual a(s) taxa(s) fiscal (ais) aplicvel(eis) (so) calculada(s); ou uma reconciliao numrica entre a taxa mdia efectiva de imposto e a taxa de imposto aplicvel, divulgando tambm a base pela qual calculada a taxa de imposto aplicvel;
b) c)
ii)
d) e)
uma explicao de alteraes na taxa(s) de imposto aplicvel comparada com o perodo contabilstico anterior; a quantia (e a data de extino, se houver) de diferenas temporrias dedutveis, perdas fiscais no usadas, e crditos fiscais no usados relativamente aos quais nenhum activo por impostos diferidos seja reconhecido no balano; a quantia agregada de diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, relativamente aos quais passivos por impostos diferidos no tenham sido reconhecidos (ver pargrafo 39.); com respeito a cada tipo de diferena temporria e com respeito a cada tipo de perdas por impostos no usadas e crditos fiscais no usados: i) a quantia dos activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balano de cada perodo apresentado, a quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos na demonstrao dos resultados, se tal no for evidente pelas alteraes nas quantias reconhecidas no balano;
f)
g)
ii)
h)
com respeito a unidades operacionais descontinuadas, o gasto de imposto relacionado com: i) ii) o ganho ou perda da descontinuao, e o resultado das actividades ordinrias da unidade operacional descontinuada do perodo, juntamente com as quantias correspondentes de cada perodo anterior apresentado; e
i)
a quantia consequente do imposto de rendimento dos dividendos da entidade que foram propostos ou declarados antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, mas que no so reconhecidos como passivo nas demonstraes financeiras.
82.
Uma entidade deve divulgar a quantia de um activo por impostos diferidos e a natureza das provas que suportam o seu reconhecimento, quando: a) a utilizao do activo por impostos diferidos dependente de lucros tributveis futuros superiores aos lucros provenientes da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e a entidade tiver sofrido um prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na jurisdio fiscal com a qual se realaciona o activo por impostos diferidos.
b)
82.A. Nas circunstncias descritas no pargrafo 52.A., uma entidade deve divulgar a natureza das potenciais consequncias do imposto de rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus accionistas. Alm disso, a entidade deve divulgar as quantias das potenciais consequncias do imposto de rendimento praticamente determinveis e se existem ou no quaisquer potenciais consequncias no imposto de rendimento no praticamente determinveis.
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83. 84.
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[Eliminado]
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As divulgaes exigidas pelo pargrafo 81.c) faz com que os utentes das demonstraes financeiras compreendam se o relacionamento entre os gastos (rendimento) de impostos e o lucro contabilstico no usual e compreendam os factores significativos que podem afectar esse relacionamento no futuro. O relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico pode ser afectado por factores tais como rdito que seja isento de tributao, gastos que no sejam dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal), o efeito de perdas fiscais e o efeito de taxas de tributao estrangeiras. Ao explicar o relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico, uma entidade usa uma taxa de tributao aplicvel que proporcione a informao mais significativa aos utentes das suas demonstraes financeiras. Muitas vezes, a taxa mais significativa a taxa domstica interna de impostos do pas em que a entidade est domiciliada, agregando a taxa aplicada de impostos nacionais com as taxas aplicadas de quaisquer impostos locais que sejam calculados num nvel substancialmente semelhante de lucro tributvel (perda fiscal). Porm, para uma entidade que opere em vrias jurisdies, pode ser mais significativo agregar reconciliaes separadas preparadas em que se use a taxa interna em cada jurisdio individual. O exemplo seguinte ilustra como a seleco da taxa de imposto aplicvel afecta a apresentao da reconciliao numrica.
85.
Exemplo que ilustra o pargrafo 85. Em 19X2, uma entidade tem um lucro contabilstico na sua prpria jurisdio (pas A) de 1 500 (19X1: 2 000) e no pas B de 1 500 (19X1: 500) A taxa de imposto de 30 % no pas A e de 20 % no pas B. No pas A, gastos de 100 (19X1: 200) no so dedutveis para efeito de impostos.
O que se segue um exemplo de uma reconciliao com a taxa de imposto domstica. 19X1 Lucro contabilstico Imposto taxa domstica de 30 % Efeito fiscal de gastos que no sejam dedutveis para fins fiscais Efeito de taxas de impostos mais baixas no pas B Gasto de imposto 2 500 750 60 50) 760 19X2 3 000 900 30 (150) 780
O que se segue um exemplo de uma reconciliao preparada por agregao de reconciliaes separadas para cada jurisdio nacional. Por este mtodo, o efeito das diferenas entre a taxa de tributao domstica da prpria entidade que relata e a taxa domstica em outras jurisdies no surge como um item separado na reconciliao. Uma entidade pode necessitar discutir o efeito de alteraes significativas em taxas quer de impostos quer no mix de lucros obtidos em jurisdies diferentes a fim de explicar alteraes na(s) taxa(s) de imposto(s) aplicveis como exigido pelo pargrafo 81d). Lucro contabilstico Imposto s taxas domsticas aplicveis a lucros no pas em causa Efeito fiscal de gastos que no sejam dedutveis para fins fiscais Gasto de imposto 2,500 700 60 760 3,000 750 30 780
86. 87.
A taxa efectiva mdia o gasto (rendimento) de impostos dividido pelo lucro contabilstico. Seria muitas vezes impraticvel calcular a quantia de passivos no reconhecidos por impostos diferidos provenientes de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos (ver pargrafo 39.). Por isso, esta Norma exige que uma entidade divulgue a quantia agregada das subjacentes diferenas temporrias mas no exige divulgao dos passivos por impostos diferidos. Contudo, quando praticvel, as entidades so encorajadas a divulgar as quantias no reconhecidas de passivos por impostos diferidos porque os utentes das demonstraes financeiras podem achar til tal informao.
87.A. O pargrafo 82.A. exige que uma entidade divulgue a natureza das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus accionistas. Uma entidade divulga as caractersticas importantes dos sistemas do imposto de rendimento e os factores que afectaro a quantia das potenciais consequncias dos dividendos no imposto do rendimento.
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87.B. No seria algumas vezes praticvel calcular a quantia total das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos a accionistas. Pode ser o caso, por exemplo, em que uma entidade tenha um grande nmero de subsidirias estrangeiras. Contudo, mesmo em tais circunstncias, podem ser facilmente determinveis algumas parcelas da quantia total. Por exemplo, num grupo consolidado, uma empresa-me e algumas das suas subsidirias podem ter pago impostos sobre o rendimento a uma taxa mais alta sobre os lucros no distribudos e estar ciente da quantia que seria restituda no pagamento de dividendos futuros aos accionistas a partir dos lucros retidos consolidados. Neste caso, divulgada a quantia restituvel. Se aplicvel, a entidade divulga tambm que existem potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento no praticamente determinveis. Nas demonstraes financeiras separadas da empresa-me, se existirem, a divulgao das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento relaciona-se com os resultados retidos da empresa-me. 87.C. A uma entidade que se exija que proporcione as divulgaes do pargrafo 82.A. pode tambm ser-lhe pedido que proporcione divulgaes relacionadas com diferenas temporrias associadas a investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos. Em tais casos, a entidade considera isto ao determinar a informao a ser divulgada de acordo com o pargrafo 82.A. Por exemplo, pode ser exigido a uma entidade que divulgue a quantia agregada de diferenas temporrias associada a investimentos em subsidirias relativamente aos quais no foram reconhecidos quaisquer passivos por impostos diferidos (ver pargrafo 81f.). Se for impraticvel calcular as quantias de passivos por impostos diferidos no reconhecidos (ver pargrafo 87.) podem existir quantias de potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento de dividendos no determinveis praticamente relacionados com estas subsidirias. 88. Uma entidade divulga quaisquer passivos contingentes e activos contingentes relacionados com impostos de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Podem surgir passivos contingentes e activos contingentes, por exemplo, de desentendimentos no resolvidos com as autoridades fiscais. Semelhantemente, quando alteraes nas taxas de impostos ou de leis fiscais sejam decretadas ou anunciadas aps a data do balano, uma entidade divulgar quaisquer efeitos significativos dessas alteraes nos seus activos e passivos por impostos correntes e diferidos (ver a IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano).
DATA DE EFICCIA 89. Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em, ou aps, 1 de Janeiro de 1998, excepto como especificado no pargrafo 91. Se uma entidade aplicar esta Norma a custos de benefcios de reforma para demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 1998, a entidade deve divulgar o facto de que aplica esta Norma em vez da IAS 12 Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979. Esta Norma substitui a IAS 12 Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979. Os pargrafos 52.A., 52.B., 65.A., 81.i), 82.A., 87.A., 87.B., 87.C. e a supresso dos pargrafos 3 e 50 tornam-se operacionais para as demonstraes financeiras anuais (1) que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. encorajada a adopo mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma entidade deve divulgar esse facto.
90. 91.
(1)
No pargrafo 91 faz-se referncia s demonstraes financeiras anuais, em conformidade com a linguagem mais explcita adoptada em 1998 para a data de eficcia. O pargrafo 89. faz referncia s demonstraes financeiras.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 16 Activos Fixos Tangveis
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico para activos fixos tangveis, de forma a que os utentes das demonstraes financeiras possam discernir a informao acerca do investimento de uma entidade nos seus activos fixos tangveis, bem como as alteraes nesse investimento. Os principais aspectos a considerar na contabilizao dos activos fixos tangveis so o reconhecimento dos activos, a determinao das suas quantias escrituradas e os dbitos de depreciao e as perdas por imparidade a serem reconhecidos em relao com os mesmos.
MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de activos fixos tangveis, excepto quando uma outra Norma exija ou permita um tratamento contabilstico diferente. Esta Norma no se aplica a: a) activos fixos tangveis classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas; activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41 Agricultura); o reconhecimento e mensurao de activos de explorao e avaliao (ver a IFRS 6 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais); ou direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes.
3.
b) c)
d)
Contudo, esta Norma aplica-se aos activos fixos tangveis usados para desenvolver ou manter os activos descritos nas alneas b)-d). 4. Outras Normas podem exigir o reconhecimento de um item do activo fixo intangvel com base numa abordagem diferente da usada nesta Norma. Por exemplo, a IAS 17 Locaes exige que uma entidade avalie o seu reconhecimento de um item do activo fixo tangvel locado na base da transferncia de riscos e vantagens. Porm, em tais casos, outros aspectos do tratamento contabilstico para estes activos, incluindo a depreciao, so prescritos por esta Norma. Uma entidade deve aplicar esta Norma a propriedades que estejam a ser construdas ou desenvolvidas para futuro uso como propriedades de investimento, mas que no satisfaam ainda a definio de propriedade de investimento constante da IAS 40 Propriedades de Investimento. Uma vez que esteja concluda a construo ou o desenvolvimento, a propriedade torna-se propriedade de investimento e exige-se entidade que aplique a IAS 40. A IAS 40 tambm se aplica a propriedades de investimento que estejam a ser novamente desenvolvidas para uso futuro continuado como propriedades de investimento. Uma entidade que use o modelo de custo para propriedade de investimento em conformidade com a IAS 40 deve usar o modelo de custo desta Norma.
5.
DEFINIES 6. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Quantia escriturada a quantia pela qual um activo est reconhecido aps deduo de qualquer depreciao acumulada e perdas por imparidade acumuladas. Custo a quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, a quantia atribuda a esse activo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos especficos de outras IFRS, por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces. Quantia deprecivel o custo de um activo ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor residual. Depreciao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til. Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera que resultem do uso continuado de um activo e da sua alienao no final da sua vida til ou em que espera incorrer ao liquidar um passivo. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas.
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Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia recupervel. Activos fixos tangveis so itens tangveis que: a) sejam detidos para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e se espera que sejam usados durante mais do que um perodo.
b)
Quantia recupervel o valor mais elevado entre o preo de venda lquido de um activo e o seu valor de uso. O valor residual de um activo a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienao de um activo, aps deduo dos custos estimados de alienao, se o activo j tivesse a idade e as condies esperadas no final da sua vida til. Vida til : a) b) o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso; ou o nmero de unidades de produo ou semelhantes que uma entidade espera obter do activo.
RECONHECIMENTO 7. O custo de um item de activo fixo tangvel deve ser reconhecido como activo se, e apenas se: a) b) 8. for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; e o custo do item puder ser mensurado fiavelmente.
Sobressalentes e equipamentos de servio so geralmente escriturados como inventrio e reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando consumidos. Porm, os sobressalentes principais e equipamento de reserva classificam-se como activos fixos tangveis quando uma entidade espera us-los durante mais do que um perodo. Da mesma forma, se os sobressalentes e os equipamentos de servio puderem ser utilizados em ligao com um item do activo fixo tangvel, eles so contabilizados como activo fixo tangvel. Esta Norma no prescreve a unidade de medida para reconhecimento, i.e., aquilo que constitui um item do activo fixo tangvel. Assim, necessrio exercer julgamentos ao aplicar os critrios de reconhecimento s circunstncias especficas de uma entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critrios ao valor agregado. Uma entidade avalia segundo este princpio de reconhecimento todos os seus custos de activos fixos tangveis equipamento no momento em que eles sejam incorridos. Estes custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do activo fixo tangvel e os custos incorridos posteriormente para adicionar a, substituir parte de, ou dar assistncia ao mesmo.
9.
10.
Custos iniciais 11. Podem ser adquiridos itens do activo fixo tangvel por razes de segurana ou ambientais. A aquisio de tal activo fixo tangvel, embora no aumentando directamente os futuros benefcios econmicos de qualquer item particular existente de activo fixo tangvel, pode ser necessria para que a entidade obtenha os futuros benefcios econmicos dos seus outros activos. Esses itens do activo fixo tangvel qualificam-se para o reconhecimento como activos porque permitem a uma entidade obter futuros benefcios econmicos dos activos relacionados para alm dos que teria obtido se no tivesse adquirido esses itens. Por exemplo, uma indstria qumica pode instalar novos processos qumicos de manuseamento a fim de se conformar com exigncias ambientais para a produo e armazenamento de qumicos perigosos; os melhoramentos nas instalaes relacionados so reconhecidos como um activo porque, sem eles, a entidade no est em condies de fabricar e vender tais produtos qumicos. Contudo, a quantia escriturada resultante desse activo e activos relacionados revista para imparidade de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos.
Custos subsequentes 12. Segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 7., uma entidade no reconhece na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel os custos da assistncia diria ao item. Pelo contrrio, estes custos so reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando incorridos. Os custos da assistncia diria so primordialmente os custos da mo-de-obra e dos consumveis, e podem incluir o custo de pequenas peas. A finalidade destes dispndios muitas vezes descrita como sendo para reparaes e manuteno de um item do activo fixo tangvel. Partes de alguns itens do activo fixo tangvel podero necessitar de substituies a intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode exigir ser restaurado (com tijolos refractrios) aps uma quantidade de horas de uso ou os interiores dos avies tal como assentos e cozinhas de bordo podem exigir substituio algumas vezes durante a vida da
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estrutura. Itens do activo fixo tangvel tambm podem ser adquiridos para efectuar uma substituio recorrente menos frequente, tal como a substituio das paredes interiores de um edifcio, ou para efectuar uma substituio no recorrente. Segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 7., uma entidade reconhece na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel o custo da pea de substituio desse item quando o custo for incorrido se os critrios de reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das peas que so substitudas desreconhecida de acordo com as disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 67.-72.). 14. Uma condio para continuar a operar um item do activo fixo tangvel (por exemplo, uma aeronave) pode ser a realizao regular de inspeces importantes em busca de falhas, independentemente de as peas desse item serem ou no substitudas. Quando cada inspeco importante for efectuada, o seu custo reconhecido na quantia escriturada do item do activo fixo tangvel como substituio se os critrios de reconhecimento forem satisfeitos. Qualquer quantia escriturada remanescente do custo da inspeco anterior (distinta das peas fsicas) desreconhecida. Isto ocorre independentemente de o custo da inspeco anterior ter sido identificado na transaco em que o item foi adquirido ou construdo. Se necessrio, o custo estimado de uma futura inspeco semelhante pode ser usado como indicador de qual o custo do componente de inspeco existente quando o item foi adquirido ou construdo.
MENSURAO NO RECONHECIMENTO 15. Um item do activo fixo tangvel que seja classificado para reconhecimento como um activo deve ser mensurado pelo seu custo. Elementos do custo 16. O custo de um item do activo fixo tangvel compreende: a) o seu preo de compra, incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no reembolsveis, aps deduo dos descontos comerciais e abatimentos; quaisquer custos directamente atribuveis para colocar o activo na localizao e condio necessrias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia; a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restauro do local no qual este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido, seja como consequncia de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo.
b)
c)
17.
Exemplos de custos directamente atribuveis so: a) custos de benefcios dos empregados (tal como definidos na IAS 19 Benefcios dos Empregados) decorrentes directamente da construo ou aquisio de um item do activo fixo tangvel; custos de preparao do local; custos iniciais de entrega e de manuseamento; custos de instalao e montagem; custos de testar se o activo funciona correctamente, aps deduo dos proventos lquidos da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o activo nessa localizao e condio (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e honorrios profissionais.
b) c) d) e)
f) 18.
Uma entidade aplica a IAS 2 Inventrios aos custos das obrigaes de desmantelamento, remoo e restauro do local em que um item est localizado que sejam incorridos durante um determinado perodo como consequncia de ter usado o item para produzir inventrios durante esse perodo. As obrigaes por custos contabilizados de acordo com a IAS 2 ou a IAS 16 so reconhecidas e mensuradas de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Exemplos de custos que no so custos de um item do activo fixo tangvel so: a) b) custos de abertura de novas instalaes; custos de introduo de um novo produto ou servio (incluindo custos de publicidade ou actividades promocionais); custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formao de pessoal); e custos de administrao e outros custos gerais.
19.
c)
d)
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O reconhecimento dos custos na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel cessa quando o item est na localizao e na condio necessrias para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Assim sendo, os custos incorridos na utilizao ou na reinstalao de um item no so includos na quantia escriturada desse item. Por exemplo, os custos seguintes no so includos na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel: a) custos incorridos enquanto um item capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia ainda no tenha sido colocado em uso ou esteja a ser operado a uma capacidade inferior sua capacidade total; perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas enquanto cresce a procura dos bens produzidos com o item; e custos de relocalizao ou reorganizao de uma parte ou de todas as operaes de uma entidade.
b)
c) 21.
Algumas operaes ocorrem em ligao com a construo ou o desenvolvimento de um item do activo fixo tangvel, mas no so necessrias para colocar o item na localizao e na condio necessrias para que este seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Estas operaes ocasionais podem ocorrer antes ou durante as actividades de construo ou desenvolvimento. Por exemplo, podem ser obtidos rendimentos atravs do uso de um local de construo como um parque de estacionamento at a construo ter incio. Dado que no so necessrias operaes ocasionais para colocar um item na localizao e na condio necessrias para que este seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia, o rendimento e os gastos relacionados das operaes ocasionais so reconhecidos nos lucros ou prejuzos e includos nas suas respectivas classificaes de rendimento ou de gasto. O custo de um activo construdo pela prpria empresa determina-se usando os mesmos princpios quanto a um activo adquirido. Se uma entidade produzir activos idnticos para venda no decurso normal das operaes empresariais, o custo do activo geralmente o mesmo que o custo de construir um activo para venda (ver IAS 2). Por isso, quaisquer lucros internos so eliminados para chegar a tais custos. De forma semelhante, o custo de quantias anormais de materiais, de mo-de-obra ou de outros recursos desperdiados incorridos na auto-construo de um activo no includo no custo do activo. A IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos estabelece critrios para o reconhecimento do juro como componente da quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel construdo pela prpria empresa.
22.
Mensurao do custo 23. O custo de um item de activo fixo tangvel equivalente ao preo a dinheiro data do reconhecimento. Se o pagamento for diferido para alm das condies normais de crdito, a diferena entre o equivalente ao preo a dinheiro e o pagamento total reconhecida como juro durante o perodo de crdito a no ser que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do item de acordo com o tratamento alternativo permitido na IAS 23. Um ou mais itens do activo fixo tangvel podem ser adquiridos em troca de um activo ou activos no monetrios, ou de uma combinao de activos monetrios e no monetrios. A discusso seguinte refere-se simplesmente a uma troca de um activo no monetrio por outro, mas tambm se aplica a todas as trocas descritas na frase anterior. O custo de um tal item do activo fixo tangvel mensurado pelo justo valor a no ser que a) a transaco da troca carea de substncia comercial ou b) nem o justo valor do activo recebido nem o justo valor do activo cedido sejam fiavelmente mensurveis. O item adquirido mensurado desta forma mesmo que uma entidade no possa imediatamente desreconhecer o activo cedido. Se o item adquirido no for mensurado pelo justo valor, o seu custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido. Uma entidade determina se uma transaco de troca tem substncia comercial considerando a extenso em que espera que os seus futuros fluxos de caixa sejam alterados como resultado da transaco. Uma transaco de troca tem substncia comercial se: a) a configurao (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do activo recebido diferir da configurao dos fluxos de caixa do activo transferido; ou o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pelas alteraes na transaco como resultado da troca; e a diferena na alnea a) ou b) for significativa em relao ao justo valor dos activos trocados.
24.
25.
b)
c)
Para a finalidade de determinar se uma transaco de troca tem substncia comercial, o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pela transaco deve reflectir os fluxos de caixa aps impostos. O resultado destas anlises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efectuar clculos detalhados. 26. O justo valor de um activo para o qual no existam transaces de mercado comparveis fiavelmente mensurvel se a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse activo ou b) as probabilidades de vrias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas ao estimar o
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justo valor. Se uma entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor tanto do activo recebido como do activo cedido, ento o justo valor do activo cedido usado para mensurar o custo do activo recebido a no ser que o justo valor do activo recebido seja mais claramente evidente. 27. O custo de um item do activo fixo tangvel detido por um locatrio segundo uma locao financeira determinado de acordo com a IAS 17. A quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel pode ser reduzida por subsdios governamentais de acordo com a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais.
28.
MENSURAO APS RECONHECIMENTO 29. Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo do pargrafo 30. ou o modelo de revalorizao do pargrafo 31. como sua poltica contabilstica e deve aplicar essa poltica a uma classe inteira de activos fixos tangveis.
Modelo do custo 30. Aps o reconhecimento como um activo, um item do activo fixo tangvel deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
Modelo de revalorizao 31. Aps o reconhecimento como um activo, um item do activo fixo tangvel cujo justo valor possa ser mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. As revalorizaes devem ser feitas com suficiente regularidade para assegurar que a quantia escriturada no difira materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor data do balano. O justo valor de terrenos e edifcios normalmente determinado a partir de provas com base no mercado por avaliao que normalmente realizada por avaliadores profissionalmente qualificados. O justo valor de itens de instalaes e equipamentos geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliao. Se no houver provas com base no mercado do justo valor devido natureza especializada do item do activo fixo tangvel e se o item for raramente vendido, excepto como parte de um negcio em continuao, uma entidade pode precisar de estimar o justo valor usando uma abordagem pelo rendimento ou pelo custo de reposio depreciado. A frequncia das revalorizaes depende das alteraes nos justos valores dos activos fixos tangveis que esto a ser revalorizados. Quando o justo valor de um activo revalorizado diferir materialmente da sua quantia escriturada, exigida uma nova revalorizao. Alguns itens do activo fixo tangvel sofrem alteraes significativas e volteis no justo valor, necessitando, por conseguinte, de revalorizao anual. Tais revalorizaes frequentes so desnecessrias para itens do activo fixo tangvel apenas com alteraes insignificantes no justo valor. Em vez disso, pode ser necessrio revalorizar o item apenas a cada trs ou cinco anos. Quando um item do activo fixo tangvel for revalorizado, qualquer depreciao acumulada data da revalorizao tratada de uma das seguintes formas: a) reexpressa proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo, a fim de que a quantia escriturada do activo aps a revalorizao iguale a quantia revalorizada. Este mtodo muitas vezes usado quando um activo for revalorizado por meio da aplicao de um ndice para determinar o seu custo de reposio depreciado; eliminada contra a quantia bruta escriturada do activo e a quantia lquida reexpressa como a quantia revalorizada do activo. Este mtodo muitas vezes usado para edifcios.
32.
33.
34.
35.
b)
A quantia do ajustamento proveniente da reexpresso ou da eliminao da depreciao acumulada faz parte do aumento ou da diminuio na quantia escriturada que seja contabilizado de acordo com os pargrafos 39. e 40. 36. Se um item do activo fixo tangvel for revalorizado, toda a classe do activo fixo tangvel qual pertena esse activo deve ser revalorizada. Uma classe do activo fixo tangvel um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma entidade. O que se segue so exemplos de classes separadas: a) b) c) terrenos; terrenos e edifcios; maquinaria;
37.
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d) e) f) g) h) 38. navios; avies; veculos a motor;
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mobilirio e suportes fixos; e equipamento de escritrio.
Os itens integrados numa classe do activo fixo tangvel so revalorizados simultaneamente, a fim de serem evitados a revalorizao selectiva de activos e o relato de quantias nas demonstraes financeiras que sejam uma mistura de custos e valores em datas diferentes. Porm, uma classe de activos pode ser revalorizada numa base rotativa desde que a revalorizao da classe de activos seja concluda num curto perodo e desde que as revalorizaes sejam mantidas actualizadas. Se a quantia escriturada de um activo for aumentada como resultado de uma revalorizao, o aumento deve ser creditado directamente no capital prprio numa conta com o ttulo de excedente de revalorizao. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos at ao ponto em que reverta um decrscimo de revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos lucros ou prejuzos. Se a quantia escriturada de um activo for diminuda como resultado de uma revalorizao, a diminuio deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Contudo, a diminuio deve ser debitada directamente no capital prprio com o ttulo de excedente de revalorizao at ao ponto de qualquer saldo credor existente no excedente de revalorizao com respeito a esse activo. O excedente de revalorizao includo no capital prprio com respeito a um item do activo fixo tangvel pode ser transferido directamente para resultados retidos quando o activo for desreconhecido. Isto pode implicar a transferncia da totalidade do excedente quando o activo for retirado ou alienado. Contudo, uma parte do excedente pode ser transferida quando o activo for usado por uma entidade. Nesse caso, a quantia do excedente transferida seria a diferena entre a depreciao baseada na quantia escriturada revalorizada do activo e a depreciao baseada no custo original do activo. As transferncias do excedente de revalorizao para resultados retidos no so feitas atravs dos lucros ou prejuzos. Os efeitos dos impostos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorizao do activo fixo tangvel so reconhecidos e divulgados de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
39.
40.
41.
42.
Depreciao 43. Cada parte de um item do activo fixo tangvel com um custo que seja significativo em relao ao custo total do item deve ser depreciada separadamente. Uma entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida com respeito a um item do activo fixo tangvel s partes significativas deste e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura e os motores de uma aeronave, sejam da propriedade da entidade ou sujeitos a locao financeira. Uma parte significativa de um item do activo fixo tangvel pode ter uma vida til e um mtodo de depreciao que sejam os mesmos que a vida til e o mtodo de depreciao de uma outra parte significativa do mesmo item. Essas partes podem ser agrupadas ao determinar o custo de depreciao. Na medida em que uma entidade deprecie separadamente algumas partes de um item do activo fixo tangvel, tambm deprecia separadamente o resto do item. O remanescente consiste em partes de um item que no so individualmente significativas. Se uma entidade tiver expectativas variadas para essas partes, podem ser necessrias tcnicas de aproximao para depreciar o remanescente de uma forma que represente fidedignamente o padro de consumo e/ou a vida til dessas partes. Uma entidade pode escolher depreciar separadamente as partes de um item que no tenham um custo que seja significativo em relao ao custo total do item. O custo de depreciao em cada perodo deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos a menos que seja includo na quantia escriturada de um outro activo. O custo de depreciao de um perodo geralmente reconhecido nos lucros ou prejuzos. Contudo, por vezes, os futuros benefcios econmicos incorporados num activo so absorvidos na produo de outros activos. Neste caso, o custo de depreciao constitui parte do custo do outro activo e est includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, a depreciao de instalaes e equipamento de fabrico includa nos custos de converso de inventrios (ver IAS 2). De forma semelhante, a depreciao de activos fixos tangveis usados para actividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um activo intangvel reconhecido de acordo com a IAS 38 Activos Intangveis.
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Quantia deprecivel e perodo de depreciao 50. 51. A quantia deprecivel de um activo deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til. O valor residual e a vida til de um activo devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a(s) alterao(es) deve(m) ser contabilizada(s) como uma alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. A depreciao reconhecida mesmo se o justo valor do activo exceder a sua quantia escriturada, desde que o valor residual do activo no exceda a sua quantia escriturada. A reparao e a manuteno de um activo no evitam a necessidade de o depreciar. A quantia deprecivel de um activo determinada aps deduo do seu valor residual. Na prtica, o valor residual de um activo muitas vezes insignificante e por isso imaterial no clculo da quantia deprecivel. O valor residual de um activo pode aumentar at uma quantia igual ou superior quantia escriturada do activo. Se assim for, o custo de depreciao do activo zero a no ser e at que o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do activo. A depreciao de um activo comea quando este esteja disponvel para uso, i.e., quando estiver na localizao e na condio necessrias para que seja capaz de operar na forma pretendida pela gerncia. A depreciao de um activo cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda (ou includo num grupo para alienao que seja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 e a data em que o activo desreconhecido. Portanto, a depreciao no cessa quando o activo se tornar ocioso ou for retirado do uso activo, a no ser que o activo esteja totalmente depreciado. Contudo, segundo os mtodos de depreciao pelo uso, o custo de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo. Os futuros benefcios econmicos incorporados num activo so consumidos por uma entidade principalmente atravs do seu uso. Porm, outros factores, tais como obsolescncia tcnica ou comercial e desgaste normal enquanto um activo permanea ocioso, do origem muitas vezes diminuio dos benefcios econmicos que poderiam ter sido obtidos do activo. Consequentemente, todos os factores que se seguem so considerados na determinao da vida til de um activo: a) b) uso esperado do activo. O uso avaliado por referncia capacidade ou produo fsica esperadas do activo; desgaste normal esperado, que depende de factores operacionais tais como o nmero de turnos durante os quais o activo ser usado e o programa de reparao e manuteno, e o cuidado e a manuteno do activo enquanto estiver ocioso; obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de alteraes ou melhoramentos na produo, ou de uma alterao na procura de mercado para o servio ou produto derivado do activo; limites legais ou semelhantes no uso do activo, tais como as datas de extino de locaes com ele relacionadas.
52.
53.
54.
55.
56.
c)
d)
57.
A vida til de um activo definida em termos da utilidade esperada do activo para a entidade. A poltica de gesto de activos da entidade pode envolver a alienao de activos aps um perodo especificado ou aps consumo de uma proporo especificada dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo. Por isso, a vida til de um activo pode ser mais curta do que a sua vida econmica. A estimativa da vida til do activo uma questo de julgamento baseado na experincia da entidade com activos semelhantes. Os terrenos e edifcios so activos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas excepes, como as pedreiras e os locais usados como aterros, os terrenos tm uma vida til ilimitada, pelo que no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e, por isso, so activos depreciveis. Um aumento no valor de um terreno no qual um edifcio esteja construdo no afecta a determinao da quantia deprecivel do edifcio. Se o custo do terreno incluir os custos do desmantelamento, remoo e restauro do local, essa poro do activo terreno depreciada durante o perodo de benefcios obtidos ao incorrer nesses custos. Em alguns casos, o prprio terreno pode ter uma vida til limitada, em cujo caso depreciado de modo a reflectir os benefcios a serem dele retirados.
58.
59.
Mtodo de depreciao 60. O mtodo de depreciao usado deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade.
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61.
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O mtodo de depreciao aplicado a um activo deve ser revisto pelo menos no final de cada ano financeiro e, se existiu alguma alterao significativa no modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo, o mtodo deve ser alterado para reflectir o modelo alterado. Tal alterao deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a IAS 8. Pode ser usada uma variedade de mtodos de depreciao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha recta, o mtodo do saldo decrescente e o mtodo das unidades de produo. A depreciao em linha recta resulta num dbito constante durante a vida til do activo se o seu valor residual no se alterar. O mtodo do saldo decrescente resulta num dbito decrescente durante a vida til. O mtodo das unidades de produo resulta num dbito baseado no uso ou produo esperados. A entidade selecciona o mtodo que reflicta mais proximamente o modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo. Esse mtodo aplicado consistentemente de perodo para perodo a menos que ocorra uma alterao no modelo esperado de consumo desses futuros benefcios econmicos.
62.
Imparidade 63. Para determinar se um item do activo fixo tangvel est ou no com imparidade, uma entidade aplica a IAS 36 Imparidade de Activos. Essa Norma explica como uma entidade rev a quantia escriturada dos seus activos, como determina a quantia recupervel de um activo e quando reconhece ou reverte o reconhecimento de uma perda por imparidade. [Eliminado]
64.
Compensao por imparidade 65. A compensao de terceiros por itens do activo fixo tangvel que estiverem com imparidade, perdidos ou cedidos deve ser includa nos lucros ou prejuzos quando a compensao se tornar recebvel. Imparidades ou perdas de itens do activo fixo tangvel, reivindicaes relacionadas ou pagamentos de compensao de terceiros e qualquer aquisio ou construo posterior de activos de substituio constituem acontecimentos econmicos separados que so contabilizados separadamente como se segue: a) b) as imparidades de itens do activo fixo tangvel so reconhecidas de acordo com a IAS 36; o desreconhecimento de itens do activo fixo tangvel retirados ou alienados determinado de acordo com esta Norma; a compensao de terceiros por itens do activo fixo tangvel que estiverem com imparidade, perdidos ou cedidos includa na determinao dos resultados quando a compensao se tornar recebvel; e o custo de itens do activo fixo tangvel restaurados, comprados ou construdos como reposies determinado de acordo com esta Norma.
66.
c)
d)
DESRECONHECIMENTO 67. A quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel deve ser desreconhecida: a) b) 68. no momento da alienao; ou quando no se esperam futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao.
O ganho, ou perda, decorrente do desreconhecimento de um item do activo fixo tangvel deve ser includo nos lucros ou prejuzos quando o item for desreconhecido (a menos que a IAS 17 exija diferentemente numa venda e relocao). Os ganhos no devem ser classificados como rdito. A alienao de um item do activo fixo tangvel pode ocorrer numa variedade de formas (p. ex., por venda, por celebrao de uma locao financeira ou por doao). Na determinao da data da alienao de um item, uma entidade aplica os critrios da IAS 18 Rdito para reconhecer o rdito da venda de bens. A IAS 17 aplica-se alienao por venda e relocao.
69.
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70.
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Se, segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 7., uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel o custo de uma substituio de parte do item, ento ela desreconhece a quantia escriturada da parte substituda independentemente de se a parte substituda tiver sido depreciada ou no separadamente. Se no for praticvel que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituda, ela pode usar o custo da substituio como indicao do custo da parte substituda que era no momento em que foi adquirida ou construda. O ganho, ou perda, decorrente do desreconhecimento de um item do activo fixo tangvel deve ser determinado como a diferena entre os proventos lquidos da alienao, se os houver, e a quantia escriturada do item. A retribuio a receber pela alienao de um item do activo fixo tangvel reconhecida inicialmente pelo seu justo valor. Se o pagamento do item for diferido, a retribuio recebida reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre a quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo a dinheiro reconhecida como rdito de juros de acordo com a IAS 18 reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a receber.
71.
72.
DIVULGAO 73. As demonstraes financeiras devem divulgar, com respeito a cada classe de activos fixos tangveis: a) b) c) d) os critrios de mensurao usados para determinar a quantia escriturada bruta; os mtodos de depreciao usados; as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no incio e no fim do perodo; e uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no fim do perodo mostrando: i) ii) adies, activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes, aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais, aumentos ou redues resultantes de revalorizaes segundo os pargrafos 31., 39. e 40. e de perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas directamente no capital prprio de acordo com a IAS 36, perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 36, perdas por imparidade revertidas nos lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 36, depreciaes,
e)
iii) iv)
v) vi) vii)
viii) as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras da moeda funcional para uma moeda de apresentao diferente, incluindo a transposio de uma operao estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata, e ix) 74. outras alteraes.
As demonstraes financeiras devem tambm divulgar: a) a existncia e quantias de restries de titularidade e activos fixos tangveis que sejam dados como garantia de passivos; a quantia de dispndios reconhecida na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel no decurso da sua construo; a quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos fixos tangveis; e se no for divulgada separadamente na face da demonstrao dos resultados, a quantia de compensao de terceiros por itens do activo fixo tangvel que estiverem com imparidade, perdidos ou cedidos que seja includa nos lucros ou prejuzos.
b)
c) d)
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A seleco do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til dos activos so questes de julgamento. Por isso, a divulgao dos mtodos adoptados e da estimativa das vidas teis ou das taxas de depreciao proporciona aos utentes das demonstraes financeiras informao que lhes permite passar em revista as polticas seleccionadas pela gerncia e facilita comparaes com outras entidades. Por razes semelhantes, necessrio divulgar: a) a depreciao, quer reconhecida nos lucros ou prejuzos, quer como parte de um custo de outros activos, durante um perodo; e a depreciao acumulada no final do perodo.
b) 76.
De acordo com a IAS 8, uma entidade divulga a natureza e o efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica que tenha um efeito no perodo corrente ou se espera que tenha um efeito nos perodos posteriores. Relativamente aos activos fixos tangveis, tal divulgao pode resultar de alteraes nas estimativas com respeito a: a) b) c) d) valores residuais; os custos estimados de desmantelamento, remoo ou restauro de itens do activo fixo tangvel; vidas teis; e mtodos de depreciao.
77.
Se itens do activo fixo tangvel forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser divulgado o seguinte: a) b) c) d) a data de eficcia da revalorizao; se esteve ou no envolvido um avaliador independente; os mtodos e pressupostos significativos aplicados na estimativa do justo valor dos itens; a medida em que o justo valor dos itens foi determinado directamente por referncia a preos observveis num mercado activo ou em transaces de mercado recentes numa base de no relacionamento entre as partes ou foi estimado usando outras tcnicas de valorizao; para cada classe de activo fixo tangvel revalorizada, a quantia escriturada que teria sido reconhecida se os activos tivessem sido escriturados de acordo com o modelo de custo; e o excedente de revalorizao, indicando a alterao do perodo e quaisquer restries na distribuio do saldo aos accionistas.
e)
f)
78.
De acordo com a IAS 36, uma entidade divulga informao sobre activos fixos tangveis com imparidade adicionalmente informao exigida pelo pargrafo 73.e) iv)-vi). Os utentes das demonstraes financeiras tambm podero entender que a informao seguinte relevante para as suas necessidades: a) b) c) a quantia escriturada do activo fixo tangvel que esteja temporariamente ocioso; a quantia escriturada bruta de qualquer activo fixo tangvel totalmente depreciado que ainda esteja em uso; a quantia escriturada de activos fixos tangveis retirados de uso activo e no classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5; e quando o modelo de custo for usado, o justo valor do activo fixo tangvel quando este for materialmente diferente da quantia escriturada.
79.
d)
Por isso, as entidades so encorajadas a divulgar estas quantias.
DISPOSIES TRANSITRIAS 80. Os requisitos dos pargrafos 24.-26. relativos mensurao inicial de um item do activo fixo tangvel adquirido numa troca de activos devem ser aplicados prospectivamente apenas a futuras transaces.
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81.A. Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 3. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRS 6 a um perodo anterior, essas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 82. 83. Esta Norma substitui a IAS 16 Activos Fixos Tangveis (revista em 1998). Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes: a) b) c) SIC-6 Custos de Modificar Programas Existentes de Computadores; SIC-14 Activos Fixos Tangveis Compensao para a Imparidade ou Perda de Itens; e SIC-23 Activos Fixos Tangveis Custos de Inspeco Importante ou de Reviso Geral.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 17 Locaes
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever, para locatrios e locadores, as polticas contabilsticas e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a locaes.
MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de todas as locaes que no sejam: a) b) locaes para explorar ou usar minrios, petrleo, gs natural e recursos similares no regenerveis; e acordos de licenciamentos para itens tais como fitas cinematogrficas, registos de vdeo, peas de teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor (copyrights).
Contudo, esta Norma no deve ser aplicada como base de mensurao para: a) propriedade detida por locatrios que seja contabilizada como propriedade de investimento (ver IAS 40 Propriedades de Investimento); propriedade de investimento proporcionada por locadores sob a forma de locaes operacionais (ver IAS 40); activos biolgicos detidos por locatrios segundo locaes financeiras (ver IAS 41 Agricultura); ou activos biolgicos proporcionados por locadores segundo locaes operacionais (ver IAS 41).
b) c) d) 3.
Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar activos mesmo que servios substanciais pelo locador possam ser postos em conexo com o funcionamento ou manuteno de tais activos. Esta Norma no se aplica a acordos que sejam contratos de servios que no transfiram o direito de usar activos de uma parte contratante para a outra.
DEFINIES 4. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Uma locao um acordo pelo qual o locador transmite ao locatrio em troca de um pagamento ou srie de pagamentos o direito de usar um activo por um perodo de tempo acordado. Uma locao financeira uma locao que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido. Uma locao operacional uma locao que no seja uma locao financeira. Uma locao no cancelvel uma locao que apenas cancelvel: a) b) c) aps a ocorrncia de alguma contingncia remota; com a permisso do locador; se o locatrio celebrar uma nova locao para o mesmo activo ou para um activo equivalente com o mesmo locador; ou aps o pagamento pelo locatrio de uma quantia adicional tal que, no incio da locao, a continuao da locao seja razoavelmente certa.
d)
O incio da locao a mais antiga de entre a data do acordo de locao e a data de um compromisso assumido pelas partes quanto s principais disposies da locao. Nesta data: a) b) uma locao classificada como uma locao financeira ou uma locao operacional; e no caso de uma locao financeira, as quantias a reconhecer no comeo do prazo da locao esto determinadas.
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O comeo do prazo da locao a data a partir da qual o locatrio passa a poder exercer o seu direito de usar o activo locado. a data do reconhecimento inicial da locao (i.e., o reconhecimento dos activos, passivos, rendimento ou gastos resultantes da locao, conforme for apropriado). O prazo da locao o perodo no cancelvel pelo qual o locatrio contratou locar o activo juntamente com quaisquer termos adicionais pelos quais o locatrio tem a opo de continuar a locar o activo, com ou sem pagamento adicional, quando no incio da locao for razoavelmente certo que o locatrio ir exercer a opo. Pagamentos mnimos da locao so os pagamentos durante o prazo da locao que o locatrio faa, ou que lhe possam ser exigidos que faa, excluindo a renda contingente, custos relativos a servios e impostos a serem pagos pelo, e reembolsados ao, locador, juntamente com: a) para um locatrio, quaisquer quantias garantidas pelo locatrio ou por uma parte relacionada com o locatrio; ou para um locador, qualquer valor residual garantido ao locador por: i) ii) iii) o locatrio, uma parte relacionada com o locatrio, ou um terceiro no relacionado com o locador que seja financeiramente capaz de dar cumprimento s obrigaes segundo a garantia.
b)
Contudo, se o locatrio tiver a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor na data em que a opo se torne exercvel, para que, no incio da locao, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida, os pagamentos mnimos da locao compreendem os pagamentos mnimos a pagar durante o prazo da locao at data esperada do exerccio desta opo de compra e o pagamento necessrio para exercer esta opo de compra. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. Vida econmica ou: a) b) o perodo durante o qual se espera que um activo seja economicamente utilizvel por um ou mais utentes; ou o nmero de unidades de produo ou similares que se espera que seja obtido a partir do activo por um ou mais utentes.
Vida til o perodo remanescente estimado, a partir do comeo do prazo da locao, sem limitao pelo prazo da locao, durante o qual se espera que os benefcios econmicos incorporados no activo sejam consumidos pela entidade. Valor residual garantido : a) para um locatrio, a parte do valor residual que seja garantida pelo locatrio ou por uma parte relacionada com o locatrio (sendo a quantia da garantia a quantia mxima que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel); e para um locador, a parte do valor residual que seja garantida pelo locatrio ou por um terceiro no relacionado com o locador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia.
b)
Valor residual no garantido a parte do valor residual do activo locado, cuja realizao pelo locador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o locador. Custos directos iniciais so custos incrementais que so directamente atribuveis negociao e aceitao de uma locao, excepto os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes. Investimento bruto na locao o agregado de: a) b) os pagamentos mnimos da locao a receber pelo locador segundo uma locao financeiro; e qualquer valor residual no garantido que acresa ao locador.
Investimento lquido na locao o investimento bruto na locao descontado taxa de juro implcita na locao.
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Rendimento financeiro no obtido a diferena entre: a) b) o investimento bruto na locao; e o investimento lquido na locao.
A taxa de juro implcita na locao a taxa de desconto que, no incio da locao, faz com que o valor presente agregado de: a) os pagamentos mnimos da locao; e b) o valor residual no garantido seja igual soma i) do justo valor do activo locado e ii) de quaisquer custos directos iniciais do locador. A taxa de juro incremental de financiamento do locatrio a taxa de juro que o locatrio teria de pagar numa locao semelhante ou, se isso no for determinvel, a taxa em que, no incio da locao, o locatrio incorreria ao pedir emprestado por um prazo semelhante, e com uma segurana semelhante, os fundos necessrios para comprar o activo. Renda contingente a parte dos pagamentos da locao que no seja de quantia fixada mas antes baseada na futura quantia de um factor que se altera sem ser pela passagem do tempo (por exemplo, percentagem de futuras vendas, quantidade de futuro uso, futuros ndices de preos, futuras taxas de juro do mercado). 5. Um acordo ou compromisso de locao pode incluir uma disposio para ajustar os pagamentos da locao devido a alteraes na construo ou no custo de aquisio da propriedade locada ou devido a alteraes numa outra mensurao do custo ou valor, tal como nveis de preo gerais, ou nos custos de financiamento da locao por parte do locador, durante o perodo entre o incio da locao e o comeo do prazo de locao. Se assim for, para a finalidade desta Norma, o efeito de tais alteraes deve ser considerado como tendo ocorrido no incio da locao. A definio de uma locao inclui contratos para o aluguer de um activo que contenha uma disposio que d quele que toma de aluguer uma opo para adquirir o direito ao activo aps o cumprimento das condies acordadas. Estes contratos so por vezes conhecidos como contratos de aluguer compra a prazo.
6.
CLASSIFICAO DE LOCAES 7. A classificao de locaes adoptada nesta Norma baseia-se na extenso at qual os riscos e vantagens inerentes propriedade de um activo locado permanecem no locador ou no locatrio. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas a capacidade ociosa ou obsolescncia tecnolgica e de variaes no retorno por causa das alteraes nas condies econmicas. As vantagens podem ser representadas pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econmica do activo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realizao de um valor residual. Uma locao classificada como uma locao financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade. Uma locao classificada como uma locao operacional se ela no transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade. Dado que a transaco entre um locador e um locatrio se baseia num acordo de locao entre eles, apropriado usar definies consistentes. A aplicao destas definies s diferentes circunstncias do locador e do locatrio pode fazer com que a mesma locao seja classificada de forma diferente por ambos. Por exemplo, este pode ser o caso se o locador beneficiar de uma garantia de valor residual proporcionada por uma parte no relacionada com o locatrio. Se uma locao uma locao financeira ou uma locao operacional depende da substncia da transaco e no da forma do contrato (1). Exemplos de situaes que individualmente ou em combinao levariam normalmente a que uma locao fosse classificada como locao financeira so: a) b) a locao transfere a propriedade do activo para o locatrio no fim do prazo da locao; o locatrio tem a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor data em que a opo se torne exercvel, para que, no incio da locao, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; o prazo da locao refere-se maior parte da vida econmica do activo mesmo que o ttulo no seja transferido; no incio da locao, o valor presente dos pagamentos mnimos da locao ascende a pelo menos substancialmente todo o justo valor do activo locado; e os activos locados so de uma tal natureza especializada que apenas o locatrio os pode usar sem grandes modificaes.
8.
9.
10.
c)
d)
e)
(1)
Ver tambm a SIC-27 Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao.
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11.
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Os indicadores de situaes que individualmente ou em combinao tambm podem levar a que uma locao seja classificada como locao financeira so:
a)
se o locatrio puder cancelar a locao, as perdas do locador associadas ao cancelamento so suportadas pelo locatrio;
b)
os ganhos ou as perdas da flutuao no justo valor do residual acrescem ao locatrio (por exemplo, na forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das vendas no fim da locao); e
c)
o locatrio tem a capacidade de continuar a locao por um perodo secundrio com uma renda que seja substancialmente inferior renda do mercado.
12.
Os exemplos e indicadores enunciados nos pargrafos 10. e 11. nem sempre so conclusivos. Se for claro com base noutras caractersticas que a locao no transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade, a locao classificada como locao operacional. Por exemplo, pode ser o caso se a propriedade do activo se transferir no final da locao mediante um pagamento varivel igual ao seu justo valor no momento, ou se existirem rendas contingentes, como resultado das quais o locatrio no tem substancialmente todos os riscos e vantagens.
13.
A classificao da locao feita no incio da locao. Se em qualquer altura o locatrio e o locador concordarem em modificar as disposies da locao, excepto por renovao da locao, de tal maneira que resultasse numa classificao diferente da locao segundo os critrios enunciados nos pargrafos 7.-12. caso os termos alterados tivessem estado em vigor no incio da locao, o acordo revisto considerado como um novo acordo durante o seu prazo. Contudo, as alteraes nas estimativas (por exemplo, alteraes nas estimativas relativas vida econmica ou ao valor residual da propriedade locada) ou as alteraes nas circunstncias (por exemplo, incumprimento por parte do locatrio) no originam uma nova classificao de uma locao para finalidades contabilsticas.
14.
As locaes de terrenos e edifcios so classificadas como locaes operacionais ou financeiras da mesma forma que as locaes de outros activos. Contudo, uma caracterstica dos terrenos a de que tm normalmente uma vida econmica indefinida e, se no for esperado que o ttulo passe para o locatrio no fim do prazo da locao, normalmente o locatrio no recebe substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade, em cujo caso a locao do terreno ser uma locao operacional. Um pagamento feito na celebrao ou aquisio de uma deteno de locao que seja contabilizada como locao operacional representa pagamentos de locao pagos antecipadamente que so amortizados durante o prazo da locao de acordo com o modelo de benefcios proporcionado.
15.
Os elementos terrenos e edifcios de uma locao de terrenos e edifcios so considerados separadamente para a finalidade da classificao da locao. Caso se espere que o ttulo de ambos os elementos passe para o locatrio no final do prazo da locao, ambos os elementos so classificados como locao financeira, quer sejam analisados como uma locao ou como duas, a no ser que seja claro com base noutras caractersticas que a locao no transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade de um ou ambos os elementos. Quando o terreno tem uma vida econmica indefinida, o elemento terreno normalmente classificado como locao operacional a no ser que se espere que o ttulo passe para o locatrio no final do prazo da locao, de acordo com o pargrafo 14. O elemento edifcios classificado como locao financeira ou operacional de acordo com os pargrafos 7.-13.
16.
Sempre que for necessrio para classificar e contabilizar uma locao de terrenos e edifcios, os pagamentos mnimos da locao (incluindo qualquer pagamento global cabea) so imputados entre os elementos terreno e edifcios em proporo aos justos valores relativos dos interesses do detentor da locao no elemento terreno e no elemento edifcios da locao no incio da locao. Se os pagamentos da locao no puderem ser fiavelmente imputados entre estes dois elementos, a totalidade da locao classificada como locao financeira, a no ser que seja claro que ambos os elementos so locaes operacionais, em cujo caso a totalidade da locao classificada como locao operacional.
17.
Para uma locao de terrenos e edifcios na qual a quantia que seria inicialmente reconhecida para o elemento terrenos, de acordo com o pargrafo 20., seja imaterial, os terrenos e os edifcios podem ser tratados como uma nica unidade para a finalidade da classificao da locao e classificados como locao financeira ou operacional de acordo com os pargrafos 7.-13. Em tal caso, a vida econmica dos edifcios considerada como a vida econmica da totalidade do activo locado.
18.
A gesto separada dos elementos terrenos e edifcios no exigida quando os interesses do locatrio tanto com os terrenos como com os edifcios forem classificados como propriedade de investimento de acordo com a IAS 40 e for adoptado o modelo do justo valor. Apenas so necessrios clculos pormenorizados para esta avaliao se a classificao de um ou ambos os elementos no for incerta.
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L 320/87
De acordo com a IAS 40, possvel a um locatrio classificar um interesse de propriedade detido mediante uma locao operacional como propriedade de investimento. Se assim fizer, o interesse da propriedade contabilizado como se fosse uma locao financeira e, alm disso, o modelo do justo valor usado para o reconhecimento do activo. O locatrio deve continuar a contabilizar a locao como locao financeira, mesmo que um evento posterior altere a natureza do interesse de propriedade do locatrio de forma que j no esteja classificado como propriedade de investimento. este o caso se, por exemplo, o locatrio: a) ocupar a propriedade, a qual seja depois transferida para propriedade ocupada pelo proprietrio por um custo considerado igual ao seu justo valor data da alterao no uso; ou conceder uma sublocao que transfira substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade do interesse para uma terceira parte no relacionada. Uma tal sublocao contabilizada pelo locatrio como locao financeira a um terceiro, embora possa ser contabilizada como locao operacional pelo terceiro.
b)
LOCAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE LOCATRIOS Locaes financeiras Reconhecimento inicial 20. No comeo do prazo de locao, os locatrios devem reconhecer as locaes financeiras como activos e passivos nos seus balanos por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos da locao, cada um determinado no incio da locao. A taxa de desconto a usar no clculo do valor presente dos pagamentos mnimos da locao a taxa de juro implcita na locao, se for praticvel determinar essa taxa; se no for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do locatrio. Quaisquer custos directos iniciais do locatrio so adicionados quantia reconhecida como activo. As transaces e outros acontecimentos so contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade financeira e no meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal de um acordo de locao seja a de que o locatrio no possa adquirir o ttulo legal do activo locado, no caso das locaes financeiras, a substncia e a realidade financeira so as de que o locatrio adquire os benefcios econmicos do uso do activo locado durante a maior parte da sua vida econmica em troca da celebrao de uma obrigao de pagar por tal direito uma quantia que se aproxima, no incio da locao, do justo valor do activo e do respectivo encargo financeiro. Se tais transaces de locao no forem reflectidas no balano do locatrio, os recursos econmicos e o nvel de obrigaes de uma entidade esto subexpressos, distorcendo dessa forma os rcios financeiros. por isso apropriado que uma locao financeira seja reconhecida no balano do locatrio no s como um activo mas tambm como uma obrigao de pagar futuros pagamentos da locao. No comeo do prazo da locao, o activo e o passivo dos futuros pagamentos da locao so reconhecidos no balano pelas mesmas quantias excepto no caso de quaisquer custos directos iniciais do locatrio que sejam adicionados quantia reconhecida como activo. No apropriado que os passivos por activos locados sejam apresentados nas demonstraes financeiras como uma deduo dos activos locados. Se para a apresentao de passivos na face do balano for feita uma distino entre passivos correntes e no correntes, a mesma distino deve ser feita para os passivos da locao. So frequentemente incorridos custos directos iniciais em ligao com actividades especficas de uma locao, tais como o negociar e garantir acordos de locao. Os custos identificados como directamente atribuveis a actividades executadas pelo locatrio para uma locao financeira so adicionados quantia reconhecida como um activo.
21.
22.
23.
24.
Mensurao subsequente 25. Os pagamentos mnimos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do passivo pendente. O encargo financeiro deve ser imputado a cada perodo durante o prazo da locao de forma a produzir uma taxa de juro peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo. As rendas contingentes devem ser debitadas como gastos nos perodos em que foram incorridas. Na prtica, ao imputar o encargo financeiro aos perodos durante o prazo da locao, um locatrio pode usar uma determinada forma de aproximao para simplificar os clculos. Uma locao financeira d origem a um gasto de depreciao relativo a activos depreciveis, assim como um gasto financeiro para cada perodo contabilstico. A poltica de depreciao para os activos locados depreciveis deve ser consistente com a dos activos depreciveis que se possuam e a depreciao reconhecida deve ser calculada de acordo com a IAS 16 Activos Fixos Tangveis e a IAS 38 Activos Intangveis. Se no houver certeza razovel de que o locatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo da locao, o activo deve ser totalmente depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, o que for mais curto.
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27.
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28.
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A quantia deprecivel de um activo locado imputada a cada perodo contabilstico durante o perodo de uso esperado numa base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o locatrio adopte para os activos depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza razovel de que o locatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo da locao, o perodo de uso esperado a vida til do activo; caso contrrio, o activo depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, dos dois o mais curto. A soma do gasto de depreciao do activo e do gasto financeiro do perodo raramente a mesma que a dos pagamentos da locao a pagar durante o perodo, sendo, por isso, inadequado simplesmente reconhecer os pagamentos da locao a pagar como um gasto. Por conseguinte, improvvel que o activo e o passivo relacionado sejam de quantia igual aps o comeo do prazo da locao. Para determinar se um activo locado ficou em imparidade, uma entidade aplica a IAS 36 Imparidade de Activos. Os locatrios, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes, devem fazer as seguintes divulgaes relativas a locaes operacionais: a) b) para cada categoria de activo, a quantia escriturada lquida data do balano; uma reconciliao entre o total dos futuros pagamentos mnimos da locao data do balano e o seu valor presente. Alm disso, uma entidade deve divulgar o total dos futuros pagamentos mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente, para cada um dos seguintes perodos: i) ii) iii) c) d) no mais de um ano, mais de um ano e no mais de cinco anos, mais de cinco anos;
29.
30. 31.
as rendas contingentes reconhecidas como um gasto durante o perodo; o total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera que sejam recebidos nas sublocaes no cancelveis data do balano; uma descrio geral dos acordos de locao materiais do locatrio incluindo, mas sem limitao, o seguinte: i) ii) iii) a base pela qual determinada a renda contingente a pagar, a existncia e termos de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento, e restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitem a dividendos, dvida adicional, e posterior locao.
e)
32.
Alm disso, os requisitos de divulgao de acordo com a IAS 16, a IAS 36, a IAS 38, a IAS 40 e a IAS 41 aplicam-se a locatrios por activos locados segundo locaes financeiras.
Locaes operacionais 33. Os pagamentos da locao segundo uma locao operacional devem ser reconhecidos como um gasto numa base de linha recta durante o prazo da locao salvo se uma outra base sistemtica for mais representativa do modelo temporal do benefcio do utente (1). Para as locaes operacionais, os pagamentos da locao (excluindo os custos de servios tais como seguros e manuteno) so reconhecidos como um gasto numa base de linha recta salvo se uma outra base sistemtica for representativa do modelo temporal do benefcio do utente, mesmo que os pagamentos no forem feitos nessa base. Os locatrios, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7, devem fazer as seguintes divulgaes relativas a locaes operacionais: a) o total dos futuros pagamentos mnimos da locao nas locaes operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: i) ii) iii)
(1)
34.
35.
no mais de um ano, mais de um ano e no mais de cinco anos, mais de cinco anos;
Ver tambm a SIC-15 Locaes Operacionais Incentivos.
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b) c) d)

o total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera que sejam recebidos nas sublocaes no cancelveis data do balano; pagamentos de locao e de sublocao reconhecidos como um gasto do perodo, com quantias separadas para pagamentos mnimos de locao, rendas contingentes, e pagamentos de sublocao; uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locatrio incluindo, mas sem limitao, o seguinte: i) ii) iii) a base pela qual determinada a renda contingente a pagar, a existncia e termos de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento, e restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitem a dividendos, dvida adicional, e posterior locao.
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LOCAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE LOCADORES Locaes financeiras Reconhecimento inicial 36. 37. Os locadores devem reconhecer os activos detidos segundo uma locao financeira nos seus balanos e apresent-los como uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento lquido na locao. Substancialmente, numa locao financeira, todos os riscos e vantagens inerentes propriedade legal so transferidos pelo locador, e por conseguinte os pagamentos da locao a receber so tratados pelo locador como reembolso de capital e rendimento financeiro para reembolsar e recompensar o locador pelo seu investimento e servios. Os custos directos iniciais so muitas vezes incorridos por locadores e incluem quantias como comisses, honorrios legais e custos internos que sejam incrementais e directamente atribuveis negociao e aceitao da locao. Excluem gastos gerais tais como aqueles que so incorridos por uma equipa de vendas e marketing. Para locaes financeiras que no sejam as que envolvem locadores fabricantes ou negociantes, os custos directos iniciais so includos na mensurao inicial da conta a receber de locao financeira e reduzem a quantia de rendimento reconhecida durante o prazo da locao. A taxa de juro implcita na locao definida de tal forma que os custos directos iniciais so automaticamente includos na conta a receber de locao financeira; no h necessidade de os adicionar separadamente. Os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes em ligao com a negociao e aceitao de uma locao esto excludos da definio de custos directos iniciais. Como resultado, so excludos do investimento lquido na locao e so reconhecidos como um gasto quando o lucro da venda for reconhecido, o que para uma locao financeira normalmente no comeo do prazo da locao. Mensurao subsequente 39. 40. O reconhecimento do rendimento financeiro deve basear-se num modelo que reflicta uma taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido do locador na locao financeira. Um locador tem a inteno de imputar o rendimento financeiro durante o prazo da locao numa base sistemtica e racional. Esta imputao do rendimento baseia-se num modelo que reflecte um retorno peridico constante sobre o investimento lquido do locador na locao financeira. Os pagamentos da locao relacionados com o perodo, excluindo os custos de servios, so aplicados ao investimento bruto na locao no s para reduzir o capital mas tambm o rendimento financeiro no obtido. So regularmente revistos os valores residuais estimados no garantidos usados no clculo do investimento bruto do locador numa locao. Se tiver havido uma reduo no valor residual estimado no garantido, revista a imputao do rendimento durante o prazo da locao e imediatamente reconhecida qualquer reduo no que respeita a quantias acrescidas.
38.
41.
41.A. Um activo envolvido numa locao financeira que esteja classificado como detido para venda (ou includo num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas deve ser contabilizado de acordo com essa IFRS. 42. Os locadores fabricantes ou negociantes devem reconhecer lucros ou prejuzos de venda no perodo, de acordo com a poltica seguida pela entidade para vendas sem condies especiais. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria se uma taxa de juro do mercado fosse debitada. Os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes em ligao com a negociao e aceitao de uma locao devem ser reconhecidos como um gasto quando o lucro da venda for reconhecido. Os fabricantes ou comerciantes oferecem muitas vezes a clientes a escolha entre comprar ou locar um activo. Uma locao financeira de um activo por um locador fabricante ou negociante d origem a dois tipos de rendimento: a) os lucros ou prejuzos equivalentes aos lucros ou prejuzos resultantes de uma venda sem condies especiais do activo a ser locado, a preos normais de venda, reflectindo quaisquer descontos aplicveis de quantidade ou comerciais; e
43.
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b) 44.

rendimento financeiro durante o prazo da locao.
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O rdito de vendas reconhecido no comeo do prazo da locao por um locador fabricante ou negociante o justo valor do activo, ou, se for inferior, o valor presente dos pagamentos mnimos da locao que acresa ao locador, calculado a uma taxa de juro do mercado. O custo de venda reconhecido no comeo do prazo da locao o custo, ou a quantia escriturada se diferente, da propriedade locada menos o valor presente do valor residual no garantido. A diferena entre o rdito da venda e o custo de venda o lucro da venda, que reconhecido de acordo com a poltica seguida pela entidade para as vendas sem condies especiais. Os locadores fabricantes ou negociantes indicam por vezes taxas de juro artificialmente baixas a fim de atrair clientes. O uso de tal taxa resultaria numa parte excessiva do rendimento total da transaco a ser reconhecida no momento da venda. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda fica restrito ao que se aplicaria se fosse debitada uma taxa de juro do mercado. Os custos incorridos por um locador fabricante ou negociante em ligao com a negociao e aceitao de uma locao financeira so reconhecidos como um gasto no comeo do prazo da locao porque esto principalmente relacionados com a obteno do lucro de venda do fabricante ou do negociante. Os locadores, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7, devem fazer as seguintes divulgaes para locaes financeiras: a) uma reconciliao entre o investimento bruto na locao data do balano e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber data do balano. Alm disso, uma entidade deve divulgar o investimento bruto na locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber data do balano, para cada dos perodos seguintes: i) ii) iii) b) c) d) e) f) no mais de um ano, mais de um ano e no mais de cinco anos, mais de cinco anos;
45.
46.
47.
rendimento financeiro no obtido; os valores residuais no garantidos que acresam ao benefcio do locador; a deduo acumulada para pagamentos mnimos incobrveis da locao a receber; as rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o perodo; uma descrio geral dos acordos materiais de locao do locador.
48.
Como um indicador do crescimento, muitas vezes til divulgar tambm o investimento bruto menos o rendimento no obtido em novos negcios adicionais durante o perodo, aps deduo das quantias relevantes para locaes canceladas. Locaes operacionais
49.
Os locadores devem apresentar os activos sujeitos a locaes operacionais nos seus balanos de acordo com a natureza do activo. O rendimento de locao proveniente de locaes operacionais deve ser reconhecido no rendimento numa base de linha recta durante o prazo da locao, salvo se outra base sistemtica for mais representativa do modelo temporal em que o benefcio do uso do activo locado seja diminudo (1). Os custos, incluindo a depreciao, incorridos na obteno do rendimento de locao so reconhecidos como um gasto. O rendimento de locao (excluindo recebimentos de servios proporcionados tais como seguros e manuteno) reconhecido numa base de linha recta durante o prazo da locao, mesmo se os recebimentos no forem em tal base, a menos que uma outra base sistemtica seja mais representativa do modelo temporal em que o benefcio do uso do activo locado diminudo. Os custos directos iniciais incorridos pelos locadores ao negociar e aceitar uma locao operacional devem ser adicionados quantia escriturada do activo locado e reconhecidos como um gasto durante o prazo da locao na mesma base do rendimento da locao. A poltica de depreciao para activos locados depreciveis deve ser consistente com a poltica de depreciao normal do locador para activos semelhantes, e a depreciao deve ser calculada da acordo com a IAS 16 e a IAS 38. Para determinar se o activo locado ficou em imparidade, uma entidade aplica a IAS 36.
Ver tambm a SIC-15 Locaes Operacionais Incentivos.
50.
51.
52.
53.
54.
(1)
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55.
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Um locador fabricante ou negociante no reconhece qualquer lucro de venda ao celebrar uma locao operacional porque no o equivalente de uma venda. Os locadores, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7, devem fazer as seguintes divulgaes para locaes operacionais: a) os futuros pagamentos mnimos da locao segundo locaes operacionais no cancelveis no agregado e para cada um dos perodos seguintes: i) ii) iii) b) c) no mais de um ano, mais de um ano e no mais de cinco anos, mais de cinco anos;
56.
o total das rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o perodo; uma descrio geral dos acordos de locao do locador.
57.
Alm disso, os requisitos de divulgao de acordo com a IAS 16, a IAS 36, a IAS 38, a IAS 40 e a IAS 41 aplicam-se a locatrios por activos proporcionados segundo locaes financeiras.
TRANSACES DE VENDA E RELOCAO 58. Uma transaco de venda e relocao envolve a venda de um activo e a relocao do mesmo activo. O pagamento da locao e o preo de venda so geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contabilstico de uma transaco de venda e relocao depende do tipo de locao envolvido. Se uma transaco de venda e relocao resultar numa locao financeira, qualquer excesso do provento da venda sobre a quantia escriturada no deve ser imediatamente reconhecido como rendimento por um vendedor-locatrio. Como alternativa, deve ser diferido e amortizado durante o prazo da locao. Se a relocao for uma locao financeira, a transaco um meio pelo qual o locador proporciona meios financeiros ao locatrio, com o activo como garantia. Por esta razo, no apropriado considerar como rendimento um excesso do provento da venda sobre a quantia escriturada. Tal excesso diferido e amortizado durante o prazo da locao. Se uma transaco de venda e relocao resultar numa locao operacional, e se for claro que a transaco estabelecida pelo justo valor, quaisquer lucros ou prejuzos devem ser imediatamente reconhecidos. Se o preo de venda estiver abaixo do justo valor, quaisquer lucros ou prejuzos devem ser imediatamente reconhecidos, excepto que, se a perda for compensada por futuros pagamentos da locao abaixo do preo de mercado, ele deve ser diferido e amortizado em proporo aos pagamentos da locao durante o perodo pelo qual se espera que o activo seja usado. Se o preo de venda estiver acima do justo valor, o excesso sobre o justo valor deve ser diferido e amortizado durante o perodo pelo qual se espera que o activo seja usado. Se a relocao for uma locao operacional, e os pagamentos da locao e o preo de venda estiverem estabelecidos pelo justo valor, houve com efeito uma transaco de venda normal e quaisquer lucros ou prejuzos so imediatamente reconhecidos. Para as locaes operacionais, se o justo valor na altura de uma transaco de venda e relocao for menor do que a quantia escriturada do activo, deve ser imediatamente reconhecida uma perda igual quantia da diferena entre a quantia escriturada e o justo valor. Para locaes financeiras, tal ajustamento no necessrio salvo se tiver havido uma imparidade de valor, caso em que a quantia escriturada reduzida para a quantia recupervel de acordo com a IAS 36. Os requisitos de divulgao para locatrios e locadores aplicam-se igualmente a transaces de venda e relocao. A descrio exigida dos acordos de locao materiais leva divulgao de disposies nicas ou invulgares do acordo ou dos termos das transaces de venda e relocao. As transaces de venda e relocao podem despoletar os critrios de divulgao individuais enunciados na IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras.
59.
60.
61.
62.
63.
64.
65.
66.
DISPOSIES TRANSITRIAS 67. Sujeita ao pargrafo 68., a aplicao retrospectiva desta Norma encorajada mas no exigida. Se a Norma no for aplicada retrospectivamente, o saldo de qualquer locao financeira previamente existente considerado como tendo sido adequadamente determinado pelo locador e deve ser contabilizado a partir da de acordo com as disposies desta Norma.
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68.
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Exige-se a uma entidade que tenha anteriormente aplicado a IAS 17 (revista em 1997) que aplique as emendas feitas por esta Norma retrospectivamente a todas as locaes ou, se a IAS 17 (revista em 1997) no foi aplicada retrospectivamente, a todas as locaes celebradas desde que a entidade aplicou essa Norma pela primeira vez.
RETIRADA DA IAS 17 (REVISTA EM 1997) 70. Esta Norma substitui a IAS 17 Locaes (revista em 1997).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 18 Rdito
L 320/93
OBJECTIVO O rendimento definido na Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras como aumentos de benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os que se relacionem com contribuies dos participantes do capital prprio. Os rendimentos englobam tanto os rditos como os ganhos. O rdito o rendimento que surge no decurso das actividades ordinrias de uma entidade e referido por uma variedade de nomes diferentes incluindo vendas, honorrios, juros, dividendos e royalties. O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de rditos que surjam de certos tipos de transaces e acontecimentos. A questo primordial na contabilizao do rdito a de determinar quando reconhecer o mesmo. O rdito reconhecido quando for provvel que benefcios econmicos futuros fluiro para a entidade e esses benefcios possam ser fiavelmente mensurados. Esta Norma identifica as circunstncias em que estes critrios sero satisfeitos e, por isso, o rdito ser reconhecido. Ela tambm proporciona orientao prtica na aplicao destes critrios.
MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao do rdito proveniente das transaces e acontecimentos seguintes: a) b) c) 2. 3. a venda de bens; a prestao de servios; e o uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos.
Esta Norma substitui a IAS 18 Reconhecimento do Rdito aprovada em 1982. O termo bens inclui bens produzidos pela entidade com a finalidade de serem vendidos e bens comprados para revenda, tais como mercadorias compradas por um retalhista ou terrenos e outras propriedades detidos para revenda. A prestao de servios envolve tipicamente o desempenho por uma entidade de uma tarefa contratualmente acordada durante um perodo de tempo acordado. Os servios podem ser prestados dentro de um perodo nico ou durante mais do que um perodo. Alguns contratos para a prestao de servios esto directamente relacionados com contratos de construo, como, por exemplo, os contratos para os servios de gestores de projectos e de arquitectos. O rdito proveniente destes contratos no tratado nesta Norma mas tratado de acordo com os requisitos para os contratos de construo como especificado na IAS 11 Contratos de Construo. O uso por outros de activos da entidade d origem a rdito na forma de: a) b) juros encargos pelo uso de dinheiro ou seus equivalentes ou de quantias devidas entidade; royalties encargos pelo uso de activos a longo prazo da entidade, como, por exemplo, patentes, marcas, direitos de autor e software de computadores; e dividendos distribuies de lucros a detentores de investimentos em capital prprio na proporo das suas detenes de uma classe particular de capital.
4.
5.
c)
6.
Esta Norma no trata de rditos provenientes de: a) b) acordos de locao (ver a IAS 17 Locaes); dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (ver a IAS 28 Investimentos em Associadas); contratos de seguros dentro do mbito da IFRS 4 Contratos de Seguro; alteraes no justo valor de activos financeiros e passivos financeiros ou da sua alienao (ver a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); alteraes no valor de outros activos correntes;
c) d)
e)
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f)

o reconhecimento inicial e de alteraes no justo valor de activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41 Agricultura); reconhecimento inicial de produtos agrcolas (ver a IAS 41); e a extraco de minrios.
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g) h)
DEFINIES 7. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Rdito o influxo bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente do curso das actividades ordinrias de uma entidade quando esses influxos resultarem em aumentos de capital prprio, que no sejam aumentos relacionados com contribuies de participantes no capital prprio. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. 8. O rdito inclui somente os influxos brutos de benefcios econmicos recebidos e a receber pela entidade de sua prpria conta. As quantias cobradas por conta de terceiros, tais como impostos sobre vendas, impostos sobre bens e servios e impostos sobre o valor acrescentado, no so benefcios econmicos que fluam para a entidade e no resultem em aumentos de capital prprio. Por isso, so excludos do rdito. Semelhantemente, num relacionamento de agncia, os influxos brutos de benefcios econmicos no resultam em aumentos de capital prprio para a entidade. As quantias cobradas por conta do capital no so rdito. Em vez disso, o rdito a quantia de comisso.
MENSURAO DO RDITO 9. 10. O rdito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber ( 1). A quantia de rdito proveniente de uma transaco geralmente determinada por acordo entre a entidade e o comprador ou utente do activo. mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidades concedidos pela entidade. Na maior parte dos casos, a retribuio na forma de dinheiro ou seus equivalentes e a quantia do rdito a quantia em dinheiro ou seus equivalentes recebidos ou a receber. Porm, quando o influxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor da retribuio pode ser menor do que a quantia nominal de dinheiro recebido ou a receber. Por exemplo, uma entidade pode conceder crdito isento de juros ao comprador ou aceitar do comprador uma livrana com taxa de juro inferior do mercado como retribuio pela venda dos bens. Quando o acordo constitua efectivamente uma transaco de financiamento, o justo valor da retribuio determinado descontando todos os recebimentos futuros usando uma taxa de juro imputada. A taxa de juro imputada a mais claramente determinvel de quer: a) b) a taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma notao (rating) de crdito similar; ou uma taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preo de venda corrente a dinheiro dos bens ou servios.
11.
A diferena entre o justo valor e a quantia nominal da retribuio reconhecida como rdito de juros de acordo com os pargrafos 29. e 30. e de acordo com a IAS 39. 12. Quando os bens ou servios sejam trocados ou objecto de swap por bens ou servios que sejam de natureza e valor semelhante, a troca no vista como uma transaco que gera rditos. Isto muitas vezes o caso de mercadorias como petrleo ou leite, em que os fornecedores trocam ou entram em swap de inventrios em vrios locais para satisfazer a procura numa base tempestiva numa dado local. Quando os bens sejam vendidos ou os servios sejam prestados em troca de bens ou servios dissemelhantes, a troca vista como uma transaco que gera rdito. O rdito mensurado pelo justo valor dos bens ou servios recebidos ajustado pela quantia transferida de qualquer dinheiro ou seus equivalentes. Quando o justo valor dos bens ou servios recebidos no possa ser fiavelmente mensurado, o rdito mensurado pelo justo valor dos bens ou servios entregues, ajustado pela quantia transferida de qualquer dinheiro ou seus equivalentes.
Ver tambm a SIC-31 Rdito Transaces de Troca Directa Envolvendo Servios de Publicidade.
(1)
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IDENTIFICAO DA TRANSACO 13.
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Os critrios de reconhecimento nesta Norma so geralmente aplicados separadamente a cada transaco. Contudo, em certas circunstncias, necessrio aplicar os critrios de reconhecimento aos componentes separadamente identificveis de uma transaco nica a fim de reflectir a substncia da transaco. Por exemplo, quando o preo da venda de um produto inclua uma quantia identificvel de servios subsequentes, essa quantia diferida e reconhecida como rdito durante o perodo em que o servio seja executado. Inversamente, os critrios de reconhecimento so aplicados a duas ou mais transaces conjuntas, quando elas estejam ligadas de tal maneira que o efeito comercial no possa ser compreendido sem referncia s sries de transaces como um todo. Por exemplo, uma entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, celebrar um acordo separado para recomprar os bens numa data posterior, negando assim o efeito substantivo da transaco; em tal caso, as duas transaces so tratadas conjuntamente.
VENDA DE BENS 14. O rdito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condies seguintes: a) b) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens; a entidade no retenha envolvimento continuado de gesto num grau geralmente associado com a posse nem o controlo efectivo dos bens vendidos; a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada; seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade; e os custos incorridos ou a serem incorridos referentes transaco possam ser fiavelmente mensurados.
c) d) e) 15.
A avaliao de quando uma entidade transferiu os riscos e vantagens significativos da propriedade para o comprador exige um exame das circunstncias da transaco. Na maior parte dos casos, a transferncia dos riscos e vantagens da propriedade coincide com a transferncia do documento legal ou da passagem da posse para o comprador. Este o caso da maioria das vendas a retalho. Noutros casos, a transferncia de riscos e vantagens de propriedade ocorre num momento diferente da transferncia do documento legal ou da passagem da posse. Se a entidade retiver significativos riscos de propriedade, a transaco no uma venda e o rdito no reconhecido. Uma entidade pode reter um risco significativo de propriedade de muitas maneiras. So exemplos de situaes em que a entidade pode reter os riscos significativos e vantagens de propriedade: a) quando a entidade retenha uma obrigao por execuo no satisfatria no coberta por clusulas normais de garantia; quando o recebimento do rdito de uma dada venda seja contingente da obteno de rdito pelo comprador pela sua venda dos bens; quando os bens sejam expedidos sujeitos a instalao e a instalao seja uma parte significativa do contrato que ainda no tenha sido concludo pela entidade; e quando o comprador tenha o direito de rescindir a compra por uma razo especificada no contrato de venda e a entidade no esteja segura acerca da probabilidade de devoluo.
16.
b)
c)
d)
17.
Se uma entidade retiver somente um insignificante risco de propriedade, a transaco uma venda e o rdito reconhecido. Por exemplo, um vendedor pode reter o ttulo legal dos bens unicamente para proteger a cobrabilidade da quantia devida. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e vantagens significativos da propriedade, a transaco uma venda e o rdito reconhecido. Um outro exemplo de uma entidade que retm somente um risco insignificante de propriedade pode ser a de uma venda a retalho quando for oferecido um reembolso se o cliente no ficar satisfeito. O rdito em tais casos reconhecido no momento da venda desde que o vendedor possa fiavelmente estimar as devolues futuras e reconhea um passivo por devolues com base em experincia anterior e noutros factores relevantes. O rdito somente reconhecido quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transaco fluam para a entidade. Em tais casos, isto s est em condies de se verificar depois de a retribuio ser recebida ou de uma incerteza ser removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permisso para remeter a retribuio de uma venda num pas estrangeiro. Quando a permisso seja concedida, a incerteza retirada e o rdito reconhecido. Porm, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel ou a quantia cuja recuperao tenha cessado de ser provvel reconhecida como gasto e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido.
18.
L 320/96
19.
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29.11.2008
O rdito e os gastos que se relacionem com a mesma transaco ou outro acontecimento so reconhecidos simultaneamente; este processo geralmente referido como o balanceamento dos rditos com os gastos. Os gastos incluindo garantias e outros custos a serem incorridos aps a expedio dos bens podem normalmente ser mensurados com fiabilidade quando as outras condies para o reconhecimento do rdito tenham sido satisfeitas. Porm, quando os gastos no possam ser mensurados fiavelmente, o rdito no pode ser reconhecido. Em tais circunstncias, qualquer retribuio j recebida pela venda dos bens reconhecida como um passivo.
PRESTAO DE SERVIOS 20. Quando o desfecho de uma transaco que envolva a prestao de servios possa ser fiavelmente estimado, o rdito associado com a transaco deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento da transaco data do balano. O desfecho de uma transaco pode ser fiavelmente estimado quando todas as condies seguintes forem satisfeitas: a) b) c) d) a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada; seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade; a fase de acabamento da transaco data do balano possa ser fiavelmente mensurada; e os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser fiavelmente mensurados (1).
21.
O reconhecimento do rdito com referncia fase de acabamento de uma transaco muitas vezes referido como o mtodo da percentagem de acabamento. Por este mtodo, o rdito reconhecido nos perodos contabilsticos em que os servios sejam prestados. O reconhecimento do rdito nesta base proporciona informao til sobre a extenso da actividade de servio e desempenho durante um perodo. A IAS 11 tambm requer o reconhecimento do rdito nesta base. As exigncias dessa Norma so geralmente aplicveis ao reconhecimento do rdito e aos gastos associados de uma transaco que envolva a prestao de servios. O rdito somente reconhecido quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transaco fluam para a entidade. Contudo, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel, ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel, reconhecida como um gasto, e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido. Uma entidade geralmente capaz de fazer estimativas fiveis aps ter concordado com os outros parceiros da transaco no seguinte: a) os direitos que cada uma das partes est obrigada a cumprir quanto ao servio a ser prestado e recebido pelas partes; a retribuio a ser trocada; e o modo e os termos da liquidao.
22.
23.
b) c)
tambm normalmente necessrio que a entidade tenha um sistema eficaz de oramentao e de relato financeiro. A entidade rev e, quando necessrio, pe o visto nas estimativas de rdito medida que o servio est a ser executado. A necessidade de tais revises no indicia necessariamente que o desfecho da transaco no possa ser estimado com fiabilidade. 24. A fase de acabamento de uma transaco pode ser determinada por uma variedade de mtodos. Uma entidade usa o mtodo que mensure fiavelmente os servios executados. Dependendo da natureza da transaco, os mtodos podem incluir: a) b) c) vistorias do trabalho executado; servios executados at data expressos como uma percentagem do total dos servios a serem executados; ou a proporo que os custos incorridos at data tenham com os custos totais estimados da transaco. Somente os custos que reflictam servios executados at data so includos nos custos incorridos at data. Somente os custos que reflictam servios executados ou a serem executados so includos nos custos totais estimados da transaco.
Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos de clientes no reflectem muitas vezes os servios executados.
(1) Ver tambm a SIC-27 Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao e a SIC-31 Rdito Transaces de Troca Directa Envolvendo Servios de Publicidade.
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25.
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Para fins prticos, quando os servios sejam desempenhados por um nmero indeterminado de actos durante um perodo especfico de tempo, o rdito reconhecido numa base de linha recta durante o perodo especfico a menos que haja evidncia de que um outro mtodo represente melhor a fase de acabamento. Quando um acto especfico seja muito mais significativo do que quaisquer outros actos, o reconhecimento do rdito adiado at que o acto significativo seja executado. Quando o desfecho da transaco que envolva a prestao de servios no possa ser estimado com fiabilidade, o rdito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos. Durante as primeiras fases de uma transaco, frequente que o desfecho da transaco no possa ser fiavelmente estimado. Contudo, pode ser provvel que a entidade recupere os custos incorridos na mesma. Por isso, o rdito reconhecido somente na medida em que se espere que sejam recuperados os custos incorridos. No caso de o desfecho da transaco no poder ser fiavelmente estimado, no reconhecido qualquer lucro. Quando o desfecho de uma transaco no possa ser fiavelmente estimado e no seja provvel que os custos incorridos sejam recuperados, o rdito no reconhecido e os custos incorridos so reconhecidos como um gasto. Quando deixarem de existir as incertezas que impediram o desfecho de o contrato ser fiavelmente estimado, o rdito reconhecido de acordo com o pargrafo 20. e no de acordo com o pargrafo 26.
26.
27.
28.
JUROS, ROYALTIES E DIVIDENDOS 29. O rdito proveniente do uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido nas bases estabelecidas no pargrafo 30., quando: a) b) 30. seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade; e a quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada.
O rdito deve ser reconhecido nas bases seguintes: a) os juros devem ser reconhecidos usando o mtodo do juro efectivo tal como definido na IAS 39, pargrafos 9. e AG5-AG8; os royalties devem ser reconhecidos num regime de acrscimo de acordo com a substncia do acordo relevante; e os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista de receber pagamento.
b)
c) 31. 32.
[Eliminado] Quando juros no pagos tenham sido acrescidos antes da aquisio de um investimento que produza juros, o recebimento subsequente de juros imputado entre os perodos de pr e ps-aquisio; somente a parte de ps-aquisio reconhecida como rdito. Quando os dividendos de ttulos de capital prprio sejam declarados a partir de lucros de pr-aquisio, esses dividendos so deduzidos do custo dos ttulos. Se for difcil fazer tal imputao excepto numa base arbitrria, os dividendos so reconhecidos como rdito a menos que os mesmos representem claramente uma recuperao de parte do custo dos ttulos de capital prprio. Aos royalties acrescem de acordo com os termos do acordo relevante e so gradualmente reconhecidas nessa base a menos que, tendo em ateno a substncia do acordo, seja mais apropriado reconhecer o rdito numa outra base sistemtica e racional. O rdito somente reconhecido quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transaco fluam para a entidade. Contudo, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel, ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel, reconhecida como um gasto, e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido.
33.
34.
DIVULGAO 35. As entidades devem divulgar: a) as polticas contabilsticas adoptadas para o reconhecimento do rdito, incluindo os mtodos adoptados para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvam a prestao de servios;
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b)

a quantia de cada categoria significativa de rdito reconhecida durante o perodo, incluindo o rdito proveniente de: i) ii) iii) iv) v) a venda de bens, a prestao de servios, juros, royalties, dividendos; e
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c) 36.
a quantia de rdito proveniente de trocas de bens ou servios includos em cada categoria significativa do rdito.
Uma entidade divulga quaisquer activos e passivos contingentes de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Os passivos contingentes e os activos contingentes podem surgir de itens tais como custos de garantia, reclamaes, penalidades ou perdas possveis.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 19 Benefcios dos Empregados
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OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever a contabilizao e a divulgao dos benefcios dos empregados. A Norma exige que uma entidade reconhea: a) um passivo quando um empregado tiver prestado servios em troca de benefcios de empregados a serem pagos no futuro; e um custo quando a entidade consumir o benefcio econmico proveniente do servio proporcionado por um empregado em troca dos benefcios do empregado.
b)
MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada por um empregador na contabilizao de todos os benefcios de empregados, excepto aqueles aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces. Esta Norma no trata do relato dos planos de benefcios dos empregados (ver a IAS 26 Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma). Os benefcios de empregados aos quais esta Norma se aplica incluem aqueles proporcionados: a) segundo planos formais ou outros acordos formais entre uma entidade e empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes; segundo requisitos legais, ou atravs de acordos sectoriais, pelos quais se exige s entidades para contriburem para planos nacionais, estatais, sectoriais ou outros multiempregador; ou pelas prticas informais que dem origem a uma obrigao construtiva. As prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a entidade no tiver outra alternativa realista seno a de pagar os benefcios dos empregados. um exemplo de uma obrigao construtiva quando uma alterao nas prticas informais da entidade causaria um dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados.
2.
3.
b)
c)
4.
Os benefcios dos empregados incluem: a) benefcios a curto prazo de empregados, tais como ordenados, salrios e contribuies para a segurana social, licena anual paga e baixa por doena paga, participao nos lucros e bnus (se pagveis num perodo de doze meses aps o fim do perodo) e benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, habitao, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os empregados correntes; benefcios ps-emprego tais como penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida ps-emprego e cuidados mdicos ps-emprego; outros benefcios a longo prazo de empregados, incluindo licena por anos de servio ou licena sabtica, jubileu ou outros benefcios por anos de servio, benefcios de invalidez a longo prazo e, se no forem pagveis na totalidade num perodo de doze meses aps o final do perodo, participao nos lucros, bnus e remunerao diferida; e benefcios de cessao de emprego.
b)
c)
d)
Porque cada categoria identificada de a)-d) acima tem caractersticas diferentes, esta Norma estabelece requisitos separados para cada categoria. 5. Os benefcios dos empregados incluem os benefcios proporcionados quer a empregados, quer aos seus dependentes e podem ser liquidados por pagamentos (ou o fornecimento de bens e servios) feitos quer directamente aos empregados, aos seus cnjuges, filhos ou outros dependentes, quer a outros, tais como empresas de seguros. Um empregado pode proporcionar servios a uma entidade numa base de tempo completo, de tempo parcial, permanente, acidental ou temporria. Para os fins desta Norma, os empregados incluem directores e outro pessoal de gerncia.
6.
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DEFINIES 7.
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Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Benefcios dos empregados so todas as formas de remunerao dadas por uma entidade em troca do servio prestado pelos empregados. Benefcios a curto prazo de empregados so os benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de cessao de emprego) que se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestem o respectivo servio. Benefcios ps-emprego so benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de cessao de emprego) que sejam pagveis aps a concluso do emprego. Planos de benefcios ps-emprego so acordos formais ou informais pelos quais uma entidade proporciona benefcios ps-emprego a um ou mais empregados. Planos de contribuio definida so planos de benefcios ps-emprego pelos quais uma entidade paga contribuies fixadas a uma entidade separada (um fundo) e no ter obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais se o fundo no detiver activos suficientes para pagar todos os benefcios dos empregados relativos ao servio dos empregados no perodo corrente e em perodos anteriores. Planos de benefcios definidos so planos de benefcios ps-emprego que no sejam planos de contribuio definida. Planos multiempregador so planos de contribuio definida (que no sejam planos estatais) ou planos de benefcios definidos (que no sejam planos estatais) que: a) b) ponham em conjunto activos contribudos por vrias entidades que no estejam sob controlo comum; e usem esses activos para proporcionar benefcios aos empregados de mais de uma entidade, na base de que os nveis de contribuies e de benefcios so determinados no olhando identidade da entidade que emprega os empregados em questo.
Outros benefcios a longo prazo de empregados so benefcios dos empregados (que no sejam benefcios ps-emprego e benefcios de cessao de emprego) que no se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Benefcios por cessao de emprego (terminus) so benefcios dos empregados pagveis em consequncia de: a) b) a deciso de uma entidade cessar o emprego de um empregado antes da data normal da reforma; ou a deciso de um empregado de aceitar a redundncia voluntria em troca desses benefcios.
Benefcios adquiridos pelos empregados so benefcios dos empregados que no estejam condicionados ao futuro emprego. O valor presente de uma obrigao de benefcios definidos o valor presente, sem a deduo de quaisquer activos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessrios para liquidar a obrigao resultante do servio do empregado nos perodos corrente e anteriores. Custo do servio corrente o aumento no valor presente de uma obrigao de benefcios definidos resultante do servio do empregado no perodo corrente. Custo de juros o aumento durante um perodo no valor presente de uma obrigao de benefcios definidos que surge porque os benefcios esto um ano mais prximo da liquidao. Activos do plano compreendem: a) b) activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados; e aplices de seguros elegveis.
Activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados so activos (que no sejam instrumentos financeiros no transferveis emitidos pela entidade que relata) que: a) sejam detidos por uma entidade (o fundo) que esteja legalmente separada da entidade que relata e exista unicamente para pagar ou financiar os benefcios dos empregados; e
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b)

estejam disponveis para ser unicamente usados para pagar ou financiar os benefcios dos empregados, no estejam disponveis para os credores da prpria entidade que relata (mesmo em falncia) e no possam ser devolvidos entidade que relata, salvo se ou: i) os restantes activos do fundo sejam suficientes para satisfazer todas as respectivas obrigaes de benefcios dos empregados do plano ou da entidade que relata, ou os activos sejam devolvidos entidade que relata para a reembolsar relativamente a benefcios de empregados j pagos.
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ii)
Uma aplice de seguro que se qualifica uma aplice de seguro (1) emitida por uma seguradora que no seja uma parte relacionada (como definido na IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas) da entidade que relata, se o produto da aplice: a) s puder ser usado para pagar ou financiar benefcios dos empregados segundo um plano de benefcios definidos; e no estejam disponveis para os credores da prpria entidade que relata (mesmo em falncia) e no possam ser pagos entidade que relata, a menos que ou: i) o produto represente activos excedentrios que no sejam necessrios para a aplice satisfazer todas as respectivas obrigaes de benefcios dos empregados; ou o produto seja devolvido entidade que relata para a reembolsar de benefcios de empregados j pagos.
b)
ii)
Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo ser liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. O retorno dos activos do plano o juro, dividendos e outro rdito proveniente dos activos do plano, juntamente com ganhos ou perdas nos activos do plano realizados e no realizados, menos quaisquer custos de administrar o plano e menos qualquer imposto a pagar pelo prprio plano. Ganhos e perdas actuariais compreendem: a) ajustamentos de experincia (os efeitos de diferenas entre os anteriores pressupostos actuariais e aquilo que realmente ocorreu); e os efeitos de alteraes nos pressupostos actuariais.
b)
Custo do servio passado o aumento no valor presente da obrigao de benefcios definidos quanto ao servio de empregados em perodos anteriores, resultantes no perodo corrente da introduo de, ou alteraes a, benefcios ps-emprego ou outros benefcios a longo prazo de empregados. O custo do servio passado pode ser ou positivo (quando os benefcios sejam introduzidos ou melhorados) ou negativo (quando os benefcios existentes sejam reduzidos).
BENEFCIOS A CURTO PRAZO DE EMPREGADOS 8. Os benefcios a curto prazo de empregados incluem itens tais como: a) b) salrios, ordenados e contribuies para a segurana social; ausncias permitidas a curto prazo (tais como licena anual paga e licena por doena paga) em que se espera que as faltas ocorram dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; participao nos lucros e gratificaes pagveis dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; e benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, alojamento, automvel e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os empregados correntes.
c)
d)
9.
A contabilizao dos benefcios a curto prazo de empregados geralmente linear porque no so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao ou o custo e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda actuarial. Alm do mais, as obrigaes dos benefcios a curto prazo de empregados so mensuradas numa base no descontada.
Uma aplice de seguro que se qualifica no necessariamente um contrato de seguro, tal como definido na IFRS 4 Contratos de Seguro.
(1)
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Reconhecimento e mensurao
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Todos os benefcios a curto prazo de empregados 10. Quando um empregado tenha prestado servio a uma entidade durante um perodo contabilstico, a entidade deve reconhecer a quantia no descontada de benefcios a curto prazo de empregados que espera ser paga em troca desse servio: a) como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga exceder a quantia no descontada dos benefcios, uma entidade deve reconhecer esse excesso como um activo (gasto pr-pago) na extenso de que o pr-pagamento conduzir, por exemplo, a uma reduo em futuros pagamentos ou a uma restituio de dinheiro; e como um gasto, salvo se outra Norma exigir ou permitir a incluso dos benefcios no custo de um activo (ver, por exemplo, IAS 2 Inventrios e IAS 16 Activos Fixos Tangveis).
b)
Os pargrafos 11., 14. e 17. explicam como uma entidade deve aplicar este requisito a benefcios a curto prazo de empregados na forma de ausncias permitidas e de planos de participaes nos lucros e de gratificaes.
Ausncias permitidas a curto prazo 11. Uma entidade deve reconhecer o custo esperado de benefcios a curto prazo de empregados na forma de ausncias permitidas segundo o pargrafo 10 como se segue: a) no caso de ausncias permitidas acumuladas quando os empregados prestam servio que aumente o seu direito a ausncias permitidas futuras; e no caso ausncias permitidas no acumuladas, quando as faltas ocorram.
b) 12.
Uma entidade pode remunerar empregados por ausncia por variadas razes incluindo frias, doena e incapacidade a curto prazo, maternidade ou paternidade, servio dos tribunais e servio militar. O direito a ausncias permitidas cai em duas categorias: a) b) acumuladas; e no acumuladas.
13.
As ausncias permitidas acumuladas so as que sejam transportadas e possam ser usadas nos perodos futuros se o direito do perodo corrente no for usado por inteiro. As ausncias permitidas acumuladas podem ser ou adquiridas (por outras palavras, os empregados tm direito a um pagamento em dinheiro quanto ao direito no utilizado ao sarem da entidade) ou no adquiridas (quando os empregados no tm direito a um pagamento a dinheiro pelo direito no utilizado ao sarem). Surge uma obrigao medida que os empregados prestam servio que aumente o seu direito a ausncias permitidas futuras. A obrigao existe, e reconhecida, mesmo se as ausncias permitidas forem no adquiridas, embora a possibilidade de os empregados poderem sair antes de utilizarem direito acumulado no adquirido afecte a mensurao dessa obrigao. Uma entidade deve mensurar o custo esperado de ausncias permitidas acumuladas como a quantia adicional que a entidade espera pagar em consequncia do direito no utilizado que tenha acumulado data do balano. O mtodo especificado no pargrafo anterior mensura a obrigao como a quantia dos pagamentos adicionais que se espera que surjam exclusivamente do facto de o benefcio acumular. Em muitos casos, uma entidade pode no necessitar de fazer clculos pormenorizados para estimar que no existe obrigao material quanto s ausncias permitidas no utilizadas. Por exemplo uma obrigao de licena por doena s provvel ser material se existir o entendimento formal ou informal de que a licena por doena paga e no utilizada pode ser tomada como frias pagas.
14.
15.
Exemplo ilustrativo dos pargrafos 14. e 15. Uma entidade tem 100 empregados, tendo cada um direito a cinco dias teis de licena por doena paga em cada ano. A licena por doena no utilizada pode ser reportada durante um ano de calendrio. A licena por doena tirada em primeiro lugar do direito do ano corrente e em seguida tirada de qualquer saldo reportado do ano anterior (uma base LIFO). Em 30 de Dezembro de 20X1, o direito no utilizado mdio de dois dias por empregado. A entidade espera, baseada na experincia passada que se espera que se mantenha, que 92 empregados no tiraro mais de cinco dias de licena por doena paga em 20X2 e que os restantes oito empregados tiraro uma mdia de seis dias e meio cada um. A entidade espera que pagar um adicional de 12 dias de pagamento por doena em consequncia do direito no utilizado que tenha acumulado em 31 de Dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados). Por conseguinte, a entidade reconhece um passivo igual a 12 dias de pagamento por doena.
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16.
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As ausncias permitidas no acumuladas no se transportam: elas ficam perdidas se o direito do perodo corrente no for totalmente usado e no do aos empregados o direito de um pagamento a dinheiro por direitos no utilizados quando sarem da entidade. Isto normalmente o caso dos pagamentos por doena (na medida em que os direitos passados no utilizados no aumentam os direitos futuros), licena por maternidade ou paternidade ou ausncias permitidas por servio nos tribunais ou servio militar. Uma entidade no reconhece passivo nem gasto at ao momento da falta, porque o servio do empregado no aumenta a quantia do benefcio.
Planos de participao nos lucros e de gratificaes 17. Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e gratificaes segundo o pargrafo 10 quando, e s quando: a) a entidade tenha uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos passados; e possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao.
b)
Existe uma obrigao presente quando, e s quando, a entidade no tem alternativa realista seno a de fazer os pagamentos. 18. Segundo alguns planos de participao nos lucros, os empregados s recebem uma parte do lucro se permanecerem na entidade durante um perodo especificado. Tais planos criam uma obrigao construtiva medida que os empregados prestam servio que aumenta a quantia a ser paga se permanecerem ao servio at ao final do perodo especificado. A mensurao de tais obrigaes construtivas reflecte a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem pagamentos de participao nos lucros.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 18. Um plano de participao nos lucros requer que uma entidade pague uma proporo especificada do seu lucro relativo ao ano aos empregados que a serviram durante o ano. Se nenhum dos empregados sair durante o ano, o total dos pagamentos de participao nos lucros do ano ser de 3 % do lucro. A entidade estima que a rotao de pessoal reduzir os pagamentos a 2,5 % do lucro. A entidade reconhece um passivo e um gasto de 2,5 % do lucro.
19.
Uma entidade pode no ter obrigao legal de pagar uma gratificao. No obstante, em alguns casos, uma entidade tem a prtica de pagar gratificaes. Em tais casos, a entidade tem uma obrigao construtiva porque a entidade no tem alternativa realista seno de pagar a gratificao. A mensurao da obrigao construtiva reflecte a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem a gratificao. Uma entidade pode fazer uma estimativa fivel da sua obrigao legal ou construtiva segundo um plano de participao nos lucros ou de gratificaes quando, e s quando: a) b) os termos formais do plano contenham uma frmula para determinar a quantia do benefcio; a entidade determine as quantias a serem pagas antes das demonstraes financeiras serem aprovadas para emisso; ou a prtica passada d evidncia clara da quantia da obrigao construtiva da entidade.
20.
c) 21.
Uma obrigao segundo planos de participao nos lucros e de gratificaes resulta do servio dos empregados e no de uma transaco com os proprietrios da entidade. Por conseguinte, uma entidade reconhece o custo de planos de participao nos lucros e de gratificaes no como uma distribuio do lucro mas como um gasto. Se os pagamentos de participao nos lucros e de gratificaes no se vencerem totalmente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio, esses pagamentos so benefcios a longo prazo de empregados (ver pargrafo 126.-131.).
22.
Divulgao 23. Embora esta Norma no exija divulgaes especficas acerca de benefcios a curto prazo de empregados, outras Normas podem exigir divulgaes. Por exemplo, a IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas exige divulgaes acerca de benefcios dos empregados para o pessoal-chave da gerncia. A IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras exige a divulgao de gastos com os benefcios dos empregados.
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BENEFCIOS PS-EMPREGO: DISTINO ENTRE PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA E PLANOS DE BENEFCIOS DEFINIDOS 24. Os benefcios ps-emprego incluem por exemplo: a) b) benefcios de reforma, tais como penses; e outros benefcios ps-emprego, tais como seguros de vida ps-emprego e cuidados mdicos ps-emprego.
Os acordos pelos quais uma entidade proporciona benefcios ps-emprego so planos de benefcios ps-emprego. Uma entidade aplica esta Norma a todos os acordos quer envolvam ou no o estabelecimento de uma entidade separada para receber as contribuies e pagar os benefcios. 25. Os planos de benefcio ps-emprego classificam-se como planos de contribuio definida ou como planos de benefcios definidos, dependendo da substncia econmica do plano que resulte dos seus principais termos e condies. Pelos planos de contribuio definida: a) a obrigao legal ou construtiva da entidade limitada quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, a quantia dos benefcios ps-emprego recebidos pelo empregado determinada pela quantia de contribuies pagas por uma entidade (e talvez tambm pelo empregado) para um plano de benefcios ps-emprego ou para uma empresa de seguros, juntamente com os retornos do investimento provenientes das contribuies; e em consequncia, o risco actuarial (que os benefcios sero inferiores aos esperados) e o risco de investimento (que os activos investidos sero insuficientes para satisfazer os benefcios esperados) recaem no empregado.
b)
26.
So exemplos de casos em que uma obrigao de uma entidade no limitada quantia que concorda contribuir para o fundo quando a entidade tenha uma obrigao legal ou construtiva por meio de: a) b) uma frmula de benefcios do plano que no esteja exclusivamente ligada quantia das contribuies; uma garantia, seja indirectamente atravs de um plano ou directamente, de um retorno especificado nas contribuies; ou aquelas prticas informais que do origem a uma obrigao construtiva. Por exemplo, pode surgir uma obrigao construtiva quando uma entidade tem um passado de benefcios crescentes para antigos empregados para se manter ao par com a inflao mesmo quando no existe obrigao legal de o fazer.
c)
27.
Pelos planos de benefcios definidos: a) b) a obrigao da entidade a de proporcionar os benefcios acordados com os empregados correntes e antigos; e o risco actuarial (que os benefcios custem mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem, na substncia, na entidade. Se a experincia actuarial ou de investimento forem piores que o esperado, a obrigao da entidade pode ser aumentada.
28.
Os pargrafos 29.-42. adiante explicam a distino entre planos de contribuio definida e planos de benefcios definidos no contexto de planos multiempregador, planos estatais e benefcios segurados.
Planos multiempregador 29. Uma entidade deve classificar um plano multiempregador como um plano de contribuio definida ou como um plano de benefcios definidos segundo os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva que v para alm dos termos formais). Sempre que um plano multiempregador for um plano de benefcios definidos, uma entidade deve: a) contabilizar a sua parte proporcional da obrigao de benefcios definidos, dos activos do plano e do custo associado ao plano da mesma forma como qualquer outro plano de benefcios definidos; e divulgar a informao exigida pelo pargrafo 120.A.
b) 30.
Quando no estiver disponvel informao suficiente para utilizar a contabilizao de benefcios definidos de um plano multiempregador que seja um plano de benefcios definidos, uma entidade deve: a) contabilizar o plano segundo os pargrafos 44.-46. como se fosse um plano de contribuio definida;
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b) divulgar: i) ii)
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o facto de o plano ser um plano de benefcios definidos, e a razo porque no est disponvel informao suficiente para habilitar a entidade a contabilizar o plano como plano de benefcios definidos; e
c)
na medida em que um excesso ou um dfice no plano possa afectar a quantia de futuras contribuies, divulgar adicionalmente: i) ii) iii) qualquer informao disponvel acerca do excesso ou do dfice, a base usada para determinar esse excesso ou dfice, e as implicaes, se existirem, para a entidade.
31.
Um exemplo de um plano multiempregador de benefcios definidos um em que: a) o plano financiado numa base de pay as you go tal que: as contribuies so fixadas ao nvel que se espera ser suficiente para pagar os benefcios que se venam num mesmo perodo; e benefcios futuros obtidos durante o perodo corrente sero pagos de futuras contribuies; e os benefcios dos empregados so determinados pela durao do seu servio e as entidades participantes no tm meio realista de se retirarem do plano sem pagarem uma contribuio pelos benefcios obtidos pelos empregados at data da retirada. Tal plano cria risco actuarial para a entidade: se o custo final dos benefcios j ganhos data do balano for maior do que o esperado, a entidade ter de ou aumentar as suas contribuies ou de persuadir os empregados a aceitar uma reduo dos benefcios. Portanto, tal plano um plano de benefcios definidos.
b)
32.
Quando estiver disponvel informao suficiente acerca de um plano multiempregador que seja um plano de benefcios definidos, uma entidade contabiliza a sua parte proporcional da obrigao de benefcios definidos dos activos do plano e do custo do beneficio ps-emprego associado ao plano da mesma maneira que para qualquer outro plano de benefcios definidos. Porm, em alguns casos, uma entidade pode no ser capaz de identificar a sua parte dos subjacentes posio financeira e desempenho do plano com credibilidade suficiente para fins contabilsticos. Isto pode ocorrer se: a) b) a entidade no tiver acesso a informao acerca do plano que satisfaa os requisitos desta Norma; ou o plano expuser as entidades participantes a riscos actuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras entidades, com a consequncia de que no h base consistente e credvel para imputar a obrigao, os activos do plano e o custo s entidades individuais que participam no plano.
Nesses casos, uma entidade contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuio definida e divulga informao adicional exigida pelo pargrafo 30. 32.A. Poder haver um acordo contratual entre o plano multiempregador e os seus participantes que determine de que forma o excedente do plano ser distribudo aos participantes (ou o dfice financiado). Um participante num plano multiempregador com um tal acordo que contabilize o plano como plano de contribuio definida de acordo com o pargrafo 30. deve reconhecer o activo ou passivo que resulta do acordo contratual e o rendimento ou gasto resultante nos lucros ou prejuzos.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 32.A. Uma entidade participa num plano de benefcios definidos multiempregador que no prepara valorizaes do plano numa base da IAS 19. Contabiliza portanto o plano como se fosse um plano de contribuio definida. Uma valorizao do financiamento no baseada na IAS 19 mostra um dfice de 100 milhes no plano. O plano acordou por contrato um esquema de contribuies com os empregadores participantes do plano que ir eliminar o dfice nos prximos cinco anos. As contribuies totais da entidade de acordo com o contrato so 8 milhes. A entidade reconhece um passivo pelas contribuies ajustadas quanto ao valor temporal do dinheiro e um gasto igual nos lucros ou prejuzos.
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32.B. A IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes exige que uma entidade reconhea, ou divulgue informao acerca de, determinados passivos contingentes. No contexto de um plano multiempregador, um passivo contingente pode surgir, por exemplo, de: a) perdas actuariais relativas a outras entidades participantes, porque cada entidade que participe num plano multiempregador partilha dos riscos actuariais de todos as outras entidades participantes; ou qualquer responsabilidade segundo os termos de um plano para financiar qualquer carncia no plano se outras entidades cessarem a sua participao.
b)
33.
Os planos multiempregador so distintos dos planos geridos conjuntamente. Um plano gerido conjuntamente meramente uma agregao de planos de empregador individuais combinados para permitir aos empregadores participantes porem em comum os seus activos para fins de investimento e reduzir os custos de gesto de investimento e de administrao, mas as reivindicaes dos diferentes empregadores so segregadas para o benefcio exclusivo dos seus prprios empregados. Os planos geridos conjuntamente no pem problemas contabilsticos especiais porque a informao est rapidamente disponvel para os tratar da mesma forma que qualquer outro plano de empregador individual e porque tais planos no expem as entidades participantes a riscos actuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras entidades. As definies desta Norma exigem que uma entidade classifique um plano gerido conjuntamente como um plano de contribuio definida ou um plano de benefcios definidos de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva que v para alm dos termos formais).
Planos de benefcios definidos que partilham riscos entre vrias entidades sob controlo comum 34. Os planos de benefcios definidos que partilham riscos entre vrias entidades sob controlo comum, por exemplo, uma entidade-me e as suas subsidirias, no so planos multiempregador.
34.A. Uma entidade que participe num tal plano deve obter informaes acerca do plano como um todo mensurado de acordo com a IAS 19 na base de pressupostos que se aplicam ao plano como um todo. Se houver um acordo contratual ou uma poltica expressa para debitar o custo lquido dos benefcios definidos do plano como um todo mensurado de acordo com a IAS 19 a entidades de grupo individuais, a entidade deve, nas suas demonstraes financeiras separadas ou individuais, reconhecer o custo lquido dos benefcios definidos assim debitado. Se no houver um tal acordo ou poltica, o custo lquido dos benefcios definidos deve ser reconhecido nas demonstraes financeiras separadas ou individuais da entidade de grupo que legalmente o empregador patrocinador do plano. As outras entidades de grupo devem, nas suas demonstraes financeiras separadas ou individuais, reconhecer um custo igual sua contribuio a pagar relativa ao perodo. 34.B. A participao num tal plano uma transaco com partes relacionadas para cada entidade de grupo individual. Uma entidade deve portanto, nas suas demonstraes financeiras separadas ou individuais, fazer as seguintes divulgaes: a) o acordo contratual ou a poltica expressa para debitar o custo lquido dos benefcios lquidos ou o facto de no haver uma tal poltica. a poltica para determinar a contribuio a ser paga pela entidade. se a entidade contabilizar uma imputao do custo lquido dos benefcios definidos de acordo com o pargrafo 34.A., toda a informao acerca do plano como um todo de acordo com os pargrafos 120.-121. se a entidade contabilizar a contribuio a pagar relativa ao perodo de acordo com o pargrafo 34.A, a informao acerca do plano como um todo exigida de acordo com os pargrafos 120.A.b)-e), j), n), o), q) e 121. As outras divulgaes exigidas pelo pargrafo 120.A. no se aplicam.
b) c)
d)
35.
[Eliminado]
Planos estatais 36. Uma entidade deve contabilizar um plano estatal da mesma maneira que um plano multiempregador (ver pargrafos 29. e 30.). Os planos estatais so estabelecidos pela legislao para cobrir todas as entidades (ou todas as entidades numa particular categoria, por exemplo um sector especfico) e so operados por um governo nacional ou local ou por outra organizao (por exemplo, uma agncia autnoma criada especificamente para esta finalidade) que no est sujeita a controlo ou influncia pela entidade que relata. Alguns planos estabelecidos por uma entidade proporcionam no s benefcios obrigatrios que so substitutos dos benefcios que de outra forma seriam cobertos por um plano estatal, bem como benefcios voluntrios adicionais. Tais planos no so planos estatais.
37.
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Os planos estatais so caracterizados como de natureza de benefcios definidos ou de contribuio definida com base na obrigao da entidade segundo o plano. Muitos planos estatais so financiados numa base de pay as you go: as contribuies so fixadas ao nvel que se espera ser suficiente para pagar os benefcios que se venam num mesmo perodo; benefcios futuros obtidos durante o perodo corrente sero pagos de futuras contribuies. Contudo, na maioria dos planos estatais, a entidade no tem obrigao legal ou construtiva de pagar esses futuros benefcios: a sua nica obrigao a de pagar as contribuies medida que se vencem e, se a entidade deixar de empregar membros do plano estatal, no ter obrigao de pagar os benefcios obtidos pelos seus prprios empregados em anos anteriores. Por esta razo, os planos estatais so normalmente planos de contribuio definida. Porm, em casos raros, quando um plano estatal for um plano de benefcios definidos, uma entidade aplica o tratamento prescrito nos pargrafos 29. e 30.
Benefcios segurados 39. Uma entidade pode pagar prmios de seguro para contribuir para o fundo de um plano de benefcios ps-emprego. A entidade deve tratar tal plano como um plano de contribuio definida salvo se a entidade venha a ter (quer directamente, quer indirectamente atravs do plano) uma obrigao legal ou construtiva de: a) b) pagar os benefcios dos empregados directamente quando se vencem; ou pagar contribuies adicionais se o segurador no pagar todos os benefcios futuros do empregado relativos ao servio do empregado no perodo corrente e em anteriores.
Se a entidade retiver tal obrigao legal ou construtiva, a entidade deve tratar o plano como um plano de benefcios definidos. 40. Os benefcios segurados por um contrato de seguro no precisam de ter um relacionamento directo ou automtico com a obrigao da entidade quanto aos benefcios dos empregados. Os planos de benefcios ps-emprego que envolvam contratos de seguro esto sujeitos mesma distino entre contabilizao e contribuio para o fundo como outros planos com fundo. Quando uma entidade financia uma obrigao de benefcios ps-emprego ao contribuir para uma aplice de seguro pela qual a entidade (quer directamente, quer indirectamente atravs do plano, atravs dum mecanismo de fixao de futuros prmios, quer atravs de um relacionamento de parte relacionada com o segurador) retm uma obrigao legal ou construtiva, o pagamento dos prmios no corresponde a um acordo de contribuio definida. Em consequncia, a entidade: a) b) contabiliza uma aplice de seguro elegvel como um activo de plano (ver pargrafo 7.); e reconhece outras aplices de seguro como direitos de reembolso (se as aplices satisfizerem os critrios do pargrafo 104.A.).
41.
42.
Quando uma aplice de seguro estiver no nome de um especificado participante do plano ou de um grupo de participantes do plano e a entidade no tiver qualquer obrigao legal ou construtiva para cobrir qualquer perda na aplice, a entidade no tem obrigao de pagar benefcios aos empregados e o segurador tem a responsabilidade exclusiva de pagar os benefcios. Pagamento de prmios fixados segundo tais contratos , em substncia, a liquidao da obrigao de benefcios do empregado e no um investimento para satisfazer a obrigao. Consequentemente, a entidade deixa de ter um activo ou um passivo. Portanto, a entidade trata tais pagamentos como contribuies para um plano de contribuio definida.
BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA 43. A contabilizao dos planos de contribuio definida linear porque a obrigao da entidade que relata relativamente a cada perodo determinada pelas quantias a serem contribudas relativas a esse perodo. Consequentemente, no so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao ou o gasto e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda actuarial. Alm disso, as obrigaes so mensuradas numa base no descontada, excepto quando no se venam completamente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio.
Reconhecimento e mensurao 44. Quando um empregado tiver prestado servio a uma entidade durante um perodo, a entidade deve reconhecer a contribuio a pagar para um plano de contribuio definida em troca desse servio: a) como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer contribuio j paga. Se a contribuio j paga exceder a contribuio devida relativo ao servio antes da data de balano, uma entidade deve reconhecer esse excesso como um activo (gasto pr-pago) na medida em que o pr-pagamento conduzir, por exemplo, a uma reduo em futuros pagamentos ou numa restituio de dinheiro; e
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b)

como um gasto, salvo se outra Norma exigir ou permitir a incluso da contribuio no custo de um activo (ver, por exemplo, IAS 2 Inventrios e IAS 16 Activos Fixos Tangveis).
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45.
Quando as contribuies para um plano de contribuio definida no se venam completamente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio, elas devem ser descontadas usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78.
Divulgao 46. 47. Uma entidade deve divulgar a quantia reconhecida como um gasto no que respeita a planos de contribuio definida. Sempre que exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informao acerca de contribuies para planos de contribuio definida relativamente ao pessoal-chave da gerncia.
BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANOS DE BENEFCIOS DEFINIDOS 48. A contabilizao dos planos de benefcios definidos complexa porque so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao e o gasto e existe a possibilidade de ganhos e perdas actuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas numa base descontada porque elas podem ser liquidadas muitos anos aps os empregados prestarem o respectivo servio.
Reconhecimento e mensurao 49. Os planos de benefcios definidos podem no ter fundo constitudo, ou podem estar total ou parcialmente cobertos pelas contribuies de uma entidade, e algumas vezes dos seus empregados, para uma entidade, ou fundo, que est legalmente separada da entidade que relata e a partir da qual so pagos os benefcios dos empregados. O pagamento dos benefcios contribudos para qualquer fundo quando se vencem depende no somente da posio financeira e do desempenho dos investimentos do fundo mas tambm da capacidade (e vontade) da entidade de suprir carncia nos activos do fundo. Portanto, a entidade est, em substncia a tomar os riscos actuariais e de investimento associados ao plano. Consequentemente, o gasto reconhecido relativo a um plano de benefcios definidos no necessariamente a quantia da contribuio devida relativa ao perodo. A contabilizao por uma entidade dos planos de benefcios definidos envolve os seguintes passos: a) usar tcnicas actuariais para fazer uma estimativa credvel da quantia de benefcio que os empregados obtiveram em paga do seu servio no perodo corrente e nos anteriores. Isto exige que uma entidade determine quanto benefcio atribuvel aos perodos corrente e anteriores (ver pargrafos 67.-71.) e fazer estimativas (pressupostos actuariais) acerca de variveis demogrficas (tais como rotao e mortalidade dos empregados) e variveis financeiras (tais como aumentos futuros nos ordenados e nos custos mdicos) que influenciaro o custo do benefcio (ver pargrafos 72.-91.); descontar esse benefcio usando o Mtodo da Unidade de Crdito Projectada a fim de determinar o valor presente da obrigao de benefcios definidos e do custo de servio corrente (ver pargrafos 64.-66.); determinar o justo valor de quaisquer activos do plano (ver pargrafos 102.-104.); determinar a quantia total dos ganhos e perdas actuariais e a quantia dos ganhos e perdas actuariais a serem reconhecidos (ver pargrafos 92.-95.); quando tenha sido introduzido ou alterado um plano, determinar o custo do servio passado resultante (ver pargrafos 96.-101.); e quando um plano tenha sido cortado ou liquidado, determinar o ganho ou perda resultante (ver pargrafos 109.-115.).
50.
b)
c) d)
e)
f)
Quando uma entidade tiver mais de um plano de benefcios definidos, a entidade aplica estes procedimentos separadamente a cada um dos planos que seja material. 51. Nalguns casos, as estimativas, as mdias e as simplificaes de clculo podem proporcionar uma aproximao credvel dos clculos pormenorizados ilustrados nesta Norma.
Contabilizao da obrigao construtiva 52. Uma entidade deve contabilizar no somente a sua obrigao legal segundo os termos formais de um plano de benefcios definidos, mas tambm qualquer obrigao construtiva que surja a partir das prticas informais da entidade. As prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a entidade no tiver outra
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alternativa realista seno a de pagar os benefcios dos empregados. um exemplo de uma obrigao construtiva quando uma alterao nas prticas informais da entidade causaria um dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados. 53. Os termos formais de um plano de benefcios definidos podem permitir que uma entidade d como finda a sua obrigao segundo o plano. Contudo, usualmente muito difcil para uma entidade cancelar um plano se os empregados so para ser mantidos. Portanto, na falta de prova em contrrio a contabilizao dos benefcios ps-emprego pressupe que uma entidade que esteja actualmente a prometer tais benefcios continuar a faz-lo durante as restantes vidas de trabalho dos empregados.
Balano 54. A quantia reconhecida como um passivo de benefcios definidos deve ser o total lquido das seguintes quantias: a) b) o valor presente da obrigao de benefcios definidos data do balano (ver pargrafo 64.); mais quaisquer ganhos actuariais (menos quaisquer perdas actuariais) no reconhecidos devido ao tratamento estabelecido nos pargrafos 92. e 93.; menos qualquer custo do servio passado ainda no reconhecido (ver pargrafo 96.); menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes devem ser liquidadas directamente (ver pargrafos 102.-104.).
c) d)
55.
O valor presente da obrigao de benefcios definidos a obrigao bruta, antes de deduzir o justo valor de quaisquer activos do plano. Uma entidade deve determinar o valor presente das obrigaes de benefcios definidos e o justo valor de quaisquer activos do plano com suficiente regularidade a fim de que as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras no difiram materialmente das quantias que seriam determinadas data do balano. Esta Norma encoraja, mas no exige, que uma entidade envolva um acturio qualificado na mensurao de todas as obrigaes materiais de benefcios ps-emprego. Por razes prticas, uma entidade pode pedir a um acturio qualificado que leve a efeito uma valorizao pormenorizada da obrigao antes da data do balano. Contudo, os resultados dessa valorizao so actualizados devido a quaisquer transaces materiais e outras alteraes materiais nas circunstncias (incluindo alteraes nos preos de mercado e nas taxas de juro) at data do balano. A quantia determinada segundo o pargrafo 54. pode ser negativa (um activo). Uma entidade deve mensurar o activo resultante pelo mais baixo de: a) b) a quantia determinada segundo o pargrafo 54.; e o total de: i) quaisquer perdas actuariais e custo do servio passado acumulados, lquidos e no reconhecidos (ver pargrafos 92., 93. e 96.), e o valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de reembolsos do plano ou redues em contribuies futuras para o plano. O valor presente destes benefcios econmicos deve ser determinado usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78.
56.
57.
58.
ii)
58.A. A aplicao do pargrafo 58. no deve resultar no reconhecimento de um ganho apenas como resultado de uma perda actuarial ou do custo do servio passado no perodo corrente nem no reconhecimento de uma perda apenas como resultado de um ganho actuarial no perodo corrente. A entidade deve, portanto, reconhecer imediatamente o que se segue, nos termos do pargrafo 54., na medida em que ocorram quando o activo de benefcios definidos determinado em conformidade com o pargrafo 58.b): a) perdas actuariais lquidas do perodo corrente e o custo do servio passado do perodo corrente na medida em que excedam qualquer reduo no valor presente dos benefcios econmicos especificados no pargrafo 58.b) ii). Se no houver alterao ou aumento no valor presente dos benefcios econmicos, a totalidade das perdas actuariais lquidas do perodo corrente e do custo do servio passado do perodo corrente deve ser imediatamente reconhecida nos termos do pargrafo 54. ganhos actuariais lquidos do perodo corrente aps deduo do custo do servio passado do perodo corrente na medida em que excedam qualquer aumento no valor presente dos benefcios econmicos especificados no pargrafo 58.b)ii). Se no houver alterao ou reduo no valor presente dos benefcios econmicos, a totalidade dos ganhos actuariais lquidos do perodo corrente aps deduo do custo do servio passado do perodo corrente deve ser imediatamente reconhecida nos termos do pargrafo 54.
b)
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58.B. O pargrafo 58.A aplica-se a uma entidade apenas se esta apresentar, no incio ou fim do perodo contabilstico, um excedente (1) num plano de benefcios definido e no puder, com base nos termos actuais do plano, recuperar esse excesso na sua totalidade atravs de reembolsos ou redues em futuras contribuies. Nestes casos, o custo do servio passado e as perdas actuariais que ocorram durante o perodo, cujo reconhecimento seja diferido nos termos do pargrafo 54., faro aumentar o montante especificado no pargrafo 58.b)i). Se esse aumento no for compensado por uma igual reduo no valor presente de benefcios econmicos que se qualificam para reconhecimento nos termos do pargrafo 58.b)ii), haver um aumento no total lquido especificado no pargrafo 58.b) e, portanto, um ganho reconhecido. O pargrafo 58.A. probe o reconhecimento de um ganho nestas circunstncias. O efeito contrrio ocorre com os ganhos actuariais que ocorram durante o perodo, cujo reconhecimento seja diferido nos termos do pargrafo 54., na medida em que os ganhos actuariais reduzem as perdas actuariais acumuladas no reconhecidas. O pargrafo 58.A. probe o reconhecimento de uma perda nestas circunstncias. Para obter exemplos da aplicao deste pargrafo, consulte o Apndice C.
59.
Um activo pode surgir quando um plano de benefcios definidos tenha sido contribudo em excesso ou em certos casos quando sejam reconhecidos ganhos actuariais. Uma entidade reconhece um activo em tais casos porque:
a)
a entidade controla um recurso, que a capacidade de usar o excesso para gerar benefcios futuros;
b)
esse controlo o resultado de acontecimentos passados (contribuies pagas pela entidade e servio prestado pelo empregado); e
c)
esto disponveis benefcios econmicos futuros para a entidade na forma de uma reduo em contribuies futuras ou de uma restituio de dinheiro, quer directamente para a entidade, quer indirectamente para outro plano em dfice.
60.
O limite do pargrafo 58.b) no derroga o reconhecimento posterior de determinadas perdas actuariais (ver pargrafos 92. e 93.) e determinado custo do servio passado (ver pargrafo 96.), excepto o especificado no pargrafo 58.A. Porm, esse limite derroga a opo transitria do pargrafo 155.b). O pargrafo 120.A.f)iii) exige que uma entidade divulgue qualquer quantia no reconhecida como um activo por causa do limite do pargrafo 58.b).
Exemplo ilustrativo do pargrafo 60. Um plano de benefcios definidos tem as seguintes caractersticas: Valor presente da obrigao Justo valor dos activos do plano Perdas actuariais no reconhecidas Custo do servio passado no reconhecido Aumento no reconhecido no passivo relativo adopo inicial da Norma segundo o pargrafo 155.b) Quantia negativa determinada segundo o pargrafo 54. Valor presente de restituies futuras disponveis e de redues em contribuies futuras O limite segundo o pargrafo 58.b) calcula-se como segue: Perdas actuariais no reconhecidas Custo do servio passado no reconhecido Valor presente de restituies futuras disponveis e de redues em contribuies futuras Limite 110 70 90 270 1 100 (1 190) (90) (110) (70) (50) (320) 90
270 inferior a 320. Portanto, a entidade reconhece um activo de 270 e divulga que o limite reduziu a quantia escriturada do activo em 50 [ver pargrafo 120.A.f)iii)].
(1)
Um excedente um excesso do justo valor dos activos do plano sobre o valor presente da obrigao de benefcios definidos.
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Lucros ou prejuzos 61.
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Uma entidade deve reconhecer o total lquido das seguintes quantias nos lucros ou prejuzos, excepto na medida em que outra Norma exija ou permita a sua incluso no custo de um activo: a) b) c) d) custo do servio corrente (ver pargrafos 63.-91.); custo de juros (ver pargrafo 82.); o retorno esperado de quaisquer activos do plano (ver pargrafos 105.-107.) e sobre quaisquer direitos de reembolso (ver pargrafo 104.A.); ganhos e perdas actuariais, tal como exigido de acordo com a poltica contabilstica da entidade (ver pargrafos 92.-93.D.); custo do servio passado (ver pargrafo 96.); o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes (ver pargrafos 109. e 110.); e o efeito do limite do pargrafo 58.b), a no ser que seja reconhecido fora dos lucros ou prejuzos de acordo com o pargrafo 93.C.
e) f) g) 62.
Outras Normas exigem a incluso de determinados custos de benefcios de empregados dentro do custo de activos tais como inventrios ou activos fixos tangveis (ver a IAS 2 e a IAS 16). Quaisquer custos de benefcios ps-emprego includos no custo de tais activos incluem a proporo apropriada dos componentes listados no pargrafo 61.
Reconhecimento e mensurao: valor presente das obrigaes de benefcios definidos e custo do servio corrente 63. O custo final de um plano de benefcios definidos pode ser influenciado por muitas variveis, tais como ordenados finais, rotao e mortalidade dos empregados, tendncias de custos mdicos e, relativamente a um plano com fundo constitudo, os resultados de investimento nos activos do plano. O custo final do plano incerto e esta incerteza provvel que persista durante um longo perodo de tempo. A fim de mensurar o valor presente das obrigaes de benefcio ps-emprego e o respectivo custo de servio corrente necessrio: a) b) c) aplicar um mtodo de valorizao actuarial (ver pargrafos 64.-66.); atribuir benefcio aos perodos de servio (ver pargrafos 67.-71.); e fazer pressupostos actuariais (ver pargrafos 72.-91.).
Mtodo de valorizao actuarial 64. Uma entidade deve usar o Mtodo da Unidade de Crdito Projectada para determinar o valor presente das suas obrigaes de benefcios definidos e respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, o custo do servio passado. O Mtodo da Unidade de Crdito Projectada (tambm conhecido como mtodo de benefcios acrescidos com pro rata do servio ou como mtodo benefcio/anos de servio) v cada perodo de servio como dando origem a uma unidade adicional do direito do benefcio (ver pargrafos 67.-71.) e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigao final (ver pargrafos 72.-91.).
65.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 65. Um benefcio de quantia nica pagvel na cessao de emprego e igual a 1 % do ordenado final de cada ano de servio. O ordenado do ano 1 de 10 000 e presume-se aumentar todos os anos 7 % (composto). A taxa de desconto utilizada de 10 % ao ano. A tabela que se segue mostra como a obrigao se constitui para um empregado que se espera que saia no final do ano 5, pressupondo que no h alteraes nos pressupostos actuariais. Por simplicidade, este exemplo ignora o ajustamento adicional necessrio para reflectir a probabilidade de um empregado poder deixar a entidade numa data mais cedo ou mais tarde.
Ano 1 2 3 4 5
Benefcio atribudo a: anos anteriores ano corrente (1 % do ordenado final) anos corrente e anteriores Obrigao de abertura Juro a 10 %
0 131 131
131 131 262 89 9
262 131 393 196 20
393 131 524 324 33
524 131 655 476 48
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Ano

1 2 3 4 5
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Custo do servio corrente Obrigao de fecho
89 89
98 196
108 324
119 476
131 655
Nota: 1. 2. 3. A obrigao de abertura o valor presente do benefcio atribudo a anos anteriores. O custo do servio corrente o valor presente do benefcio atribudo ao ano corrente. A obrigao de fecho o valor presente do benefcio atribudo aos anos corrente e anteriores.
66.
Uma entidade desconta o total de uma obrigao de benefcios ps-emprego, mesmo se parte da obrigao se vencer dentro de doze meses da data do balano.
Atribuio do benefcio a perodos de servio 67. Na determinao do valor presente das sua obrigaes de benefcios definidos e do respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, do custo do servio passado, uma entidade deve atribuir benefcio a perodos de servio de acordo com a frmula de benefcios do plano. Porm, se o servio de um empregado nos ltimos anos conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcio que em anos anteriores, uma entidade deve atribuir benefcio numa base de linha recta desde: a) a data em que o servio do empregado d lugar pela primeira vez a benefcios segundo o plano (quer os benefcios estejam, quer no condicionados por servio futuro); at a data em que o futuro servio de um empregado no dar lugar a uma quantia material de benefcios adicionais segundo o plano, que no sejam provenientes de novos aumentos de ordenado.
b)
68.
O Mtodo da Unidade de Crdito Projectada exige que uma entidade atribua benefcio ao perodo corrente (a fim de determinar o custo do servio corrente) e aos perodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigaes de benefcios definidos). Uma entidade atribui benefcio aos perodos em que surge a obrigao de proporcionar benefcios ps-emprego. Essa obrigao surge medida que os empregados prestam servios em compensao de os benefcios ps-emprego que a entidade espera pagar em futuros perodos de relato. As tcnicas actuariais permitem que uma entidade mensure essa obrigao com credibilidade suficiente para justificar o reconhecimento de um passivo.
Exemplos ilustrativos do pargrafo 68. 1. Um plano de benefcios definidos proporciona um benefcio de quantia nica de 100 pagvel reforma por cada ano de servio. atribudo um benefcio de 100 a cada ano. O custo do servio corrente o valor presente desse benefcio. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente de 100, multiplicado pelo nmero de anos de servio at data de balano. Se o benefcio for pagvel imediatamente quando o empregado deixa a entidade, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido reflectem a data em que se espera que o empregado saia. Assim, devido ao efeito de desconto, eles so inferiores s quantias que seriam determinadas se o empregado sasse data do balano. 2. Um plano proporciona uma penso mensal de 0,2 % do ordenado final por cada ano de servio. A penso pagvel a partir da idade de 65 anos. atribudo a cada ano de servio um benefcio igual ao valor presente, data esperada de reforma, de uma penso mensal de 0,2 % do ordenado final estimado pagvel a partir da data esperada de reforma at data esperada de morte. O custo do servio corrente o valor presente desse benefcio. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente dos pagamentos mensais de penso de 0,2 % do ordenado final, multiplicado pelo nmero de anos de servio at data de balano. O custo do servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido so descontados porque os pagamentos da penso comeam aos 65 anos.
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69.
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O servio do empregado d origem a uma obrigao segundo um plano de benefcios definidos mesmo se os benefcios estiverem condicionados a futuro emprego (por outras palavras, eles no esto adquiridos ou conferidos). O servio dos empregados antes da data de aquisio d origem a uma obrigao construtiva porque data de cada sucessivo balano se reduz a quantidade de servio futuro que um empregado tem de prestar antes de ter direito ao benefcio. Ao mensurar a sua obrigao de benefcios definidos, uma entidade considera a probabilidade de que alguns empregados possam no satisfazer quaisquer requisitos de aquisio. De forma semelhante, embora determinados benefcios ps-emprego, por exemplo, benefcios mdicos ps-emprego apenas se tornem pagveis se ocorrer um acontecimento especificado quando o empregado j no est empregado, cria-se uma obrigao quando o empregado presta servio que proporcionar o direito ao benefcio se ocorrer o acontecimento especificado. A probabilidade de que o acontecimento especificado ocorrer afecta a mensurao da obrigao, mas no determina se a obrigao existe ou no.
Exemplos ilustrativos do pargrafo 69. 1. Um plano paga um benefcio de 100 por cada ano de servio. Os benefcios adquirem-se aps 10 anos de servio. atribudo um benefcio de 100 a cada ano. Em cada um dos dez primeiros anos o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao reflectem a probabilidade de o empregado poder no completar 10 anos de servio. 2. Um plano paga um benefcio de 100 por cada ano de servio, excluindo o servio antes dos 25 anos. Os benefcios adquirem-se imediatamente. Nenhum benefcio atribudo ao servio antes dos 25 anos porque o servio antes dessa data no d lugar a benefcios (condicionados ou no condicionados). atribudo um benefcio de 100 a cada ano subsequente.
70.
A obrigao aumenta at data em que o servio adicional prestado pelo empregado d lugar a quantia no material de benefcios futuros. Portanto, todo o benefcio atribudo aos perodos que terminem em ou antes dessa data. O benefcio atribudo a perodos contabilsticos individuais segundo a forma de benefcio do plano. Porm, se o servio do empregado em anos posteriores conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcio do que em anos mais recentes, uma entidade atribui o benefcio numa base de linha recta at data em que o servio adicional do empregado d lugar a uma quantia no material de benefcios adicionais. Isto devido a que o servio do empregado durante a totalidade do perodo dar em ultima anlise lugar a benefcio a esse nvel mais alto.
Exemplos ilustrativos do pargrafo 70. 1. Um plano paga um benefcio de quantia nica de 1 000 que se adquire aps 10 anos de servio. O plano no prev benefcio adicional para servio subsequente. Um benefcio de 100 (1 000 dividido por dez) atribudo a cada um dos primeiros 10 anos. O custo do servio corrente em cada um dos 10 primeiros anos reflecte a probabilidade de o empregado no completar 10 anos de servio. Nenhum benefcio atribudo a anos subsequentes. 2. Um plano paga um benefcio de reforma de quantia nica de 2 000 a todos os empregados que ainda estejam empregados aos 55 anos aps vinte anos de servio, ou que ainda estejam empregados aos 65, independentemente da durao do seu servio. Para os empregados que sejam admitidos antes dos 35, o servio d primeiro lugar aos benefcios segundo o plano dos 35 anos (um empregado pode deixar com 30 anos e retornar aos 33 sem efeito na quantia ou tempestividade de benefcios). Esses benefcios esto condicionados a servio futuro. Tambm o servio para alm dos 55 no dar lugar a quantia material de benefcios futuros. Para estes empregados, a entidade atribui um benefcio de 100 (2 000 dividido por 20) a cada ano desde os 35 at aos 55 anos. Para os empregados que sejam admitidos entre os 35 e os 45 anos, o servio para alm de 20 anos no dar lugar a quantia material de benefcios adicionais. Para esses empregados, a entidade atribui benefcio de 100 (2 000 dividido por 20) a cada um dos primeiros 20 anos. Para um empregado que seja admitido aos 55, o servio para alm de 10 anos no dar lugar a quantia material de benefcios futuros. Para este empregado, a entidade atribui benefcio de 200 (2 000 dividido por 10) a cada um dos 10 primeiros anos. Para todos os empregados, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao reflectem a probabilidade de o empregado poder no completar o necessrio perodo de servio.
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3.

Um plano mdico ps-emprego reembolsa 40 % dos custos mdicos ps-emprego de um empregado se um empregado sair aps mais de dez e menos de vinte anos de servio e 50 % desses custos se o empregado sair aps vinte ou mais anos de servio. Segundo a frmula de benefcios do plano, a entidade atribui 4 % do valor presente dos custos mdicos esperados (40 % dividido por dez) a cada um dos primeiros 10 anos e 1 % (10 % dividido por 10) a cada um dos segundos 10 anos. O custo do servio corrente em cada ano reflecte a probabilidade de o empregado poder no completar o perodo de servio necessrio para obter parte ou todos os benefcios. Para os empregados que se espera que saiam dentro de dez anos, nenhum benefcio atribudo. 4. Um plano mdico ps-emprego reembolsa 10 % dos custos mdicos ps-emprego de um empregado se um empregado sair aps mais de dez e menos de vinte anos de servio e 50 % desses custos se o empregado sair aps vinte ou mais anos de servio. O servio em anos mais afastados conduzir a um nvel de benefcios materialmente mais elevado do que em anos recentes. Portanto, para os empregados que se espera que saiam aps vinte ou mais anos, a entidade atribui benefcio numa base de linha recta segundo o pargrafo 68. O servio para alm de vinte anos no dar lugar a quantia material de benefcios futuros. Portanto, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros vinte anos de 2,5 % do valor presente dos custos mdicos esperados (50 % dividido por vinte). Para os empregados que se espera que saiam entre dez e vinte anos, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros 10 anos de 1 % do valor presente dos custos mdicos esperados. Para estes empregados, nenhum benefcio atribudo ao servio entre o final do dcimo ano e a data estimada de sada. Para os empregados que se espera que saiam dentro de dez anos, nenhum benefcio atribudo.
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71.
Quando a quantia de um benefcio uma proporo constante do ordenado final relativo a cada ano de servio, os aumentos futuros dos ordenados afectaro a quantia necessria para liquidar a obrigao que existe relativa ao servio antes da data do balano, mas no criam uma obrigao adicional. Portanto: a) para a finalidade do pargrafo 67.b), os aumentos de ordenado no conduzem a benefcios adicionais, mesmo se a quantia dos benefcios for dependente do ordenado final; e a quantia do benefcio atribudo a cada perodo uma proporo constante do ordenado ao qual o benefcio est ligado.
b)
Exemplo ilustrativo do pargrafo 71. Os empregados tm direito a um benefcio de 3 % do ordenado final por cada ano de servio antes dos 55 anos. O benefcio de 3 % do ordenado final estimado atribudo a cada ano at aos 55. Esta a data em que o servio adicional prestado pelo empregado no dar lugar a uma quantia material de benefcios futuros segundo o plano. Nenhum benefcio atribudo ao servio aps essa idade.
Pressupostos actuariais 72. 73. Os pressupostos actuariais no devem ser preconceituosos e devem ser mutuamente compatveis. Os pressupostos actuariais so as melhores estimativas da entidade das variveis que determinaro o custo final de proporcionar benefcios ps-emprego. Os pressupostos actuariais compreendem: a) pressupostos demogrficos acerca das caractersticas futuras de empregados (e seus dependentes) correntes e antigos que sejam elegveis para os benefcios. Os pressupostos demogrficos tratam matrias tais como: i) ii) iii) iv) mortalidade, tanto durante como aps o emprego, taxas de rotao, de incapacidade e de reforma antecipada dos empregados, a proporo dos membros do plano quando dependentes que sejam elegveis para os benefcios, e taxas de reivindicao segundo os planos mdicos; e
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b)

pressupostos financeiros, tratando de itens tais como: i) ii) iii) a taxa de desconto (ver pargrafos 78.-82.), nveis de ordenados futuros e de benefcios (ver pargrafos 83.-87.), no caso de benefcios mdicos, custos mdicos futuros incluindo, quando material, o custo de administrar reivindicaes e pagamentos de benefcios (ver pargrafo 88.-91.), e taxa esperada de retorno dos activos do plano (ver pargrafos 105.-107.).
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iv) 74.
Os pressupostos actuariais no so preconceituosos se eles no forem nem imprudentes nem excessivamente conservadores. Os pressupostos actuariais so mutuamente compatveis se reflectirem os relacionamentos econmicos entre factores tais como inflao, taxas de aumento dos ordenados, taxa de retorno dos activos do plano e de desconto. Por exemplo, todos os pressupostos que dependem de um dado nvel de inflao (tais como pressupostos sobre taxas de juro e aumentos de ordenados e de benefcios) em qualquer dado perodo futuro pressupem o mesmo nvel de inflao nesse perodo. Uma entidade determina a taxa de desconto e outros pressupostos financeiros em termos nominais (declarados), salvo se forem mais credveis estimativas em termos reais (ajustadas pela inflao), por exemplo, numa economia hiperinflacionria (ver a IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias) ou quando o benefcio est indexado e existe um mercado activo em obrigaes indexadas de mesmos moeda e prazo. Os pressupostos financeiros devem basear-se em expectativas de mercado, data do balano, relativamente ao perodo durante o qual se liquidam as obrigaes.
75.
76.
77.
Pressupostos actuariais: taxa de desconto 78. A taxa usada para descontar as obrigaes de benefcios ps-emprego (com fundo ou sem fundo) deve ser determinada por referncia aos rendimentos do mercado data do balano em obrigaes de alta qualidade de sociedades. Nos pases em que no haja um mercado activo em tais obrigaes, devem ser usados os rendimentos de mercado ( data do balano) em obrigaes governamentais. A moeda e o prazo das obrigaes das sociedades ou das obrigaes governamentais devem ser consistentem com a moeda e o prazo esperados das obrigaes de benefcio ps-emprego. Um pressuposto actuarial que tem um efeito material a taxa de desconto. A taxa de desconto reflecte o valor temporal do dinheiro mas no o risco actuarial ou de investimento. Alm disso, a taxa de desconto no reflecte o risco de crdito especfico da entidade suportado pelos credores da entidade, nem reflecte o risco de a experincia futura poder diferir dos pressupostos actuariais. A taxa de desconto reflecte a tempestividade estimada de pagamentos de benefcios. Na prtica, uma entidade consegue muitas vezes isto ao aplicar uma nica taxa de desconto mdia ponderada que reflicta a tempestividade e a quantia estimadas dos pagamentos de benefcios e a moeda em que os benefcios vo ser pagos. Nalguns casos, no existe um mercado activo em obrigaes com uma maturidade suficientemente longa para balancear com a maturidade estimada a todos os pagamentos de benefcio. Em tais casos, uma entidade usa taxas de mercado corrente do prazo apropriado para descontar pagamentos a prazos mais curtos, e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos ao extrapolar taxas de mercado correntes ao longo da curva de rendimentos. O valor presente total numa obrigao de benefcios definidos no provvel ser particularmente sensvel taxa de desconto aplicada poro dos benefcios que seja pagvel para alm da maturidade final das obrigaes das sociedades ou das obrigaes governamentais disponveis. O custo dos juros calculado multiplicando a taxa de desconto tal como determinada no incio do perodo pelo valor presente da obrigao de benefcios definidos ao longo desse perodo, tomando em conta quaisquer alteraes significativas na obrigao. O valor presente da obrigao diferir do passivo reconhecido data do balano porque o passivo reconhecido aps deduzir o justo valor de quaisquer activos do plano e devido a que alguns ganhos e perdas actuariais, e a algum custo do servio passado, no so reconhecidos imediatamente. [O Apndice A ilustra, entre outras coisas, o clculo do custo dos juros.]
79.
80.
81.
82.
Pressupostos actuariais: ordenados, benefcios e custos mdicos 83. As obrigaes de benefcios ps-emprego devem ser mensuradas numa base que reflicta: a) b) aumentos estimados de ordenados futuros; os benefcios estabelecidos nos termos do plano (ou que resultem de qualquer obrigao construtiva que v para alm desses termos) data de balano; e
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c)

alteraes futuras estimadas no nvel de quaisquer benefcios estatais que afectem os benefcios pagveis segundo um plano de benefcios definido, se, e s se: i) ii) essas alteraes forem decretadas antes da data do balano, ou o passado histrico, ou outra evidncia credvel, indicie que esses benefcios estatais se alteraro de uma maneira de algum modo previsvel, por exemplo, em linha com alteraes futuras nos nveis gerais de preos ou nveis gerais de ordenado.
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84.
As estimativas de aumentos de ordenados futuros tomam em conta a inflao, a experincia, as promoes e outros factores relevantes, tais como oferta e procura no mercado de emprego. Se os termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) exijam que uma entidade altere benefcios em perodos futuros, a mensurao da obrigao reflecte essas alteraes. Este o caso quando, por exemplo: a) a entidade tem um passado histrico de benefcios crescentes, por exemplo, para mitigar os efeitos da inflao, e no existe indicao de que esta prtica se alterar no futuro; ou j foram reconhecidos ganhos actuariais nas demonstraes financeiras e a entidade obrigada, seja pelos termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) ou por legislao, a usar quaisquer excedentes do plano no benefcio dos participantes do plano [ver pargrafo 98.c)].
85.
b)
86.
Os pressupostos actuariais no reflectem alteraes em benefcios futuros que no estejam estabelecidas nos termos formais do plano (ou de uma obrigao construtiva) data do balano. Tais alteraes resultaro de: a) b) custo do servio passado, na medida em que alterem benefcios relativos ao servio antes da alterao; e custo do servio corrente relativo a perodos aps a alterao na medida em que eles alterem benefcios relativos a servios aps a alterao.
87.
Alguns benefcios ps-emprego esto ligados a variveis tais como o nvel de benefcios de reforma estatais ou de cuidados mdicos estatais. A mensurao de tais benefcios reflecte as alteraes esperadas em tais variveis baseadas no passado histrico e em outra evidncia credvel. Os pressupostos acerca de custos mdicos devem tomar em conta as alteraes futuras estimadas no custo dos servios mdicos, que resultem no s da inflao como de alteraes especficas nos custos mdicos. A mensurao de benefcios mdicos ps-emprego exige pressupostos acerca do nvel e da frequncia de reivindicaes futuras e do custo de satisfazer essas reivindicaes. Uma entidade estima os custos mdicos futuros na base de dados histricos acerca da prpria experincia da entidade, suplementada sempre que necessrio por dados histricos de outras entidades, de empresas de seguros de fornecedores de servios mdicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos mdicos futuros consideram o efeito dos avanos tecnolgicos, das alteraes na utilizao dos cuidados de sade ou de modelos de prestao desses cuidados e alteraes nas condies de sade dos participantes do plano. O nvel e a frequncia das reivindicaes so particularmente sensveis idade, s condies de sade e sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e podem ser sensveis a outros factores, tais como localizao geogrfica. Por conseguinte, os dados histricos so ajustados na medida em que o conjunto demogrfico da populao difere do da populao usada como base dos dados histricos. So tambm ajustados sempre que haja evidncia credvel de que as tendncias histricas no continuaro. Alguns planos de cuidados de sade ps-emprego exigem que os empregados contribuam para os custos mdicos cobertos pelo plano. As estimativas de custos mdicos futuros tomam em conta quaisquer dessas contribuies, com base nos termos do plano data do balano (ou com base em qualquer obrigao construtiva que v para alm desses termos). As alteraes nas contribuies desses empregados tm como consequncia custo do servio passado ou, quando aplicvel, cortes. O custo de satisfazer as reivindicaes pode ser reduzido por benefcios provenientes do estado ou de outros prestadores de servios mdicos [ver pargrafos 83.c) e 87.].
88.
89.
90.
91.
Ganhos e perdas actuariais 92. Ao mensurar o seu passivo de benefcios definidos de acordo com o pargrafo 54., uma entidade deve, sujeita ao pargrafo 58.A, reconhecer uma poro (como especificado no pargrafo 93.) dos seus ganhos e perdas actuariais como rendimento ou gasto se o lquido acumulado dos ganhos e perdas actuariais no reconhecidos no final do perodo de relato anterior exceder o maior de: a) 10 % do valor presente da obrigao de benefcios definidos nessa data (antes da deduo dos activos do plano); e
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b)

10 % do justo valor de quaisquer activos do plano nessa data.
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Estes limites devem ser calculados e aplicados separadamente relativamente a cada plano de benefcio definido. 93. A poro de ganhos e perdas actuariais a ser reconhecida relativamente a cada plano de benefcio definido o excesso determinado de acordo com o pargrafo 92., dividido pelas mdias esperadas das restantes vidas de trabalho dos empregados participantes nesse plano. No entanto, uma entidade pode adoptar qualquer mtodo sistemtico que resulte num acelerado reconhecimento dos ganhos e perdas actuariais, na condio de que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas e que a base seja aplicada consistentemente de perodo para perodo. Uma entidade pode aplicar tais mtodos sistemticos aos ganhos e perdas actuariais mesmo se eles estiverem dentro dos limites especificados no pargrafo 92.
93.A. Se, tal como permitido pelo pargrafo 93., uma entidade adoptar uma poltica de reconhecimento de ganhos e perdas actuariais no perodo em que ocorram, ela pode reconhec-los fora dos lucros ou prejuzos, de acordo com os pargrafos 93.B-93.D, desde que o faa para: a) b) todos os seus planos de benefcios definidos; e todos os seus ganhos e perdas actuariais.
93.B. Os ganhos e perdas actuariais reconhecidos fora dos lucros ou prejuzos tal como permitido pelo pargrafo 93.A devem ser apresentados numa demonstrao de alteraes no capital prprio intitulada demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos que compreenda apenas os itens especificados no pargrafo 96. da IAS 1 (tal como revista em 2003). A entidade no deve apresentar os ganhos e perdas actuariais numa demonstrao de alteraes no capital prprio no formato colunar referido no pargrafo 101. da IAS 1 ou em qualquer outro formato que inclua os itens especificados no pargrafo 97. da IAS 1. 93.C. Uma entidade que reconhea ganhos e perdas actuariais de acordo com o pargrafo 93.A deve tambm reconhecer quaisquer ajustamentos resultantes do limite do pargrafo 58.b) fora dos lucros ou prejuzos na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos. 93.D. Os ganhos e perdas actuariais e os ajustamentos resultantes do limite do pargrafo 58.b) que tenham sido reconhecidos directamente na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos devem ser reconhecidos imediatamente nos resultados retidos. No devero ser reconhecidos nos lucros ou prejuzos num perodo posterior. 94. Os ganhos e perdas actuariais podem resultar de aumentos ou diminuies seja no valor presente de uma obrigao de benefcios definidos seja no justo valor de quaisquer activos do plano relacionados. As causas de ganhos e perdas actuariais incluem, por exemplo: a) taxas inesperadamente altas ou baixas de rotao dos empregados, de reformas antecipadas ou de mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefcios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos; o efeito de alteraes nas estimativas de futuras rotaes dos empregados, de reformas antecipadas ou de mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefcios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos; o efeito de alteraes na taxa de desconto; e diferenas entre o retorno real dos activos do plano e o retorno esperado dos activos do plano (ver pargrafos 105.-107.).
b)
c) d)
95.
A longo prazo, os ganhos e perdas actuariais podem compensar-se uns com os outros. Por conseguinte, as estimativas das obrigaes de benefcios ps-emprego podem ser vistas como um intervalo (ou corridor) volta da melhor estimativa. Permite-se, mas no se exige que uma entidade reconhea ganhos e perdas actuariais que caiam dentro desse intervalo. Esta Norma exige que uma entidade reconhea, como mnimo, uma poro especificada dos ganhos e perdas actuariais que caiam fora de um corridor de mais ou menos 10 %. [O Apndice A ilustra, entre outras coisas, o tratamento de ganhos e perdas actuariais.] A Norma permite tambm mtodos sistemticos de reconhecimento acelerado, na condio de que esses mtodos satisfaam as condies estabelecidas no pargrafo 93. Tais mtodos permitidos incluem, por exemplo, o reconhecimento imediato de todos os ganhos e perdas actuariais, tanto dentro como fora do corridor. O pargrafo 155.b)iii) explica a necessidade de considerar qualquer parte no reconhecida do passivo de transio na contabilizao dos subsequentes ganhos actuariais.
Custo do servio passado 96. Ao mensurar o seu passivo de benefcios definidos segundo o pargrafo 54., uma entidade deve, sujeita ao pargrafo 58.A., reconhecer o custo do servio passado como um gasto numa base de linha recta durante o perodo mdio at que os benefcios se tornem adquiridos. Na medida em que os benefcios j esto adquiridos imediatamente a seguir introduo de, ou alteraes a, um plano de benefcios definidos, uma entidade deve reconhecer o custo do servio passado imediatamente.
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97.
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O custo do servio passado surge quando uma entidade introduz um plano de benefcios definidos ou altera os benefcios a pagar sobre um plano de benefcios definidos existente. Tais alteraes so em paga do servio dos empregados durante o perodo at os respectivos benefcios serem adquiridos. Por conseguinte, o custo do servio passado reconhecido durante esse perodo, independentemente do facto de o custo se referir ao servio dos empregados em perodos anteriores. O custo do servio passado mensurado como uma alterao no passivo resultante da emenda (ver pargrafo 64.).
Exemplo ilustrativo do pargrafo 97. Uma entidade opera um plano de penses que proporciona uma penso de 2 % do ordenado final por cada ano de servio. Os benefcios tornam-se adquiridos aps cinco anos de servio. Em 1 de Janeiro de 20X5, a entidade melhora a penso para 2,5 % do ordenado final por cada ano de servio que se tenha iniciado desde 1 de Janeiro de 20X1. data da melhoria, o valor presente dos benefcios adicionais relativos ao servio de 1 de Janeiro de 20X1 a 1 de Janeiro de 20X5 como se segue: Empregados com mais de cinco anos de servio em 1/1/X5 Empregados com menos de cinco anos de servio em 1/1/X5 (perodo mdio at aquisio: trs anos) 150 120 270 A entidade reconhece 150 imediatamente porque esses benefcios j esto adquiridos. A entidade reconhece 120 numa base de linha recta durante trs anos a partir de 1 de Janeiro de 20X5.
98.
O custo do servio passado exclui: a) o efeito de diferenas entre aumentos de ordenados reais e anteriormente pressupostos na obrigao de pagar benefcios relativos ao servio em anos anteriores (no h custo do servio passado porque os pressupostos actuariais contemplam ordenados projectados); estimativas por defeito e por excesso de aumentos discricionrios de penso quando uma entidade tem uma obrigao construtiva de conceder tais aumentos (no h custo do servio passado porque os pressupostos actuariais contemplam tais aumentos); estimativas de melhorias de benefcios que resultem de ganhos actuariais que j foram reconhecidos nas demonstraes financeiras se a entidade estiver obrigada quer pelos termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) ou pela legislao, para usar qualquer excedente no plano para o benefcio dos participantes do plano, mesmo se o aumento de benefcio no tiver ainda sido formalmente concedido [o aumento resultante na obrigao uma perda actuarial e no custo do servio passado, ver pargrafo 85.b)]; o aumento em benefcios adquiridos quando, na ausncia de benefcios novos ou melhorados, os empregados completem requisitos de aquisio (no h custo do servio passado porque o custo estimado dos benefcios foi reconhecido como custo do servio corrente medida que o servio foi prestado); e o efeito de emendas do plano que reduzam os benefcios relativos a servio futuro (um corte).
b)
c)
d)
e) 99.
Uma entidade estabelece o mapa de amortizaes relativo ao custo do servio passado quando os benefcios so introduzidos ou alterados. Seria impraticvel manter os registos pormenorizados necessrios para identificar e implementar alteraes subsequentes nesse mapa das amortizaes. Alm disso, s provvel que o efeito seja material quando haja um corte ou uma liquidao. Por conseguinte, uma entidade s altera o mapa de amortizaes relativo ao custo do servio passado se houver um corte ou liquidao. Quando uma entidade reduz os benefcios a pagar segundo um plano de benefcios existente, a reduo resultante no passivo de benefcios definidos reconhecida como custo do servio passado (negativo) durante o perodo mdio at que a poro reduzida dos benefcios se torna adquirida. Quando uma entidade reduz determinados benefcios a pagar segundo um plano de benefcios existente e, ao mesmo tempo aumenta, outros benefcios a pagar segundo o plano para os mesmo empregados, a entidade trata a alterao como uma alterao lquida nica.
100.
101.
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Reconhecimento e mensurao: activos do plano Justo valor dos activos do plano 102. O justo valor de quaisquer activos do plano deduzido na determinao da quantia reconhecida no balano segundo o pargrafo 54. Quando no estiver disponvel preo de mercado, o justo valor dos activos do plano estimado; por exemplo, descontando os fluxos de caixa futuros esperados usando uma taxa de desconto que reflicta no s o risco associado aos activos do plano e a maturidade ou data de alienao esperada desses activos (ou, se no tiverem maturidade, o perodo esperado at liquidao da respectiva obrigao). Os activos do plano excluem contribuies no pagas devidas para o fundo pela entidade que relata, bem como quaisquer instrumentos financeiros no transferveis emitidos pela entidade e detidos pelo fundo. Os activos do plano so reduzidos por quaisquer passivos do fundo que no se relacionem com os benefcios dos empregados, por exemplo, contas a pagar e passivos comerciais e activos resultantes de instrumentos financeiros derivados. Quando os activos do plano inclurem aplices de seguro elegveis que exactamente balanceiam a quantia e a tempestividade de alguns ou todos os benefcios a pagar segundo o plano, o justo valor dessas aplices de seguro considerado ser o valor presente das respectivas obrigaes, como descrito no pargrafo 54. (sujeito a qualquer reduo necessria se as quantias a receber segundo as aplices de seguro no sejam recuperveis na totalidade).
103.
104.
Reembolsos 104.A. Quando, e s quando, for virtualmente certo que uma outra parte reembolsar alguns ou todos os dispndios necessrios para liquidar uma obrigao de benefcios definidos, uma entidade deve reconhecer o seu direito ao reembolso como um activo separado. A entidade deve mensurar o activo ao justo valor. Em todos ou outros aspectos, uma entidade deve tratar esse activo do mesmo modo que os activos do plano. Na demonstrao dos resultados, o gasto relativo a um plano de benefcios definidos deve ser apresentado lquido da quantia reconhecida de um reembolso. 104.B. Algumas vezes, uma entidade est em condies de pedir que uma outra parte, tal como uma seguradora, pague parte ou a totalidade do dispndio necessrio para liquidar uma obrigao de benefcios definidos. Aplices de seguros elegveis, como definidas no pargrafo 7., so activos do plano. Uma entidade contabiliza aplices de seguros elegveis da mesma maneira que os outros activos do plano e o pargrafo 104. A no se aplica (ver pargrafos 39.-42. e 104.). 104.C. Quando uma aplice de seguro no for uma aplice de seguro elegvel no um activo do plano. O pargrafo 104.A trata de tais casos: a entidade reconhece o seu direito ao reembolso de acordo com a aplice de seguro como um activo separado, e no como uma deduo ao determinar o passivo de benefcios definidos reconhecidos de acordo com o pargrafo 54.; em todos os outros aspectos, a entidade trata esse activo do mesmo modo que os activos do plano. Em particular, o passivo de benefcios definidos reconhecido de acordo com o pargrafo 54. aumentado (reduzido) at ao ponto em que os ganhos (perdas) actuariais acumulados lquidos da obrigao de benefcios definidos e do respectivo direito ao reembolso fiquem por reconhecer de acordo com os pargrafos 92. e 93. O pargrafo 120.A.f)iv) exige que a entidade divulgue uma breve descrio da ligao entre o direito ao reembolso e a respectiva obrigao.
Exemplo ilustrativo dos pargrafos 104.A-104.C Valor presente da obrigao Ganhos actuariais no reconhecidos Passivo reconhecido no balano Direitos de acordo com as aplices de seguro que balanceiam exactamente a quantia e a data de alguns dos benefcios a pagar de acordo com o plano. Esses benefcios tm um valor presente de 1 092 1 241 17 1 258 1 092
Os ganhos actuariais no reconhecidos de 17 so os ganhos actuariais acumulados lquidos sobre a obrigao e sobre os direitos de reembolso.
104.D. Se o direito ao reembolso provier segundo uma aplice de seguros que balanceie exactamente a quantia e a data de todos ou alguns dos benefcios a pagar segundo um plano de benefcios definidos, o justo valor do direito de reembolso considera-se ser o valor presente da respectiva obrigao, como descrito no pargrafo 54. (sujeito a qualquer reduo necessria se o reembolso no for recupervel na totalidade).
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Retorno dos activos do plano
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105.
O retorno esperado dos activos do plano uma componente do gasto reconhecido na demonstrao dos resultados. A diferena entre o retorno esperado dos activos do plano e o retorno real dos activos do plano um ganho ou perda actuarial; includa nos ganhos e perdas actuariais da obrigao de benefcios definidos ao determinar a quantia lquida que comparada com os limites do corridor de 10 % especificado no pargrafo 92.
106.
O retorno esperado dos activos do plano baseia-se em expectativas do mercado, no comeo do perodo, relativas a retornos durante a vida inteira da respectiva obrigao. O retorno esperado dos activos do plano reflecte alteraes no justo valor dos activos do plano durante o perodo em consequncia das contribuies reais pagas para o fundo e benefcios reais pagos do fundo.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 106. Em 1 de Janeiro de 20X1, o justo valor dos activos do plano era 10 000 e os ganhos actuariais lquidos acumulados no reconhecidos eram 760. Em 30 de Junho de 20X1, o plano pagou benefcios de 1 900 e recebeu contribuies de 4 900. Em 31 de Dezembro de 20X1, o justo valor dos activos do plano era de 15 000 e o valor presente da obrigao de benefcios definidos era de 14 792. As perdas actuariais sobre a obrigao com respeito a 20X1 eram 60. Em 1 de Janeiro de 20X1, a entidade que relata fez as seguintes estimativas, baseadas em preos de mercado nessa data
%
Rendimento de juros e dividendos, aps impostos a pagar pelo fundo Ganhos realizados e no realizados nos activos do plano (aps impostos) Custos de administrao Taxa esperada de retorno Relativamente a 20X1, os retornos esperados e reais dos activos do plano so como se segue: Retorno em 10 000 detidos durante 12 meses a 10,25 % Retorno em 3 000 detidos durante seis meses a 5 % (equivalente a 10,25 % anualmente, composto de 6 em 6 meses) Retorno esperado dos activos do plano em 20X1 Justo valor dos activos do plano em 31 de Dezembro de 20X1 Menos justo valor dos activos do plano em 1 de Janeiro de 20X1 Menos contribuies recebidas Adicionar benefcios pagos Retorno efectivo dos activos do plano
9,25 2,00 (1,00) 10,25 1 025 150 1 175 15 000 (10 000) (4 900) 1 900 2 000
A diferena entre o retorno esperado dos activos do plano (1 175) e o retorno real dos activos do plano (2 000) um ganho actuarial de 825. Portanto, os ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos so 1 525 (760 mais 825 menos 60). Segundo o pargrafo 92, os limites do corridor esto fixados em 1 500 [maior de: i) 10 % de 15 000 e ii) 10 % de 14 792]. No ano seguinte (20X2), a entidade reconhece na demonstrao dos resultados um ganho actuarial de 25 (1 525 menos 1 500) dividido pela vida de trabalho esperada mdia remanescente dos respectivos empregados. O retorno esperado dos activos do plano para 20X2 ser baseado nas expectativas de mercado em 1/1/X2 para retornos durante a vida inteira da obrigao.
107.
Ao determinar o retorno real e esperado dos activos do plano, uma entidade deduz os custos esperados de administrao, que no sejam os includos nos pressupostos actuariais usados para mensurar a obrigao.
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Concentraes de actividades empresariais 108. Numa concentrao de actividades empresariais, uma entidade reconhece activos e passivos resultantes de benefcios ps-emprego pelo valor presente da obrigao menos o justo valor de quaisquer activos de plano (ver IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais). O valor presente da obrigao inclui tudo o que se segue, mesmo que a adquirida ainda no os tenha reconhecido data de aquisio: a) ganhos e perdas actuariais que surgiram antes da data de aquisio (quer tenham cado ou no dentro do corridor de 10 %); custo de servio passado que surgiu de alteraes nos benefcios, ou da introduo de um plano, antes da data de aquisio; e quantias que, segundo as disposies transitrias da alnea b) do pargrafo 155., a adquirida no tivesse reconhecido.
b)
c)
Cortes e liquidaes 109. Uma entidade deve reconhecer ganhos ou perdas no corte ou na liquidao de um plano de benefcios definidos quando o corte ou liquidao ocorrer. O ganho ou perda de um corte ou liquidao deve compreender: a) b) c) qualquer alterao resultante no valor presente da obrigao de benefcios definidos; qualquer alterao resultante no justo valor dos activos do plano; quaisquer ganhos e perdas actuariais e custo do servio passado relacionados que, segundo os pargrafos 92. e 96., no tivessem sido previamente reconhecidos.
110.
Antes de determinar o efeito de um corte ou liquidao, uma entidade deve remensurar a obrigao (e os respectivos activos do plano, se existirem) usando pressupostos actuariais correntes (incluindo taxas de juro de mercado correntes e outros preos de mercado correntes). Um corte ocorre quando uma entidade ou: a) esteja demonstravelmente comprometida a fazer uma reduo material no nmero de empregados cobertos por um plano; ou emende os termos de um plano de benefcios definidos de forma tal que um elemento material do servio futuro dos empregados correntes deixar de se qualificar para benefcios, ou se qualificar apenas para benefcios reduzidos.
111.
b)
Um corte pode provir de um acontecimento isolado, tal como um encerramento de uma fbrica, a descontinuao de uma unidade operacional ou a cessao ou suspenso de uma fbrica. Um acontecimento suficiente e material para se qualificar como um corte se o reconhecimento do ganho ou perda do corte tiver um efeito material nas demonstraes financeiras. Os cortes esto muitas vezes ligados a reestruturaes. Por conseguinte, uma entidade contabiliza um corte na mesma altura que a respectiva reestruturao. 112. Ocorre uma liquidao quando uma entidade celebra uma transaco que elimina todas as futuras obrigaes construtivas ou legais relativamente a parte ou todos os benefcios proporcionados por um plano de benefcios definidos, por exemplo quando um pagamento nico em dinheiro feito a, ou a favor de, os participantes do plano, em troca dos seus direitos de receber benefcios ps-emprego especificados. Em alguns casos, uma entidade adquire uma aplice de seguros para contribuir para o fundo alguns ou a totalidade dos benefcios dos empregados relativos ao servio dos empregados nos perodos corrente e anteriores. A aquisio de tal aplice no uma liquidao se a entidade retiver uma obrigao legal ou construtiva (ver pargrafo 39) de pagar os benefcios dos empregados especificados na aplice de seguros. Os pargrafos 104.A-104.D tratam do reconhecimento e mensurao dos direitos de reembolso de acordo com as aplices de seguro que no sejam activos do plano. Ocorre uma liquidao juntamente com um corte se um plano for terminado de forma tal que a obrigao liquidada e o plano deixa de existir. Porm, o trmino de um plano no um corte ou liquidao se o plano for substitudo por um novo plano que oferea benefcios que, em substncia, sejam idnticos. Quando um corte se relacione apenas com alguns dos empregados cobertos por um plano ou quando apenas parte de uma obrigao seja liquidada, o ganho ou perda inclui uma fraco proporcional do custo do servio passado e dos ganhos e perdas actuariais anteriormente por reconhecer [e as quantias transitrias remanescentes por reconhecer de acordo com a alnea b) do pargrafo 155]. A fraco proporcional determinada na base do valor
113.
114.
115.
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presente das obrigaes antes e aps o corte ou liquidao, salvo se outra base for mais racional nas circunstncias. Por exemplo, pode ser apropriado aplicar qualquer ganho que surja num corte ou liquidao do mesmo plano a eliminar em primeiro lugar qualquer custo do servio passado por reconhecer relativo ao mesmo plano.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 115. Uma entidade descontinua um segmento operacional e os empregados do segmento descontinuado no obtero benefcios futuros. Isto um corte sem liquidao. Usando pressupostos actuariais correntes (incluindo taxas de juro de mercado correntes e outros preos de mercado correntes) imediatamente antes do corte, a entidade tem uma obrigao de benefcios definidos com um valor presente lquido de 1 000, activos do plano com um justo valor de 820 e ganhos actuariais lquidos acumulados no reconhecidos de 50. A entidade adoptou pela primeira vez a Norma h um ano. Isto aumentou o passivo lquido em 100, que a entidade escolheu reconhecer ao longo de cinco anos (ver alnea b) do pargrafo 155). O corte reduz o valor presente lquido da obrigao de 100 ficando em 900. Dos ganhos actuariais e quantias transitrias anteriormente por reconhecer, 10 % (100/1 000) relaciona-se com a parte da obrigao que foi eliminada por meio do corte. Por conseguinte, o efeito do corte como segue:
Antes do corte Ganho do corte Depois do corte
Valor presente lquido da obrigao Justo valor dos activos do plano Ganhos actuariais no reconhecidos Quantia transitria no reconhecida (100 4/5) Passivo lquido reconhecido no balano
1 000 (820) 180 50 (80) 150
(100) (100) (5) 8 (97)
900 (820) 80 45 (72) 53
Apresentao Compensao 116. Uma entidade deve compensar um activo relativo a um plano com um passivo relativo a outro plano quando, e s quando, a entidade: a) tenha um direito legalmente executvel de usar um excedente num plano para liquidar obrigaes do outro plano; e pretenda quer liquidar as obrigaes numa base lquida, quer realizar simultaneamente o excedente de um plano e liquidar a sua obrigao de acordo com o outro plano.
b)
117.
Os critrios de compensao so semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao.
Distino corrente/no corrente 118. Algumas entidades distinguem activos e passivos correntes de activos e passivos no correntes. Esta norma no especifica se uma entidade deve distinguir as fraces corrente e no corrente de activos e passivos provenientes de benefcios ps-emprego.
Componentes financeiros de custos de benefcio ps-emprego 119. Esta Norma no especifica se uma entidade deve apresentar o custo do servio corrente, o custo de juros e o retorno esperado dos activos do plano como componentes de um elemento nico dos rendimentos ou gastos no rosto da demonstrao dos resultados.
Divulgao 120. Uma entidade deve divulgar informaes que permitam aos utentes das demonstraes financeiras avaliar a natureza dos seus planos de benefcios definidos e os efeitos financeiros das alteraes nesses planos durante o perodo.
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120.A. Uma entidade deve divulgar a seguinte informao sobre planos de benefcios definidos: a) b) c) a poltica contabilstica da entidade para reconhecer ganhos e perdas actuariais; uma descrio geral do tipo de plano; uma reconciliao dos saldos de abertura e de fecho do valor presente da obrigao de benefcios definidos mostrando separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o perodo atribuveis a cada um dos seguintes: i) ii) iii) iv) v) custo do servio corrente, custo de juros, contribuies de participantes do plano, ganhos e perdas actuariais, alteraes cambiais nos planos mensurados numa moeda diferente da moeda de apresentao da entidade, benefcios pagos, custo do servio passado,
vi) vii)
viii) concentraes de actividades empresariais, ix) x) d) cortes e liquidaes;
uma anlise da obrigao de benefcios definidos por quantias resultantes de planos que esto totalmente sem fundo e por quantias resultantes de planos que esto total ou parcialmente com fundo constitudo. uma reconciliao dos saldos de abertura e de fecho do justo valor dos activos do plano e dos saldos de abertura e de fecho de qualquer direito de reembolso reconhecido como activo de acordo com o pargrafo 104.A., mostrando separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o perodo atribuveis a cada um dos seguintes: i) ii) iii) retorno esperado dos activos do plano, ganhos e perdas actuariais, alteraes cambiais nos planos mensurados numa moeda diferente da moeda de apresentao da entidade, contribuies do empregador, contribuies de participantes do plano, benefcios pagos, concentraes de actividades empresariais e
e)
iv) v) vi) vii)
viii) liquidaes; f) uma reconciliao do valor presente da obrigao de benefcios definidos da alnea c) e do justo valor dos activos do plano da alnea e) com os activos e passivos reconhecidos no balano, mostrando pelo menos: i) ii) iii) iv) os ganhos ou perdas actuariais lquidos no reconhecidos no balano (ver pargrafo 92.), o custo do servio passado no reconhecido no balano (ver pargrafo 96.), qualquer quantia no reconhecida como um activo, por causa do limite do pargrafo 58.b), o justo valor data do balano de qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo de acordo com o pargrafo 104.A. (com uma breve descrio da ligao entre o direito de reembolso e a respectiva obrigao), e as outras quantias reconhecidas no balano;
v)
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g)

o gasto total reconhecido nos lucros ou prejuzos para cada um dos elementos seguintes, e a linha de item na qual esto includos: i) ii) iii) iv) v) vi) vii) custo do servio corrente, custo de juros, retorno esperado dos activos do plano, o retorno esperado de qualquer direito de reembolso reconhecido como activo de acordo com o pargrafo 104.A., ganhos e perdas actuariais, custo do servio passado, o efeito de qualquer corte ou liquidao, e
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viii) o efeito do limite do pargrafo 58.b); h) a quantia total reconhecida na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos para cada um dos seguintes: i) ii) i) ganhos e perdas actuariais, e o efeito do limite do pargrafo 58.b);
para entidades que reconhecem ganhos e perdas actuariais na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos de acordo com o pargrafo 93.A., a quantia cumulativa de ganhos e perdas actuariais reconhecidos na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos. para cada categoria principal de activos do plano, que devem incluir, entre outros, instrumentos de capital prprio, instrumentos de dvida, propriedade, e todos os outros activos, a percentagem ou quantia de cada categoria principal constituindo o justo valor do total dos activos do plano. as quantias includas no justo valor dos activos do plano para: i) ii) cada categoria dos prprios instrumentos financeiros da entidade, e qualquer propriedade ocupada, ou outros activos utilizados, pela entidade;
j)
k)
l) m) n)
uma descrio narrativa da base usada para determinar a taxa esperada global de retorno dos activos, incluindo o efeito das principais categorias de activos do plano. o retorno real dos activos do plano, bem como o retorno real sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo de acordo com o pargrafo 104.A. os principais pressupostos actuariais usados data do balano, incluindo, quando aplicvel: i) ii) iii) iv) v) vi) as taxas de desconto, as taxas esperadas do retorno em quaisquer activos do plano para os perodos apresentados nas demonstraes financeiras, as taxas esperadas de retorno relativas aos perodos apresentados nas demonstraes financeiras sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo de acordo com o pargrafo 104.A., as taxas esperadas de aumentos de ordenado (e de alteraes num ndice ou outra varivel especificada nos termos de um plano formal ou construtivo como a base para futuros aumentos de benefcios), taxas de tendncia dos custos mdicos, e quaisquer outros pressupostos actuariais materiais usados. Uma entidade deve divulgar cada pressuposto actuarial em termos absolutos (por exemplo, como uma percentagem absoluta) e no apenas como uma margem entre diferentes percentagens ou outras variveis;
o)
o efeito de um aumento de um ponto percentual e o efeito de um decrscimo de um ponto percentual nas taxas de tendncia dos custos mdicos assumidos: i) no agregado do custo do servio corrente e de componentes de custo de juros dos custos mdicos ps-emprego peridicos lquidos, e
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ii)

na obrigao acumulada de benefcios ps-emprego relativa a custos mdicos.
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Para a finalidade desta divulgao, todos os outros pressupostos devem permanecer constantes. Relativamente aos planos que operam num ambiente de elevada inflao, a divulgao deve ser o efeito de um aumento ou decrscimo de percentagem na taxa de tendncia dos custos mdicos assumidos de uma importncia semelhante a um ponto percentual num ambiente de baixa inflao; p) as quantias do perodo anual corrente e dos quatro perodos anuais anteriores de: i) o valor presente da obrigao de benefcios definidos, o justo valor dos activos do plano e o excedente ou dfice do plano, e os ajustamentos de experincia resultantes do seguinte: a) os passivos do plano expressos quer como (1) uma quantia quer como (2) uma percentagem dos passivos do plano data do balano; e os activos do plano expressos quer como (1) uma quantia quer como (2) uma percentagem dos activos do plano data do balano;
ii)
b)
q)
a melhor estimativa do empregador, assim que possa ser razoavelmente determinada, das contribuies que se espera que sejam pagas ao plano durante o perodo anual que comea aps a data de balano.
121.
O pargrafo 120.A.b) exige uma descrio geral do tipo de plano. Tal descrio distingue, por exemplo, planos de penses de ordenado nivelado de planos de penses de ordenado final e de planos mdicos ps-emprego. A descrio do plano deve incluir prticas informais que dem origem a obrigaes construtivas includas na mensurao da obrigao de benefcios definidos de acordo com o pargrafo 52. Mais detalhe no necessrio. Quando uma entidade tenha mais do que um plano de benefcios definidos, podem ser feitas divulgaes em total, separadamente para cada plano, ou agrupadas como sejam considerados como sendo o mais til. Pode ser til para distinguir agrupamentos por critrios tais como os seguintes: a) b) a localizao geogrfica dos planos, por exemplo distinguindo planos domsticos de planos estrangeiros; ou se os planos esto sujeitos a riscos materialmente diferentes, por exemplo, distinguindo planos de penses de ordenado nivelado de planos de penses de ordenado final e de planos mdicos ps-emprego.
122.
Quando uma entidade proporciona divulgaes pelo total para um agrupamento de planos, tais divulgaes so fornecidas sob a forma de mdia ponderada ou de intervalos relativamente estreitos. 123. O pargrafo 30. exige divulgaes adicionais sobre planos de benefcios definidos multiempregador que sejam tratados como se fossem planos de contribuio definida. Quando exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informao sobre: a) b) 125. transaces com partes relacionadas com planos de benefcios ps-emprego; e benefcios ps-emprego para o pessoal-chave da gerncia.
124.
Quando exigido pela IAS 37, uma entidade divulga informao sobre passivos contingentes resultantes de obrigaes de benefcios ps-emprego.
OUTROS BENEFCIOS A LONGO PRAZO DE EMPREGADOS 126. Outros benefcios a longo prazo de empregados incluem, por exemplo: a) b) c) d) ausncias permitidas de longo prazo tais como licena por servio duradouro ou sabtica; benefcios de jubileu ou por outro servio duradouro; benefcios a longo prazo de incapacidade; participao nos lucros e gratificaes pagveis doze meses ou mais aps o fim do perodo no qual os empregados prestam o respectivo servio; e remuneraes diferidas pagas doze meses ou mais aps o fim do perodo no qual seja obtida.
e)
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127.
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A mensurao de outros benefcios a longo prazo de empregados no geralmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensurao de benefcios ps-emprego. Alm disso, a introduo de, ou alteraes a, outros benefcios a longo prazo de empregados raramente d origem a uma quantia material de custo do servio passado. Por estas razes, esta Norma exige um mtodo simplificado de contabilizao para outros benefcios a longo prazo de empregados. Este mtodo difere da contabilizao exigida para benefcios ps-emprego como se segue: a) b) ganhos e perdas actuariais so imediatamente reconhecidos e no se aplica o corridor; e todo o custo do servio passado imediatamente reconhecido.
Reconhecimento e mensurao 128. A quantia reconhecida como um passivo relativa a outros benefcios a longo prazo de empregados deve ser o total lquido das seguintes quantias: a) b) o valor presente da obrigao de benefcios definidos data do balano (ver pargrafo 64.); menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes devem ser liquidadas directamente (ver pargrafos 102.-104.).
Ao mensurar o passivo, uma entidade deve aplicar os pargrafos 49.-91., excluindo os pargrafos 54. e 61. Uma entidade deve aplicar o pargrafo 104.A ao reconhecer e mensurar qualquer direito de reembolso. 129. Para outros benefcios a longo prazo de empregados, uma entidade deve reconhecer o total lquido das seguintes quantias como gasto ou (sujeito ao pargrafo 58.) rendimento, excepto na medida em que outra Norma exija ou permita a sua incluso no custo de um activo: a) b) c) custo do servio corrente (ver pargrafos 63.-91.); custo de juros (ver pargrafo 82.); o retorno esperado em quaisquer activos do plano (ver pargrafos 105.-107.) e sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo (ver pargrafo 104.A.); ganhos e perdas actuariais, que devem ser todos imediatamente reconhecidos; custo do servio passado, que deve ser todo imediatamente reconhecido; e o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes (ver pargrafos 109. e 110.).
d) e) f) 130.
Uma forma de outros benefcios a longo prazo do empregado benefcio de incapacidade a longo prazo. Se o nvel do benefcio depende da durao do servio, uma obrigao surge quando o servio prestado. A mensurao dessa obrigao reflecte a probabilidade desse pagamento ser obrigatrio e a durao do tempo durante o qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nvel do benefcio for o mesmo para qualquer empregado invlido independentemente dos anos de servio, o custo esperado desses benefcios reconhecido quando ocorre um acontecimento que cause uma incapacidade a longo prazo.
Divulgao 131. Embora esta Norma no exija divulgaes especficas acerca de outros benefcios a longo prazo de empregados, outras Normas podem exigir divulgaes, por exemplo, quando o gasto resultante desses benefcios for material e dessa forma exigisse divulgao de acordo com a IAS 1. Quando exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informao acerca de outros benefcios a longo prazo de empregados para o pessoal-chave da gerncia.
BENEFCIOS DE CESSAO DE EMPREGO 132. Esta Norma trata de benefcios de cessao de emprego em separado de outros benefcios dos empregados devido a que o acontecimento que d origem a uma obrigao a cessao em vez do servio do empregado.
Reconhecimento 133. Uma entidade deve reconhecer benefcios de cessao de emprego como um passivo e um gasto quando, e somente quando, a entidade esteja comprometida de uma forma demonstrvel, ou a: a) cessar o emprego de um empregado ou grupo de empregados antes da data normal de reforma; ou
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b)

proporcionar benefcios de cessao como resultado de uma oferta feita a fim de encorajar a redundncia voluntria.
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134.
Uma entidade est demonstravelmente comprometida a uma cessao de emprego quando, e somente quando, a entidade tem um plano formal pormenorizado para a cessao e no exista possibilidade realista de retirada. O plano detalhado deve incluir, como mnimo: a) b) c) a localizao, a funo, e o nmero aproximado de empregados cujos servios esto para ser cessados; o benefcio de cessao para cada classificao ou funo de emprego; e o momento em que o plano ser implementado. A implementao deve comear com a maior brevidade possvel e o perodo de tempo para completar a implementao deve ser tal que no sejam provveis alteraes materiais para o plano.
135.
Uma entidade pode estar comprometida, pela legislao, por acordos contratuais ou outros com empregados ou os seus representantes ou por uma obrigao construtiva baseada na prtica da entidade, costume ou um desejo de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefcios) aos empregados quando d por cessado o seu emprego. Tais pagamentos so benefcios de cessao. Benefcios de cessao de emprego so tipicamente pagamentos de quantia nica, mas por vezes tambm incluem: a) um alargamento de benefcios de reforma ou de outros benefcios ps-emprego, quer indirectamente atravs de um plano de benefcios do empregado ou directamente; e ordenados at ao final de um perodo de aviso especificado se o empregado no prestar mais servio adicional que proporcione benefcios econmicos para a entidade.
b)
136.
Alguns benefcios dos empregados so pagveis independentemente da razo para a sada do empregado. O pagamento de tais benefcios certo (sujeito a quaisquer requisitos de aquisio ou de servio mnimo) mas a tempestividade do seu pagamento incerta. Embora tais benefcios sejam descritos nalguns pases como indemnizaes de cessao de emprego, ou liberalidades de cessao de emprego, eles so benefcios ps-emprego, em vez de benefcios de cessao de emprego e uma entidade contabiliza-os como benefcios ps-emprego. Algumas entidades proporcionam um nvel mais baixo de benefcios para cessao de emprego voluntrio a pedido do empregado (em substncia, um benefcio ps-emprego) do que para cessao de emprego involuntrio a pedido da entidade. O benefcio adicional a pagar da cessao involuntria um benefcio de cessao de emprego. Os benefcios de cessao de emprego no proporcionam a uma entidade futuros benefcios econmicos e so reconhecidos como um gasto imediatamente. Quando uma entidade reconhea benefcios de cessao, a entidade pode tambm ter necessidade de contabilizar um corte de benefcios de reforma ou outros benefcios dos empregados (ver pargrafo 109.).
137.
138.
Mensurao 139. Sempre que benefcios de cessao de emprego se venam a mais de 12 meses aps a data do balano, eles devem ser descontados usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78. No caso de uma oferta feita para encorajar a redundncia voluntria, a mensurao dos benefcios de cessao de emprego deve basear-se no nmero de empregados que se espera que aceitem a oferta.
140.
Divulgao 141. Quando existir uma incerteza acerca do nmero de empregados que aceitaro uma oferta de benefcios de cessao de emprego, existe um passivo contingente. Conforme exigido pela IAS 37, uma entidade divulga informao acerca do passivo contingente salvo se a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidao for remota. Conforme exigido pela IAS 1, uma entidade divulga a natureza e a quantia de um gasto se for material. Os benefcios de cessao de emprego podem resultar num gasto que exija divulgao a fim de cumprir este requisito. Quando exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informao sobre benefcios de cessao de emprego relativos ao pessoal-chave da gerncia.
142.
143.
144.-152. [Eliminados]
DISPOSIES TRANSITRIAS 153. Esta seco especifica o tratamento transitrio para planos de benefcios definidos. Quando uma entidade adoptar pela primeira vez esta Norma para outros benefcios dos empregados, a entidade aplica a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.
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154.
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Quando adoptar pela primeira vez esta Norma, uma entidade deve determinar o seu passivo de transio para planos de benefcios definidos nessa data como: a) b) o valor presente da obrigao (ver pargrafo 64.) na data de adopo; menos o justo valor, na data de adopo, dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes devero ser directamente liquidadas (ver pargrafos 102.-104.); menos quaisquer custo do servio passado que, sob o pargrafo 96., deva ser reconhecido em perodos posteriores.
c)
155.
Se o passivo de transio for maior do que o passivo que teria sido reconhecido na mesma data segundo a anterior poltica contabilstica da entidade, a entidade deve fazer uma escolha irrevogvel para reconhecer esse aumento como parte do seu passivo de benefcios definidos segundo o pargrafo 54.: a) b) imediatamente, segundo a IAS 8; ou como um gasto numa base de linha recta durante e at cinco anos da data de adopo. Se uma entidade escolher b), a entidade deve: i) ii) aplicar o limite descrito no pargrafo 58.b) ao mensurar qualquer activo reconhecido no balano, divulgar em cada data do balano: (1) a quantia do aumento que fique por reconhecer; e (2) a quantia reconhecida no perodo corrente, limitar o reconhecimento de subsequentes ganhos actuariais (mas no custo do servio passado negativo) como se segue. Se um ganho actuarial para ser reconhecido segundo os pargrafos 92. e 93., uma entidade somente deve reconhecer esse ganho actuarial na medida em que os ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos (antes do reconhecimento desse ganho actuarial) excedam a parte no reconhecida do passivo de transio, e incluir a parte relacionada do passivo de transio no reconhecido na determinao de qualquer subsequente ganho ou perda em liquidao ou corte.
iii)
iv)
Se o passivo de transio for menor do que o passivo que teria sido reconhecido mesma data segundo a anterior poltica contabilstica da entidade, a entidade deve reconhecer essa diminuio imediatamente segundo a IAS 8. 156. Na adopo inicial da Norma, o efeito da alterao na poltica contabilstica inclui todos os ganhos e perdas actuariais que surjam em perodos anteriores mesmo se eles carem dentro de 10 % do corridor especificado no pargrafo 92.
Exemplo ilustrativo dos pargrafos 154. a 156. Em 31 de Dezembro de 1998, o balano de uma entidade inclui um passivo de penso de 100. A entidade adopta a Norma a partir de 1 de Janeiro de 1999, quando o valor presente da obrigao segundo a Norma de 1 300 e o justo valor dos activos do plano de 1 000. Em 1 de Janeiro de 1993, a entidade melhorou as penses (custo para benefcios no adquiridos: 160; e perodo mdio restante nessa data at a aquisio: 10 anos). O efeito de transio o seguinte: Valor presente da obrigao Justo valor dos activos do plano Menos: custo do servio passado a ser reconhecido nos perodos posteriores (160 4/10) Passivo de transio Passivo j reconhecido Aumento no passivo 1 300 (1 000) (64) 236 100 136
A entidade pode escolher reconhecer o aumento de 136 ou imediatamente ou durante at 5 anos. A escolha irrevogvel.
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Em 31 de Dezembro de 1999, o valor presente da obrigao segundo a Norma de 1 400 e o justo valor dos activos do plano de 1 050. Ganhos actuariais lquidos acumulados no reconhecidos desde a data de adopo da Norma so de 120. A mdia esperada da restante vida de trabalho dos empregados que participam no plano de oito anos. A entidade tem adoptado uma poltica de reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais imediatamente, como permitido pelo pargrafo 93. O efeito do limite no pargrafo 155.b)iii) como segue: Ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos Parte no reconhecida do passivo de transio (136 4/5) Ganho mximo a ser reconhecido [pargrafo 155.b)iii)] 120 (109) 11
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DATA DE EFICCIA 157. Esta Norma entra em vigor para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999, excepto conforme especificado nos pargrafos 159.-159.C. encorajada a adopo mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a custos de benefcios de reforma para demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 1999, a entidade deve divulgar o facto de que aplica esta Norma em vez da IAS 19 Benefcios dos Empregados aprovada em 1993. Esta Norma substitui a IAS 19 Benefcios dos Empregados aprovada em 1993. O que se segue torna-se operacional nas demonstraes financeiras anuais ( 1) que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001: a) b) a definio revista de activos do plano do pargrafo 7. e as respectivas definies de activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados e de aplice de seguros elegveis; e os requisitos de reconhecimento e mensurao relativos a reembolsos dos pargrafos 104.A., 128. e 129. e respectivas divulgaes dos pargrafos 120.A.f)iv), 120.A.g)iv), 120.A.m) e 120.A.n)iii).
158. 159.
encorajada a adopo mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma entidade deve divulgar esse facto. 159.A. A emenda do pargrafo 58.A. torna-se operacional para demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que terminem em ou aps 31 de Maio de 2002. encorajada a adopo mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma entidade deve divulgar esse facto. 159.B. Uma entidade deve aplicar as emendas aos pargrafos 32.A., 34.-34.B., 61. e 120.-121. a perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar estas emendas a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto. 159.C. A opo dos pargrafos 93.A.-93.D. pode ser usada para perodos anuais que terminem em ou aps 16 de Dezembro de 2004. Uma entidade que use a opo para perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2006 deve tambm aplicar as emendas dos pargrafos 32.A., 34.-34.B., 61. e 120.-121. 160. A IAS 8 aplicada quando uma entidade altera as suas polticas contabilsticas para reflectir as alteraes especificadas nos pargrafos 159.-159.C. Ao aplicar essas alteraes retrospectivamente, conforme exigido pela IAS 8, a entidade trata essas alteraes como se tivessem sido aplicadas ao mesmo tempo que o resto desta Norma, excepto que uma entidade pode divulgar as quantias exigidas pelo pargrafo 120.A.p) quando as quantias forem determinadas para cada perodo anual prospectivamente a partir do primeiro perodo anual apresentado nas demonstraes financeiras nas quais a entidade aplica pela primeira vez as emendas do pargrafo 120.A.
(1)
Os pargrafos 159. e 159.A referem-se a demonstraes financeiras anuais em linha com uma linguagem mais explcita para a escrita de datas de eficcia adoptadas em 1998. O pargrafo 157. refere-se a demonstraes financeiras.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais
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MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e na divulgao de subsdios governamentais e na divulgao de outras formas de apoio governamental. Esta Norma no trata de: a) os problemas especiais que surgem da contabilizao dos subsdios governamentais em demonstraes financeiras que reflictam os efeitos das alteraes de preos ou na informao suplementar de uma natureza semelhante; o apoio governamental que seja proporcionado a uma entidade na forma de benefcios que ficam disponveis ao determinar o rendimento tributvel ou que sejam determinados ou limitados na base de passivos por impostos sobre o rendimento (tais como isenes temporrias do imposto sobre o rendimento, crditos fiscais por investimentos, permisso de depreciaes aceleradas e taxas reduzidas de impostos sobre o rendimento); a participao do governo na propriedade (capital) da entidade; e os subsdios governamentais cobertos pela IAS 41 Agricultura.
2.
b)
c) d)
DEFINIES 3. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Governo refere-se ao governo, agncias do governo e organismos semelhantes, sejam eles locais, nacionais ou internacionais. Apoio governamental a aco concebida pelo governo para proporcionar benefcios econmicos especficos a uma entidade ou a uma categoria de entidades que a eles se propem segundo certos critrios. O apoio governamental, para os fins desta Norma, no inclui os benefcios nica e indirectamente proporcionados atravs de aces que afectem as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de infra-estruturas em reas de desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes. Subsdios governamentais so auxlios do governo na forma de transferncia de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da entidade. Excluem as formas de apoio governamental s quais no possa razoavelmente ser-lhes dado um valor e transaces com o governo que no possam ser distinguidas das transaces comerciais normais da entidade ( 1). Subsdios relacionados com activos so subsdios governamentais cuja condio primordial a de que a entidade que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma adquirir activos a longo prazo. Podem tambm estar ligadas condies subsidirias restringindo o tipo ou a localizao dos activos ou dos perodos durante os quais devem ser adquiridos ou detidos. Subsdios relacionados com rendimentos so subsdios governamentais que no sejam os que esto relacionados com activos. Emprstimos perdoveis so emprstimos em que o mutuante se compromete a renunciar ao seu reembolso sob certas condies prescritas. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. 4. O apoio governamental toma muitas formas variando quer na natureza da assistncia dada quer nas condies que esto geralmente ligadas a ele. O propsito dos apoios pode ser o de encorajar uma entidade a seguir um certo rumo que ela normalmente no teria tomado se o apoio no fosse proporcionado. A aceitao de apoio governamental por uma entidade pode ser significativo para a preparao das demonstraes financeiras por duas razes. Primeira, porque se os recursos tiverem sido transferidos, deve ser encontrado um mtodo apropriado de contabilizao para a transferncia. Segunda, porque desejvel dar uma indicao da extenso pela qual a entidade beneficiou de tal apoio durante o perodo de relato. Isto facilita as comparaes das demonstraes financeiras da entidade com as de perodos anteriores e com as de outras entidades. Os subsdios governamentais so algumas vezes denominados por outros nomes, como dotaes, subvenes ou prmios.
Ver tambm a SIC-10 Apoios Governamentais Sem Relao Especfica com Actividades Operacionais.
5.
6.
(1)
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SUBSDIOS GOVERNAMENTAIS 7.
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Os subsdios governamentais, incluindo subsdios no monetrios pelo justo valor, s devem ser reconhecidos aps existir segurana de que: a) b) a entidade cumprir as condies a eles associadas; e os subsdios sero recebidos.
8.
Um subsdio governamental no reconhecido at que haja segurana razovel de que a entidade cumprir as condies a ele associadas, e que o subsdio ser recebido. O recebimento de um subsdio no proporciona ele prprio prova conclusiva de que as condies associadas ao subsdio tenham sido ou sero cumpridas. A maneira por que um subsdio recebido no afecta o mtodo contabilstico a ser adoptado com respeito ao subsdio. Por conseguinte, um subsdio contabilizado da mesma maneira quer ele seja recebido em dinheiro, quer como reduo de um passivo para com o governo. Um emprstimo perdovel do governo tratado como um subsdio governamental quando haja segurana razovel de que a entidade satisfar as condies de perdo do emprstimo. Uma vez que o subsdio governamental seja reconhecido, qualquer contingncia relacionada ser tratada de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Os subsdios governamentais devem ser reconhecidos como rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os custos relacionados que se pretende que eles compensem, numa base sistemtica. Eles no devem ser directamente creditados no capital prprio. Duas grandes abordagens podem ser encontradas no tratamento contabilstico dos subsdios governamentais: a abordagem pelo capital, pela qual um subsdio directamente creditado no capital prprio, e a abordagem pelos rendimentos, pela qual um subsdio levado a rendimentos durante um ou mais perodos. Aqueles que apoiam a abordagem pelo capital argumentam como segue: a) os subsdios governamentais so um mecanismo financeiro e devem ser de preferncia tratados como tal no balano em vez de passarem pela demonstrao dos resultados a fim de compensar os elementos de gastos que eles financiam. Dado no se esperar qualquer reembolso, eles devem ser creditados directamente no capital prprio; e inapropriado reconhecer os subsdios governamentais na demonstrao dos resultados, dado que eles no so obtidos mas representam, sim, um incentivo proporcionado pelo governo sem custos relacionados.
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10.
11.
12.
13.
14.
b)
15.
Os argumentos em suporte da abordagem pelos rendimentos so os seguintes: a) uma vez que os subsdios governamentais so recebimentos provenientes de uma fonte que no a dos accionistas, eles no devem ser creditados directamente no capital prprio, devendo ser reconhecidos na demonstrao dos resultados nos perodos apropriados; os subsdios governamentais raramente so gratuitos. A entidade obtm-nos ao cumprir as suas condies e ao satisfazer as obrigaes previstas. Devem, por conseguinte, ser reconhecidos como rdito, sendo assim balanceados com os custos associados que o subsdio se destina compensar; e como o imposto sobre o rendimento e outros impostos so dbitos a rendimentos, lgico tratar tambm os subsdios governamentais, que so uma extenso das polticas fiscais, na demonstrao dos resultados.
b)
c)
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fundamental para a abordagem pelos rendimentos que os subsdios governamentais sejam reconhecidos na demonstrao dos resultados nume base sistemtica e racional durante os perodos contabilsticos necessrios para balance-los com os custos relacionados. O reconhecimento nos rendimentos dos subsdios governamentais na base de recebimentos no est de acordo com o princpio contabilstico do acrscimo (ver IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras) e tal s seria aceitvel se no existisse qualquer outra base para imputar os subsdios a perodos, que no fosse a de os imputar aos perodos em que so recebidos. Na maior parte dos casos os perodos durante os quais uma entidade reconhece os custos ou gastos relacionados com um subsdio governamental so prontamente determinveis e, por conseguinte, os subsdios em reconhecimento de gastos especficos so reconhecidos como rdito no mesmo perodo do gasto relevante. Semelhantemente, os subsdios relacionados com activos depreciveis so geralmente reconhecidos como rendimento durante os perodos e na proporo em que a depreciao desses activos debitada.
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Os subsdios relacionados com activos no depreciveis podem tambm requerer o cumprimento de certas obrigaes e sero ento reconhecidos como rendimento durante os perodos que suportam o custo de satisfazer as obrigaes. Como exemplo, temos que um subsdio de terrenos pode ser condicionado pela construo de um edifcio no local, podendo ser apropriado reconhec-lo como rendimento durante a vida do edifcio. Os subsdios so algumas vezes recebidos como um pacote de ajudas financeiras ou fiscais a que est associado um certo nmero de condies. Em tais casos, necessrio cuidado na identificao das condies que do origem aos custos e gastos que determinam os perodos durante os quais o subsdio ser obtido. Pode ser apropriado imputar parte de um subsdio numa determinada base e parte numa outra. Um subsdio governamental que se torne recebvel como compensao por gastos ou perdas j incorridos ou para a finalidade de dar suporte financeiro imediato entidade sem qualquer futuro custo relacionado deve ser reconhecido como rendimento do perodo em que se tornar recebvel. Em algumas circunstncias, um subsdio governamental pode ser concedido para a finalidade de dar suporte financeiro imediato a uma entidade e no como um incentivo para levar a cabo dispndios especficos. Tais subsdios podem ser limitados a uma entidade individual e podem no estar disponveis para toda uma classe de beneficirios. Estas circunstncias podem garantir o reconhecimento de um subsdio como rendimento no perodo em que a entidade se qualificar para o receber, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido. Um subsdio governamental pode tornar-se recebvel por uma entidade como compensao por gastos ou perdas incorridos num perodo anterior. Um tal subsdio reconhecido como rendimento no perodo em que se tornar recebvel, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido.
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21.
22.
Subsdios governamentais no monetrios 23. Um subsdio governamental pode tomar a forma de transferncia de um activo no monetrio, tal como terrenos ou outros recursos, para uso da entidade. Nestas circunstncias usual avaliar o justo valor do activo no monetrio e contabilizar quer o subsdio, quer o activo por esse justo valor. Um processo alternativo que algumas vezes se segue o de registar tanto o activo como o subsdio por uma quantia nominal.
Apresentao de subsdios relacionados com activos 24. Os subsdios governamentais relacionados com activos, incluindo os subsdios no monetrios pelo justo valor, devem ser apresentados no balano quer tomando o subsdio como rendimento diferido, quer deduzindo o subsdio para chegar quantia escriturada do activo. So vistos como alternativas aceitveis dois mtodos de apresentao nas demonstraes financeiras de subsdios (ou as partes apropriadas de subsdios) relacionadas com activos. Um dos mtodos considera o subsdio como rendimento diferido, sendo reconhecido como rendimento numa base sistemtica e racional durante a vida til do activo. O outro mtodo deduz o subsdio para chegar quantia escriturada do activo. O subsdio reconhecido como rendimento durante a vida do activo deprecivel por meio de um dbito de depreciao reduzido. A compra de activos e o recebimento dos subsdios relacionados podem causar movimentos importantes no fluxo de caixa de uma entidade. Por esta razo, e a fim de mostrar o investimento bruto em activos, tais movimentos so muitas vezes divulgados como itens separados na demonstrao dos fluxos de caixa sem atender a se o subsdio ou no deduzido do respectivo activo com o fim de apresentao do balano.
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26.
27.
28.
Apresentao de subsdios relacionados com o rendimento 29. Os subsdios relacionados com rendimentos so algumas vezes apresentados como crditos na demonstrao dos resultados, quer separadamente, quer sob um ttulo geral tal como outros rendimentos; alternativamente, eles so deduzidos ao relatar o gasto relacionado. Os que apoiam o primeiro mtodo reivindicam que no apropriado compensar os elementos de rendimentos e de gastos e que a separao do subsdio dos gastos facilita a comparao com outros gastos no afectados por um subsdio. Pelo segundo mtodo, argumentado que os gastos poderiam muito bem no ter sido incorridos pela entidade se o subsdio no tivesse ficado disponvel sendo por isso enganosa a apresentao do gasto sem compensar o subsdio.
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Ambos os mtodos so vistos como aceitveis para a apresentao dos subsdios relacionados com rendimentos. A divulgao do subsdio pode ser necessria para a devida compreenso das demonstraes financeiras. geralmente apropriada a divulgao do efeito do subsdio em qualquer item do rendimento ou do gasto que seja necessrio divulgar separadamente. Reembolso de subsdios governamentais
32.
Um subsdio governamental que se torne reembolsvel deve ser contabilizado como uma reviso de uma estimativa contabilstica (ver a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros). O reembolso de um subsdio relacionado com rendimentos deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer crdito diferido no amortizado registado com respeito ao subsdio. Na medida em que o reembolso exceda tal crdito diferido, ou quando no exista crdito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como um gasto. O reembolso de um subsdio relacionado com um activo deve ser registado aumentando a quantia escriturada do activo ou reduzindo o saldo do rendimento diferido pela quantia reembolsvel. A depreciao adicional acumulada que teria sido reconhecida at data como um gasto na ausncia do subsdio deve ser imediatamente reconhecida como um gasto. Perante as circunstncias que do origem ao reembolso de um subsdio relacionada com um activo, pode ser necessrio tomar em considerao a possvel imparidade da nova quantia escriturada do activo.
33.
APOIOS GOVERNAMENTAIS 34. Certas formas de apoio governamental que no possam ter um valor razoavelmente atribudo so excludas da definio de apoio governamental dada no pargrafo 3, assim como as transaces com o governo que no possam ser distinguidas das operaes comerciais normais da entidade. So exemplos de apoio que no podem de uma maneira razovel ter valor atribudo os conselhos tcnicos e de comercializao gratuitos e a concesso de garantias. Um exemplo de apoio que no pode ser distinguido das operaes comerciais normais da entidade o da poltica de aquisies do governo a qual seja responsvel por parte das vendas da entidade. A existncia do benefcio pode ser indiscutvel mas qualquer tentativa de segregar as actividades comerciais das do apoio governamental pode muito bem ser arbitrria. O significado do benefcio nos exemplos atrs pode ser tal que a divulgao da natureza, extenso e durao do apoio seja necessria a fim de que as demonstraes financeiras no sejam enganosas. Os emprstimos sem juros ou a taxas de juros baixos so uma forma de apoio governamental, mas o benefcio no quantificado pela imputao de juros. Nesta Norma, o apoio governamental no inclui o fornecimento de infra-estruturas atravs da melhoria da rede de transportes e de comunicaes gerais e o fornecimento de meios melhorados, tais como irrigao ou rede de guas que fiquem disponveis numa base contnua e indeterminada para o benefcio de toda uma comunidade local.
35.
36. 37. 38.
DIVULGAO 39. Devem ser divulgados os assuntos seguintes: a) b) c) a poltica contabilstica adoptada para os subsdios governamentais, incluindo os mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes financeiras; a natureza e a extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes financeiras e a indicao de outras formas de apoio governamental de que a entidade tenha directamente beneficiado; e condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio governamental que tenham sido reconhecidas.
DISPOSIES TRANSITRIAS 40. Uma entidade que adopte a Norma pela primeira vez deve: a) b) cumprir os requisitos de divulgao, quando apropriados; e ou: i) ii) ajustar as demonstraes financeiras pelas alteraes na poltica contabilstica de acordo com a IAS 8, ou aplicar as disposies contabilsticas da Norma s a subsdios ou a partes de subsdios que se tornem recebveis ou reembolsveis aps a data de eficcia da Norma.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio
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OBJECTIVO 1. Uma entidade pode levar a efeito actividades estrangeiras de duas maneiras. Pode ter transaces em moeda estrangeira ou pode ter unidades operacionais estrangeiras. Alm disso, uma entidade pode apresentar as suas demonstraes financeiras numa moeda estrangeira. O objectivo desta Norma prescrever como se deve incluir transaces em moeda estrangeira e unidades operacionais estrangeiras nas demonstraes financeiras de uma entidade e como se deve transpor demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao. As principais questes prendem-se com a(s) taxa(s) de cmbio a usar e com o relato dos efeitos das alteraes nas taxas de cmbio nas demonstraes financeiras.
2.
MBITO 3. Esta Norma deve ser aplicada (1): a) ao contabilizar transaces e saldos em moedas estrangeiras, excepto para as transaces e saldos de derivados que estejam dentro do mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; ao transpor os resultados e a posio financeira de unidades operacionais estrangeiras que sejam includas nas demonstraes financeiras da entidade pela consolidao, pela consolidao proporcional ou pelo mtodo de equivalncia patrimonial; e ao transpor os resultados e a posio financeira de uma entidade para a moeda de apresentao.
b)
c) 4.
A IAS 39 aplica-se a muitos derivados em moeda estrangeira e, consequentemente, estes esto excludos do mbito desta Norma. Contudo, os derivados em moeda estrangeira que no estejam dentro do mbito da IAS 39 (por exemplo, alguns derivados em moeda estrangeira que esto embutidos noutros contratos) encontram-se dentro do mbito desta Norma. Alm disso, esta Norma aplica-se quando uma entidade transpe quantias relacionadas com derivados da sua moeda funcional para a sua moeda de apresentao. Esta Norma no se aplica contabilidade de cobertura de itens em moeda estrangeira, incluindo a cobertura de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira. A IAS 39 aplica-se contabilidade de cobertura. Esta Norma aplica-se apresentao das demonstraes financeiras de uma entidade numa moeda estrangeira e estabelece os requisitos para que as demonstraes financeiras resultantes sejam descritas como estando em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. Para transposies de informao financeira para uma moeda estrangeira que no satisfaam estes requisitos, esta Norma especifica a informao a divulgar. Esta Norma no se aplica apresentao numa demonstrao dos fluxos de caixa resultantes de transaces numa moeda estrangeira nem transposio de fluxos de caixa de uma unidade operacional estrangeira (ver a IAS 7 Demonstraes dos Fluxos de Caixa).
5.
6.
7.
DEFINIES 8. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Taxa de fecho a taxa de cmbio vista data do balano. Diferena de cmbio a diferena resultante da transposio de um determinado nmero de unidades de uma moeda para outra moeda a diferentes taxas de cmbio. Taxa de cmbio o rcio de troca de duas moedas. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. Moeda estrangeira uma moeda que no seja a moeda funcional da entidade. Unidade operacional estrangeira uma entidade que seja subsidiria, associada, empreendimento conjunto ou sucursal de uma entidade que relata, cujas actividades sejam baseadas ou conduzidas num pas ou numa moeda que no seja o pas ou a moeda da entidade que relata.
(1) Ver tambm a SIC-7 Introduo do Euro.
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Moeda funcional a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera. Um grupo constitudo por uma empresa-me e todas as suas subsidirias. Itens monetrios so unidades monetrias detidas e activos e passivos a receber ou a pagar num nmero fixado ou determinvel de unidades de moeda. Investimento lquido numa unidade operacional estrangeira a quantia do interesse da entidade que relata nos activos lquidos dessa unidade operacional. Moeda de apresentao a moeda na qual as demonstraes financeiras so apresentadas. Taxa de cmbio vista a taxa de cmbio para entrega imediata.
Elaborao das definies Moeda funcional 9. O ambiente econmico principal no qual uma entidade opera normalmente aquele em que a entidade gera e gasta caixa. Uma entidade considera os seguintes factores ao determinar a sua moeda funcional: a) a moeda: i) que influencia principalmente os preos de venda dos bens e servios (muitas vezes, esta ser a moeda na qual os preos de venda dos seus bens e servios esto denominados e so liquidados), e do pas cujas foras competitivas e regulamentos determinam principalmente os preos de venda dos seus bens e servios;
ii)
b)
a moeda que influencia principalmente a mo-de-obra, o material e outros custos do fornecimento de bens e servios (esta ser muitas vezes a moeda na qual estes custos esto denominados e liquidados).
10.
Os seguintes factores podem tambm proporcionar evidncia relativamente moeda funcional de uma entidade: a) a moeda na qual os fundos de actividades de financiamento (i.e., a emisso de instrumentos de dvida e de capital prprio) so gerados; a moeda na qual os recebimentos relativos a actividades operacionais so normalmente retidos.
b) 11.
Os seguintes factores adicionais so considerados ao determinar a moeda funcional de uma unidade operacional estrangeira, e se a sua moeda funcional for a mesma que a da entidade que relata (a entidade que relata, neste contexto, a entidade que tem a unidade operacional estrangeira como subsidiria, sucursal, associada ou empreendimento conjunto): a) se as actividades de uma unidade operacional estrangeira forem realizadas como extenso da entidade que relata, em vez de serem realizadas com um grau significativo de autonomia. Um exemplo da primeira situao quando a unidade operacional estrangeira apenas vende bens importados da entidade que relata e remete os proventos para esta. Um exemplo da segunda situao quando a unidade operacional acumula caixa e outros itens monetrios, incorre em gastos, gera rendimento e obtm emprstimos, todos substancialmente na sua moeda local; se as transaces com a entidade que relata forem uma proporo alta ou baixa das actividades da unidade operacional estrangeira; se os fluxos de caixa das actividades da unidade operacional estrangeira afectarem directamente os fluxos de caixa da entidade que relata e se estiverem facilmente disponveis para serem remetidos mesma; se os fluxos de caixa resultantes das actividades da unidade operacional estrangeira forem suficientes para servir o cumprimento da dvida existente e normalmente esperada sem que sejam disponibilizados fundos pela entidade que relata.
b)
c)
d)
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Quando os indicadores atrs forem mistos e a moeda funcional no for bvia, a gerncia usa o seu julgamento para determinar a moeda funcional que mais fidedignamente representa os efeitos econmicos das transaces, acontecimentos e condies subjacentes. Como parte desta abordagem, a gerncia d prioridade aos indicadores primrios do pargrafo 9. antes de considerar os indicadores dos pargrafos 10. e 11., que foram concebidos para proporcionar evidncia adicional de suporte para determinar a moeda funcional de uma entidade. A moeda funcional de uma entidade reflecte as transaces, acontecimentos e condies subjacentes que sejam relevantes para a mesma. Em conformidade, uma vez determinada, a moeda funcional no alterada a no ser que ocorra uma alterao nessas transaces, acontecimentos e condies subjacentes. Se a moeda funcional for a moeda de uma economia hiperinflacionria, as demonstraes financeiras da entidade so reexpressas em conformidade com a IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias. Uma entidade no pode evitar a reexpresso em conformidade com a IAS 29, por exemplo, ao adoptar como sua moeda funcional uma moeda diferente da moeda funcional determinada de acordo com esta Norma (tal como a moeda funcional da sua empresa-me).
13.
14.
Investimento lquido numa unidade operacional estrangeira 15. Uma entidade pode ter um item monetrio que seja a receber de ou a pagar a uma unidade operacional estrangeira. Um item cuja liquidao no esteja planeada nem seja provvel que ocorra num futuro previsvel faz parte, em substncia, do investimento lquido da entidade nessa unidade operacional estrangeira, sendo contabilizado em conformidade com os pargrafos 32. e 33. Tais itens monetrios podem incluir contas a receber ou emprstimos de longo prazo. No incluem contas a receber comerciais nem contas a pagar comerciais.
15.A. A entidade que tenha um item monetrio a receber de ou a pagar a uma unidade operacional estrangeira, descrito no pargrafo 15., pode ser qualquer subsidiria do grupo. Por exemplo, uma entidade tem duas subsidirias, A e B, sendo a subsidiria B uma unidade operacional estrangeira. A subsidiria A concede um emprstimo subsidiria B. O emprstimo da subsidiria A a receber da subsidiria B far parte do investimento lquido da entidade na subsidiria B, se a liquidao do emprstimo no estiver planeada nem for provvel que venha a ocorrer num futuro previsvel. Tal aplicar-se- igualmente se a prpria subsidiria A for uma unidade operacional estrangeira.
Itens monetrios 16. A caracterstica essencial de um item monetrio um direito de receber (ou uma obrigao de entregar) um nmero fixo ou determinvel de unidades monetrias. Exemplos incluem: penses e outros benefcios de empregados a serem pagos em numerrio; provises que devam ser liquidadas em numerrio; e dividendos em numerrio que sejam reconhecidos como um passivo. Da mesma forma, um contrato para receber (ou entregar) um nmero varivel dos instrumentos de capital prprio da entidade ou uma quantidade varivel de activos dos quais o justo valor a receber (ou a entregar) equivalha a um nmero fixo ou determinvel de unidades monetrias um item monetrio. Pelo contrrio, a caracterstica essencial de um item no monetrio a ausncia de um direito de receber (ou de uma obrigao de entregar) um nmero fixo ou determinvel de unidades monetrias. Exemplos incluem: quantias pr-pagas de bens e servios (por exemplo, a renda pr-paga); goodwill; activos intangveis; inventrios; activos fixos tangveis; e provises que devam ser liquidadas pela entrega de um activo no monetrio.
RESUMO DA ABORDAGEM EXIGIDA POR ESTA NORMA 17. Ao preparar demonstraes financeiras, cada entidade seja uma entidade autnoma, uma entidade com unidades operacionais estrangeiras (como uma empresa-me) ou uma unidade operacional estrangeira (como uma subsidiria ou uma sucursal) determina a sua moeda funcional em conformidade com os pargrafos 9.-14. A entidade transpe os itens de moeda estrangeira para a sua moeda funcional e relata os efeitos dessa transposio de acordo com os pargrafos 20.-37. e 50. Muitas entidades que relatam compreendem um nmero de entidades individuais (por exemplo, um grupo composto por uma empresa-me e uma ou mais subsidirias). Vrios tipos de entidades, sejam membros de um grupo ou diferentemente, podem ter investimentos em associadas ou empreendimentos conjuntos. Tambm podem ter sucursais. necessrio que os resultados e a posio financeira de cada entidade individual includa na entidade que relata sejam transpostos para a moeda na qual a entidade que relata apresenta as suas demonstraes financeiras. Esta Norma permite que a moeda de apresentao de uma entidade que relata seja qualquer moeda (ou moedas). Os resultados e a posio financeira de qualquer entidade individual da entidade que relata e cuja moeda funcional difira da moeda de apresentao so transpostos de acordo com os pargrafos 38.-50. Esta Norma tambm permite que uma entidade autnoma que prepare demonstraes financeiras ou uma entidade que prepare demonstraes financeiras separadas de acordo com a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas apresente as suas demonstraes financeiras em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentao da entidade diferir da sua moeda funcional, os seus resultados e posio financeira tambm so transpostos para a moeda de apresentao de acordo com os pargrafos 38.-50.
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RELATO DE TRANSACES EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL Reconhecimento inicial 20. Uma transaco em moeda estrangeira uma transaco que seja denominada ou exija liquidao numa moeda estrangeira, incluindo transaces que resultem de quando uma entidade: a) b) compra ou vende bens ou servios cujo preo seja denominado numa moeda estrangeira; pede emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou a receber sejam denominadas numa moeda estrangeira; ou de outra forma adquire ou aliena activos ou incorre em ou liquida passivos, denominados numa moeda estrangeira.
c)
21.
Uma transaco em moeda estrangeira deve ser registada, na moeda funcional no momento do reconhecimento inicial, pela aplicao quantia em moeda estrangeira da taxa de cmbio vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira data da transaco. A data de uma transaco a data na qual a transaco se qualifica inicialmente para reconhecimento de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. Por razes prticas, muitas vezes usada uma taxa que se aproxime da taxa real data da transaco; por exemplo, pode ser usada uma taxa mdia para uma semana ou um ms para todas as transaces em cada moeda estrangeira que ocorram durante esse perodo. Porm, se as taxas de cmbio variarem significativamente, o uso da taxa mdia de um perodo no apropriado.
22.
Relato em datas subsequentes do balano 23. data de cada balano: a) b) os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de fecho; os itens no monetrios que sejam mensurados em termos de custo histrico numa moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de cmbio data da transaco; e os itens no monetrios que sejam mensurados pelo justo valor numa moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso de taxas de cmbio data em que o justo valor foi determinado.
c)
24.
A quantia escriturada de um item determinada em conjunto com outras Normas relevantes. Por exemplo, os activos fixos tangveis podem ser mensurados em termos de justo valor ou custo histrico de acordo com a IAS 16 Activos Fixos Tangveis. Quer a quantia escriturada seja determinada na base do custo histrico, quer na base do justo valor, se a quantia for determinada numa moeda estrangeira, ela deve ser transposta para a moeda funcional de acordo com esta Norma. A quantia escriturada de alguns itens determinada pela comparao de duas ou mais quantias. Por exemplo, a quantia escriturada de inventrios a menor do custo e do valor realizvel lquido de acordo com a IAS 2 Inventrios. Da mesma forma, de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos, a quantia escriturada de um activo para o qual exista a indicao de imparidade a menor da sua quantia escriturada antes de considerar as possveis perdas por imparidade e da sua quantia recupervel. Quando um tal activo no monetrio e mensurado numa moeda estrangeira, a quantia escriturada determinada comparando: a) o custo ou quantia escriturada, conforme apropriado, transposto taxa de cmbio na data em que a quantia foi determinada (i.e., a taxa data da transaco para um item mensurado em termos de custo histrico); e o valor realizvel lquido ou quantia recupervel, conforme apropriado, transposto taxa de cmbio na data em que o valor foi determinado (por exemplo, a taxa de fecho data do balano).
25.
b)
O efeito desta comparao pode ser que uma perda por imparidade seja reconhecida na moeda funcional, mas no seja reconhecida na moeda estrangeira, ou vice-versa. 26. Quando esto disponveis vrias taxas de cmbio, a taxa usada aquela pela qual os futuros fluxos de caixa representados pela transaco ou saldo poderiam ter sido liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na data da mensurao. Se a capacidade de cmbio entre duas moedas estiver temporariamente suspensa, a taxa usada a primeira taxa subsequente pela qual os cmbios podem ser efectuados.
Reconhecimento de diferenas de cmbio 27. Tal como se refere no pargrafo 3., a IAS 39 aplica-se contabilidade de cobertura para itens em moeda estrangeira. A aplicao da contabilidade de cobertura exige que uma entidade contabilize algumas diferenas de cmbio diferentemente do tratamento de diferenas de cmbio exigido nesta Norma. Por exemplo, a IAS 39 exige que as diferenas de cmbio em itens monetrios que se qualifiquem como instrumentos de cobertura numa cobertura de fluxo de caixa sejam inicialmente relatadas no capital prprio at ao ponto em que a cobertura seja eficaz.
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28.
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As diferenas de cmbio resultantes da liquidao de itens monetrios ou da transposio de itens monetrios a taxas diferentes daquelas a que foram transpostos no reconhecimento inicial durante o perodo ou em demonstraes financeiras anteriores devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo em que ocorram, excepto tal como descrito no pargrafo 32. Quando itens monetrios resultam de uma transaco em moeda estrangeira e ocorre uma alterao na taxa de cmbio entre a data da transaco e a data da liquidao, o resultado uma diferena de cmbio. Quando a transaco liquidada dentro do mesmo perodo contabilstico em que ocorreu, toda a diferena de cmbio reconhecida nesse perodo. Porm, quando a transaco liquidada num perodo contabilstico subsequente, a diferena de cmbio reconhecida em cada perodo at data de liquidao determinada pela alterao nas taxas de cmbio durante cada perodo. Quando um ganho ou uma perda num item no monetrio reconhecido directamente no capital prprio, qualquer componente de cmbio desse ganho ou perda deve ser reconhecido directamente no capital prprio. Pelo contrrio, quando um ganho ou uma perda com um item no monetrio reconhecido nos lucros ou prejuzos, qualquer componente de cmbio desse ganho ou perda deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos. Outras Normas exigem que alguns ganhos ou perdas sejam reconhecidos directamente no capital prprio. Por exemplo, a IAS 16 exige que alguns ganhos ou perdas resultantes de uma revalorizao de activos fixos tangveis sejam reconhecidos directamente no capital prprio. Quando um tal activo mensurado numa moeda estrangeira, o pargrafo 23.c) desta Norma exige que a quantia revalorizada seja transposta usando a taxa data em que o valor determinado, resultando numa diferena de cmbio que tambm reconhecida no capital prprio. As diferenas de cmbio resultantes de um item monetrio que faa parte do investimento lquido numa unidade operacional estrangeira de uma entidade que relata (ver pargrafo 15.) devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuzos nas demonstraes financeiras separadas da entidade que relata ou nas demonstraes financeiras individuais da unidade operacional estrangeira, conforme apropriado. Nas demonstraes financeiras que incluam a unidade operacional estrangeira e a entidade que relata (por exemplo, as demonstraes financeiras consolidadas quando a unidade operacional estrangeira for uma subsidiria), essas diferenas de cmbio devem ser reconhecidas inicialmente num componente separado do capital prprio e reconhecidas nos lucros ou prejuzos aquando da alienao do investimento lquido de acordo com o pargrafo 48. Quando um item monetrio fizer parte do investimento lquido de uma unidade operacional estrangeira de uma entidade que relata e estiver denominado na moeda funcional da entidade que relata, surge uma diferena de cmbio nas demonstraes financeiras individuais da unidade operacional estrangeira de acordo com o pargrafo 28. Se esse item estiver denominado na moeda funcional da unidade operacional estrangeira, surge uma diferena de cmbio nas demonstraes financeiras separadas da entidade que relata de acordo com o pargrafo 28. Se esse item estiver denominado numa moeda diferente da moeda funcional, tanto da entidade que relata como da unidade operacional estrangeira, surge uma diferena de cmbio nas demonstraes financeiras separadas da entidade que relata e nas demonstraes financeiras individuais da unidade operacional estrangeira, de acordo com o pargrafo 28. Essas diferenas de cmbio so reclassificadas no componente separado do capital prprio nas demonstraes financeiras que incluem a unidade operacional estrangeira e a entidade que relata (i.e., as demonstraes financeiras nas quais a unidade operacional estrangeira est consolidada, proporcionalmente consolidada ou contabilizada usando o mtodo da equivalncia patrimonial). Quando uma entidade mantiver os seus livros e registos numa moeda diferente da sua moeda funcional, no momento em que a entidade preparar as suas demonstraes financeiras, todas as quantias so transpostas para a moeda funcional de acordo com os pargrafos 20.-26. Isto resulta nas mesmas quantias na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem sido registados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, os itens monetrios so transpostos para a moeda funcional usando a taxa de fecho, e os itens no monetrios que so mensurados numa base do custo histrico so transpostos usando a taxa de cmbio data da transaco que resultou no seu reconhecimento.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
Alterao na moeda funcional 35. Quando ocorrer uma alterao na moeda funcional de uma entidade, a entidade deve aplicar os procedimentos de transposio aplicveis nova moeda funcional prospectivamente a partir da data da alterao. Conforme referido no pargrafo 13., a moeda funcional de uma entidade reflecte as transaces, acontecimentos e condies subjacentes que sejam relevantes para a entidade. Em conformidade, uma vez determinada a moeda funcional, ela s pode ser alterada se ocorrer uma alterao nessas transaces, acontecimentos e condies subjacentes. Por exemplo, uma alterao na moeda que influencia principalmente os preos de venda dos bens e servios pode levar a uma alterao na moeda funcional de uma entidade. O efeito de uma alterao na moeda funcional contabilizado prospectivamente. Por outras palavras, uma entidade transpe todos os itens para a nova moeda funcional usando a taxa de cmbio data da alterao. As quantias transpostas resultantes para itens no monetrios so tratadas como o seu custo histrico. As diferenas de cmbio resultantes da transposio de uma unidade operacional estrangeira anteriormente classificada no capital prprio de acordo com os pargrafos 32. e 39.c) no so reconhecidas nos lucros ou prejuzos at alienao da unidade operacional.
36.
37.
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USO DE UMA MOEDA DE APRESENTAO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL Transposio para a moeda de apresentao 38. Uma entidade pode apresentar as suas demonstraes financeiras em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentao diferir da moeda funcional da entidade, ela transpe os seus resultados e posio financeira para a moeda de apresentao. Por exemplo, quando um grupo contiver entidades individuais com diferentes moedas funcionais, os resultados e a posio financeira de cada entidade so expressos numa moeda comum para que seja possvel apresentar demonstraes financeiras consolidadas. Os resultados e posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional no seja a moeda de uma economia hiperinflacionria devem ser transpostos para uma moeda de apresentao diferente usando os seguintes procedimentos: a) os activos e passivos de cada balano apresentado (i.e., incluindo comparativos) devem ser transpostos taxa de fecho na data desse balano; os rendimentos e gastos de cada demonstrao dos resultados (i.e., incluindo comparativos) devem ser transpostos s taxas de cmbio nas datas das transaces; e todas as diferenas de cmbio resultantes devem ser reconhecidas como um componente separado do capital prprio.
39.
b)
c)
40.
Por razes prticas, muitas vezes usada uma taxa que se aproxime das taxas de cmbio data das transaces, por exemplo, uma taxa mdia do perodo, para transpor os itens de rendimentos e de gastos. Porm, se as taxas de cmbio variarem significativamente, o uso da taxa mdia de um perodo no apropriado. As diferenas de cmbio referidas no pargrafo 39.c) resultam: a) da transposio de rendimentos e gastos s taxas de cmbio nas datas das transaces e de activos e passivos taxa de fecho. Essas diferenas de cmbio derivam tanto dos itens de rendimentos e de gastos reconhecidos nos lucros ou prejuzos como daqueles reconhecidos directamente no capital prprio; da transposio dos activos lquidos de abertura a uma taxa de fecho que difira da taxa de fecho anterior.
41.
b)
Estas diferenas de cmbio no so reconhecidas nos lucros ou prejuzos porque as alteraes nas taxas de cmbio tm pouco ou nenhum efeito sobre os fluxos de caixa presentes e futuros das unidades operacionais. Quando as diferenas de cmbio se relacionam com uma unidade operacional estrangeira que esteja consolidada mas no totalmente detida, as diferenas de cmbio acumuladas resultantes da transposio e atribuveis a interesses minoritrios so imputadas a, e reconhecidas como parte de, interesses minoritrios no balano consolidado. 42. Os resultados e posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiperinflacionria devem ser transpostos para uma moeda de apresentao diferente usando os seguintes procedimentos: a) todas as quantias (i.e., activos, passivos, itens de capital prprio, rendimento e gastos, incluindo comparativos) devem ser transpostas taxa de fecho na data do balano mais recente, excepto que quando as quantias so transpostas para a moeda de uma economia no hiperinflacionria, as quantias comparativas devem ser aquelas que tenham sido apresentadas como quantias do ano corrente nas demonstraes financeiras relevantes do ano anterior (i.e., no ajustadas para alteraes subsequentes no nvel de preo ou alteraes subsequentes nas taxas de cmbio).
b)
43.
Quando a moeda funcional de uma entidade a moeda de uma economia hiperinflacionria, a entidade deve reexpressar as suas demonstraes financeiras de acordo com a IAS 29 antes de aplicar o mtodo de transposio definido no pargrafo 42., excepto no caso de quantias comparativas que sejam transpostas para uma moeda de uma economia no hiperinflacionria [ver pargrafo 42.b)]. Quando a economia deixar de ser hiperinflacionria e a entidade j no reexpressar as suas demonstraes financeiras de acordo com a IAS 29, ela deve usar como custos histricos para a transposio para a moeda de apresentao as quantias reexpressas ao nvel de preo data em que a entidade cessou de reexpressar as suas demonstraes financeiras. Transposio de uma unidade operacional estrangeira
44.
Os pargrafos 45.-47., alm dos pargrafos 38.-43., aplicam-se quando os resultados e a posio financeira de uma unidade operacional estrangeira so transpostos para uma moeda de apresentao a fim de que a unidade operacional estrangeira possa ser includa nas demonstraes financeiras da entidade que relata pela consolidao, consolidao proporcional ou pelo mtodo de equivalncia patrimonial. A incorporao dos resultados e da posio financeira de uma unidade operacional estrangeira com os da entidade que relata segue os procedimentos normais de consolidao, tais como a eliminao de saldos intragrupo e de transaces intragrupo de uma subsidiria (ver a IAS 27 e a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos). Contudo, um activo (ou passivo) monetrio intragrupo, seja de curto ou longo prazo, no pode ser eliminado contra o correspondente passivo (ou activo) intragrupo sem que sejam mostrados os resultados das flutuaes da moeda
45.
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nas demonstraes financeiras consolidadas. Isto resulta do facto de o item monetrio representar um compromisso para converter uma moeda noutra e expor a entidade que relata a um ganho ou perda atravs das flutuaes cambiais. Em conformidade, nas demonstraes financeiras consolidadas da entidade que relata, tal diferena de cmbio continua a ser reconhecida nos lucros ou prejuzos ou, se derivar das circunstncias descritas no pargrafo 32., classificada como capital prprio at alienao da unidade operacional estrangeira. 46. Quando as demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira se referem a uma data diferente da data da entidade que relata, a unidade operacional estrangeira prepara muitas vezes demonstraes adicionais da mesma data que a data das demonstraes financeiras da entidade que relata. Quando tal no se verificar, a IAS 27 permite o uso de uma data de relato diferente desde que a diferena no seja superior a trs meses e os ajustamentos sejam feitos para os efeitos de qualquer transaco significativa ou outros acontecimentos que ocorram entre as diferentes datas. Em tal caso, os activos e passivos da unidade operacional estrangeira so transpostos taxa de cmbio na data do balano da unidade operacional estrangeira. Os ajustamentos so feitos para alteraes significativas nas taxas de cmbio at data do balano da entidade que relata de acordo com a IAS 27. A mesma abordagem usada na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial a associadas e empreendimentos conjuntos e na aplicao da consolidao proporcional a empreendimentos conjuntos de acordo com a IAS 28 Investimentos em Associadas e a IAS 31. Qualquer goodwill proveniente da aquisio de uma unidade operacional estrangeira e quaisquer ajustamentos do justo valor nas quantias escrituradas de activos e passivos provenientes da aquisio dessa unidade operacional estrangeira sero tratados como activos e passivos da unidade operacional estrangeira. Desse modo, sero expressos na moeda funcional da unidade operacional estrangeira e sero transpostos taxa de fecho de acordo com os pargrafos 39. e 42.
47.
Alienao de uma unidade operacional estrangeira 48. Na alienao de uma unidade operacional estrangeira, a quantia acumulada das diferenas de cmbio diferidas no componente separado do capital prprio relativo a essa unidade operacional estrangeira deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos quando o ganho, ou a perda, resultante da alienao for reconhecido. Uma entidade pode alienar os seus interesses numa unidade operacional estrangeira pela venda, pela liquidao, pelo reembolso do capital por aces ou pelo abandono de parte ou da totalidade dessa entidade. O pagamento de um dividendo faz parte de uma alienao apenas quando constituir um retorno do investimento, por exemplo, quando o dividendo for pago dos lucros anteriores aquisio. No caso de uma alienao parcial, apenas includa no ganho ou na perda a parte proporcional da diferena de cmbio acumulada relacionada. Uma reduo da quantia escriturada de uma unidade operacional estrangeira no constitui uma alienao parcial. Em conformidade, nenhuma parte do ganho ou perda cambial diferido reconhecida nos lucros ou prejuzos no momento da reduo.
49.
EFEITOS FISCAIS DE TODAS AS DIFERENAS DE CMBIO 50. Os ganhos e perdas com transaces em moeda estrangeira e as diferenas de cmbio resultantes da transposio dos resultados e da posio financeira de uma entidade (incluindo uma unidade operacional estrangeira) para outra moeda podem ter efeitos fiscais. A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento aplica-se a estes efeitos fiscais.
DIVULGAO 51. Nos pargrafos 53. e 55.-57., as referncias a moeda funcional aplicam-se, no caso de um grupo, moeda funcional da empresa-me. As entidades devem divulgar: a) a quantia das diferenas de cmbio reconhecidas nos lucros ou prejuzos excepto as que resultem de instrumentos financeiros mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 39; e as diferenas de cmbio lquidas classificadas num componente separado do capital prprio, e uma reconciliao da quantia de tais diferenas de cmbio no comeo e no fim do perodo.
52.
b)
53.
Quando a moeda de apresentao for diferente da moeda funcional, esse facto deve ser declarado, junto com a divulgao da moeda funcional e a razo para o uso de uma moeda de apresentao diferente. Quando houver uma alterao na moeda funcional tanto da entidade que relata como de uma unidade operacional estrangeira significativa, esse facto e a razo para a alterao na moeda funcional devem ser divulgados.
54.
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Quando uma entidade apresentar as suas demonstraes financeiras numa moeda que seja diferente da sua moeda funcional, ela s deve descrever as demonstraes financeiras como conformes com as Normas Internacionais de Relato Financeiro se elas cumprirem todos os requisitos de cada Norma aplicvel e de cada Interpretao dessas Normas aplicvel, incluindo o mtodo de transposio descrito nos pargrafos 39. e 42. Por vezes, uma entidade apresenta as suas demonstraes financeiras ou outra informao financeira numa moeda que no seja a sua moeda funcional sem satisfazer os requisitos do pargrafo 55. Por exemplo, uma entidade pode converter noutra moeda apenas itens seleccionados das suas demonstraes financeiras. Ou uma entidade cuja moeda funcional no seja a moeda de uma economia hiperinflacionria pode converter as demonstraes financeiras noutra moeda atravs da transposio de todos os itens taxa de fecho mais recente. Essas converses no esto em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, sendo necessrias as divulgaes definidas no pargrafo 57. Quando uma entidade apresentar as suas demonstraes financeiras ou outra informao financeira numa moeda que seja diferente tanto da sua moeda funcional como da sua moeda de apresentao e os requisitos do pargrafo 55. no so sejam satisfeitos, ela deve: a) identificar claramente a informao como informao suplementar para distingui-la da informao que satisfaa as Normas Internacionais de Relato Financeiro; divulgar a moeda na qual a informao suplementar seja apresentada; e divulgar a moeda funcional da entidade e o mtodo de transposio usado para determinar a informao suplementar.
56.
57.
b) c)
DATA DE EFICCIA E TRANSIO 58. Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto. Investimento Lquido numa Unidade Operacional Estrangeira (Emenda IAS 21), emitida em Dezembro de 2005, tendo sido aditado o pargrafo 15.A e alterado o pargrafo 33. Uma entidade deve aplicar estas emendas aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Uma entidade deve aplicar o pargrafo 47. prospectivamente a todas as aquisies que ocorram aps o incio do perodo de relato financeiro em que esta Norma seja aplicada pela primeira vez. permitida a aplicao retrospectiva do pargrafo 47. a aquisies anteriores. Para a aquisio de uma unidade operacional estrangeira tratada prospectivamente mas que tenha ocorrido antes da data em que esta Norma tenha sido aplicada pela primeira vez, a entidade no deve reexpressar os anos anteriores e em conformidade pode, quando apropriado, tratar os ajustamentos no goodwill e no justo valor que resultem dessa aquisio como activos e passivos da entidade em vez de activos e passivos da unidade operacional estrangeira. Assim sendo, esses ajustamentos no goodwill e no justo valor ou esto j expressos na moeda funcional da entidade ou so itens no monetrios em moeda estrangeira, que so relatados usando a taxa de cmbio data da aquisio. Todas as outras alteraes resultantes da aplicao desta Norma devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.
58.A
59.
60.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 61. 62. Esta Norma substitui a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (revista em 1993). Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes: a) b) c) SIC-11 Moeda Estrangeira Capitalizao de Perdas Resultantes de Desvalorizaes Monetrias Bruscas; SIC-19 Moeda de Relato Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo a IAS 21 e a IAS 29; e SIC-30 Moeda de Relato Transposio da Moeda de Mensurao para a Moeda de Apresentao.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 23 Custos de Emprstimos Obtidos
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OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico dos custos de emprstimo obtidos. Esta Norma exige de uma forma geral que eles sejam de considerar imediatamente como gastos do perodo. Porm, a Norma permite, como um tratamento alternativo permitido, a capitalizao de custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo que se qualifica.
MBITO 1. 2. 3. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao dos custos de emprstimos obtidos. Esta Norma substitui a IAS 23 Capitalizao dos Custos de Emprstimos Obtidos aprovada em 1983. Esta Norma no trata do custo real ou imputado do capital prprio, incluindo o capital preferencial no classificado como passivo.
DEFINIES 4. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Custos de emprstimos obtidos so os custos de juros e outros incorridos por uma entidade relativos aos pedidos de emprstimos de fundos. Um activo que se qualifica um activo que leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda. 5. Os custos de emprstimos obtidos incluem: a) b) c) d) e) 6. juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e longo prazos; amortizao de descontos ou de prmios relacionados com emprstimos obtidos; amortizao de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos obtidos; encargos financeiros com respeito a locaes financeiras reconhecidas de acordo com a IAS 17 Locaes; e diferenas de cmbio provenientes de emprstimos obtidos em moeda estrangeira at ao ponto em que sejam vistos como um ajustamento dos custos com juros.
Exemplos de activos que se qualificam so inventrios que exijam um perodo substancial de tempo para os pr numa condio vendvel, instalaes industriais, instalaes de gerao de energia e propriedades de investimento. Outros investimentos e inventrios que sejam de uma forma rotinada fabricados ou de qualquer forma produzidos em grandes quantidades numa base repetitiva durante um curto perodo de tempo no so activos que se qualificam. Os activos que estejam prontos para o seu uso pretendido ou venda quando adquiridos tambm no so activos que se qualificam.
CUSTOS DE EMPRSTIMOS OBTIDOS TRATAMENTO DE REFERNCIA Reconhecimento 7. 8. Os custos de emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto do perodo em que sejam incorridos. Pelo tratamento de referncia os custos de emprstimos obtidos so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos independentemente de como os emprstimos sejam aplicados. Divulgao 9. As demonstraes financeiras devem divulgar a poltica contabilstica adoptada para os custos de emprstimos obtidos.
CUSTOS DE EMPRSTIMOS OBTIDOS TRATAMENTO ALTERNATIVO PERMITIDO Reconhecimento 10. Os custos de emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos, excepto na medida em que sejam capitalizados de acordo com o pargrafo 11.
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Os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo que se qualifica devem ser capitalizados como parte do custo desse activo. A quantia de custos de emprstimos obtidos que se qualifica para capitalizao deve ser determinada de acordo com esta Norma. Pelo tratamento alternativo permitido os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo so includos no custo desse activo. Tais custos dos emprstimos obtidos so capitalizados como parte do custo do activo quando seja provvel que deles resultaro benefcios econmicos futuros para a entidade e os custos possam ser fiavelmente mensurados. Outros custos de emprstimos obtidos so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos.
12.
Custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao 13. Os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo que se qualifica so os custos de emprstimos obtidos que teriam sido evitados se o dispndio no activo que se qualifica no tivesse sido feito. Quando uma entidade pede fundos emprestados especificamente com o fim de obter um particular activo que se qualifica, os custos dos emprstimos obtidos que estejam relacionados directamente com esse activo que se qualifica podem ser prontamente identificados. Pode ser difcil identificar um relacionamento directo entre certos emprstimos obtidos e um activo que se qualifica e determinar os emprstimos obtidos que poderiam de outra maneira ser evitados. Tal dificuldade ocorre, por exemplo, quando a actividade financeira de uma entidade seja centralmente coordenada. Tambm surgem dificuldades quando um grupo usa uma variedade de instrumentos de dvida para pedir fundos emprestados a taxas de juro variveis e empresta esses fundos em bases variadas a outras entidades no grupo. Outras complicaes surgem atravs do uso de emprstimos estabelecidos em ou ligados a moedas estrangeiras, quando o grupo opera em economias altamente inflacionrias, e de flutuaes em taxas de cmbio. Como consequncia, a determinao da quantia dos custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio de um activo que se qualifica difcil sendo de exigir o exerccio de julgamento. At ao ponto em que sejam pedidos fundos emprestados especificamente com o fim de obter um activo que se qualifica, a quantia dos custos de emprstimos obtidos que se qualifica para capitalizao nesse activo deve ser determinada como os custos reais dos emprstimos obtidos incorridos nesse emprstimo durante o perodo menos qualquer rendimento de investimento sobre o investimento temporrio desses emprstimos. Os acordos de financiamento de um activo que se qualifica podem fazer com que uma entidade obtenha fundos emprestados e incorra em custos de emprstimos associados antes de alguns ou todos os fundos serem usados para dispndios no activo que se qualifica. Em tais circunstncias, os fundos so muitas vezes temporariamente investidos aguardando o seu dispndio no activo que se qualifica. Ao determinar a quantia dos custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao durante um perodo, qualquer rendimento do investimento gerado de tais fundos deduzido dos custos incorridos nos emprstimos obtidos. Na medida em que os fundos sejam pedidos de uma forma geral e usados com o fim de obter um activo que se qualifica, a quantia de custos de emprstimos obtidos que se qualificam para capitalizao deve ser determinada pela aplicao de uma taxa de capitalizao aos dispndios respeitantes a esse activo. A taxa de capitalizao deve ser a mdia ponderada dos custos de emprstimos obtidos aplicvel aos emprstimos contrados pela entidade que estejam em circulao no perodo, que no sejam emprstimos obtidos feitos especificamente com o fim de obter um activo que se qualifica. A quantia dos custos de emprstimos obtidos capitalizados durante um perodo no deve exceder a quantia dos custos de emprstimos obtidos incorridos durante o perodo. Em algumas circunstncias, apropriado incluir todos os emprstimos obtidos da empresa-me e das suas subsidirias quando seja calculada uma mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos; noutras circunstncias, apropriado para cada subsidiria usar uma mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos aplicveis aos seus prprios emprstimos obtidos.
14.
15.
16.
17.
18.
Excesso da quantia escriturada do activo que se qualifica sobre a quantia recupervel 19. Quando a quantia escriturada ou o ltimo custo esperado do activo que se qualifica exceda a sua quantia recupervel ou o seu valor realizvel lquido, a quantia escriturada reduzida ou anulada de acordo com as exigncias de outras Normas. Em certas circunstncias, a quantia da reduo ou do abate revertida de acordo com essas outras Normas.
Comeo da capitalizao 20. A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos como parte do custo de um activo que se qualifica deve comear quando: a) b) os dispndios com o activo estejam a ser incorridos; os custos de emprstimos obtidos estejam a ser incorridos; e
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c)

as actividades que sejam necessrias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou venda estejam em curso.
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21.
Os dispndios de um activo que se qualifica incluem somente os dispndios que tenham resultado em pagamentos por caixa, transferncia de outros activos ou a assuno de passivos que incorram em juros. Os dispndios so reduzidos por quaisquer pagamentos progressivos recebidos e por subsdios recebidos relacionados com o activo (ver a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais). A quantia escriturada mdia do activo durante um perodo, incluindo os custos de emprstimos obtidos previamente capitalizados, normalmente uma aproximao razovel dos dispndios aos quais a taxa de capitalizao aplicada nesse perodo. As actividades necessrias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou para a sua venda englobam mais do que a construo fsica do activo. Elas englobam o trabalho tcnico e administrativo anterior ao comeo da construo fsica, tais como as actividades associadas obteno de licenas antes do comeo da construo fsica. Porm, tais actividades excluem a deteno de um activo quando nenhuma produo ou desenvolvimento que altere a condio do activo esteja a ter lugar. Por exemplo, os custos de emprstimos obtidos incorridos enquanto o terreno esteja em desenvolvimento so capitalizados durante o perodo em que as actividades relacionadas com o desenvolvimento estejam a decorrer. Porm, os custos de emprstimos obtidos incorridos enquanto os terrenos adquiridos para fins de construo sejam detidos sem qualquer actividade associada de desenvolvimento no so qualificveis para capitalizao.
22.
Suspenso da capitalizao 23. A capitalizao dos custos dos emprstimos obtidos deve ser suspensa durante os perodos extensos em que o desenvolvimento activo seja interrompido. Os custos de emprstimos obtidos podem ser incorridos durante um perodo extenso em que sejam interrompidas as actividades necessrias para preparar um activo para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Tais custos so custos de deteno de activos parcialmente concludos e no so qualificveis para capitalizao. Porm, a capitalizao dos custos de emprstimos obtidos no normalmente suspensa durante um perodo quando esteja sendo levado a efeito trabalho tcnico e administrativo substancial. A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos tambm no suspensa quando uma demora temporria seja uma parte necessria do processo de tornar um activo pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Por exemplo, a capitalizao continua durante o perodo necessrio alargado para que alguns inventrios atinjam a maturao ou o perodo alargado durante o qual os nveis altos das guas atrasam a construo de uma ponte, se tais nveis de gua altos so usuais durante o perodo da construo na regio geogrfica envolvida.
24.
Cessao da capitalizao 25. A capitalizao dos custos dos emprstimos obtidos deve cessar quando substancialmente todas as actividades necessrias para preparar o activo que se qualifica para o seu uso pretendido ou para a sua venda estejam concludas. Um activo est normalmente pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda quando a construo fsica do activo estiver concluda ainda que o trabalho administrativo de rotina possa continuar. Se modificaes menores, tais como a decorao de uma propriedade conforme as especificaes do comprador ou do utente, sejam tudo o que est por completar, isto indica que substancialmente todas as actividades esto concludas. Quando a construo de um activo que se qualifica for concluda por partes e cada parte estiver em condies de ser usada enquanto a construo continua noutras partes, a capitalizao dos custos de emprstimos obtidos deve cessar quando todas as actividades necessrias para preparar essa parte para o seu pretendido uso ou venda estejam concludas. Um parque empresarial compreendendo vrios edifcios em que cada um deles pode ser usado individualmente um exemplo de um activo que se qualifica relativamente ao qual cada parte est em condies de ser usada, embora a construo continue noutras partes. Um exemplo de um activo que se qualifica que necessita de estar concludo antes que cada parte possa ser usada uma instalao industrial que envolve vrios processos que sejam executados em sequncia em diferentes partes da fbrica dentro do mesmo local, tal como uma laminagem de ao.
26.
27.
28
DIVULGAO 29. As demonstraes financeiras devem divulgar: a) b) c) a poltica contabilstica adoptada nos custos dos emprstimos obtidos; a quantia de custos de emprstimos obtidos capitalizada durante o perodo; e a taxa de capitalizao usada para determinar a quantia dos custos dos emprstimos obtidos elegveis para capitalizao.
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DISPOSIES TRANSITRIAS 30.
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Quando a adopo desta Norma constituir uma alterao na poltica contabilstica, uma entidade encorajada a ajustar as suas demonstraes financeiras de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. Como alternativa, as entidades devem capitalizar apenas os custos de emprstimos obtidos incorridos aps a data de eficcia da Norma que satisfaam os critrios de capitalizao.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 24 Divulgaes de Partes Relacionadas
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma assegurar que as demonstraes financeiras de uma entidade contenham as divulgaes necessrias para chamar a ateno para a possibilidade de que a sua posio financeira e lucros ou prejuzos possam ter sido afectados pela existncia de partes relacionadas e por transaces e saldos pendentes com tais partes.
MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada ao: a) b) c) d) 3. identificar relacionamentos e transaces com partes relacionadas; identificar saldos pendentes entre uma entidade e as suas partes relacionadas; identificar as circunstncias em que exigida a divulgao dos itens nas alneas a) e b); e determinar as divulgaes a fazer relativamente a esses itens.
Esta Norma exige a divulgao de transaces e saldos pendentes com partes relacionadas nas demonstraes financeiras separadas de uma empresa-me, empreendedor ou investidor apresentadas em conformidade com a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas. As transaces com partes relacionadas e os saldos pendentes com outras entidades de um grupo so divulgados nas demonstraes financeiras de uma entidade. As transaces e saldos pendentes com partes relacionadas intragrupo so eliminados na preparao das demonstraes financeiras consolidadas do grupo.
4.
FINALIDADE DAS DIVULGAES DE PARTES RELACIONADAS 5. Os relacionamentos com partes relacionadas so uma caracterstica normal do comrcio e dos negcios. Por exemplo, as entidades realizam frequentemente partes das suas actividades atravs de subsidirias, empreendimentos conjuntos e associadas. Nestas circunstncias, a capacidade da entidade de afectar as polticas financeiras e operacionais da investida por via da presena de controlo, controlo conjunto ou influncia significativa. Um relacionamento com partes relacionadas pode ter um efeito nos lucros ou prejuzos e na posio financeira de uma entidade. As partes relacionadas podem efectuar transaces que partes no relacionadas no realizariam. Por exemplo, uma entidade que venda bens sua empresa-me pelo custo poder no vender nesses termos a outro cliente. Alm disso, as transaces entre partes relacionadas podem no ser feitas pelas mesmas quantias que entre partes no relacionadas. Os lucros ou prejuzos e a posio financeira de uma entidade podem ser afectados por um relacionamento com partes relacionadas mesmo que no ocorram transaces com partes relacionadas. A mera existncia do relacionamento pode ser suficiente para afectar as transaces da entidade com outras partes. Por exemplo, uma subsidiria pode cessar relaes com um parceiro comercial aquando da aquisio pela empresa-me de uma subsidiria colega dedicada mesma actividade que o parceiro comercial anterior. Como alternativa, uma parte pode abster-se de agir por causa da influncia significativa de outra por exemplo, uma subsidiria pode ser instruda pela sua empresa-me a no se dedicar a actividades de pesquisa e desenvolvimento. Por estas razes, o conhecimento de transaces, saldos pendentes e relacionamentos com partes relacionadas pode afectar as avaliaes das operaes de uma entidade por parte dos utentes de demonstraes financeiras, incluindo avaliaes dos riscos e de oportunidades que se deparem entidade.
6.
7.
8.
DEFINIES 9. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Parte relacionada Uma parte est relacionada com uma entidade se: a) directa, ou indirectamente atravs de um ou mais intermedirios, a parte: i) controlar, for controlada por ou estiver sob o controlo comum da entidade (isto inclui empresas-me, subsidirias e subsidirias colegas), tiver um interesse na entidade que lhe confira influncia significativa sobre a entidade, ou
ii)
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iii) b) c)

tiver um controlo conjunto sobre a entidade;
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a parte for uma associada (tal como definido na IAS 28 Investimentos em Associadas) da entidade; a parte for um empreendimento conjunto em que a entidade seja um empreendedor (ver IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos); a parte for membro do pessoal-chave da gerncia da entidade ou da sua empresa-me; a parte for membro ntimo da famlia de qualquer indivduo referido nas alneas a) ou d); a parte for uma entidade controlada, controlada conjuntamente ou significativamente influenciada por, ou em que o poder de voto significativo nessa entidade reside em, directa ou indirectamente, qualquer indivduo referido nas alneas d) ou e); ou a parte for um plano de benefcios ps-emprego para benefcio dos empregados da entidade, ou de qualquer entidade que seja uma parte relacionada dessa entidade.
d) e) f)
g)
Uma transaco com partes relacionadas uma transferncia de recursos, servios ou obrigaes entre partes relacionadas, independentemente de haver ou no um dbito de preo. Membros ntimos da famlia de um indivduo so aqueles membros da famlia que se espera que influenciem, ou sejam influenciados por, esse indivduo nos seus negcios com a entidade. Podem incluir: a) b) c) o parceiro domstico e filhos do indivduo; filhos do parceiro domstico do indivduo; e dependentes do indivduo ou do parceiro domstico do indivduo.
Remunerao inclui todos os benefcios dos empregados (tal como definido na IAS 19 Benefcios dos Empregados) incluindo os benefcios dos empregados a que se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces. Os benefcios dos empregados so todas as formas de retribuio paga, pagvel ou proporcionada pela entidade, ou por conta da entidade, em troca de servios prestados entidade. Tambm inclui as retribuies pagas em nome de uma entidade empresa-me com respeito entidade. A remunerao inclui: a) benefcios a curto prazo de empregados, tais como ordenados, salrios e contribuies para a segurana social, licena anual paga e baixa por doena paga, participao nos lucros e bnus (se pagveis num perodo de doze meses aps o fim do perodo) e benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, habitao, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os empregados correntes; benefcios ps-emprego tais como penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida ps-emprego e cuidados mdicos ps-emprego; outros benefcios a longo prazo de empregados, incluindo licena por anos de servio ou licena sabtica, jubileu ou outros benefcios por anos de servio, benefcios de invalidez a longo prazo e, se no forem pagveis na totalidade num perodo de doze meses aps o final do perodo, participao nos lucros, bnus e remunerao diferida; benefcios de cessao de emprego; e pagamento com base em aces.
b)
c)
d) e)
Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter benefcios das suas actividades. Controlo conjunto a partilha de controlo acordada contratualmente de uma actividade econmica. Pessoal-chave de gerncia so as pessoas que tm autoridade e responsabilidade pelo planeamento, direco e controlo das actividades da entidade, directa ou indirectamente, incluindo qualquer administrador (executivo ou outro) dessa entidade. Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais de uma entidade, mas no o controlo sobre essas polticas. Influncia significativa pode ser obtida por posse de aces, estatuto ou acordo. 10. Ao considerar cada possvel relacionamento com partes relacionadas, a ateno dirigida para a substncia do relacionamento e no meramente para a forma legal. No contexto desta Norma, no so necessariamente partes relacionadas as seguintes: a) duas entidades simplesmente por terem um administrador ou outro membro do pessoal-chave da gerncia em comum, no obstante as alneas d) e f) da definio de parte relacionada.
11.
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b)

dois empreendedores simplesmente por partilharem o controlo conjunto sobre um empreendimento conjunto. i) ii) iii) iv) entidades que proporcionam financiamentos, sindicatos, empresas de servios pblicos, e departamentos e agncias governamentais (estatais),
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c)
simplesmente em virtude dos seus negcios normais com uma entidade (embora possam afectar a liberdade de aco de uma entidade ou participar no seu processo de tomada de decises); d) um cliente, fornecedor, franchisador, distribuidor ou agente geral com quem uma entidade transaccione um volume significativo de negcios meramente em virtude da dependncia econmica resultante.
DIVULGAO 12. Os relacionamentos entre empresas-me e subsidirias devem ser divulgados independentemente de ter havido ou no transaces entre essas partes relacionadas. Uma entidade deve divulgar o nome da empresa-me da entidade e, se for diferente, da parte controladora final. Se nem a empresa-me da entidade nem a parte controladora final produzirem demonstraes financeiras disponveis para uso pblico, deve tambm ser divulgado o nome da empresa-me imediatamente abaixo que as produza. Para permitir aos utentes de demonstraes financeiras ter uma viso acerca dos efeitos dos relacionamentos com partes relacionadas numa entidade, apropriado divulgar o relacionamento com partes relacionadas onde exista controlo, tenha havido ou no transaces entre as partes relacionadas. A identificao de relacionamentos com partes relacionadas entre empresas-me e subsidirias acresce aos requisitos de divulgao determinados nas IAS 27, IAS 28 e IAS 31, que exigem uma listagem e descrio apropriadas de investimentos significativos em subsidirias, associadas e entidades conjuntamente controladas. Quando nem a empresa-me da entidade nem a parte controladora final produzirem demonstraes financeiras disponveis para uso pblico, a entidade divulga o nome da empresa-me superior seguinte que as produza. A empresa-me superior seguinte a primeira empresa-me do grupo acima da empresa-me imediata que produz demonstraes financeiras consolidadas disponveis para utilizao pblica. Uma entidade deve divulgar a remunerao do pessoal chave da gerncia no total e para cada uma das seguintes categorias: a) b) c) d) e) 17. benefcios a curto prazo de empregados; benefcios ps-emprego; outros benefcios a longo prazo; benefcios de cessao de emprego; e pagamento com base em aces.
13.
14.
15.
16.
Se tiver havido transaces entre partes relacionadas, uma entidade deve divulgar a natureza do relacionamento com as partes relacionadas, assim como informao sobre as transaces e saldos pendentes necessria para a compreenso do potencial efeito do relacionamento nas demonstraes financeiras. Estes requisitos de divulgao acrescem aos requisitos do pargrafo 16. para divulgar a remunerao do pessoal-chave da gerncia. No mnimo, as divulgaes devem incluir: a) b) a quantia das transaces; a quantia dos saldos pendentes e: i) os seus termos e condies, incluindo se esto ou no seguros, e a natureza da retribuio a ser proporcionada aquando da liquidao, e pormenores de quaisquer garantias dadas ou recebidas;
ii) c) d)
provises para dvidas duvidosas relacionadas com a quantia dos saldos pendentes; e os gastos reconhecidos durante o perodo a respeito de dvidas incobrveis ou duvidosas devidas por partes relacionadas.
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18.
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As divulgaes exigidas no pargrafo 17. devem ser feitas separadamente para cada uma das seguintes categorias: a) b) c) d) e) f) g) a empresa-me; entidades com controlo conjunto ou influncia significativa sobre a entidade; subsidirias; associadas; empreendimentos conjuntos nos quais a entidade seja um empreendedor; pessoal-chave da gerncia da entidade ou da respectiva entidade-me; e outras partes relacionadas.
19.
A classificao de quantias a pagar a, e a receber de, partes relacionadas em diferentes categorias conforme exigido no pargrafo 18. uma extenso do requisito de divulgao determinado na IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras relativamente informao a apresentar no balano ou nas notas. As categorias so alargadas para proporcionar uma anlise mais exaustiva dos saldos das partes relacionadas e aplicam-se a transaces com partes relacionadas. Seguem-se exemplos de transaces que so divulgadas se forem feitas com uma parte relacionada: a) b) c) d) e) f) g) compras ou vendas de bens (acabados ou no acabados); compras ou vendas de propriedades e outros activos; prestao ou recepo de servios; locaes; transferncias de pesquisa e desenvolvimento; transferncias segundo acordos de licenas; transferncias segundo acordos financeiros (incluindo emprstimos obtidos e contribuies de capital em dinheiro ou em espcie); prestao de garantias ou de colaterais; e liquidao de passivos em nome da entidade ou pela entidade em nome de outra parte.
20.
h) i)
A participao de uma empresa-me ou subsidiria num plano de benefcios definidos que partilha riscos entre entidades de grupo uma transaco entre partes relacionadas (ver pargrafo 34.B. da IAS 19). 21. As divulgaes de que as transaces com partes relacionadas foram feitas em termos equivalentes aos que prevalecem nas transaces em que no existe relacionamento entre as partes so feitas apenas se esses termos puderem ser substanciados. Os itens de natureza semelhante podem ser divulgados agregadamente, excepto quando divulgaes separadas forem necessrias para a compreenso dos efeitos das transaces com partes relacionadas nas demonstraes financeiras da entidade.
22.
DATA DE EFICCIA 23. Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto. Uma entidade deve aplicar as emendas do pargrafo 20. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 19 Benefcios dos Empregados Ganhos e Perdas Actuariais, Planos de Grupo e Divulgaes a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior.
23.A
RETIRADA DA IAS 24 (REFORMATADA EM 1994) 24. Esta Norma substitui a IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas (reformatada em 1994).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 26 Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma
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MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada nas demonstraes financeiras dos planos de benefcios de reforma sempre que tais demonstraes financeiras forem preparadas. Os planos de benefcios de reforma so muitas vezes referidos por vrios outros nomes, tais como esquemas de penso, esquemas supra anuais ou esquemas de benefcio de reforma. Esta Norma v um plano de benefcio de reforma como uma entidade de relato separada da dos empregadores dos participantes no plano. Todas as outras Normas se aplicam s demonstraes financeiras de planos que no sejam derrogadas por esta Norma. Esta Norma trata da contabilizao e relato do plano para todos os participantes como um grupo. No trata de relatrios para participantes individuais acerca dos seus direitos de benefcios de reforma. A IAS 19 Benefcios dos Empregados est conotada com a determinao do custo de benefcios de reforma nas demonstraes financeiras de empregadores que tenham planos. Daqui que esta Norma seja complementar da IAS 19. Os planos de benefcios de reforma podem ser definidos como planos de contribuio definida ou planos de benefcio definido. Muitos requerem a criao de fundos separados, que podem ou no ter identidade jurdica separada e podem no ter trustees, a quem so feitas as contribuies e pelos quais so pagos os benefcios de reforma. Esta Norma aplica-se independentemente de tal fundo estar ou no criado e independentemente de existir ou no trustees. Os planos de benefcios de reforma com activos investidos em empresas de seguros esto sujeitos aos mesmos requisitos contabilsticos e de afectao de activos (funding) que os acordos investidos de maneira privada. Concordantemente, eles situam-se no mbito desta Norma a menos que o contrato com a empresa de seguros esteja em nome de um determinado participante ou de um grupo de participantes e a obrigao de benefcios de reforma seja exclusivamente da responsabilidade da empresa de seguros. Esta Norma no trata de outras formas de benefcios de emprego, tais como indemnizaes por cessao de emprego, acordos de retribuio diferida, benefcios aos que deixam a entidade aps longos anos de servio, planos especiais de reforma antecipada ou de redundncia, planos de sade e de bem-estar ou planos de bonificaes/ /gratificaes. Os acordos tipo segurana social do governo tambm so excludos do mbito desta Norma.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
DEFINIES 8. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Planos de benefcios de reforma so acordos, pelos quais uma entidade proporciona benefcios aos empregados na ou aps a cessao do servio (quer na forma de um rendimento anual, quer como uma quantia total) quando tais benefcios, ou as contribuies para eles, puderem ser determinados ou estimados de antemo em relao reforma a partir das clusulas de um documento ou das prticas da entidade. Planos de contribuio definida so planos de benefcios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas como benefcios de reforma so determinadas pelas contribuies para um fundo juntamente com os respectivos ganhos de investimento. Planos de benefcios definidos so planos de benefcios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas como benefcio de reforma so geralmente determinadas por referncia a uma frmula usualmente baseada nos ganhos do empregado e/ou nos anos de servio. Contribuio para o fundo a transferncia de activos para uma entidade (o fundo) separada da entidade do empregador para satisfazer obrigaes futuras de pagamento dos benefcios de reforma. Para os fins desta Norma so tambm usados os termos seguintes: Participantes so os membros de um plano de benefcios de reforma bem como outros que tenham direito a benefcios segundo o plano. Activos lquidos disponveis para benefcios so os activos menos os passivos de um plano que no sejam o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos o valor presente dos pagamentos esperados atravs de um plano de benefcios de reforma a empregados existentes e antigos, atribuvel aos servios j prestados.
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L 320/151
Benefcios adquiridos (conferidos) so benefcios cujos direitos, de acordo com as condies de um plano de benefcio de reforma, no estejam condicionados a emprego continuado. 9. Alguns planos de benefcios de reforma tm patrocinadores diferentes dos empregadores; esta Norma tambm se aplica s demonstraes financeiras desses planos. A maior parte dos planos de benefcios de reforma baseada em acordos formais. Alguns planos so informais mas adquiriram um grau de obrigao como resultado das prticas estabelecidas do empregador. Enquanto que alguns planos permitem ao empregador limitar as suas obrigaes fixadas nos planos, geralmente difcil para um empregador cancelar um plano se quiser reter os empregados. O mesmo regime de contabilidade e relato aplica-se tanto a um plano informal como a um plano formal. Muitos planos de benefcios de reforma proporcionam o estabelecimento de fundos separados para os quais so feitas contribuies e dos quais so pagos benefcios. Tais fundos podem ser administrados por terceiras partes que actuam independentemente na gesto dos activos do fundo. Essas terceiras partes so chamadas trustees em alguns pases. O termo trustee usado nesta Norma para descrever tais terceiras partes sem ateno a se se formou ou no trust. Os planos de benefcios de reforma so normalmente descritos quer como planos de contribuio definida, quer como planos de benefcios definidos, tendo cada um deles as suas prprias caractersticas distintas. Existem ocasionalmente planos que contm caractersticas de ambos. Tais planos hbridos consideram-se que so planos de benefcios definidos para os fins desta Norma.
10.
11.
12.
PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA 13. As demonstraes financeiras de um plano de contribuio definida devem conter uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma descrio da poltica de constituio do fundo. Por um plano de contribuio definida, a quantia dos benefcios futuros de um participante determinada pelas contribuies pagas pelo empregador, pelo participante, ou por ambos, e pela eficincia operacional e ganhos de investimento do fundo. As obrigaes do empregador so geralmente desoneradas pelas contribuies para o fundo. No normalmente necessrio o conselho de um acturio, se bem que tal conselho seja algumas vezes utilizado para estimar os benefcios futuros que possam ser atingveis com base nas contribuies actuais e nos nveis de variao das contribuies futuras e ganhos do investimento. Os participantes esto interessados nas actividades do plano porque elas afectam directamente o nvel dos seus benefcios futuros. Os participantes esto interessados em saber se as contribuies foram recebidas e se foi exercido controlo apropriado para proteger os direitos dos beneficirios. Um empregador est interessado no funcionamento eficiente e adequado do plano. O objectivo do relatrio de um plano de contribuio definida proporcionar periodicamente informao acerca do plano e do desempenho dos seus investimentos. Esse objectivo geralmente atingido ao serem proporcionadas demonstraes financeiras incluindo o seguinte: a) uma descrio das actividades significativas do perodo e o efeito de quaisquer alteraes relacionadas com o plano, e com os seus membros e seus termos e condies; demonstraes relatando sobre as operaes e o desempenho dos investimentos do perodo e a posio financeira do plano no fim do perodo; e uma descrio das polticas de investimento.
14.
15.
16.
b)
c)
PLANOS DE BENEFCIOS DEFINIDOS 17. As demonstraes financeiras de um plano de benefcios definidos devem conter ou: a) uma demonstrao que mostre: i) ii) os activos lquidos disponveis para benefcios, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, distinguindo entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos, e o excesso ou o dfice resultante; ou
iii) b)
uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios incluindo ou: i) uma nota a divulgar o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, distinguindo entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos, ou uma referncia a esta informao num relatrio actuarial que a acompanhe.
ii)
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Se uma avaliao actuarial no tiver sido preparada data das demonstraes financeiras, a avaliao mais recente deve ser usada como base e divulgada a data da avaliao. 18. Para os fins do pargrafo 17., o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos deve ser baseado nos benefcios prometidos segundo as clusulas do plano, sobre os servios prestados at data usando quer nveis de salrio corrente, quer nveis de salrio projectado com divulgao da base usada. O efeito de quaisquer alteraes nos pressupostos actuariais que tenha tido um efeito significativo no valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos deve tambm ser divulgado. As demonstraes financeiras devem explicar a relao entre o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos e os activos lquidos disponveis para benefcios e a poltica da constituio do fundo de benefcios prometidos. Por um plano de benefcios definidos, o pagamento dos benefcios de reforma prometidos depende da posio financeira do plano e da capacidade dos contribuintes fazerem contribuies futuras para o plano assim como o desempenho do investimento e eficincia operacional do plano. Um plano de benefcios definidos necessita do conselho peridico de um acturio para determinar a condio financeira do plano, rever os pressupostos e recomendar nveis de contribuio futura. O objectivo do relatrio de um plano de benefcios definidos periodicamente proporcionar informao acerca dos recursos e actividades do plano que seja til na determinao das relaes entre a acumulao de recursos e os benefcios do plano ao longo do tempo. Este objectivo geralmente atingido ao serem proporcionadas demonstraes financeiras incluindo o seguinte: a) uma descrio das actividades significativas do perodo e o efeito de quaisquer alteraes relacionadas com o plano, e com os seus membros e seus termos e condies; demonstraes relatando sobre as operaes e o desempenho dos investimentos do perodo e a posio financeira do plano no fim do perodo; informao actuarial seja como parte das demonstraes, seja por meio de um relatrio separado; e uma descrio das polticas de investimento.
19.
20.
21.
22.
b)
c) d)
Valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos 23. O valor presente dos pagamentos esperados segundo um plano de benefcios de reforma pode ser calculado e relatado usando nveis salariais correntes ou nveis de salrio projectados para o momento da reforma dos participantes. As razes dadas para adoptar uma abordagem pelos salrios correntes incluem: a) o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, que a soma das quantias presentemente atribuveis a cada um dos participantes do plano, pode ser calculado mais objectivamente do que com nveis de salrio projectados, porque isso envolve menos pressupostos; os aumentos nos benefcios atribuveis a um aumento salarial tornam-se numa obrigao do plano no momento do aumento de salrio; e a quantia do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos usando os nveis de salrio correntes est geralmente mais intimamente relacionada com a quantia a pagar no caso de o plano terminar ou ser interrompido.
24.
b)
c)
25.
As razes dadas para a adopo de uma abordagem pelo salrio projectado incluem: a) a informao financeira deve ser preparada na base do princpio da continuidade empresarial sem atender aos pressupostos e estimativas que tenham de ser feitos; pelos planos de pagamento finais, os benefcios so determinados com referncia a salrios em ou perto da data de reforma; daqui que os salrios, nveis de contribuio e taxas de retorno devam ser projectados; e a falha de incorporar projeces de salrios, quando a maior parte da constituio de fundos baseada em projeces salariais, pode resultar no relato de um evidente sobrefinanciamento do fundo quando o plano no est sobrefinanciado, ou no relato de uma constituio do fundo adequada quando o plano est subfinanciado.
b)
c)
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O valor presente actuarial de benefcios de reforma prometidos baseados nos salrios correntes divulgado nas demonstraes financeiras do plano para indicar a obrigao dos benefcios obtidos data das demonstraes financeiras. O valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos baseados nos salrios projectados divulgado para indicar a grandeza da obrigao potencial segundo o princpio da continuidade da entidade o qual geralmente a base da constituio do fundo. Adicionalmente divulgao do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, pode ser necessrio dar explanao suficiente a fim de indicar claramente o contexto em que deve ser lido o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Tal explanao pode ser na forma de informao acerca da adequao da prevista constituio futura do fundo e da poltica da constituio do fundo baseada nas projeces salariais. Isto pode ser includo nas demonstraes financeiras ou no relatrio do acturio.
Frequncia das valorizaes actuariais 27. Em muitos pases, as valorizaes actuariais no so obtidas mais frequentemente do que de trs em trs anos. Se uma avaliao actuarial no tiver sido preparada na data das demonstraes financeiras, a avaliao mais recente usada como base, sendo divulgada a data da avaliao.
Contedo das demonstraes financeiras 28. Para planos de benefcios definidos, a informao apresentada numa das formas seguintes que reflectem prticas diferentes na divulgao e na apresentao da informao actuarial: a) includa nas demonstraes financeiras uma demonstrao que mostre os activos lquidos disponveis para benefcios, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos e o excesso ou dfice resultante. As demonstraes financeiras do plano tambm contm demonstraes de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios e alteraes no valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. As demonstraes financeiras podem ser acompanhadas por um relatrio separado do acturio que suporte o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos; demonstraes financeiras que incluam uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios. O valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos divulgado numa nota s demonstraes. As demonstraes financeiras tambm podem ser acompanhadas por um relatrio de um acturio que suporte o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos; e demonstraes financeiras que incluam uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios com o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos contido num relatrio actuarial separado.
b)
c)
Em cada forma de apresentao pode tambm acompanhar as demonstraes financeiras um relatrio dos mandatrios (trustees), semelhante a um relatrio de direco ou da gerncia, e um relatrio sobre os investimentos. 29. Os que so a favor das formas de apresentao descritas nos pargrafos 28.a) e b) crem que a quantificao dos benefcios de reforma prometidos e as outras informaes proporcionadas por essas abordagens ajudam os utilizadores a estimar a situao corrente do plano e a probabilidade de serem satisfeitas as obrigaes do plano. Crem tambm que as demonstraes financeiras devem ser completas em si prprias e no confiarem nas demonstraes que as acompanhem. Porm, alguns crem que as formas descritas no pargrafo 28.a) podem dar a impresso que existe uma obrigao, quando o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos no tem na sua opinio todas as caractersticas de um passivo. Os que so a favor da forma de apresentao descrita no pargrafo 28.c) crem que o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos no deve ser includo numa demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios como na forma de apresentao descrita no pargrafo 28.a) ou mesmo ser divulgado numa nota como em 28.b) porque ser comparado directamente com os activos do plano e tal comparao pode no ser vlida. Eles contestam que os acturios no comparam necessariamente o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos com os valores de mercado dos investimentos mas em lugar disso podem estimar o valor presente dos fluxos de caixa esperados dos investimentos. Por isso, os que so a favor desta forma crem improvvel que tal comparao reflicta a estimativa global do plano pelo acturio e que isso possa ser mal entendido. Tambm, alguns crem que, independentemente de estar ou no quantificada, a informao acerca dos benefcios de reforma prometidos deve estar contida unicamente no relatrio actuarial separado desde que possa ser proporcionada explanao apropriada. Esta Norma aceita os pontos de vista a favor da permisso de divulgao da informao respeitante aos benefcios de reforma prometidos num relatrio actuarial separado. Rejeita os argumentos contra a quantificao do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Concordantemente, as formas de apresentao descritas nos pargrafos 28.a) e b) so consideradas aceitveis nesta Norma bem como a descrita no pargrafo 28.c) na medida em que as demonstraes financeiras contenham uma referncia a, e sejam acompanhadas por, um relatrio actuarial que inclua o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos.
30.
31.
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TODOS OS PLANOS
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Valorizao dos activos do plano 32. Os investimentos do plano de benefcios de reforma devem ser escriturados pelo justo valor. No caso dos ttulos negociveis, o justo valor o valor de mercado. Quando sejam detidos investimentos do plano para os quais no seja possvel uma estimativa do justo valor, deve ser feita a divulgao da razo por que que no usado o justo valor. No caso de ttulos negociveis o justo valor geralmente o valor de mercado porque este considerado a medida mais til para os ttulos data do relatrio e para o desempenho do investimento no perodo. Os ttulos que tenham um valor fixo de resgate e que tenham sido adquiridos para fazer face s obrigaes do plano, ou partes especficas do mesmo, podem ser escriturados por quantias baseadas no seu valor de resgate presumindo uma taxa constante de retorno at ao vencimento. Quando sejam mantidos planos de investimento para os quais uma estimativa do justo valor no seja possvel, tal como deteno total de uma entidade, feita divulgao da razo por que o justo valor no usado. O justo valor tambm geralmente divulgado na medida em que os investimentos sejam escriturados por outras quantias que no sejam as do valor de mercado ou do justo valor. Os activos usados nas operaes do fundo so contabilizados de acordo com as Normas aplicveis.
33.
Divulgao 34. As demonstraes financeiras de um plano de benefcios de reforma, quer de benefcios definidos, quer de contribuio definida, devem tambm conter as informaes seguintes: a) b) c) 35. uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios; um resumo das polticas contabilsticas significativas; e uma descrio do plano e os efeitos de quaisquer alteraes no plano durante o perodo.
As demonstraes financeiras proporcionadas pelos planos de benefcios de reforma podem incluir o que se segue, se aplicvel: a) uma demonstrao dos activos lquidos disponveis divulgando: i) ii) iii) activos no fim do perodo convenientemente classificados, a base de valorizao dos activos, pormenores de qualquer investimento singular excedendo 5 % dos activos lquidos disponveis para benefcios ou 5 % de qualquer classe ou tipo de ttulos, pormenores de qualquer investimento no empregador, e passivos que no sejam o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos;
iv) v) b)
uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios mostrando o que se segue: i) ii) iii) iv) v) contribuies do empregador, contribuies do empregado, rendimentos do investimento tais como juros e dividendos, outros rendimentos, benefcios pagos ou a pagar (analisados, por exemplo, como benefcios de reforma, por morte e por incapacidade, bem como pagamentos de quantias globais), gastos administrativos, outros gastos,
vi) vii)
viii) impostos sobre o rendimento, ix) x) c) lucros e prejuzos pela alienao de investimentos e alteraes no valor dos investimentos, e transferncia de e para outros planos;
uma descrio da poltica de constituio do fundo;
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d)

para os planos de benefcios definidos, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos (que podem distinguir entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos) baseado nos benefcios prometidos segundo as clusulas do plano, nos servios prestados at data e usando quer o nvel de salrios correntes quer o nvel de salrios projectados; esta informao pode ser includa num relatrio actuarial para ser lido em conjunto com as respectivas demonstraes financeiras que o acompanham; e para os planos de benefcio definido, uma descrio dos pressupostos actuariais significativos adoptados e do mtodo usado para calcular o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos.
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e) 36.
O relatrio de um plano de benefcio definido contm uma descrio do plano, quer como parte das demonstraes financeiras quer num relatrio separado. Pode conter o seguinte: a) b) c) d) e) f) g) os nomes dos empregadores e os grupos de empregados abrangidos; o nmero de participantes que recebem benefcios e o nmero de outros participantes, apropriadamente classificado; o tipo de plano contribuio definida ou benefcio definido; uma nota quanto a se os participantes contribuem ou no para o plano; uma descrio dos benefcios de reforma prometidos aos participantes; uma descrio de quaisquer clusulas de extino do plano; e alteraes nos itens a) a f) durante o perodo abrangido pelo relatrio.
s vezes faz-se referncia a outros documentos que estejam prontamente disponveis aos utilizadores e em que o plano seja descrito, e s se inclui informao sobre subsequentes alteraes.
DATA DE EFICCIA 37. Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras dos planos de benefcios de reforma que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1988.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas
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MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na preparao e na apresentao de demonstraes financeiras consolidadas de um grupo de entidades sob o controlo de uma empresa-me. Esta Norma no trata de mtodos de contabilizao de concentraes de actividades empresariais e dos seus efeitos na consolidao, incluindo goodwill proveniente de uma concentrao de actividades empresariais (ver IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais). Esta Norma deve tambm ser aplicada na contabilizao de investimentos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas quando uma entidade optar por apresentar demonstraes financeiras separadas ou tal lhe for exigido pelos regulamentos locais.
2.
3.
DEFINIES 4. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Demonstraes financeiras consolidadas so as demonstraes financeiras de um grupo apresentadas como as de uma nica entidade econmica. Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter benefcios das suas actividades. O mtodo do custo um mtodo de contabilizao de um investimento em que o investimento reconhecido pelo custo. O investidor reconhece o rendimento do investimento apenas at ao ponto em que o investidor receber distribuies de lucros acumulados da investida que resultem aps a data da aquisio. As distribuies recebidas em excesso de tais lucros so consideradas uma recuperao do investimento, sendo reconhecidas como uma reduo do custo do investimento. Um grupo constitudo por uma empresa-me e todas as suas subsidirias. Interesse minoritrio a parte dos lucros ou prejuzos e dos activos lquidos de uma subsidiria atribuvel a interesses de capital prprio que no sejam detidos, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, pela empresa-me. Uma empresa-me uma entidade que detm uma ou mais subsidirias. Demonstraes financeiras separadas so as que so apresentadas por uma empresa-me, uma investidora numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, em que os investimentos so contabilizados na base do interesse directo no capital prprio em vez de o ser na base dos resultados e activos lquidos relatados das investidas. Uma subsidiria uma entidade, incluindo uma entidade no constituda tal como uma parceria, que controlada por uma outra entidade (designada por empresa-me). 5. Uma empresa-me ou a sua subsidiria pode ser um investidor numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada. Em tais casos, as demonstraes financeiras consolidadas preparadas e apresentadas de acordo com esta Norma tambm so preparadas de modo a cumprir a IAS 28 Investimentos em Associadas e a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Para uma entidade descrita no pargrafo 5, demonstraes financeiras separadas so as que so preparadas e apresentadas alm das demonstraes financeiras referidas no pargrafo 5. As demonstraes financeiras separadas no precisam de ser anexadas a, ou de acompanhar, essas demonstraes. As demonstraes financeiras de uma entidade que no tenha uma subsidiria, uma associada ou o interesse de um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada no so demonstraes financeiras separadas. Uma empresa-me que esteja dispensada de acordo com o pargrafo 10. de apresentar demonstraes financeiras consolidadas pode apresentar demonstraes financeiras separadas como as suas nicas demonstraes financeiras.
6.
7.
8.
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APRESENTAO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS 9. Uma empresa-me, que no seja uma empresa-me descrita no pargrafo 10., deve apresentar demonstraes financeiras consolidadas nas quais consolida os seus investimentos em subsidirias em conformidade com esta Norma. Uma empresa-me no precisa de apresentar demonstraes financeiras consolidadas se e apenas se: a) a empresa-me for, ela prpria, uma subsidiria totalmente detida, ou uma subsidiria parcialmente detida por uma outra entidade e se os seus outros proprietrios, incluindo os que de outra forma no tenham direito a voto, tiverem sido informados de que a empresa-me no apresenta demonstraes financeiras consolidadas e no objectem a tal situao; os instrumentos de dvida ou de capital prprio da empresa-me no forem negociados num mercado pblico (uma bolsa de valores domstica ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo mercados locais e regionais); a empresa-me no depositou, nem estiver em vias de depositar, as suas demonstraes financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico; e a empresa-me final ou qualquer empresa-me intermdia da empresa-me produzir demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico que cumprem as Normas Internacionais de Relato Financeiro.
10.
b)
c)
d)
11.
Uma empresa-me que opte, em conformidade com o pargrafo 10., por no apresentar demonstraes financeiras consolidadas e apresentar apenas demonstraes financeiras separadas, conforma-se com os pargrafos 37.-42.
MBITO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS 12. 13. As demonstraes financeiras consolidadas devem incluir todas as subsidirias da empresa-me ( 1). Presume-se a existncia de controlo quando a empresa-me for proprietria, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, de mais de metade do poder de voto de uma entidade a no ser que, em circunstncias excepcionais, possa ficar claramente demonstrado que essa propriedade no constitui controlo. Tambm existe controlo quando a empresa-me for proprietria de metade ou menos do poder de voto de uma entidade quando houver ( 2): a) b) poder sobre mais de metade dos direitos de voto em virtude de um acordo com outros investidores; poder para gerir as polticas financeiras e operacionais da entidade segundo uma clusula estatutria ou um acordo; poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do rgo de direco ou de um rgo de gesto equivalente e o controlo da entidade for feito por esse conselho ou rgo; ou poder para apresentar a maioria dos votos em reunies do rgo de direco ou de um rgo de gesto equivalente e o controlo da entidade for feito por esse rgo de direco ou rgo de gesto.
c)
d)
14.
Uma entidade pode ser proprietria de warrants de aces, opes call de aces, instrumentos de dvida ou de capital prprio que sejam convertveis em aces ordinrias, ou outros instrumentos semelhantes que tenham o potencial, se exercido ou convertido, de conceder entidade o poder de voto ou de reduzir o poder de voto de outra entidade relativamente s polticas financeiras e operacionais de uma outra entidade (potenciais direitos de voto). A existncia e o efeito de potenciais direitos de voto que sejam correntemente exercveis ou convertveis, incluindo potenciais direitos de voto detidos por outra entidade, so tidos em considerao quando se avaliar se uma entidade tem o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma outra entidade. Os potenciais direitos de voto no so correntemente exercveis ou convertveis quando, por exemplo, no puderem ser exercidos ou convertidos at uma data futura ou at ocorrncia de um acontecimento futuro. Ao avaliar se os potenciais direitos de voto contribuem para o controlo, a entidade examina todos os factos e circunstncias (incluindo os termos de exercer os potenciais direitos de voto e quaisquer outros acordos contratuais quer sejam considerados individualmente ou em combinao) que afectem os potenciais direitos de voto, excepto a inteno da gerncia e a capacidade financeira de exercer ou converter.
Se, no momento da aquisio, uma subsidiria satisfizer os critrios para ser classificada como detida para venda em conformidade com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, ela deve ser contabilizada em conformidade com essa Norma. Ver tambm a SIC-12 Consolidao Entidades com Finalidade Especial.
15.
(1) (2)
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16. 17. 18. 19.
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[Eliminado] [Eliminado] [Eliminado]
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Uma subsidiria no excluda da consolidao pelo simples facto de o investidor ser uma organizao de capital de risco, um fundo mtuo, um trust ou uma entidade semelhante. Uma subsidiria no excluda da consolidao pelo simples facto de as suas actividades empresariais serem dissemelhantes das actividades das outras entidades do grupo. proporcionada informao relevante consolidando tais subsidirias e divulgando informao adicional nas demonstraes financeiras consolidadas sobre as diferentes actividades empresariais de subsidirias. Por exemplo, as divulgaes exigidas pela IFRS 8 Segmentos Operacionais ajudam a explicar o significado de diferentes actividades empresariais dentro do grupo. Uma empresa-me perde o controlo quando perde o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma investida a fim de obter benefcio das suas actividades. A perda de controlo pode ocorrer com ou sem alterao nos nveis absolutos ou relativos de propriedade. Pode ocorrer, por exemplo, quando uma subsidiria passa a estar sujeita ao controlo de um governo, tribunal, administrador ou regulador. Pode tambm ocorrer como resultado de um acordo contratual.
20.
21.
PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAO 22. Ao preparar demonstraes financeiras consolidadas, uma entidade combina as demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias linha a linha adicionando itens idnticos de activos, passivos, capital prprio, rendimento e gastos. A fim de que as demonstraes financeiras consolidadas apresentem informao financeira acerca do grupo como se fosse de uma entidade econmica nica, so dados os seguintes passos: a) so eliminadas a quantia escriturada do investimento da empresa-me em cada subsidiria e a parte da empresa-me do capital prprio de cada subsidiria (ver a IFRS 3, que descreve o tratamento de qualquer goodwill resultante); so identificados os interesses minoritrios nos lucros ou prejuzos das subsidirias consolidadas para o perodo de relato; e os interesses minoritrios nos activos lquidos das subsidirias consolidadas so identificados separadamente do capital prprio dos accionistas da empresa-me. Os interesses minoritrios nos activos lquidos consistem: i) na quantia desses interesses minoritrios data da concentrao original, calculada de acordo com a IFRS 3, e na parte minoritria das alteraes no capital prprio desde a data da concentrao.
b)
c)
ii) 23.
Quando existirem potenciais direitos de voto, as propores de lucros ou prejuzos e alteraes no capital prprio imputadas empresa-me e aos interesses minoritrios so determinadas na base dos interesses de propriedade presentes e no reflectem o possvel exerccio ou converso de potenciais direitos de voto. Os saldos, transaces, rendimentos e gastos intragrupo devem ser eliminados por inteiro. Os saldos e transaces intragrupo, incluindo rendimentos, gastos e dividendos, so eliminados por inteiro. Os lucros e prejuzos resultantes de transaces intragrupo que sejam reconhecidos nos activos, tais como inventrios e activos fixos, so eliminados por inteiro. As perdas intragrupo podem indicar uma imparidade que exija reconhecimento nas demonstraes financeiras consolidadas. A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento aplica-se s diferenas temporrias que surgem da eliminao dos lucros e prejuzos resultantes de transaces intragrupo. As demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias usadas na preparao das demonstraes financeiras consolidadas devem ser preparadas a partir da mesma data de relato. Quando as datas de relato da empresa-me e de uma subsidiria forem diferentes, a subsidiria prepara, para finalidades de consolidao, demonstraes financeiras adicionais a partir da mesma data que a das demonstraes financeiras da empresa-me a no ser que isso se torne impraticvel. Quando, de acordo com o pargrafo 26., as demonstraes financeiras de uma subsidiria usadas na preparao de demonstraes financeiras consolidadas forem preparadas a partir de uma data de relato diferente da data de relato da empresa-me, devem ser feitos ajustamentos para os efeitos de transaces ou acontecimentos significativos que ocorram entre essa data e a data das demonstraes financeiras da empresa-me. Em qualquer caso, a diferena entre a data de relato da subsidiria e a data de relato da empresa-me no deve exceder os trs meses. A extenso dos perodos de relato e qualquer diferena nas datas de relato devem ser as mesmas de perodo para perodo.
24. 25.
26.
27.
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28.
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As demonstraes financeiras consolidadas devem ser preparadas usando polticas contabilsticas uniformes para transaces e outros acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes. Se um membro do grupo usar polticas contabilsticas que no sejam aquelas adoptadas nas demonstraes financeiras consolidadas para transaces e acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes, sero feitos ajustamentos apropriados s suas demonstraes financeiras ao preparar as demonstraes financeiras consolidadas. Os rendimentos e gastos de uma subsidiria so includos nas demonstraes financeiras consolidadas a partir da data da aquisio tal como definido na IFRS 3. Os rendimentos e gastos de uma subsidiria so includos nas demonstraes financeiras consolidadas at data em que a empresa-me deixar de controlar a subsidiria. A diferena entre os proventos da alienao da subsidiria e a sua quantia escriturada data da alienao, incluindo a quantia cumulativa de quaisquer diferenas de cmbio que se relacionem com a subsidiria reconhecidas no capital prprio de acordo com a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio, reconhecida na demonstrao dos resultados consolidada como o ganho ou perda resultante da alienao da subsidiria. Um investimento numa entidade deve ser contabilizado de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao a partir da data em que deixar de ser subsidiria, desde que no se torne associada tal como definido na IAS 28 ou uma entidade conjuntamente controlada tal como descrito na IAS 31. A quantia escriturada do investimento data em que a entidade deixar de ser uma subsidiria deve ser considerada como o custo aquando da mensurao inicial de um activo financeiro de acordo com a IAS 39. Os interesses minoritrios devem ser apresentados no balano consolidado dentro do capital prprio, separadamente do capital prprio dos accionistas da empresa-me. Os interesses minoritrios nos lucros ou prejuzos do grupo tambm devem ser divulgados separadamente. Os lucros ou prejuzos so atribudos aos accionistas da empresa-me e aos interesses minoritrios. Porque ambos constituem capital prprio, a quantia atribuda aos interesses minoritrios no rendimento nem gasto. Os prejuzos aplicveis minoria numa subsidiria consolidada podem exceder o interesse minoritrio no capital prprio da subsidiria. O excesso, e quaisquer perdas adicionais aplicveis parte minoritria, so imputados ao interesse maioritrio excepto at ao ponto em que a parte minoritria tenha a imposta obrigao de, e seja capaz de, fazer um investimento adicional para cobrir as perdas. Se a subsidiria subsequentemente relatar lucros, esses lucros so imputados ao interesse maioritrio at que a parte minoritria das perdas previamente absorvidas pela maioria tenha sido recuperada. Se uma subsidiria tiver aces preferenciais cumulativas em circulao que sejam detidas por interesses minoritrios e classificadas como capital prprio, a empresa-me calcula a sua parte dos lucros ou prejuzos depois de fazer ajustamentos para os dividendos de tais aces, quer os dividendos tenham ou no sido declarados.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
CONTABILIZAO DE INVESTIMENTOS EM SUBSIDIRIAS, ENTIDADES CONJUNTAMENTE CONTROLADAS E ASSOCIADAS NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS SEPARADAS 37. Quando so preparadas demonstraes financeiras separadas, os investimentos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas que no estejam classificadas como detidas para venda (ou includas num grupo de alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 devem ser contabilizados ou: a) b) pelo custo; ou de acordo com a IAS 39.
A mesma contabilizao deve ser aplicada para cada categoria de investimentos. Os investimentos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas que estejam classificados como detidos para venda (ou includas num grupo de alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 devem ser contabilizados de acordo com essa IFRS. 38. Esta Norma no estipula quais as entidades que devem produzir demonstraes financeiras separadas disponveis para uso pblico. Os pargrafos 37. e 39.-42. aplicam-se quando uma entidade prepara demonstraes financeiras separadas que cumprem as Normas Internacionais de Relato Financeiro. A entidade tambm produz demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico conforme exigido pelo pargrafo 9., a menos que a dispensa proporcionada no pargrafo 10. seja aplicvel. Os investimentos em entidades conjuntamente controladas e associadas que sejam contabilizados de acordo com a IAS 39 nas demonstraes financeiras consolidadas devem ser contabilizados da mesma forma nas demonstraes financeiras separadas do investidor.
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DIVULGAO 40.
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As seguintes divulgaes devem ser feitas nas demonstraes financeiras consolidadas: a) b) c) d) e) [Eliminado] [Eliminado] a natureza da relao entre a empresa-me e uma subsidiria quando a empresa-me no possuir, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, mais de metade do poder de voto; as razes pelas quais a propriedade, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, de mais de metade do poder de voto ou do potencial poder de voto de uma investida no constitui controlo; a data de relato das demonstraes financeiras de uma subsidiria quando tais demonstraes financeiras forem usadas para preparar demonstraes financeiras consolidadas e corresponderem a uma data de relato ou a um perodo diferente do da data da empresa-me, e a razo para usar uma data de relato ou perodo diferente; e a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo, resultante de acordos de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das subsidirias de transferirem fundos para a empresa-me sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsarem emprstimos ou adiantamentos.
f)
41.
Quando forem preparadas demonstraes financeiras separadas para uma empresa-me que, de acordo com o pargrafo 10, opte por no preparar demonstraes financeiras consolidadas, essas demonstraes financeiras separadas devem divulgar: a) o facto de que as demonstraes so demonstraes financeiras separadas; que a dispensa da consolidao foi usada; o nome e o pas de constituio ou sede da entidade cujas demonstraes financeiras consolidadas que cumpram as Normas Internacionais de Relato Financeiro foram produzidas para uso pblico; o nome e o pas de constituio ou sede da entidade cujas demonstraes financeiras consolidadas que cumpram as Normas Internacionais de Relato Financeiro foram produzidas para uso pblico; uma listagem dos investimentos significativos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de constituio ou domiclio, a proporo do interesse de propriedade e, se for diferente, a proporo do poder de voto detido; e uma descrio do mtodo usado para contabilizar os investimentos listados na alnea b).
b)
c) 42.
Quando uma empresa-me (que no seja uma empresa-me abrangida pelo pargrafo 41.), um empreendedor com um interesse numa entidade conjuntamente controlada ou um investidor numa associada preparar demonstraes financeiras separadas, essas demonstraes financeiras separadas devem divulgar: a) b) o facto de que as demonstraes so demonstraes financeiras separadas e as razes pelas quais essas demonstraes so preparadas se no so exigidas por lei; uma listagem dos investimentos significativos em subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de constituio ou domiclio, a proporo do interesse de propriedade e, se for diferente, a proporo do poder de voto detido; e uma descrio do mtodo usado para contabilizar os investimentos listados na alnea b);
c)
e devem identificar as demonstraes financeiras preparadas de acordo com o pargrafo 9. desta Norma, a IAS 28 e a IAS 31 com as quais se relacionam.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 44. 45. Esta Norma substitui a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao dos Investimentos em Subsidirias (revista em 2000). Esta Norma substitui a SIC-33 Consolidao e Equivalncia Patrimonial Potenciais Direitos de Voto e Imputao de Interesses de Propriedade.
29.11.2008
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 28 Investimentos em Associadas
L 320/161
MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de investimentos em associadas. Contudo, no se aplica a investimentos em associadas detidos por: a) b) organizaes de capital de risco, ou fundos mtuos, trusts e entidades semelhantes incluindo fundos de seguros ligados a investimentos
que, aquando do reconhecimento inicial, sejam mencionados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos ou sejam classificados como detidos para negociao e contabilizados de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Tais investimentos devem ser mensurados pelo justo valor de acordo com a IAS 39, com as alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo em que ocorreu a alterao.
DEFINIES 2. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Uma associada uma entidade, incluindo uma entidade no constituda tal como uma parceria, sobre a qual a investidora tenha influncia significativa e que no seja uma subsidiria nem um interesse num empreendimento conjunto. Demonstraes financeiras consolidadas so as demonstraes financeiras de um grupo apresentadas como as de uma nica entidade econmica. Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter benefcios das suas actividades. O mtodo da equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao pelo qual o investimento inicialmente reconhecido pelo custo e ajustado depois pela alterao ps-aquisio na parte da investidora nos activos lquidos da investida. Os lucros ou prejuzos da investidora incluem a parte da investidora nos lucros ou prejuzos da investida. Controlo conjunto a partilha de controlo acordada em contrato numa actividade econmica, e existe apenas quando as decises estratgicas financeiras e operacionais relacionadas com a actividade exigirem o consenso unnime das partes que partilham o controlo (os empreendedores). Demonstraes financeiras separadas so as que so apresentadas por uma empresa-me, uma investidora numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, em que os investimentos so contabilizados na base do interesse directo no capital prprio em vez de o ser na base dos resultados e activos lquidos relatados das investidas. Influncia significativa o poder de participar nas decises das polticas financeira e operacional da investida mas que no controlo nem controlo conjunto sobre essas polticas. Uma subsidiria uma entidade, incluindo uma entidade no constituda tal como uma parceria, que controlada por uma outra entidade (designada por empresa-me). 3. As demonstraes financeiras nas quais o mtodo da equivalncia patrimonial seja aplicado no so demonstraes financeiras separadas, nem so as demonstraes financeiras de uma entidade que no detenha uma subsidiria, associada ou interesse de empreendedor num empreendimento conjunto. As demonstraes financeiras separadas so as apresentadas alm de demonstraes financeiras consolidadas, de demonstraes financeiras em que os investimentos so contabilizados mediante o uso do mtodo da equivalncia patrimonial e de demonstraes financeiras nas quais os interesses dos empreendedores em empreendimentos conjuntos so proporcionalmente consolidados. As demonstraes financeiras separadas podem ou no ser anexadas a, ou acompanhar, essas demonstraes financeiras. As entidades que estejam dispensadas da consolidao de acordo com o pargrafo 10. da IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, da aplicao de consolidao proporcional de acordo com o pargrafo 2. da IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos ou da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com o pargrafo 13.c) desta Norma podem apresentar demonstraes financeiras separadas como as suas nicas demonstraes financeiras.
4.
5.
L 320/162
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Influncia significativa 6.
29.11.2008
Se uma investidora detiver, directa ou indirectamente (por exemplo, atravs de subsidirias), 20 % ou mais do poder de voto da investida, presume-se que a investidora tem influncia significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado que esse no o caso. Pelo contrrio, se a investidora detiver, directa, ou indirectamente (por exemplo, atravs de subsidirias), menos de 20 % do poder de voto da investida, presume-se que a investidora no tem influncia significativa, a menos que tal influncia possa ser claramente demonstrada. Uma propriedade substancial ou maioritria por uma outra investidora no exclui necessariamente que uma investidora tenha influncia significativa. A existncia de influncia significativa por uma investidora geralmente evidenciada por uma ou mais das seguintes formas: a) b) representao no rgo de direco ou rgo de gesto equivalente da investida; participao em processos de fixao de polticas, incluindo a participao em decises sobre dividendos ou outras distribuies; transaces materiais entre a investidora e a investida; intercmbio de pessoal de gesto; ou fornecimento de informao tcnica essencial.
7.
c) d) e) 8.
Uma entidade pode ser proprietria de warrants de aces, opes call de aces, instrumentos de dvida ou de capital prprio que sejam convertveis em aces ordinrias, ou outros instrumentos semelhantes que tenham o potencial, se exercido ou convertido, de conceder entidade poder de voto adicional ou de reduzir o poder de voto de outra entidade relativamente s polticas financeira e operacional de outra entidade (i.e., potenciais direitos de voto). A existncia e o efeito de potenciais direitos de voto que sejam correntemente exercveis ou convertveis, incluindo potenciais direitos de voto detidos por outras entidades, so considerados ao avaliar se uma entidade tem influncia significativa. Os potenciais direitos de voto no so correntemente exercveis ou convertveis quando, por exemplo, no puderem ser exercidos ou convertidos at uma data futura ou at ocorrncia de um acontecimento futuro. Ao avaliar se os potenciais direitos de voto contribuem para a influncia significativa, a entidade examina todos os factos e circunstncias (incluindo as condies de exerccio dos potenciais direitos de voto e quaisquer outros acordos contratuais quer sejam considerados individualmente ou em combinao) que afectem os potenciais direitos, excepto a inteno da gerncia e a capacidade financeira de exercer ou converter. Uma entidade perde influncia significativa sobre uma investida quando perde o poder de participar nas decises de poltica financeira e operacional da investida. A perda de influncia significativa pode ocorrer com ou sem alterao nos nveis absolutos ou relativos de propriedade. Pode ocorrer, por exemplo, quando uma associada passa a estar sujeita ao controlo de um governo, tribunal, administrador ou regulador. Pode tambm ocorrer como resultado de um acordo contratual.
9.
10.
Mtodo da equivalncia patrimonial 11. Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento numa associada inicialmente reconhecido pelo custo e a quantia escriturada aumentada ou diminuda para reconhecer a parte da investidora nos lucros ou prejuzos da investida depois da data da aquisio. A parte da investidora nos lucros ou prejuzos da investida reconhecida nos lucros ou prejuzos da investidora. As distribuies recebidas de uma investida reduzem a quantia escriturada do investimento. Podem tambm ser necessrios ajustamentos na quantia escriturada para alteraes no interesse proporcional da investidora na investida resultantes de alteraes no capital prprio da investida que no tenham sido reconhecidas nos lucros ou prejuzos da investida. Tais alteraes incluem as resultantes da revalorizao de activos fixos tangveis e das diferenas de transposio de moeda estrangeira. A parte da investidora nessas alteraes reconhecida directamente no capital prprio da investidora. Quando existirem potenciais direitos de voto, a parte da investidora nos lucros ou prejuzos da investida e nas alteraes no capital prprio da investida determinada na base de interesses de propriedade presentes e no reflecte o exerccio ou a converso possveis de potenciais direitos de voto.
12.
APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL 13. Um investimento numa associada deve ser contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial, excepto quando: a) o investimento for classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas; se aplicar a excepo do pargrafo 10. da IAS 27, que permite que uma empresa-me que tambm tenha um investimento numa associada no apresente demonstraes financeiras consolidadas; ou
b)
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c)

se aplica tudo o que se segue: i) a investidora for uma subsidiria totalmente detida, ou for uma subsidiria parcialmente detida por outra entidade e quando os seus outros proprietrios, incluindo aqueles que de outra forma no tenham direito a voto, tiverem sido informados de que a investidora no aplica o mtodo da equivalncia patrimonial e no objectem a tal situao, os instrumentos de dvida ou de capital prprio da investidora no forem negociados num mercado pblico (uma bolsa de valores domstica ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo mercados locais e regionais), a investidora no depositou, nem est em vias de depositar, as suas demonstraes financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico, e a empresa-me final ou qualquer empresa-me intermdia da investidora produzir demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico que cumpram as Normas Internacionais de Relato Financeiro.
L 320/163
ii)
iii)
iv)
14. 15.
Os investimentos descritos no pargrafo 13.a) devem ser contabilizados de acordo com a IFRS 5. Quando um investimento numa associada anteriormente classificado como detido para venda deixar de satisfazer os critrios dessa classificao, ele deve ser contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data da sua classificao como detido para venda. As demonstraes financeiras relativas aos perodos desde a classificao como detido para venda devem ser emendadas em conformidade. [Eliminado] O reconhecimento de rendimentos na base de distribuies recebidas pode no ser uma mensurao adequada do rendimento obtido por uma investidora com um investimento numa associada porque as distribuies recebidas podem ter pouca relao com o desempenho da associada. Dado que a investidora tem influncia significativa sobre a associada, a investidora tem um interesse no desempenho da associada e, consequentemente, no retorno do seu investimento. A investidora contabiliza este interesse estendendo o mbito das suas demonstraes financeiras para incluir a sua parte nos lucros ou prejuzos de uma tal associada. Como resultado, a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial proporciona um relato mais informativo dos activos lquidos e dos lucros ou prejuzos da investidora. Uma investidora deve descontinuar o uso do mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que deixar de ter influncia significativa sobre uma associada e deve contabilizar o investimento de acordo com a IAS 39 a partir dessa data, desde que a associada no se torne uma subsidiria ou um empreendimento conjunto tal como definido na IAS 31. A quantia escriturada do investimento data em que deixe de ser uma associada deve ser considerada pelo seu custo aquando da mensurao inicial como um activo financeiro de acordo com a IAS 39. Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial so semelhantes aos procedimentos de consolidao descritos na IAS 27. Alm disso, os conceitos subjacentes aos procedimentos usados na contabilizao da aquisio de uma subsidiria so tambm adoptados na contabilizao da aquisio de um investimento numa associada. A parte de um grupo numa associada o agregado das detenes nessa associada pela empresa-me e suas subsidirias. As detenes das outras associadas ou empreendimentos conjuntos do grupo so ignoradas para esta finalidade. Quando uma associada tiver subsidirias, associadas ou empreendimentos conjuntos, os lucros ou prejuzos e activos lquidos tidos em considerao na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial so os reconhecidos nas demonstraes financeiras da associada (incluindo a parte da associada nos lucros ou prejuzos e activos lquidos das suas associadas e empreendimentos conjuntos), depois de qualquer ajustamento necessrio para dar lugar a polticas contabilsticas uniformes (ver pargrafos 26. e 27.). Os lucros e prejuzos resultantes de transaces ascendentes e descendentes entre uma investidora (incluindo as suas subsidirias consolidadas) e uma associada so reconhecidos nas demonstraes financeiras da investidora apenas at ao ponto dos interesses no relacionados da investidora na associada. Transaces ascendentes so, por exemplo, vendas de activos de uma associada investidora. Transaces descendentes so, por exemplo, vendas de activos da investidora a uma associada. A parte da investidora nos lucros e prejuzos da associada resultantes destas transaces eliminada.
16. 17.
18.
19.
20.
21.
22.
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23.
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Um investimento numa associada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que se torne uma associada. Na aquisio do investimento, qualquer diferena entre o custo do investimento e a parte da investidora no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada contabilizada de acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais. Portanto:
a)
o goodwill relacionado com uma associada includo na quantia escriturada do investimento. Contudo, a amortizao desse goodwill no permitida e no portanto includa na determinao da parte da investidora nos lucros ou prejuzos da associada;
b)
qualquer excesso da parte da investidora no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada acima do custo do investimento excludo da quantia escriturada do investimento e includo como rendimento na determinao da parte da investidora nos lucros ou prejuzos da associada do perodo em que o investimento adquirido.
So tambm feitos ajustamentos apropriados na parte da investidora nos lucros ou prejuzos da associada aps a aquisio para contabilizar, por exemplo, a depreciao dos activos depreciveis, com base nos seus justos valores data da aquisio. De forma semelhante, os ajustamentos apropriados na parte da investidora nos lucros ou prejuzos da associada aps a aquisio so feitos relativamente a perdas por imparidade reconhecidas pela associada, tais como para o goodwill ou para os activos fixos tangveis.
24.
As demonstraes financeiras disponveis mais recentes da associada so usadas pela investidora na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial. Quando as datas de relato da investidora e da associada forem diferentes, a associada prepara, para uso da investidora, demonstraes financeiras na mesma data das demonstraes financeiras da investidora a no ser que isso se torne impraticvel.
25.
Quando, de acordo com o pargrafo 24., as demonstraes financeiras de uma associada usadas na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial forem preparadas a partir de uma data de relato diferente da data de relato da investidora, devem ser feitos ajustamentos quanto aos efeitos de transaces ou acontecimentos significativos que ocorram entre essa data e a data das demonstraes financeiras da investidora. Em qualquer caso, a diferena entre a data de relato da associada e a da investidora no deve exceder trs meses. A extenso dos perodos de relato e qualquer diferena nas datas de relato devem ser as mesmas de perodo para perodo.
26.
As demonstraes financeiras da investidora devem ser preparadas usando polticas contabilsticas uniformes para transaces e acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes.
27.
Se uma associada usar polticas contabilsticas diferentes das da investidora para transaces e acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes, devem ser feitos ajustamentos para conformar as polticas contabilsticas da associada s da investidora quando as demonstraes financeiras da associada forem usadas pela investidora na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial.
28.
Se uma associada tiver aces preferenciais cumulativas em circulao que sejam detidas por partes diferentes da investidora e classificadas como capital prprio, a investidora calcula a sua parte nos lucros ou prejuzos depois de fazer ajustamentos nos dividendos de tais aces, quer os dividendos tenham ou no sido declarados.
29.
Se a parte de uma investidora nas perdas de uma associada igualar ou exceder o seu interesse na associada, a investidora descontinua o reconhecimento da sua parte de perdas adicionais. O interesse numa associada a quantia escriturada do investimento na associada de acordo com o mtodo da equivalncia patrimonial juntamente com quaisquer interesses de longo prazo que, em substncia, faam parte do investimento lquido da investidora na associada. Por exemplo, um item para o qual a liquidao no esteja planeada nem seja provvel que ocorra no futuro previsvel , em substncia, uma extenso do investimento da entidade nessa associada. Tais itens podem incluir aces preferenciais e contas a receber ou emprstimos a longo prazo, mas no incluem contas a receber comerciais, contas a pagar comerciais ou quaisquer contas a receber de longo prazo para as quais existam colaterais adequados, tais como emprstimos segurados. As perdas reconhecidas segundo o mtodo da equivalncia patrimonial que excedam o investimento da investidora em aces ordinrias so aplicadas aos outros componentes do interesse da investidora numa associada pela ordem inversa da sua antiguidade (i.e., prioridade na liquidao).
30.
Depois de o interesse da investidora ser reduzido a zero, s so proporcionadas perdas adicionais, e reconhecido um passivo, at ao ponto em que a investidora tiver incorrido em obrigaes legais ou construtivas ou tiver feito pagamentos a favor da associada. Se posteriormente a associada relatar lucros, a investidora retoma o reconhecimento da sua parte nesses lucros somente aps a sua parte nos lucros igualar a parte das perdas no reconhecidas.
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Perdas por imparidade 31.
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Aps a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, incluindo o reconhecimento das perdas da associada de acordo com o pargrafo 29., a investidora aplica os requisitos da IAS 39 para determinar se necessrio reconhecer qualquer perda por imparidade adicional com respeito ao investimento lquido da investidora na associada. A investidora tambm aplica os requisitos da IAS 39 para determinar se reconhecida qualquer perda por imparidade adicional com respeito ao interesse da investidora na associada que no constitua parte do investimento lquido e da quantia dessa perda por imparidade. Dado que o goodwill includo na quantia escriturada de um investimento numa associada no reconhecido separadamente, ele no testado quanto a imparidade separadamente aplicando os requisitos do teste de imparidade do goodwill contidos na IAS 36 Imparidade de Activos. Em vez disso, a totalidade da quantia escriturada do investimento testada quanto a imparidade segundo a IAS 36, comparando a sua quantia recupervel (o mais elevado entre o valor de uso e o justo valor menos os custos de vender) com a sua quantia escriturada, sempre que a aplicao dos requisitos da IAS 39 indicar que o investimento pode estar com imparidade. Ao determinar o valor de uso do investimento, uma entidade estima: a) a sua parte do valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que venham a ser gerados pela associada, incluindo os fluxos de caixa das operaes da associada e os proventos da alienao final do investimento; ou o valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que surjam de dividendos a serem recebidos do investimento e da sua alienao final.
32.
33.
b)
Segundo pressupostos apropriados, ambos os mtodos do o mesmo resultado. 34. A quantia recupervel de um investimento numa associada avaliada para cada associada, a menos que a associada no gere influxos de caixa a partir do uso continuado que sejam largamente independentes dos de outros activos da entidade.
DEMONSTRAES FINANCEIRAS SEPARADAS 35. Um investimento numa associada deve ser contabilizado nas demonstraes financeiras separadas da investidora de acordo com os pargrafos 37.-42. da IAS 27. Esta Norma no estipula que entidades produzem demonstraes financeiras separadas disponveis para uso pblico.
36.
DIVULGAO 37. Devem ser feitas as divulgaes seguintes: a) b) o justo valor de investimentos em associadas para os quais sejam publicadas cotaes de preos; informao financeira resumida das associadas, incluindo as quantias agregadas de activos, passivos, rendimentos e lucros ou prejuzos; as razes pelas quais a presuno de que uma investidora no tem influncia significativa so ultrapassadas se uma investidora detiver, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, menos de 20 % dos votos ou do potencial poder de voto da investida mas concluir que tem influncia significativa; as razes pelas quais a presuno de que uma investidora tem influncia significativa so ultrapassadas se a investidora detiver, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, 20 % ou mais dos votos ou do potencial poder de voto da investida mas concluir que no tem significativa influncia; a data de relato das demonstraes financeiras de uma associada, quando essas demonstraes financeiras forem usadas na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e forem de uma data de relato ou de um perodo que seja diferente da data de relato ou perodo da investidora, e a razo para o uso de uma data de relato ou de um perodo diferente; a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo, resultantes de acordos de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das associadas para transferir fundos para a investidora sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsos de emprstimos ou adiantamentos;
c)
d)
e)
f)
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g) h) i)

a parte no reconhecida nas perdas de uma associada, tanto para o perodo como cumulativamente, se uma investidora descontinuou o reconhecimento da sua parte nas perdas de uma associada; o facto de uma associada no ter sido contabilizada usando o mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com o pargrafo 13.; e informao financeira resumida das associadas, quer individualmente quer em grupo, que no estejam contabilizadas usando o mtodo da equivalncia patrimonial, incluindo as quantias dos activos totais, passivos totais, rditos e lucros ou prejuzos.
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38.
Os investimentos em associadas contabilizados usando o mtodo da equivalncia patrimonial devem ser classificados como activos no correntes. A parte da investidora nos lucros ou prejuzos dessas associadas e a quantia escriturada desses investimentos devem ser divulgadas separadamente. A parte da investidora em quaisquer unidades operacionais descontinuadas dessas associadas tambm deve ser divulgada separadamente. A parte da investidora nas alteraes reconhecidas directamente no capital prprio da associada deve ser reconhecida directamente no capital prprio da investidora e deve ser divulgada na demonstrao de alteraes no capital prprio tal como exigido pela IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras. De acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, a investidora divulgar: a) b) a sua parte nos passivos contingentes de uma associada incorridos juntamente com outras investidoras; e os passivos contingentes que surjam pelo facto de a investidora ser solidariamente responsvel pela totalidade ou parte dos passivos da associada.
39.
40.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 42. 43. Esta Norma substitui a IAS 28 Contabilizao de Investimentos em Associadas (revista em 2000). Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes: a) b) c) SIC-3 Eliminao de Lucros e Prejuzos no Realizados em Transaces com Associadas; SIC-20 Mtodo de Equivalncia Patrimonial Reconhecimento de Prejuzos; e SIC-33 Consolidao e Mtodo de Equivalncia Patrimonial Potenciais Direitos de Voto e Imputao de Interesses de Propriedade.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias
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MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada s demonstraes financeiras, incluindo as demonstraes financeiras consolidadas, de qualquer entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiperinflacionria. Numa economia hiperinflacionria, no til o relato dos resultados operacionais e da posio financeira na moeda local sem reexpresso. O dinheiro perde poder de compra a uma taxa tal que a comparao de quantias de transaces e de outros acontecimentos que ocorreram em tempos diferentes, mesmo que durante o mesmo perodo contabilstico, enganadora. Esta Norma no estabelece uma taxa absoluta a partir da qual se presuma estar perante hiperinflao. uma questo de ajuizar quando se tornar necessria a reexpresso das demonstraes financeiras de acordo com esta Norma. A hiperinflao indicada por caractersticas do ambiente econmico de um pas que incluem, mas no se limitam a, as seguintes situaes: a) a populao em geral prefere conservar a sua riqueza em activos no monetrios ou numa moeda estrangeira relativamente estvel. As quantias de moeda local detidas so imediatamente investidas para manter o poder de compra; a populao em geral v as quantias monetrias no em termos de moeda local mas em termos de uma moeda estrangeira estvel. Os preos podem ser cotados nessa moeda; as vendas e compras a crdito tm lugar a preos que compensem a perda esperada de poder de compra durante o perodo de crdito, mesmo que o perodo seja curto; as taxas de juro, os salrios e os preos esto ligados a um ndice de preos; e a taxa de inflao acumulada durante trs anos aproxima-se de 100 % ou excede este valor.
2.
3.
b)
c)
d) e) 4.
prefervel que todas as entidades que relatam na moeda da mesma economia hiperinflacionria apliquem esta Norma a partir da mesma data. Contudo, esta Norma aplica-se s demonstraes financeiras de qualquer entidade desde o incio do perodo de relato em que se identifique a existncia de hiperinflao no pas em cuja moeda ela relata.
A REEXPRESSO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS 5. Os preos variam no decorrer do tempo como resultado de vrias foras polticas, econmicas e sociais, especficas ou gerais. Foras especficas tais como alteraes na oferta e na procura e mudanas tecnolgicas podem fazer com que os preos individuais aumentem ou diminuam significativa e independentemente uns dos outros. Adicionalmente, as foras gerais podem fazer com que surjam alteraes no nvel geral de preos e por isso no poder geral de compra do dinheiro. Na maioria dos pases, as demonstraes financeiras so preparadas no regime contabilstico do custo histrico sem atender s alteraes no nvel geral de preos ou a aumentos nos preos especficos dos activos detidos, excepto at ao ponto em que os activos fixos tangveis e os investimentos financeiros possam ser revalorizados. Algumas entidades, porm, apresentam as demonstraes financeiras baseadas numa abordagem pelo custo corrente que reflecte os efeitos de alteraes nos preos especficos dos activos detidos. Numa economia hiperinflacionria, as demonstraes financeiras, sejam elas baseadas numa abordagem pelo custo histrico ou numa abordagem pelo custo corrente, s so teis se forem expressas em termos de unidade de mensurao corrente data do balano. Em consequncia, esta Norma aplica-se s demonstraes financeiras de entidades que relatem na moeda de uma economia hiperinflacionria. A apresentao da informao requerida por esta Norma como suplemento s demonstraes financeiras no reexpressas no permitida. Alm disso, desencorajada a apresentao individual das demonstraes financeiras antes da reexpresso. As demonstraes financeiras de uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiperinflacionria, quer estejam baseadas na abordagem pelo custo histrico, quer na abordagem pelo custo corrente, devem ser expressas em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. Os nmeros correspondentes do perodo anterior exigidos pela IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras, e qualquer informao a respeito de perodos anteriores, devem tambm ser expressos em termos da corrente unidade de mensurao data do balano. Para a finalidade de apresentar quantias comparativas numa moeda de apresentao diferente, aplicam-se os pargrafos 42.b) e 43. da IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (tal como revista em 2003). O ganho ou a perda na posio monetria lquida deve ser includo nos lucros ou prejuzos e divulgado separadamente.
6.
7.
8.
9.
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A reexpresso das demonstraes financeiras de acordo com esta Norma requer a aplicao de certos procedimentos assim como um julgamento. A aplicao consistente destes procedimentos e julgamentos de perodo a perodo mais importante de que a preciso das quantias resultantes includas nas demonstraes financeiras reexpressas.
Demonstraes financeiras a custo histrico Balano 11. As quantias do balano ainda no expressas em termos da unidade de mensurao corrente data do balano so reexpressas pela aplicao de um ndice geral de preos. Os itens monetrios no so reexpressos porque j esto expressos em termos da unidade monetria corrente data do balano. Os itens monetrios representam dinheiro detido e elementos a ser recebidos ou a ser pagos em dinheiro. Os activos e passivos ligados por acordo s alteraes de preos, tais como obrigaes e emprstimos indexados, so ajustados nos termos do acordo a fim de determinar a quantia em aberto data do balano. Estes itens so escriturados por esta quantia ajustada no balano reexpresso. Todos os outros activos e passivos so no monetrios. Alguns itens no monetrios so escriturados pelas quantias correntes data do balano, tais como o valor realizvel lquido e o valor de mercado, e assim no so reexpressas. Todos os outros activos e passivos no monetrios so reexpressos. A maior parte os itens no monetrios escriturada ao custo ou custo menos depreciao; daqui so expressos em quantias correntes data da sua aquisio. O custo reexpresso, ou custo menos depreciao, de cada item determinado pela aplicao ao seu custo histrico e depreciao acumulada da variao num ndice geral de preos a partir da data da aquisio e at data do balano. Portanto, os activos fixos tangveis, investimentos, inventrios de matrias-primas e mercadorias, goodwill, patentes, marcas e activos similares so reexpressos a partir das datas da sua compra. Os inventrios de produtos semiacabados e acabados so reexpressos a partir das datas em que foram incorridos os custos de compra e de converso. Podem no estar disponveis registos pormenorizados das datas de aquisio de itens dos activos fixos tangveis ou no serem susceptveis de estimativa. Nestas circunstncias raras, pode ser necessrio, no primeiro perodo de aplicao desta Norma, usar uma avaliao profissional independente do valor dos itens como a base para a sua reexpresso. Um ndice geral de preos pode no estar disponvel para os perodos relativamente aos quais a reexpresso dos activos fixos tangveis exigida por esta Norma. Nestas circunstncias, pode ser necessrio usar uma estimativa baseada, por exemplo, nos movimentos da taxa de cmbio entre a moeda funcional e uma moeda estrangeira relativamente estvel. Alguns itens no monetrios so escriturados por quantias correntes de datas diferentes das de aquisio ou do balano, como por exemplo, os activos fixos tangveis que tenham sido revalorizados numa data anterior. Nestes casos, as quantias escrituradas sero reexpressas a partir da data da revalorizao. A quantia reexpressa de um item no monetrio reduzida, de acordo com as Normas apropriadas, quando exceder a quantia recupervel por fora do uso futuro do item (incluindo a venda ou outra alienao). Daqui que, em certos casos, as quantias reexpressas dos activos fixos tangveis, goodwill, patentes e marcas sejam reduzidas para a quantia recupervel, as quantias reexpressas dos inventrios sejam reduzidas para o valor realizvel lquido e as quantias reexpressas dos investimentos correntes sejam reduzidas para o valor de mercado. Uma investida que seja contabilizada pelo mtodo da equivalncia patrimonial pode relatar na moeda de uma economia hiperinflacionria. O balano e a demonstrao dos resultados de tal investida so reexpressos de acordo com esta Norma a fim de calcular a parte da investidora nos seus activos lquidos e nos resultados das operaes. Quando as demonstraes financeiras reexpressas da investida forem expressas numa moeda estrangeira elas so transpostas s taxas de fecho. O impacto de inflao reconhecido nos custos de emprstimos. No apropriado reexpressar os dispndios de capital financiados pelo emprstimo e capitalizar aquela parte dos custos do emprstimo que compensa a inflao durante o mesmo perodo. Esta parte dos custos do emprstimo reconhecida como um gasto no perodo em que os custos sejam incorridos. Uma entidade pode adquirir activos por meio de um acordo que lhe permita diferir o pagamento sem incorrer num encargo de juros explcito. Quando for impraticvel imputar a quantia dos juros, esses activos so reexpressos a partir da data do pagamento e no da data da compra. [Eliminado]
12.
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No incio do primeiro perodo de aplicao desta Norma, os componentes do capital prprio dos proprietrios, excepto resultados retidos e qualquer excedente de revalorizao, so reexpressos pela aplicao de um ndice geral desde as datas em que os componentes foram constitudos ou surgiram. Qualquer excedente de reavaliao que tivesse origem em perodos anteriores eliminado. Os resultados retidos reexpressos so determinados a partir de todas as outras quantias no balano reexpresso. No fim do primeiro perodo e nos perodos subsequentes, todos os componentes do capital prprio dos proprietrios so reexpressos pela aplicao de um ndice geral de preos desde o incio do perodo ou da data da sua constituio se posterior. Os movimentos do perodo, no capital prprio dos proprietrios, so divulgados de acordo com a IAS 1.
25.
Demonstrao dos resultados 26. Esta Norma requer que todos os itens da demonstrao de resultados sejam expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. Por isso, todas as quantias necessitam de ser reexpressas pela aplicao da alterao no ndice geral de preos a partir das datas em que os itens de rendimentos e gastos foram inicialmente registados nas demonstraes financeiras.
Ganho ou perda na posio monetria lquida 27. Num perodo de inflao, uma entidade que detenha um excesso de activos monetrios sobre os passivos monetrios perde poder de compra e uma entidade com um excesso de passivos monetrios sobre os activos monetrios ganha poder de compra at ao ponto em que os activos e passivos no estejam indexados a um nvel de preos. Este ganho ou esta perda na posio monetria lquida pode ser obtido a partir da diferena resultante da reexpresso de activos no monetrios, do capital prprio dos proprietrios e dos itens da demonstrao de resultados e do ajustamento de activos e passivos indexados. O ganho, ou a perda, pode ser estimado pela aplicao da variao do ndice geral de preos mdia ponderada do perodo da diferena entre activos monetrios e passivos monetrios. O ganho, ou a perda, na posio monetria lquida includo no rendimento lquido. O ajustamento feito em conformidade com o pargrafo 13 dos activos e passivos ligados por acordo s variaes nos preos compensado com o ganho ou a perda na posio monetria lquida. Outros itens da demonstrao dos resultados, tais como rendimentos e gastos de juros e diferenas de cmbio relacionadas com fundos investidos ou recebidos de emprstimo so tambm associadas posio monetria lquida. Se bem que tais itens sejam separadamente divulgados, pode ser vantajoso que eles sejam apresentados juntamente com o ganho ou com a perda da posio monetria lquida na demonstrao dos resultados.
28.
Demonstraes financeiras a custo corrente Balano 29. Os itens expressos pelo custo corrente no so reexpressos porque esto j expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. Outros itens do balano so reexpressos de acordo com os pargrafos 11. a 25.
Demonstrao dos resultados 30. A demonstrao dos resultados a custo corrente, antes da reexpresso, relata geralmente custos correntes no momento em que ocorreram as transaces ou os acontecimentos subjacentes. O custo das vendas e a depreciao so registados pelos custos correntes no momento do consumo; as vendas e outros gastos so registados pelas quantias em dinheiro quando ocorrerem. Por isso, todas as quantias necessitam de ser reexpressas para a unidade monetria corrente data do balano pela aplicao de um ndice geral de preos.
Ganho ou perda na posio monetria lquida 31. O ganho ou perda na posio monetria lquida contabilizado de acordo com os pargrafos 27. e 28.
Impostos 32. A reexpresso de demonstraes financeiras de acordo com esta Norma pode originar diferenas entre a quantia escriturada de activos e passivos individuais no balano e as suas bases fiscais. Estas diferenas so contabilizadas de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
Demonstraes dos fluxos de caixa 33. Esta Norma exige que todos os itens da demonstrao dos fluxos de caixa sejam expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano.
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Nmeros comparativos 34.
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Os nmeros correspondentes do perodo de relato anterior, quer se tenham baseado numa abordagem pelo custo histrico, quer numa abordagem pelo custo corrente, so reexpressos pela aplicao de um ndice geral de preos para que as demonstraes financeiras comparativas sejam apresentadas em termos da corrente unidade de mensurao no final do perodo de relato. A informao divulgada a respeito de perodos anteriores tambm expressa em termos da unidade de mensurao corrente no final do perodo de relato. Para a finalidade de apresentar quantias comparativas numa moeda de apresentao diferente, aplicam-se os pargrafos 42.b) e 43. da IAS 21 (tal como revista em 2003). Demonstraes financeiras consolidadas
35.
Uma empresa-me que relate na moeda de uma economia hiperinflacionria pode ter subsidirias que tambm relatem nas moedas de economias hiperinflacionrias. As demonstraes financeiras de qualquer tal subsidiria necessitam de ser reexpressas pela aplicao de um ndice geral de preos do pas em cuja moeda ela relata antes que sejam includas nas demonstraes financeiras consolidadas emitidas pela sua empresa-me. Quando tal subsidiria seja uma subsidiria estrangeira as suas demonstraes financeiras reexpressas so transpostas s taxas do fecho. As demonstraes financeiras de subsidirias que no relatem nas moedas de economias hiperinflacionrias so tratadas de acordo com a IAS 21. Se forem consolidadas demonstraes financeiras com datas de relato diferentes, todas os itens, sejam eles monetrios ou no monetrios, necessitam de ser reexpressos em unidades de mensurao corrente data das demonstraes financeiras consolidadas. Escolha e uso do ndice geral de preos
36.
37.
A reexpresso das demonstraes financeiras em conformidade com esta Norma requer o uso de um ndice geral de preos que reflicta alteraes no poder geral de compra. prefervel que todas as entidades que relatem na moeda da mesma economia usem o mesmo ndice.
ECONOMIAS QUE CESSEM DE SER HIPERINFLACIONRIAS 38. Quando uma economia cessar de ser hiperinflacionria e uma entidade interromper a preparao e apresentao de demonstraes financeiras preparadas de acordo com esta Norma, ela deve tratar as quantias expressas na unidade de medida corrente no fim do perodo anterior de relato como a base para as quantias escrituradas nas suas demonstraes financeiras subsequentes.
DIVULGAES 39. Devem ser feitas as divulgaes seguintes: a) o facto de que as demonstraes financeiras e os valores correspondentes de perodos anteriores foram reexpressos devido s alteraes no poder geral de compra da moeda funcional e, como resultado, so expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano; se as demonstraes financeiras esto ou no baseadas numa abordagem pelo custo histrico ou numa abordagem pelo custo corrente; e a identificao e o nvel do ndice de preos data do balano e o movimento no ndice durante o perodo corrente de relato e durante o perodo imediatamente anterior.
b) c) 40.
As divulgaes requeridas por esta Norma so necessrias para tornar clara a base de tratamento dos efeitos da inflao nas demonstraes financeiras. Elas destinam-se tambm a proporcionar outras informaes necessrias compreenso dessa base e das quantias resultantes.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos
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MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de interesses em empreendimentos conjuntos e no relato dos activos, passivos, rendimentos e gastos de empreendimentos conjuntos nas demonstraes financeiras de empreendedores e investidoras, independentemente das estruturas ou formas segundo as quais as actividades do empreendimento conjunto se realizam. Contudo, ela no se aplica a interesses de empreendedores em entidades conjuntamente controladas detidas por: a) b) organizaes de capital de risco; ou fundos mtuos, trusts e entidades semelhantes incluindo fundos de seguros ligados a investimentos
que, aquando do reconhecimento inicial, sejam mencionados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos ou sejam classificados como detidos para negociao e contabilizados de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Tais investimentos devem ser mensurados pelo justo valor de acordo com a IAS 39, com as alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo em que ocorreu a alterao. 2. Um empreendedor com um interesse numa entidade conjuntamente controlada est dispensado dos pargrafos 30 (consolidao proporcional) e 38 (mtodo da equivalncia patrimonial) quando satisfizer as seguintes condies: a) o interesse classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas; a dispensa no pargrafo 10. da IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas que permite que uma empresa-me que tambm tenha um interesse numa entidade conjuntamente controlada no apresente demonstraes financeiras consolidadas aplicvel; ou aplica-se tudo o que segue: i) o empreendedor for uma subsidiria totalmente detida, ou uma subsidiria parcialmente detida por outra entidade e quando os seus proprietrios, incluindo aqueles que de outra forma no tenham direito a voto, tiverem sido informados de que o empreendedor no aplica a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial e no objectem a tal situao, os instrumentos de dvida ou de capital prprio do empreendedor no forem negociados num mercado pblico (uma bolsa de valores domstica ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo mercados locais e regionais), o empreendedor no depositou, nem estiver em vias de depositar, as suas demonstraes financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico, e a empresa-me ltima ou qualquer empresa-me intermdia do empreendedor produzir demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico que cumpram as Normas Internacionais de Relato Financeiro.
b)
c)
ii)
iii)
iv)
DEFINIES 3. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Controlo o poder de gerir as polticas operacionais e financeiras de uma actividade econmica afim de obter benefcios da mesma. O mtodo da equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao pelo qual um interesse numa entidade conjuntamente controlada inicialmente registado pelo custo e ajustado em seguida para a alterao posterior aquisio na parte do empreendedor nos activos lquidos da entidade conjuntamente controlada. Os lucros ou prejuzos do empreendedor incluem a parte do empreendedor nos lucros ou prejuzos da entidade conjuntamente controlada.
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Uma investidora num empreendimento conjunto um participante de um empreendimento conjunto e que no tem controlo conjunto sobre esse empreendimento conjunto. Controlo conjunto a partilha de controlo acordada em contrato numa actividade econmica, e existe apenas quando as decises estratgicas financeiras e operacionais relacionadas com a actividade exigirem o consenso unnime das partes que partilham o controlo (os empreendedores). Um empreendimento conjunto um acordo contratual pelo qual dois ou mais parceiros empreendem uma actividade econmica que esteja sujeita a controlo conjunto. Consolidao proporcional um mtodo de contabilizao em que a parte de um empreendedor em cada um dos activos, passivos, rendimentos e gastos de uma entidade conjuntamente controlada combinada linha a linha com itens semelhantes das demonstraes financeiras do empreendedor ou relatada como linhas de itens separadas nas demonstraes financeiras do empreendedor. Demonstraes financeiras separadas so as que so apresentadas por uma empresa-me, uma investidora numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, em que os investimentos so contabilizados na base do interesse directo no capital prprio em vez de o ser na base dos resultados e activos lquidos relatados das investidas. Influncia significativa o poder de participar nas decises das polticas operacional e financeira de uma actividade econmica mas que no controlo ou controlo conjunto sobre essas polticas. Um empreendedor um parceiro de um empreendimento conjunto que tem controlo conjunto sobre esse empreendimento conjunto. 4. As demonstraes financeiras nas quais a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial seja aplicado no so demonstraes financeiras separadas, nem so demonstraes financeiras de uma entidade que no detenha uma subsidiria, associada ou interesse de empreendedor numa entidade conjuntamente controlada. As demonstraes financeiras separadas so as apresentadas alm de demonstraes financeiras consolidadas, de demonstraes financeiras em que os investimentos so contabilizados mediante o uso do mtodo da equivalncia patrimonial e de demonstraes financeiras nas quais os interesses dos empreendedores em empreendimentos conjuntos so proporcionalmente consolidados. As demonstraes financeiras separadas no precisam de ser anexadas a, ou de acompanhar, essas demonstraes. As entidades que estejam dispensadas da consolidao, de acordo com o pargrafo 10. da IAS 27, da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com o pargrafo 13.c) da IAS 28 Investimentos em Associadas ou da aplicao da consolidao proporcional ou do mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com o pargrafo 2. desta Norma podem apresentar demonstraes financeiras separadas como suas nicas demonstraes financeiras.
5.
6.
Formas de empreendimento conjunto 7. Os empreendimentos conjuntos assumem formas e estruturas muito diferentes. Esta Norma identifica trs grandes tipos operaes conjuntamente controladas, activos conjuntamente controlados e entidades conjuntamente controladas que so geralmente descritos como, e satisfazem a definio de, empreendimentos conjuntos. As caractersticas seguintes so comuns a todos os empreendimentos conjuntos: a) b) dois ou mais empreendedores esto ligados por um acordo contratual; e o acordo contratual estabelece o controlo conjunto.
Controlo conjunto 8. O controlo conjunto pode ser excludo quando uma investida estiver em situao de reorganizao legal ou falncia, ou operar sob severas restries a longo prazo na sua capacidade de transferir fundos para o empreendedor. Se o controlo conjunto estiver em continuao, estes acontecimentos no so suficientes em si mesmos para justificar a no contabilizao de empreendimentos conjuntos para as finalidades desta Norma.
Acordo contratual 9. A existncia de um acordo contratual distingue entre interesses que envolvam controlo conjunto e investimentos em associadas em que a investidora tenha influncia significativa (ver IAS 28). As actividades que no tenham acordo contratual para estabelecer o controlo conjunto no so empreendimentos conjuntos para as finalidades desta Norma.
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O acordo contratual pode ser evidenciado de vrias maneiras; por exemplo, por um contrato entre os empreendedores ou por actas de reunies entre os empreendedores. Nalguns casos, o acordo incorporado nos artigos ou outro clausulado do empreendimento conjunto. Qualquer que seja a sua forma, o acordo contratual geralmente escrito e trata de assuntos tais como: a) b) a actividade, durao e obrigaes de relato do empreendimento conjunto; a nomeao do rgo de direco ou rgo de gesto equivalente do empreendimento conjunto e os direitos de voto dos empreendedores; contribuies de capital pelos empreendedores; e a partilha dos empreendedores na produo, nos rendimentos, nos gastos ou nos resultados do empreendimento conjunto.
c) d)
11.
O acordo contratual estabelece o controlo conjunto sobre o empreendimento conjunto. Tal requisito assegura que nenhum empreendedor esteja por si s em posio de controlar a actividade unilateralmente. O acordo contratual pode identificar um empreendedor como o operador ou o gestor do empreendimento conjunto. O operador no controla o empreendimento conjunto, mas age de acordo com as polticas operacionais e financeiras que tenham sido acordadas pelos empreendedores conforme o acordo contratual e delegadas no operador. Se o operador tiver o poder de gerir as polticas operacionais e financeiras da actividade econmica, ele controla o empreendimento e o empreendimento uma subsidiria do operador e no um empreendimento conjunto.
12.
OPERAES CONJUNTAMENTE CONTROLADAS 13. O funcionamento de alguns empreendimentos conjuntos envolve o uso de activos e de outros recursos dos empreendedores e no a formao de uma sociedade, parceria ou outra entidade, ou uma estrutura financeira que esteja separada dos prprios empreendedores. Cada empreendedor usa os seus prprios activos fixos tangveis e dispe dos seus prprios inventrios. Tambm incorre nos seus prprios gastos e passivos e procura os seus prprios financiamentos, que representam as suas prprias obrigaes. As actividades do empreendimento conjunto podem ser levadas a efeito pelos empregados do empreendedor ao mesmo tempo que as actividades similares deste. O acordo de empreendimento conjunto proporciona geralmente um meio pelo qual so partilhados entre os empreendedores o rdito da venda da produo conjunta e quaisquer gastos incorridos em comum. Um exemplo de uma operao conjuntamente controlada d-se quando dois ou mais empreendedores combinam as suas operaes, recursos e percia para fabricar, comercializar e distribuir conjuntamente um produto particular, tal como uma aeronave. As diferentes partes do processo de fabrico so levadas a efeito por cada um dos empreendedores. Cada empreendedor suporta os seus prprios custos e obtm uma parte do rdito da venda do avio, sendo tal partilha determinada segundo o acordo contratual. A respeito dos seus interesses em operaes conjuntamente controladas, um empreendedor deve reconhecer nas suas demonstraes financeiras: a) b) os activos que controla e os passivos em que incorre; e os gastos em que incorre e a sua parte do rdito que obtm proveniente da venda de bens ou servios pelo empreendimento conjunto.
14.
15.
16.
Dado que os activos, passivos, rendimentos e gastos so reconhecidos nas demonstraes financeiras do empreendedor, nenhum ajustamento ou outro procedimento de consolidao ser necessrio com respeito a estes itens quando o empreendedor apresentar demonstraes financeiras consolidadas. Podem no ser exigidos registos contabilsticos separados para o prprio empreendimento conjunto e podem no ser preparadas demonstraes financeiras para o empreendimento conjunto. Porm, os empreendedores podem preparar contas de gesto de forma que possam avaliar o desempenho do empreendimento conjunto.
17.
ACTIVOS CONJUNTAMENTE CONTROLADOS 18. Alguns empreendimentos conjuntos envolvem o controlo conjunto, e muitas vezes a propriedade conjunta, por parte dos empreendedores de um ou mais activos que tenham sido contribudos para, ou adquiridos para a finalidade do empreendimento conjunto e destinados s finalidades do mesmo. Os activos so usados para a obteno de benefcios para os empreendedores. Cada empreendedor pode ficar com uma parte da produo obtida a partir dos activos e cada um suporta uma parte acordada dos gastos incorridos.
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Estes empreendimentos conjuntos no envolvem a fundao de uma sociedade organizada, parceria ou outra entidade, ou uma estrutura financeira que esteja separada dos prprios empreendedores. Cada empreendedor tem controlo sobre a sua parte nos futuros benefcios econmicos atravs da sua parte nos activos conjuntamente controlados. Muitas actividades nas indstrias do petrleo, gs e extraco de minrios envolvem activos conjuntamente controlados. Por exemplo, um nmero de empresas de produo de petrleo pode conjuntamente controlar e operar um oleoduto. Cada um dos empreendedores utiliza o oleoduto para o transporte do seu prprio produto em retorno do qual suporta uma proporo acordada dos gastos de operar o oleoduto. Um outro exemplo de um activo conjuntamente controlado quando duas entidades controlam conjuntamente uma propriedade, cada uma tomando uma parte das rendas recebidas e suportando uma parte dos gastos. A respeito do seu interesse em activos conjuntamente controlados, um empreendedor deve reconhecer nas suas demonstraes financeiras: a) b) c) a sua parte dos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos activos; quaisquer passivos em que tenha incorrido; a sua parte de quaisquer passivos incorridos juntamente com os outros empreendedores em relao ao empreendimento conjunto; quaisquer rendimentos da venda ou do uso da sua parte da produo obtida do empreendimento conjunto, juntamente com a sua parte em quaisquer gastos incorridos pelo empreendimento conjunto; e quaisquer gastos em que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendimento conjunto.
20.
21.
d)
e) 22.
A respeito do seu interesse em activos conjuntamente controlados, cada empreendedor inclui nos seus registos contabilsticos e reconhece nas suas demonstraes financeiras: a) a sua parte nos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos activos e no como um investimento. Por exemplo, uma parte de um pipeline conjuntamente controlado classificado como activo fixo tangvel; quaisquer passivos em que tenha incorrido, por exemplo, os incorridos no financiamento da sua parte nos activos; a sua parte em quaisquer passivos conjuntamente incorridos com outros empreendedores em relao ao empreendimento conjunto; quaisquer rendimentos da venda ou do uso da sua parte da produo obtida do empreendimento conjunto, juntamente com a sua parte em quaisquer gastos incorridos pelo empreendimento conjunto; quaisquer gastos em que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendimento conjunto, como por exemplo, os relacionados com o financiamento do interesse do empreendedor nos activos e com a venda da sua parte da produo.
b)
c)
d)
e)
Dado que os activos, passivos, rendimentos e gastos so reconhecidos nas demonstraes financeiras do empreendedor, nenhum ajustamento ou outro procedimento de consolidao ser necessrio com respeito a estes itens quando o empreendedor apresentar demonstraes financeiras consolidadas. 23. O tratamento de activos conjuntamente controlados reflecte a substncia e a realidade econmica e geralmente, a forma legal do empreendimento conjunto. Registos contabilsticos separados do prprio empreendimento conjunto podem ser limitados aos gastos incorridos em comum pelos empreendedores e em ltima instncia suportados pelos empreendedores conforme as participaes acordadas entre si. Podem no ser preparadas demonstraes financeiras pelo empreendimento conjunto, embora os empreendedores possam preparar contas de gesto afim de que possam avaliar o desempenho do empreendimento conjunto.
ENTIDADES CONJUNTAMENTE CONTROLADAS 24. Uma entidade conjuntamente controlada um empreendimento conjunto que envolve o estabelecimento de uma sociedade, de uma parceria ou de outra entidade em que cada empreendedor tenha um interesse. A entidade opera da mesma forma que outras entidades, excepto que um acordo contratual entre os empreendedores estabelece o controlo conjunto sobre a actividade econmica da entidade. Uma entidade conjuntamente controlada controla os activos do empreendimento conjunto, incorre em passivos e gastos e obtm rendimentos. Pode fazer contratos em seu prprio nome e obter fundos para os fins da actividade do empreendimento conjunto. Cada empreendedor tem direito a uma parte dos lucros da entidade conjuntamente controlada, embora algumas entidades conjuntamente controladas tambm tenham uma parte da produo obtida do empreendimento conjunto.
25.
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Um exemplo vulgar de uma entidade conjuntamente controlada quando duas entidades combinam as suas actividades numa linha particular de negcios atravs da transferncia dos activos e passivos relevantes para uma entidade conjuntamente controlada. Um outro exemplo quando uma entidade comea um negcio num pas estrangeiro em conjunto com o governo ou outro departamento nesse pas, por meio do estabelecimento de uma entidade separada que conjuntamente controlada pela entidade e pelo governo ou departamento.
27.
Muitas entidades conjuntamente controladas so em substncia semelhantes aos empreendimentos conjuntos referidos como operaes conjuntamente controladas. Por exemplo, os empreendedores podem transferir um activo conjuntamente controlado, tal como um oleoduto de petrleo para uma entidade conjuntamente controlada, por razes fiscais ou outras. De forma semelhante, os empreendedores podem contribuir para uma entidade conjuntamente controlada com activos que sero operados conjuntamente. Algumas operaes conjuntamente controladas tambm envolvem a criao de uma entidade conjuntamente controlada para tratar de aspectos particulares da actividade, como por exemplo, a concepo, a comercializao, distribuio ou servio ps-venda da produo.
28.
Uma entidade conjuntamente controlada tem os seus prprios registos contabilsticos e prepara e apresenta demonstraes financeiras da mesma forma que outras entidades em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro.
29.
Cada empreendedor contribui geralmente com dinheiro ou com outros recursos para a entidade conjuntamente controlada. Estas contribuies so includas nos registos contabilsticos do empreendedor e reconhecidas nas demonstraes financeiras como um investimento na entidade conjuntamente controlada.
Demonstraes financeiras de um empreendedor Consolidao proporcional 30. Um empreendedor deve reconhecer o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando a consolidao proporcional ou o mtodo alternativo descrito no pargrafo 38. Quando for usada a consolidao proporcional, deve ser usado um dos dois formatos de relato identificados adiante.
31.
Um empreendedor reconhece o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando um dos dois formatos de relato para a consolidao proporcional independentemente de ter ou no investimentos em subsidirias ou de descrever ou no as suas demonstraes financeiras como demonstraes financeiras consolidadas.
32.
Ao reconhecer um interesse numa entidade conjuntamente controlada, essencial que o empreendedor reflicta a substncia e a realidade econmica do acordo, e no a estrutura ou forma particular do empreendimento conjunto. Numa entidade conjuntamente controlada, um empreendedor tem controlo sobre a sua parte nos benefcios econmicos futuros por via da sua parte nos activos e passivos do empreendimento. Esta substncia e realidade econmica so reflectidas nas demonstraes financeiras consolidadas do empreendedor quando este reconhece os seus interesses nos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada ao usar um dos dois formatos de relato para consolidao proporcional descritos no pargrafo 34.
33.
A aplicao da consolidao proporcional significa que o balano do empreendedor inclui a sua parte nos activos que controla conjuntamente e a sua parte nos passivos pelos quais conjuntamente responsvel. A demonstrao dos resultados do empreendedor inclui a sua parte nos rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada. Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao da consolidao proporcional so semelhantes aos procedimentos para a consolidao de investimentos em subsidirias, que esto indicados na IAS 27.
34.
Podem ser usados formatos diferentes de relato para levar a efeito a consolidao proporcional. O empreendedor pode combinar a sua parte em cada um dos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada com os itens semelhantes, linha a linha, nas suas demonstraes financeiras. Por exemplo, pode combinar a sua parte nos inventrios da entidade conjuntamente controlada com os seus inventrios e a sua parte nos activos fixos tangveis da entidade conjuntamente controlada com os seus activos fixos tangveis. Como alternativa, o empreendedor pode incluir nas suas demonstraes financeiras linhas de itens separadas relativas sua parte nos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada. Por exemplo, pode mostrar a sua parte de um activo corrente da entidade conjuntamente controlada separadamente como parte dos seus activos correntes; pode mostrar a sua parte nos activos fixos tangveis da entidade conjuntamente controlada separadamente como parte dos seus activos fixos tangveis. Ambos os formatos de relato resultam no relato de quantias idnticas dos lucros ou prejuzos e de cada uma das principais classificaes de activos, passivos, rendimentos e gastos; ambos os formatos so aceitveis para as finalidades desta Norma.
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Qualquer que seja o formato usado para levar a efeito a consolidao proporcional, no apropriado compensar quaisquer activos ou passivos com a deduo de outros passivos ou activos ou quaisquer rendimentos ou gastos com a deduo de outros gastos ou rendimentos, a menos que exista um direito legal de compensao e a compensao represente a expectativa quanto realizao do activo ou liquidao do passivo. Um empreendedor deve descontinuar o uso da consolidao proporcional a partir da data em que cesse de ter controlo conjunto sobre uma entidade conjuntamente controlada. Um empreendedor descontinua o uso da consolidao proporcional a partir da data em que cesse de ter parte no controlo de uma entidade conjuntamente controlada. Isto pode acontecer, por exemplo, quando o empreendedor aliena o seu interesse ou quando se colocam tais restries externas entidade conjuntamente controlada pelo que o empreendedor deixa de ter controlo conjunto.
36.
37.
Mtodo da equivalncia patrimonial 38. Como alternativa consolidao proporcional descrita no pargrafo 30., um empreendedor deve reconhecer o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando o mtodo da equivalncia patrimonial. Um empreendedor reconhece o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando o mtodo da equivalncia patrimonial independentemente de ter ou no investimentos em subsidirias ou de descrever ou no as suas demonstraes financeiras como demonstraes financeiras consolidadas. Alguns empreendedores reconhecem os seus interesses em entidades conjuntamente controladas usando o mtodo da equivalncia patrimonial, tal como descrito na IAS 28. O uso do mtodo da equivalncia patrimonial suportado pelos que argumentam que no apropriado combinar itens controlados com itens conjuntamente controlados e pelos que acreditam que os empreendedores tm influncia significativa, em vez de controlo conjunto, numa entidade conjuntamente controlada. Esta Norma no recomenda o uso do mtodo da equivalncia patrimonial porque a consolidao proporcional reflecte melhor a substncia e a realidade econmica do interesse de um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, ou seja, o controlo sobre a parte do empreendedor nos futuros benefcios econmicos. No obstante, esta Norma permite o uso do mtodo da equivalncia patrimonial, como um tratamento alternativo, quando se reconhecem interesses em entidades conjuntamente controladas. Um empreendedor deve descontinuar o uso do mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que cesse de ter controlo conjunto sobre, ou de ter influncia significativa em, uma entidade conjuntamente controlada.
39.
40.
41.
Dispensas de consolidao proporcional e do mtodo da equivalncia patrimonial 42. Os interesses em entidades conjuntamente controladas que estejam classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 devem ser contabilizados de acordo com essa IFRS. Quando um interesse numa entidade conjuntamente controlada anteriormente classificado como detido para venda deixar de satisfazer os critrios dessa classificao, ele deve ser contabilizado usando a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data da sua classificao como detido para venda. As demonstraes financeiras relativas aos perodos desde a classificao como detido para venda devem ser emendadas em conformidade. [Eliminado] A partir da data na qual a entidade conjuntamente controlada se torna uma subsidiria de um empreendedor, o empreendedor deve contabilizar o seu interesse de acordo com a IAS 27. A partir da data na qual a entidade conjuntamente controlada se torna uma associada de um empreendedor, o empreendedor deve contabilizar o seu interesse de acordo com a IAS 28.
43.
44. 45.
Demonstraes financeiras separadas de um empreendedor 46. Um interesse numa entidade conjuntamente controlada deve ser contabilizado nas demonstraes financeiras separadas de um empreendedor de acordo com os pargrafos 37.-42. da IAS 27. Esta Norma no estipula que entidades produzem demonstraes financeiras separadas disponveis para uso pblico.
47.
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TRANSACES ENTRE UM EMPREENDEDOR E UM EMPREENDIMENTO CONJUNTO 48. Quando um empreendedor contribuir ou vender activos a um empreendimento conjunto, o reconhecimento de qualquer parcela de um ganho ou de uma perda resultante da transaco deve reflectir a substncia da transaco. Enquanto os activos estiverem retidos pelo empreendimento conjunto, e desde que o empreendedor tenha transferido os riscos e vantagens significativos da propriedade, o empreendedor deve reconhecer apenas aquela parte do ganho ou perda que atribuvel aos interesses dos outros empreendedores ( 1). O empreendedor deve reconhecer a totalidade da quantia de qualquer perda quando a contribuio ou venda proporcione provas de uma reduo no valor realizvel lquido dos activos correntes ou de uma perda por imparidade. Quando um empreendedor comprar activos de um empreendimento conjunto, o empreendedor no deve reconhecer a sua parte nos lucros do empreendimento conjunto derivados da transaco at que revenda os activos a um terceiro independente. Um empreendedor deve reconhecer a sua parte nas perdas resultantes destas transaces da mesma forma que os lucros, excepto que as perdas devem ser reconhecidas imediatamente quando representem uma reduo no valor realizvel lquido de activos correntes ou uma perda por imparidade. Para avaliar se uma transaco entre um empreendedor e um empreendimento conjunto proporciona prova de imparidade de um activo, o empreendedor determina a quantia recupervel do activo de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos. Ao determinar o valor de uso, o empreendedor estima os fluxos de caixa futuros provenientes do activo com base no uso continuado do activo e na sua alienao final por parte do empreendimento conjunto.
49.
50.
RELATO DE INTERESSES EM EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE UMA INVESTIDORA 51. Uma investidora num empreendimento conjunto que no disponha de controlo conjunto deve contabilizar esse investimento de acordo com a IAS 39 ou, se tiver influncia significativa no empreendimento conjunto, de acordo com a IAS 28.
OPERADORES DE EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS 52. Os operadores ou gestores de um empreendimento conjunto devem contabilizar quaisquer remuneraes de acordo com a IAS 18 Rdito. Um ou mais empreendedores podem agir como o operador ou o gestor de um empreendimento conjunto. Aos operadores geralmente paga uma remunerao de gesto por tais deveres. As remuneraes so contabilizadas pelo empreendimento conjunto como um gasto.
53.
DIVULGAO 54. Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos passivos contingentes seguintes, a menos que a probabilidade de perda seja remota, separadamente da quantia de outros passivos contingentes: a) quaisquer passivos contingentes em que o empreendedor tenha incorrido em relao aos seus interesses em empreendimentos conjuntos e a sua parte em cada um dos passivos contingentes que tenham sido incorridos conjuntamente com outros empreendedores; a sua parte nos passivos contingentes dos prprios empreendimentos conjuntos pelos quais seja contingentemente responsvel; e os passivos contingentes que surjam porque o empreendedor est contingentemente responsvel pelos passivos dos outros empreendedores de um empreendimento conjunto.
b)
c)
55.
Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos seguintes compromissos com respeito aos seus interesses em empreendimentos conjuntos separadamente de outros compromissos: a) quaisquer compromissos de capital do empreendedor em relao com os seus interesses em empreendimentos conjuntos e a sua parte nos compromissos de capital que tenham sido incorridos conjuntamente com outros empreendedores; e a sua parte dos compromissos de capital dos prprios empreendimentos conjuntos.
b)
(1)
Ver tambm a SIC-13 Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No Monetrias por Empreendedores.
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56.
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Um empreendedor deve divulgar uma listagem e descrio de interesses em empreendimentos conjuntos significativos e a proporo do interesse de propriedade detido em entidades conjuntamente controladas. Um empreendedor que reconhea os seus interesses em entidades conjuntamente controladas usando o formato de relato linha a linha para a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial deve divulgar as quantias agregadas de cada um dos activos correntes, dos activos de longo prazo, dos passivos correntes, dos passivos de longo prazo, dos rendimentos e dos gastos relacionados com os seus interesses em empreendimentos conjuntos. Um empreendedor deve divulgar o mtodo que usa para reconhecer os seus interesses em entidades conjuntamente controladas.
57.
RETIRADA DA IAS 31 (REVISTA EM 2000) 59. Esta Norma substitui a IAS 31 Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos (revista em 2000).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao
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OBJECTIVO 1. 2. [Eliminado] O objectivo desta Norma o de estabelecer princpios para a apresentao de instrumentos financeiros como passivos ou capital prprio e para a compensao entre activos financeiros e passivos financeiros. Aplica-se classificao de instrumentos financeiros, do ponto de vista do emitente, em activos financeiros, passivos financeiros e instrumentos de capital prprio; classificao dos juros, dividendos e perdas e ganhos associados; e s circunstncias em que os activos financeiros e os passivos financeiros devem ser compensados. Os princpios estabelecidos nesta Norma complementam os princpios para o reconhecimento e a mensurao de activos financeiros e de passivos financeiros enunciados na IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, bem como os princpios para a divulgao de informao sobre os mesmos enunciados na IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes.
3.
MBITO 4. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros excepto: a) os interesses em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados segundo a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, a IAS 28 Investimentos em Associadas ou a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Contudo, em alguns casos, a IAS 27, a IAS 28 ou a IAS 31 permitem s entidades contabilizar interesses numa subsidiria, associada ou empreendimento conjunto segundo a IAS 39. Nesses casos, as entidades devem aplicar os requisitos de divulgao das IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, alm daqueles que constam desta Norma. As entidades tambm devem aplicar esta Norma a todos os derivados associados a interesses em subsidirias, associadas ou empreendimentos conjuntos. direitos e obrigaes dos empregadores segundo planos de benefcios dos empregados, aos quais se aplica a IAS 19 Benefcios dos Empregados. contratos de retribuio contingente numa concentrao de actividades empresariais (ver IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais). Esta dispensa aplica-se apenas adquirente. contratos de seguro tal como definidos na IFRS 4 Contratos de Seguro. Contudo, esta Norma aplica-se a derivados que estejam embutidos em contratos de seguro se a IAS 39 exigir que a entidade os contabilize separadamente. Alm disso, um emitente deve aplicar esta Norma aos contratos de garantia financeira, caso o emitente aplique a IAS 39 ao reconhecimento e mensurao dos contratos, aplicando todavia a IFRS 4 caso o emitente decida, de acordo com a alnea d) do pargrafo 4. da IFRS 4, aplicar esta Norma ao seu reconhecimento e mensurao. instrumentos financeiros que estejam dentro do mbito da IFRS 4 porque contm uma caracterstica de participao discricionria. O emitente destes instrumentos est dispensado de aplicar a estas caractersticas os pargrafos 15.-32. e AG25-AG35 desta Norma no que diz respeito distino entre passivos financeiros e instrumentos de capital prprio. Contudo, estes instrumentos esto sujeitos a todos os outros requisitos desta Norma. Alm disso, esta Norma aplica-se aos derivados que estejam embutidos nestes instrumentos (ver IAS 39). instrumentos financeiros, contratos e obrigaes segundo transaces de pagamento com base em aces aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, com a excepo de: i) ii) contratos dentro do mbito dos pargrafos 8.-10. desta Norma, aos quais esta Norma se aplica, os pargrafos 33. e 34. desta Norma, que devem ser aplicados s aces prprias compradas, vendidas, emitidas ou canceladas em ligao com os planos de opes sobre aces de empregados, planos de compra de aces de empregados, e todos os outros acordos de pagamento com base em aces.
b)
c)
d)
e)
f)
5.-7. 8.
[Eliminados] Esta Norma deve ser aplicada queles contratos de compra ou venda de um item no financeiro que possam ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, excepo dos contratos celebrados e que continuam a estar detidos para recebimento ou entrega de um item no financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade.
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9.
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Existem vrias formas pelas quais um contrato de compra ou venda de um item no financeiro pode ser liquidado de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Nestas incluem-se: a) quando os termos do contrato permitem a qualquer das partes a liquidao de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros; quando a capacidade de liquidar de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, no est explcita nos termos do contrato, mas a entidade tem uma prtica de liquidao de forma lquida de contratos similares em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (quer seja com a contraparte, mediante a celebrao de contratos de compensao ou a venda do contrato antes do seu exerccio ou da sua expirao); quando, para contratos similares, a entidade tem uma prtica de aceitar a entrega do subjacente e vend-lo num curto perodo aps a entrega com a finalidade de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo no preo ou na margem do negociante; e quando o item no financeiro que o objecto do contrato imediatamente convertvel em dinheiro.
b)
c)
d)
Um contrato ao qual se apliquem as alneas b) ou c) no se celebra com a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade e, por conseguinte, est dentro do mbito desta Norma. Outros contratos aos quais se aplica o pargrafo 8. so avaliados para determinar se foram celebrados e se continuam a estar detidos para a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade, e, por conseguinte, se cabem no mbito desta Norma. 10. Uma opo subscrita de compra ou venda de um item no financeiro que possa ser liquidada de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o pargrafo 9. alnea a) ou d) encontra-se dentro do mbito desta Norma. Tal contrato no se pode celebrar com a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade.
DEFINIES (VER TAMBM OS PARGRAFOS AG3-AG23) 11. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Um instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a um activo financeiro de uma entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de capital prprio de uma outra entidade. Um activo financeiro qualquer activo que seja: a) b) c) dinheiro; um instrumento de capital prprio de uma outra entidade; um direito contratual: i) ii) de receber dinheiro ou outro activo financeiro de outra entidade, ou de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies que sejam potencialmente favorveis para a entidade; ou
d)
um contrato que ser ou poder ser liquidado nos instrumentos de capital prprio da prpria entidade e que seja: i) um no derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a receber um nmero varivel dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade, ou um derivado que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta finalidade, os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem instrumentos que sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade.
ii)
Um passivo financeiro qualquer passivo que seja: a) uma obrigao contratual: i) ii) de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade, ou de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies que sejam potencialmente desfavorveis para a entidade; ou
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b)

um contrato que ser ou poder ser liquidado nos instrumentos de capital prprio da prpria entidade e que seja: i) um no derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entregar um nmero varivel de instrumentos de capital prprio da prpria entidade, ou um derivado que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta finalidade, os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem instrumentos que sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade.
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ii)
Um instrumento de capital prprio qualquer contrato que evidencie um interesse residual nos activos de uma entidade aps deduo de todos os seus passivos. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. 12. Os seguintes termos so definidos no pargrafo 9. da IAS 39 e so usados nesta Norma com o significado especificado na IAS 39: 13. custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro activos financeiros disponveis para venda desreconhecimento derivado mtodo do juro efectivo activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos contrato de garantia financeira compromisso firme transaco prevista eficcia de cobertura item coberto instrumento de cobertura investimentos detidos at maturidade emprstimos concedidos e contas a receber compra ou venda regular way custos de transaco.
Nesta Norma, contrato e contratual referem-se a um acordo entre duas ou mais partes que tenha claras consequncias econmicas relativamente s quais as partes tenham pouca, se alguma, possibilidade de evitar, geralmente porque o acordo obrigatrio por lei. Os contratos, e por conseguinte os instrumentos financeiros, podem tomar formas variadas no necessitando de ser formalizados por escrito. Nesta Norma, entidade inclui indivduos, parcerias, sociedades, trusts e agncias governamentais.
14.
APRESENTAO Passivos e capital prprio (ver tambm os pargrafos AG25-AG29) 15. O emitente de um instrumento financeiro deve classificar o instrumento, ou as suas partes componentes, no reconhecimento inicial como um passivo financeiro, um activo financeiro ou um instrumento de capital prprio de acordo com a substncia do acordo contratual e as definies de passivo financeiro, activo financeiro ou instrumento de capital prprio.
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Quando um emitente aplica as definies do pargrafo 11. para determinar se um instrumento financeiro um instrumento de capital prprio em vez de um passivo financeiro, o instrumento um instrumento de capital prprio se, e apenas se, ambas as condies a) e b) abaixo forem cumpridas. a) O instrumento no inclui qualquer obrigao contratual: i) ii) de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade, ou de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies que sejam potencialmente desfavorveis para o emitente;
b)
Se o instrumento for ou puder ser liquidado nos instrumentos de capital prprio do prprio emitente, : i) um no derivado que no inclui qualquer obrigao contratual para o emitente de entregar um nmero varivel dos seus prprios instrumentos de capital prprio, ou um derivado que ser liquidado apenas pelo emitente trocando uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo dos seus prprios instrumentos de capital prprio. Para esta finalidade, os instrumentos de capital prprio do prprio emitente no incluem instrumentos que sejam eles prprios contratos para o futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio do prprio emitente.
ii)
Uma obrigao contratual, incluindo a que decorre de um instrumento financeiro derivado, que resultar ou poder resultar no futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio do prprio emitente, mas que no corresponde s condies a) e b) acima, no um instrumento de capital prprio.
Nenhuma obrigao contratual de entregar dinheiro ou outro activo financeiro [pargrafo 16.a)] 17. Uma caracterstica crtica na diferenciao entre um passivo financeiro e um instrumento de capital prprio a existncia de uma obrigao contratual de um participante no instrumento financeiro (o emitente) seja de entregar dinheiro ou outro activo financeiro ao outro participante (o detentor) seja de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com o detentor em condies que sejam potencialmente desfavorveis para o emitente. Embora o detentor de um instrumento de capital prprio possa ter o direito de receber uma parte pro rata de quaisquer dividendos ou outras distribuies de capital prprio, o emitente no tem uma obrigao contratual de fazer tais distribuies porque no se lhe pode exigir que entregue dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra parte. A substncia de um instrumento financeiro, mais do que a sua forma legal, rege a sua classificao no balano da entidade. Substncia e forma legal so geralmente consistentes, mas nem sempre. Alguns instrumentos financeiros tomam a forma legal de capital prprio embora sejam passivos em substncia e outros podem combinar caractersticas associadas a instrumentos de capital prprio com caractersticas associadas a passivos financeiros. Por exemplo: a) uma aco preferencial que esteja sujeita a remio obrigatria pelo emitente por uma quantia fixa ou determinvel numa data futura fixa ou determinvel ou der ao detentor o direito de exigir que o emitente redima o instrumento em ou aps uma data particular por uma quantia fixa ou determinvel, um passivo financeiro. um instrumento financeiro que d ao detentor o direito de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro activo financeiro (um instrumento com opo put) um passivo financeiro. Isto assim, mesmo que a quantia de dinheiro ou de outros activos financeiros seja determinada na base de um ndice ou outro item que tenha o potencial para subir ou descer, ou quando a forma legal do instrumento com opo put d ao detentor o direito a receber um interesse residual nos activos do emitente. A existncia de uma opo para o detentor de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro activo financeiro significa que o instrumento com opo put corresponde definio de um passivo financeiro. Por exemplo, os fundos mtuos abertos, trusts, parcerias e algumas entidades cooperativas podem proporcionar aos seus detentores ou membros o direito de remir os seus interesses no emitente em qualquer momento por uma quantia em dinheiro equivalente sua participao proporcional no valor do activo do emitente. Contudo, a classificao como um passivo financeiro no exclui o uso de descritores como valor do activo lquido atribuvel aos detentores e alterao no valor do activo lquido atribuvel aos detentores na face das demonstraes financeiras de uma entidade que no tenha capital prprio contribudo (como, por exemplo, alguns fundos mtuos e trusts ver Exemplo Ilustrativo 7) nem o uso de divulgao adicional para mostrar que os interesses totais dos membros compreendem itens como reservas que correspondem definio de capital prprio e instrumentos com opo put que no correspondem (ver Exemplo Ilustrativo 8).
18.
b)
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Se uma entidade no tiver um direito incondicional de evitar a entrega de dinheiro ou outro activo financeiro para liquidao de uma obrigao contratual, a obrigao corresponde definio de um passivo financeiro. Por exemplo: a) uma restrio na capacidade de uma entidade de satisfazer uma obrigao contratual, tal como a falta de acesso a moeda estrangeira ou a necessidade de obter aprovao de pagamento de uma autoridade reguladora, no nega a obrigao contratual da entidade nem o direito contratual do detentor segundo o instrumento. uma obrigao contratual que seja condicional numa contraparte que exera o seu direito de remir um passivo financeiro porque a entidade no tem o direito incondicional de evitar entregar dinheiro ou outro activo financeiro.
b)
20.
Um instrumento financeiro que no estabelea explicitamente uma obrigao contratual de entregar dinheiro ou outro activo financeiro pode estabelecer uma obrigao indirectamente atravs dos seus termos e condies. Por exemplo: a) um instrumento financeiro pode conter uma obrigao no financeira que deve ser liquidada se, e apenas se, a entidade no efectuar distribuies ou no remir o instrumento. Se a entidade pode evitar uma transferncia de dinheiro ou outro activo financeiro sliquidando a obrigao no financeira, o instrumento financeiro um passivo financeiro. um instrumento financeiro um passivo financeiro se proporcionar que no momento da liquidao a entidade vai entregar ou: i) ii) dinheiro ou outro activo financeiro, ou as suas prprias aces cujo valor esteja determinado para exceder substancialmente o valor do dinheiro ou do outro activo financeiro.
b)
Embora a entidade no tenha uma obrigao contratual explcita de entregar dinheiro ou outro activo financeiro, o valor da alternativa de liquidao das aces tal que a entidade liquidar em dinheiro. Em qualquer caso, o detentor tem substancialmente garantido o recebimento de uma quantia que pelo menos equivalente opo de liquidao em dinheiro (ver pargrafo 21.).
Liquidao nos instrumentos de capital prprio da prpria entidade [pargrafo 16.b)] 21. Um contrato no um instrumento de capital prprio apenas porque pode resultar no recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Uma entidade pode ter um direito ou obrigao contratual de receber ou entregar um nmero das suas prprias aces ou outros instrumentos de capital prprio que varia de forma a que o justo valor dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade a receber ou entregar seja equivalente quantia do direito ou obrigao contratual. Esse direito ou obrigao contratual pode corresponder a uma quantia fixa ou a uma quantia que flutue parcial ou totalmente em resposta a alteraes numa varivel diferente do preo de mercado dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade (p. ex., uma taxa de juro, o preo de uma mercadoria ou o preo de um instrumento financeiro). Dois exemplos so a) um contrato para entregar o nmero de instrumentos de capital prprio da entidade que corresponda ao valor de 100 UM ( 1), e b) um contrato para entregar o nmero de instrumentos de capital prprio da entidade que corresponda ao valor de 100 onas de ouro. Tal contrato um passivo financeiro da entidade mesmo que a entidade deva ou possa liquid-lo entregando os seus instrumentos de capital prprio. No um instrumento de capital prprio porque a entidade utiliza um nmero varivel dos seus instrumentos de capital prprio como forma de liquidar o contrato. Em conformidade, o contrato no denuncia um interesse residual nos activos da entidade aps deduo de todos os seus passivos. Um contrato que ser liquidado pela entidade (recebendo ou) entregando um nmero fixo dos seus instrumentos de capital prprio em troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro um instrumento de capital prprio. Por exemplo, uma opo sobre aces emitida que d contraparte o direito de comprar um nmero fixo de aces da entidade por um preo fixo ou por uma quantia de capital declarada e fixa de uma obrigao um instrumento de capital prprio. As alteraes no justo valor de um contrato decorrentes de variaes nas taxas de juro do mercado que no afectem a quantia em dinheiro ou outros activos financeiros a serem pagos ou recebidos, ou o nmero de instrumentos de capital prprio a serem recebidos ou entregues, no momento da liquidao do contrato no impedem que o contrato seja um instrumento de capital prprio. Qualquer retribuio recebida (tal como o prmio recebido por uma opo subscrita ou um warrant sobre as aces da prpria entidade) adicionada directamente ao capital prprio. Qualquer retribuio paga (tal como um prmio pago por uma opo adquirida) deduzida directamente no capital prprio. As alteraes no justo valor de um instrumento de capital prprio no so reconhecidas nas demonstraes financeiras.
Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias (UM).
22.
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23.
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Um contrato que contenha uma obrigao de uma entidade adquirir os seus prprios instrumentos de capital prprio em troca de dinheiro ou outro activo financeiro d origem a um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de remio (por exemplo, pelo valor presente do preo de recompra forward, do preo de exerccio da opo ou de outra quantia de remio). este o caso mesmo que o prprio contrato seja um instrumento de capital prprio. Um exemplo a obrigao de uma entidade segundo um contrato forward de comprar a dinheiro os prprios instrumentos de capital prprio. Quando o passivo financeiro reconhecido inicialmente segundo a IAS 39, o seu justo valor (o valor presente da quantia de remio) reclassificado do capital prprio. Quando o passivo financeiro reconhecido inicialmente segundo a IAS 39, o seu justo valor (o valor presente da quantia de remio) reclassificado do capital prprio. Se o contrato expirar sem entrega, a quantia escriturada do passivo financeiro reclassificada para o capital prprio. A obrigao contratual de uma entidade de comprar os seus prprios instrumentos de capital prprio d origem a um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de remio mesmo que a obrigao de comprar seja condicional ao exerccio de um direito de remir pela contraparte (p. ex., uma opo put subscrita que proporcione contraparte o direito de vender os instrumentos de capital prprio de uma entidade entidade por um preo fixo). Um contrato que ser liquidado pela entidade entregando ou recebendo um nmero fixo dos seus instrumentos de capital prprio em troca de uma quantia varivel em dinheiro ou outro activo financeiro um activo financeiro ou um passivo financeiro. Um exemplo um contrato para que a entidade entregue 100 dos seus instrumentos de capital prprio em troca de uma quantia em dinheiro calculada para igualar o valor de 100 onas de ouro.
24.
Clusulas de liquidao contingente 25. Um instrumento financeiro pode exigir que a entidade entregue dinheiro ou outro activo financeiro, ou que o liquide de outra forma de modo a que seja um passivo financeiro, no caso de ocorrncia ou no ocorrncia de acontecimentos futuros incertos (ou como resultado de circunstncias incertas) que estejam fora do controlo tanto do emitente como do detentor do instrumento, tal como uma alterao no ndice do mercado de aces, no ndice de preos no consumidor, na taxa de juros ou nos requisitos fiscais, ou nos futuros lucros, rendimento lquido ou rcio dvida/capital prprio do emitente. O emitente de tal instrumento no tem o direito incondicional de evitar entregar dinheiro ou outro activo financeiro (ou de outra forma liquidar o mesmo de modo a que seja um passivo financeiro). Portanto, um passivo financeiro do emitente a no ser que: a) a parte da clusula de liquidao contingente que poderia exigir a liquidao em dinheiro ou outro activo financeiro (ou de outra forma de modo a que seria um passivo financeiro) no seja genuna; ou ao emitente possa ser exigido que liquide a obrigao em dinheiro ou outro activo financeiro (ou que a liquide de outra forma, de modo a que seja um passivo financeiro) apenas no caso de liquidao por parte do emitente.
b)
Opes de liquidao 26. Quando um instrumento financeiro derivado d a uma parte a escolha sobre como ser liquidado (p. ex., o emitente ou o detentor pode optar pela liquidao de forma lquida em dinheiro ou por troca de aces por dinheiro), trata-se de um activo financeiro ou de um passivo financeiro a no ser que todas as alternativas de liquidao resultem em que seja um instrumento de capital prprio. Um exemplo de instrumento financeiro derivado com opo de liquidao que seja um passivo financeiro uma opo sobre aces que o emitente pode decidir liquidar de forma lquida em dinheiro ou trocando as suas prprias aces por dinheiro. De forma semelhante, alguns contratos para comprar ou vender um item no financeiro em troca dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade esto dentro do mbito desta Norma porque podem ser liquidados ou por entrega do item no financeiro ou de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro (ver pargrafos 8.-10.). Esses contratos so activos financeiros ou passivos financeiros e no instrumentos de capital prprio.
27.
Instrumentos financeiros compostos (ver tambm os pargrafos AG30-AG35 e Exemplos Ilustrativos 9-12) 28. O emitente de um instrumento financeiro no derivado deve avaliar os termos do instrumento financeiro para determinar se este contm tanto um componente do passivo como um do capital prprio. Tais componentes devem ser classificados separadamente como passivos financeiros, activos financeiros ou instrumentos de capital prprio de acordo com o pargrafo 15. Uma entidade reconhece separadamente os componentes de um instrumento financeiro que a) crie um passivo financeiro na entidade e b) conceda uma opo ao detentor do instrumento para o converter num instrumento de capital prprio da entidade. Por exemplo, uma obrigao ou instrumento similar convertvel pelo emitente num nmero fixo de aces ordinrias da entidade um instrumento financeiro composto. Do ponto de vista da entidade, tal instrumento compreende dois componentes: um passivo financeiro (um acordo contratual para entregar dinheiro ou outro activo financeiro) e um instrumento de capital prprio (uma opo call concedendo ao detentor o direito, por um perodo de tempo especificado, de o converter num nmero fixo de aces ordinrias da entidade). O efeito econmico de emitir tal instrumento substancialmente o mesmo que emitir simultaneamente
29.
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um instrumento de dvida com uma clusula de liquidao antecipada e warrants de compra de aces ordinrias, ou que emitir um instrumento de dvida com warrants destacveis de compra de aces. Por conseguinte, em todos os casos, a entidade apresenta os componentes do passivo e do capital prprio separadamente no seu balano. 30. A classificao dos componentes do passivo e do capital prprio de um instrumento convertvel no revista em consequncia de uma alterao na probabilidade de uma opo de converso vir a ser exercida, mesmo quando o exerccio da opo possa parecer ter-se tornado economicamente vantajosa para alguns detentores. Os detentores podem nem sempre agir da forma que se possa esperar porque, por exemplo, as consequncias fiscais resultantes das converses podem divergir entre os detentores. Alm disso, a probabilidade de converso alterar-sede tempos a tempos. A obrigao contratual da entidade de fazer futuros pagamentos permanece pendente at que seja extinta pela converso, pela maturidade do instrumento ou por alguma outra transaco. A IAS 39 trata da mensurao dos activos financeiros e dos passivos financeiros. Os instrumentos de capital prprio so instrumentos que evidenciam um interesse residual nos activos de uma entidade aps deduo de todos os seus passivos. Portanto, quando a quantia escriturada inicial de um instrumento financeiro composto imputada aos seus componentes do capital prprio e do passivo, ao componente do capital prprio atribuda a quantia residual depois de deduzida ao justo valor do instrumento como um todo a quantia separadamente determinada para o componente do passivo. O valor de quaisquer caractersticas de derivado (tal com uma opo call) embutidas no instrumento financeiro composto diferente do componente do capital prprio (tal como uma opo de converso de capital prprio) est includo no componente do passivo. A soma das quantias escrituradas atribudas aos componentes do passivo e do capital prprio no reconhecimento inicial sempre igual ao justo valor que seria atribudo ao instrumento como um todo. Nenhum ganho ou perda resulta do reconhecimento inicial separado dos componentes do instrumento. Segundo a abordagem descrita no pargrafo 31., o emitente de uma obrigao convertvel em aces ordinrias comea por determinar a quantia escriturada do componente do passivo mensurando o justo valor de um passivo similar (incluindo quaisquer caractersticas embutidas de derivado que no seja capital prprio) que no tenha um componente do capital prprio associado. A quantia escriturada do instrumento de capital prprio representada pela opo de converter o instrumento em aces ordinrias ento determinada ao deduzir-se o justo valor do passivo financeiro ao justo valor do instrumento financeiro composto como um todo.
31.
32.
Aces prprias (ver tambm o pargrafo AG36) 33. Se uma entidade readquirir os seus prprios instrumentos de capital prprio, esses instrumentos (aces prprias) devem ser deduzidos no capital prprio. No ser reconhecido qualquer ganho ou perda nos lucros ou prejuzos da compra, venda, emisso ou cancelamento dos instrumentos de capital prprio de uma entidade. Essas aces prprias podem ser adquiridas e detidas pela entidade ou por outros membros do grupo consolidado. As retribuies pagas ou recebidas devem ser reconhecidas directamente no capital prprio. A quantidade de aces prprias detidas divulgada separadamente ou na face do balano ou nas notas, de acordo com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras. Uma entidade proporciona a divulgao de acordo com a IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas se a entidade readquirir os seus prprios instrumentos de capital prprio a partir de partes relacionadas.
34.
Juros, dividendos, perdas e ganhos (ver tambm o pargrafo AG37) 35. Os juros, dividendos, perdas e ganhos relacionados com um instrumento financeiro ou com um componente que seja um passivo financeiro devem ser reconhecidos como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos. As distribuies aos detentores de um instrumento de capital prprio devem ser debitadas pela entidade directamente no capital prprio, lquido de qualquer benefcio fiscal sobre o rendimento relacionado. Os custos de uma transaco de capital prprio devem ser contabilizados como deduo no capital prprio, lquidos de qualquer benefcio fiscal sobre o rendimento relacionado. A classificao de um instrumento financeiro como um passivo financeiro ou um instrumento de capital prprio determina se os juros, os dividendos, as perdas e os ganhos relacionados com esse instrumento so reconhecidos como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos. Assim, os pagamentos de dividendos sobre aces totalmente reconhecidas como passivos so reconhecidos como gastos da mesma forma que os juros sobre uma obrigao. Da mesma forma, os ganhos e perdas associados s remies ou refinanciamentos de passivos financeiros so reconhecidos nos lucros ou prejuzos, enquanto que as remies ou refinanciamentos de instrumentos de capital prprio so reconhecidos como alteraes no capital prprio. As alteraes no justo valor de um instrumento de capital prprio no so reconhecidas nas demonstraes financeiras. Uma entidade incorre normalmente em vrios custos na emisso ou na aquisio dos seus prprios instrumentos de capital prprio. Esses custos podem incluir taxas de registo e outras taxas reguladoras, quantias pagas a conselheiros legais, contabilsticos e outros profissionais, custos de impresso e imposto de selo. Os custos de uma transaco de capital prprio so contabilizados como deduo do capital prprio (lquido de qualquer benefcio fiscal sobre o rendimento relacionado) na medida em que sejam custos incrementais directamente atribuveis transaco de capital prprio que de outra forma teriam sido evitados. Os custos de uma transaco de capital prprio que se abandonou so reconhecidos como um gasto.
36.
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Os custos de transaco que se relacionam com a emisso de um instrumento financeiro composto so imputados aos componentes do passivo e do capital prprio do instrumento em proporo imputao de proventos. Os custos de transaco que se relacionam juntamente com mais de uma transaco (por exemplo, os custos de uma oferta concomitante de algumas aces e uma cotao na bolsa de outras aces) so imputados a essas transaces utilizando uma base de imputao que seja racional e consistente com transaces similares. A quantia dos custos de transaco contabilizados como deduo do capital prprio durante o perodo divulgada separadamente segundo a IAS 1. A quantia relacionada dos impostos sobre o rendimento reconhecidos directamente no capital prprio includa na quantia agregada do imposto sobre o rendimento corrente e diferido creditado ou debitado no capital prprio que divulgada segundo a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento. Os dividendos classificados como um gasto podem ser apresentados na demonstrao dos resultados quer com juros sobre outros passivos, quer como um item separado. Alm dos requisitos desta Norma, a divulgao dos juros e dividendos est sujeita aos requisitos da IAS 1 e da IFRS 7. Nalgumas circunstncias, por fora das diferenas entre juros e dividendos relativamente a aspectos como a dedutibilidade nos impostos, desejvel divulg-los separadamente na demonstrao dos resultados. As divulgaes relativas aos efeitos fiscais so feitas em conformidade com a IAS 12. Ganhos e perdas relacionados com alteraes na quantia escriturada de um passivo financeiro so reconhecidos como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos mesmo quando se relacionam com um instrumento que inclui um direito a um interesse residual nos activos da entidade em troca de dinheiro ou outro activo financeiro [ver pargrafo 18b)]. Segundo a IAS 1, a entidade apresenta qualquer ganho ou perda resultante da remensurao desse instrumento separadamente na face da demonstrao dos resultados quando relevante para explicar o desempenho da entidade.
39.
40.
41.
Compensao de um activo financeiro com um passivo financeiro (ver tambm os pargrafos AG38 e AG39) 42. Um activo financeiro e um passivo financeiro devem ser compensados e a quantia lquida apresentada no balano quando, e apenas quando, uma entidade: a) b) tiver actualmente um direito de cumprimento obrigatrio para compensar as quantias reconhecidas; e pretender, ou liquidar numa base lquida, ou realizar o activo e liquidar simultaneamente o passivo.
Ao contabilizar uma transferncia de um activo financeiro que no se qualifique para desreconhecimento, a entidade no deve compensar o activo transferido e o passivo associado (ver IAS 39, pargrafo 36.). 43. Esta Norma exige a apresentao de activos financeiros e passivos financeiros numa base lquida quando tal reflectir os futuros fluxos de caixa esperados de uma entidade derivados da liquidao de dois ou mais instrumentos financeiros separados. Quando uma entidade tem o direito de receber ou de pagar uma quantia nica lquida e tenciona faz-lo, tem, com efeito, um nico activo financeiro ou um nico passivo financeiro. Noutras circunstncias, os activos financeiros e os passivos financeiros so apresentados separadamente uns dos outros de forma consistente com as suas caractersticas como recursos ou como obrigaes da entidade. A compensao de um activo financeiro reconhecido com um passivo financeiro reconhecido e a apresentao da quantia lquida difere do desreconhecimento de um activo financeiro ou de um passivo financeiro. Embora a compensao no d origem ao reconhecimento de um ganho ou de uma perda, o desreconhecimento de um instrumento financeiro resulta no somente na remoo do item previamente reconhecido do balano, mas pode tambm resultar no reconhecimento de um ganho ou de uma perda. Um direito de compensar um direito legal do devedor, por contrato ou de outra maneira, de liquidar ou de outra maneira eliminar toda ou uma parte de uma quantia devida a um credor ao aplicar contra essa quantia uma quantia devida pelo credor. Em circunstncias no usuais, um devedor pode ter um direito legal de aplicar uma quantia devida de uma terceira parte contra a quantia devida a um credor desde que haja um acordo entre as trs partes que estabelea claramente o direito do devedor de compensar quantias. Porque o direito de compensar um direito legal, as condies que suportam o direito podem variar de uma jurisdio legal para uma outra e as leis aplicveis s relaes entre as partes devem ser consideradas. A existncia de um direito que possa ser de cumprimento obrigatrio de compensar um activo financeiro com um passivo financeiro afecta os direitos e as obrigaes associados a um activo financeiro e a um passivo financeiro e pode afectar a exposio de uma entidade aos riscos de crdito e de liquidez. Porm, a existncia do direito, por si mesma, no uma base suficiente para a compensao. Na ausncia de uma inteno de exercer o direito ou de liquidar simultaneamente, no so afectadas a quantia e a tempestividade dos futuros fluxos de caixa de uma entidade. Quando uma entidade pretende exercer o direito ou liquidar simultaneamente, a apresentao do activo e do passivo numa base lquida reflecte mais apropriadamente as quantias e a tempestividade dos futuros fluxos de caixa esperados, assim como os riscos a que esto expostos tais fluxos de caixa. A inteno por uma ou ambas as partes de liquidar numa base lquida sem o direito legal de o fazer no suficiente para justificar a compensao dado que os direitos e obrigaes associados ao activo financeiro e passivo financeiro individuais permanecem inalterados.
44.
45.
46.
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L 320/187
As intenes de uma entidade com respeito liquidao de activos e passivos particulares podem ser influenciadas pelas suas prticas negociais normais, pelos requisitos dos mercados financeiros e por outras circunstncias que possam limitar a capacidade de liquidar de forma lquida ou de liquidar simultaneamente. Quando uma entidade tem o direito de compensar, mas no pretende liquidar de forma lquida ou realizar o activo e liquidar o passivo simultaneamente, o efeito do direito na exposio ao risco de crdito da entidade ser divulgado de acordo com o pargrafo 36. da IFRS 7. A liquidao simultnea de dois instrumentos financeiros pode ocorrer atravs de, por exemplo, a operao de uma cmara de compensao num mercado financeiro organizado ou de uma troca directa. Nestas circunstncias, os fluxos de caixa so, com efeito, equivalentes a uma quantia nica lquida e no h exposio a riscos de crdito ou de liquidez. Noutras circunstncias, uma entidade pode liquidar dois instrumentos ao receber e pagar quantias separadas, ficando exposta a risco de crdito por toda a quantia do activo ou a risco de liquidez por toda a quantia do passivo. Tais exposies ao risco podem ser significativas ainda que por relativamente pouco tempo. Desse modo, a realizao de um activo financeiro e a liquidao de um passivo financeiro so apenas tratadas como simultneas quando as transaces ocorrem no mesmo momento. As condies estabelecidas no pargrafo 42. no so geralmente satisfeitas e a compensao geralmente desapropriada quando: a) b) vrios instrumentos financeiros diferentes so usados para emular as caractersticas de um instrumento financeiro nico (um instrumento sinttico); os activos financeiros e passivos financeiros provm de instrumentos financeiros que tenham a mesma exposio a riscos primrios (por exemplo, activos e passivos de uma carteira de contratos forward ou de outros instrumentos derivados) mas envolvem diferentes contrapartes; os activos financeiros ou outros so dados de penhor como garantia colateral de passivos financeiros sem recurso; os activos financeiros so postos de lado com custdia de outrem (trust) por um devedor com o fim de cumprir uma obrigao sem que aqueles activos tenham sido aceites pelo credor em liquidao da obrigao (por exemplo, a constituio de um fundo consolidado); ou se espera que as obrigaes incorridas como resultado de acontecimentos que deram origem a perdas sejam recuperadas de uma terceira parte em virtude de uma reivindicao feita de acordo com um contrato de seguro.
48.
49.
c) d)
e)
50.
Uma entidade que negoceie uma quantidade de transaces de instrumentos financeiros com uma nica contraparte pode entrar num acordo principal de compensao com essa contraparte. Tal acordo proporciona uma liquidao de forma lquida nica de todos os instrumentos financeiros cobertos pelo acordo no caso de incumprimento ou no trmino de qualquer contrato. Estes acordos so geralmente usados por instituies financeiras para proporcionar proteco contra perdas no caso de falncia ou de outras circunstncias que resultem na incapacidade de uma contraparte de cumprir as suas obrigaes. Um acordo principal de compensao geralmente cria um direito de compensao que se torna de cumprimento obrigatrio e s afecta a realizao ou a liquidao de activos financeiros e de passivos financeiros individuais no seguimento de um acontecimento especificado de incumprimento ou noutras circunstncias que no se espera que surjam no decurso normal do negcio. Um acordo principal de compensao no proporciona uma base de compensao a menos que ambos os critrios do pargrafo 42. sejam satisfeitos. Quando os activos financeiros e os passivos financeiros sujeitos a um acordo principal de compensao no so compensados, o efeito do acordo na exposio de uma entidade ao risco de crdito ser divulgado de acordo com o pargrafo 36. da IFRS 7.
DIVULGAO 51.-95. [Eliminados]
DATA DE EFICCIA 96. Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. permitida a aplicao mais cedo. Uma entidade no deve aplicar esta Norma a perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, a no ser que tambm aplique a IAS 39 (emitida em Dezembro de 2003), incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto. Esta Norma deve ser aplicada retrospectivamente.
97.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 98.

(1)
Esta Norma substitui a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao revista em 2000. (1)
Em Agosto de 2005, o IASB transferiu todas as divulgaes relacionadas com instrumentos financeiros para a IFRS 7 Instrumento financeiros: Divulgaes.
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Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes: a) b) c) SIC-5 Classificao de Instrumentos Financeiros Clusulas de Liquidao Contingente; SIC-16 Capital por Aces Instrumentos de Capital prprio Readquiridos (Aces Prprias); e SIC-17 Capital prprio Custos de uma Transaco de Capital prprio.
100.
Esta Norma retira o projecto da Interpretao SIC-D34 Instrumentos Financeiros Instrumentos ou Direitos Remveis pelo Detentor.
Apndice GUIA DE APLICAO IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao Este apndice faz parte integrante desta Norma. AG1 AG2 Este Guia de Aplicao explica a aplicao de determinados aspectos da Norma. A Norma no trata do reconhecimento ou da mensurao de instrumentos financeiros. Os requisitos acerca do reconhecimento e da mensurao de activos financeiros e passivos financeiros esto estabelecidos na IAS 39.
DEFINIES (PARGRAFOS 11.-14.) Activos financeiros e passivos financeiros AG3 O dinheiro (caixa) um activo financeiro porque representa o meio de troca, sendo, por isso, a base pela qual so mensuradas e reconhecidas todas as transaces nas demonstraes financeiras. Um depsito de dinheiro num banco ou em instituio financeira semelhante um activo financeiro porque representa o direito contratual do depositante de obter dinheiro da instituio ou de sacar um cheque ou instrumento financeiro semelhante contra o saldo a favor de um credor em pagamento de um passivo financeiro. Exemplos comuns de activos financeiros que representam um direito contratual de receber dinheiro no futuro e de passivos financeiros correspondentes que representam uma obrigao contratual de entregar dinheiro no futuro so: a) b) c) d) contas comerciais a receber e a pagar; livranas a receber e a pagar; emprstimos a receber e a pagar; e obrigaes a receber e a pagar.
AG4
Em cada caso, o direito contratual de uma parte de receber (ou obrigao de pagar) dinheiro balanceado pela obrigao correspondente da outra parte de pagar (ou direito de receber). AG5 Um outro tipo de instrumento financeiro aquele pelo qual o benefcio econmico a ser recebido ou cedido um activo financeiro, que no seja caixa. Por exemplo, uma livrana pagvel em obrigaes governamentais d ao detentor o direito contratual de receber e ao emitente a obrigao contratual de entregar obrigaes governamentais, mas no dinheiro (caixa). As obrigaes so activos financeiros porque representam obrigaes do governo emitente de pagar caixa (dinheiro). A livrana , por isso, um activo financeiro do detentor da livrana e um passivo financeiro do emitente da mesma. Instrumentos de dvida perptuos (tais como obrigaes perptuas, debentures e consolidados) proporcionam normalmente ao detentor o direito contratual de receber pagamentos por conta de juros em datas fixas que se prolongam para o futuro indefinido, seja sem qualquer direito de receber um retorno de capital seja um direito a um retorno de capital segundo termos que tornem isso muito improvvel ou muito longnquo no futuro. Por exemplo, uma entidade pode emitir um instrumento financeiro que exija que se faam pagamentos anuais em perpetuidades iguais a uma taxa de juro expressa de 8 % aplicada a uma quantia expressa ao par ou quantia de capital de 1 000 UM (1). Presumindo que 8 % seja a taxa de juro do mercado para o instrumento quando emitido, o emitente assume uma obrigao contratual de fazer um fluxo de pagamentos de juros futuros que tenham um justo valor (valor presente) de 1 000 UM no reconhecimento inicial. O detentor e o emitente do instrumento tm um activo financeiro e um passivo financeiro, respectivamente.
AG6
(1)
Neste guia, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias (UM).
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AG7
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Um direito contratual ou uma obrigao contratual de receber, entregar ou trocar instrumentos financeiros , em si mesmo, um instrumento financeiro. Uma cadeia de direitos contratuais ou de obrigaes contratuais satisfaz a definio de um instrumento financeiro se acabar por conduzir ao recebimento ou pagamento de dinheiro ou aquisio ou emisso de um instrumento de capital prprio. A capacidade de exercer um direito contratual ou o requisito de satisfazer uma obrigao contratual podem ser absolutos ou podem estar dependentes da ocorrncia de um acontecimento futuro. Por exemplo, uma garantia financeira um direito contratual do mutuante de receber dinheiro do fiador, e uma obrigao contratual correspondente do fiador de pagar ao mutuante, se o muturio no pagar. O direito e a obrigao contratuais existem por fora de uma transaco ou acontecimento passado (pressuposto da garantia), mesmo se a capacidade do mutuante de exercer o seu direito e o requisito do fiador de cumprir a sua obrigao forem ambos contingentes de um acto futuro de no cumprimento por parte do muturio. Um direito e uma obrigao contingentes satisfazem a definio de activo financeiro e de passivo financeiro, mesmo se tais activos e passivos nem sempre forem reconhecidos nas demonstraes financeiras. Alguns destes direitos e obrigaes contingentes podem constituir contratos de seguro no mbito da IFRS 4. Segundo a IAS 17 Locaes, considera-se que uma locao financeira primordialmente um direito do locador de receber, e uma obrigao do locatrio de pagar, uma srie de pagamentos que so substancialmente o mesmo que pagamentos combinados de capital e de juros segundo um acordo de emprstimo. O locador contabiliza o seu investimento pela quantia a receber segundo o contrato de locao e no segundo o prprio activo locado. Uma locao operacional, por outro lado, considera-se que primordialmente um contrato no concludo que compromete o locador a proporcionar o uso de um activo em perodos futuros em troca de uma retribuio semelhante a uma remunerao por um servio. O locador continua a contabilizar o prprio activo locado e no qualquer quantia a receber no futuro segundo o contrato. Em conformidade, considera-se uma locao financeira um instrumento financeiro e uma locao operacional no se considera um instrumento financeiro (excepto no que respeita aos pagamentos individuais correntemente devidos e pagveis).
AG8
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AG10 Os activos fsicos (tais como inventrios, activos fixos tangveis), os activos locados e os activos intangveis (tais como patentes e marcas comerciais) no so activos financeiros. O controlo de tais activos fsicos e intangveis cria uma oportunidade de gerar um influxo de caixa ou outro activo financeiro, mas no d origem a um direito presente de receber dinheiro ou outro activo financeiro. AG11 Os activos (tais como gastos pr-pagos) pelos quais o benefcio econmico futuro seja o recebimento de bens ou servios e no o direito de receber dinheiro ou um outro activo financeiro no so activos financeiros. De forma semelhante, itens tais como rdito diferido e a maior parte das obrigaes respeitantes a garantias no so passivos financeiros porque o exfluxo de benefcios econmicos a eles associados a entrega de bens e servios e no uma obrigao contratual de pagar dinheiro ou outro activo financeiro. AG12 Os passivos ou activos que no sejam contratuais (tais como impostos sobre o rendimento que sejam criados em consequncia de exigncias legais impostas pelos governos) no so passivos financeiros nem activos financeiros. A contabilizao de impostos sobre o rendimento tratada na IAS 12. De forma semelhante, as obrigaes construtivas, tal como definido na IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, no resultam de contratos e no so passivos financeiros.
Instrumentos de capital prprio AG13 Exemplos de instrumentos de capital prprio incluem aces ordinrias sem opo put, alguns tipos de aces preferenciais (ver pargrafos AG25 e AG26) e warrants ou opes call subscritas que permitam ao detentor subscrever ou comprar um nmero fixo de aces ordinrias sem opo put na entidade emissora em troca de uma quantia fixa de dinheiro ou de um outro activo financeiro. A obrigao de uma entidade emitir ou comprar um nmero fixo dos seus prprios instrumentos de capital prprio em troca de uma quantia fixa de dinheiro ou de um outro activo financeiro um instrumento de capital prprio da entidade. Contudo, se tal contrato contiver uma obrigao de a entidade pagar dinheiro ou um outro activo financeiro, tambm d origem a um passivo pelo valor presente da quantia de remio [ver pargrafo AG27a)]. Um emitente de aces ordinrias sem opo put assume um passivo quando agir formalmente para fazer uma distribuio e se tornar legalmente obrigado perante os accionistas a faz-lo. Isto pode ser o caso que se segue declarao de um dividendo ou quando a entidade estiver a ser liquidada e quaisquer activos remanescentes aps a satisfao dos passivos se tornarem distribuveis aos accionistas. AG14 Uma opo call comprada ou outro contrato semelhante adquirido por uma entidade que lhe d o direito de readquirir um nmero fixo dos seus prprios instrumentos de capital prprio em troca da entrega de uma quantia fixa de dinheiro ou de um outro activo financeiro no um activo financeiro da entidade. Em vez disso, qualquer retribuio paga por tal contrato deduzida do capital prprio.
Instrumentos financeiros derivados AG15 Os instrumentos financeiros incluem instrumentos primrios (tais como contas a receber, contas a pagar e instrumentos de capital prprio) e instrumentos financeiros derivados (tais como opes financeiras, futuros e forwards, swaps de taxas de juro e swaps de moeda). Os instrumentos financeiros derivados satisfazem a definio de um instrumento financeiro, pelo que, em conformidade, esto dentro do mbito desta Norma.
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AG16 Os instrumentos financeiros derivados criam direitos e obrigaes que implicam o efeito de transferir entre as partes do instrumento um ou mais dos riscos financeiros inerentes a um instrumento financeiro primrio subjacente. No incio, os instrumentos financeiros derivados do a uma das partes um direito contratual de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com uma outra parte em condies que sejam potencialmente favorveis, ou uma obrigao contratual de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com uma outra parte em condies que sejam potencialmente desfavorveis. Contudo, geralmente (1) no resultam numa transferncia do instrumento financeiro primrio subjacente no incio do contrato, nem tal transferncia ocorre necessariamente na maturidade do contrato. Alguns instrumentos incorporam tanto um direito como uma obrigao de fazer uma troca. Dado que os termos da troca so determinados no incio do instrumento derivado, logo que os preos nos mercados financeiros se alterem, esses termos podem tornar-se favorveis ou desfavorveis.
AG17 Uma opo put ou call para trocar instrumentos financeiros ou passivos financeiros (i.e. instrumentos financeiros que no sejam os prprios instrumentos de capital prprio da entidade) d ao detentor o direito de obter potenciais benefcios econmicos futuros associados s alteraes no justo valor do instrumento financeiro subjacente ao contrato. Inversamente, o subscritor de uma opo assume uma obrigao de renunciar a potenciais benefcios econmicos futuros ou de suportar potenciais perdas de benefcios econmicos associados a alteraes no justo valor do instrumento financeiro subjacente. O direito contratual do detentor e a obrigao do subscritor satisfazem a definio de um activo financeiro e de um passivo financeiro, respectivamente. O instrumento financeiro subjacente a um contrato de opo pode ser qualquer activo financeiro, incluindo aces de outras entidades e instrumentos que venam juros. Uma opo pode exigir que o subscritor emita um instrumento de dvida, em vez de transferir um activo financeiro, mas o instrumento subjacente opo constituir um activo financeiro do detentor se a opo for exercida. O direito do detentor da opo de trocar o activo financeiro em condies potencialmente favorveis e a obrigao do subscritor de trocar o activo financeiro em condies potencialmente desfavorveis so distintas do activo financeiro subjacente a ser trocado no exerccio da opo. A natureza do direito do detentor e da obrigao do subscritor no afectada pela probabilidade de a opo vir a ser exercida.
AG18 Um outro exemplo de um instrumento financeiro derivado um contrato forward a ser liquidado no prazo de seis meses em que uma parte (o comprador) promete entregar 1 000 000 UM em dinheiro em troca de 1 000 000 UM da quantia facial de obrigaes governamentais de taxa fixa e a outra parte (o vendedor) promete entregar 1 000 000 UM da quantia facial de obrigaes governamentais de taxa fixa em troca de 1 000 000 UM em dinheiro. Durante os seis meses, ambas as partes tm um direito contratual e uma obrigao contratual de trocar instrumentos financeiros. Se o preo de mercado das obrigaes governamentais subir acima de 1 000 000 UM, as condies so favorveis para o comprador e desfavorveis para o vendedor; se o preo de mercado descer abaixo de 1 000 000 UM, o efeito ser o oposto. O comprador tem um direito contratual (um activo financeiro) semelhante ao direito segundo uma opo call detida e uma obrigao contratual (um passivo financeiro) semelhante obrigao segundo uma opo put subscrita; o vendedor tem um direito contratual (um activo financeiro) semelhante ao direito segundo uma opo put detida e uma obrigao contratual (um passivo financeiro) semelhante obrigao segundo uma opo call subscrita. Tal como acontece com as opes, estes direitos e obrigaes contratuais constituem activos financeiros e passivos financeiros separados e distintos de instrumentos financeiros subjacentes (as obrigaes e o dinheiro a serem trocados). Ambas as partes de um contrato forward tm uma obrigao de agir no momento acordado, ao passo que o desempenho segundo um contrato de opo s ocorre se e quando o detentor da opo optar por exerc-la.
AG19 Muitos outros tipos de instrumentos derivados incorporam um direito ou obrigao de fazer uma troca futura, incluindo swaps de taxa de juro e de moeda, caps de taxa de juro, collars e floors, compromissos de emprstimo, facilidades de emisso de livranas e cartas de crdito. Um contrato de swap de taxa de juro pode ser visto como uma variao de um contrato forward em que as partes concordam em fazer uma srie de trocas futuras de quantias de dinheiro, uma quantia calculada com referncia a uma taxa de juro flutuante e a outra com referncia a uma taxa de juro fixa. Os contratos de futuros so uma outra variao dos contratos forward, diferindo primordialmente em que os contratos esto normalizados e so comercializados numa bolsa.
Contratos de compra ou venda de itens no financeiros (pargrafos 8.-10.) AG20 Os contratos de compra ou venda de itens no financeiros no satisfazem a definio de um instrumento financeiro porque o direito contratual de uma parte receber um activo no financeiro ou servio e a correspondente obrigao da outra parte no estabelecem um direito ou obrigao presente de qualquer das partes de receber, entregar ou trocar um activo financeiro. Por exemplo, os contratos que proporcionam a liquidao apenas por recebimento ou entrega de um item no financeiro (por exemplo, uma opo, contrato de futuros ou forward sobre prata) no so instrumentos financeiros. A maior parte dos contratos de mercadorias so deste tipo. Alguns esto normalizados na forma e comercializados em mercados organizados da mesma forma que alguns instrumentos financeiros derivados. Por exemplo, um contrato de futuros sobre mercadorias pode ser prontamente comprado e vendido a dinheiro dado que est cotado para negociao numa bolsa, podendo mudar de mos muitas vezes. Porm, as partes que compram e que vendem o contrato esto, com efeito, a negociar a mercadoria subjacente. A capacidade de comprar ou de vender um contrato sobre mercadorias a dinheiro, a facilidade com que ele pode ser comprado ou vendido e a
(1) Isto verdade para a maior parte, mas no para todos, os derivados, por exemplo, em alguns swaps de taxa de juro de moeda cruzada, o capital trocado no incio (e trocado novamente na maturidade).
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possibilidade de negociar uma liquidao em dinheiro da obrigao de receber ou de entregar a mercadoria no alteram o carcter fundamental do contrato de tal maneira que cria um instrumento financeiro. No obstante, alguns contratos de compra ou venda de itens no financeiros que possam ser liquidados de forma lquida ou por troca de instrumentos financeiros, ou em que o item no financeiro seja prontamente convertvel em dinheiro, esto dentro do mbito da Norma como se fossem instrumentos financeiros (ver pargrafo 8.). AG21 Um contrato que envolva o recebimento ou a entrega de activos fsicos no d origem a um activo financeiro de uma parte e a um passivo financeiro da outra parte a menos que qualquer pagamento correspondente seja diferido para alm da data em que os activos fsicos sejam transferidos. Tal o caso da compra ou venda de bens a crdito. AG22 Alguns contratos esto vinculados a mercadorias, mas no envolvem liquidao por intermdio do recebimento ou entrega fsicos de uma mercadoria. Eles especificam liquidaes por meio de pagamentos a dinheiro que so determinados de acordo com uma frmula includa no contrato e no por meio de pagamento de quantias fixadas. Por exemplo, a quantia do capital de uma obrigao pode ser calculada pela aplicao do preo do mercado do petrleo prevalecente na data do vencimento da obrigao para uma quantidade fixada de petrleo. O capital indexado com referncia a um preo de mercadoria, mas liquidado apenas a dinheiro. Tal contrato constitui um instrumento financeiro. AG23 A definio de instrumento financeiro abrange tambm um contrato que d origem a um activo no financeiro ou a um passivo no financeiro alm de um activo ou passivo financeiro. Tais instrumentos financeiros do muitas vezes a uma parte uma opo de trocar um activo financeiro por um activo no financeiro. Por exemplo, uma obrigao vinculada ao petrleo pode dar ao detentor o direito de receber um fluxo de pagamentos de juros peridicos fixados e uma quantia fixada de dinheiro no vencimento, com a opo de trocar a quantia do capital por uma quantia fixada de petrleo. A convenincia de exercer esta opo variar de tempos a tempos dependendo do justo valor do petrleo relativo ao rcio de troca de dinheiro por petrleo (o preo de troca) inerente na obrigao. As intenes do detentor da obrigao respeitantes ao exerccio da opo no afectam a substncia dos activos componentes. O activo financeiro do detentor e o passivo financeiro do emitente fazem da obrigao um instrumento financeiro, independentemente dos outros tipos de activos e passivos tambm criados. AG24 [Eliminado]
APRESENTAO Passivos e capital prprio (pargrafos 15.-27.) Nenhuma obrigao contratual de entregar dinheiro ou outro activo financeiro (pargrafos 17.-20.) AG25 Aces preferenciais podem ser emitidas com vrios direitos. Ao determinar se uma aco preferencial um passivo financeiro ou um instrumento de capital prprio, um emitente avalia os direitos especficos associados aco para determinar se ela exibe ou no a caracterstica fundamental de um passivo financeiro. Por exemplo, uma aco preferencial que proporcione remio numa data especfica ou de acordo com a opo do detentor contm um passivo financeiro porque o emitente tem a obrigao de transferir activos financeiros para o detentor da aco. A potencial incapacidade de um emitente de satisfazer uma obrigao de remir uma aco preferencial quando for contratualmente obrigado a faz-lo, seja devido a uma falta de fundos, a uma restrio estatutria ou a lucros ou reservas insuficientes, no nega a obrigao. Uma opo do emitente de remir as aces por dinheiro no satisfaz a definio de passivo financeiro porque o emitente no tem uma obrigao presente de transferir activos financeiros para os accionistas. Neste caso, a remio das aces depende unicamente da vontade do emitente. Pode surgir uma obrigao, porm, quando o emitente das aces exercer a sua opo, geralmente notificando formalmente os accionistas da inteno de remir as aces. AG26 Quando as aces preferenciais so no remveis, a classificao apropriada determinada pelos outros direitos que a elas estejam ligados. A classificao baseia-se numa avaliao da substncia dos acordos contratuais e das definies de passivo financeiro e de instrumento de capital prprio. Quando distribuies a detentores das aces preferenciais, cumulativas ou no cumulativas, forem feitas de acordo com a vontade do emitente, as aces so instrumentos de capital prprio. A classificao de uma aco preferencial como instrumento de capital prprio ou passivo financeiro no afectada, por exemplo, por: a) b) c) um historial de fazer distribuies; uma inteno de fazer distribuies no futuro; um possvel impacto negativo no preo de aces ordinrias do emitente se no forem feitas distribuies (devido a restries no pagamento de dividendos das aces ordinrias se no forem pagos dividendos das aces preferenciais); a quantia das reservas do emitente;
d)
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e) f)

a expectativa de um emitente de obter lucros ou prejuzos num perodo; ou a capacidade ou incapacidade do emitente de influenciar a quantia dos seus lucros ou prejuzos do perodo.
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Liquidao nos instrumentos de capital prprio da prpria entidade (pargrafos 21.-24.) AG27 Os exemplos que se seguem ilustram como classificar diferentes tipos de contratos sobre os instrumentos de capital prprio da prpria entidade: a) Um contrato que ser liquidado quando a entidade receber ou entregar um nmero fixo das suas prprias aces sem retribuio futura, ou trocar um nmero fixo das suas prprias aces por uma quantia fixa de dinheiro ou outro activo financeiro, um instrumento de capital prprio. Em conformidade, qualquer retribuio recebida ou paga por tal contrato directamente adicionada a ou deduzida do capital prprio. Um exemplo uma opo sobre aces emitida que d contraparte o direito de comprar um nmero fixo das aces da entidade por uma quantia fixa em dinheiro. Contudo, se o contrato exigir que a entidade compre (faa a remio) as suas prprias aces por dinheiro ou outro activo financeiro a uma data fixada ou determinvel ou a pedido, a entidade tambm reconhece um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de remio. Um exemplo a obrigao de uma entidade segundo um contrato forward de recomprar um nmero fixo das suas prprias aces por uma quantia fixa em dinheiro; A obrigao de uma entidade de comprar as suas prprias aces por dinheiro d origem a um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de remio mesmo que o nmero de aces que a entidade est obrigada a comprar no seja fixo ou que a obrigao esteja dependente de a contraparte exercer o direito de remio. Um exemplo de uma obrigao condicional uma opo emitida que exige que a entidade recompre as suas prprias aces por dinheiro se a contraparte exercer a opo; Um contrato que ser liquidado em dinheiro ou noutro activo financeiro um activo financeiro ou um passivo financeiro mesmo que a quantia de dinheiro ou do outro activo financeiro que ser recebida ou entregue se baseie em alteraes no preo de mercado do capital prprio da entidade. Um exemplo uma opo sobre aces liquidada financeiramente de forma lquida; Um contrato que ser liquidado num nmero varivel das aces da prpria entidade cujo valor equivale a uma quantia fixa ou a uma quantia baseada em alteraes numa varivel subjacente (por exemplo, o preo de uma mercadoria) um activo financeiro ou um passivo financeiro. Um exemplo uma opo emitida para comprar ouro que, quando exercida, liquidada de forma lquida nos instrumentos da prpria entidade pelo facto de a entidade entregar tantos desses instrumentos quanto for equivalente ao valor do contrato de opo. Tal contrato um activo financeiro ou um passivo financeiro mesmo que a varivel subjacente seja o preo de cada aco da entidade em vez de ouro. De forma semelhante, um contrato que ser liquidado num nmero fixo das prprias aces da entidade, mas em que os direitos associados a essas aces sero variados de modo a que o valor de liquidao seja equivalente a uma quantia fixa ou a uma quantia baseada nas alteraes numa varivel subjacente, um activo financeiro ou um passivo financeiro.
b)
c)
d)
Clusulas de liquidao contingente (pargrafo 25.) AG28 O pargrafo 25. exige que, se uma parte de uma clusula de liquidao contingente que possa exigir liquidao em dinheiro ou noutro activo financeiro (ou de outra forma que resultasse que o instrumento fosse um passivo financeiro) no for genuna, a clusula de liquidao no afecta a classificao de um instrumento financeiro. Deste modo, um contrato que exija a liquidao em dinheiro ou num nmero varivel das prprias aces da entidade apenas na ocorrncia de um acontecimento que seja extremamente raro, altamente anormal e muito pouco provvel de ocorrer um instrumento de capital prprio. De forma semelhante, a liquidao num nmero fixo das prprias aces de uma entidade pode ser contratualmente impedida em circunstncias que estejam fora do controlo da entidade, mas se essas circunstncias no tiverem qualquer possibilidade genuna de ocorrerem, a classificao como um instrumento de capital prprio apropriada.
Tratamento nas demonstraes financeiras consolidadas AG29 Nas demonstraes financeiras consolidadas, uma entidade apresenta interesses minoritrios i.e., os interesses de outras partes no capital prprio e no rendimento das suas subsidirias de acordo com a IAS 1 e a IAS 27. Quando classificar um instrumento financeiro (ou um componente do mesmo) em demonstraes financeiras consolidadas, uma entidade considera todos os termos e condies acordados entre membros do grupo e os detentores do instrumento ao determinar se o grupo como um todo tem uma obrigao de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a respeito do instrumento ou de o liquidar de uma forma que resulte na classificao como passivo. Quando uma subsidiria de um grupo emitir um instrumento financeiro e uma empresa-me ou outra entidade de grupo acordar outros termos directamente com os detentores do instrumento (por exemplo, uma garantia), o grupo poder no ter poder sobre distribuies ou remio. Embora a subsidiria possa classificar o instrumento apropriadamente nas suas demonstraes financeiras individuais sem considerar estes termos adicionais, o efeito de outros acordos entre membros do grupo e os detentores do instrumento considerado por forma a assegurar que as
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demonstraes financeiras consolidadas reflictam os contratos e as transaces celebrados pelo grupo como um todo. At ao ponto em que exista tal obrigao ou clusula de liquidao, o instrumento (ou o componente do mesmo que esteja sujeito obrigao) classificado como passivo financeiro nas demonstraes financeiras consolidadas.
Instrumentos financeiros compostos (pargrafos 28.-32.) AG30 O pargrafo 28. aplica-se apenas aos emitentes de instrumentos financeiros compostos no derivados. O pargrafo 28. no trata dos instrumentos financeiros compostos na perspectiva dos detentores. A IAS 39 trata da separao de derivados embutidos na perspectiva de detentores de instrumentos financeiros compostos que contenham caractersticas de dvida e de capital social. AG31 Uma forma comum de instrumentos financeiros compostos um instrumento de dvida com uma opo de converso embutida, tal como uma obrigao convertvel em aces ordinrias do emitente, e sem quaisquer outras caractersticas de derivados embutidos. O pargrafo 28. exige que o emitente de tal instrumento financeiro apresente o componente do passivo e o componente do capital prprio separadamente no balano, da seguinte forma: a) A obrigao do emitente de fazer pagamentos calendarizados de juros e de capital constitui um passivo financeiro que existe enquanto o instrumento no for convertido. No reconhecimento inicial, o justo valor do componente do passivo o valor presente do fluxo contratualmente determinado de fluxos de caixa futuros descontados taxa de juro aplicada pelo mercado nessa altura a instrumentos de crdito de estatuto comparvel e que proporcionem substancialmente o mesmo fluxo de caixa, nos mesmos termos, mas sem a opo de converso. O instrumento de capital prprio uma opo embutida para converter o passivo em capital prprio do emitente. O justo valor da opo compreende o seu valor temporal e o seu valor intrnseco, se o houver. Esta opo tem valor no reconhecimento inicial mesmo quando estiver out of the money.
b)
AG32 Na converso de um instrumento convertvel no momento da maturidade, a entidade desreconhece o componente do passivo e reconhece-o como capital prprio. O componente original do capital prprio permanece como capital prprio (embora possa ser transferido de uma linha de item dentro do capital prprio para outra). No h qualquer ganho ou perda na converso no momento da maturidade. AG33 Quando uma entidade extingue um instrumento convertvel antes da maturidade atravs de uma remio ou recompra antecipada em que os privilgios originais da converso permanecem inalterados, a entidade imputa a retribuio paga e quaisquer custos de transaco pela recompra ou remio aos componentes do passivo e do capital prprio do instrumento data da transaco. O mtodo usado na imputao da retribuio paga e dos custos de transaco aos componentes separados consistente com o usado na imputao original aos componentes separados dos proventos recebidos pela entidade quando o instrumento convertvel foi emitido, de acordo com os pargrafos 28.-32. AG34 Uma vez que a imputao da retribuio feita, qualquer ganho ou perda resultante tratado de acordo com princpios contabilsticos aplicveis ao componente relacionado, da seguinte forma: a) a quantia do ganho ou perda relacionado com o componente do passivo reconhecida nos lucros ou prejuzos; e a quantia de retribuio relacionada com o componente do capital prprio reconhecida no capital prprio.
b)
AG35 Uma entidade pode emendar os termos de um instrumento convertvel para induzir a converso antecipada, por exemplo, oferecendo um rcio de converso mais favorvel ou pagando outra retribuio adicional na eventualidade de converso antes de uma data especificada. A diferena, data em que os termos so emendados, entre o justo valor da retribuio que o detentor recebe na converso do instrumento segundo os termos revistos e o justo valor da retribuio que o detentor teria recebido segundo os termos originais reconhecida como uma perda nos lucros ou prejuzos.
Aces prprias (pargrafos 33. e 34.) AG36 Os instrumentos de capital prprio de uma entidade no so reconhecidos como um activo financeiro independentemente da razo pela qual sejam readquiridos. O pargrafo 33 exige que uma entidade que readquira os seus prprios instrumentos de capital prprio deduza esses instrumentos de capital prprio do capital prprio. Contudo, quando uma entidade detm e seu prprio capital prprio em nome de outros, por exemplo, uma instituio financeira que detm o seu prprio capital prprio em nome de um cliente, existe um relacionamento de agncia e, como resultado, essas detenes no so includas no balano da entidade.
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Juros, dividendos, perdas e ganhos (pargrafos 35.-41.) AG37 O seguinte exemplo ilustra a aplicao do pargrafo 35. a um instrumento financeiro composto. Vamos assumir que uma aco preferencial no cumulativa obrigatoriamente remvel em dinheiro em cinco anos, mas que os dividendos so devidos discrio da entidade antes da data da remio. Tal instrumento instrumento financeiro composto, sendo que o componente do passivo o valor presente da quantia da remio. O desenrolar do desconto neste componente reconhecido nos lucros ou prejuzos e classificado como gasto de juros. Quaisquer dividendos pagos relacionam-se com o componente do capital prprio e, em conformidade, so reconhecidos como uma distribuio dos lucros ou prejuzos. Um tratamento semelhante aplicar-se-ia se a remio no fosse obrigatria mas escolha do detentor, ou se a aco fosse obrigatoriamente convertvel num nmero varivel de aces ordinrias calculadas para igualar uma quantia fixa ou uma quantia baseada nas alteraes numa varivel subjacente (por exemplo, uma mercadoria). Contudo, se quaisquer dividendos por pagar forem adicionados quantia da remio, a totalidade do instrumento um passivo. Em tal caso, quaisquer dividendos so classificados como gasto de juros. Compensao de um activo financeiro com um passivo financeiro (pargrafos 42.-50.) AG38 Para compensar um activo financeiro com um passivo financeiro, uma entidade deve ter um direito legal correntemente executvel de compensar as quantias reconhecidas. Uma entidade pode ter um direito condicional de compensar quantias reconhecidas, tais como num acordo principal de compensao ou nalgumas formas de dvida sem recurso, mas tais direitos so apenas executveis aquando da ocorrncia de algum acontecimento futuro, normalmente um incumprimento da contraparte. Deste modo, tal acordo no satisfaz as condies para compensao. AG39 A Norma no proporciona tratamento especial para os chamados instrumentos sintticos, que so grupos de instrumentos financeiros separados adquiridos e detidos para igualar as caractersticas de um outro instrumento. Por exemplo, uma dvida a longo prazo de taxa flutuante combinada com um swap de taxa de juro que envolva receber pagamentos flutuantes e fazer pagamentos fixados sintetiza uma dvida a longo prazo de taxa fixa. Cada um dos instrumentos financeiros individuais que em conjunto constitua um instrumento sinttico representa um direito ou uma obrigao contratual com os seus prprios termos e condies e cada um pode ser transferido ou liquidado separadamente. Cada instrumento financeiro est exposto a riscos que podem diferir dos riscos a que estejam expostos outros instrumentos financeiros. Em conformidade, quando um instrumento financeiro de um instrumento sinttico um activo e o outro um passivo, eles no so compensados e apresentados no balano de uma entidade numa base lquida a menos que satisfaam os critrios de compensao do pargrafo 42.
DIVULGAO Activos financeiros e passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos [pargrafo 94.f)] AG40 [Eliminado]
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 33 Resultados por Aco
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever princpios para a determinao e a apresentao de resultados por aco, com vista a melhorar as comparaes de desempenho entre diferentes entidades no mesmo perodo de relato e entre perodos de relato diferentes para a mesma entidade. Mesmo que os dados dos resultados por aco tenham limitaes por causa das diferentes polticas contabilsticas que podem ser usadas para determinar resultados, um denominador determinado consistentemente melhora o relato financeiro. O foco desta Norma est no denominador do clculo dos resultados por aco.
MBITO 2. A presente Norma aplica-se: a) s demonstraes financeiras separadas ou individuais de uma entidade: i) cujas aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias sejam negociadas num mercado pblico (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo mercados locais e regionais), ou que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstraes financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora, com vista a emitir aces ordinrias num mercado pblico; e
ii)
b)
s demonstraes financeiras consolidadas de um grupo com uma empresa-me: i) cujas aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias sejam negociadas num mercado pblico (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo mercados locais e regionais), ou que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstraes financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora, com vista a emitir aces ordinrias num mercado pblico.
ii)
3.
Uma entidade que divulgue resultados por aco deve calcular e divulgar esses resultados por aco em conformidade com esta Norma. Quando uma entidade apresenta tanto demonstraes financeiras consolidadas como demonstraes financeiras separadas preparadas em conformidade com a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, as divulgaes exigidas por esta Norma podem ser apresentadas apenas com base na informao consolidada. Uma entidade que escolha divulgar os resultados por aco com base nas suas demonstraes financeiras separadas deve apresentar essa informao relativa aos resultados por aco apenas na face da sua demonstrao de resultados separada. Nenhuma entidade deve apresentar tal informao sobre os resultados por aco nas demonstraes financeiras consolidadas.
4.
DEFINIES 5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Antidiluio um aumento nos resultados por aco ou uma reduo na perda por aco resultante do pressuposto de que os instrumentos convertveis so convertidos, de que as opes ou warrants so exercidos ou de que so emitidas aces ordinrias aps satisfao das condies especificadas. Um acordo de emisso de aces contingente um acordo para emitir aces que esteja dependente da satisfao de condies especificadas. Aces ordinrias contingentemente emissveis so aces ordinrias emissveis por pouco ou nenhum dinheiro ou outra retribuio aps satisfao das condies especificadas num acordo de aces contigente. Diluio uma reduo nos resultados por aco ou um aumento na perda por aco resultante do pressuposto de que os instrumentos convertveis so convertidos, de que as opes ou warrants so exercidos ou de que so emitidas aces ordinrias aps satisfao das condies especificadas. Opes, warrants e seus equivalentes so instrumentos financeiros que do ao detentor o direito de comprar aces ordinrias.
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Uma aco ordinria um instrumento de capital prprio que est subordinado a todas as outras classes de instrumentos de capital prprio. Uma potencial aco ordinria um instrumento financeiro ou outro contrato que d ao seu detentor o direito a aces ordinrias. Opes put sobre aces ordinrias so contratos que do ao seu detentor o direito de vender aces ordinrias a um preo especificado durante um determinado perodo. 6. As aces ordinrias somente participam nos lucros do perodo aps outros tipos de aces, tais como aces preferenciais, terem participado. Uma entidade pode ter mais de uma classe de aces ordinrias. As aces ordinrias da mesma classe tm os mesmos direitos a receber dividendos. So exemplos de potenciais aces ordinrias: a) passivos financeiros ou instrumentos de capital prprio, incluindo aces preferenciais, que sejam convertveis em aces ordinrias; opes e warrants; aces que seriam emitidas aps o cumprimento de condies resultantes de acordos contratuais, tais como a compra de uma empresa ou de outros activos.
7.
b) c)
8.
Os termos definidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao so usados nesta Norma com os significados especificados no pargrafo 11. da IAS 32, excepto quando indicado de forma diferente. A IAS 32 define instrumento financeiro, activo financeiro, passivo financeiro, instrumento de capital prprio e justo valor, e proporciona orientao sobre a aplicao dessas definies.
MENSURAO Resultados por aco bsicos 9. Uma entidade deve calcular as quantias dos resultados por aco bsicos relativas aos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me e, se apresentado, os lucros ou prejuzos resultantes das unidades operacionais em continuao atribuveis a esses detentores de capital prprio. Os resultados por aco bsicos devem ser calculados dividindo os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me (o numerador) pelo nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao (o denominador) durante o perodo. O objectivo da informao relativa aos resultados por aco bsicos proporcionar uma mensurao dos interesses de cada aco ordinria de uma entidade-me no desempenho da entidade durante o perodo de relato.
10.
11.
Resultados 12. Para a finalidade de calcular os resultados por aco bsicos, as quantias atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me com respeito a: a) b) lucros ou prejuzos resultantes das unidades operacionais em continuao atribuveis entidade-me; e lucros ou prejuzos atribuveis entidade-me
devem ser as quantias correspondentes s alneas a) e b) ajustadas para as quantias aps impostos dos dividendos preferenciais, diferenas resultantes da liquidao das aces preferenciais e outros efeitos semelhantes das aces preferenciais classificadas como capital prprio. 13. Todos os itens de rendimentos e gastos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me que forem reconhecidos num perodo, incluindo gasto de imposto e dividendos de aces preferenciais classificados como passivos, so includos na determinao dos lucros ou prejuzos para o perodo atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me (ver IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras). A quantia aps impostos dos dividendos preferenciais que deduzida dos lucros ou prejuzos : a) a quantia aps impostos de quaisquer dividendos preferenciais de aces preferenciais no cumulativas declarados com respeito ao perodo; e
14.
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b)

a quantia aps impostos dos dividendos preferenciais de aces preferenciais cumulativas necessrias relativas ao perodo, quer os dividendos tenham ou no sido declarados. A quantia de dividendos preferenciais do perodo no inclui a quantia de quaisquer dividendos preferenciais de aces preferenciais cumulativas pagos ou declarados durante o perodo corrente com respeito a perodos anteriores.
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15.
As aces preferenciais que proporcionam um baixo dividendo inicial para compensar uma entidade pela venda das aces preferenciais com desconto ou um dividendo acima do preo do mercado em perodos posteriores para compensar os investidores pela aquisio de aces preferenciais acima do preo de mercado so, por vezes, referidos como aces preferenciais de taxa crescente. Qualquer desconto ou prmio na emisso original de aces preferenciais de taxa crescente amortizado em resultados retidos usando o mtodo do juro efectivo e tratado como dividendo preferencial para calcular os resultados por aco. As aces preferenciais podem ser readquiridas segundo uma oferta de aquisio de uma entidade feita aos detentores. O excesso do justo valor da retribuio paga aos accionistas preferenciais em relao com a quantia escriturada das aces preferenciais representa um retorno para os detentores das aces preferencias e um dbito nos resultados retidos para a entidade. Esta quantia deduzida no clculo dos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me. A converso precoce de aces preferenciais convertveis pode ser induzida por uma entidade atravs de alteraes favorveis aos termos de converso originais ou do pagamento de retribuio adicional. O excesso do justo valor das aces ordinrias ou de outras retribuies pagas em relao com o justo valor das aces ordinrias emissveis segundo os termos de converso originais um retorno para os accionistas preferenciais, sendo deduzido no clculo dos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me. Qualquer excesso da quantia escriturada de aces preferenciais sobre o justo valor da retribuio paga para as liquidar adicionado no clculo dos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me.
16.
17.
18.
Aces 19. Para a finalidade de calcular os resultados por aco bsicos, o nmero de aces ordinrias deve corresponder ao nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo. O uso do nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo reflecte a possibilidade de a quantia de capital dos accionistas poder ter variado durante o perodo como resultado do maior ou menor nmero de aces em circulao em qualquer momento. O nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo o nmero de aces ordinrias em circulao no incio do perodo, ajustado pelo nmero de aces ordinrias readquiridas ou emitidas durante o perodo multiplicado por um factor ponderador de tempo. O factor ponderador de tempo o nmero de dias que as aces esto em circulao como uma proporo do nmero total de dias do perodo; uma aproximao razovel da mdia ponderada adequada em muitas circunstncias. As aces so normalmente includas no nmero mdio ponderado de aces desde a data em que a retribuio seja recebvel (que geralmente a data da sua emisso), por exemplo: a) b) as aces ordinrias emitidas em troca de dinheiro so includas quando o dinheiro seja recebvel; as aces ordinrias emitidas por reinvestimento voluntrio de dividendos em aces ordinrias ou preferenciais so includas quando os dividendos so reinvestidos; as aces ordinrias emitidas em resultado da converso de um instrumento de dvida em aces ordinrias so includas desde a data em que o juro cessa de acrescer; as aces ordinrias emitidas em lugar de juros ou de capital de outros instrumentos financeiros so includas desde a data em que o juro cessa de acrescer; as aces ordinrias emitidas em troca da liquidao de um passivo da entidade so includas desde a data da liquidao; as aces ordinrias emitidas como compensao pela aquisio de um activo que no seja dinheiro so includas data em que a aquisio seja reconhecida; e as aces ordinrias emitidas em troca da prestao de servios entidade so includas logo que os servios sejam prestados.
20.
21.
c)
d)
e)
f)
g)
A tempestividade da incluso de aces ordinrias determinada pelos termos e condies associados sua emisso. dada a devida importncia substncia de qualquer contrato associado emisso.
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As aces ordinrias emitidas como parte do custo de uma concentrao de actividades empresariais so includas no nmero mdio ponderado de aces a partir da data de aquisio. Isto deve-se ao facto de a adquirente incorporar na sua demonstrao dos resultados os lucros e prejuzos da adquirida a partir dessa data. As aces ordinrias que sejam emitidas aquando da converso de um instrumento obrigatoriamente convertvel so includas no clculo dos resultados por aco bsicos a partir da data de celebrao do contrato. As aces contingentemente emissveis so tratadas como estando em circulao e so includas no clculo dos resultados por aco bsicos apenas a partir da data em que todas as condies necessrias estejam satisfeitas (i.e., em que os acontecimentos tenham ocorrido). As aces que apenas sejam emissveis aps a passagem do tempo no so aces contingentemente emissveis, dado que a passagem do tempo uma certeza. As aces ordinrias em circulao que sejam contingentemente retornveis (i.e., sujeitas a recompra) no so tratadas como estando em circulao e so excludas do clculo dos resultados por aco bsicos at data em que as aces deixem de estar sujeitas a recompra. [Eliminado] O nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo e para todos os perodos apresentados deve ser ajustado aos acontecimentos, que no sejam a converso de potenciais aces ordinrias, que tenham alterado o nmero de aces ordinrias em circulao sem a correspondente alterao nos recursos. As aces ordinrias podem ser emitidas, ou o nmero de aces ordinrias em circulao pode ser reduzido, sem a correspondente alterao nos recursos. Exemplos incluem: a) b) uma emisso de capitalizao ou de bnus (por vezes referenciada como dividendo em aces); um elemento de bnus em qualquer outra emisso, por exemplo, um elemento de bnus numa emisso de direitos aos accionistas existentes; um desdobramento de aces; e um desdobramento de aces inverso (consolidao de aces).
23.
24.
25. 26.
27.
c) d) 28.
Numa emisso de capitalizao ou de bnus ou num desdobramento de aces, so emitidas aces ordinrias para os accionistas existentes sem qualquer retribuio adicional. Por isso, o nmero de aces ordinrias em circulao aumentado sem um aumento nos recursos. O nmero de aces ordinrias em circulao antes do acontecimento ajustado quanto alterao proporcional na quantidade de aces ordinrias em circulao como se o acontecimento tivesse ocorrido no comeo do perodo mais antigo apresentado. Por exemplo, numa emisso de bnus de duas para uma, o nmero de aces ordinrias em circulao anterior emisso multiplicado por trs, para obter a nova quantidade total de aces ordinrias, ou por dois, para obter o nmero de aces ordinrias adicionais. Uma consolidao de aces ordinrias reduz normalmente o nmero de aces ordinrias em circulao sem uma reduo correspondente nos recursos. Contudo, quando o efeito global uma recompra de aces ao justo valor, a reduo no nmero de aces ordinrias em circulao o resultado de uma reduo correspondente nos recursos. Um exemplo uma consolidao de aces combinada com um dividendo especial. O nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao para o perodo em que a transaco combinada tem lugar ajustado para a reduo no nmero de aces ordinrias a partir da data em que o dividendo especial reconhecido.
29.
Resultados por aco diludos 30. Uma entidade deve calcular as quantias relativas aos resultados por aco diludos para os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me e, se apresentados, os lucros ou prejuzos resultantes das unidades operacionais em continuao atribuveis a esses detentores de capital prprio. Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, uma entidade deve ajustar os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me, bem como o nmero mdio ponderado de aces em circulao, para efeitos de todas as potenciais aces ordinrias diluidoras. O objectivo dos resultados por aco diludos consistente com o dos resultados por aco bsicos proporcionar uma mensurao do interesse de cada aco ordinria no desempenho de uma entidade ao mesmo tempo que se consideram todas as potenciais aces ordinrias diluidoras em circulao durante o perodo. Como resultado: a) os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me so aumentados pela quantia aps impostos de dividendos e de interesse reconhecidos no perodo com respeito s potenciais aces ordinrias diluidoras e so ajustados por quaisquer outras alteraes nos rendimentos ou gastos que resultariam da converso das potenciais aces ordinrias diluidoras; e
31.
32.
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b)

o nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao aumentado pelo nmero mdio ponderado de outras aces ordinrias que teriam estado em circulao assumindo a converso de todas as potenciais aces ordinrias diluidoras.
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Resultados 33. Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, uma entidade deve ajustar os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me, tal como calculado de acordo com o pargrafo 12, pelo efeito aps impostos de: a) quaisquer dividendos ou outros itens relacionados com potenciais aces ordinrias diluidoras que tenham sido deduzidos para chegar aos os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me, tal como calculado de acordo com o pargrafo 12; qualquer interesse reconhecido no perodo relacionado com as potenciais aces ordinrias diluidoras; e quaisquer outras alteraes nos rendimentos ou gastos que resultariam da converso das potenciais aces ordinrias diluidoras.
b) c)
34.
Aps as potenciais aces ordinrias terem sido convertidas em aces ordinrias, os itens identificados no pargrafo 33.a)-c) j no se aplicam. Em vez disso, as novas aces ordinrias tm o direito de participar nos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me. Deste modo, os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me calculados de acordo com o pargrafo 12. so ajustados para os itens identificados no pargrafo 33.a)-c) e quaisquer impostos relacionados. Os gastos associados s potenciais aces ordinrias incluem custos de transaco e descontos contabilizados em conformidade com o mtodo do juro efectivo (ver pargrafo 9. da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, tal como revista em 2003). A converso de potenciais aces ordinrias pode conduzir a consequentes alteraes nos rendimentos ou gastos. Por exemplo, a reduo de gasto de juros relacionado com as potenciais aces ordinrias e o aumento resultante no lucro ou a reduo na perda podem conduzir a um aumento nos gastos relacionado com um plano no discricionrio de participao nos lucros por empregados. Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me so ajustados para tais alteraes consequentes nos rendimentos ou gastos.
35.
Aces 36. Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, o nmero de aces ordinrias deve ser o nmero mdio ponderado de aces ordinrias calculado de acordo com os pargrafos 19. e 26., mais o nmero mdio ponderado de aces ordinrias que seriam emitidas na converso de todas as potenciais aces ordinrias diluidoras em aces ordinrias. As potenciais aces ordinrias diluidoras devem-se considerar como tendo sido convertidas em aces ordinrias no incio do perodo ou, se mais tarde, na data de emisso das potenciais aces ordinrias. As potenciais aces ordinrias diluidoras devem ser determinadas independentemente para cada perodo apresentado. O nmero de potenciais aces ordinrias diluidoras includas no perodo desde o incio do ano at data no uma mdia ponderada das potenciais aces ordinrias diluidoras includas em cada computao intercalar. As potenciais aces ordinrias so ponderadas no perodo em que esto em circulao. As potenciais aces ordinrias que so canceladas ou em condies de expirao durante o perodo somente so includas no clculo dos resultados por aco diludos para a parte do perodo durante o qual esto em circulao. As potenciais aces ordinrias que so convertidas em aces ordinrias durante o perodo so includas no clculo dos resultados por aco diludos desde o comeo do perodo at data da converso; a partir da data da converso, as aces ordinrias resultantes so includas tanto nos resultados por aco bsicos como nos diludos. O nmero de aces ordinrias que seriam emitidas na converso de potenciais aces ordinrias diluidoras determinado a partir dos termos das potenciais aces ordinrias. Quando existe mais de uma base de converso, o clculo presume a taxa de converso mais vantajosa ou o preo de exerccio do ponto de vista do detentor das potenciais aces ordinrias. Uma subsidiria, um empreendimento conjunto ou uma associada podem emitir, para outras partes que no a entidade-me, o empreendedor ou o investidor, potenciais aces ordinrias que sejam convertveis ou em aces ordinrias da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada, ou em aces ordinrias da entidade-me, do empreendedor ou do investidor (a entidade que relata). Se estas potenciais aces ordinrias da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada tiverem um efeito diluidor nos resultados por aco bsicos da entidade que relata, elas so includas no clculo dos resultados por aco diludos.
37.
38.
39.
40.
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Potenciais aces ordinrias diluidoras 41.
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As potenciais aces ordinrias devem ser tratadas como diluidoras quando, e somente quando, a sua converso em aces ordinrias diminuiria os resultados por aco ou aumentaria a perda por aco provenientes de unidades operacionais em continuao. Uma entidade usa os lucros ou prejuzos de unidades operacionais em continuao atribuveis entidade-me como o nmero de controlo para estabelecer se as potenciais aces ordinrias so diluidoras ou antidiluidoras. Os lucros ou prejuzos de unidades operacionais em continuao atribuveis entidade-me so ajustados de acordo com o pargrafo 12. e excluem itens relacionados com as unidades operacionais descontinuadas. As potenciais aces ordinrias so antidiluidoras quando a sua converso em aces ordinrias aumentaria os resultados por aco ou diminuiria a perda por aco das unidades operacionais em continuao. O clculo dos resultados por aco diludos no presume a converso, o exerccio ou outra emisso de potenciais aces ordinrias que teria um efeito antidiluidor sobre os resultados por aco. Ao determinar se as potenciais aces ordinrias so diluidoras ou antidiluidoras, cada emisso ou srie de potenciais aces ordinrias considerada separadamente e no em conjunto. A sequncia em que as potenciais aces ordinrias so consideradas pode afectar a qualificao como sendo diluidoras. Deste modo, para maximizar a diluio dos resultados por aco bsicos, cada emisso ou srie de potenciais aces ordinrias considerada em sequncia desde a mais diluidora menos diluidora, i.e., as potenciais aces ordinrias diluidoras com menos resultados por aco incremental so includas no clculo dos resultados por aco diludos antes daquelas que tenham mais resultados por aco incremental. As opes e os warrants so geralmente includos primeiro porque no afectam o numerador do clculo.
42.
43.
44.
Opes, war rants e seus equivalentes 45. Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, uma entidade deve assumir o exerccio de opes e warrants diluidores da entidade. Os proventos assumidos destes instrumentos devem ser vistos como tendo sido recebidos da emisso de aces ordinrias ao preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o perodo. A diferena entre o nmero de aces ordinrias emitidas e o nmero de aces ordinrias que teriam sido emitidas ao preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o perodo deve ser tratada como uma emisso de aces ordinrias sem qualquer retribuio. As opes e os warrants so diluidores quando resultariam na emisso de aces ordinrias por menos do que o preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o perodo. A quantia da diluio o preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o perodo menos o preo de emisso. Deste modo, para calcular os resultados por aco diludos, as potenciais aces ordinrias so tratadas como consistindo nas duas situaes seguintes: a) um contrato para emitir um certo nmero das aces ordinrias pelo seu preo mdio de mercado durante o perodo. Pressupe-se que essas aces ordinrias tm um preo justo e no so diluidoras nem antidiluidoras. So ignoradas no clculo de resultados por aco diludos. um contrato para emitir as aces ordinrias remanescentes sem qualquer retribuio. Tais aces ordinrias no geram proventos e no tm efeitos nos lucros ou prejuzos atribuveis s aces ordinrias em circulao. Por isso, tais aces so diluidoras e so adicionadas ao nmero de aces ordinrias em circulao no clculo dos resultados por aco diludos.
46.
b)
47.
As opes e os warrants s tm um efeito diluidor quando o preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o perodo exceder o preo de exerccio das opes ou warrants (i.e., esto in the money). Os resultados por aco anteriormente apresentados no so ajustados retroactivamente para reflectir as alteraes nos preos das aces ordinrias.
47.A. Relativamente a opes sobre aces e outros acordos de pagamento com base em aces aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, o preo de emisso referido no pargrafo 46. e o preo de exerccio referido no pargrafo 47. devem incluir o justo valor de quaisquer bens ou servios a serem fornecidos entidade no futuro segundo a opo sobre aces ou outro acordo de pagamento com base em aces. 48. As opes sobre aces de empregados com termos fixados ou determinveis e as aces ordinrias no adquiridas so tratadas como opes no clculo dos resultados por aco diludos, mesmo que possam ser contingentes na aquisio. So tratadas como estando em circulao na data da concesso. As opes sobre aces de empregados baseadas no desempenho so tratadas como aces contingentemente emissveis porque a sua emisso contingente aps a satisfao das condies especificadas, alm da passagem do tempo.
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Instrumentos convertveis 49.
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O efeito diluidor dos instrumentos convertveis deve ser reflectido nos resultados por aco diludos, de acordo com os pargrafos 33. e 36. As aces preferenciais convertveis so antidiluidoras sempre que a quantia do dividendo dessas aces declarada ou acumulada para o corrente perodo por aco ordinria passvel de obteno por converso, excede os resultados por aco bsicos. De modo semelhante, a dvida convertvel antidiluidora sempre que o seu juro (lquido de impostos e de outras alteraes nos rendimentos ou gastos) por aco ordinria passvel de obteno por converso exceda os resultados por aco bsicos. A remio ou converso induzida das aces preferenciais convertveis pode afectar apenas uma parte das aces preferenciais convertveis anteriormente em circulao. Nesses casos, qualquer retribuio em excesso referida no pargrafo 17. atribuda s aces que foram remidas ou convertidas para a finalidade de determinar se as restantes aces preferencias em circulao so diluidoras. As aces remidas ou convertidas so consideradas separadamente das aces que no foram remidas ou convertidas.
50.
51.
Aces contingentemente emissveis 52. Tal como no clculo dos resultados por aco bsicos, as aces ordinrias contingentemente emissveis so tratadas como estando em circulao e includas no clculo dos resultados por aco diludos se as condies forem satisfeitas (i.e., os acontecimentos tiverem ocorrido). As aces contingentemente emissveis so includas desde o incio do perodo (ou desde a data do acordo de emisso contingente de aces, se for posterior). Se as condies no forem satisfeitas, o nmero de aces contingentemente emissveis includas no clculo dos resultados por aco diludos baseia-se no nmero de aces que seriam emissveis se o fim do perodo fosse o fim do perodo de contingncia. A reexpresso no permitida se as condies no foram satisfeitas quando se extinguir o perodo de contingncia. Se alcanar ou manter uma quantia especificada de resultados para um perodo for a condio para a emisso contingente e se essa quantia tiver sido alcanada no final do perodo de relato mas tiver de ser mantida para l do final do perodo de relato durante um perodo adicional, ento as aces ordinrias adicionais so tratadas como estando em circulao, se o efeito for diluidor, aquando do clculo dos resultados por aco diludos. Nesse caso, o clculo dos resultados por aco diludos baseia-se no nmero de aces ordinrias que teriam sido emitidas se a quantia dos resultados no final do perodo de relato fosse a quantia dos resultados no final do perodo de contingncia. Uma vez que os resultados podem mudar num futuro perodo, o clculo dos resultados por aco bsicos no inclui tais aces ordinrias contingentemente emissveis at ao final do perodo de contingncia porque nem todas as condies necessrias foram satisfeitas. O nmero de aces ordinrias contingentemente emissveis pode depender do futuro preo de mercado das aces ordinrias. Nesse caso, se o efeito for diluidor, o clculo dos resultados por aco diludos baseia-se no nmero de aces ordinrias que teriam sido emitidas se o preo de mercado no final do perodo de relato fosse o preo de mercado no final do perodo de contingncia. Se a condio se basear numa mdia dos preos de mercado durante um perodo de tempo que se estende para l do final do perodo de relato, usada a mdia para o perodo de tempo que decorreu. Uma vez que o preo de mercado pode mudar num futuro perodo, o clculo dos resultados por aco bsicos no inclui tais aces ordinrias contingentemente emissveis at ao final do perodo de contingncia porque nem todas as condies necessrias foram satisfeitas. O nmero de aces ordinrias contingentemente emissveis pode depender dos futuros resultados e dos futuros preos das aces ordinrias. Nesses casos, o nmero de aces ordinrias includas no clculo dos resultados por aco diludos baseia-se em ambas as condies (i.e., resultados at data e o preo de mercado corrente no final do perodo de relato). As aces ordinrias contingentemente emissveis no so includas no clculo dos resultados por aco diludos, a no ser que ambas as condies sejam cumpridas. Noutros casos, o nmero de aces ordinrias contingentemente emissveis depende de uma condio diferente dos resultados ou do preo de mercado (por exemplo, a abertura de um nmero especfico de lojas de retalho). Nesses casos, assumindo que o presente estado da condio se mantm inalterado at ao final do perodo de contingncia, as aces ordinrias contingentemente emissveis so includas no clculo dos resultados por aco diludos de acordo com a situao no final do perodo de relato. As potenciais aces ordinrias contingentemente emissveis (diferentes daquelas cobertas por um acordo de emisso contingente de aces, tais como os instrumentos convertveis contingentemente emissveis) so includas no clculo dos resultados por aco diludos como se indica a seguir: a) uma entidade determina se as potenciais aces ordinrias podem ser assumidas como emissveis com base nas condies especificadas para a sua emisso em conformidade com as disposies relativas s aces ordinrias contingentes nos pargrafos 52.-56.; e
53.
54.
55.
56.
57.
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b)

se essas potenciais aces ordinrias devem ser reflectidas nos resultados por aco diludos, uma entidade determina o seu impacte no clculo dos resultados por aco diludos seguindo as disposies para opes e warrants nos pargrafos 45.-48., as disposies para instrumentos convertveis nos pargrafos 49.-51., as disposies para contratos que possam ser liquidados em aces ordinrias ou em dinheiro nos pargrafos 58.-61., ou outras disposies, conforme se julgar apropriado.
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Contudo, o exerccio ou a converso no assumido para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, a menos que seja assumido o exerccio ou a converso de potenciais aces ordinrias em circulao similares que no sejam contingentemente emissveis.
Contratos que possam ser liquidados em aces ordinrias ou dinheiro 58. Quando uma entidade tenha emitido um contrato que possa ser liquidado em aces ordinrias ou dinheiro por opo da entidade, a entidade deve presumir que o contrato ser liquidado em aces ordinrias e as potenciais aces ordinrias resultantes devem ser includas nos resultados por aco diludos se o efeito for diluidor. Quando tal contrato for apresentado para fins contabilsticos como activo ou passivo, ou tiver um componente da capital prprio e um componente de passivo, a entidade deve ajustar o numerador para quaisquer alteraes nos lucros ou prejuzos que tivessem resultado durante o perodo se o contrato tivesse sido classificado totalmente como instrumento de capital prprio. Esse ajustamento semelhante aos ajustamentos exigidos no pargrafo 33. Para contratos que possam ser liquidados em aces ordinrias ou dinheiro por opo do detentor, o mais diluidor entre liquidao em dinheiro e liquidao em aces ser usado no clculo dos resultados por aco diludos. Um exemplo de um contrato que pode ser liquidado em aces ordinrias ou dinheiro um instrumento de dvida que, na maturidade, concede entidade o direito ilimitado de liquidar a quantia de capital em dinheiro ou nas suas prprias aces ordinrias. Outro exemplo uma opo put subscrita que permite ao detentor escolher entre liquidao em aces ordinrias e liquidao em dinheiro.
59.
60.
61.
Opes compradas 62. Os contratos como opes put compradas e opes call compradas (i.e., opes detidas pela entidade sobre as suas prprias aces ordinrias) no so includos no clculo dos resultados por aco diludos porque a sua incluso seria antidiluidora. A opo put seria exercida apenas se o preo de exerccio fosse superior ao preo de mercado e a opo call seria exercida apenas se o preo de exerccio fosse inferior ao preo de mercado.
Opes put subscritas 63. Os contratos que exijam que a entidade readquira as suas prprias aces, tais como as opes put subscritas e os contratos de compra forward, so reflectidos no clculo dos resultados por aco diludos se o efeito for diluidor. Se estes contratos estiverem in the Money durante o perodo (i.e., o preo de exerccio ou de liquidao for superior ao preo mdio de mercado para esse perodo), o potencial efeito diluidor sobre os resultados por aco deve ser calculado da seguinte forma: a) deve presumir-se que, no incio do perodo, suficientes aces ordinrias sero emitidas (ao preo mdio do mercado durante o perodo) para gerar proventos que satisfaam o contrato; deve presumir-se que os proventos resultantes da emisso sero usados para satisfazer o contrato (i.e., para comprar de volta as aces ordinrias); e as aces ordinrias incrementais (a diferena entre o nmero de aces ordinrias assumidas emitidas e o nmero de aces ordinrias recebidas como resultado da satisfao do contrato) devem ser includas no clculo dos resultados por aco diludos.
b)
c)
AJUSTAMENTOS RETROSPECTIVOS 64. Se o nmero de aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias em circulao aumentar como resultado de uma capitalizao, uma emisso de bnus ou de um desdobramento de aces ou diminuir como resultado de um desdobramento de aces inverso, o clculo dos resultados por aco bsicos e diludos para todos os perodos apresentados deve ser ajustado retrospectivamente. Se estas alteraes ocorrerem aps a data do balano, mas antes da autorizao para a emisso das demonstraes financeiras, os clculos por aco daquelas e de quaisquer demonstraes financeiras de perodos anteriores apresentadas devem ser baseados no novo nmero de aces. Deve ser divulgado o facto de os clculos por aco reflectirem tais alteraes no nmero de aces. Alm disso, os resultados por aco bsicos e diludos de todos os perodos apresentados devem ser ajustados quanto aos efeitos dos erros e ajustamentos resultantes de alteraes nas polticas contabilsticas contabilizadas retrospectivamente.
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L 320/203
Uma entidade no reexpressa os resultados por aco diludos de qualquer perodo anterior apresentado devido a alteraes nos pressupostos usados no clculo dos resultados por aco ou para a converso de potenciais aces ordinrias em aces ordinrias.
APRESENTAO 66. Uma entidade deve apresentar os resultados por aco bsicos e diludos na face da demonstrao dos resultados relativamente aos lucros ou prejuzos das unidades operacionais em continuao atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me e relativamente aos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores ordinrios de capital prprio da entidade-me durante o perodo, para cada classe de aces ordinrias que tenha um direito diferente de participao no lucro durante o perodo. Uma entidade deve apresentar os resultados por aco bsicos e diludos com igual proeminncia para todos os perodos apresentados. Os resultados por aco so apresentados para cada perodo para o qual seja apresentada uma demonstrao dos resultados. Se os resultados por aco diludos forem relatados para pelo menos um perodo, devem ser relatados para todos os perodos apresentados, mesmo que sejam iguais aos resultados por aco bsicos. Se os resultados por aco bsicos e diludos forem iguais, pode ser feita uma dupla apresentao numa s linha da demonstrao dos resultados. Uma entidade que relate uma unidade operacional descontinuada deve divulgar as quantias por aco bsicas e diludas relativamente unidade operacional descontinuada, seja na face da demonstrao dos resultados ou nas notas. Uma entidade deve apresentar os resultados por aco bsicos e diludos, mesmo que as quantias divulgadas sejam negativas (i.e., uma perda por aco).
67.
68.
69.
DIVULGAO 70. Uma entidade deve divulgar o seguinte: a) as quantias usadas como numeradores no clculo dos resultados por aco bsicos e diludos e uma reconciliao dessas quantias com os lucros ou prejuzos atribuveis entidade-me para o perodo em questo. A reconciliao deve incluir o efeito individual de cada classe de instrumentos que afecta os resultados por aco; o nmero mdio ponderado de aces ordinrias usado como denominador no clculo dos resultados por aco bsicos e diludos e uma reconciliao destes denominadores uns com os outros. A reconciliao deve incluir o efeito individual de cada classe de instrumentos que afecta os resultados por aco; instrumentos (incluindo aces contingentemente emissveis) que poderiam diluir os resultados por aco bsicos no futuro, mas que no foram includos no clculo dos resultados por aco diludos porque so antidiluidores para o(s) perodo(s) apresentado(s); uma descrio das transaces de aces ordinrias ou das transaces de potenciais aces ordinrias, que no sejam aquelas contabilizadas em conformidade com o pargrafo 64., que ocorram aps a data do balano e que teriam alterado significativamente o nmero de aces ordinrias ou de potenciais aces ordinrias em circulao no final do perodo se essas transaces tivessem ocorrido antes do final do perodo de relato.
b)
c)
d)
71.
Exemplos de transaces referidas no pargrafo 70.d) incluem: a) b) uma emisso de aces a dinheiro; uma emisso de aces quando os proventos so usados para reembolsar dvidas ou aces preferenciais em circulao data do balano; a remio de aces ordinrias em circulao; a converso ou o exerccio de potenciais aces ordinrias em circulao data do balano em aces ordinrias; uma emisso de opes, warrants ou instrumentos convertveis; e a consecuo de condies que resultariam na emisso de aces contingentemente emissveis.
c) d)
e) f)
As quantias dos resultados por aco no so ajustadas devido a transaces que ocorram aps a data do balano porque tais transaces no afectam a quantia de capital usada para produzir o resultado do perodo.
L 320/204
72.
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Os instrumentos financeiros e outros contratos que gerem potenciais aces ordinrias podem incorporar termos e condies que afectem a mensurao de resultados por aco bsicos e diludos. Estes termos e condies podem determinar se quaisquer potenciais aces ordinrias so diluidoras e, em caso afirmativo, o efeito sobre o nmero mdio ponderado de aces em circulao e quaisquer consequentes ajustamentos nos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria. A divulgao dos termos e condies desses instrumentos financeiros e outros contratos encorajada, se no for exigida (ver IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes). Se uma entidade divulgar, alm dos resultados por aco bsicos e diludos, quantias por aco usando um componente relatado da demonstrao dos resultados diferente do exigido por esta Norma, tais quantias devem ser calculadas usando o nmero mdio ponderado de aces ordinrias determinado de acordo com esta Norma. As quantias bsicas e diludas por aco relativamente a esse componente devem ser divulgadas com igual proeminncia e apresentadas nas notas. Uma entidade deve indicar a base segunda a qual o(s) numerador(es) (so) determinado(s), incluindo se as quantias por aco so antes ou depois dos impostos. Se um componente da demonstrao dos resultados for usado que no seja relatado como linha de item na demonstrao dos resultados, deve ser fornecida uma reconciliao entre o componente usado e uma linha de item que seja relatada na demonstrao de resultados.
73.
DATA DE EFICCIA 74. Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Norma a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 75. 76. Esta Norma substitui a IAS 33 Resultados por Aco (emitida em 1997). Esta Norma substitui a SIC-24 Resultados por Aco Instrumentos Financeiros e Outros Contratos que Possam ser Liquidados em Aces.
Apndice A GUIA DE APLICAO Este apndice faz parte integrante desta Norma.
LUCROS OU PREJUZOS ATRIBUVEIS ENTIDADE-ME A1 Para a finalidade de calcular os resultados por aco com base nas demonstraes financeiras consolidadas, os lucros ou prejuzos atribuveis entidade-me referem-se aos lucros ou prejuzos da entidade consolidada depois do ajustamento devido a interesses minoritrios.
EMISSO DE DIREITOS A2 A emisso de aces ordinrias no momento do exerccio ou da converso de potenciais aces ordinrias no origina normalmente um elemento de bnus. Isto deve-se ao facto de as potenciais aces ordinrias serem normalmente emitidas pelo seu valor total, resultando numa alterao proporcional nos recursos disponveis da entidade. Numa emisso de direitos, contudo, o preo de exerccio muitas vezes menor do que o justo valor das aces. Deste modo, conforme indicado no pargrafo 27.b), tal emisso de direitos inclui um elemento de bnus. Se uma emisso de direitos for oferecida a todos os accionistas existentes, o nmero de aces ordinrias a serem usadas no clculo de resultados por aco bsicos e diludos para todos os perodos antes da emisso de direitos o nmero de aces ordinrias em circulao antes da emisso, multiplicado pelo seguinte factor: Justo valor por aco imediatamente antes do exerccio dos direitos Justo valor terico da aco sem direitos O justo valor terico da aco sem direitos calculado pela adio do valor de mercado agregado das aces imediatamente anterior ao exerccio dos direitos aos proventos obtidos pelo exerccio dos direitos e dividindo pelo nmero de aces em circulao aps o exerccio dos direitos. Quando os direitos forem publicamente negociados separadamente das aces antes da data do exerccio, o justo valor para a finalidade deste clculo estabelecido no fecho do ltimo dia em que as aces sejam negociadas juntamente com os direitos.
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NMERO DE CONTROLO A3
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Para ilustrar a aplicao da noo de nmero de controlo descrita nos pargrafos 42. e 43., assuma-se que uma entidade tem lucro resultante de unidades operacionais em continuao atribuvel entidade-me no valor de 4 800 UM (1) uma perda resultante de unidades operacionais descontinuadas atribuvel entidade-me de (7 200 UM), uma perda atribuvel entidade-me de (2 400 UM) e 2 000 aces ordinrias e 400 potenciais aces ordinrias em circulao. Os resultados por aco bsicos da entidade so 2,40 UM para as unidades operacionais em continuao (3,60 UM) para as unidades operacionais descontinuadas e (1,20 UM) para a perda. As 400 potenciais aces ordinrias so includas no clculo dos resultados por aco diludos porque os resultados resultantes de 2,00 UM por aco para as unidades operacionais em continuao diluidor, assumindo nenhum impacte dessas 400 potenciais aces ordinrias nos lucros ou prejuzos. Dado que o lucro das unidades operacionais em continuao atribuvel entidade-me o nmero de controlo, a entidade tambm inclui essas 400 potenciais aces ordinrias no clculo das quantias dos outros resultados por aco, mesmo que as quantias dos resultados por aco resultantes sejam antidiluidoras para as suas quantias comparveis dos resultados por aco bsicos, i.e. a perda por aco menor [(3,00 UM) por aco para a perda decorrente das unidades operacionais descontinuadas e (1,00 UM) por aco para a perda].
PREO MDIO DE MERCADO DAS ACES ORDINRIAS A4 Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, o preo mdio de mercado das aces ordinrias assumidas como emitidas calculado com base no preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o perodo. Teoricamente, cada transaco de mercado relativa s aces ordinrias de uma entidade poderia ser includa na determinao do preo mdio de mercado. Como medida prtica, contudo, normalmente adequada uma mdia simples dos preos semanais ou mensais. Em geral, as cotaes de fecho so adequadas para calcular o preo mdio do mercado. Porm, quando ocorre uma grande flutuao nos preos, a mdia dos preos mais alto e mais baixo costuma produzir um preo mais representativo. O mtodo usado para calcular o preo mdio de mercado usado de forma consistente, a menos que deixe de ser representativo devido a condies alteradas. Por exemplo, uma entidade que usa as cotaes de fecho para calcular o preo mdio do mercado durante vrios anos de preos relativamente estveis pode mudar para a mdia dos preos mais alto e mais baixo se os preos comearem a ter grande flutuao e as cotaes de fecho deixarem de produzir um preo mdio representativo.
A5
OPES, WARRANTS E SEUS EQUIVALENTES A6 As opes ou warrants para compra de instrumentos convertveis so assumidos como exercidos para compra do instrumento convertvel sempre que o preo mdio tanto do instrumento convertvel como das aces ordinrias passveis de obteno por converso estiver acima do preo de exerccio das opes ou warrants. Contudo, o exerccio no assumido, a menos que a converso de semelhantes instrumentos convertveis em circulao, caso existam, tambm seja assumida. As opes ou warrants podem permitir ou exigir a oferta de aquisio da dvida ou de outros instrumentos da entidade (ou da respectiva entidade-me ou uma subsidiria) como pagamento da totalidade ou de uma parte do preo de exerccio. No clculo dos resultados por aco diludos, essas opes ou warrants tm um efeito diluidor se a) o preo mdio de mercado das aces ordinrias relacionadas para o perodo exceder o preo de exerccio ou b) o preo de venda do instrumento a ser oferecido para aquisio for inferior ao preo pelo qual o instrumento possa ser oferecido para aquisio segundo o acordo de opo ou warrant e o desconto resultante estabelecer um preo de exerccio efectivo abaixo do preo de mercado das aces ordinrias passveis de obteno mediante exerccio. No clculo dos resultados por aco diludos, essas opes ou warrants so assumidos como exercidos e a dvida ou outros instrumentos so assumidos como oferecidos para aquisio. Se o dinheiro da oferta de aquisio for mais vantajoso para o detentor da opo ou do warrant e o contrato permitir dinheiro da oferta de aquisio, assume-se o dinheiro da oferta de aquisio. O juro (lquido de impostos) de qualquer dvida assumida como oferecida para aquisio adicionado como ajustamento no numerador. Recebem um tratamento semelhante as aces preferenciais que tenham disposies semelhantes, bem como outros instrumentos que tenham opes de converso que permitem ao investidor pagar em dinheiro para obter uma taxa de converso mais favorvel. Os termos subjacentes a certas opes ou warrants podem exigir que os proventos recebidos do exerccio desses instrumentos sejam aplicados para remir dvidas ou outros instrumentos da entidade (ou da respectiva entidade- -me ou de uma subsidiria). No clculo dos resultados por aco diludos, essas opes ou warrants so assumidos como exercidos e os proventos so aplicados para compra da dvida ao seu preo mdio de mercado em vez da compra de aces ordinrias. Contudo, o excesso de proventos recebidos do exerccio assumido sobre a quantia
Neste guia, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias (UM).
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usada para a compra assumida da dvida considerado (i.e., assumido como usado para comprar de volta aces ordinrias) no clculo dos resultados por aco diludos. O juro (lquido de impostos) de qualquer dvida assumida como comprada adicionado como ajustamento no numerador.
OPES PUT SUBSCRITAS A10 Para ilustrar a aplicao do pargrafo 63., assuma-se que uma entidade tem 120 opes put subscritas em circulao sobre as suas aces ordinrias, com um preo de exerccio de 35 UM. O preo mdio de mercado das suas aces ordinrias durante o perodo 28 UM. Ao calcular os resultados por aco diludos, a entidade assume que emitiu 150 aces a 28 UM por aco no incio do perodo para satisfazer a sua obrigao put de 4 200 UM. A diferena entre as 150 aces ordinrias emitidas e as 120 aces ordinrias recebidas como resultado da satisfao da opo put (30 aces ordinrias incrementais) adicionada ao denominador no clculo dos resultados por aco diludos.
INSTRUMENTOS DE SUBSIDIRIAS, EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS OU ASSOCIADAS A11 As potenciais aces ordinrias de uma subsidiria, empreendimento conjunto ou associada convertveis ou em aces ordinrias da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada, ou em aces ordinrias da entidade-me, do empreendedor ou do investidor (a entidade que relata) so includas no clculo dos resultados por aco diludos da seguinte forma: a) os instrumentos emitidos por uma subsidiria, um empreendimento conjunto ou uma associada que permitam aos seus detentores a obteno de aces ordinrias da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada so includos no clculo dos dados relativos aos resultados por aco diludos da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada. Esses resultados por aco so ento includos nos clculos dos resultados por aco da entidade que relata, com base na deteno, por parte da entidade que relata, dos instrumentos da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada. os instrumentos de uma subsidiria, empreendimento conjunto ou associada que sejam convertveis em aces ordinrias da entidade que relata so considerados entre as potenciais aces ordinrias da entidade que relata para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos. Do mesmo modo, as opes ou warrants emitidos por uma subsidiria, empreendimento conjunto ou associada para a compra de aces ordinrias da entidade que relata so considerados entre as potenciais aces ordinrias da entidade que relata no clculo dos resultados por aco diludos consolidados.
b)
A12
Para a finalidade de determinar o efeito dos resultados por aco dos instrumentos emitidos por uma entidade que relata e que sejam convertveis em aces ordinrias de uma subsidiria, empreendimento conjunto ou associada, os instrumentos so assumidos como convertidos e o numerador (lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me) ajustado conforme necessrio de acordo com o pargrafo 33. Alm desses ajustamentos, o numerador ajustado para qualquer alterao nos lucros ou prejuzos registados pela entidade que relata (tal como rendimento de dividendos ou rendimento do mtodo da equivalncia patrimonial) que sejam atribuveis ao aumento no nmero de aces ordinrias em circulao da subsidiria, empreendimento conjunto ou associada como resultado da converso assumida. O denominador do clculo dos resultados por aco diludos no afectado porque o nmero de aces ordinrias em circulao da entidade que relata no se alteraria com a converso assumida.
INSTRUMENTOS DE CAPITAL PRPRIO PARTICIPANTES E ACES ORDINRIAS DE DUPLA CLASSE A13 O capital prprio de algumas entidades inclui: a) instrumentos que participam nos dividendos com aces ordinrias de acordo com uma frmula predeterminada (por exemplo, duas para uma), com, por vezes, um limite superior na extenso da participao (por exemplo, at ao mximo de uma quantia especificada por aco). uma classe de aces ordinrias com uma taxa de dividendo diferente da de uma outra classe de aces ordinrias, mas sem direitos de antiguidade ou senioridade.
b)
A14
Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, a converso assumida para aqueles instrumentos descritos no pargrafo A13 que so convertveis em aces ordinrias se o efeito for diluidor. Para aqueles
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instrumentos que no sejam convertveis numa classe de aces ordinrias, os lucros ou prejuzos para o perodo so atribudos s diferentes classes de aces e instrumentos de capital prprio participantes de acordo com os seus direitos a dividendos ou outros direitos e participao nos resultados no distribudos. Para calcular os resultados por aco bsicos e diludos: a) os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me so ajustados (um lucro reduzido e uma perda aumentada) pela quantia de dividendos declarada no perodo para cada classe de aces e pela quantia contratual de dividendos (ou juros das obrigaes participantes) que devem ser pagas relativamente ao perodo em questo (por exemplo, dividendos cumulativos no pagos). os restantes lucros ou prejuzos so atribudos s aces ordinrias e aos instrumentos de capital prprio participantes, na medida em que cada instrumento participe nos resultados, como se todos os lucros ou prejuzos do perodo tivessem sido distribudos. O total dos lucros ou prejuzos atribudos a cada classe de instrumento de capital prprio determinado adicionando a quantia atribuda para dividendos quantia atribuda para um elemento de participao. a quantia total dos lucros ou prejuzos atribuda a cada classe de instrumentos de capital prprio dividida pelo nmero de instrumentos em circulao aos quais os resultados so atribudos para determinar os resultados por aco do instrumento.
b)
c)
Para o clculo dos resultados por aco diludos, todas as potenciais aces ordinrias que se assume terem sido emitidas so includas nas aces ordinrias em circulao.
ACES PARCIALMENTE PAGAS A15 Quando sejam emitidas aces ordinrias, mas no totalmente pagas, estas so tratadas no clculo dos resultados por aco bsicos com uma fraco de uma aco ordinria at ao ponto em que tenham o direito de participar nos dividendos durante o perodo relativo a uma aco ordinria totalmente paga. Na medida em que as aces parcialmente pagas no tenham o direito de participar nos dividendos durante o perodo, estas so tratadas como equivalentes a warrants ou opes no clculo dos resultados por aco diludos. A diferena no paga assumida como representando proventos usados para a compra de aces ordinrias. O nmero de aces includas nos resultados por aco diludos a diferena entre o nmero de aces subscritas e o nmero de aces que se assume terem sido compradas.
A16
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 34 Relato Financeiro Intercalar
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OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o contedo mnimo de um relatrio financeiro intercalar e de prescrever os princpios de reconhecimento e de mensurao em demonstraes financeiras completas ou condensadas para um perodo intercalar. A tempestividade e fiabilidade do relato financeiro intercalar melhora a capacidade dos investidores, credores e de outros para compreender a capacidade de uma entidade gerar resultados e fluxos de caixa e a sua situao financeira e liquidez.
MBITO 1. Esta Norma no define a que entidades deve ser exigido que publiquem relatrios financeiros intercalares, qual a frequncia, qual o prazo aps o final de um perodo intercalar. Porm, os governos, os reguladores de valores mobilirios, as bolsas de valores e as organizaes contabilsticas exigem muitas vezes que as entidades cuja dvida ou valores mobilirios de capital prprio sejam publicamente negociados publiquem relatrios financeiros intercalares. Esta Norma aplica-se se for exigido a uma entidade ou se decidir publicar um relatrio financeiro intercalar de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. O International Accounting Standards Committee encoraja as entidades cujos ttulos sejam publicamente negociados a proporcionar relatrios financeiros intercalares que se conformem com o reconhecimento, a mensurao e a divulgao dos princpios estabelecidos nesta Norma. Especificamente, as entidades cujos valores mobilirios sejam publicamente negociados so encorajadas a: a) proporcionar relatrios financeiros intercalares pelo menos no fim da primeira metade do seu ano financeiro; e tornar os seus relatrios financeiros intercalares disponveis no mais tarde do que 60 dias aps o fim do perodo intercalar.
b)
2.
Cada relatrio financeiro, anual ou intercalar, avaliado por si prprio quanto conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. O facto de que uma entidade possa no ter proporcionado relatrios financeiros intercalares durante um particular ano financeiro, ou possa ter proporcionado relatrios financeiros intercalares que no se conformem com esta Norma, no evita que as demonstraes financeiras anuais da entidade no se conformem com as Normas Internacionais de Relato Financeiro se de outra forma no o estiverem. Se um relatrio financeiro intercalar de uma entidade for descrito como estando em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, ento tem de conformar-se com todos os requisitos desta Norma. O pargrafo 19. exige certas divulgaes a este respeito.
3.
DEFINIES 4. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:
Perodo intercalar um perodo de relato financeiro mais curto do que um ano financeiro completo. Relatrio financeiro intercalar significa um relatrio financeiro contendo quer um conjunto completo de demonstraes financeiras (como descrito na IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras), quer um conjunto de demonstraes financeiras condensadas (como descrito nesta Norma) para um perodo intercalar.
CONTEDO DE UM RELATRIO FINANCEIRO INTERCALAR 5. A IAS 1 define um conjunto completo de demonstraes financeiras como incluindo os componentes seguintes: a) b) c) um balano; uma demonstrao dos resultados; uma demonstrao de alteraes no capital prprio que mostre ou: i) ii) todas as alteraes no capital prprio, ou as alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio;
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d) e) 6.

uma demonstrao dos fluxos de caixa; e notas, compreendendo um resumo das polticas contabilsticas significativas e outras notas explicativas.
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No interesse das consideraes da tempestividade e do custo e para evitar repetio de informao previamente relatada, pode ser exigido a uma entidade, ou esta pode decidir, proporcionar menos informao em datas intercalares do que em comparao com as suas demonstraes financeiras anuais. Esta Norma define o contedo mnimo de um relatrio financeiro intercalar como o que inclui demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas seleccionadas. Pretende-se que o relatrio financeiro intercalar proporcione uma actualizao do ltimo conjunto de demonstraes financeiras anuais. Nessa conformidade, ele d nfase a novas actividades, acontecimentos e circunstncias mas no duplica informao previamente relatada. Nada nesta Norma pretende proibir ou desencorajar uma entidade de publicar um conjunto completo de demonstraes financeiras (como descrito na IAS 1) no seu relatrio financeiro intercalar, e no nas demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas seleccionadas. Nem esta Norma probe ou desencoraja uma entidade de incluir nas demonstraes financeiras condensadas mais do que as linhas de itens seleccionadas ou notas explicativas mnimas como estabelecido nesta Norma. As orientaes de reconhecimento e de mensurao nesta Norma aplicam-se tambm a demonstraes financeiras completas de um perodo intercalar e tais demonstraes devem incluir todas as divulgaes exigidas por esta Norma (particularmente as divulgaes de notas seleccionadas do pargrafo 16.) assim como as exigidas por outras Normas.
7.
Componentes mnimos de um relatrio financeiro intercalar 8. Um relatrio financeiro intercalar deve incluir, como mnimo, os componentes seguintes: a) b) c) balano condensado; demonstrao condensada dos resultados; demonstrao condensada mostrando ou i) todas as alteraes no capital prprio ou ii) alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces de capital com detentores e distribuies a detentores; uma demonstrao dos fluxos de caixa condensada; e notas explicativas seleccionadas.
d) e)
Forma e contedo de demonstraes financeiras intercalares 9. Se uma entidade publicar um conjunto completo de demonstraes financeiras no seu relatrio financeiro intercalar, a forma e o contedo dessas demonstraes devem conformar-se com os requisitos da IAS 1 relativos a um conjunto completo de demonstraes financeiras. Se uma entidade publicar um conjunto de demonstraes financeiras condensadas no seu relatrio financeiro intercalar, essas demonstraes condensadas devem incluir, como mnimo, cada um dos ttulos e subtotais que foram includos nas suas demonstraes financeiras anuais mais recentes e as notas explicativas seleccionadas como exigido por esta Norma. Devem ser includos linhas de itens adicionais ou outros se a sua omisso fizer com que as demonstraes financeiras condensadas intercalares fiquem enganosas. Os resultados por aco bsicos e diludos devem ser apresentados na face da demonstrao dos resultados, completa ou condensada, relativas a um perodo intercalar. A IAS 1 proporciona orientao sobre a estrutura das demonstraes financeiras. O Guia de Implementao da IAS 1 ilustra as formas em que o balano, a demonstrao dos resultados e a demonstrao de alteraes no capital prprio podem ser apresentados. A IAS 1 exige a apresentao de uma demonstrao de alteraes no capital prprio como componente separado das demonstraes financeiras de uma entidade, e permite a apresentao de informao sobre alteraes no capital prprio resultantes de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio (incluindo distribuies a detentores de capital prprio) ou na face da demonstrao ou nas notas. Uma entidade segue o mesmo formato na demonstrao de alteraes no capital prprio intercalar que seguiu na demonstrao anual mais recente. Um relatrio financeiro intercalar ser preparado numa base consolidada se as mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade tenham sido demonstraes consolidadas. As demonstraes financeiras separadas da empresa-me no so consistentes ou comparveis com as demonstraes consolidadas no mais recente relatrio financeiro anual. Se um relatrio financeiro anual de uma entidade incluiu as demonstraes financeiras separadas da empresa-me adicionalmente s demonstraes financeiras consolidadas, esta Norma nem exige nem probe a incluso das demonstraes separadas da empresa-me no relatrio financeiro intercalar da entidade.
10.
11.
12.
13.
14.
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Notas explicativas seleccionadas 15.
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Um utente de um relatrio financeiro intercalar de uma entidade ter tambm acesso ao relatrio financeiro anual mais recente dessa entidade. desnecessrio, por isso, que as notas a um relatrio financeiro intercalar proporcionem actualizaes relativamente insignificantes informao que j foi relatada nas notas no relatrio anual mais recente. Numa data intercalar, mais til uma explicao de acontecimentos e transaces que sejam significativos para uma compreenso das alteraes na posio financeira e do desempenho da entidade desde o ltimo relatrio anual. Uma entidade deve incluir a informao que se segue, como mnimo, nas notas s demonstraes financeiras intercalares, se materiais e se no divulgadas noutro local no relatrio financeiro intercalar. A informao deve normalmente ser relatada numa base financeira desde o incio do ano at data. Porm, a entidade deve tambm divulgar quaisquer acontecimentos ou transaces que sejam materiais para uma compreenso do perodo intercalar corrente: a) uma declarao de que as mesmas polticas contabilsticas e mtodos de clculo so seguidos nas demonstraes financeiras intercalares quando comparadas com as mais recentes demonstraes financeiras anuais ou, se essas polticas ou mtodos tiverem sido alterados, uma descrio da natureza e efeitos da alterao; comentrios explicativos acerca da sazonabilidade ou do ciclo das operaes intercalares; a natureza e a quantia de itens que afectem activos, passivos, capital prprio, rendimento lquido ou fluxos de caixa que sejam no usuais por causa da sua natureza, dimenso ou incidncia; a natureza e a quantia de alteraes em estimativas de quantias relatadas em perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente ou alteraes em estimativas de quantias relatadas nos anos financeiros anteriores, se essas alteraes tiverem um efeito material no perodo intercalar corrente; emisses, recompras e reembolsos de valores mobilirios representativos de dvida e de capital prprio; dividendos pagos (agregados ou por aco) separadamente de aces ordinrias e de outras aces; as seguintes informaes por segmentos (apenas exigida divulgao de informao por segmentos no relatrio financeiro intercalar de uma entidade se a IFRS 8 Segmentos Operacionais exigir que a entidade divulgue informaes por segmentos nas suas demonstraes financeiras anuais): i) rditos provenientes de clientes externos, desde que sejam includos na mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento analisada pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais ou apresentada regularmente a este, rditos intersegmentos, desde que sejam includos na mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento analisada pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais ou apresentada regularmente a este, uma mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento, o total de activos relativamente ao qual tenha ocorrido uma alterao material na quantia divulgada nas ltimas demonstraes financeiras anuais, uma descrio das diferenas relativamente s ltimas demonstraes financeiras anuais na base de segmentao ou na base de mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento, uma reconciliao do total das mensuraes dos lucros ou prejuzos dos segmentos relatveis com os lucros ou prejuzos da entidade antes dos gastos de imposto (rendimentos de imposto) e unidades operacionais descontinuadas. Todavia, se a entidade imputar a segmentos relatveis itens como gastos de imposto (rendimentos de imposto), ela pode reconciliar o total das mensuraes dos lucros ou prejuzos dos segmentos com os lucros ou prejuzos depois desses itens. Os itens de reconciliao materiais devem ser identificados separadamente e descritos nessa reconciliao;
16.
b) c)
d)
e) f) g)
ii)
iii) iv)
v)
vi)
h)
acontecimentos materiais subsequentes ao fim do perodo intercalar que no tenham sido reflectidos nas demonstraes financeiras do perodo intercalar; o efeito das alteraes na composio da entidade durante o perodo intercalar, incluindo concentraes de actividades empresariais, aquisio ou alienao de subsidirias e investimentos de longo prazo, reestruturaes, e unidades operacionais em descontinuao. No caso das concentraes de actividades empresariais, a entidade deve divulgar a informao exigida pelos pargrafos 66.-73. da IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais; e alteraes em passivos contingentes ou activos contingentes desde a data do ltimo balano anual.
i)
j)
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Exemplos dos tipos de divulgao exigidos pelo pargrafo 16. so apresentados adiante. As Normas e Interpretaes individuais proporcionam orientao sobre a divulgao de muitos destes itens: a) b) a reduo dos inventrios para o valor realizvel lquido e a reverso de tal reduo; o reconhecimento de uma perda por imparidade de activos fixos tangveis, activos intangveis de ou outros activos e a reverso de tal perda por imparidade; a reverso de qualquer proviso para os custos de reestruturao; aquisies e alienaes de itens de activo fixo tangvel; compromissos de compra de activos fixos tangveis; resoluo de litgios; correces de erros de perodos anteriores; [eliminado] qualquer incumprimento de emprstimo ou violao de um acordo de emprstimo que no tenha sido remediado at data do balano; e transaces com partes relacionadas.
c) d) e) f) g) h) i)
j) 18.
Outras Normas especificam divulgaes que deveriam ser feitas nas demonstraes financeiras. Nesse contexto, as demonstraes financeiras significam conjuntos completos de demonstraes financeiras do tipo normalmente includo num relatrio financeiro anual e por vezes includas noutros relatrios. Excepto quando exigido pelo pargrafo 16.i), as divulgaes exigidas por essas outras Normas no so exigidas se os relatrios financeiros intercalares de uma entidade inclurem apenas demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas seleccionadas em vez de um conjunto completo de demonstraes financeiras.
Divulgao de conformidade com as IFRS 19. Se o relatrio financeiro intercalar de uma entidade estiver em conformidade com esta Norma, esse facto deve ser divulgado. Um relatrio financeiro intercalar no deve ser descrito como estando em conformidade com as Normas a menos que se conforme com todos os requisitos das Normas Internacionais de Relato Financeiro.
Perodos em que se exige que as demonstraes financeiras intercalares sejam apresentadas 20. Os relatrios intercalares devem incluir demonstraes financeiras intercalares (condensadas ou completas) relativamente a perodos como se segue: a) balano no fim do perodo intercalar corrente e um balano comparativo no fim do ano financeiro imediatamente precedente; demonstrao dos resultados para o perodo intercalar corrente e cumulativamente para o ano financeiro corrente desde o incio at data, com demonstraes de resultados comparativas para os perodos intercalares comparveis (corrente e desde o incio at data), do ano financeiro imediatamente precedente; demonstrao que mostre alteraes no capital prprio cumulativamente para o ano financeiro corrente desde o incio at data, com uma demonstrao comparativa para o perodo comparvel desde o incio do ano at data, do ano financeiro imediatamente precedente; e demonstrao dos fluxos de caixa cumulativamente para o ano financeiro corrente at data, com uma demonstrao comparativa para o perodo comparvel desde o incio do ano at data, do ano financeiro imediatamente precedente.
b)
c)
d)
21.
Para uma entidade cujo negcio seja altamente sazonal, pode ser til informao financeira para os doze meses que findam na data do relato intercalar e informao comparativa para o perodo anterior de doze meses. Nessa conformidade, as entidades cujo negcio seja altamente sazonal so encorajadas a considerar relatar tal informao adicionalmente informao pedida no pargrafo precedente. O Apndice A ilustra os perodos exigidos a serem apresentados por uma entidade que relate semestralmente e uma entidade que relate trimestralmente.
22.
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Materialidade 23.
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Ao decidir como reconhecer, mensurar, classificar ou divulgar um item para finalidades de relato financeiro intercalar, a materialidade deve ser avaliada com relao aos dados financeiros do perodo intercalar. Ao se fazerem avaliaes da materialidade, deve ser reconhecido que mensuraes intercalares podem contar com estimativas numa extenso mais vasta do que as mensuraes de dados financeiros anuais. A IAS 1 e a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros definem um item como material se a sua omisso ou demonstrao incorrecta pudessem influenciar as decises econmicas dos utentes das demonstraes financeiras. A IAS 1 exige a divulgao separada de itens materiais, incluindo (por exemplo) unidades operacionais em descontinuao, e a IAS 8 exige a divulgao de alteraes nas estimativas contabilsticas, erros e alteraes nas polticas contabilsticas. As duas Normas no contm orientao quantificada no que respeita materialidade. Embora o julgamento seja sempre exigido para avaliar a materialidade, esta Norma baseia a deciso de reconhecimento e de divulgao em dados do perodo intercalar, s por si por razes de compreensibilidade dos nmeros intercalares. Deste modo, por exemplo, os itens no usuais, as alteraes nas polticas ou estimativas contabilsticas e os erros so reconhecidos e divulgados na base da materialidade em relao a dados do perodo intercalar para evitar interferncias enganadoras que possam resultar da no divulgao. O objectivo que prevalece o de assegurar que um relatrio financeiro intercalar inclua toda a informao relevante para a compreenso da posio e do desempenho financeiros de uma entidade durante o perodo intercalar.
24.
25.
DIVULGAO NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS ANUAIS 26. Se uma estimativa de uma quantia relatada num perodo intercalar for significativamente alterada durante o perodo intercalar final do ano financeiro mas um relatrio financeiro separado no for publicado para esse perodo intercalar final, a natureza e quantia dessa alterao na estimativa deve ser divulgada numa nota s demonstraes financeiras anuais para esse ano financeiro. A IAS 8 exige a divulgao da natureza e (se praticvel) da quantia de uma alterao numa estimativa que tenha ou um efeito material no perodo corrente ou que se espere que venha a ter um efeito material nos perodos posteriores. O pargrafo 16.d) desta Norma exige uma divulgao semelhante num relatrio financeiro intercalar. Os exemplos incluem alteraes nas estimativas do perodo intercalar final referentes a redues dos inventrios, reestruturaes ou perdas por imparidade relatadas num perodo intercalar anterior do ano financeiro. A divulgao exigida pelo pargrafo anterior consistente com o requisito da IAS 8 e destina-se a ter um mbito estreito relacionando-se apenas com a alterao nas estimativas. No se exige que uma entidade inclua informao financeira adicional relativa ao perodo intercalar nas suas demonstraes financeiras anuais.
27.
RECONHECIMENTO E MENSURAO As mesmas polticas contabilsticas que as anuais 28. Uma entidade deve aplicar as mesmas polticas contabilsticas nas suas demonstraes financeiras intercalares que as que sejam aplicadas nas suas demonstraes financeiras anuais, excepto quanto a alteraes de polticas contabilsticas feitas aps a data das mais recentes demonstraes financeiras anuais que devam ser reflectidas nas prximas demonstraes financeiras anuais. Porm, a frequncia do relato de uma entidade (anual, semestral ou trimestral) no deve afectar a mensurao dos seus resultados anuais. Para conseguir esse objectivo, as mensuraes para finalidades de relato intercalar devem ser feitas na base desde o incio do ano at data. A exigncia de que uma entidade aplique as mesmas polticas contabilsticas nas suas demonstraes financeiras intercalares como nas suas demonstraes anuais pode parecer sugerir que as mensuraes do perodo intercalar sejam feitas como se cada perodo intercalar seja considerado como um perodo de relato independente. Porm, ao dispor que a frequncia de relato de uma entidade no deve afectar a mensurao dos seus resultados anuais, o pargrafo 28. reconhece que um perodo intercalar uma parte do ano financeiro maior. A mensurao actualizada pode envolver alteraes na estimativa de quantias relatadas em perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente. Mas os princpios de reconhecimento de activos, passivos, rendimentos e gastos dos perodos intercalares so os mesmos que nas demonstraes financeiras anuais. Como ilustrao: a) os princpios de reconhecimento e de mensurao de perdas por redues nas quantias de inventrios, reestruturaes ou imparidades num perodo intercalar so os mesmos que os que uma entidade seguiria se somente fossem preparadas demonstraes financeiras anuais. Porm, se tais rubricas forem reconhecidas e mensuradas num nico perodo intercalar e a estimativa se altera num perodo intercalar subsequente desse ano financeiro, a estimativa original alterada num perodo intercalar subsequente quer por acrscimo de uma quantia adicional de perdas quer por reverso da quantia previamente reconhecida;
29.
30.
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b)

um custo que no satisfaa a definio de activo no fim de um perodo intercalar no diferido no balano quer para aguardar informao futura quanto a se satisfez a definio de activo quer para alisar resultados durante perodos intercalares dentro de um ano financeiro; e os gastos de impostos sobre o rendimento so reconhecidos em cada perodo intercalar baseados na melhor estimativa da taxa mdia ponderada anual de imposto sobre o rendimento esperados para o ano financeiro inteiro. As quantias associadas de gastos de impostos sobre o rendimento associadas a um perodo intercalar podem ter de ser ajustadas num perodo intercalar subsequente desse ano financeiro se a estimativa da taxa anual do imposto sobre o rendimento se alterar.
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c)
31.
Segundo a Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras (a Estrutura Conceptual), reconhecimento o processo de incorporar no balano ou na demonstrao dos resultados um item que satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento. As definies de activos, passivos, rendimentos e gastos so fundamentais para o reconhecimento, tanto nas datas de relato anual como de relato intercalar. Quanto a activos, os mesmos testes de benefcios econmicos futuros aplicam-se tanto nas datas intercalares como no final do ano financeiro de uma entidade. Custos que, pela sua natureza, se no se qualificarem como activos no final do ano financeiro, no se qualificaro da mesma forma em datas intercalares. Similarmente, um passivo numa data intercalar tem de representar uma obrigao existente nessa data, tal como tem na data de relato anual. Uma caracterstica essencial de rendimentos (rditos) e de gastos a de que os influxos e exfluxos relacionados de activos e de passivos tenham j tido lugar. Se esses influxos ou exfluxos tiverem j acontecido, os rditos e os gastos so reconhecidos; de outro modo, no so reconhecidos. A Estrutura Conceptual diz que os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados quando tenha surgido uma diminuio dos benefcios econmicos futuros relacionados com uma diminuio num activo ou com um aumento de um passivo e que possam ser mensurados com fiabilidade [A] Estrutura Conceptual no permite o reconhecimento de itens no balano que no satisfaam a definio de activos ou passivos. Na mensurao de activos, passivos, rendimentos, gastos e fluxos de caixa relatados nas suas demonstraes financeiras, uma entidade que s relata anualmente est apta a tomar em considerao informao que se torne disponvel durante o ano financeiro. As suas mensuraes so feitas, com efeito, na base desde o incio do ano at data. Uma entidade que relata semestralmente usa informao disponvel no meio do ano ou perto dele, ao fazer as mensuraes nas suas demonstraes financeiras para o primeiro perodo de seis meses e informao disponvel no fim do ano ou prximo, para o perodo de doze meses. As mensuraes de doze meses reflectiro possveis alteraes nas estimativas de quantias relatadas para o primeiro perodo de seis meses. As quantias includas no relato financeiro intercalar para o primeiro perodo de seis meses no so ajustadas retrospectivamente. Os pargrafos 16.d) e 26. exigem, porm, que sejam divulgadas a natureza e quantia de quaisquer alteraes significativas nas estimativas. Uma entidade que relate mais frequentemente do que semestralmente mensura os rendimentos e gastos na base desde o incio do ano at data para cada perodo intercalar ao usar informao disponvel quando cada conjunto de demonstraes financeiras esteja sendo preparado. As quantias de rendimentos e gastos relatados no perodo intercalar corrente reflectiro quaisquer alteraes nas estimativas de quantias relatadas em perodos intercalares anteriores do ano financeiro. As quantias relatadas em perodos intercalares anteriores no so retrospectivamente ajustadas. Os pargrafos 16.d) e 26. exigem, porm, que sejam divulgadas a natureza e quantia de quaisquer alteraes significativas nas estimativas.
32.
33.
34.
35.
36.
Rditos recebidos sazonal, cclica ou ocasionalmente 37. Os rditos que sejam recebidos sazonal, cclica ou ocasionalmente dentro de um ano financeiro no devem ser antecipados ou diferidos numa data intercalar se a antecipao ou diferimento no for apropriada no fim do ano financeiro da entidade. Exemplos incluem o rdito de dividendos, de royalties e de subsdios governamentais. Adicionalmente, algumas entidades obtm consistentemente mais rditos em certos perodos intercalares de um ano financeiro do que em outros perodos intercalares, como, por exemplo, rditos sazonais de retalhistas. Tais rditos so reconhecidos quando ocorrerem.
38.
Custos incorridos no linearmente durante o ano financeiro 39. Os custos que sejam incorridos no linearmente durante o ano financeiro de uma entidade devem ser antecipados ou diferidos para finalidades de relato intercalar se, e somente se, for tambm apropriado antecipar ou diferir esse tipo de custo no fim do ano financeiro.
Aplicao dos princpios de reconhecimento e mensurao 40. O Apndice B proporciona exemplos de aplicao dos princpios gerais de reconhecimento e de mensurao estabelecidos nos pargrafos 28.-39.
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Uso de estimativas 41.
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Os procedimentos de mensurao a serem seguidos num relatrio financeiro intercalar devem ser concebidos para assegurar que a informao resultante seja fivel e que toda a informao financeira material que seja relevante para a compreenso da posio financeira ou do desempenho da entidade seja apropriadamente divulgada. Embora as mensuraes tanto nos relatrios financeiros anuais como nos intercalares sejam muitas vezes baseadas em estimativas razoveis, a preparao de relatrios financeiros intercalares exigir geralmente um maior uso de mtodos de estimativa do que os relatrios financeiros anuais. O Apndice C proporciona exemplos do uso de estimativas em perodos intercalares.
42.
REEXPRESSO DE PERODOS INTERCALARES ANTERIORMENTE RELATADOS 43. Uma alterao na poltica contabilstica, que no seja uma alterao para a qual a transio seja especificada por uma nova Norma ou Interpretao, deve ser reflectida por: a) reexpresso das demonstraes financeiras de perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente e de perodos intercalares comparveis de qualquer ano financeiro anterior que sero reexpressos nas demonstraes financeiras anuais de acordo com a IAS 8; ou quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo no incio do ano financeiro da aplicao de uma nova poltica contabilstica a todos os perodos anteriores, do ajustamento das demonstraes financeiras de perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente, e de perodos intercalares comparveis de anos financeiros anteriores para aplicar a nova poltica contabilstica prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel.
b)
44.
Um objectivo do princpio precedente assegurar que uma s poltica contabilstica seja aplicada a uma determinada classe de transaces ao longo de todo o ano financeiro. Segundo a IAS 8, uma alterao na poltica contabilstica reflectida pela aplicao retrospectiva, com reexpresso de dados financeiros do perodo anterior at uma data to antiga quanto for praticvel. Contudo, se for impraticvel determinar a quantia cumulativa do ajustamento relativo aos anos financeiros anteriores, segundo a IAS 8, a nova poltica aplicada prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. O efeito do princpio enunciado no pargrafo 43. exigir que durante o ano financeiro corrente qualquer alterao na poltica contabilstica seja aplicada ou retrospectivamente ou, se tal no for praticvel, prospectivamente, a partir do incio do ano financeiro no mximo e no depois. Permitir que alteraes contabilsticas sejam reflectidas como de uma data intercalar dentro do ano financeiro daria lugar a que duas diferentes polticas contabilsticas fossem aplicadas a uma classe particular de transaces dentro de um nico ano financeiro. O resultado seria dificuldades de imputao intercalar, resultados operacionais obscurecidos, e anlises complicadas e incompreensibilidade de informao peridica intercalar.
45.
DATA DE EFICCIA 46. Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. encorajada a aplicao mais cedo.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 36 Imparidade de Activos
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever os procedimentos que uma entidade aplica para assegurar que os seus activos sejam escriturados por no mais do que a sua quantia recupervel. Um activo escriturado por mais do que a sua quantia recupervel se a sua quantia escriturada exceder a quantia a ser recuperada atravs do uso ou da venda do activo. Se este for o caso, o activo descrito como estando com imparidade e a Norma exige que a entidade reconhea uma perda por imparidade. A Norma tambm especifica as circunstncias em que uma entidade deve reverter uma perda por imparidade e prescreve divulgaes.
MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao da imparidade de todos os activos, que no sejam: a) b) c) d) e) f) g) inventrios (ver a IAS 2 Inventrios); activos provenientes de contratos de construo (ver a IAS 11 Contratos de Construo); activos por impostos diferidos (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento); activos provenientes de benefcios de empregados (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados); activos financeiros que estejam no mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; propriedades de investimento que sejam mensuradas pelo justo valor (ver a IAS 40 Propriedades de Investimento); activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola que sejam mensurados pelo justo valor menos custos estimados no ponto de venda (ver a IAS 41 Agricultura); custos de aquisio diferidos, e activos intangveis, resultantes dos direitos contratuais de uma seguradora segundo contratos de seguro no mbito da IFRS 4 Contratos de Seguro; e activos no correntes (ou grupos para alienao) classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
h)
i)
3.
Esta Norma no se aplica a inventrios, activos resultantes de contratos de construo, activos por impostos diferidos, activos resultantes de benefcios de empregados ou activos classificados como detidos para venda (ou includos num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) dado que as Normas existentes aplicveis a esses activos contm requisitos para o reconhecimento e a mensurao desses activos. Esta Norma aplica-se a activos financeiros classificados como: a) b) c) subsidirias, tal como definido na IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas; associadas, tal como definido na IAS 28 Investimentos em Associadas; e empreendimentos conjuntos, tal como definido na IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos.
4.
Quanto imparidade de outros activos financeiros, remete-se para a IAS 39. 5. Esta Norma no se aplica a activos financeiros no mbito da IAS 39, a propriedades de investimento mensuradas pelo justo valor de acordo com a IAS 40 ou a activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola mensurados pelo justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de acordo com a IAS 41. Contudo, esta Norma
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aplica-se a activos que sejam escriturados pela quantia revalorizada (i.e. o justo valor) de acordo com outras Normas, tais como o modelo de revalorizao da IAS 16 Activos Fixos Tangveis. Identificar se um activo revalorizado pode estar com imparidade depende das bases usadas para determinar o justo valor: a) se o justo valor do activo for o seu valor de mercado, a nica diferena entre o justo valor do activo e o seu justo valor menos os custos de vender so os custos directos incrementais para alienar o activo: i) se os custos de alienao forem negligenciveis, a quantia recupervel do activo revalorizado aproxima-se necessariamente da sua quantia revalorizada (i.e., o justo valor) ou superior mesma. Neste caso, aps os requisitos de revalorizao terem sido aplicados, improvvel que o activo revalorizado esteja com imparidade e a quantia recupervel no necessita de ser estimada, se os custos de alienao no forem negligenciveis, o justo valor menos os custos de vender do activo revalorizado necessariamente inferior ao seu justo valor. Por isso, o activo revalorizado estar com imparidade se o seu valor de uso for inferior sua quantia revalorizada (i.e., o justo valor). Neste caso, aps os requisitos de valorizao terem sido aplicados, uma entidade aplica esta Norma para determinar se o activo pode estar com imparidade;
ii)
b)
se o justo valor do activo for determinado numa base que no seja o seu valor de mercado, a sua quantia revalorizada (i.e. o justo valor) pode ser superior ou inferior sua quantia recupervel. Deste modo, aps os requisitos de revalorizao terem sido aplicados, uma entidade aplica esta Norma para determinar se o activo pode estar com imparidade.
DEFINIES 6. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Um mercado activo um mercado no qual se verifiquem todas as condies seguintes: a) b) c) sejam homogneos os elementos negociados adentro do mercado; compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados em qualquer momento; e os preos esto disponveis ao pblico.
A data de acordo para uma concentrao de actividades empresariais a data em que um acordo substantivo entre as partes concentradas celebrado e, no caso de entidades cotadas, anunciado ao pblico. No caso de um takeover hostil, a data mais recente em que um acordo substantivo entre as partes concentradas celebrado a data em que um nmero suficiente dos proprietrios da adquirida aceitam a oferta da adquirente para que esta obtenha o controlo da adquirida. Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido aps deduo de qualquer depreciao acumulada (amortizao) e de perdas por imparidade acumuladas resultantes. Uma unidade geradora de caixa o mais pequeno grupo identificvel de activos que seja gerador de influxos de caixa e que seja em larga medida independente dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. Activos corporate so activos excepto goodwill que contribuam para os fluxos de caixa futuros quer da unidade geradora de caixa em causa, quer de outras unidades geradoras de caixa. Custos de alienao so custos incrementais directamente atribuveis alienao de um activo ou unidade geradora de caixa, excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento. Quantia deprecivel o custo de um activo, ou outra quantia substituta do custo nas demonstraes financeiras, menos o seu valor residual. Depreciao (amortizao) a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til ( 1). Justo valor menos os custos de vender a quantia a obter da venda de um activo ou unidade geradora de caixa numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas, menos os custos de alienao.
(1) No caso de um activo intangvel, o termo amortizao geralmente usado em vez de depreciao. Ambos os termos tm o mesmo sentido.
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Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo ou unidade geradora de caixa excede a sua quantia recupervel. A quantia recupervel de um activo ou unidade geradora de caixa o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de vender e o seu valor de uso. Vida til ou: a) b) o perodo de tempo durante o qual se espera que um activo seja usado pela entidade; ou o nmero de unidades de produo ou similares que se espera que seja obtido do activo pela entidade.
Valor de uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera que sejam derivados de um activo ou unidade geradora de caixa.
IDENTIFICAO DE UM ACTIVO QUE POSSA ESTAR COM IMPARIDADE 7. Os pargrafos 8.-17. especificam quando a quantia recupervel deve ser determinada. Estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. O restante desta Norma est estruturado como se segue: a) os pargrafos 18.-57. estabelecem os requisitos de mensurao da quantia recupervel. Estes requisitos tambm usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa; os pargrafos 58.-108. estabelecem os requisitos de reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade. O reconhecimento e a mensurao das perdas por imparidade de activos individuais que no sejam goodwill so tratados nos pargrafos 58.-64. Os pargrafos 65. a 108. tratam do reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade de unidades geradoras de caixa e goodwill; os pargrafos 109.-116. estabelecem os requisitos de reverso de uma perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores para um activo ou uma unidade geradora de caixa. Mais uma vez, estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. So estabelecidos requisitos adicionais para um activo individual nos pargrafos 117.-121., para uma unidade geradora de caixa nos pargrafos 122. e 123. e para o goodwill nos pargrafos 124. e 125.; os pargrafos 126.-133. especificam a informao a divulgar acerca das perdas por imparidade e das reverses de perdas por imparidade para activos e unidades geradoras de caixa. Os pargrafos 134.-137. especificam requisitos de divulgao adicionais para unidades geradoras de caixa em relao s quais o goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas foram imputados para finalidades de teste de imparidade.
b)
c)
d)
8.
Um activo est com imparidade quando a sua quantia escriturada exceda a quantia recupervel. Os pargrafos 12.-14. descrevem algumas indicaes de que uma perda por imparidade possa ter ocorrido. Se qualquer dessas indicaes estiver presente, exige-se que uma entidade faa uma estimativa formal da quantia recupervel. Excepto como descrito no pargrafo 10., esta Norma no exige que uma entidade faa uma estimativa formal da quantia recupervel se no estiver presente qualquer indicao de perda por imparidade. Uma entidade deve avaliar em cada data de relato se h qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade. Se qualquer indicao existir, a entidade deve estimar a quantia recupervel do activo. Independentemente de existir ou no qualquer indicao de imparidade, uma entidade deve tambm: a) testar anualmente a imparidade de um activo intangvel com uma vida til indefinida ou um activo intangvel ainda no disponvel para uso comparando a sua quantia escriturada com a sua quantia recupervel. Este teste de imparidade pode ser efectuado em qualquer momento durante o perodo anual, desde que seja efectuado no mesmo momento de cada ano. Activos intangveis diferentes podem ser testados quanto a imparidade em momentos diferentes. Contudo, se um desses activos intangveis foi inicialmente reconhecido durante o perodo anual corrente, esse activo intangvel deve ser testado quanto a imparidade antes do final do perodo anual corrente; testar anualmente a imparidade do goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais de acordo com os pargrafos 80.-99.
9.
10.
b)
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11.
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A capacidade de um activo intangvel gerar benefcios econmicos futuros suficientes para recuperar a sua quantia escriturada est normalmente sujeita a uma maior incerteza antes de o activo estar disponvel para uso do que depois. Portanto, esta Norma requer que uma entidade teste a imparidade, pelo menos anualmente, da quantia escriturada de um activo intangvel que ainda no esteja disponvel para uso. Ao avaliar se existe qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade, uma entidade deve considerar, como mnimo, as seguintes indicaes: Fontes externas de informao a) durante o perodo, o valor de mercado de um activo diminuiu significativamente mais do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou do uso normal; ocorreram, durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas com um efeito adverso na entidade, relativas ao ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a entidade opera ou no mercado ao qual o activo est dedicado; as taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afectaro a taxa de desconto usada no clculo do valor de uso de um activo e diminuiro materialmente a quantia recupervel do activo; a quantia escriturada dos activos lquidos da entidade superior sua capitalizao de mercado.
12.
b)
c)
d)
Fontes internas de informao e) f) est disponvel evidncia de obsolescncia ou dano fsico de um activo. alteraes significativas com um efeito adverso na entidade ocorreram durante o perodo, ou espera-se que ocorram num futuro prximo, at ao ponto em que, ou na forma em que, um activo seja usado ou se espera que seja usado. Estas alteraes incluem um activo que se tornou ocioso, planos para descontinuar ou reestruturar a unidade operacional a que o activo pertence, planos para alienar um activo antes da data anteriormente esperada, e a reavaliao da vida til de um activo como finita em vez de indefinida ( 1), existe evidncia nos relatrios internos que indica que o desempenho econmico de um activo , ou ser, pior do que o esperado.
g)
13.
A lista do pargrafo 12. no exaustiva. Uma entidade pode identificar outras indicaes de que um activo possa estar com imparidade e estas tambm exigiriam que a entidade determine a quantia recupervel do activo ou, no caso de goodwill, efectue um teste de imparidade de acordo com os pargrafos 80.-99. A evidncia proveniente de relatrios internos que indica que um activo pode estar com imparidade inclui a existncia de: a) fluxos de caixa para a aquisio do activo, ou necessidades de caixa subsequentes para operar ou manter o mesmo, que sejam significativamente mais elevados do que os originariamente oramentados; fluxos de caixa reais lquidos ou lucros ou prejuzos operacionais que fluam do activo que sejam significativamente piores do que os oramentados; um declnio significativo nos fluxos de caixa lquidos oramentados ou no lucro operacional, ou um aumento significativo em perdas oramentadas, fluindo do activo; ou perdas operacionais ou exfluxos de caixa lquidos relativos ao activo, quando quantias do perodo corrente so agregadas com quantias oramentadas para o futuro.
14.
b)
c)
d)
15.
Conforme indicado no pargrafo 10., esta Norma exige que um activo intangvel com vida til indefinida ou ainda no disponvel para uso e o goodwill sejam testados quanto a imparidade, pelo menos anualmente. Com excepo de quando se apliquem os requisitos do pargrafo 10., o conceito de materialidade aplica-se ao identificar se a quantia recupervel de um activo necessita ou no de ser estimada. Por exemplo, se clculos anteriores mostrarem que a quantia recupervel de um activo for significativamente superior sua quantia escriturada, a entidade no necessita de reestimar a quantia recupervel do activo se nenhuns acontecimentos tiverem ocorrido que eliminassem essa diferena. De modo semelhante, a anlise anterior pode mostrar que a quantia recupervel de um activo no sensvel a uma (ou mais) das indicaes listadas no pargrafo 12.
Quando um activo corresponder aos critrios para ser classificado como detido para venda (ou for includo num grupo para alienao que seja classificado como detido para venda), ele ser excludo do mbito desta Norma e contabilizado de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
(1)
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Como ilustrao do pargrafo 15., se as taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento tiverem aumentado durante o perodo, no exigido a uma entidade que faa uma estimativa formal da quantia recupervel de um activo nos casos seguintes: a) se for improvvel que a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um activo seja afectada pelo aumento nestas taxas de mercado. Por exemplo, os aumentos nas taxas de juro de curto prazo podem no ter um efeito material na taxa de desconto usada para um activo que tenha uma longa vida til remanescente; se for provvel que a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um activo seja afectada pelo aumento nestas taxas de mercado mas as anteriores anlises de sensibilidade da quantia recupervel mostrarem que: i) improvvel que haja um decrscimo material na quantia recupervel porque os fluxos de caixa futuros tambm aumentam provavelmente (por exemplo, em alguns casos, uma entidade pode ser capaz de demonstrar que ajusta os seus rditos para compensar qualquer aumento nas taxas de mercado), ou o decrscimo na quantia recupervel improvvel que resulte numa perda por imparidade material.
b)
ii) 17.
Se houver uma indicao de que um activo possa estar com imparidade, isto pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do activo precisam de ser revistos e ajustados de acordo com a Norma aplicvel ao activo, mesmo que no seja reconhecida qualquer perda por imparidade relativa a esse activo.
MENSURAO DA QUANTIA RECUPERVEL 18. Esta Norma define quantia recupervel como o justo valor mais alto de um activo ou de uma unidade geradora de caixa menos os custos de vender e o seu valor de uso. Os pargrafos 19.-57. estabelecem os requisitos de mensurao da quantia recupervel. Estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. Nem sempre necessrio determinar tanto o justo valor de um activo menos os custos de vender como o seu valor de uso. Se qualquer destas quantias exceder a quantia escriturada do activo, o activo no est com imparidade e no necessrio estimar a outra quantia. Pode ser possvel determinar o justo valor menos os custos de vender, mesmo se um activo no for negociado num mercado activo. Porm, por vezes, no ser possvel determinar o justo valor menos os custos de vender porque no h qualquer base para fazer uma estimativa fivel da quantia a obter da venda do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas. Neste caso, a entidade pode usar o valor de uso do activo como sua quantia recupervel. Se no houver razo para crer que o valor de uso de um activo excede materialmente o seu justo valor menos os custos de vender, o justo valor do activo menos os custos de vender pode ser usado como sua quantia recupervel. Isto ser muitas vezes o caso de um activo que seja detido para alienao. Isto porque o valor de uso de um activo detido para alienao consistir principalmente nos proventos lquidos da alienao, pois os fluxos de caixa futuros derivados do uso continuado do activo at sua alienao so provavelmente negligenciveis. A quantia recupervel determinada para um activo individual, a menos que o activo no consiga gerar influxos de caixa que sejam em grande medida independentes dos de outros activos ou grupos de activos. Se for este o caso, a quantia recupervel determinada para a unidade geradora de caixa qual o activo pertena (ver pargrafos 65.-103.), a no ser que ou: a) b) o justo valor do activo menos os custos de vender seja superior sua quantia escriturada; ou o valor de uso do activo possa ser estimado estar prximo do seu justo valor menos os custos de vender e o justo valor menos os custos de vender possa ser determinado.
19.
20.
21.
22.
23.
Em alguns casos, estimativas, mdias e simplificaes computacionais podem proporcionar aproximaes razoveis dos clculos pormenorizados exemplificados nesta Norma para determinar o justo valor menos os custos de vender ou o valor de uso.
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Mensurao da quantia recupervel de um activo intangvel com uma vida til indefinida 24. O pargrafo 10. exige que um activo intangvel com uma vida til indefinida seja anualmente testado quanto a imparidade mediante comparao da sua quantia escriturada com a sua quantia recupervel, independentemente de existir ou no qualquer indicao de que possa estar com imparidade. Contudo, o clculo detalhado mais recente da quantia recupervel de um tal activo feito num perodo precedente pode ser usado no teste de imparidade para esse activo no perodo corrente, desde que os seguintes critrios sejam satisfeitos: a) se o activo intangvel no gerar influxos de caixa resultantes do uso continuado que sejam em larga medida independentes dos de outros activos ou grupos de activos e for portanto testado quanto a imparidade como parte de uma unidade geradora de caixa qual pertena, os activos e passivos que compem essa unidade no mudaram significativamente desde o clculo mais recente da quantia recupervel; o mais recente clculo da quantia recupervel resultou numa quantia que excedeu a quantia escriturada do activo por uma margem substancial; e com base numa anlise dos acontecimentos que tenham ocorrido e das circunstncias que tenham mudado desde o clculo mais recente da quantia recupervel, a probabilidade de que uma determinao da quantia recupervel corrente seja inferior quantia escriturada do activo remota.
b)
c)
Justo valor menos custos de vender 25. A melhor evidncia do justo valor menos os custos de vender de um activo um preo num acordo de venda vinculativo numa transaco entre partes sem qualquer relacionamento entre elas, ajustado relativamente a custos incrementais que seriam directamente atribuveis alienao do activo. Se no houver qualquer acordo de venda vinculativo mas um activo for negociado num mercado activo, o justo valor menos os custos de vender o preo de mercado do activo menos os custos de alienao. O preo de mercado apropriado geralmente o preo corrente de oferta de compra. Quando os preos de oferta de compra no estiverem disponveis, o preo da transaco mais recente pode proporcionar uma base a partir da qual se estime o justo valor menos os custos de vender, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas entre a data da transaco e a data em que a estimativa seja feita. Se no houver acordo de venda vinculativo ou mercado activo para um activo, o justo valor menos os custos de vender baseado na melhor informao disponvel para reflectir a quantia que uma entidade poder obter, data do balano, da alienao do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre elas, aps deduo dos custos de alienao. Ao determinar esta quantia, uma entidade considera o desfecho de transaces recentes de activos semelhantes feitas no mesmo sector. O justo valor menos os custos de vender no reflecte uma venda forada, a no ser que a gerncia seja compelida a vender imediatamente. Os custos de alienao, que no tenham sido os reconhecidos como passivos, so deduzidos ao determinar o justo valor menos os custos de vender. Exemplos de tais custos so os custos legais, imposto de selo e impostos sobre transaces semelhantes, custos de remoo do activo e custos incrementais directos para colocar um activo em condies para a sua venda. Porm, os benefcios de cessao de emprego (tal como definidos na IAS 19) e custos associados reduo ou reorganizao de uma empresa a seguir alienao de um activo no so custos incrementais directos de alienar o activo. Por vezes, a alienao de um activo exige que o comprador assuma um passivo e apenas existe um nico justo valor menos os custos de vender tanto para o activo como para o passivo. O pargrafo 78. explica como tratar de tais casos.
26.
27.
28.
29.
Valor de uso 30. Os seguintes elementos devem ser reflectidos no clculo do valor de uso de um activo: a) b) c) d) e) uma estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do activo; expectativas acerca das possveis variaes na quantia ou na tempestividade desses fluxos de caixa futuros; o valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco do mercado; o preo de suportar a incerteza inerente ao activo; e outros factores, tais como a falta de liquidez, que os participantes do mercado reflectissem no apreamento dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do activo.
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A estimativa do valor de uso de um activo envolve os seguintes passos: a) estimar os influxos e exfluxos de caixa futuros a serem derivados do uso continuado do activo e da sua alienao final; e aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.
b) 32.
Os elementos identificados no pargrafo 30.b), d) e e) podem ser reflectidos ou como ajustamentos nos fluxos de caixa futuros ou como ajustamentos na taxa de desconto. Qualquer abordagem que uma entidade adopte para reflectir as expectativas acerca das possveis variaes na quantia ou na tempestividade de fluxos de caixa futuros, o resultado deve reflectir o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, i.e., a mdia ponderada de todos os desfechos possveis. O Apndice A proporciona orientao adicional sobre o uso das tcnicas de valor presente ao mensurar o valor de uso de um activo.
Bases para estimativas de fluxos de caixa futuros 33. Ao mensurar o valor de uso, uma entidade deve: a) basear as projeces de fluxos de caixa em pressupostos razoveis e suportveis que representem a melhor estimativa da gerncia da escala de condies econmicas que existiro durante a vida til remanescente do activo. Deve ser dada maior ponderao a evidncias externas; basear as projeces de fluxos de caixa nos oramentos/previses financeiros mais recentes aprovados pela gerncia, mas deve excluir quaisquer influxos ou exfluxos de caixa futuros estimados que se espera venham a resultar de reestruturaes futuras ou de aumentos ou melhorias no desempenho do activo. As projeces baseadas nestes oramentos/previses devem abranger um perodo mximo de cinco anos, a menos que um perodo mais longo possa ser justificado; estimar projeces de fluxos de caixa para alm do perodo abrangido pelos oramentos/previses mais recentes extrapolando as projeces baseadas nos oramentos/previses pelo uso de uma taxa de crescimento estvel ou decrescente para os anos subsequentes, a menos que uma taxa crescente possa ser justificada. Esta taxa de crescimento no deve exceder a taxa de crescimento mdia a longo prazo dos produtos, sectores ou pas ou pases em que a entidade opera, ou do mercado em que o activo seja usado, a menos que uma taxa mais alta possa ser justificada.
b)
c)
34.
A gerncia avalia a razoabilidade dos pressupostos em que se baseiam as suas projeces correntes dos fluxos de caixa ao examinar as causas das diferenas entre projeces passadas dos fluxos de caixa e os fluxos de caixa reais. A gerncia deve assegurar que os pressupostos sobre os quais se baseiam as suas projeces correntes dos fluxos de caixa sejam consistentes com desfechos passados reais, desde que os efeitos de acontecimentos ou circunstncias subsequentes que no existiam quando esses fluxos de caixa reais foram gerados tornem este requisito apropriado. No esto, geralmente, disponveis oramentos/previses financeiros pormenorizados, explcitos e fiveis de fluxos de caixa futuros para perodos superiores a cinco anos. Por esta razo, as estimativas da gerncia de fluxos de caixa futuros so baseadas nos mais recentes oramentos/previses para um mximo de cinco anos. A gerncia pode usar projeces de fluxos de caixa baseadas em oramentos/previses financeiros durante um perodo superior a cinco anos se estiver confiante de que essas projeces so fiveis e possa demonstrar a sua capacidade, baseada na experincia passada, para prever fluxos de caixa com rigor durante esse perodo mais longo. As projeces de fluxos de caixa at ao fim da vida til de um activo so estimadas extrapolando as projeces de fluxos de caixa baseadas nos oramentos/previses financeiros usando uma taxa de crescimento para os anos subsequentes. Esta taxa estvel ou decrescente, a menos que um aumento na taxa coincida com informao objectiva acerca de modelos durante o ciclo de vida de um produto ou de um sector. Se apropriado, a taxa de crescimento zero ou negativa. Quando as condies forem favorveis, provvel que concorrentes entrem no mercado e restrinjam o crescimento. Por isso, as entidades tero dificuldade em exceder a longo prazo (diga-se, vinte anos) a taxa histrica mdia de crescimento dos produtos, sectores industriais, ou pas ou pases em que a entidade opera, ou no mercado em que o activo seja usado. Ao usar informao dos oramentos/previses financeiros, uma entidade considera se a informao reflecte pressupostos razoveis e suportveis e representa a melhor estimativa da gerncia em relao ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til remanescente do activo.
35.
36.
37.
38.
Composio das estimativas de fluxos de caixa futuros 39. As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir: a) projeces de influxos de caixa derivados do uso continuado do activo;
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b)

projeces de exfluxos de caixa que sejam necessariamente incorridos para gerar os influxos de caixa derivados do uso continuado do activo (incluindo exfluxos de caixa para preparar o activo para uso) e possam ser directamente atribudos, ou imputados numa base razovel e consistente, ao activo; e fluxos de caixa lquidos, se os houver, a receber (ou a pagar) pela alienao do activo no fim da sua vida til.
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c) 40.
As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de desconto reflectem pressupostos consistentes acerca de aumentos de preos atribuveis inflao geral. Por isso, se a taxa de desconto incluir o efeito de aumentos de preos atribuveis inflao geral, os fluxos de caixa futuros so estimados em termos nominais. Se a taxa de desconto excluir o efeito dos aumentos de preos atribuveis inflao geral, os fluxos de caixa futuros so estimados em termos reais (mas incluem os futuros aumentos ou diminuies de preos especficos). As projeces de exfluxos de caixa incluem as da manuteno diria do activo, assim como gastos gerais futuros que possam ser directamente atribudos, ou imputados numa base razovel e consistente, ao uso do activo. Quando a quantia escriturada de um activo ainda no incluir todos os exfluxos de caixa a serem incorridos antes de estar pronto para uso ou venda, a estimativa de exfluxos de caixa futuros inclui uma estimativa de quaisquer exfluxos de caixa adicionais que se espera que sejam incorridos antes de o activo estar pronto para uso ou venda. Por exemplo, este o caso de um edifcio em construo ou de um projecto de desenvolvimento que ainda no esteja concludo. Para evitar a dupla contagem, as estimativas de fluxos de caixa futuros no incluem: a) influxos de caixa de activos que criem influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa do activo em causa (por exemplo, activos financeiros tais como dvidas a receber); e exfluxos de caixa que se relacionem com obrigaes que tenham sido reconhecidas como passivos (por exemplo, dvidas a pagar, penses ou provises).
41.
42.
43.
b)
44.
Os futuros fluxos de caixa devem ser estimados para o activo na condio corrente. Estimativas de futuros fluxos de caixa no devem incluir futuros influxos ou exfluxos de caixa que se esperem como resultado de: a) b) uma reestruturao futura com a qual uma entidade ainda no esteja comprometida; ou aumentos ou melhorias no desempenho do activo.
45.
Dado que os fluxos de caixa futuros so estimados para o activo na condio corrente, o valor de uso no reflecte: a) exfluxos de caixa futuros ou poupanas de custos relacionadas (por exemplo, redues nos custos de pessoal) ou benefcios que se espera que surjam de uma reestruturao futura com a qual uma entidade ainda no esteja comprometida; ou exfluxos de caixa futuros que melhorem ou aumentem o desempenho do activo ou os influxos de caixa relacionados que se espera que resultem desses exfluxos.
b)
46.
Uma reestruturao um programa que planeado e controlado pela gerncia e altera materialmente quer o mbito do negcio empreendido por uma entidade, quer a maneira pela qual o negcio conduzido. A IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes contm orientao que esclarece quando que uma empresa est comprometida com uma reestruturao. Quando uma entidade ficar comprometida com uma reestruturao, provvel que alguns activos sejam afectados por essa reestruturao. Logo que a entidade esteja comprometida com a reestruturao: a) as suas estimativas dos influxos e exfluxos de caixa futuros para a finalidade de determinar o valor de uso reflectem as poupanas de custos e outros benefcios da reestruturao (baseadas nos mais recentes oramentos/previses financeiros que tenham sido aprovados pela gerncia); e as suas estimativas de exfluxos de caixa futuros para a reestruturao so includas numa proviso para reestruturao de acordo com a IAS 37.
47.
b)
O Exemplo Ilustrativo 5 mostra o efeito de uma futura reestruturao no clculo de um valor de uso.
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48.
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At que uma entidade incorra em exfluxos de caixa que aumentem ou melhorem o desempenho do activo, as estimativas de fluxos de caixa futuros no incluem os influxos de caixa futuros estimados que se espera que resultem do aumento de benefcios econmicos associados ao exfluxo de caixa (ver Exemplo Ilustrativo 6). As estimativas de fluxos de caixa futuros incluem os exfluxos de caixa futuros necessrios manuteno do nvel de benefcios econmicos que se espera que resultem do activo na sua corrente condio. Quando uma unidade geradora de caixa consistir em activos com diferentes vidas teis estimadas, sendo todos essenciais para a continuao do funcionamento da unidade, a substituio de activos com vidas mais curtas considerada como fazendo parte da manuteno diria da unidade ao estimar os fluxos de caixa futuros associados unidade. Da mesma forma, quando um nico activo consistir em componentes com diferentes vidas teis estimadas, a substituio de componentes com vidas mais curtas considerada como fazendo parte da manuteno diria do activo ao estimar os fluxos de caixa futuros gerados pelo activo. As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir: a) b) influxos ou exfluxos de caixa provenientes de actividades de financiamento; ou recebimentos ou pagamentos de impostos sobre o rendimento.
49.
50.
51.
As estimativas de fluxos de caixa futuros reflectem pressupostos que so consistentes com a forma como a taxa de desconto determinada. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes ou ignorado. Porque o valor temporal do dinheiro considerado ao descontar os fluxos de caixa futuros estimados, estes fluxos de caixa excluem influxos ou exfluxos de caixa derivados das actividades de financiamento. Da mesma forma, dado que a taxa de desconto determinada numa base antes dos impostos, os fluxos de caixa futuros so tambm estimados numa base antes dos impostos. A estimativa de fluxos de caixa lquidos a receber (ou a pagar) pela alienao de um activo no fim da sua vida til deve ser a quantia que uma entidade espera obter da alienao do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre elas, aps deduo dos custos de alienao estimados. A estimativa de fluxos de caixa lquidos a receber (ou a pagar) pela alienao de um activo no fim da sua vida til determinada de maneira semelhante ao justo valor de um activo menos os custos de vender, excepto que, ao estimar esses fluxos de caixa lquidos: a) uma entidade usa os preos prevalecentes data da estimativa para activos semelhantes que tenham atingido o fim da sua vida til e tenham operado em condies semelhantes quelas em que o activo ser usado; a entidade ajusta esses preos devido ao efeito no s de futuros aumentos de preos devido inflao geral mas tambm de futuros aumentos ou diminuies de preos especficos. Contudo, se as estimativas dos fluxos de caixa futuros derivados do uso continuado do activo e da taxa de desconto exclurem o efeito da inflao geral, a entidade tambm exclui este efeito da estimativa de fluxos de caixa lquidos da alienao.
52.
53.
b)
Fluxos de caixa futuros de moeda estrangeira 54. Os fluxos de caixa futuros so estimados na moeda em que sero gerados e depois descontados usando uma taxa de desconto apropriada para essa moeda. Uma entidade transpe o valor presente usando a taxa de cmbio vista na data do clculo do valor de uso.
Taxa de desconto 55. A taxa (taxas) de desconto deve(m) ser uma taxa (taxas) antes dos impostos que reflicta(m) as avaliaes correntes de mercado sobre: a) b) o valor temporal do dinheiro; e os riscos especficos para o activo em relao aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros no foram ajustadas.
56.
Uma taxa que reflicta as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos especficos para o activo o retorno que os investidores exigiriam se fossem eles a escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de quantias, tempestividade e perfil de risco equivalentes quelas que a entidade espera obter do activo. Esta taxa estimada a partir da taxa implcita nas correntes transaces de mercado para activos semelhantes ou a partir do custo mdio ponderado de capital de uma entidade cotada em bolsa que tenha um nico activo (ou uma carteira de activos) semelhante em termos de potencial de servio e de riscos para o activo em causa. Contudo, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) para mensurar o valor de uso de um activo no deve(m) reflectir os riscos em relao aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes.
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57.
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Quando uma taxa de um activo especfico no estiver directamente disponvel no mercado, uma entidade usa substitutos para estimar a taxa de desconto. O Apndice A proporciona orientao adicional sobre a estimativa da taxa de desconto nessas circunstncias.
RECONHECIMENTO E MENSURAO DE UMA PERDA POR IMPARIDADE 58. Os pargrafos 59.-64. estabelecem os requisitos para o reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade de um activo individual que no seja o goodwill. O reconhecimento e a mensurao de perdas por imparidade a unidades geradoras de caixa e goodwill so tratados nos pargrafos 65.-108. Se, e apenas se, a quantia recupervel de um activo for inferior sua quantia escriturada, a quantia escriturada do activo deve ser reduzida para a sua quantia recupervel. Esta reduo uma perda por imparidade. Uma perda por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos lucros ou prejuzos, a no ser que o activo seja escriturado pela quantia revalorizada de acordo com uma outra Norma (por exemplo, de acordo com o modelo de revalorizao da IAS 16 Activos Fixos Tangveis). Qualquer perda por imparidade de um activo revalorizado deve ser tratada como decrscimo de revalorizao de acordo com essa outra Norma. Uma perda por imparidade num activo no revalorizado reconhecida nos lucros ou prejuzos. Porm, uma perda por imparidade num activo revalorizado directamente reconhecida contra qualquer excedente de revalorizao do activo at ao ponto em que a perda por imparidade no exceda a quantia no excedente de revalorizao do mesmo activo. Quando a quantia estimada de uma perda por imparidade for superior quantia escriturada do activo com o qual se relaciona, uma entidade deve reconhecer um passivo se, e apenas se, tal for exigido por uma outra Norma. Aps o reconhecimento de uma perda por imparidade, o dbito de depreciao (amortizao) do activo deve ser ajustado nos perodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do activo, menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica, durante a sua vida til remanescente. Se uma perda por imparidade for reconhecida, quaisquer respectivos activos ou passivos por impostos diferidos so determinados de acordo com a IAS 12, ao comparar a quantia escriturada revista do activo com a sua base fiscal (ver Exemplo Ilustrativo 3).
59.
60.
61.
62.
63.
64.
UNIDADES GERADORAS DE CAIXA E GOODWILL 65. Os pargrafos 66.-108. estabelecem os requisitos para identificar a unidade geradora de caixa qual um activo pertence e determinar a quantia escriturada das unidades geradoras de caixa e goodwill, e reconhecer as perdas por imparidade.
Identificao da unidade geradora de caixa a que pertence um activo 66. Se houver qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade, a quantia recupervel do activo individual deve ser estimada. Se no for possvel estimar a quantia recupervel do activo individual, uma entidade deve determinar a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual o activo pertence (a unidade geradora de caixa do activo). A quantia recupervel de um activo individual no pode ser determinada se: a) o valor de uso do activo no puder ser estimado como estando prximo do seu justo valor menos os custos de vender (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros provenientes do uso continuado do activo no puderem ser estimados como sendo negligenciveis); e o activo no gerar influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos de outros activos.
67.
b)
Em tais casos, o valor de uso e, por isso, a quantia recupervel s podem ser determinados para a unidade geradora de caixa do activo.
Exemplo Uma entidade mineira possui uma linha frrea privada para suportar as suas actividades mineiras. A linha frrea privada s pode ser vendida pelo valor de sucata e no gera influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos da mina.
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No possvel estimar a quantia recupervel da linha frrea privada porque o seu valor de uso no pode ser determinado e provavelmente diferente do valor de sucata. Por isso, a entidade estima a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual a linha frrea privada pertence, isto , a mina como um todo.
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68.
Tal como definido no pargrafo 6., a unidade geradora de caixa de um activo o grupo mais pequeno de activos que inclui o activo e que gera influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. A identificao da unidade geradora de caixa de um activo envolve julgamento. Se a quantia recupervel no puder ser determinada para um activo individual, uma entidade identifica o menor agregado de activos que geram influxos de caixa em larga medida independentes.
Exemplo Uma empresa de autocarros presta servios sob contrato com um municpio que exige servio mnimo em cada uma de cinco carreiras separadas. Os activos afectos a cada carreira e os fluxos de caixa de cada carreira podem ser identificados separadamente. Uma das carreiras opera com perdas significativas. Dado que a entidade no tem a opo de encerrar qualquer carreira de autocarros, o nvel mais baixo dos influxos de caixa identificveis que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa provenientes de outros activos ou grupos de activos o que corresponde aos influxos de caixa gerados pelas cinco carreiras conjuntamente. A unidade geradora de caixa para cada carreira a empresa de autocarros no seu todo.
69.
Os influxos de caixa so influxos de caixa e equivalentes de caixa recebidos de partes externas entidade. Ao identificar se os influxos de caixa de um activo (ou grupo de activos) so em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos (ou grupos de activos), uma entidade considera vrios factores incluindo a forma como a gerncia monitoriza as unidades operacionais da entidade (tais como por linhas de produtos, negcios, locais individuais, reas distritais ou regionais) ou como a gerncia toma decises acerca da continuao ou alienao dos activos e unidades operacionais da entidade. O Exemplo Ilustrativo 1 d exemplos de identificao de uma unidade geradora de caixa. Se existir um mercado activo para o output produzido por um activo ou grupo de activos, esse activo ou grupo de activos deve ser identificado como uma unidade geradora de caixa, mesmo se uma parte ou todo o output for usado internamente. Se os influxos de caixa gerados por qualquer activo ou unidade geradora de caixa forem afectados pelo preo de transferncia interno, uma entidade deve usar a melhor estimativa da gerncia relativa ao(s) futuro(s) preo(s) que possa(m) ser alcanado(s) em transaces em que no exista relacionamento entre as partes ao estimar: a) os influxos de caixa futuros usados para determinar o valor de uso do activo ou da unidade geradora de caixa; e os exfluxos de caixa futuros usados para determinar o valor de uso de quaisquer outros activos ou unidades geradoras de caixa que sejam afectados pelo preo de transferncia interno.
70.
b)
71.
Mesmo se parte ou todo o output produzido por um activo ou grupo de activos for usado por outras unidades da entidade (por exemplo, produtos num estdio intermdio de um processo de produo), este activo ou grupo de activos forma uma unidade geradora de caixa separada se a entidade puder vender o output num mercado activo. Isto assim porque o activo ou grupo de activos podia gerar influxos de caixa que seriam em grande medida independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. Ao usar informao baseada em oramentos/previses financeiros com relao a uma tal unidade geradora de caixa, ou a qualquer outro activo ou unidade geradora de caixa afectado por preos de transferncia internos, uma entidade ajusta esta informao se os preos de transferncia internos no reflectirem a melhor estimativa da gerncia relativamente a preos futuros que poderiam ser alcanados em transaces em que no exista relacionamento entre as partes. As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas consistentemente de perodo para perodo relativamente ao mesmo activo ou tipos de activos, a menos que se justifique uma alterao. Se uma entidade determinar que um activo pertence a uma unidade geradora de caixa diferente da de perodos anteriores, ou que os tipos de activos agregados da unidade geradora de caixa do activo se alteraram, o pargrafo 130. exige divulgaes acerca da unidade geradora de caixa, se uma perda por imparidade for reconhecida ou revertida para a unidade geradora de caixa.
72.
73.
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Quantia recupervel e quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa 74. A quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa a mais alta de entre o justo valor menos os custos de vender da unidade geradora de caixa e o seu valor de uso. Para a finalidade de determinar a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa, qualquer referncia nos pargrafos 19.-57. a um activo lida como uma referncia a uma unidade geradora de caixa. A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa deve ser determinada numa base consistente com a forma como a quantia recupervel da unidade geradora de caixa determinada. A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa: a) inclui apenas a quantia escriturada dos activos que possam ser directamente atribudos, ou imputados numa base razovel e consistente, unidade geradora de caixa e que geraro os influxos de caixa futuros usados ao determinar o valor de uso da unidade geradora de caixa; e no inclui a quantia escriturada de qualquer passivo reconhecido, a menos que a quantia recupervel da unidade geradora de caixa no possa ser determinada sem considerar este passivo.
75.
76.
b)
Isto d-se porque o justo valor menos os custos de vender e o valor de uso de uma unidade geradora de caixa so determinados excluindo os fluxos de caixa relacionados com activos que no faam parte da unidade geradora de caixa e passivos que tenham sido reconhecidos (ver pargrafos 28. e 43.). 77. Quando os activos so agrupados para avaliao da sua recuperabilidade, importante incluir na unidade geradora de caixa todos os activos que geram ou so usados para gerar a corrente relevante de influxos de caixa. Se assim no for, a unidade geradora de caixa pode parecer que totalmente recupervel quando de facto ocorreu uma perda por imparidade. Em alguns casos, se bem que certos activos contribuam para os fluxos de caixa futuros estimados de uma unidade geradora de caixa, eles no podem ser imputados unidade geradora de caixa numa base razovel e consistente. Este pode ser o caso para o goodwill ou activos corporate tais como os activos dos escritrios centrais. Os pargrafos 80.-103. explicam como tratar estes activos ao testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa. Pode ser necessrio considerar alguns passivos reconhecidos para determinar a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa. Isto pode ocorrer se a alienao de uma unidade geradora de caixa exigir que o comprador assuma o passivo. Neste caso, o justo valor menos os custos de vender (ou o fluxo de caixa estimado da ltima alienao) da unidade geradora de caixa o preo de venda estimado para os activos da unidade geradora de caixa e o passivo conjuntamente, menos os custos de alienao. Para executar uma comparao com sentido entre a quantia escriturada da unidade geradora de caixa e a sua quantia recupervel, a quantia escriturada do passivo deduzida ao determinar tanto o valor de uso da unidade geradora de caixa como a sua quantia escriturada.
78
Exemplo Uma empresa explora uma mina num pas onde a legislao exige que o proprietrio restaure o local quando concluir a sua explorao da mina. O custo de restauro inclui a reposio da camada de terra que teve de ser removida antes do comeo da explorao mineira. Uma proviso para os custos de reposio da camada de terra foi reconhecida logo que a camada foi removida. A quantia proporcionada foi reconhecida como parte do custo da mina e tem sido depreciada durante a vida til da mina. A quantia escriturada da proviso para os custos de restauro corresponde a 500 UM (a). A entidade est a testar a imparidade da mina. A unidade geradora de caixa da mina a mina na sua totalidade. A entidade recebeu vrias ofertas de compra da mina a um preo aproximado de 800 UM. Este preo reflecte o facto de que o comprador assumir a obrigao de restaurar a camada de terra. Os custos de alienao da mina so negligenciveis. O valor de uso da mina aproximadamente 1 200 UM, excluindo os custos de restauro. A quantia escriturada da mina 1 000 UM. O justo valor menos os custos de vender da unidade geradora de caixa 800 UM. Esta quantia considera os custos de restauro que j foram providenciados. Como consequncia, o valor de uso da unidade geradora de caixa determinado aps considerao dos custos de restauro e estimado em 700 UM (1 200 UM menos 500 UM). A quantia escriturada da unidade geradora de caixa 500 UM, que a quantia escriturada da mina (1 000 UM) menos a quantia escriturada da proviso para custos de restauro (500 UM). Portanto, a quantia recupervel da unidade geradora de caixa excede a sua quantia escriturada.
(a) Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias (UM).
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Por razes prticas, a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa por vezes determinada aps tomar em considerao activos que no faam parte da unidade geradora de caixa (por exemplo, dvidas a receber ou outros activos financeiros) ou passivos que tenham sido reconhecidos (por exemplo, dvidas a pagar, penses e outras provises). Nestes casos, a quantia escriturada da unidade geradora de caixa aumentada pela quantia escriturada desses activos e diminuda pela quantia escriturada desses passivos.
Goodwill Imputao de goodwill a unidades geradoras de caixa 80. Para a finalidade de testar a imparidade, o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais deve, a partir da data da aquisio, ser imputado a cada uma das unidades geradoras de caixa, ou grupo de unidades geradoras de caixa, da adquirente, que se espera que beneficiem das sinergias da concentrao de actividades empresariais, independentemente de outros activos ou passivos da adquirida serem atribudos a essas unidades ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades ao qual o goodwill seja assim imputado deve: a) representar o nvel mais baixo no seio da entidade na qual o goodwill monitorizado para finalidades de gesto interna; e No ser maior do que um segmento operacional determinado de acordo com a IFRS 8 Segmentos O peracionais.
b) 81.
O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa um pagamento feito por uma adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros de activos que no sejam capazes de ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos. O goodwill no gera fluxos de caixa independentemente de outros activos ou grupos de activos e muitas vezes contribui para os fluxos de caixa de vrias unidades geradoras de caixa. O goodwill por vezes no pode ser imputado numa base no arbitrria a unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Como resultado, o nvel mais baixo dentro da entidade ao qual o goodwill monitorizado para finalidades de gesto interna compreende por vezes um nmero de unidades geradoras de caixa com as quais o goodwill se relaciona, mas a que no pode ser imputado. As referncias nos pargrafos 83.-99. a uma unidade geradora de caixa qual o goodwill imputado devem ser lidas como referncias tambm a um grupo de unidades geradoras de caixa s quais o goodwill imputado. A aplicao dos requisitos do pargrafo 80. faz com que o goodwill seja testado por imparidade a um nvel que reflicta a forma como uma entidade gere as suas unidades operacionais e com que o goodwill estaria naturalmente associado. Portanto, o desenvolvimento de sistemas de relato adicionais no tipicamente necessrio. Uma unidade geradora de caixa qual o goodwill seja imputado para a finalidade de testar a imparidade pode no coincidir com o nvel a que o goodwill imputado de acordo com a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio para a finalidade de mensurar os ganhos e perdas cambiais. Por exemplo, se a uma entidade for exigido pela IAS 21 que impute goodwill a nveis relativamente baixos com a finalidade de mensurar os ganhos e perdas cambiais, no exigido que teste o goodwill quanto a imparidade ao mesmo nvel a no ser que tambm monitorize o goodwill a esse nvel para finalidades de gesto interna. Se a imputao inicial do goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais no pude ser concluda antes do fim do perodo anual em que seja efectuada a concentrao de actividades empresariais, essa imputao inicial deve ser concluda antes do fim do primeiro perodo anual com incio aps a data da aquisio. De acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais puder ser determinada apenas provisoriamente no final do perodo em que a concentrao seja efectuada, a adquirente: a) b) contabiliza a concentrao usando esses valores provisrios; e reconhece qualquer ajustamento a esses valores provisrios como um resultado de concluir a contabilizao inicial nos doze meses seguintes data de aquisio.
82.
83.
84.
85.
Nessas circunstncias, tambm pode no ser possvel concluir a imputao inicial do goodwill adquirido na concentrao antes do fim do perodo anual em que a concentrao seja efectuada. Quando for este o caso, a entidade divulga a informao exigida pelo pargrafo 133. 86. Se o goodwill tiver sido imputado a uma unidade geradora de caixa e a entidade alienar uma unidade operacional dessa unidade, o goodwill associado unidade operacional alienada deve ser: a) includo na quantia escriturada da unidade operacional aquando da determinao de ganhos ou perdas no momento da alienao; e mensurado na base dos valores relativos de uma unidade operacional alienada e da poro da unidade geradora de caixa retida, a no ser que a entidade possa demonstrar que algum outro mtodo reflecte melhor o goodwill associado unidade operacional alienada.
b)
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Exemplo Uma entidade vende por 100 UM uma unidade operacional que fazia parte de uma unidade geradora de caixa a que tinha sido imputado goodwill O goodwill imputado unidade no pode ser identificado ou associado a um grupo de activos a um nvel inferior ao dessa unidade, excepto arbitrariamente. A quantia recupervel da poro da unidade geradora de caixa retida de 300 UM. Porque o goodwill imputado unidade geradora de caixa no pode ser identificado ou associado a um grupo de activos de forma no arbitrria a um nvel inferior ao dessa unidade, o goodwill associado unidade operacional alienada mensurado na base dos valores relativos da unidade operacional alienada e da poro da unidade retida. Assim, 25 % do goodwill imputado unidade geradora de caixa includo na quantia escriturada da unidade operacional que vendida.
87.
Se uma entidade reorganiza a sua estrutura de relato de forma que altera a composio de uma ou mais unidades geradoras de caixa s quais tenha sido imputado goodwill, o goodwill deve ser reimputado s unidades afectadas. Esta nova imputao deve ser efectuada usando uma abordagem pelo valor relativo semelhante utilizada quando uma entidade aliena uma unidade operacional no seio de uma unidade geradora de caixa, a no ser que a entidade possa demonstrar que outro mtodo reflecte melhor o goodwill associado s unidades reorganizadas.
Exemplo O goodwill tinha anteriormente sido imputado unidade geradora de caixa A. O goodwill imputado a A no pode ser identificado ou associado a um grupo de activos a um nvel inferior ao de A, excepto arbitrariamente. A vai ser dividida e integrada em trs outras unidades geradoras de caixa, B, C e D. Dado que o goodwill imputado a A no pode ser identificado ou associado a um grupo de activos de forma no arbitrria a um nvel inferior ao de A, ele reimputado s unidades B, C e D na base dos valores relativos das trs pores de A antes de essas pores serem integradas em B, C e D.
Te s t a r a i m p a r i d a d e d a s u n i d a d e s g e r a d o r a s d e c a i x a c o m g o o d w i l l 88. Quando, tal como descrito no pargrafo 81., o goodwill se relaciona com uma unidade geradora de caixa mas no tenha sido imputado a essa unidade, a unidade deve ser testada quanto a imparidade, sempre que exista uma indicao de que essa unidade pode estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, excluindo qualquer goodwill, com a sua quantia recupervel. Qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida de acordo com o pargrafo 104. Se uma unidade geradora de caixa descrita no pargrafo 88. incluir na sua quantia escriturada um activo intangvel que tenha uma vida til indefinida ou ainda no esteja disponvel para uso e se esse activo puder ser testado quanto a imparidade apenas como parte da unidade geradora de caixa, o pargrafo 10. exige que a unidade tambm seja testada quanto a imparidade anualmente. Uma unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill deve ser testada quanto a imparidade anualmente, e sempre que exista uma indicao de que essa unidade possa estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, incluindo o goodwill, com a quantia recupervel da unidade. Se a quantia recupervel da unidade exceder a quantia escriturada da unidade, a unidade e o goodwill imputado a essa unidade devem ser considerados como no estando com imparidade. Se a quantia escriturada da unidade exceder a quantia recupervel da unidade, a entidade deve reconhecer a perda por imparidade de acordo com o pargrafo 104.
89.
90.
Interesses minoritrios 91. De acordo com a IFRS 3, o goodwill reconhecido numa concentrao de actividades empresariais representa o goodwill adquirido por uma empresa-me com base no interesse de propriedade da empresa-me, em vez da quantia de goodwill controlada pela empresa-me como resultado da concentrao de actividades empresariais. Assim, o goodwill atribuvel a um interesse minoritrio no reconhecido nas demonstraes financeiras consolidadas da empresa-me. Em conformidade, se existir um interesse minoritrio numa unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill, a quantia escriturada dessa unidade compreende: a) b) tanto o interesse da empresa-me como o interesse minoritrio nos activos lquidos identificveis da unidade; e o interesse da empresa-me no goodwill.
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Contudo, parte da quantia recupervel da unidade geradora de caixa determinada de acordo com esta Norma atribuvel ao interesse minoritrio no goodwill. 92. Consequentemente, para a finalidade de testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa no totalmente detida com goodwill, a quantia escriturada dessa unidade ajustada de forma nocional, antes de ser comparada com a sua quantia recupervel. Isto conseguido ao tornar bruta a quantia escriturada de goodwill imputada unidade de modo a incluir o goodwill atribuvel ao interesse minoritrio. Esta quantia escriturada ajustada de forma nocional depois comparada com a quantia recupervel da unidade para determinar se a unidade geradora de caixa est com imparidade. Se estiver, a entidade imputa a perda por imparidade de acordo com o pargrafo 104. primeiro para reduzir a quantia escriturada de goodwill imputada unidade. Contudo, dado que o goodwill reconhecido apenas na medida do interesse de propriedade da empresa-me, qualquer perda por imparidade relacionada com o goodwill repartida entre a parte atribuvel empresa-me e a parte atribuvel ao interesse minoritrio, apenas com a primeira a ser reconhecida como perda de goodwill por imparidade. Se a perda por imparidade total relacionada com o goodwill for inferior quantia pela qual a quantia escriturada ajustada de forma nocional da unidade geradora de caixa exceder a sua quantia recupervel, o pargrafo 104. exige que o excesso restante seja imputado aos outros activos da unidade pro rata na base da quantia escriturada de cada activo da unidade. O Exemplo Ilustrativo 7 ilustra o teste de imparidade de uma unidade geradora de caixa com goodwill no totalmente detida.
93.
94
95.
Te m p e s t i v i d a d e d o s t e s t e s d e i m p a r i d a d e 96. O teste de imparidade anual para uma unidade geradora de caixa a que tenha sido imputado goodwill pode ser efectuado a qualquer momento durante um perodo anual, desde que o teste seja efectuado no mesmo momento todos os anos. Unidades geradoras de caixa diferentes podem ser testadas quanto a imparidade em momentos diferentes. Contudo, se uma parte ou todo o goodwill imputado a uma unidade geradora de caixa foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais durante o perodo corrente anual, essa unidade deve ser testada quanto a imparidade antes do final do perodo corrente anual. Se os activos que constituem a unidade geradora de caixa a que tenha sido imputado goodwill forem testados quanto a imparidade ao mesmo tempo que a unidade que contm o goodwill, eles devem ser testados quanto a imparidade antes da unidade que contm o goodwill. Do mesmo modo, se as unidades geradoras de caixa que constituem um grupo de unidades geradoras de caixa a que tenha sido imputado goodwill forem testadas quanto a imparidade ao mesmo tempo que o grupo de unidades que contm o goodwill, as unidades individuais devem ser testadas quanto a imparidade antes do grupo de unidades que contm o goodwill. No momento do teste de imparidade de uma unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill, pode haver uma indicao de uma imparidade de um activo dentro da unidade que contm o goodwill. Nessas circunstncias, a entidade testa o activo quanto a imparidade primeiro, e reconhece qualquer perda por imparidade nesse activo antes de testar a imparidade da unidade geradora de caixa que contm o goodwill. Do mesmo modo, pode haver uma indicao de uma imparidade de uma unidade geradora de caixa dentro de um grupo de unidades que contm o goodwill. Nessas circunstncias, a entidade testa a unidade geradora de caixa quanto a imparidade primeiro, e reconhece qualquer perda por imparidade nessa unidade antes de testar a imparidade do grupo de unidades ao qual seja imputado o goodwill. O clculo detalhado mais recente, feito num perodo precedente, da quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill pode ser usado no teste de imparidade dessa unidade no corrente perodo, desde que os seguintes critrios sejam satisfeitos: a) os activos e passivos que compem a unidade no foram significativamente alterados desde o mais recente clculo da quantia recupervel; o mais recente clculo da quantia recupervel resultou numa quantia que excedeu a quantia escriturada da unidade numa margem substancial; e com base numa anlise dos acontecimentos que tenham ocorrido e das circunstncias que tenham mudado desde o clculo mais recente da quantia recupervel, a probabilidade de que uma determinao corrente da quantia recupervel seria inferior quantia escriturada da unidade remota.
97.
98.
99.
b)
c)
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Activos corporate 100.
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Os activos corporate incluem activos do grupo ou activos divisionais tais como o edifcio de uma sede ou de uma diviso da entidade, equipamento de processamento de dados (EDP) ou um centro de pesquisa. A estrutura de uma entidade determina se um activo satisfaz a definio desta Norma de activos corporate para uma unidade geradora de caixa em particular. As caractersticas distintivas dos activos corporate so as de que eles no geram influxos de caixa independentemente de outros activos ou grupos de activos e que a sua quantia escriturada no pode ser inteiramente atribuda unidade geradora de caixa em questo. Porque os activos corporate no geram influxos de caixa separados, a quantia recupervel de um activo corporate individual no pode ser determinada a no ser que a gerncia tenha decidido alienar o activo. Consequentemente, se houver uma indicao de que um activo corporate possa estar com imparidade, a quantia recupervel determinada para a unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa ao qual o activo corporate pertena, sendo comparada com a quantia escriturada desta unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa. Uma perda por imparidade reconhecida de acordo com o pargrafo 104. Ao testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa, uma entidade deve identificar todos os activos corporate que se relacionem com a unidade geradora de caixa em anlise. Se uma parte da quantia escriturada de um activo corporate: a) puder ser imputada numa base razovel e consistente a essa unidade, a entidade deve comparar a quantia escriturada da unidade, incluindo a parte da quantia escriturada do activo corporate imputada unidade, com a sua quantia recupervel. Qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida de acordo com o pargrafo 104. no puder ser imputada numa base razovel e consistente a essa unidade, a entidade deve: i) comparar a quantia escriturada da unidade, excluindo o activo corporate, com a sua quantia recupervel e reconhecer qualquer perda por imparidade de acordo com o pargrafo 104., identificar o mais pequeno grupo de unidades geradoras de caixa que inclua a unidade geradora de caixa em questo e a que uma parte da quantia escriturada do activo corporate possa ser imputada numa base razovel e consistente, e comparar a quantia escriturada desse grupo de unidades geradoras de caixa, incluindo a parte da quantia escriturada do activo corporate imputada a esse grupo de unidades, com a quantia recupervel do grupo de unidades. Qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida de acordo com o pargrafo 104.
101.
102.
b)
ii)
iii)
103.
O Exemplo Ilustrativo 8 ilustra a aplicao destes requisitos aos activos corporate.
Perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa 104. Uma perda por imparidade deve ser reconhecida para uma unidade geradora de caixa (o grupo mais pequeno de unidades geradoras de caixa ao qual tenha sido imputado goodwill ou um activo corporate) se, e apenas se, a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) for inferior quantia escriturada da unidade (grupo de unidades). A perda por imparidade deve ser imputada para reduzir a quantia escriturada dos activos da unidade (grupo de unidades) pela ordem que se segue: a) primeiro, para reduzir a quantia escriturada de qualquer goodwill imputado unidade geradora de caixa (grupo de unidades); e depois, aos outros activos da unidade (grupo de unidades) pro rata na base da quantia escriturada de cada activo da unidade (grupo de unidades).
b)
Estas redues nas quantias escrituradas devem ser tratadas como perdas por imparidade nos activos individuais e reconhecidas de acordo com o pargrafo 60. 105. Ao imputar uma perda por imparidade de acordo com o pargrafo 104., uma entidade no deve reduzir a quantia escriturada de um activo abaixo do mais alto de entre: a) b) c) o seu justo valor menos os custos de vender (caso seja determinvel); o seu valor de uso (caso seja determinvel); e zero.
A quantia da perda por imparidade que de outra forma teria sido imputada ao activo deve ser imputada pro rata aos outros activos da unidade (grupo de unidades).
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106.
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L 320/231
Se no for praticvel estimar a quantia recupervel de cada activo individual de uma unidade geradora de caixa, esta Norma exige uma imputao arbitrria de uma perda por imparidade entre os activos dessa unidade, que no sejam goodwill, dado que todos os activos de uma unidade geradora de caixa funcionam conjuntamente. Se a quantia recupervel de um activo individual no puder ser determinada (ver pargrafo 67.): a) reconhecida uma perda por imparidade do activo se a sua quantia escriturada for maior do que o mais alto do seu justo valor menos os custos de vender e os resultados dos procedimentos de imputao descritos nos pargrafos 104. e 105.; e no reconhecida qualquer perda por imparidade do activo se a unidade geradora de caixa relacionada no estiver com imparidade. Isto aplica-se mesmo se o justo valor menos os custos de vender do activo for inferior sua quantia escriturada.
107.
b)
Exemplo Uma mquina sofreu danos fsicos mas est ainda a trabalhar, se bem que no to bem como antes de ficar danificada. O justo valor da mquina menos os custos de vender inferior sua quantia escriturada. A mquina no gera influxos de caixa independentes. O mais pequeno grupo de activos identificvel que inclua a mquina e que crie influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos a linha de produo qual pertence a mquina. A quantia recupervel da linha de produo mostra que a linha de produo tomada no seu todo no est com imparidade. Pressuposto 1: oramentos/previses aprovados pela gerncia no reflectem qualquer compromisso da mesma para substituir a mquina. A quantia recupervel desta mquina sozinha no pode ser estimada porque o valor de uso da mquina: a) b) pode diferir do seu justo valor menos os custos de vender; e somente pode ser determinada para a unidade geradora de caixa a que a mquina pertence (a linha de produo). A linha de produo no est com imparidade. Portanto, no reconhecida qualquer perda por imparidade em relao mquina. Contudo, a entidade pode necessitar de reavaliar o perodo de depreciao ou o mtodo de depreciao da mquina. Talvez um perodo de depreciao mais curto ou um mtodo de depreciao mais rpido seja exigido para reflectir a vida til remanescente esperada da mquina ou o modelo em que se espera que os benefcios econmicos sejam consumidos pela entidade. Pressuposto 2: oramentos/provises aprovados pela gerncia reflectem um compromisso da mesma para substituir a mquina e vend-la no futuro prximo. Estima-se que os fluxos de caixa provenientes do uso continuado da mquina at sua alienao sero negligenciveis. O valor de uso da mquina pode ser estimado como estando prximo do seu justo valor menos os custos de vender. Por isso, a quantia recupervel da mquina pode ser determinada e no atribuda qualquer considerao unidade geradora de caixa a que pertence a mquina (i.e. a linha de produo). Dado que o justo valor menos os custos de vender da mquina inferior sua quantia escriturada, reconhecida uma perda por imparidade na mquina.
108.
Aps os requisitos dos pargrafos 104. e 105. terem sido aplicados, deve ser reconhecido um passivo para qualquer quantia remanescente de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa se, e apenas se, isso for exigido por outra Norma.
REVERTER UMA PERDA POR IMPARIDADE 109. Os pargrafos 110.-116. estabelecem os requisitos de reverso de uma perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores para um activo ou unidade geradora de caixa. Estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. So estabelecidos requisitos adicionais para um activo individual nos pargrafos 117.-121., para uma unidade geradora de caixa nos pargrafos 122. e 123. e para o goodwill nos pargrafos 124. e 125.; Uma entidade deve avaliar data de cada relato se h qualquer indicao de que uma perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores relativamente a um activo, que no o goodwill, possa j no existir ou possa ter diminudo. Se qualquer indicao existir, a entidade deve estimar a quantia recupervel desse activo.
110.
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111.
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29.11.2008
Ao avaliar se existe qualquer indicao de que uma perda por imparidade reconhecida em perodos anteriores relativamente a um activo, que no o goodwill, possa j no existir ou possa ter diminudo, uma entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes: Fontes externas de informao a) b) o valor de mercado do activo tenha aumentado significativamente durante o perodo; tenham ocorrido durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a entidade opera ou no mercado a que o activo esteja dedicado com um efeito favorvel na entidade; as taxas de juro do mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento tenham diminudo durante o perodo, e essas diminuies podero afectar a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso do activo e aumentar materialmente a quantia recupervel do activo.
c)
Fontes internas de informao d) ocorreram durante o perodo alteraes significativas com um efeito favorvel na entidade, ou espera-se que ocorram num futuro prximo, at ao ponto em que, ou na forma em que, o activo seja usado ou se espera que seja usado. Estas alteraes incluem os custos incorridos durante o perodo para melhorar ou aumentar o desempenho do activo ou reestruturar a unidade operacional qual o activo pertence; est disponvel evidncia proveniente de relatrios internos que indica que o desempenho econmico do activo , ou ser, melhor do que o esperado.
e)
112.
Indicaes de um potencial decrscimo numa perda por imparidade no pargrafo 111. espelham principalmente as indicaes de uma potencial perda por imparidade no pargrafo 12. Se houver uma indicao de que uma perda por imparidade reconhecida de um activo, que no o goodwill, possa j no existir ou possa ter diminudo, isto pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual pode necessitar de ser revisto e ajustado de acordo com a Norma aplicvel ao activo, mesmo que nenhuma perda por imparidade do activo seja revertida. Uma perda por imparidade de um activo, que no o goodwill, reconhecida em perodos anteriores deve ser revertida se, e apenas se, houver uma alterao nas estimativas usadas para determinar a quantia recupervel do activo desde que a ltima perda por imparidade foi reconhecida. Se for este o caso, a quantia escriturada do activo deve, excepto como descrito no pargrafo 117., ser aumentada at sua quantia recupervel. Este aumento uma reverso de uma perda por imparidade. Uma reverso de uma perda por imparidade reflecte um aumento no potencial de servio estimado do activo, seja por uso ou por venda, desde a ltima data em que uma entidade reconheceu uma perda por imparidade nesse activo. O pargrafo 130. exige que uma entidade identifique a alterao nas estimativas que origina o aumento no potencial de servio estimado. Exemplos de alteraes nas estimativas incluem: a) uma alterao na base da quantia recupervel (isto , se a quantia recupervel est baseada no justo valor menos os custos de vender ou no valor de uso); se a quantia recupervel foi baseada no valor de uso, uma alterao na quantia ou na tempestividade dos fluxos de caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou se a quantia recupervel foi baseada no justo valor menos os custos de vender, uma alterao na estimativa dos componentes do justo valor menos os custos de vender.
113.
114.
115.
b)
c)
116.
O valor de uso de um activo pode tornar-se maior do que a quantia escriturada do activo simplesmente porque o valor presente dos influxos de caixa futuros aumentam medida que se tornam mais prximos. Porm, o potencial de servio do activo no aumentou. Por conseguinte, uma perda por imparidade no revertida apenas por efeito da passagem do tempo (por vezes chamado o desenrolar do desconto), mesmo se a quantia recupervel do activo se tornar superior sua quantia escriturada.
Reverter uma perda por imparidade de um activo individual 117. A quantia escriturada aumentada de um activo, que no o goodwill, atribuvel a uma reverso de uma perda por imparidade no deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores.
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118.
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Qualquer aumento na quantia escriturada de um activo, que no o goodwill, acima da quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida nesse activo em anos anteriores uma revalorizao. Ao contabilizar tal revalorizao, uma entidade aplica a Norma aplicvel a esse activo. Uma reverso de uma perda por imparidade de um activo, que no o goodwill, deve ser reconhecida imediatamente nos lucros ou prejuzos, a no ser que o activo esteja escriturado pela quantia revalorizada segundo uma outra Norma (por exemplo, o modelo de revalorizao da IAS 16). Qualquer reverso de uma perda por imparidade de um activo revalorizado deve ser tratada como um acrscimo de revalorizao de acordo com essa outra Norma. Uma reverso de uma perda por imparidade num activo revalorizado creditada directamente no capital prprio sob o ttulo excedentes de revalorizao. Contudo, at ao ponto em que uma perda por imparidade no mesmo activo revalorizado foi anteriormente reconhecida nos lucros ou prejuzos, uma reverso dessa perda por imparidade tambm reconhecida nos lucros ou prejuzos. Aps ser reconhecida uma reverso de uma perda por imparidade, o dbito de depreciao (amortizao) do activo deve ser ajustado em perodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do activo, menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica durante a sua vida til remanescente.
119.
120.
121.
Reverter uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa 122. Uma reverso de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa deve ser imputada aos activos da unidade, excepto para o goodwill, pro rata em relao s quantias escrituradas desses activos. Estes aumentos nas quantias escrituradas devem ser tratados como reverso de perdas por imparidade de activos individuais e reconhecidos de acordo com o pargrafo 119. Ao imputar uma reverso de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa de acordo com o pargrafo 122., a quantia escriturada de um activo no deve ser aumentada acima do mais baixo de entre: a) b) a sua quantia recupervel (se determinvel); e a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em perodos anteriores.
123.
A quantia da reverso da perda por imparidade que de outra forma teria sido imputada ao activo deve ser imputada pro rata aos outros activos da unidade, excepto para o goodwill.
Reverter uma perda por imparidade de goodwill 124. 125. Uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill no deve ser revertida num perodo posterior. A IAS 38 Activos Intangveis probe o reconhecimento de goodwill gerado internamente. Qualquer aumento na quantia recupervel de goodwill nos perodos que se seguem ao reconhecimento de uma perda por imparidade nesse goodwill provvel que seja um aumento no goodwill gerado internamente, em vez de uma reverso da perda por imparidade reconhecida no goodwill adquirido.
DIVULGAO 126. Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos: a) a quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos durante o perodo e as linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade so includas; a quantia de reverses de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos durante o perodo e as linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade so revertidas; a quantia de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo; a quantia de reverses de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo.
b)
c)
d)
127.
Uma classe de activos um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma entidade.
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128.
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A informao exigida no pargrafo 126. pode ser apresentada com outra informao divulgada para a classe de activos. Por exemplo, esta informao pode ser includa numa reconciliao da quantia escriturada de activos fixos tangveis, no incio e no fim do perodo, tal como exigido pela IAS 16. Uma entidade que relata informao por segmentos de acordo com a IFRS 8 deve divulgar o seguinte para cada segmento relatvel a) a quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos e directamente no capital prprio durante o perodo; a quantia de reverses de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos e directamente no capital prprio durante o perodo.
129.
b)
130.
Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada perda material por imparidade reconhecida ou revertida durante o perodo para um activo individual, incluindo goodwill, ou para uma unidade geradora de caixa: a) b) c) os acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda por imparidade; a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida; para um activo individual: i) ii) a natureza do activo, e se a entidade relatar informao por segmentos de acordo com a IFRS 8, o segmento relatvel ao qual o activo pertence;
d)
para uma unidade geradora de caixa: i) uma descrio da unidade geradora de caixa (por exemplo, se uma linha de produtos, uma fbrica, uma unidade operacional de negcio, uma rea geogrfica ou um segmento relatvel tal como definido na IFRS 8), a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida por classe de activos e, se a entidade relatar informao por segmentos de acordo com a IFRS 8, por segmento relatvel, e se a agregao de activos relativa identificao da unidade geradora de caixa se alterou desde a estimativa anterior da quantia recupervel (se a houver) da unidade geradora de caixa, uma descrio da maneira corrente e anterior de agregar activos e as razes de alterar a maneira como identificada a unidade geradora de caixa;
ii)
iii)
e)
se a quantia recupervel do activo (unidade geradora de caixa) o seu justo valor menos os custos de vender ou o seu valor de uso; se a quantia recupervel for o justo valor menos os custos de vender, a base usada para determinar o justo valor menos os custos de vender (tal como, se o justo valor foi determinado por referncia a um mercado activo); se a quantia recupervel for o valor de uso, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) na estimativa corrente e anterior (se houver) do valor de uso.
f)
g)
131.
Uma entidade deve divulgar a seguinte informao para as perdas por imparidade agregadas e as reverses agregadas de perdas por imparidade reconhecidas durante o perodo para o qual nenhuma informao divulgada de acordo com o pargrafo 130.: a) as principais classes de activos afectadas por perdas por imparidade e as principais classes de activos afectadas por reverses de perdas por imparidade; os principais acontecimentos e circunstncias que levaram ao reconhecimento destas perdas por imparidade e reverses de perdas por imparidade.
b)
132.
Uma entidade encorajada a divulgar os pressupostos usados para determinar a quantia recupervel de activos (unidades geradoras de caixa) durante o perodo. Contudo, o pargrafo 134. exige que uma entidade divulgue informao acerca das estimativas usadas para mensurar a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa quando o goodwill ou um activo intangvel com uma vida til indefinida for includo na quantia escriturada dessa unidade.
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133.
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Se, de acordo com o pargrafo 84., qualquer poro do goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais durante o perodo no tiver sido imputada a uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) data de relato, a quantia do goodwill no imputado deve ser divulgada em conjunto com as razes pelas quais a quantia se mantm no imputada.
Estimativas usadas para mensurar quantias recuperveis de unidades geradoras de caixa contendo goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas 134. Uma entidade deve divulgar a informao exigida pelas alneas a) a f) relativa a cada unidade geradora de caixa (grupo de unidades) para a qual a quantia escriturada de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas imputados a essa unidade (grupo de unidades) seja significativa em comparao com a quantia escriturada total de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas da entidade: a) b) a quantia escriturada de goodwill imputada unidade (grupo de unidades); a quantia escriturada de activos intangveis com vidas teis indefinidas imputada unidade (grupo de unidades); a base sobre que a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) tenha sido determinada (i.e., o valor de uso ou o justo valor menos os custos de vender); se a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) for baseada no valor de uso: i) uma descrio de cada pressuposto-chave em que a gerncia baseou as suas projeces de fluxos de caixa para o perodo abrangido pelos oramentos/previses mais recentes. Os pressupostos-chave so aqueles relativamente aos quais a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) seja mais sensvel, uma descrio da abordagem da gerncia para determinar o(s) valor(es) atribudo(s) a cada pressuposto-chave, quer esse(s) valor(es) sejam) o reflexo de experincia passada ou, se apropriado, sejam) consistente(s) com fontes externas de informao, e, caso contrrio, como e porque diferem da experincia passada ou das fontes externas de informao, o perodo sobre o qual a gerncia projectou fluxos de caixa com base em oramentos/previses financeiros aprovados pela gerncia e, quando for usado um perodo superior a cinco anos para uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades), uma explicao da justificao de utilizar um perodo mais longo, a taxa de crescimento usada para extrapolar projeces de fluxos de caixa para alm do perodo abrangido pelos oramentos/previses mais recentes, e a justificao para usar qualquer taxa de crescimento que exceda a taxa mdia de crescimento a longo prazo para os produtos, indstrias ou pas ou pases nos quais a entidade opera, ou para o mercado ao qual a unidade (grupo de unidades) se dedicou, a(s) taxa(s) de desconto aplicada(s) s projeces de fluxos de caixa.
c)
d)
ii)
iii)
iv)
v) e)
se a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) se basear no justo valor menos os custos de vender, a metodologia usada para determinar o justo valor menos os custos de vender. Se o justo valor menos os custos de vender no for determinado usando um preo de mercado observvel para a unidade (grupo de unidades), a seguinte informao deve tambm ser divulgada: i) uma descrio de cada pressuposto-chave no qual a gerncia baseou a sua determinao do justo valor menos os custos de vender. Os pressupostos-chave so aqueles relativamente aos quais a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) seja mais sensvel, uma descrio da abordagem da gerncia para determinar o(s) valor(es) atribudo(s) a cada pressuposto-chave, quer esse(s) valor(es) sejam) o reflexo de experincia passada ou, se apropriado, sejam) consistente(s) com fontes externas de informao, e, caso contrrio, como e porque diferem da experincia passada ou das fontes externas de informao;
ii)
f)
se uma alterao razoavelmente possvel num pressuposto-chave em que a gerncia tenha baseado a sua determinao da quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) fizesse com que a quantia escriturada da unidade (grupo de unidades) excedesse a sua quantia recupervel: i) a quantia pela qual a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) excede a sua quantia escriturada,
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ii) iii)

o valor atribudo ao pressuposto-chave, a quantia pela qual o valor atribudo ao pressuposto-chave dever ser alterado, aps incorporar quaisquer efeitos consequenciais dessa alterao nas outras variveis usadas para mensurar a quantia recupervel, por forma a que a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) seja igual sua quantia escriturada.
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135.
Se uma parte ou toda a quantia escriturada de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas for imputada a vrias unidades geradoras de caixa (grupos de unidades), e a quantia assim imputada a cada unidade (grupo de unidades) no for significativa em comparao com a quantia escriturada total de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas da entidade, esse facto deve ser divulgado, junto com a quantia escriturada agregada de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas imputada a essas unidades (grupos de unidades). Alm disso, se as quantias recuperveis de qualquer dessas unidades (grupos de unidades) se basearem no(s) mesmo(s) pressuposto(s) chave e a quantia escriturada agregada de goodwill ou activos intangveis com vidas indefinidas imputada s mesmos for significativa em comparao com a quantia escriturada total de goodwill ou activos intangveis com vidas indefinidas da entidade, uma entidade deve divulgar esse facto, em conjunto com: a) b) a quantia escriturada agregada de goodwill imputada a essas unidades (grupo de unidades); a quantia escriturada agregada de activos intangveis com vidas teis indefinidas imputada a essas unidades (grupo de unidades); uma descrio do(s) pressuposto(s)-chave; uma descrio da abordagem da gerncia para determinar o(s) valor(es) atribudo(s) ao(s) pressuposto(s)-chave, se esse(s) valor(es) reflectem a experincia passada ou, se apropriado, so consistente(s) com fontes externas de informao, e, caso contrrio, como e porque diferem da experincia passada ou das fontes externas de informao; se uma alterao razoavelmente possvel no(s) pressuposto(s)-chave levasse a que o agregado das quantias escrituradas das unidades (grupos de unidades) exceda o agregado das suas quantias recuperveis: i) a quantia pela qual o agregado das quantias recuperveis das unidades (grupos de unidades) excede o agregado das suas quantias escrituradas, o(s) valor(es) atribudo(s) ao(s) pressuposto(s)-chave, a quantia pela qual o(s) valor(es) atribudo(s) ao(s) pressuposto(s)-chave dever(o) ser alterado(s), aps incorporao de quaisquer efeitos consequenciais da alterao nas outras variveis usadas para mensurar a quantia recupervel, por forma a que o agregado das quantias recuperveis das unidades (grupo de unidades) seja igual ao agregado das suas quantias escrituradas.
c) d)
e)
ii) iii)
136.
O clculo detalhado mais recente, feito num perodo precedente, da quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) pode, de acordo com o pargrafo 24. ou 99., ser transportado e usado no teste de imparidade para essa unidade (grupo de unidades) no corrente perodo, desde que sejam satisfeitos os critrios especificados. Quando for este o caso, a informao relativa a essa unidade (grupo de unidades) que incorporada nas divulgaes exigidas pelos pargrafos 134. e 135. relaciona-se com o clculo transportado da quantia recupervel. O Exemplo Ilustrativo 9 ilustra as divulgaes exigidas pelos pargrafos 134. e 135.
137.
Disposies transitrias e data de eficcia 138. Se uma entidade optar, de acordo com o pargrafo 85. da IFRS 3, por aplicar a IFRS 3 a partir de qualquer data anterior s datas de eficcia estabelecidas nos pargrafos 78.-84. da IFRS 3, deve tambm aplicar esta Norma prospectivamente a partir da mesma data. Doutro modo, uma entidade deve aplicar esta Norma: a) ao goodwill e a activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais para as quais a data do acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004; e a todos os outros activos prospectivamente a partir do incio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004.
139.
b)
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140.
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As entidades s quais se aplica o pargrafo 139 so encorajadas a aplicar os requisitos desta Norma antes das datas de eficcia especificadas no pargrafo 139. Contudo, se uma entidade aplicar esta Norma antes dessas datas de eficcia, deve tambm aplicar a IFRS 3 e a IAS 38 (tal como revista em 2004) ao mesmo tempo.
Retirada da IAS 36 (emitida em 1998) 141. Esta Norma substitui a IAS 36 Imparidade de Activos (emitida em 1998).
Apndice A USO DE TCNICAS DE VALOR PRESENTE PARA MENSURAR O VALOR DE USO Este apndice faz parte integrante desta Norma. Proporciona orientao sobre o uso das tcnicas de valor presente na mensurao do valor de uso. Embora a orientao use o termo activo, ela aplica-se igualmente a um grupo de activos que formem uma unidade geradora de caixa.
Os componentes de uma mensurao do valor presente A1 Os seguintes elementos em conjunto captam as diferenas econmicas entre activos: a) uma estimativa do fluxo de caixa futuro, ou em casos mais complexos, da srie de fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter de um activo; expectativas acerca das variaes possveis na quantia ou na tempestividade desses fluxos de caixa; o valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco do mercado; o preo de suportar a incerteza inerente ao activo; e outros factores (tais como a falta de liquidez), por vezes no identificveis, que os participantes do mercado reflectiriam ao aprear os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do activo.
b) c) d) e)
A2
Este apndice contrasta duas abordagens para calcular o valor presente, qualquer das quais pode ser usada para estimar o valor de uso de um activo, dependendo das circunstncias. Segundo a abordagem tradicional, os ajustamentos nos factores b) a e) descritos no pargrafo A1 esto embutidos na taxa de desconto. Segundo a abordagem pelo fluxo de caixa esperado, os factores b), d) e e) causam ajustamentos ao atingir fluxos de caixa esperados com risco ajustado. Qualquer abordagem que uma entidade adopte para reflectir as expectativas acerca das possveis variaes na quantia ou na tempestividade de fluxos de caixa futuros, o resultado deve reflectir o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, i.e. a mdia ponderada de todos os desfechos possveis.
Princpios gerais A3 As tcnicas usadas para estimar os fluxos de caixa futuros e as taxas de juro variaro de uma situao para outra dependendo das circunstncias que rodeiam o activo em questo. Contudo, os princpios gerais seguintes regulam qualquer aplicao das tcnicas de valor presente na mensurao de activos: a) as taxas de juro usadas para descontar fluxos de caixa devem reflectir pressupostos que sejam consistentes com os inerentes aos fluxos de caixa estimados. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes ou ignorado. Por exemplo, uma taxa de desconto de 12 % pode ser aplicada a fluxos de caixa contratuais de um emprstimo a receber. Essa taxa reflecte as expectativas acerca de futuros incumprimentos de emprstimos com caractersticas particulares. Os mesmos 12 % de taxa no deveriam ser usados para descontar fluxos de caixa esperados porque esses fluxos de caixa j reflectem pressupostos acerca de futuros incumprimentos; os fluxos de caixa e as taxas de desconto estimados devem estar isentos tanto de preconceitos como de factores no relacionados com o activo em questo. Por exemplo, uma subexpresso deliberada dos fluxos de caixa lquidos estimados para melhorar a futura lucratividade aparente de um activo introduz um preconceito na mensurao; os fluxos de caixa ou as taxas de desconto estimados devem reflectir a variedade de possveis desfechos em vez de uma nica quantia possvel, mnima ou mxima mais provvel.
b)
c)
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Abordagens tradicional e pelo fluxo de caixa esperado ao valor presente Abordagem tradicional A4 As aplicaes contabilsticas do valor presente tm tradicionalmente usado um nico conjunto de fluxos de caixa estimados e uma nica taxa de desconto, muitas vezes descrita como a taxa correspondente ao risco. Com efeito, a abordagem tradicional assume que uma conveno nica de taxa de desconto pode incorporar todas as expectativas acerca dos fluxos de caixa futuros e o prmio de risco apropriado. Assim sendo, a abordagem tradicional coloca a maior parte da nfase na seleco da taxa de desconto. Em algumas circunstncias, tais como as em que possam ser observados no mercado activos comparveis, uma abordagem tradicional relativamente fcil de aplicar. Para activos com fluxos de caixa contratuais, ela consistente com a forma como os participantes do mercado descrevem os activos, como em uma obrigao a 12 %. Contudo, a abordagem tradicional pode no tratar apropriadamente de alguns problemas de mensurao complexos, tais como a mensurao de activos no financeiros para os quais no existe mercado para o item ou um item comparvel. Uma busca correcta da taxa correspondente ao risco exige a anlise de pelo menos dois itens-um activo que exista no mercado e que tenha uma taxa de juro observada e o activo a mensurar. A taxa de desconto apropriada para os fluxos de caixa a mensurar deve ser inferida da taxa de juro observvel nesse outro activo. Para efectuar essa inferncia, as caractersticas dos fluxos de caixa do outro activo devem ser semelhantes s do activo a mensurar. Portanto, a pessoa que mensura deve fazer o seguinte: a) b) c) identificar o conjunto de fluxos de caixa que sero descontinuados; identificar outro activo no mercado que parea ter caractersticas de fluxo de caixa semelhantes; comparar os conjuntos de fluxos de caixa dos dois itens para assegurar que sejam semelhantes (por exemplo, so ambos conjuntos de fluxos de caixa contratuais, ou um contratual e o outro um fluxo de caixa estimado?); avaliar se h um elemento num item que no esteja presente no outro (por exemplo, um menos lquido do que o outro?); e avaliar se provvel que ambos os conjuntos de fluxos de caixa se comportem (i.e., variem) de forma semelhante face a condies econmicas em mutao.
A5
A6
d)
e)
Abordagem pelo fluxo de caixa esperado A7 A abordagem pelo fluxo de caixa esperado , em algumas situaes, uma ferramenta de mensurao mais eficaz do que a abordagem tradicional. Ao desenvolver uma mensurao, a abordagem pelo fluxo de caixa esperado usa todas as expectativas acerca dos possveis fluxos de caixa em vez do fluxo de caixa singular mais provvel. Por exemplo, um fluxo de caixa pode corresponder a 100 UM, 200 UM ou 300 UM com probabilidades de 10 %, 60 % e 30 %, respectivamente. O fluxo de caixa esperado de 220 UM. A abordagem pelo fluxo de caixa esperado difere assim da abordagem tradicional ao focar a anlise directa dos fluxos de caixa em questo e em demonstraes mais explcitas dos pressupostos usados na mensurao. A abordagem pelo fluxo de caixa esperado tambm permite o uso de tcnicas de valor presente quando a tempestividade dos fluxos de caixa for incerta. Por exemplo, um fluxo de caixa de 1 000 UM pode ser recebido num ano, dois anos ou trs anos com probabilidades de 10 %, 60 % e 30 %, respectivamente. O exemplo abaixo mostra a computao do valor presente esperado nessa situao.
A8
Valor presente de 1 000 UM em 1 ano a 5 % Probabilidade Valor presente de 1 000 UM em 2 anos a 5,25 % Probabilidade Valor presente de 1 000 UM em 3 anos a 5,50 % Probabilidade Valor presente esperado
952,38 UM 10,00 % 902,73 UM 60,00 % 851,61 UM 30,00 % 255,48 UM 892,36 UM 541,64 UM 95,24 UM
A9
O valor presente esperado de 892,36 UM difere da noo tradicional da melhor estimativa de 902,73 UM (a probabilidade de 60 %). Uma computao tradicional do valor presente aplicada a este exemplo exige uma deciso sobre a tempestividade possvel dos fluxos de caixa a usar e, em conformidade, no reflecte as probabilidades de outras tempestividades. Isto deve-se ao facto de a taxa de desconto numa computao de valor presente tradicional no reflectir as incertezas da tempestividade.
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A10
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O uso de probabilidades um elemento essencial da abordagem pelo fluxo de caixa esperado. Alguns questionam se a atribuio de probabilidades a estimativas altamente subjectivas sugere maior preciso do que, de facto, existe. Contudo, a correcta aplicao da abordagem tradicional (descrita no pargrafo A6) exige as mesmas estimativas e subjectividade sem proporcionar a transparncia computacional da abordagem pelo fluxo de caixa esperado. Muitas estimativas desenvolvidas na prtica corrente j incorporam informalmente os elementos dos fluxos de caixa esperados. Alm disso, os contabilistas enfrentam muitas vezes a necessidade de mensurar um activo ao usar informao limitada sobre as probabilidades de possveis fluxos de caixa. Por exemplo, um contabilista pode ser confrontado com as seguintes situaes: a) a quantia estimada recai algures entre 50 UM e 250 UM, mas nenhuma quantia neste intervalo mais provvel do que qualquer outra quantia. Com base nessa informao limitada, o fluxo de caixa esperado estimado de 150 UM [(50 + 250)/2]. a quantia estimada recai algures entre 50 UM e 250 UM, e a quantia mais provvel 100 UM. Contudo, as probabilidades associadas a cada quantia so desconhecidas. Com base nessa informao limitada, o fluxo de caixa esperado estimado de 133,33 UM [(50 + 100 + 250)/3]. a quantia estimada ser 50 UM (10 % de probabilidade), 250 UM (30 % de probabilidade) ou 100 UM (60 % de probabilidade). Com base nessa informao limitada, o fluxo de caixa esperado estimado de 140 UM [(50 0,10) + (250 0,30) + (100 0,60)].
A11
b)
c)
Em cada caso, provvel que o fluxo de caixa esperado estimado proporcione uma melhor estimativa do valor de uso do que o mnimo, o mais provvel ou o mximo tomados individualmente. A12 A aplicao de uma abordagem pelo fluxo de caixa esperado est sujeita a um constrangimento baseado na relao custos/benefcios. Em alguns casos, uma entidade pode ter acesso a muitos dados que podem ser capazes de desenvolver muitos cenrios de fluxo de caixa. Noutros casos, uma entidade pode no ser capaz de desenvolver mais do que demonstraes gerais acerca da variabilidade dos fluxos de caixa sem incorrer em custos substanciais. A entidade precisa de equilibrar o custo da obteno de informao adicional face fiabilidade adicional que essa informao trar mensurao. Alguns defendem que as tcnicas pelo fluxo de caixa esperado no so apropriadas para mensurar um nico item ou um item com um nmero limitado de possveis desfechos. Oferecem um exemplo de um activo com dois possveis desfechos: uma probabilidade de 90 % de que o fluxo de caixa seja 10 UM e uma probabilidade de 10 % de que o fluxo de caixa seja 1 000 UM. Observam que o fluxo de caixa esperado nesse exemplo 109 UM e criticam o resultado como no representando nenhuma das quantias que podem, por fim, ser pagas. Afirmaes como a anterior reflectem desacordo subjacente com o objectivo da mensurao. Se o objectivo a acumulao dos custos em que se incorre, os fluxos de caixa esperados podem no produzir uma estimativa fidedignamente representativa do custo esperado. Contudo, esta Norma diz respeito mensurao da quantia recupervel de um activo. No provvel que a quantia recupervel do activo neste exemplo seja de 10 UM, mesmo que esse seja o fluxo de caixa mais provvel. Isto deve-se ao facto de uma mensurao de 10 UM no incorporar a incerteza do fluxo de caixa na mensurao do activo. Em vez disso, o fluxo de caixa incerto apresentado como se fosse um fluxo de caixa certo. Nenhuma entidade racional venderia um activo com estas caractersticas por 10 UM.
A13
A14
Taxa de desconto A15 Qualquer que seja a abordagem que uma entidade adopte para mensurar o valor de uso de um activo, as taxas de juro usadas para descontar os fluxos de caixa no devem reflectir riscos para os quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes. Quando uma taxa de um activo especfico no estiver directamente disponvel no mercado, uma entidade usa substitutos para estimar a taxa de desconto. A finalidade estimar, tanto quanto possvel, uma avaliao de mercado: a) b) do valor temporal do dinheiro para os perodos at ao fim da vida til do activo; e dos factores b), d) e e) descritos no pargrafo A1, at ao ponto em que esses factores no originaram ajustamentos para atingir os fluxos de caixa estimados.
A16
A17
Como ponto de partida na determinao de tal estimativa, a entidade deve ter em conta as seguintes taxas: a) o custo mdio ponderado de capital da entidade determinado pelo uso de tcnicas tais como o Modelo de Apreamento de Activos de Capital (Capital Asset Pricing Model); a taxa incremental de emprstimos obtidos pela entidade; e outras taxas de mercado de emprstimos obtidos.
b) c)
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A18
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Contudo, estas taxas devem ser ajustadas: a) b) para reflectir a forma como o mercado avaliaria os riscos especficos associados aos fluxos de caixa estimados do activo; e para excluir os riscos que no sejam relevantes para os fluxos de caixa estimados do activo ou para os quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados.
Deve ser dada considerao a riscos como o risco de pas, o risco de moeda e o risco de preo. A19 A taxa de desconto independente da estrutura do capital da entidade e da forma como a entidade financiou a compra do activo, porque os fluxos de caixa futuros que se espera obter de um activo no dependem da forma como a entidade financiou a compra do activo. O pargrafo 55 exige que a taxa de desconto usada seja uma taxa antes dos impostos. Portanto, quando a base usada para estimar a taxa de desconto for aps os impostos, essa base ajustada para reflectir uma taxa antes dos impostos. Uma entidade usa normalmente uma taxa de desconto nica para a estimativa do valor de uso de um activo. Porm, uma entidade usa taxas de desconto separadas para perodos futuros distintos quando o valor de uso for sensvel a uma diferena nos riscos para perodos distintos ou estrutura de prazos das taxas de juro.
A20 A21
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes
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OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de assegurar que sejam aplicados critrios de reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises, passivos contingentes e activos contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas notas de modo a permitir aos utentes compreender a sua natureza, tempestividade e quantia.
MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilizao de provises, passivos contingentes e activos contingentes, excepto: a) b) c) 2. os que resultem de contratos executrios, excepto quando o contrato for oneroso; e [eliminado] os cobertos por uma outra Norma.
Esta Norma no se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro do mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Contratos executrios so contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes s tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso. Esta Norma no se aplica a contratos executrios a menos que eles sejam onerosos. [Eliminado] Quando outra Norma trata de um tipo especfico de proviso, passivo contingente ou activo contingente, uma entidade aplica essa Norma em vez da presente Norma. Por exemplo, a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais trata do tratamento por parte de uma adquirente de passivos contingentes assumidos numa concentrao de actividades empresariais. De forma semelhante, certos tipos de provises tambm so tratados nas Normas relativas a: a) b) c) contratos de construo (ver a IAS 11 Contratos de Construo); impostos sobre o rendimento (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento); locaes (ver a IAS 17 Locaes). Porm, como a IAS 17 no contem requisitos especficos para tratar locaes operacionais que se tenham tornado onerosas, esta Norma aplica-se a tais casos; benefcios dos empregados (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados); e contratos de seguro (ver a IFRS 4 Contratos de Seguro). Contudo, esta Norma aplica-se a provises, passivos contingentes e activos contingentes de uma seguradora, que no sejam os resultantes das suas obrigaes e direitos contratuais segundo os contratos de seguro dentro do mbito da IFRS 4.
3.
4. 5.
d) e)
6.
Algumas quantias tratadas como provises podem relacionar-se com o reconhecimento do rdito, por exemplo quando uma entidade d garantias em troca de uma remunerao. Esta Norma no trata do reconhecimento do rdito. A IAS 18 Rdito identifica as circunstncias em que o rdito reconhecido e proporciona orientao prtica sobre a aplicao dos critrios de reconhecimento. Esta Norma no altera os requisitos da IAS 18. Esta Norma define provises como passivos de tempestividade ou quantia incertas. Em alguns pases o termo proviso tambm usado no contexto de itens tais como depreciao, imparidade de activos e dvidas de cobrana duvidosa: estes so ajustamentos s quantias escrituradas de activos e no so tratados nesta Norma. Outras Normas especificam se os dispndios so tratados como activos ou como gastos. Estes assuntos no so tratados nesta Norma. Concordantemente, esta Norma nem probe nem exige a capitalizao dos custos reconhecidos quando feita uma proviso. Esta Norma aplica-se a provises para reestruturaes (incluindo unidades operacionais descontinuadas). Quando uma reestruturao satisfizer a definio de uma unidade operacional descontinuada, a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas pode exigir divulgaes adicionais.
7.
8.
9.
L 320/242
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DEFINIES 10.
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Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Uma proviso um passivo de tempestividade ou quantia incerta. Um passivo uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade que incorporam benefcios econmicos. Um acontecimento que cria obrigaes um acontecimento que cria uma obrigao legal ou construtiva que faa com que uma entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar essa obrigao. Uma obrigao legal uma obrigao que deriva de: a) b) c) um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos); legislao; ou outra operao da lei.
Uma obrigao construtiva uma obrigao que decorre das aces de uma entidade em que: a) por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao corrente suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e em consequncia, a entidade tenha criado uma expectativa vlida nessas outras partes de que cumprir com essas responsabilidades.
b)
Um passivo contingente : a) uma possvel obrigao que resulta de acontecimentos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou uma obrigao presente que resulta de acontecimentos passados, mas que no reconhecida porque: i) no provvel que um exfluxo de recursos que incorporam benefcios econmicos seja exigido para liquidar a obrigao, ou a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.
b)
ii)
Um activo contingente um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. Um contrato oneroso um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se esperam que sejam recebidos ao abrigo do mesmo. Uma reestruturao um programa que planeado e controlado pela gerncia e altera materialmente: a) b) ou o mbito de um negcio empreendido por uma entidade; ou a maneira como o negcio conduzido.
Provises e outros passivos 11. As provises podem ser distinguidas de outros passivos tais como contas a pagar comerciais e acrscimos porque h incerteza acerca da tempestividade ou da quantia do dispndio futuro necessrio para a sua liquidao. Por contraste: a) as contas a pagar comerciais so passivos a pagar por bens ou servios que tenham sido facturados ou formalmente acordados com o fornecedor; e os acrscimos so passivos a pagar por bens ou servios que tenham sido recebidos ou fornecidos mas que no tenham sido pagos, facturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo quantias devidas a empregados (por exemplo, quantias relacionadas com pagamento acrescido de frias). Se bem que algumas vezes seja necessrio estimar a quantia ou tempestividade de acrscimos, a incerteza geralmente muito menor do que nas provises.
b)
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Os acrscimos so muitas vezes relatados como parte das contas a pagar comerciais e outras, enquanto que as provises so relatadas separadamente.
Relacionamento entre provises e passivos contingentes 12. Num sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas na sua tempestividade ou quantia. Porm, nesta Norma o termo contingente usado para passivos e activos que no sejam reconhecidos porque a sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente usado para passivos que no satisfaam os critrios de reconhecimento. Esta Norma distingue entre: a) provises que so reconhecidas como passivos (presumindo que possa ser feita uma estimativa fivel) porque so obrigaes presentes e provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar as obrigaes; e passivos contingentes que no sejam reconhecidos como passivos porque so ou: i) obrigaes possveis, dado terem ainda de ser confirmados se a entidade tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos, ou obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento desta Norma (porque ou no provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser feita uma estimativa suficientemente fivel da quantia da obrigao).
13.
b)
ii)
RECONHECIMENTO Provises 14. Uma proviso deve ser reconhecida quando: a) uma entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado; seja provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao; e possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao.
b)
c)
Se estas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida.
Obrigao presente 15. Em casos raros no claro se existe ou no uma obrigao presente. Nestes casos, presume-se que um acontecimento passado d origem a uma obrigao presente se, tendo em conta toda a evidncia disponvel, mais propenso do que no que existe uma obrigao presente data do balano. Em quase todos os casos ser claro se um acontecimento passado deu origem a uma obrigao presente. Em casos raros, por exemplo num processo judicial, pode ser discutido quer se certos acontecimentos ocorreram quer se esses acontecimentos resultaram numa obrigao presente. Em tal caso, uma entidade determina se uma obrigao presente existe data do balano ao ter em conta toda a evidncia disponvel incluindo por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por acontecimentos aps a data do balano. Com base em tal evidncia: a) quando seja mais propenso do que no que exista uma obrigao presente data do balano, a entidade reconhece uma proviso (se os critrios de reconhecimento forem satisfeitos); e quando seja mais propenso que no exista uma obrigao presente data do balano, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos (ver pargrafo 86.).
16.
b)
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Acontecimento passado 17.
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Um acontecimento passado que conduza a uma obrigao presente chamado um acontecimento que cria obrigaes. Para um acontecimento ser um acontecimento que cria obrigaes, necessrio que a entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar a obrigao criada pelo acontecimento. Este o caso somente: a) b) quando a liquidao da obrigao possa ser imposta legalmente; ou no caso de uma obrigao construtiva, quando o acontecimento (que pode ser uma aco da entidade) crie expectativas vlidas em terceiros de que a entidade cumprir a obrigao.
18.
As demonstraes financeiras tratam da posio financeira da entidade no fim do seu perodo de relato e no da sua possvel posio no futuro. Por isso, nenhuma proviso reconhecida para os custos que necessitam de ser incorridos para operar no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano de uma entidade so os que existam data do balano. So apenas reconhecidas como provises as obrigaes que surgem provenientes de acontecimentos passados que existam independentemente de aces futuras de uma entidade (isto , a conduta futura dos seus negcios). So exemplos de tais obrigaes as penalizaes ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam origem na liquidao a um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos sem ateno s futuras aces da entidade. Semelhantemente, uma entidade reconhece uma proviso para os custos de descomissionamento de um poo de petrleo ou de uma central elctrica nuclear at ao ponto em que uma entidade seja obrigada a rectificar danos j causados. Em contraste, devido a presses comerciais ou exigncias legais, uma entidade pode pretender ou precisar de levar a efeito dispndios para operar de uma forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumo num certo tipo de fbricas). Dado que a entidade pode evitar os dispndios futuros pelas suas prprias aces por exemplo alterando o seu mtodo de operar, ela no tem nenhuma obrigao presente relativamente a esse dispndio futuro e no reconhecida proviso. Uma obrigao envolve sempre uma outra parte a quem a obrigao devida. necessrio, porm, saber a identidade da parte a quem a obrigao devida na verdade a obrigao pode ser ao pblico em geral. Porque uma obrigao envolve sempre um compromisso com uma outra parte, isto implica que uma deciso de gerncia ou de conselho de administrao no d origem a uma obrigao construtiva data do balano a menos que a deciso tenha sido comunicada antes daquela data aos afectados por ela de uma maneira suficientemente especfica para suscitar neles uma expectativa vlida de que a entidade cumprir as suas responsabilidades. Um acontecimento que no d origem imediatamente a uma obrigao pode d-la numa data posterior, por fora de alteraes na lei ou porque um acto da entidade (por exemplo, uma declarao pblica suficientemente especfica) d origem a uma obrigao construtiva. Por exemplo, quando forem causados danos ambientais pode no haver obrigao para remediar as consequncias. Porm, o facto de ter havido o dano tornar-se- um acontecimento que cria obrigaes quando uma nova lei exigir que o dano existente seja rectificado ou quando a entidade publicamente aceitar a responsabilidade pela rectificao de uma maneira que crie uma obrigao construtiva. Quando os pormenores de uma nova lei proposta tiverem ainda de ser ultimados, uma obrigao s se verifica quando se tiver virtualmente a certeza de que a legislao ser decretada conforme proposto. Para a finalidade desta Norma, tal obrigao tratada como uma obrigao legal. As diferenas de circunstncias que rodeiem a promulgao tornam impossvel especificar um nico acontecimento que tornar a promulgao de uma lei virtualmente certa. Em muitos casos ser impossvel ter-se virtualmente a certeza de que uma lei ser decretada at que seja decretada.
19.
20.
21.
22.
Exfluxo provvel de recursos que incorporam benefcios econmicos 23. Para que um passivo se qualifique para reconhecimento precisa de haver no somente uma obrigao presente mas tambm a probabilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar essa obrigao. Para a finalidade desta Norma (1), um exfluxo de recursos ou outro acontecimento considerado como provvel se o acontecimento for mais propenso do que no de ocorrer, isto , se a probabilidade de que o acontecimento ocorrer for maior do que a probabilidade de isso no acontecer. Quando no for provvel que exista uma obrigao presente, uma entidade divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos seja remota (ver pargrafo 86.). Quando houver vrias obrigaes semelhantes (por exemplo, garantias de produtos ou contratos semelhantes) a probabilidade de que um exfluxo ser exigido na liquidao determinado ao se considerar a classe de obrigaes como um todo. Se bem que a probabilidade de exfluxo de qualquer item possa ser pequeno, pode bem ser possvel que algum exfluxo de recursos ser necessrio para liquidar a classe de obrigaes como um todo. Se esse for o caso, reconhecida uma proviso (se os outros critrios de reconhecimento forem satisfeitos).
A interpretao de provvel nesta Norma como mais propenso do que no no se aplica necessariamente a outras Normas.
24.
(1)
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Estimativa fivel da obrigao 25.
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O uso de estimativas uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras e no prejudica a sua fiabilidade. Isto especialmente verdade no caso de provises, que pela sua natureza so mais incertas do que a maior parte de outros elementos do balano. Excepto em casos extremamente raros, uma entidade ser capaz de determinar uma gama de desfechos possveis e pode por isso fazer uma estimativa da obrigao que seja suficientemente fivel para usar ao reconhecer uma proviso. Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa fivel possa ser feita, existe um passivo que no pode ser reconhecido. Esse passivo divulgado como um passivo contingente (ver pargrafo 86.).
26.
Passivos contingentes 27. 28. Uma entidade no deve reconhecer um passivo contingente. Um passivo contingente divulgado, como exigido pelo pargrafo 86., a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos. Quando uma entidade estiver conjunta e solidariamente comprometida a uma obrigao, a parte da obrigao que se espera que seja satisfeita por outras partes tratada como um passivo contingente. A entidade reconhece uma proviso para a parte da obrigao relativamente qual seja provvel um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos, excepto nas circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa possa ser feita. Os passivos contingentes podem desenvolver-se de uma maneira no inicialmente esperada. Por isso, so continuadamente avaliados para determinar se um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos se tornou provvel. Se se tornar provvel que um exfluxo de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um item previamente tratado como um passivo contingente, reconhecida uma proviso nas demonstraes financeiras do perodo em que a alterao da probabilidade ocorra (excepto nas circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa fivel possa ser feita).
29.
30.
Activos contingentes 31. 32. Uma entidade no deve reconhecer um activo contingente. Os activos contingentes surgem normalmente de acontecimento no planeados ou de outros no esperados que do origem possibilidade de um influxo de benefcios econmicos para a entidade. Um exemplo uma reivindicao que uma entidade esteja a intentar por intermdio de processos legais, em que o desfecho seja incerto. Os activos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes financeiras desde que isto possa resultar no reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porm, quando a realizao de rendimentos esteja virtualmente certa, ento o activo relacionado no um activo contingente e o seu reconhecimento apropriado. Um activo contingente divulgado, como exigido pelo pargrafo 89., quando for provvel um influxo de benefcios econmicos. Os activos contingentes so avaliados continuadamente para assegurar que os desenvolvimentos sejam apropriadamente reflectidos nas demonstraes financeiras. Se se tornar virtualmente certo que ocorrer um influxo de benefcios econmicos, o activo e o rendimento relacionado so reconhecidos nas demonstraes financeiras do perodo em que a alterao ocorra. Se um influxo de benefcios econmicos se tornar provvel, uma entidade divulga o activo contingente (ver pargrafo 89.).
33.
34.
35.
MENSURAO A melhor estimativa 36. A quantia reconhecida como uma proviso deve ser a melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano. A melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente a quantia que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao data do balano ou para a transferir para uma terceira parte nesse momento. Ser muitas vezes impossvel ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir uma obrigao data do balano. Porm, a estimativa da quantia que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigao produz a melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano. As estimativas do desfecho e do efeito financeiro so determinadas pelo julgamento da gerncia da entidade, suplementada pela experincia de transaces semelhantes e, em alguns casos, por relatos de peritos independentes. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por acontecimentos aps a data do balano.
37.
38.
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39.
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As incertezas que rodeiam a quantia a ser reconhecida como uma proviso so tratadas por vrios meios de acordo com as circunstncias. Quando a proviso a ser mensurada envolva uma grande populao de itens, a obrigao estimada ponderando todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. O nome para este mtodo estatstico de estimativa valor esperado. A proviso ser por isso diferente dependendo de se a probabilidade de uma perda de uma dada quantia seja, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento. Quando houver uma escala contnua de desfechos possveis, e cada ponto nessa escala to provvel como qualquer outro, usado o ponto mdio da escala.
Exemplo Uma entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes esto cobertos pelo custo das reparaes de qualquer defeito de fabricao que se torna evidente dentro dos primeiros seis meses aps a compra. Se forem detectados defeitos menores em todos os produtos vendidos, resultaro custos de reparar de 1 milho. Se forem detectados defeitos maiores em todos os produtos vendidos, resultaro custos de reparao de 4 milhes. A experincia passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o ano que vem, 75 por cento dos bens vendidos no tero defeito, 20 por cento dos bens vendidos tero defeitos menores e 5 por cento dos bens vendidos tero defeitos maiores. De acordo com o pargrafo 24, uma entidade avalia a probabilidade de um exfluxo para as obrigaes de garantias como um todo. O valor esperado do custo das reparaes : (75 % de nada) + (20 % de 1 m) + (5 % de 4 m) = 400 000
40.
Quando uma nica obrigao estiver a ser mensurada, o desfecho individual mais provvel pode ser a melhor estimativa do passivo. Porm, mesmo em tal caso, a entidade considera outras consequncias possveis. Quando outras consequncias possveis forem ou maioritariamente mais altas ou maioritariamente mais baixas do que a consequncia mais provvel, a melhor estimativa ser uma quantia mais alta ou mais baixa. Por exemplo, se uma entidade tiver de rectificar uma avaria grave numa fbrica importante que tenha construdo para um cliente, a consequncia mais provvel pode ser a reparao ter sucesso primeira tentativa por um custo de 1 000, mas feita uma proviso por uma quantia maior se houver uma oportunidade significativa de que sero necessrias tentativas posteriores. A proviso mensurada antes dos impostos, porque as consequncias fiscais da proviso, e alteraes na mesma, so tratadas pela IAS 12.
41.
Riscos e incertezas 42. Os riscos e incertezas que inevitavelmente rodeiam muitos acontecimentos e circunstncias devem ser tidos em conta para se chegar melhor estimativa de uma proviso. O risco descreve a variabilidade de desfechos. Um ajustamento do risco pode aumentar a quantia pela qual mensurado um passivo. necessria cautela ao fazer julgamentos em condies de incerteza, a fim de que os rendimentos ou activos no sejam subavaliados e os gastos ou passivos no sejam sobreavaliados. Porm, a incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma sobreavaliao deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projectados de um desfecho particularmente adverso forem estimados numa base prudente, esse desfecho no ento deliberadamente tratado como mais provvel do que for realisticamente o caso. necessrio cuidado para evitar duplicar ajustamentos do risco e incerteza com a consequente sobreavaliao de uma proviso. A divulgao das incertezas que rodeiam a quantia do dispndio feita de acordo com o pargrafo 85.b).
43.
44.
Valor presente 45. Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for material, a quantia de uma proviso deve ser o valor presente dos dispndios que se espera que sejam necessrios para liquidar a obrigao. Por causa do valor temporal do dinheiro, as provises relacionadas com exfluxos de caixa que surjam logo aps a data do balano so mais onerosas do que aquelas em que os exfluxos de caixa da mesma quantia surgem mais tarde. As provises so por isso descontadas, quando o efeito seja material. A taxa (ou taxas) de desconto deve(m) ser uma taxa (ou taxas) antes dos impostos que reflicta(m) as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos especficos do passivo. A(s) taxa(s) de desconto no devem) reflectir os riscos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustados.
46.
47.
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Acontecimentos futuros 48.
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Os acontecimentos futuros que possam afectar a quantia necessria para liquidar uma obrigao devem ser reflectidos na quantia de uma proviso quando houver evidncia objectiva suficiente de que eles ocorrero. Os acontecimentos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao mensurar as provises. Por exemplo, uma entidade pode crer que o custo de limpar um local no fim da sua vida til ser reduzido por alteraes futuras de tecnologia. A quantia reconhecida reflecte uma expectativa razovel de observadores tecnicamente qualificados e objectivos, tendo em conta toda a evidncia disponvel quanto tecnologia que estar disponvel no momento da limpeza. Por conseguinte apropriado incluir, por exemplo, redues de custo esperadas associadas com experincia acrescida na aplicao de tecnologia existente ou o custo esperado de aplicao de tecnologia existente a uma operao de limpeza maior ou mais complexa da que previamente tenha sido levada a efeito. Porm, uma entidade no antecipa o desenvolvimento de uma tecnologia completamente nova de limpeza a menos que tal seja apoiado por evidncia objectiva suficiente. O efeito de nova legislao possvel tido em considerao na mensurao de uma obrigao existente quando exista evidncia objectiva suficiente de que a promulgao da lei virtualmente certa. A variedade de circunstncias que surgem na prtica torna impossvel especificar um acontecimento nico que proporcionar evidncia subjectiva suficiente em todos os casos. requerida evidncia quer do que a legislao vai exigir quer de que a sua promulgao e a sua implementao so virtualmente certas. Em muitos casos evidncia objectiva suficiente no existir at que a nova legislao seja promulgada.
49.
50.
Alienao esperada de activos 51. 52. Os ganhos da alienao esperada de activos no devem ser tidos em considerao ao mensurar uma proviso. Os ganhos na alienao esperada de activos no so tidos em conta ao mensurar uma proviso, mesmo se a alienao esperada estiver intimamente ligada ao acontecimento que d origem proviso. Em vez disso, uma entidade reconhece ganhos nas alienaes esperadas de activos no momento especificado pela Norma que trata dos respectivos activos.
REEMBOLSOS 53. Quando se esperar que algum ou todo o dispndio necessrio para liquidar uma proviso seja reembolsado por uma outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente quando, seja virtualmente certo que o reembolso ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um activo separado. A quantia reconhecida para o reembolso no deve exceder a quantia da proviso. Na demonstrao dos resultados, o gasto relacionado com uma proviso pode ser apresentado lquido da quantia reconhecida de um reembolso. Algumas vezes, uma entidade capaz de esperar que outra parte pague parte ou todo o dispndio necessrio para liquidar a proviso (por exemplo, por intermdio de contratos de seguro, clusulas de indemnizao ou garantias de fornecedores). A outra parte pode reembolsar quantias pagas pela entidade ou pagar directamente as quantias. Na maioria dos casos, a entidade permanecer comprometida pela totalidade da quantia em questo de forma que a entidade teria de liquidar a quantia inteira se a terceira parte deixasse de efectuar o pagamento por qualquer razo. Nesta situao, reconhecida uma proviso para a quantia inteira do passivo e reconhecido um activo separado pelo reembolso esperado quando seja virtualmente certo que o reembolso ser recebido se a entidade liquidar o passivo. Nalguns casos, a entidade no estar comprometida pelos custos em questo se a terceira parte deixar de efectuar o pagamento. Em tal caso a entidade no tem nenhum passivo por esses custos no sendo assim includos na proviso. Como referido no pargrafo 29., uma obrigao pela qual uma entidade esteja conjunta solidariamente responsvel um passivo contingente at ao ponto em que seja esperado que a obrigao ser liquidada pelas outras partes.
54.
55.
56.
57.
58.
ALTERAES EM PROVISES 59. As provises devem ser revistas data de cada balano e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos futuros para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida. Quando seja usado o desconto, a quantia escriturada de uma proviso aumenta em cada perodo para reflectir a passagem do tempo. Este aumento reconhecido como um custo de emprstimo obtido.
60.
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USO DE PROVISES 61.
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Uma proviso deve ser usada somente para os dispndios relativos aos quais a proviso foi originalmente reconhecida. Somente os dispndios que se relacionem com a proviso original so contrabalanados com a mesma. Contrabalanar os dispndios com uma proviso que foi originalmente reconhecida para uma outra finalidade esconderia o impacto de dois acontecimentos diferentes.
62.
APLICAO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAO Perdas operacionais futuras 63. 64. No devem ser reconhecidas provises para perdas operacionais futuras. As perdas operacionais futuras no satisfazem a definio de passivo do pargrafo 10. e os critrios gerais de reconhecimento estabelecidos no pargrafo 14. Uma expectativa de perdas operacionais futuras uma indicao de que certos activos da unidade operacional podem estar em imparidade. Uma entidade testa estes activos quanto a imparidade segundo a IAS 36 Imparidade de Activos.
65.
Contratos onerosos 66. Se a entidade tiver um contrato que seja oneroso, a obrigao presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma proviso. Muitos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser cancelados sem pagar compensao outra parte e por isso no h obrigao. Outros contratos estabelecem tanto direitos como obrigaes para cada uma das partes do contrato. Quando os acontecimentos tornem tal contrato oneroso, o contrato cai dentro do mbito desta Norma, existindo um passivo que reconhecido. Os contratos executrios que no sejam onerosos caem fora do mbito desta Norma. Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes segundo o contrato excedem os benefcios econmicos que se espera venham a ser recebidos segundo o mesmo. Os custos inevitveis segundo um contrato reflectem o menor do custo lquido de sair do contrato, que o mais baixo do custo de o cumprir e de qualquer compensao ou de penalidades provenientes da falta de o cumprir. Antes de ser estabelecida uma proviso separada para um contrato oneroso, uma entidade reconhece qualquer perda por imparidade que tenha ocorrido nos activos inerentes a esse contrato (ver a IAS 36).
67.
68.
69.
Reestruturao 70. O que se segue so exemplos de acontecimentos que podem cair na definio de reestruturao: a) b) venda ou cessao de uma linha de negcios; o fecho de locais de negcio num pas ou regio ou a relocalizao de actividades de negcio de um pas ou de uma regio para um outro ou uma outra; alteraes na estrutura de gerncia, por exemplo, eliminar um nvel de gesto; e reorganizaes fundamentais que tenham um efeito material na natureza e foco das operaes da entidade.
c) d) 71.
Uma proviso para custos de reestruturao somente reconhecida quando os critrios de reconhecimento gerais de provises estabelecidos no pargrafo 14. sejam satisfeitos. Os pargrafos 72.-83. estabelecem como os critrios gerais de reconhecimento se aplicam a reestruturaes. Uma obrigao construtiva de reestruturar somente surge quando uma entidade: a) tenha um plano formal detalhado para a reestruturao identificando pelo menos: i) ii) o negcio ou parte de um negcio em questo, as principais localizaes afectadas,
72.
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iii)

a localizao, funo e nmero aproximado de empregados que sero retribudos pela cessao dos seus servios, os dispndios que sero levados a efeito, e quando ser implementado o plano; e
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iv) v) b)
tenha criado uma expectativa vlida nos afectados de que levar a efeito a reestruturao ao comear a implementar esse plano ou ao anunciar as suas principais caractersticas aos afectados por ele.
73.
A evidncia de que uma entidade tenha comeado a implementar um plano de reestruturao ser proporcionada, por exemplo, ao desmantelar a fabrica ou ao vender activos ou pelo anncio pblico das principais caractersticas do plano. Um anncio pblico de um plano detalhado para reestruturar somente constitui uma obrigao construtiva para reestruturar se ele for feito de tal maneira e em pormenor suficiente (isto , estabelecendo as principais caractersticas do plano) que d origem a expectativas vlidas em outras partes, tais como clientes, fornecedores e empregados (ou os seus representantes) de que a entidade levar a efeito a reestruturao. Para que um plano seja suficiente para dar origem a uma obrigao construtiva quando comunicado aos afectados pelo mesmo, a sua implementao necessita ser planeada para comear logo que possvel e ser completada segundo um calendrio que torne improvveis alteraes significativas ao plano. Se se esperar que haver uma longa demora antes da reestruturao comear ou que a reestruturao levar um longo tempo no razovel, improvvel que o plano suscite uma expectativa vlida da parte de outros de que a entidade est presentemente comprometida com a reestruturao, porque o calendrio d oportunidades entidade de alterar os seus planos. Uma deciso de reestruturao da gerncia ou do conselho tomada antes da data do balano no conduz a uma obrigao construtiva data do balano a menos que a entidade tenha, antes da data de balano: a) b) iniciado a implementao do plano de reestruturao; ou anunciado as principais caractersticas do plano de reestruturao queles afectados pelo mesmo, de forma suficientemente especfica para levantar nos mesmos expectativas vlidas de que a entidade ir realizar a reestruturao.
74.
75.
Se uma entidade comear a implementar um plano de reestruturao, ou se anunciar as suas principais caractersticas queles afectados pelo plano, s depois da data do balano, exigida divulgao segundo a IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano, se a reestruturao for material e se a no divulgao puder influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras. 76. Se bem que uma obrigao construtiva no seja criada unicamente por uma deciso da gerncia, uma obrigao pode resultar de outros acontecimentos anteriores juntamente com tal deciso. Por exemplo, negociaes com representantes de empregados para pagamentos de cessao de emprego, ou com compradores para a venda de uma unidade operacional podem ter sido concludas sujeitos somente aprovao do conselho. Uma vez que a aprovao tenha sido obtida e comunicada a outras partes, a entidade tem uma obrigao construtiva de reestruturar, se as condies do pargrafo 72. forem satisfeitas. Em alguns pases, a autoridade final est investida num conselho cujos membros incluem representantes de interesses que no sejam os da gerncia (por exemplo, empregados) ou pode ser necessria notificao a tais representantes antes da deciso do conselho ser tomada. Porque uma deciso por tal conselho envolve comunicao a esses representantes, pode resultar numa obrigao construtiva de reestruturar. Nenhuma obrigao surge pela venda de uma unidade operacional at que a entidade esteja comprometida com a venda, isto , haja um acordo de venda vinculativo. Mesmo quando uma entidade tenha tomado uma deciso de vender uma unidade operacional e anunciado publicamente essa deciso, ela no pode estar comprometida com a venda at que um comprador tenha sido identificado e que haja um acordo vinculativo de venda. At que haja um acordo vinculativo de venda, a entidade estar em condies de alterar a sua inteno e na verdade ter de tomar uma outra orientao se no puder ser encontrado um comprador em termos aceitveis. Quando a venda de uma unidade operacional for concebida como parte de uma reestruturao, os activos da unidade operacional so revistos quanto sua imparidade, segundo a IAS 36. Quando uma venda for somente parte de uma reestruturao, pode surgir uma obrigao construtiva para as outras partes da reestruturao antes que exista um acordo de venda vinculativo. Uma proviso de reestruturao somente deve incluir os dispndios directos provenientes da reestruturao, que simultaneamente sejam: a) b) necessariamente consequentes da reestruturao; e no associados s actividades continuadas da entidade.
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79.
80.
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Uma proviso de reestruturao no inclui custos tais como: a) b) c) nova formao ou relocalizao de pessoal que continua; marketing; ou investimento em novos sistemas e redes de distribuio.
Estes dispndios relacionam-se com a conduta futura da empresa e no so passivos de reestruturao data do balano. Tais dispndios so reconhecidos na mesma base como se surgissem independentemente de uma reestruturao. 82. Perdas operacionais futuras identificveis at data de uma reestruturao no so includas numa proviso, a menos que se relacionem com um contrato oneroso como definido no pargrafo 10. Como exigido pelo pargrafo 51, os ganhos esperados na alienao de activos no so tidos em considerao na mensurao de uma proviso de reestruturao, mesmo se a venda de activos for vista como parte da reestruturao.
83.
DIVULGAO 84. Para cada classe de proviso, uma entidade deve divulgar: a) b) c) d) e) a quantia escriturada no comeo e no fim do perodo; as provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; as quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; quantias no usadas revertidas durante o perodo; e o aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer alterao na taxa de desconto.
No exigida informao comparativa. 85. Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de proviso: a) uma breve descrio da natureza da obrigao e do momento de ocorrncia esperado de quaisquer exfluxos de benefcios econmicos resultantes; uma indicao das incertezas acerca da quantia ou do momento de ocorrncia desses exfluxos. Sempre que necessrio para proporcionar informao adequada, uma entidade deve divulgar os principais pressupostos feitos com respeito a acontecimentos futuros, como tratado no pargrafo 48.; e a quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado.
b)
c)
86.
A menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidao seja remota, uma entidade deve divulgar para cada classe de passivo contingente data do balano uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, quando praticvel: a) b) uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os pargrafos 36.-52.; uma indicao das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrncia de qualquer exfluxo; e a possibilidade de qualquer reembolso.
c) 87.
Ao determinar que provises ou passivos contingentes podem ser agregados para formar uma classe, necessrio considerar se a natureza dos elementos suficientemente semelhante para uma nica declarao acerca deles de modo a cumprir os requisitos dos pargrafos 85.a) e b) e 86.a) e b). Por conseguinte, pode ser apropriado tratar como uma classe nica de proviso, quantias relacionadas com garantias de produtos diferentes mas no seria apropriado tratar como uma classe nica quantias relacionadas com garantias normais e quantias que esto sujeitas a processos judiciais. Quando uma proviso e um passivo contingente surjam provenientes do mesmo conjunto de circunstncias, uma entidade faz as divulgaes exigidas pelos pargrafos 84.-86. de uma maneira que mostre a ligao entre a proviso e o passivo contingente.
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Quando um influxo de benefcios econmicos for provvel, uma entidade deve divulgar uma breve descrio da natureza dos activos contingentes data do balano e, quando praticvel, uma estimativa dos seu efeito financeiro, mensurada usando os princpios estabelecidos para as provises nos pargrafos 36.-52. importante que as divulgaes de activos contingentes evitem dar indicaes enganosas da probabilidade de surgirem rendimentos. Quando qualquer da informao exigida pelos pargrafos 86. e 89. no estiver divulgada porque no praticvel faz-lo, esse facto deve ser declarado. Em casos extremamente raros, pode esperar-se que a divulgao de alguma ou toda a informao exigida pelos pargrafos 84.-89. prejudique seriamente a posio da entidade numa disputa com outras partes nos assuntos sujeitos a proviso, passivo contingente ou activo contingente. Em tais casos, uma entidade no necessita de divulgar a informao, mas deve divulgar a natureza geral da questo, juntamente com o facto de que, e a razo por que, a informao no foi divulgada.
90. 91. 92.
DISPOSIES TRANSITRIAS 93. O efeito de adoptar esta Norma na sua data de eficcia (ou mais cedo) deve ser relatado como um ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos do perodo em que a Norma foi adoptada pela primeira vez. As entidades so encorajadas, mas no se lhes exige, a ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos do perodo mais cedo apresentado e de refazer a informao comparativa. Se a informao comparativa no for refeita, este facto deve ser divulgado. [Eliminado]
94.
DATA DE EFICCIA 95. Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a perodos que tenham incio antes de 1 de Julho de 1999, ela deve divulgar esse facto. [Eliminado]
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 38 Activos Intangveis
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de activos intangveis que no sejam especificamente tratados noutras Normas. Esta Norma exige que uma entidade reconhea um activo intangvel se, e apenas se, critrios especificados forem satisfeitos. A Norma tambm especifica como mensurar a quantia escriturada de activos intangveis e exige divulgaes especificadas acerca de activos intangveis.
MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de activos intangveis, excepto: a) b) c) activos intangveis que estejam no mbito de outra Norma; activos financeiros, tal como definidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao; o reconhecimento e mensurao de activos de explorao e avaliao (ver a IFRS 6 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais); e dispndios com o desenvolvimento e extraco de minrios, petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares.
d)
3.
Se uma outra Norma prescrever a contabilizao de um tipo especfico de activo intangvel, uma entidade aplica essa Norma em vez desta Norma. Por exemplo, esta Norma no se aplica a: a) activos intangveis detidos por uma entidade para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial (ver a IAS 2 Inventrios e a IAS 11 Contratos de Construo). activos por impostos diferidos (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento). locaes que estejam dentro do mbito da IAS 17 Locaes. activos provenientes de benefcios de empregados (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados). activos financeiros, tal como definidos na IAS 32. O reconhecimento e a mensurao de alguns activos financeiros esto tratados na IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, na IAS 28 Investimentos em Associadas e na IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais (ver a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais). custos de aquisio diferidos, e activos intangveis, resultantes dos direitos contratuais de uma seguradora segundo contratos de seguro no mbito da IFRS 4 Contratos de Seguro. A IFRS 4 define os requisitos especficos de divulgao para aqueles custos de aquisio diferidos mas no para aqueles activos intangveis. Portanto, os requisitos de divulgao nesta Norma aplicam-se a esses activos intangveis. activos intangveis no correntes classificados como detidos para venda (ou includos num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
b) c) d) e)
f)
g)
h)
4.
Alguns activos intangveis podem estar contidos numa substncia fsica tal como um disco compacto (no caso de software de computadores), documentao legal (no caso de uma licena ou patente) ou filme. Ao determinar se um activo que incorpore tanto elementos intangveis como tangveis deve ser tratado segundo a IAS 16 Activos Fixos Tangveis ou como um activo intangvel segundo esta Norma, a entidade usa o julgamento para avaliar qual o elemento mais significativo. Por exemplo, o software de computador de uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funcione sem esse software especfico uma parte integrante do equipamento respectivo e tratado como activo fixo tangvel. O mesmo se aplica ao sistema operativo de um computador. Quando o software no for uma parte integrante do hardware respectivo, o software de computador tratado como um activo intangvel. Esta Norma aplica-se, entre outras coisas, a dispndios com publicidade, formao, arranque e actividades de pesquisa e desenvolvimento. As actividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimentos. Por isso, se bem que estas actividades possam resultar num activo com substncia fsica (por exemplo, num prottipo), o elemento fsico do activo secundrio em relao ao seu componente intangvel, i.e., o conhecimento incorporado no mesmo.
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No caso de uma locao financeira, o activo subjacente pode ser tangvel ou intangvel. Aps o reconhecimento inicial, um locatrio contabiliza um activo intangvel, detido sob uma locao financeira, de acordo com esta Norma. Os direitos protegidos por acordos de licenciamento de itens tais como filmes, vdeos, peas de teatro, manuscritos, patentes e copyrights so excludos do mbito da IAS 17 e caem dentro do mbito desta Norma. As excluses do mbito de uma Norma podem ocorrer se as actividades ou transaces forem to especializadas que dem origem a questes contabilsticas que podem necessitar de ser tratadas de uma maneira diferente. Tais questes surgem na contabilizao dos dispndios com a explorao de, ou desenvolvimento e extraco de, petrleo, gs e depsitos minerais em indstrias extractivas e no caso de contratos de seguro. Por isso, esta Norma no se aplica a dispndios com tais actividades e contratos. Porm, esta Norma aplica-se a outros activos intangveis usados (tais como software de computador), e a outros dispndios incorridos (tais como custos de arranque), em indstrias extractivas ou por seguradoras.
7.
DEFINIES 8. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Um mercado activo um mercado no qual se verifiquem todas as condies seguintes: a) b) c) os itens negociados no mercado so homogneos; compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados em qualquer momento; e os preos esto disponveis ao pblico.
A data de acordo para uma concentrao de actividades empresariais a data em que um acordo substantivo entre as partes concentradas celebrado e, no caso de entidades cotadas, anunciado ao pblico. No caso de um takeover hostil, a data mais recente em que um acordo substantivo entre as partes concentradas celebrado a data em que um nmero suficiente dos proprietrios da adquirida aceitam a oferta da adquirente para que esta obtenha o controlo da adquirida. Amortizao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo intangvel durante a sua vida til. Um activo um recurso: a) b) controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados; e do qual se espera que fluam benefcios econmicos futuros para a entidade.
Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano aps deduo de qualquer amortizao acumulada e de perdas por imparidade acumuladas a ele inerentes. Custo a quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo, ou, quando aplicvel, a quantia atribuda a esse activo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos especficos de outras IFRS, por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces. Quantia deprecivel o custo de um activo ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor residual. Desenvolvimento a aplicao das descobertas derivadas da pesquisa ou de outros conhecimentos a um plano ou concepo para a produo de materiais, mecanismos, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios, novos ou substancialmente melhorados, antes do incio da produo comercial ou uso. Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera que resultem do uso continuado de um activo e da sua alienao no final da sua vida til ou em que espera incorrer ao liquidar um passivo. Justo valor de um activo a quantia pela qual esse activo podia ser trocado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia recupervel. Um activo intangvel um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica. Activos monetrios so dinheiros detidos e activos a ser recebidos em quantias fixadas ou determinveis de dinheiro.
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Pesquisa a investigao original e planeada levada a efeito com a perspectiva de obter novos conhecimentos cientficos ou tcnicos. O valor residual de um activo intangvel a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienao do activo, aps deduo dos custos de alienao estimados, se o activo j tivesse na idade e nas condies esperadas no final da sua vida til. Vida til : a) b) o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso; ou o nmero de unidades de produo ou semelhantes que uma entidade espera obter do activo.
Activos intangveis 9. As entidades gastam com frequncia recursos, ou incorrem em passivos, pela aquisio, desenvolvimento, manuteno ou melhoria de recursos intangveis tais como conhecimentos cientficos ou tcnicos, concepo e implementao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e marcas comerciais (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes). Exemplos comuns de itens englobados nestes grupos so o software de computadores, patentes, copyrights, filmes, listas de clientes, direitos de hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franchises, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, quota de mercado e direitos de comercializao. Nem todos os itens descritos no pargrafo 9. satisfazem a definio de um activo intangvel, i.e. identificabilidade, controlo sobre um recurso e existncia de benefcios econmicos futuros. Se um item que esteja dentro do mbito desta Norma no satisfizer a definio de um activo intangvel, o dispndio para o adquirir ou gerar internamente reconhecido como um gasto quando for incorrido. Porm, se o item for adquirido numa concentrao de actividades empresariais, faz parte do goodwill reconhecido data da aquisio (ver pargrafo 68.).
10.
Identificabilidade 11. A definio de um activo intangvel exige que um activo intangvel seja identificvel para o distinguir do goodwill. O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa um pagamento feito pela adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros de activos que no sejam capazes de ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos. Os benefcios econmicos futuros podem resultar de sinergias entre os activos identificveis adquiridos ou de activos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento nas demonstraes financeiras mas pelos quais a adquirente est preparada para fazer um pagamento na concentrao de actividades empresariais. Um activo satisfaz o critrio da identificabilidade na definio de um activo intangvel quando: a) for separvel, i.e., capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado; ou resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
12.
b)
Controlo 13. Uma entidade controla um activo se a entidade tiver o poder de obter benefcios econmicos futuros que fluam do recurso subjacente e puder restringir o acesso de outros a esses benefcios. A capacidade de uma entidade de controlar os benefcios econmicos futuros de um activo intangvel enraza-se nos direitos legais que sejam imponveis num tribunal. Na ausncia de direitos legais, mais difcil demonstrar controlo sobre o activo. Porm, o cumprimento legal de um direito no uma condio necessria para o controlo porque uma entidade pode ser capaz de controlar os benefcios econmicos futuros de alguma outra maneira. O mercado e o conhecimento tcnico podem dar origem a benefcios econmicos futuros. Uma entidade controla esses benefcios se, por exemplo, o conhecimento estiver protegido por direitos legais tais como copyrights, uma restrio de acordos de comrcio (quando permitido) ou por deveres legais dos empregados de manter a confidencialidade. Uma entidade pode ter uma equipa de pessoal habilitado e pode ser capaz de identificar capacidades incrementais do pessoal que conduzam a benefcios econmicos futuros derivados da formao. A entidade pode tambm esperar que o pessoal continue a pr as suas capacidades ao dispor da entidade. Porm, geralmente uma entidade no tem controlo suficiente sobre os benefcios econmicos futuros provenientes de uma equipa de pessoal habilitado e da
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15.
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formao para que estes itens satisfaam a definio de um activo intangvel. Por uma razo semelhante, improvvel que uma gesto especfica ou um talento tcnico satisfaa a definio de activo intangvel, a menos que esteja protegido por direitos legais para us-lo e obter dele os benefcios econmicos futuros esperados e que tambm satisfaa as outras partes da definio. 16. Uma entidade pode ter uma carteira de clientes ou uma quota de mercado e esperar que, devido aos seus esforos para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuaro a negociar com a empresa. Porm, na ausncia de direitos legais para proteger, ou de outras formas controlar, o relacionamento com clientes ou a sua fidelidade para com a entidade, a entidade geralmente no tem controlo suficiente sobre os benefcios econmicos esperados derivados do relacionamento e fidelizao dos clientes para que tais itens (por exemplo, carteira de clientes, quotas de mercado, relacionamento com clientes e fidelidade dos clientes) satisfaam a definio de activos intangveis. Na ausncia de direitos legais para proteger os relacionamentos com os clientes, as transaces de troca para os mesmos relacionamentos com os clientes ou outros semelhantes (que no sejam como parte de uma concentrao de actividades empresariais) constituem prova de que a entidade est no obstante capacitada para controlar os benefcios econmicos futuros esperados que fluam dos relacionamentos com os clientes. Dado que essas transaces de troca tambm constituem prova de que os relacionamentos com os clientes so separveis, esses relacionamentos com os clientes satisfazem a definio de activo intangvel.
Benefcios econmicos futuros 17. Os benefcios econmicos futuros que fluem de um activo intangvel podem incluir rditos da venda de produtos ou servios, poupanas de custos, ou outros benefcios resultantes do uso do activo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual num processo de produo pode reduzir os custos de produo futuros e no aumentar os rditos futuros.
RECONHECIMENTO E MENSURAO 18. O reconhecimento de um item como activo intangvel exige que uma entidade demonstre que o item satisfaz: a) b) a definio de um activo intangvel (ver pargrafos 8.-17.); e os critrios de reconhecimento (ver pargrafos 21.-23.).
Este requisito aplica-se aos custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente um activo intangvel e aqueles incorridos posteriormente para adicionar a, substituir parte de ou dar assistncia ao mesmo. 19. Os pargrafos 25.-32. tratam da aplicao dos critrios de reconhecimento a activos intangveis adquiridos separadamente, e os pargrafos 33.-43. tratam da sua aplicao a activos intangveis adquiridos numa concentrao de actividades empresariais. O pargrafo 44. trata da mensurao inicial dos activos intangveis adquiridos por meio de subsdio governamental, os pargrafos 45.-47. das trocas de activos intangveis e os pargrafos 48.-50. do tratamento do goodwill gerado internamento. Os pargrafos 51.-67. tratam do reconhecimento e mensurao iniciais dos activos intangveis gerados internamente. A natureza dos activos intangveis tal que, em muitos casos, no h adies a um tal activo ou substituies de parte do mesmo. Em conformidade, provvel que a maioria dos dispndios subsequentes mantenham os futuros benefcios econmicos esperados incorporados num activo intangvel existente em vez de corresponder definio de activo intangvel e aos critrios de reconhecimento nesta Norma. Alm disso, muitas vezes difcil atribuir os dispndios subsequentes directamente a um activo intangvel em particular em vez de empresa como um todo. Portanto, apenas raramente os dispndios subsequentes dispndios incorridos aps o reconhecimento inicial de um activo intangvel adquirido ou aps a concluso de um activo intangvel gerado internamente sero reconhecidos na quantia escriturada de um activo. Consistentemente com o pargrafo 63., os dispndios subsequentes com marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes (sejam comprados externamente ou gerados internamente) so sempre reconhecidos nos lucros ou prejuzos como incorridos. Tal acontece porque um tal dispndio no pode ser distinguido do dispndio para desenvolver o negcio como um todo. Um activo intangvel deve ser reconhecido se, e apenas se: a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados que sejam atribuveis ao activo fluam para a entidade; e o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.
20.
21.
b) 22.
Uma entidade deve avaliar a probabilidade de benefcios econmicos futuros esperados usando pressupostos razoveis e suportveis que representem a melhor estimativa da gerncia do conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do activo. Uma entidade usa o julgamento para avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefcios econmicos futuros que sejam atribuveis ao uso do activo na base da evidncia disponvel no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso evidncia externa.
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Um activo intangvel deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo.
Aquisio separada 25. Normalmente, o preo que uma entidade paga para adquirir separadamente um activo intangvel reflecte as expectativas acerca da probabilidade de que os benefcios econmicos futuros esperados incorporados no activo iro fluir para a entidade. Por outras palavras, o efeito da probabilidade reflectido no custo do activo. Assim, o critrio de reconhecimento da probabilidade no pargrafo 21.a) sempre considerado como estando satisfeito para activos intangveis adquiridos separadamente. Alm disso, o custo de um activo intangvel adquirido separadamente pode normalmente ser mensurado com fiabilidade. Isto particularmente assim quando a retribuio de compra for na forma de dinheiro ou outros activos monetrios. O custo de um activo intangvel adquirido separadamente compreende: a) o seu preo de compra, incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no reembolsveis, aps deduo dos descontos comerciais e abatimentos; e qualquer custo directamente atribuvel de preparao do activo para o seu uso pretendido.
26.
27.
b) 28.
Exemplos de custos directamente atribuveis so: a) custos de benefcios dos empregados (tal como definidos na IAS 19) directamente resultantes de levar o activo sua condio de funcionamento; honorrios profissionais resultantes directamente de levar o activo at sua condio de funcionamento; e custos de testes para concluir se o activo funciona correctamente.
b) c) 29.
Exemplos de dispndios que no fazem parte do custo de um activo intangvel so: a) custos de introduo de um novo produto ou servio (incluindo custos de publicidade ou actividades promocionais); custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formao de pessoal); e custos de administrao e outros custos gerais.
b)
c) 30.
O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um activo intangvel cessa quando o activo est na condio necessria para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Assim sendo, os custos incorridos na utilizao ou reinstalao de um activo intangvel no so includos na quantia escriturada desse activo. Por exemplo, os custos seguintes no so includos na quantia escriturada de um activo intangvel: a) os custos incorridos enquanto um activo capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia ainda esteja para ser colocado em uso; e perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas enquanto cresce a procura da produo do activo.
b) 31.
Algumas operaes ocorrem em ligao com o desenvolvimento de um activo intangvel, mas no so necessrias para colocar o activo na condio necessria para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Estas operaes ocasionais podem ocorrer antes ou durante as actividades desenvolvimento. Dado que as operaes ocasionais no so necessrias para colocar um activo na condio necessria para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia, o rendimento e os gastos relacionados de operaes ocasionais so reconhecidos imediatamente nos lucros ou prejuzos e includos nas respectivas classificaes de rendimento ou gasto. Se o pagamento de um activo intangvel for diferido para alm do prazo normal de crdito, o seu custo o equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gasto de juros durante o perodo do crdito a no ser que seja capitalizada de acordo com o tratamento de capitalizao permitido na IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos.
32.
Aquisio como parte de uma concentrao de actividades empresariais 33. De acordo com a IFRS 3, se um activo intangvel for adquirido numa concentrao de actividades empresariais, o custo desse activo intangvel o seu justo valor data da aquisio. O justo valor de um activo intangvel reflecte as expectativas do mercado relativas probabilidade de que os benefcios econmicos futuros incorporados no activo fluam para a entidade. Por outras palavras, o efeito da probabilidade reflectido na mensurao do justo valor do activo intangvel. Assim, o critrio de reconhecimento da probabilidade no pargrafo 21.a) sempre considerado como estando satisfeito para activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais.
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Portanto, de acordo com esta Norma e com a IFRS 3, uma adquirente reconhece na data da aquisio separadamente do goodwill um activo intangvel da adquirida se o justo valor do activo puder ser fiavelmente mensurado, independentemente de o activo ter sido reconhecido pela adquirida antes da concentrao de actividades empresariais. Isto significa que a adquirente reconhece como um activo separadamente do goodwill um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso da adquirida caso o projecto corresponda definio de activo intangvel e o seu justo valor possa ser fiavelmente mensurado. Um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso de uma adquirida corresponde definio de activo intangvel quando: a) b) corresponde definio de activo; e identificvel, i.e., separvel, ou decorre de direitos contratuais ou outros direitos legais.
Mensurao do justo valor de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais 35. O justo valor de activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais pode normalmente ser mensurado com fiabilidade suficiente para ser reconhecido separadamente do goodwill. Quando, para as estimativas usadas para mensurar o justo valor de um activo intangvel, existir uma srie de possveis desfechos com diferentes probabilidades, essa incerteza entra na mensurao do justo valor do activo, em vez de demonstrar uma incapacidade de mensurar fiavelmente o justo valor. Se um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais tiver uma vida til finita, existe o pressuposto refutvel de que o seu justo valor poder ser mensurado com fiabilidade. Um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais pode ser separvel, mas apenas em conjunto com um activo tangvel ou intangvel relacionado. Por exemplo, o ttulo de publicao de uma revista pode no ser capaz de ser vendido separadamente da respectiva base de dados de assinantes, ou uma marca comercial de gua mineral pode estar relacionada com uma determinada fonte e no ser possvel vend-la separadamente da fonte. Nesses casos, a adquirente reconhece o grupo de activos como um nico activo separadamente do goodwill se os justos valores individuais dos activos do grupo no forem fiavelmente mensurveis. Da mesma forma, os termos marca e nome de marca so muitas vezes usados como sinnimos para marcas comerciais e outras marcas. Contudo, os primeiros so termos gerais de marketing que so tipicamente usados para referir um grupo de activos complementares tais como uma marca comercial (ou marca de servio) e o seu nome comercial relacionado, frmulas, receitas e especializao tecnolgica. A adquirente reconhece como activo nico um grupo de activos intangveis complementares que compreenda uma marca se os justos valores individuais dos activos complementares no forem fiavelmente mensurveis. Se os justos valores individuais dos activos complementares forem fiavelmente mensurveis, uma adquirente pode reconhec-los como um activo nico desde que os activos individuais tenham vidas teis semelhantes. As nicas circunstncias em que pode no ser possvel mensurar fiavelmente o justo valor de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais so quando o activo intangvel resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais e ou: a) b) no for separvel; ou for separvel, mas no houver histria ou evidncia de transaces de troca para os mesmos activos ou semelhantes, e a estimativa de outra forma do justo valor estivesse dependente de variveis no mensurveis.
36.
37.
38.
39.
Os preos de mercado cotados num mercado activo proporcionam a estimativa mais fivel do justo valor de um activo intangvel (ver tambm o pargrafo 78.). O preo de mercado apropriado geralmente o preo corrente de oferta de compra. Se os preos correntes de oferta de compra no estiverem disponveis, o preo da transaco semelhante mais recente pode proporcionar um critrio do qual se pode derivar o justo valor, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas entre a data da transaco e a data qual o justo valor do activo seja estimado. Se no existir mercado activo para um activo intangvel, o seu justo valor a quantia que a entidade teria de pagar, data da aquisio, pelo activo numa transaco entre partes conhecedoras no relacionadas e dispostas a isso, com base na melhor informao disponvel. Ao determinar esta quantia, uma entidade considera o desfecho de transaces recentes de activos semelhantes. As entidades que esto regularmente envolvidas na compra e venda de activos intangveis nicos podem ter desenvolvido tcnicas de estimar os seus justos valores indirectamente. Estas tcnicas podem ser usadas para a mensurao inicial de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais se o seu objectivo for o de estimar o justo valor e se reflectirem transaces e prticas correntes do sector ao qual o activo pertena. Estas tcnicas incluem, quando apropriado: a) a aplicao de mltiplos reflectindo transaces de mercado correntes a indicadores que estimulem a rentabilidade do activo (tal como rdito, aces de mercado e lucro operacional) ou ao fluxo de royalties que poderia ser obtido com o licenciamento do activo intangvel a outra parte numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes (como na abordagem dispensa de royalty); ou
40.
41.
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b)

o desconto de fluxos de caixa lquidos futuros estimados do activo.
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Dispndio subsequente num projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso adquirido 42. O dispndio com pesquisa e desenvolvimento que: a) se relacione com um projecto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente ou numa concentrao de actividades empresariais e reconhecido como activo intangvel; e seja incorrido aps a aquisio desse projecto
b)
deve ser contabilizado de acordo com os pargrafos 54.-62. 43. A aplicao dos requisitos dos pargrafos 54.-62. significa que o dispndio subsequente num projecto de pesquisa ou investigao em curso adquirido separadamente ou numa concentrao de actividades empresariais e reconhecido como activo intangvel : a) b) reconhecido como um gasto quando incorrido se for dispndio de pesquisa; reconhecido como um gasto quando incorrido se for dispndio de desenvolvimento que no satisfaa os critrios de reconhecimento como activo intangvel do pargrafo 57.; e adicionado quantia escriturada do projecto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido se for dispndio de desenvolvimento que satisfaa os critrios de reconhecimento do pargrafo 57.
c)
Aquisio por meio de um subsdio governamental 44. Em alguns casos, um activo intangvel pode ser adquirido livre de encargos, ou por retribuio nominal, por meio de um subsdio governamental. Isto pode acontecer quando um governo transferir ou imputar a uma entidade activos intangveis tais como direitos de aterragem em aeroportos, licenas para operar estaes de rdio ou de televiso, licenas de importao ou quotas ou direitos para aceder a outros recursos restritos. De acordo com a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais, uma entidade pode escolher reconhecer inicialmente pelo justo valor tanto o activo intangvel como o subsdio. Se uma entidade escolher no reconhecer o activo inicialmente pelo justo valor, a entidade reconhece inicialmente o activo por uma quantia nominal (o outro tratamento permitido pela IAS 20) mais qualquer dispndio que seja directamente atribuvel para preparar o activo para o seu uso pretendido.
Trocas de activos 45. Um ou mais activos intangveis podem ser adquiridos em troca de um activo ou activos no monetrios, ou de uma combinao de activos monetrios e no monetrios. A discusso seguinte refere-se simplesmente a uma troca de um activo no monetrio por outro, mas tambm se aplica a todas as trocas descritas na frase anterior. O custo de tal activo intangvel mensurado pelo justo valor a no ser que a) a transaco da troca carea de substncia comercial ou b) nem o justo valor do activo recebido nem o justo valor do activo cedido sejam fiavelmente mensurveis. O activo adquirido mensurado desta forma mesmo que uma entidade no possa imediatamente desreconhecer o activo cedido. Se o activo adquirido no for mensurado pelo justo valor, o seu custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido. Uma entidade determina se uma transaco de troca tem substncia comercial considerando a extenso em que espera que os seus futuros fluxos de caixa sejam alterados como resultado da transaco. Uma transaco de troca tem substncia comercial se: a) a configurao (i.e., risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do activo recebido diferir da configurao dos fluxos de caixa do activo transferido; ou o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pelas alteraes na transaco como resultado da troca; e a diferena na alnea a) ou b) for significativa em relao ao justo valor dos activos trocados.
46.
b)
c)
Para a finalidade de determinar se uma transaco de troca tem substncia comercial, o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pela transaco deve reflectir os fluxos de caixa aps impostos. O resultado destas anlises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efectuar clculos detalhados. 47 O pargrafo 21.b) especifica que uma condio para o reconhecimento de um activo intangvel que o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado. O justo valor de um activo intangvel para o qual no existam transaces de mercado comparveis fiavelmente mensurvel se a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse activo ou b) as probabilidades das vrias estimativas dentro do intervalo possam
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ser razoavelmente avaliadas e usadas para estimar o justo valor. Se uma entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor tanto do activo recebido como do activo cedido, ento o justo valor do activo cedido usado para mensurar o custo a no ser que o justo valor do activo recebido seja mais claramente evidente.
Goodwill gerado internamente 48. 49. O goodwill gerado internamente no deve ser reconhecido como um activo. Em alguns casos, incorrido dispndio para gerar benefcios econmicos futuros, mas isso no resulta na criao de um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento desta Norma. Tal dispndio muitas vezes descrito como contribuindo para o goodwill gerado internamente. O goodwill gerado internamente no reconhecido como activo porque no um recurso identificvel (i.e., no separvel nem resulta de direitos contratuais ou de outros direitos legais) controlado pela entidade que possa ser fiavelmente mensurado pelo custo. As diferenas entre o valor de mercado de uma entidade e a quantia escriturada dos seus activos lquidos identificveis em qualquer momento podem captar uma srie de factores que afectem o valor da entidade. Contudo, tais diferenas no representam o custo dos activos intangveis controlados pela entidade.
50.
Activos intangveis gerados internamente 51. Por vezes, difcil avaliar se um activo intangvel gerado internamente se qualifica para reconhecimento por causa de problemas em: a) b) identificar se e quando existe um activo identificvel que gere benefcios econmicos futuros esperados; e determinar fiavelmente o custo do activo. Em alguns casos, o custo de gerar internamente um activo intangvel no pode ser distinguido do custo de manter ou aumentar o goodwill da entidade gerado internamente ou do decorrer operacional do dia-a-dia.
Por isso, alm de se conformar com os requisitos gerais do reconhecimento e mensurao inicial de um activo intangvel, uma entidade aplica os requisitos e orientao dos pargrafos 52.-67. a todos os activos intangveis gerados internamente. 52. Para avaliar se um activo intangvel gerado internamente satisfaz os critrios de reconhecimento, uma entidade classifica a gerao do activo em: a) b) uma fase de pesquisa; e uma fase de desenvolvimento.
Se bem que os termos pesquisa e desenvolvimento estejam definidos, os termos fase de pesquisa e fase de desenvolvimento tm um sentido mais amplo para a finalidade desta Norma. 53. Se uma entidade no puder distinguir a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento num projecto interno para criar um activo intangvel, a entidade trata o dispndio nesse projecto como se fosse incorrido somente na fase de pesquisa.
Fase de pesquisa 54. Nenhum activo intangvel proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido. O dispndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido. Na fase de pesquisa de um projecto interno, uma entidade no pode demonstrar que existe um activo intangvel que ir gerar benefcios econmicos futuros provveis. Por isso, este dispndio reconhecido como um gasto quando for incorrido. Exemplos de actividades de pesquisa so: a) b) c) d) actividades visando a obteno de novos conhecimentos; a procura de, avaliao e seleco final de, aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos; a procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios; e a formulao, concepo, avaliao e seleco final de possveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.
55.
56.
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Fase de desenvolvimento 57.
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Um activo intangvel proveniente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projecto interno) deve ser reconhecido se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue: a) b) c) d) a viabilidade tcnica de concluir o activo intangvel afim de que esteja disponvel para uso ou venda. a sua inteno de concluir o activo intangvel e us-lo ou vend-lo. a sua capacidade de usar ou vender o activo intangvel. a forma como o activo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existncia de um mercado para a produo do activo intangvel ou para o prprio activo intangvel ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do activo intangvel. a disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o activo intangvel. a sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispndio atribuvel ao activo intangvel durante a sua fase de desenvolvimento.
e)
f)
58.
Na fase de desenvolvimento de um projecto interno, uma entidade pode, nalguns casos, identificar um activo intangvel e demonstrar que o activo gerar provveis benefcios econmicos futuros. Tal acontece porque a fase de desenvolvimento de um projecto mais avanada do que a fase de pesquisa. Exemplos das actividades de desenvolvimento so: a) b) c) a concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso; a concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia; a concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de uma escala econmica exequvel para produo comercial; e a concepo, construo e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.
59.
d)
60.
Para demonstrar como um activo intangvel gerar benefcios econmicos futuros provveis, uma entidade avalia os futuros benefcios econmicos a serem recebidos do activo usando os princpios da IAS 36 Imparidade de Activos. Se o activo gerar benefcios econmicos apenas em combinao com outros activos, a entidade aplica o conceito de unidades geradoras de caixa tal como definido na IAS 36. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefcios de um activo intangvel pode ser demonstrada por, por exemplo, um plano empresarial que mostre os recursos tcnicos, financeiros e outros necessrios e a capacidade da entidade para assegurar esses recursos. Em alguns casos, uma entidade demonstra a disponibilidade de financiamento externo pela obteno de uma indicao do mutuante da sua vontade de financiar o plano. Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com fiabilidade o custo de gerar internamente um activo intangvel, tais como os ordenados e outros dispndios incorridos para assegurar copyrights ou licenas ou para desenvolver software de computadores. As marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes gerados internamente no devem ser reconhecidos como activos intangveis. Dispndios com marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens semelhantes em substncia gerados internamente no podem ser distinguidos do custo de desenvolver a empresa no seu todo. Por isso, tais itens no so reconhecidos como activos intangveis.
61.
62.
63.
64.
Custo de um activo intangvel gerado internamente 65. O custo de um activo intangvel gerado internamente para a finalidade do pargrafo 24. a soma dos dispndios incorridos desde a data em que o activo intangvel primeiramente satisfaz os critrios de reconhecimento dos pargrafos 21., 22. e 57. O pargrafo 71. probe a reposio de dispndio anteriormente reconhecido como um gasto. O custo de um activo intangvel gerado internamente compreende todos os custos directamente atribuveis necessrios para criar, produzir e preparar o activo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Exemplos de custos directamente atribuveis so: a) os custos dos materiais e servios usados ou consumidos ao gerar o activo intangvel;
66.
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b)

os custos dos benefcios dos empregados (tal como definido na IAS 19) resultantes da gerao do activo intangvel; as taxas de registo de um direito legal; e a amortizao de patentes e licenas que sejam usadas para gerar o activo intangvel.
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c) d)
A IAS 23 especifica os critrios para o reconhecimento do juro como um elemento do custo de um activo intangvel gerado internamente. 67. O que se segue no so componentes do custo de um activo intangvel gerado internamente: a) b) c) os dispndios com vendas, administrativos e outros gastos gerais a menos que estes dispndios possam ser directamente atribudos preparao do activo para uso; ineficincias identificadas e perdas operacionais iniciais incorridas antes de o activo atingir o desempenho planeado; e dispndios com a formao do pessoal para operar o activo.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 65. Uma entidade est a desenvolver um novo processo de produo. Durante 20X5, os dispndios incorridos foram 1 000 UM (a), das quais 900 UM foram incorridas antes de 1 de Dezembro de 20X5 e 100 UM foram incorridas entre 1 de Dezembro de 20X5 e 31 de Dezembro de 20X5. A entidade capaz de demonstrar que, em 1 de Dezembro de 20X5, o processo de produo satisfazia os critrios de reconhecimento como um activo intangvel. A quantia recupervel do know-how incorporado no processo (incluindo os exfluxos de caixa futuros para concluir o processo antes de ele estar disponvel para uso) estimada em 500 UM. No fim de 20X5, o processo de produo reconhecido como um activo intangvel por um custo de 100 UM (dispndio incorrido desde a data em que os critrios de reconhecimento foram satisfeitos, isto , 1 de Dezembro de 20X5). O dispndio de 900 UM incorrido antes de 1 de Dezembro de 20X5 foi reconhecido como um gasto porque os critrios de reconhecimento no foram satisfeitos at 1 de Dezembro de 20X5. Este dispndio no faz parte do custo do processo de produo reconhecido no balano. Durante 20X6, o dispndio incorrido foi de 2 000 UM. No fim de 20X6, a quantia recupervel do know-how incorporado no processo (incluindo os exfluxos de caixa futuros para concluir o processo antes de ele estar disponvel para uso) estimada em 1 900 UM. No fim de 20X6, o custo do processo de produo de 2.100 UM (dispndio de 100 UM reconhecido no fim de 20X5 mais dispndio de 2 000 UM reconhecido em 20X6). A entidade reconhece uma perda por imparidade de 200 UM para ajustar a quantia escriturada do processo antes da perda por imparidade (2 100 UM) sua quantia recupervel (1 900 UM). Esta perda por imparidade ser revertida num perodo subsequente se os requisitos da IAS 36 para a reverso de uma perda por imparidade forem satisfeitos.
(a) Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias.
RECONHECIMENTO DE UM GASTO 68. O dispndio com um item intangvel deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido a menos que: a) b) faa parte do custo de um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento (ver pargrafos 18.-67.); ou o item seja adquirido numa concentrao de actividades empresariais e no possa ser reconhecido como um activo intangvel. Se este for o caso, este dispndio (includo no custo da concentrao de actividades empresariais) deve fazer parte da quantia atribuda ao goodwill data da aquisio (ver a IFRS 3).
69.
Em alguns casos, o dispndio incorrido para proporcionar benefcios econmicos futuros a uma entidade, mas nenhum activo intangvel ou outro activo adquirido ou criado que possa ser reconhecido. Nestes casos, o dispndio reconhecido como um gasto quando for incorrido. Por exemplo, excepto quando formar parte do custo de uma concentrao de actividades empresariais, o dispndio com pesquisa reconhecido como um gasto quando for incorrido (ver o pargrafo 54.). Outros exemplos de dispndio que seja reconhecido como um gasto quando for incorrido incluem: a) dispndio com actividades de arranque (i.e., custos de arranque), a no ser que este dispndio esteja includo no custo de um item de activo fixo tangvel de acordo com a IAS 16. Os custos de arranque podem consistir em custos de estabelecimento tais como os custos legais ou de secretariado incorridos no estabelecimento de uma entidade legal, dispndios para abrir novas instalaes ou negcio (i.e., custos pr-abertura) ou dispndios para iniciar novas unidades operacionais ou lanar novos produtos ou processos (i.e., custos pr-operacionais).
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b) c) d) 70.

dispndios com actividades de formao. dispndios com actividades de publicidade e promocionais. dispndios com a mudana de local ou reorganizao de uma entidade no seu todo ou em parte.
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O pargrafo 68. no exclui o reconhecimento de um pr-pagamento como um activo quando o pagamento pela entrega de bens ou servios tenha sido feito antes da entrega de bens ou da prestao de servios.
Gastos passados a no serem reconhecidos como um activo 71. O dispndio com um item intangvel que tenha sido inicialmente reconhecido como um gasto no deve ser reconhecido como parte do custo de um activo intangvel em data posterior.
MENSURAO APS RECONHECIMENTO 72. Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo do pargrafo 74. ou o modelo de reavaliao do pargrafo 75. como sua poltica contabilstica. Se um activo intangvel for contabilizado usando o modelo de revalorizao, todos os outros activos da sua classe devem tambm ser contabilizados usando o mesmo modelo, a no ser que no haja mercado activo para esses activos. Uma classe de activos intangveis um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma entidade. Os itens de uma classe de activos intangveis so simultaneamente revalorizados para evitar revalorizaes selectivas de activos e o relato de quantias nas demonstraes financeiras que representem uma mistura de custos e de valores em datas diferentes.
73.
Modelo do custo 74. Aps o reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortizao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
Modelo de revalorizao 75. Aps o reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que seja o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer amortizao acumulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes. Para a finalidade de revalorizaes segundo esta Norma, o justo valor deve ser determinado com referncia a um mercado activo. As revalorizaes devem ser feitas com tal regularidade que na data do balano a quantia escriturada do activo no difira materialmente do seu justo valor. O modelo de revalorizao no permite: a) b) 77. a revalorizao de activos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como activos; ou o reconhecimento inicial de activos intangveis por quantias que no sejam o custo.
76.
O modelo de revalorizao aplicado depois de um activo ter sido inicialmente reconhecido pelo seu custo. Porm, se apenas parte do custo de um activo intangvel for reconhecido como um activo porque o activo s satisfez os critrios de reconhecimento a meio do seu processo de fabrico (ver pargrafo 65.), o modelo de revalorizao pode ser aplicado ao total desse activo. Alm disso, o modelo de revalorizao pode ser aplicado a um activo intangvel que tenha sido recebido por meio de um subsdio governamental e reconhecido por uma quantia nominal (ver pargrafo 44.). No vulgar que exista um mercado activo com as caractersticas descritas no pargrafo 8. para um activo intangvel, se bem que isto possa acontecer. Por exemplo, em algumas jurisdies, pode existir um mercado activo para licenas de txis livremente transferveis, licenas de pesca ou quotas de produo. Contudo, pode no existir um mercado activo para marcas, cabealhos de jornais, direitos de editar msicas e filmes, patentes ou marcas comerciais, porque cada um de tais activos nico. Alm disso, se bem que activos intangveis sejam comprados e vendidos, os contratos so negociados entre compradores e vendedores individuais, sendo as transaces relativamente pouco frequentes. Por estas razes, o preo pago por um activo pode no proporcionar evidncia suficiente do justo valor de um outro. Alm disso, os preos no esto muitas vezes disponveis publicamente. A frequncia de revalorizaes depende da volatilidade dos justos valores dos activos intangveis que esto a ser revalorizados. Se o justo valor de um activo revalorizado diferir materialmente da sua quantia escriturada, necessria uma revalorizao adicional. Alguns activos intangveis podem sofrer movimentos significativos e volteis no justo valor necessitando, por conseguinte, de revalorizaes anuais. Tais frequentes revalorizaes so desnecessrias para activos intangveis com apenas movimentos insignificantes no justo valor.
78.
79.
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80.
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Se um activo intangvel for revalorizado, qualquer amortizao acumulada data da revalorizao ou: a) reexpressa proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo a fim de que a quantia escriturada do activo aps a revalorizao iguale a quantia revalorizada; ou eliminada contra a quantia bruta escriturada do activo e a quantia lquida reexpressa como a quantia revalorizada do activo.
b)
81.
Se um activo intangvel numa classe de activos intangveis revalorizados no puder ser revalorizado porque no h qualquer mercado activo para esse activo, o activo deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortizao e perdas por imparidade acumuladas. Se o justo valor de um activo intangvel revalorizado j no puder ser determinado com referncia a um mercado activo, a quantia escriturada do activo deve ser a sua quantia revalorizada data da ltima revalorizao com referncia ao mercado activo menos qualquer amortizao acumulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes. O facto de j no existir um mercado activo para um activo intangvel revalorizado pode indicar que o activo pode estar com imparidade e que ele necessita de ser testado de acordo com a IAS 36. Se o justo valor do activo puder ser determinado com referncia a um mercado activo numa data de mensurao subsequente, o modelo de revalorizao aplicado a partir dessa data. Se a quantia escriturada de um activo intangvel for aumentada como resultado de uma revalorizao, o aumento deve ser creditado directamente no capital prprio com o ttulo de excedente de revalorizao. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos at ao ponto em que reverta um decrscimo de revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos lucros ou prejuzos. Se a quantia escriturada de um activo intangvel for diminuda como resultado de uma revalorizao, a diminuio deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Contudo, a diminuio deve ser debitada directamente no capital prprio com o ttulo de excedente de revalorizao at ao ponto de qualquer saldo credor no excedente de revalorizao com respeito a esse activo. O excedente de revalorizao acumulado includo no capital prprio s pode ser transferido directamente para resultados retidos quando o excedente for realizado. O excedente total pode ser realizado pela retirada ou pela alienao do activo. Contudo, uma parte do excedente pode ser realizada quando o activo for usado pela entidade; nesse caso, a quantia do excedente realizada seria a diferena entre a amortizao baseada na quantia escriturada revalorizada do activo e a amortizao que teria sido reconhecida com base no custo histrico do activo. A transferncia do excedente de revalorizao para resultados retidos no feita atravs da demonstrao dos resultados.
82.
83.
84
85.
86.
87.
VIDA TIL 88. Uma entidade deve avaliar se a vida til de um activo intangvel finita ou indefinida e, se for finita, a durao de, ou o nmero de produo ou de unidades similares constituintes, dessa vida til. Um activo intangvel deve ser visto pela entidade como tendo uma vida til indefinida quando, com base numa anlise de todos os factores relevantes, no houver limite previsvel para o perodo durante o qual se espera que o activo gere influxos de caixa lquidos para a entidade. A contabilizao de um activo intangvel baseia-se na sua vida til. Um activo intangvel com uma vida til finita amortizado (ver pargrafos 97.-106.), e um activo intangvel com uma vida til indefinida no o (ver pargrafos 107.-110.). Os Exemplos Ilustrativos que acompanham esta Norma ilustram a determinao da vida til para diferentes activos intangveis, e a contabilizao subsequente para esses activos com base nas determinaes da vida til. Muitos factores so considerados na determinao da vida til de um activo intangvel, incluindo: a) o uso esperado do activo por parte da entidade e se o activo puder ser eficientemente gerido por uma outra equipa de gesto; os ciclos de vida tpicos para o activo e a informao pblica sobre estimativas de vida til de activos semelhantes que sejam usados de forma semelhante; obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; a estabilidade do sector em que o activo opera e alteraes na procura do mercado para os produtos ou servios produzidos pelo activo; aces esperadas dos concorrentes ou potenciais concorrentes;
89.
90.
b)
c) d)
e)
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f)

o nvel de dispndio de manuteno exigido para obter os benefcios econmicos futuros esperados do activo e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel; o perodo de controlo sobre o activo e limites legais ou semelhantes sobre o uso do activo, tais como as datas de extino de locaes relacionadas; e se a vida til do activo est dependente da vida til de outros activos da entidade.
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g)
h) 91.
O termo indefinida no significa infinita. A vida til de um activo intangvel reflecte apenas o nvel de dispndio de manuteno futuro exigido para manter o activo no seu padro de desempenho avaliado no momento da estimativa da vida til do activo, e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel. Uma concluso de que a vida til de um activo intangvel indefinida no deve depender do dispndio futuro planeado para alm do exigido para manter o activo nesse padro de desempenho. Dada a histria de rpidas alteraes na tecnologia, o software de computadores e muitos outros activos intangveis so susceptveis de obsolescncia tecnolgica. Por isso, provvel que a sua vida til seja curta. A vida til de um activo intangvel pode ser muito longa ou mesmo indefinida. A incerteza justifica estimar a vida til de um activo intangvel numa base prudente, mas isso no justifica escolher uma vida que seja irrealisticamente curta. A vida til de um activo intangvel que resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais no deve exceder o perodo dos direitos contratuais ou de outros direitos legais, mas pode ser mais curta dependendo do perodo durante o qual a entidade espera usar o activo. Se os direitos contratuais ou outros direitos legais forem transmitidos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida til do activo intangvel deve incluir o(s) perodo(s) de renovao apenas se existir evidncia que suporte a renovao pela entidade sem um custo significativo. Podem existir tanto factores legais como econmicos que influenciem a vida til de um activo intangvel. Os factores econmicos determinam o perodo durante o qual os benefcios econmicos futuros sero recebidos pela entidade. Os factores legais podem restringir o perodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefcios. A vida til o mais curto dos perodos determinados por estes factores. A existncia dos seguintes factores, entre outros, indica que uma entidade deveria ser capaz de renovar os direitos contratuais ou outros direitos legais sem um custo significativo: a) h evidncia, possivelmente baseada na experincia, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais sero renovados. Se a renovao depender do consentimento de terceiros, isto inclui evidncia de que os terceiros daro o seu consentimento; h evidncia de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero satisfeitas; e o custo da renovao para a entidade no significativo quando comparado com os benefcios econmicos futuros que se espera que fluam para a entidade a partir da renovao.
92.
93.
94.
95.
96.
b) c)
Se o custo da renovao for significativo quando comparado com os benefcios econmicos futuros que se espera que fluam para a entidade a partir da renovao, o custo de renovao representa, em substncia, o custo de aquisio de um novo activo intangvel data de renovao.
ACTIVOS INTANGVEIS COM VIDAS TEIS FINITAS Perodo de amortizao e mtodo de amortizao 97. A quantia deprecivel de um activo intangvel com uma vida til finita deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til. A amortizao deve comear quando o activo estiver disponvel para uso, i.e., quando estiver na localizao e condio necessrias para que seja capaz de operar da forma pretendida pela gerncia. A amortizao deve cessar na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda (ou includo num grupo para alienao que seja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 e a data em que o activo for desreconhecido. O mtodo de amortizao usado deve reflectir o modelo pelo qual se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela entidade. Se no for possvel determinar fiavelmente esse modelo, deve usar-se o mtodo da linha recta. O custo de amortizao em cada perodo deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos a menos que esta ou outra Norma permita ou exija inclu-lo na quantia escriturada de um outro activo. Pode ser usada uma variedade de mtodos de amortizao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha recta e o mtodo da unidade de produo. O mtodo usado seleccionado na base do modelo de consumo esperado dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo e aplicado consistentemente de perodo a perodo, a no ser que ocorra uma
98.
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alterao no modelo de consumo esperado desses futuros benefcios econmicos. muito raro haver, se que h, evidncia persuasiva para apoiar um mtodo de amortizao para activos intangveis com vidas teis finitas que resulte numa quantia de amortizao acumulada inferior do mtodo da linha recta. 99. A amortizao normalmente reconhecida nos lucros ou prejuzos. Contudo, por vezes, os futuros benefcios econmicos incorporados num activo so absorvidos pela produo de outros activos. Neste caso, o custo de amortizao constitui parte do custo do outro activo e includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, a amortizao de activos intangveis usados num processo de produo includa na quantia escriturada dos inventrios (ver IAS 2 Inventrios).
Valor residual 100. O valor residual de um activo intangvel com uma vida til finita deve ser assumido como sendo zero a menos que: a) b) haja um compromisso de um terceiro de comprar o activo no final da sua vida til; ou haja um mercado activo para o activo e: i) ii) 101. o valor residual possa ser determinado com referncia a esse mercado; e seja provvel que tal mercado exista no final da sua vida til.
A quantia deprecivel de um activo com uma vida til finita determinada aps deduo do seu valor residual. Um valor residual que no seja zero implica que uma entidade espera alienar o activo intangvel antes do fim da sua vida econmica. Uma estimativa do valor residual de um activo baseia-se na quantia recupervel resultante da alienao usando os preos prevalecentes data da estimativa para a venda de um activo semelhante que tenha atingido o final da sua vida til e que tenha funcionado em condies semelhantes quelas em que o activo ser utilizado. O valor residual revisto pelo menos no final de cada ano financeiro. De acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros, uma alterao no valor residual do activo contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica. O valor residual de um activo intangvel pode aumentar at uma quantia igual ou superior quantia escriturada do activo. Se assim for, o dbito de amortizao do activo zero a no ser e at que o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do activo.
102.
103.
Reviso do perodo de amortizao e do mtodo de amortizao 104. O perodo de amortizao e o mtodo de amortizao para um activo intangvel com uma vida til finita devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro. Se a vida til esperada de um activo for diferente das estimativas anteriores, o perodo de amortizao deve ser alterado em conformidade. Se tiver havido uma alterao no modelo de consumo esperado dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo, o mtodo de amortizao deve ser alterado para reflectir o modelo alterado. Tais alteraes devem ser contabilizadas como alteraes em estimativas contabilsticas de acordo com a IAS 8. Durante a vida de um activo intangvel, pode tornar-se evidente que a estimativa da vida til desapropriada. Por exemplo, o reconhecimento de uma perda por imparidade pode indicar que o perodo de amortizao deve ser alterado. Com o decorrer do tempo, o modelo de benefcios econmicos futuros que so esperados que fluam para uma entidade provenientes de um activo intangvel pode alterar-se. Por exemplo, pode tornar-se evidente que um mtodo de amortizao de saldo decrescente seja apropriado e no um mtodo de linha recta. Um outro exemplo se o uso dos direitos representados por uma licena diferido dependendo de aco sobre outros componentes do plano de negcio. Neste caso, os benefcios econmicos que fluem do activo s podem vir a ser recebidos em perodos mais tardios.
105.
106.
ACTIVOS INTANGVEIS COM VIDAS TEIS INDEFINIDAS 107. 108. Um activo intangvel com uma vida til indefinida no deve ser amortizado. De acordo com a IAS 36, a uma entidade exigido que teste a imparidade de um activo intangvel com uma vida til indefinida comparando a sua quantia recupervel com a sua quantia escriturada a) b) anualmente; e sempre que haja uma indicao de que o activo intangvel pode estar com imparidade.
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Reviso da avaliao da vida til 109. A vida til de um activo intangvel que no esteja a ser amortizado deve ser revista a cada perodo para determinar se os acontecimentos e circunstncias continuam a apoiar uma avaliao de vida til indefinida para esse activo. Se assim no for, a alterao na avaliao da vida til de indefinida para finita deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica em conformidade com a IAS 8. De acordo com a IAS 36, a reavaliao da vida til de um activo intangvel como finita em vez de indefinida um indicador de que o activo pode estar com imparidade. Como resultado, a entidade testa a imparidade do activo comparando a sua quantia recupervel, determinada de acordo com a IAS 36, com a sua quantia escriturada, e reconhecendo qualquer excesso da quantia escriturada em relao quantia recupervel como uma perda por imparidade.
110.
RECUPERABILIDADE DA QUANTIA ESCRITURADA PERDAS POR IMPARIDADE 111. Para determinar se um activo intangvel est com imparidade, uma entidade aplica a IAS 36. Esta Norma explica quando e como uma entidade rev a quantia escriturada dos seus activos, como determina a quantia recupervel de um activo e quando reconhece ou reverte uma perda por imparidade.
RETIRADAS E ALIENAES 112. Um activo intangvel deve ser desreconhecido: a) b) 113. no momento da alienao; ou quando no se esperam futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao.
O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um activo intangvel deve ser determinado como a diferena entre os proventos lquidos da alienao, se os houver, e a quantia escriturada do activo. Deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos quando o activo for desreconhecido (a menos que a IAS 17 o exija de outra forma numa venda e relocao). Os ganhos no devem ser classificados como rdito. A alienao de um activo intangvel pode ocorrer numa variedade de formas (p. ex., por celebrao de uma locao financeira ou por doao). Ao determinar a data da alienao desse activo, uma entidade aplica os critrios da IAS 18 Rdito para reconhecer o rdito da venda de bens. A IAS 17 aplica-se alienao por venda e relocao. Se de acordo com o princpio de reconhecimento do pargrafo 21 uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um activo o custo de uma substituio de parte de um activo intangvel, ento ela desreconhece a quantia escriturada da parte substituda. Se no for praticvel que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituda, ela pode usar o custo da substituio como indicao de qual o custo da parte substituda no momento em que foi adquirida ou gerada internamente. A retribuio recebvel pela alienao de um activo intangvel reconhecida inicialmente pelo seu justo valor. Se o pagamento do activo intangvel for diferido, a retribuio recebida reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre a quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo a dinheiro reconhecida como rdito de juros de acordo com a IAS 18 reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a receber. A amortizao de um activo intangvel com uma vida til finita no cessa quando o activo intangvel j no for usado, a no ser que o activo tenha sido totalmente depreciado ou esteja classificado como detido para venda (ou includo num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5.
114.
115.
116.
117.
DIVULGAO Geral 118. Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos intangveis, distinguindo entre os activos intangveis gerados internamente e outros activos intangveis: a) b) c) se as vidas teis so indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas teis ou as taxas de amortizao usadas; os mtodos de amortizao usados para activos intangveis com vidas teis finitas; a quantia bruta escriturada e qualquer amortizao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo;
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d)

os itens de cada linha da demonstrao dos resultados em que qualquer amortizao de activos intangveis esteja includa; uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no fim do perodo mostrando: i) adies, indicando separadamente as adies provenientes de desenvolvimento interno, as adquiridas separadamente e as adquiridas atravs de concentraes de actividades empresariais, activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes, aumentos ou diminuies durante o perodo resultantes de revalorizaes segundo os pargrafos 75., 85. e 86. e de perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas directamente no capital prprio de acordo com a IAS 36 (se existirem), perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos durante o perodo de acordo com a IAS 36 (se houver), perdas por imparidade revertidas nos lucros ou prejuzos durante o perodo de acordo com a IAS 36 (se houver), qualquer amortizao reconhecida durante o perodo, diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras para a moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade, e
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e)
ii)
iii)
iv)
v)
vi) vii)
viii) outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo. 119. Uma classe de activos intangveis um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma entidade. Exemplos de classes separadas podem incluir: a) b) c) d) e) f) g) (nomes de) marcas comerciais; cabealhos e ttulos de publicaes; software de computadores; licenas e franquias; copyrights, patentes e outros direitos de propriedade industrial, direitos de servios e operacionais; receitas, frmulas, modelos, concepes e prottipos; e activos intangveis em desenvolvimento.
As classes mencionadas acima so desagregadas (agregadas) em classes mais pequenas (maiores) se isto resultar em informao mais relevante para os utentes das demonstraes financeiras. 120. Uma entidade deve divulgar informao sobre activos intangveis com imparidade de acordo com a IAS 36 adicionalmente informao exigida pelo pargrafo 118.e)iii)-v). A IAS 8 exige de uma entidade a divulgao da natureza e da quantia de uma alterao numa estimativa contabilstica que tenha um efeito material no perodo corrente ou que se espere que venha a ter um efeito material nos perodos posteriores. Tais divulgaes podem surgir de alteraes: a) b) c) 122. na avaliao da vida til de um activo intangvel; no mtodo de amortizao; ou em valores residuais.
121.
Uma entidade deve tambm divulgar: a) para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indefinida, a quantia escriturada desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indefinida. Ao apresentar estas razes, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo na determinao de que o activo tem uma vida til indefinida; uma descrio, a quantia escriturada e o perodo de amortizao restante de qualquer activo intangvel individual que seja material para as demonstraes financeiras da entidade;
b)
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c)

para os activos intangveis adquiridos por meio de um subsdio governamental e inicialmente reconhecidos pelo justo valor (ver pargrafo 44.): i) ii) iii) o justo valor inicialmente reconhecido para estes activos, a sua quantia escriturada, e se so mensurados aps o reconhecimento segundo o modelo de custo ou o modelo de revalorizao;
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d)
a existncia e as quantias escrituradas de activos intangveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias escrituradas de activos intangveis dados como garantia de passivos; a quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos intangveis.
e) 123.
Quando uma entidade descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo na determinao de que a vida til de um activo intangvel indefinida, a entidade considera a lista de factores do pargrafo 90.
Activos intangveis mensurados aps reconhecimento usando o modelo de revalorizao 124. Se activos intangveis forem contabilizados por quantias revalorizadas, uma entidade deve divulgar o seguinte: a) por classe de activos intangveis: i) ii) iii) a data de eficcia da revalorizao; a quantia escriturada de activos intangveis revalorizados; e a quantia escriturada que teria sido reconhecida se a classe revalorizada de activos intangveis tivesse sido mensurada aps o reconhecimento usando o modelo de custo no pargrafo 74.;
b)
a quantia do excedente de revalorizao relacionada com activos intangveis no incio e no final do perodo, indicando as alteraes durante o perodo e quaisquer restries na distribuio do saldo aos accionistas; e os mtodos e pressupostos significativos aplicados na estimativa do justo valor dos activos.
c) 125.
Pode ser necessrio agregar as classes de activos revalorizados em classes maiores para finalidades de divulgao. Porm, as classes no so agregadas se isto resultar na combinao de uma classe de activos intangveis que inclua quantias mensuradas tanto segundo o modelo de custo como o de revalorizao.
Dispndios de pesquisa e desenvolvimento 126. Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o perodo. O dispndio com pesquisa e desenvolvimento compreende todo o dispndio que seja directamente atribuvel a actividades de pesquisa ou desenvolvimento (ver pargrafos 66. e 67. para orientao sobre o tipo de dispndio a incluir para a finalidade do requisito de divulgao no pargrafo 126.).
127.
Outras informaes 128. Uma entidade encorajada, mas no se lhe exige, a divulgar a informao seguinte: a) b) uma descrio de qualquer activo intangvel inteiramente amortizado que ainda esteja em uso; e uma breve descrio de activos intangveis significativos controlados pela entidade mas no reconhecidos como activos porque no satisfazem os critrios de reconhecimento desta Norma ou porque foram adquiridos ou gerados antes de a verso da IAS 38 Activos Intangveis emitida em 1998 ter entrado em vigor.
DISPOSIES TRANSITRIAS E DATA DE EFICCIA 129. Se uma entidade optar, de acordo com o pargrafo 85. da IFRS 3, por aplicar a IFRS 3 a partir de qualquer data anterior s datas de eficcia estabelecidas nos pargrafos 78.-84. da IFRS 3, deve tambm aplicar esta Norma prospectivamente a partir da mesma data. Assim, a entidade no deve ajustar a quantia escriturada dos activos
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intangveis reconhecidos nessa data. Contudo, a entidade deve, nessa data, aplicar esta Norma para reavaliar as vidas teis dos seus activos intangveis reconhecidos. Se, como resultado dessa reavaliao, a entidade alterar a sua avaliao da vida til de um activo, essa alterao deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a IAS 8. 130. Doutro modo, uma entidade deve aplicar esta Norma: a) b) contabilizao de activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais para as quais a data de acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004; e contabilizao de todos os outros activos intangveis prospectivamente a partir do incio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004. Assim, a entidade no deve ajustar a quantia escriturada dos activos intangveis reconhecidos nessa data. Contudo, a entidade deve, nessa data, aplicar esta Norma para reavaliar as vidas teis desses activos intangveis. Se, como resultado dessa reavaliao, a entidade alterar a sua avaliao da vida til de um activo, essa alterao deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a IAS 8.
130.A As entidades devero aplicar as emendas do pargrafo 2. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRS 6 a um perodo anterior, essas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior. Trocas de activos semelhantes 131. O requisito dos pargrafos 129. and 130.b) relativo aplicao prospectiva desta Norma significa que se uma troca de activos for mensurada antes da data de eficcia desta Norma com base na quantia escriturada do activo cedido, a entidade no reexpressa a quantia escriturada do activo adquirido para reflectir o seu justo valor na data da aquisio. Aplicao antecipada 132. As entidades s quais se aplica o pargrafo 130. so encorajadas a aplicar os requisitos desta Norma antes das datas de eficcia especificadas no pargrafo 130. Contudo, se uma entidade aplicar esta Norma antes dessas datas de eficcia, deve tambm aplicar a IFRS 3 e a IAS 36 (tal como revista em 2004) ao mesmo tempo.
RETIRADA DA IAS 38 (EMITIDA EM 1998) 133. Esta Norma substitui a IAS 38 Activos Intangveis (emitida em 1998).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma estabelecer princpios para reconhecer e mensurar activos financeiros, passivos financeiros e alguns contratos de compra ou venda de itens no financeiros. Os requisitos para apresentar informaes acerca de instrumentos financeiros esto desenvolvidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao. Os requisitos para divulgar informaes acerca de instrumentos financeiros esto tratados na IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes.
MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros excepto: a) os interesses em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados segundo a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, a IAS 28 Investimentos em Associadas ou a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Contudo, as entidades devem aplicar esta Norma a um interesse numa subsidiria, associada ou empreendimento conjunto que, de acordo com a IAS 27, a IAS 28 ou a IAS 31, seja contabilizado segundo esta Norma. As entidades tambm devem aplicar esta Norma a derivados de um interesse numa subsidiria, associada ou empreendimento conjunto a no ser que o derivado satisfaa a definio de um instrumento de capital prprio da entidade contida na IAS 32. direitos e obrigaes relativos a locaes s quais se aplica a IAS 17 Locaes. Contudo: i) as contas a receber de locaes reconhecidas por um locador esto sujeitas s disposies de desreconhecimento e de imparidade desta Norma (ver pargrafos 15.-37., 58., 59., 63.-65. e Apndice A pargrafos AG36-AG52 e AG84-AG93), as contas a pagar de locaes financeiras reconhecidas por um locatrio esto sujeitas s disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 39.-42. e Apndice A pargrafos AG57-AG63), e os derivados que estejam embutidos em locaes esto sujeitos s disposies desta Norma sobre derivados embutidos (ver pargrafos 10.-13. e Apndice A pargrafos AG27-AG33);
b)
ii)
iii)
c)
direitos e obrigaes dos empregadores segundo planos de benefcios dos empregados, aos quais se aplica a IAS 19 Benefcios dos Empregados; instrumentos financeiros emitidos pela entidade que satisfaam a definio de instrumento de capital prprio da IAS 32 (incluindo opes e warrants). Contudo, o detentor de tais instrumentos de capital prprio deve aplicar esta Norma a esses instrumentos, a no ser que satisfaam a excepo indicada na alnea a) atrs; direitos e obrigaes decorrentes de i) um contrato de seguro definido na IFRS 4 Contratos de Seguro, excepto os direitos e obrigaes de um emitente decorrentes de um contrato de seguro que respeite a definio de um contrato de garantia financeira contida no pargrafo 9, ou (ii) um contrato abrangido pelo mbito da IFRS 4 por conter uma caracterstica de participao discricionria. Contudo, esta Norma aplica-se a um derivado que esteja embutido num contrato no mbito da IFRS 4 se o derivado no for em si mesmo um contrato dentro do mbito da IFRS 4 (ver pargrafos 10-13 e pargrafos AG27-AG33 do Apndice A desta Norma). Alm disso, caso um emitente de contratos de garantia financeira tenha estabelecido previamente de modo explcito que considera esses contratos como contratos de seguro e caso tenha utilizado a contabilizao aplicvel aos contratos de seguro, o emitente poder decidir aplicar quer esta Norma quer a IFRS 4 a esses contratos de garantia financeira (ver pargrafos AG4 e AG4A). O emitente poder tomar essa deciso contrato a contrato, sendo cada uma dessas decises irrevogvel; contratos de retribuio contingente numa concentrao de actividades empresariais (ver IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais). Esta dispensa aplica-se apenas adquirente; contratos entre uma adquirente e um vendedor numa concentrao de actividades empresariais para comprar ou vender uma adquirida numa data futura;
d)
e)
f)
g)
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h)

compromissos de emprstimo que no sejam os compromissos de emprstimo descritos no pargrafo 4. Um emitente de compromissos de emprstimo deve aplicar a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes aos compromissos de emprstimo no abrangidos pelo mbito desta Norma. No entanto, todos os compromissos de emprstimo esto sujeitos s disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 15.-42. e pargrafos AG36-AG63 do Apndice A); instrumentos financeiros, contratos e obrigaes segundo transaces de pagamento com base em aces aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, com a excepo de contratos dentro do mbito dos pargrafos 5.-7. desta Norma, aos quais se aplica esta Norma; direitos a pagamentos para reembolsar a entidade pelo dispndio que tem de fazer para liquidar um passivo que ela reconhece como uma proviso de acordo com a IAS 37, ou relativamente ao qual, num perodo anterior, ela reconheceu uma proviso de acordo com a IAS 37.
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i)
j)
3. 4.
[Eliminado] Encontram-se dentro do mbito desta Norma os seguintes compromissos de emprstimo: a) os compromissos de emprstimo que a entidade designa como passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Uma entidade que tenha uma prtica passada de vender os activos resultantes dos seus compromissos de emprstimo pouco tempo depois da sua origem deve aplicar esta Norma a todos os seus compromissos de emprstimo da mesma classe; os compromissos de emprstimo que podem ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou entregando ou emitindo outro instrumento financeiro. Estes compromissos de emprstimo constituem derivados. Um compromisso de emprstimo no considerado como estando liquidado de forma lquida meramente porque o emprstimo pago em prestaes (por exemplo, um emprstimo hipotecrio para construo que seja pago em prestaes em funo do progresso da construo); os compromissos que proporcionam um emprstimo a uma taxa de juro inferior do mercado. A alnea d) do pargrafo 47. especifica a mensurao subsequente de passivos decorrentes destes compromissos de emprstimo.
b)
c)
5.
Esta Norma deve ser aplicada queles contratos de compra ou venda de um item no financeiro que possam ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, excepo dos contratos celebrados e que continuam a estar detidos para recebimento ou entrega de um item no financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade. Existem vrias formas pelas quais um contrato de compra ou venda de um item no financeiro pode ser liquidado de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Nestas incluem-se: a) quando os termos do contrato permitem a qualquer das partes a liquidao de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros; quando a capacidade de liquidar de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, no est explcita nos termos do contrato, mas a entidade tem uma prtica de liquidao de forma lquida de contratos similares em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (quer seja com a contraparte, mediante a celebrao de contratos de compensao, quer a venda do contrato antes de este ser exercido ou da sua expirao); quando, para contratos similares, a entidade tem uma prtica de aceitar a entrega do subjacente e vend-lo num curto perodo aps a entrega com a finalidade de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo no preo ou na margem do negociante; e quando o item no financeiro que o objecto do contrato imediatamente convertvel em dinheiro.
6.
b)
c)
d)
Um contrato ao qual se apliquem as alneas b) ou c) no se celebra com a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade, e, por conseguinte, est dentro do mbito desta Norma. Outros contratos aos quais se aplica o pargrafo 5. so avaliados para determinar se foram celebrados e se continuam a estar detidos para a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade e, por conseguinte, se cabem no mbito desta Norma.
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Uma opo subscrita de compra ou venda de um item no financeiro que possa ser liquidada de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o pargrafo 6. alnea a) ou d) encontra-se dentro do mbito desta Norma. Tal contrato no se pode celebrar com a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade.
DEFINIES 8. Os termos definidos na IAS 32 so usados nesta Norma com os significados especificados no pargrafo 11. da IAS 32. A IAS 32 define os seguintes termos: instrumento financeiro activo financeiro passivo financeiro instrumento de capital prprio
e proporciona orientao sobre a aplicao dessas definies. 9. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Definio de um derivado Um derivado um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2.-7.) com todas as trs caractersticas seguintes: a) o seu valor altera-se em resposta alterao numa taxa de juro, preo de instrumento financeiro, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou taxas, notao de crdito ou ndice de crdito ou outra varivel, desde que, no caso de uma varivel no financeira, a varivel no seja especfica de uma das partes do contrato (por vezes denominada subjacente); no necessrio qualquer investimento lquido inicial ou um investimento lquido inicial que seja inferior ao que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma resposta semelhante s alteraes nos factores de mercado; e liquidado numa data futura.
b)
c)
Definies de quatro categorias de instrumentos financeiros Um activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos um activo financeiro ou um passivo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condies. a) Est classificado como detido para negociao. Um activo financeiro ou um passivo financeiro est classificado como detido para negociao se for: i) foi adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de o vender ou de o recomprar num prazo muito prximo, parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que so geridos em conjunto e para os quais existe evidncia de um modelo real recente de tomada de lucros a curto prazo, ou um derivado (excepto no caso de um derivado que seja um contrato de garantia financeira ou um instrumento de cobertura designado e eficaz);
ii)
iii)
b)
No momento do reconhecimento inicial ele designado pela entidade pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Uma entidade s poder usar esta designao quando for permitido pelo pargrafo 11A, ou quando tal resultar em informao mais relevante, porque ou i) elimina ou reduz significativamente uma inconsistncia na mensurao ou no reconhecimento (por vezes, denominada 'uma falta de balanceamento contabilstica') que de outra forma resultaria da mensurao de activos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas sobre os mesmos em diferentes bases, ou um grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos gerido e o seu desempenho avaliado numa base de justo valor, de acordo com uma estratgia documentada de gesto do risco ou de investimento, e a informao sobre o grupo fornecida internamente ao pessoal-chave da gerncia da entidade nessa base (tal como definido na IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas (revista em 2003)), por exemplo, o rgo de direco e o director executivo da entidade.
ii)
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Na IFRS 7, os pargrafos 9.-11. e B4 exigem que a entidade proporcione divulgaes acerca dos activos financeiros e passivos financeiros que designou pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, incluindo a forma como satisfez estas condies. Relativamente aos instrumentos que se qualificam de acordo com a alnea ii) atrs, essa divulgao inclui uma descrio narrativa de como a designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos consistente com a estratgia documentada da entidade de gesto do risco ou de investimento. Os investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado num mercado activo, e cujo justo valor no possa ser mensurado com fiabilidade (ver pargrafo 46.c) e Apndice A pargrafos AG80 e AG81), no devem ser designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. de notar que os pargrafos 48., 48.A, 49. e Apndice A pargrafos AG69-AG82, que estabelecem os requisitos para determinar uma mensurao fivel do justo valor de um activo financeiro ou passivo financeiro, se aplicam igualmente a todos os itens que sejam mensurados pelo justo valor, quer seja por designao ou por outro mtodo, ou cujo justo valor seja divulgado.
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Investimentos detidos at maturidade so activos financeiros no derivados com pagamentos fixados ou determinveis e maturidade fixada que uma entidade tem a inteno positiva e a capacidade de deter at maturidade (ver Apndice A pargrafos AG16-AG25) que no sejam: a) b) c) os que a entidade designa no reconhecimento inicial pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos; os que a entidade designa como disponveis para venda; e os que satisfazem a definio de emprstimos concedidos e contas a receber.
Uma entidade no deve classificar qualquer activo financeiro como detido at maturidade se a entidade tiver, durante o ano financeiro corrente ou durante os dois anos financeiros precedentes, vendido ou reclassificado mais do que uma quantia insignificante de investimentos detidos at maturidade antes da maturidade (mais do que insignificante em relao quantia total dos investimentos detidos at maturidade) que no seja por vendas ou reclassificaes que: i) estejam to prximas da maturidade ou da data de compra do activo financeiro (por exemplo, menos de trs meses antes da maturidade) que as alteraes na taxa de juro do mercado no teriam um efeito significativo no justo valor do activo financeiro, ocorram depois de a entidade ter substancialmente recebido todo o capital original do activo financeiro atravs de pagamentos escalonados ou de pr-pagamentos, ou sejam atribuveis a um acontecimento isolado que esteja fora do controlo da entidade, no seja recorrente e no pudesse ter sido razoavelmente previsto pela entidade.
ii)
iii)
Emprstimos concedidos e contas a receber so activos financeiros no derivados com pagamentos fixados ou determinveis que no esto cotados num mercado activo, que no sejam: a) os que a entidade tem inteno de vender imediatamente ou num prazo prximo, os quais sero classificados como detidos para negociao, e os que a entidade aps reconhecimento inicial designa pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos; os que a entidade aps reconhecimento inicial designa como disponveis para venda; ou aqueles em relao aos quais o detentor no possa recuperar substancialmente a totalidade do seu investimento inicial, que no seja devido deteriorao do crdito, que sero classificados como disponveis para venda.
b) c)
Um interesse adquirido num conjunto de activos que no sejam emprstimos concedidos ou contas a receber (por exemplo, um interesse num fundo mtuo ou num fundo semelhante) no um emprstimo concedido nem uma conta a receber. Activos financeiros disponveis para venda so aqueles activos financeiros no derivados que sejam designados como disponveis para venda ou que no sejam classificados como a) emprstimos concedidos ou contas a receber, b) investimentos detidos at maturidade ou c) activos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.
Definio de contrato de garantia financeira Um contrato de garantia financeira consiste num contrato que requer que o emitente efectue pagamentos especificados, a fim de reembolsar o detentor por uma perda em que incorra devido ao facto de um devedor especificado no efectuar o pagamento na data prevista, de acordo com as condies iniciais ou alteradas de um instrumento de dvida.
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Definies relativas ao reconhecimento e mensurao O custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro a quantia pela qual o activo financeiro ou o passivo financeiro mensurado no reconhecimento inicial menos os reembolsos de capital, mais ou menos a amortizao cumulativa usando o mtodo do juro efectivo de qualquer diferena entre essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e menos qualquer reduo (directamente ou por meio do uso de uma conta de abatimento) quanto imparidade ou incobrabilidade. O mtodo do juro efectivo um mtodo de calcular o custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro (ou grupo de activos financeiros ou de passivos financeiros) e de imputar o rendimento de juros ou o gasto de juros durante o perodo relevante. A taxa de juro efectiva a taxa que desconta exactamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, um perodo mais curto na quantia escriturada lquida do activo financeiro ou do passivo financeiro. Ao calcular a taxa de juro efectiva, uma entidade deve estimar os fluxos de caixa considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pr-pagamento, opes call e semelhantes), mas no deve considerar perdas de crdito futuras. O clculo inclui todas as comisses e pontos pagos ou recebidos entre as partes do contrato que so parte integrante da taxa de juro efectiva (ver IAS 18 Rdito), dos custos de transaco, e de todos os outros prmios ou descontos. Existe um pressuposto de que os fluxos de caixa e a vida esperada de um grupo de instrumentos financeiros semelhantes possam ser estimados fiavelmente. Contudo, naqueles casos raros em que no seja possvel estimar fiavelmente os fluxos de caixa ou a vida esperada de um instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros), a entidade deve usar os fluxos de caixa contratuais durante todo o prazo contratual do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros). Desreconhecimento a remoo de um activo financeiro ou de um passivo financeiro anteriormente reconhecido do balano de uma entidade. Justo valor a quantia pela qual um activo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre elas ( 1). Uma compra ou venda regular way uma compra ou venda de um activo financeiro segundo um contrato cujos termos exigem a entrega do activo dentro do prazo estabelecido geralmente por regulao ou conveno no mercado em questo. Custos de transaco so custos incrementais que sejam directamente atribuveis aquisio, emisso ou alienao de um activo financeiro ou de um passivo financeiro (ver Apndice A pargrafo AG13). Um custo incremental aquele que no teria sido incorrido se a entidade no tivesse adquirido, emitido ou alienado o instrumento financeiro.
Definies relativas contabilidade de cobertura Um compromisso firme um acordo vinculativo para a troca de uma quantidade especificada de recursos a um preo especificado numa data ou em datas futuras especificadas. Uma transaco prevista uma transaco futura no comprometida mas antecipada. Um instrumento de cobertura um derivado designado ou (apenas para uma cobertura do risco de alteraes nas taxas de cmbio de moeda estrangeira) um activo financeiro no derivado designado ou um passivo financeiro no derivado cujo justo valor ou fluxos de caixa se espera que compense as alteraes no justo valor ou fluxos de caixa de um item coberto designado (os pargrafos 72.-77. e Apndice A pargrafos AG94-AG97 elaboram a definio de um instrumento de cobertura). Um item coberto um activo, passivo, compromisso firme, transaco prevista altamente provvel ou investimento lquido numa unidade operacional estrangeira que a) expe a entidade ao risco de alteraes no justo valor ou nos fluxos de caixa futuros e b) foi designado como estando coberto (os pargrafos 78.84. e o Apndice A pargrafos AG98-AG101 desenvolvem a definio de itens cobertos). Eficcia de cobertura o grau segundo o qual as alteraes no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuveis a um risco coberto so compensadas por alteraes no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura (ver Apndice A pargrafos AG105-AG113).
DERIVADOS EMBUTIDOS 10. Um derivado embutido um componente de um instrumento hbrido (combinado) que tambm inclui um contrato de acolhimento no derivado com o efeito de que alguns dos fluxos de caixa do instrumento combinado variam de forma semelhante a um derivado autnomo. Um derivado embutido d origem a que alguns ou todos os fluxos de caixa que de outra forma seriam exigidos pelo contrato sejam modificados de acordo com uma taxa de juro especificada, preo de instrumento financeiro, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou de taxas,
Os pargrafos 48.-49. e AG69-AG82 do Apndice A contm os requisitos para determinar o justo valor de um activo financeiro ou de um passivo financeiro.
(1)
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notao de crdito ou ndice de crdito, ou outra varivel, desde que, no caso de uma varivel no financeira, a varivel no seja especfica de uma das partes do contrato. Um derivado que esteja adstrito a um instrumento financeiro mas que seja contratualmente transfervel independentemente desse instrumento, ou que tenha uma contraparte diferente desse instrumento, no um derivado embutido, mas um instrumento financeiro separado. 11. Um derivado embutido deve ser separado do contrato de acolhimento e contabilizado como derivado segundo esta Norma se, e apenas se: a) as caractersticas econmicas e os riscos do derivado embutido no estiverem intimamente relacionados com as caractersticas econmicas e os riscos do contrato de acolhimento (ver Apndice A pargrafos AG30 e AG33); um instrumento separado com os mesmos termos que o derivado embutido satisfizesse a definio de um derivado; e o instrumento hbrido (combinado) no for mensurado pelo justo valor com as alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos (i.e., um derivado que esteja embutido num activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos no um derivado separado).
b)
c)
Se um derivado embutido for separado, o contrato de acolhimento deve ser contabilizado segundo esta Norma se ele for um instrumento financeiro, e de acordo com outras Normas apropriadas se no for um instrumento financeiro. Esta Norma no trata a questo de determinar se um derivado embutido deve ser apresentado separadamente na face das demonstraes financeiras. 11.A No obstante o pargrafo 11., se um contrato contiver um ou mais derivados embutidos, uma entidade pode designar a totalidade do contrato hbrido (combinado) como um activo financeiro ou um passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, a no ser que: a) o(s) derivado(s) embutido(s) no modifique(m) significativamente os fluxos de caixa que de outra forma seriam exigidos pelo contrato; ou fique claro, com pouca ou nenhuma anlise quando um instrumento hbrido (combinado) semelhante for considerado pela primeira vez, que a separao do(s) derivado(s) embutido(s) est proibida, como, por exemplo, uma opo de pr-pagamento embutida num emprstimo que permita ao detentor pr-pagar o emprstimo por aproximadamente o seu custo amortizado.
b)
12.
Se por esta Norma se exigir a uma entidade que separe um derivado embutido do seu contrato de acolhimento, mas essa entidade no estiver em condies de mensurar separadamente o derivado embutido quer data de aquisio quer a uma data de relato financeiro subsequente, ela deve designar todo o contrato hbrido (combinado) pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Se uma entidade no estiver em condies de determinar fiavelmente o justo valor de um derivado embutido na base dos seus termos e condies (por exemplo, porque o derivado embutido se baseia num instrumento de capital prprio no cotado), o justo valor do derivado embutido a diferena entre o justo valor do instrumento hbrido (combinado) e o justo valor do contrato de acolhimento, se esses valores puderem ser determinados segundo esta Norma. Se a entidade no estiver em condies de determinar o justo valor do derivado embutido usando este mtodo, aplica-se o pargrafo 12. e o instrumento hbrido (combinado) designado pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.
13.
RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO Reconhecimento inicial 14. Uma entidade deve reconhecer um activo financeiro ou um passivo financeiro no seu balano quando, e apenas quando, a entidade se tornar uma parte das disposies contratuais do instrumento. (Ver pargrafo 38. com respeito a compras regular way de activos financeiros.) Desreconhecimento de um activo financeiro 15. Nas demonstraes financeiras consolidadas, os pargrafos 16.-23. e o Apndice A pargrafos AG34-AG52 so aplicados a um nvel consolidado. Assim, uma entidade consolida primeiro todas as subsidirias de acordo com a IAS 27 e a SIC-12 Consolidao Entidades com Finalidade Especial e depois aplica os pargrafos 16.-23. e o Apndice A pargrafos AG34-AG52 ao grupo resultante. Antes de avaliar se, e at que ponto, o desreconhecimento apropriado segundo os pargrafos 17.-23., uma entidade determina se esses pargrafos devem ser aplicados a uma parte de um activo financeiro (ou a uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) ou a um activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros semelhantes) na sua totalidade, como se segue. a) Os pargrafos 17.-23. so aplicados a uma parte de um activo financeiro (ou a uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) se, e apenas se, a parte a ser considerada para desreconhecimento satisfizer uma das seguintes trs condies:
16.
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i)

A parte compreende apenas fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num strip de taxa de juro atravs do qual a contraparte obtm o direito aos fluxos de caixa de juros, mas no aos fluxos de caixa de capital de um instrumento de dvida, os pargrafos 17.-23. aplicam-se aos fluxos de caixa de juros, A parte compreende apenas uma percentagem (pro rata) totalmente proporcional dos fluxos de caixa resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num acordo atravs do qual a contraparte obtm os direitos a 90 % de todos os fluxos de caixa de um instrumento de dvida, os pargrafos 17.-23. aplicam-se a 90 % desses fluxos de caixa. Se houver mais de uma contraparte, no exigido a cada contraparte que tenha uma percentagem proporcional dos fluxos de caixa desde que a entidade que transfere tenha uma percentagem totalmente proporcional, A parte compreende apenas uma percentagem (pro rata) totalmente proporcional dos fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num acordo atravs do qual a contraparte obtm os direitos a 90 % dos fluxos de caixa de juros resultantes de um activo financeiro, os pargrafos 17.-23. aplicam-se a 90 % desses fluxos de caixa de juros. Se houver mais de uma contraparte, no exigido a cada contraparte que tenha uma percentagem proporcional dos fluxos de caixa especificamente identificados desde que a entidade que transfere tenha uma percentagem totalmente proporcional.
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ii)
iii)
b)
Em todos os outros casos, os pargrafos 17.-23. aplicam-se ao activo financeiro na sua totalidade (ou ao grupo de activos financeiros semelhantes na sua totalidade). Por exemplo, quando uma entidade transfere i) os direitos aos primeiros ou ltimos 90 % das cobranas de caixa resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros), ou ii) os direitos a 90 % dos fluxos de caixa de um grupo de contas a receber, mas proporciona uma garantia para compensar o comprador por quaisquer perdas de crdito at 8 % da quantia de capital das contas a receber, os pargrafos 17.-23. aplicam-se ao activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros semelhantes) na sua totalidade.
Nos pargrafos 17.-26., o termo activo financeiro refere-se ou a uma parte de um activo financeiro (ou a uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) tal como identificado na alnea a) atrs ou, de outra forma, a um activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros semelhantes) na sua totalidade. 17. Uma entidade deve desreconhecer um activo financeiro quando, e apenas quando: a) b) os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do activo financeiro expiram; ou transfere o activo financeiro tal como definido nos pargrafos 18. e 19. e a transferncia se qualifica para desreconhecimento de acordo com o pargrafo 20.
(Ver pargrafo 38. para vendas regular way de activos financeiros.) 18. Uma entidade transfere um activo financeiro se, e apenas se, ou: a) b) transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do activo financeiro; ou retiver os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do activo financeiro, mas assumir uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatrios num acordo que satisfaa as condies do pargrafo 19.
19.
Quando uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de um activo financeiro (o activo original), mas assume uma obrigao contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades (os destinatrios finais), a entidade trata a transaco como uma transferncia de um activo financeiro se, e apenas se, todas as trs condies que se seguem forem satisfeitas. a) A entidade no tem qualquer obrigao de pagar quantias aos destinatrios finais a menos que receba quantias equivalentes resultantes do activo original. Os adiantamentos a curto prazo pela entidade com o direito de total recuperao da quantia emprestada acrescida dos juros s taxas de mercado no violam esta condio; A entidade est proibida pelos termos do contrato de transferncia de vender ou penhorar o activo original que no seja como garantia aos eventuais destinatrios pela obrigao de lhes pagar fluxos de caixa; A entidade tem uma obrigao de remeter qualquer fluxo de caixa que receba em nome dos eventuais destinatrios sem atrasos materiais. Alm disso, a entidade no tem o direito de reinvestir esses fluxos de caixa, excepto no caso de investimentos em caixa ou seus equivalentes (tal como definido na IAS 7 Demonstraes dos Fluxos de Caixa) durante o curto perodo de liquidao desde a data de recebimento at data da entrega exigida aos destinatrios finais, e os juros recebidos como resultado desses investimentos so passados aos destinatrios finais.
b)
c)
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Quando uma entidade transfere um activo financeiro (ver pargrafo 18.), deve avaliar at que ponto ela retm os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro. Neste caso: a) se a entidade transferir substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro, a entidade deve desreconhecer o activo financeiro e reconhecer separadamente como activos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou retidos com a transferncia; se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro, a entidade deve continuar a reconhecer o activo financeiro; se a entidade no transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro, a entidade deve determinar se reteve o controlo do activo financeiro. Neste caso: i) se a entidade no reteve o controlo, ela deve desreconhecer o activo financeiro e reconhecer separadamente como activos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou retidos com a transferncia, se a entidade reteve o controlo, ela deve continuar a reconhecer o activo financeiro at ao ponto do seu envolvimento continuado no activo financeiro (ver pargrafo 30.).
b)
c)
ii)
21.
A transferncia de riscos e vantagens (ver pargrafo 20.) avaliada por comparao da exposio da entidade, antes e depois da transferncia, com a variabilidade das quantias e a tempestividade dos fluxos de caixa lquidos do activo transferido. Uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um activo financeiro se a sua exposio variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros resultantes do activo financeiro no se alterar significativamente como resultado da transferncia (por exemplo, porque a entidade vendeu um activo financeiro sujeito a um acordo de recompra a um preo fixado ou ao preo de venda acrescido do retorno do mutuante). Uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um activo financeiro se a sua exposio a essa variabilidade j no for significativa em relao variabilidade total do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros associados ao activo financeiro (por exemplo, porque a entidade vendeu um activo financeiro sujeito apenas a uma opo de recompra pelo seu justo valor no momento da recompra ou transferiu uma percentagem totalmente proporcional dos fluxos de caixa resultantes de um activo financeiro maior num acordo, tal como uma subparticipao num emprstimo, que satisfaa as condies do pargrafo 19.). Frequentemente, ser bvio se a entidade transferiu ou reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e no haver necessidade de efectuar quaisquer clculos. Noutros casos, ser necessrio calcular e comparar a exposio da entidade variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros antes e depois da transferncia. O clculo e a comparao so feitos usando como taxa de desconto uma taxa de juro de mercado corrente apropriada. Toda a variabilidade razoavelmente possvel nos fluxos de caixa lquidos considerada, sendo atribuda maior ponderao aos desfechos que sejam mais provveis de ocorrer. Se a entidade reteve ou no o controlo (ver pargrafo 20.c)) do activo transferido depende da capacidade daquele que recebe a transferncia para vender o activo. Se aquele que recebe a transferncia tiver capacidade prtica para vender o activo na sua totalidade a um terceiro no relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem necessitar de impor restries adicionais sobre a transferncia, a entidade no reteve o controlo. Em todos os outros casos, a entidade reteve o controlo.
22.
23.
Transferncias que se qualificam para desreconhecimento [ver pargrafo 20.a) e c)i)] 24. Se uma entidade transferir um activo financeiro numa transferncia que se qualifique para desreconhecimento na sua totalidade e retiver o direito por servio (de dvida) ao activo financeiro em troca de comisses, ela deve reconhecer ou um activo por servio ou um passivo por servio para esse contrato por servio. Se no se esperar que as comisses a receber compensem a entidade adequadamente pela realizao do servio, um passivo por servio para a obrigao de servio deve ser reconhecido pelo seu justo valor. Se se esperar que as comisses a receber sejam mais do que a compensao adequada pelo servio, um activo por servio deve ser reconhecido para o direito por servio por uma quantia determinada na base de uma imputao da quantia escriturada do activo financeiro maior de acordo com o pargrafo 27. Se, como resultado de uma transferncia, um activo financeiro for desreconhecido na sua totalidade mas a transferncia resultar em que a entidade obtm um novo activo financeiro ou assume um novo passivo financeiro, ou um passivo por servio, a entidade deve reconhecer o novo activo financeiro, passivo financeiro ou passivo por servio pelo justo valor. No desreconhecimento de um activo financeiro na sua totalidade, a diferena entre: a) a quantia escriturada; e
25.
26.
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b)

a soma de i) a retribuio recebida (incluindo qualquer novo activo obtido menos qualquer novo passivo assumido) e ii) qualquer ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio [ver pargrafo 55.b)]
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deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. 27. Se o activo transferido fizer parte de um activo financeiro maior [por exemplo, quando uma entidade transfere fluxos de caixa de juros que faam parte de um instrumento de dvida, ver pargrafo 16.a)] e a parte transferida se qualificar para desreconhecimento na sua totalidade, a quantia escriturada anterior do activo financeiro maior deve ser imputada entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida, com base nos justos valores relativos dessas partes data da transferncia. Para esta finalidade, um activo por servio retido deve ser tratado como uma parte que continua a ser reconhecida. A diferena entre: a) b) a quantia escriturada imputada parte desreconhecida; e a soma de i) a retribuio recebida pela parte desreconhecida (incluindo qualquer novo activo obtido menos qualquer novo passivo assumido) e ii) qualquer ganho ou perda cumulativo imputado mesma que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio [ver pargrafo 55.b)]
deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Um ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido no capital prprio imputado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida, com base nos justos valores relativos dessas partes. 28. Quando uma entidade imputa a quantia escriturada anterior de um activo financeiro maior entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida, o justo valor da parte que continua a ser reconhecida necessita de ser determinado. Quando a entidade tem um historial de venda de partes semelhantes parte que continua a ser reconhecida ou quando outras transaces de mercado existem para essas partes, os preos recentes das transaces reais proporcionam a melhor estimativa do seu justo valor. Quando no h cotaes de preos ou transaces de mercado recentes para dar suporte ao justo valor da parte que continua a ser reconhecida, a melhor estimativa do justo valor a diferena entre o justo valor do activo financeiro maior como um todo e a retribuio recebida de quem recebeu a transferncia pela parte que desreconhecida.
Transferncias que no se qualificam para desreconhecimento [ver pargrafo 20.b)] 29. Se uma transferncia no resultar em desreconhecimento porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o activo transferido na sua totalidade e deve reconhecer um passivo financeiro pela retribuio recebida. Em perodos subsequentes, a entidade deve reconhecer qualquer rendimento do activo transferido e qualquer gasto incorrido com o passivo financeiro.
Envolvimento continuado em activos transferidos [ver pargrafo 20.c)ii)] 30. Se uma entidade no transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um activo transferido, e retiver o controlo do activo transferido, a entidade continua a reconhecer o activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado. A medida do envolvimento continuado da entidade no activo transferido o ponto at ao qual ela est exposta a alteraes no valor do activo transferido. Por exemplo: a) quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de garantia do activo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade a menor de i) a quantia do activo e ii) a quantia mxima da retribuio recebida que a entidade pode ser obrigada a reembolsar (a quantia de garantia); quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opo subscrita ou comprada (ou ambas) sobre o activo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade a quantia do activo transferido que a entidade poder recomprar. Contudo, no caso de uma opo put subscrita sobre um activo que seja mensurado pelo justo valor, a medida do envolvimento continuado da entidade est limitada ao menor entre o justo valor do activo transferido e o preo de exerccio da opo (ver pargrafo AG48); quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opo liquidada financeiramente ou de uma proviso semelhante sobre o activo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade mensurada da mesma forma que o envolvimento resultante de opes no liquidadas financeiramente tal como definido na alnea b) atrs.
b)
c)
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Quando uma entidade continua a reconhecer um activo at ao ponto do seu envolvimento continuado, a entidade tambm reconhece um passivo associado. Apesar dos outros requisitos de mensurao contidos nesta Norma, o activo transferido e o passivo associado so mensurados numa base que reflecte os direitos e obrigaes que a entidade reteve. O passivo associado mensurado de tal forma que a quantia escriturada lquida do activo transferido e do passivo associado : a) o custo amortizado dos direitos e obrigaes retidos pela entidade, se o activo transferido for mensurado pelo custo amortizado; ou igual ao justo valor dos direitos e obrigaes retidos pela entidade quando mensurada numa base autnoma, se o activo transferido for mensurado pelo justo valor.
b)
32.
A entidade deve continuar a reconhecer qualquer rendimento resultante do activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado e deve reconhecer qualquer gasto incorrido com o passivo associado. Para a finalidade de mensurao subsequente, as alteraes reconhecidas no justo valor do activo transferido e no passivo associado so contabilizadas consistentemente umas com as outras de acordo com o pargrafo 55., e no devem ser compensadas. Se o envolvimento continuado de uma entidade for apenas numa parte de um activo financeiro (por exemplo, quando uma entidade retm uma opo de recompra de parte de um activo transferido, ou retm um interesse residual que no resulte na reteno de substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e a entidade retm o controlo), a entidade imputa a quantia escriturada anterior do activo financeiro entre a parte que continua a reconhecer segundo o envolvimento continuado, e a parte que deixou de reconhecer na base dos justos valores relativos dessas partes data da transferncia. Para tal finalidade, aplicam-se os requisitos do pargrafo 28. A diferena entre: a) b) a quantia escriturada imputada parte que deixa de ser reconhecida; e a soma de i) a retribuio recebida pela parte j no reconhecida e ii) qualquer ganho ou perda cumulativo imputado mesma que tivesse sido reconhecido directamente no capital prprio [ver pargrafo 55.b)]
33.
34.
deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Um ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido no capital prprio imputado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que deixou de ser reconhecida na base dos justos valores relativos dessas partes. 35. Se o activo transferido for mensurado pelo custo amortizado, a opo contida nesta Norma de designar um passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos no aplicvel ao passivo associado.
Todas as transferncias 36. Se um activo transferido continuar a ser reconhecido, o activo e o passivo associado no devem ser compensados. Do mesmo modo, a entidade no deve compensar qualquer rendimento resultante do activo transferido com qualquer gasto incorrido com o passivo associado (ver IAS 32 pargrafo 42). Se quem transfere proporcionar garantias colaterais no monetrias (tais como instrumentos de dvida ou de capital prprio) a quem recebe a transferncia, a contabilizao das garantias colaterais por quem transfere e por quem recebe a transferncia depende se quem recebe a transferncia tem o direito de vender ou voltar a penhorar a garantia colateral e se quem transfere incorreu em incumprimento. Quem transfere e quem recebe a transferncia devem contabilizar a garantia colateral do seguinte modo: a) Se quem recebe a transferncia tiver o direito por contrato ou por costume de vender ou voltar a penhorar a garantia colateral, ento quem transfere deve reclassificar esse activo no seu balano (por exemplo, como activo emprestado, instrumentos de capital prprio penhorados ou conta a receber de recompra) separadamente de outros activos; Se quem recebe a transferncia vender a garantia colateral a ela penhorada, deve reconhecer os proventos da venda e um passivo mensurado pelo justo valor quanto sua obrigao de devolver a garantia colateral; Se quem transfere no cumprir os termos do contrato e perder o direito de redimir a garantia colateral, deve desreconhecer a garantia colateral, e quem recebe a transferncia deve reconhecer a garantia colateral como seu activo inicialmente mensurado pelo justo valor ou, se j vendeu a garantia colateral, desreconhecer a sua obrigao de devolver a garantia colateral; Com excepo do disposto na alnea c), quem transfere deve continuar a escriturar a garantia colateral como seu activo, e quem recebe a transferncia no deve reconhecer a garantia colateral como um activo.
37.
b)
c)
d)
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Compra ou venda regular way de um activo financeiro 38. Uma compra ou venda regular way de activos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida, conforme aplicvel, usando a contabilizao pela data da negociao ou a contabilizao pela data da liquidao (ver Apndice A pargrafos AG53-AG56).
Desreconhecimento de um passivo financeiro 39. Uma entidade deve remover um passivo financeiro (ou uma parte de um passivo financeiro) do seu balano quando, e apenas quando, for extinto isto , quando a obrigao especificada no contrato for satisfeita ou cancelada ou expirar. Uma troca entre um muturio existente e um mutuante de instrumentos de dvida com termos substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extino do passivo financeiro original e reconhecimento de um novo passivo financeiro. De modo semelhante, uma modificao substancial nos termos de um passivo financeiro existente ou de uma parte do mesmo (seja ou no atribuvel dificuldade financeira do devedor) deve ser contabilizada como extino do passivo financeiro original e reconhecimento de um novo passivo financeiro. A diferena entre a quantia escriturada de um passivo financeiro (ou de parte de um passivo financeiro) extinto ou transferido para outra parte e a retribuio paga, incluindo quaisquer activos no monetrios transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Se uma entidade recomprar uma parte de um passivo financeiro, a entidade deve imputar a quantia escriturada anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida com base nos justos valores relativos dessas partes data da recompra. A diferena entre a) a quantia escriturada imputada parte desreconhecida e b) a retribuio paga, incluindo quaisquer activos no monetrios transferidos ou passivos assumidos, pela parte desreconhecida deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.
40.
41.
42.
MENSURAO Mensurao inicial de activos financeiros e passivos financeiros 43. Quando um activo financeiro ou um passivo financeiro inicialmente reconhecido, uma entidade deve mensur-lo pelo seu justo valor mais, no caso de um activo financeiro ou passivo financeiro que no seja pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, os custos de transaco que sejam directamente atribuveis aquisio ou emisso do activo financeiro ou passivo financeiro. Quando uma entidade usa a contabilizao pela data de liquidao para um activo que seja subsequentemente mensurado pelo custo ou pelo custo amortizado, o activo reconhecido inicialmente pelo seu justo valor data da negociao (ver Apndice A pargrafos AG53-AG56).
44.
Mensurao subsequente de activos financeiros 45. Para a finalidade de mensurar um activo financeiro aps o reconhecimento inicial, esta Norma classifica activos financeiros em quatro categorias definidas no pargrafo 9: a) b) c) d) activos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos; investimentos detidos at maturidade; emprstimos concedidos e contas a receber; e activos financeiros disponveis para venda.
Estas categorias aplicam-se mensurao e ao reconhecimento dos lucros ou prejuzos segundo esta Norma. A entidade poder usar outros descritores para estas categorias ou outras categorizaes quando apresentar a informao na face das demonstraes financeiras. A entidade deve divulgar nas notas a informao exigida pela IFRS 7. 46. Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar os activos financeiros, incluindo os derivados que sejam activos, pelos seus justos valores sem qualquer deduo para os custos de transaco em que possa incorrer na venda ou outra alienao, excepto quanto aos seguintes activos financeiros: a) emprstimos concedidos e contas a receber tal como definido no pargrafo 9., os quais devem ser mensurados pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo; investimentos detidos at maturidade tal como definido no pargrafo 9., os quais devem ser mensurados pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo; e
b)
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c)

investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado num mercado activo e cujo justo valor no possa ser fiavelmente mensurado e derivados que estejam ligados a e devam ser liquidados pela entrega de tais instrumentos de capital prprio no cotados, os quais devem ser mensurados pelo custo (ver Apndice A pargrafos AG80 e AG81).
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Os activos financeiros que sejam designados como itens cobertos esto sujeitos a mensurao segundo os requisitos da contabilidade de cobertura contidos nos pargrafos 89.-102. Todos os activos financeiros excepto aqueles mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos esto sujeitos a reviso quanto imparidade de acordo com os pargrafos 58.-70. e o Apndice A pargrafos AG84-AG93.
Mensurao subsequente de passivos financeiros 47. Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar todos os passivos financeiros pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo, excepto quanto a: a) passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Tais passivos, incluindo derivados que sejam passivos, devem ser mensurados pelo justo valor excepto no caso de um passivo derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado pela entrega de um instrumento de capital prprio no cotado cujo justo valor no possa ser fiavelmente mensurado, o qual dever mensurado pelo custo. passivos financeiros que surjam quando uma transferncia de um activo financeiro no se qualifica para desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento continuado. Os pargrafos 29. e 31. aplicam-se mensurao de tais passivos financeiros. contratos de garantia financeira tal como definidos no pargrafo 9.. Aps o reconhecimento inicial, o emitente desse contrato deve mensur-lo [salvo se se aplicar a alnea a) ou b) do pargrafo 47.] pelo mais alto dos seguintes valores: i) ii) a quantia determinada segundo a IAS 37, e a quantia inicialmente reconhecida (ver pargrafo 43.) menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18;
b)
c)
d)
os compromissos que proporcionam um emprstimo a uma taxa de juro inferior do mercado. Aps o reconhecimento inicial, o emitente desse contrato deve mensur-lo (salvo se se aplicar a alnea a) do pargrafo 47.) pelo mais alto dos seguintes valores: i) ii) a quantia determinada segundo a IAS 37, e a quantia inicialmente reconhecida (ver pargrafo 43.) menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18.
Os passivos financeiros designados como itens cobertos esto sujeitos aos requisitos da contabilidade de cobertura constantes dos pargrafos 89.-102.
Consideraes sobre a mensurao pelo justo valor 48. Ao determinar o justo valor de um activo ou de um passivo financeiro para efeitos de aplicao desta Norma, da IAS 32 ou da IFRS 7, uma entidade deve aplicar os pargrafos AG69-AG82 do Apndice A. A melhor evidncia de justo valor a existncia de preos cotados num mercado activo. Se o mercado para um instrumento financeiro no estiver activo, uma entidade estabelece o justo valor usando uma tcnica de valorizao. O objectivo de usar uma tcnica de valorizao estabelecer qual teria sido o preo de transao na data de mensurao numa troca em que no exista relacionamento entre as partes motivada por consideraes comerciais normais. As tcnicas de valorizao incluem o uso de recentes transaces de mercado em que no exista relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, se estiverem disponveis, referncia ao justo valor corrente de um outro instrumento que seja substancialmente o mesmo, anlise do fluxo de caixa descontado e modelos de apreamento de opes. Se existir uma tcnica de valorizao vulgarmente usada por participantes do mercado para aprear o instrumento e se ficou demonstrado que essa tcnica proporciona estimativas fiveis de preos obtidas em transaces de mercado reais, a entidade usa essa tcnica. A tcnica de valorizao escolhida tira o mximo proveito dos inputs do mercado e fia-se to pouco quanto possvel em inputs especficos da entidade. Incorpora todos os factores que os participantes do mercado considerariam ao determinar um preo e consistente com as metodologias econmicas aceites para o apreamento de instrumentos financeiros. Periodicamente, uma entidade calibra a tcnica de valorizao e testa a sua validade usando preos de quaisquer transaces de mercado correntes observveis relativas ao mesmo instrumento (i.e., sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas em quaisquer dados de mercado observveis disponveis. O justo valor de um passivo financeiro com uma caracterstica de ser ordem (por exemplo, um depsito ordem) no inferior quantia pagvel ordem, descontada desde a primeira data em que o pagamento da quantia podia ser exigido.
48.A
49.
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Reclassificaes 50. Uma entidade: (a)
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no deve reclassificar um derivado, retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, enquanto estiver detido ou emitido; no deve reclassificar um instrumento financeiro, retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se, aquando do reconhecimento inicial, tiver sido designado pela mesma entidade como pertencendo categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos; e pode reclassificar um activo financeiro que j no seja detido para efeitos de venda ou recompra a curto prazo (no obstante poder ter sido adquirido ou incorrido principalmente para efeitos de venda ou recompra a curto prazo), retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, se forem cumpridos os requisitos dos pargrafos 50B ou 50D.
(b)
(c)
Uma entidade no deve reclassificar um instrumento financeiro colocando-o na categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, aps o reconhecimento inicial. 50B. Um activo financeiro ao qual se aplique a alnea c) do pargrafo 50 (com excepo dos activos financeiros do tipo descrito no pargrafo 50D) s em circunstncias excepcionais pode ser reclassificado mediante retirada da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Se uma entidade reclassificar um activo financeiro, retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, em conformidade com o pargrafo 50B, esse activo financeiro deve ser reclassificado pelo seu justo valor data da reclassificao. Os ganhos ou perdas j reconhecidos nos lucros ou prejuzos no devem ser revertidos. O justo valor do activo financeiro data da reclassificao tornar-se- o seu novo custo ou custo amortizado, conforme aplicvel. Um activo financeiro ao qual se aplique a alnea c) do pargrafo 50 e que corresponderia definio de emprstimos concedidos e contas a receber (se no tivesse sido exigida a sua classificao como detido para negociao no reconhecimento inicial) pode ser reclassificado mediante retirada da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, se a entidade tiver inteno e capacidade de o deter no futuro previsvel ou at maturidade. Um activo financeiro classificado como disponvel para venda e que corresponda definio de emprstimos concedidos e contas a receber (se no tivesse sido designado como disponvel para venda) pode ser reclassificado mediante transferncia da categoria de activos disponveis para venda para a categoria de emprstimos concedidos e contas a receber, se a entidade tiver inteno e capacidade de o deter no futuro previsvel ou at maturidade. Se uma entidade reclassificar um activo financeiro retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, em conformidade com o pargrafo 50D, ou retirando-o da categoria de activos disponveis para venda, em conformidade com o pargrafo 50E, reclassific-lo- pelo seu justo valor data da reclassificao. No caso de um activo financeiro reclassificado em conformidade com o pargrafo 50D, os ganhos ou perdas j reconhecidos nos lucros ou prejuzos no devem ser revertidos. O justo valor do activo financeiro data da reclassificao tornar-se- o seu novo custo ou custo amortizado, conforme aplicvel. No caso de um activo financeiro reclassificado mediante retirada da categoria de activos disponveis para venda em conformidade com o pargrafo 50E, qualquer ganho ou perda anterior que tenha sido reconhecido noutro rendimento integral em conformidade com a alnea b) do pargrafo 55 deve ser contabilizado em conformidade com o pargrafo 54. Se, como resultado de uma alterao na inteno ou capacidade, deixar de ser apropriado classificar um investimento como detido at maturidade, este deve ser reclassificado como disponvel para venda e remensurado pelo justo valor, e a diferena entre a sua quantia escriturada e o justo valor deve ser contabilizada de acordo com o pargrafo 55.b). Sempre que vendas ou reclassificaes de mais de uma quantia insignificante de investimentos detidos at maturidade no satisfizerem qualquer das condies do pargrafo 9., qualquer investimento detido at maturidade remanescente deve ser reclassificado como disponvel para venda. Numa tal reclassificao, a diferena entre a quantia escriturada e o justo valor deve ser contabilizada de acordo com o pargrafo 55.b). Se uma medida fivel se tornar disponvel para um activo financeiro ou passivo financeiro para o qual essa medida no estivesse anteriormente disponvel, e se se exigir que o activo ou passivo seja mensurado pelo justo valor caso uma medida fivel esteja disponvel (ver pargrafos 46.c) e 47.), o activo ou passivo deve ser remensurado pelo justo valor, e a diferena entre a sua quantia escriturada e o justo valor deve ser contabilizada de acordo com o pargrafo 55. Se, como resultado de uma alterao na inteno ou capacidade ou nas raras circunstncias em que uma medida fivel do justo valor deixe de estar disponvel (ver pargrafos 46c) e 47) ou porque os dois anos financeiros precedentes referidos no pargrafo 9. j passaram, se tornar apropriado escriturar um activo financeiro ou passivo
50C.
50D.
50E.
50F.
51.
52.
53.
54.
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financeiro pelo custo ou pelo custo amortizado em vez de pelo justo valor, a quantia escriturada do justo valor do activo financeiro ou do passivo financeiro nessa data torna-se o seu novo custo ou custo amortizado, conforme aplicvel. Qualquer ganho ou perda anterior naquele activo que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 55b) deve ser contabilizado como se segue: a) No caso de um activo financeiro com maturidade fixada, o ganho ou perda deve ser amortizado nos lucros ou prejuzos durante a vida remanescente do investimento detido at maturidade usando o mtodo do juro efectivo. Qualquer diferena entre o novo custo amortizado e a quantia na maturidade deve tambm ser amortizada durante a vida remanescente do activo financeiro usando o mtodo do juro efectivo, semelhante amortizao de um prmio e de um desconto. Se o activo financeiro estiver subsequentemente com imparidade, qualquer ganho ou perda que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio reconhecido nos lucros ou prejuzos de acordo com o pargrafo 67.; No caso de um activo financeiro que no tenha uma maturidade fixada, o ganho ou perda deve permanecer no capital prprio at que o activo financeiro seja vendido ou de outra forma alienado, sendo ento reconhecido nos lucros ou prejuzos. Se o activo financeiro estiver subsequentemente com imparidade, qualquer ganho ou perda anterior que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio reconhecido nos lucros ou prejuzos de acordo com o pargrafo 67.
b)
Ganhos e perdas 55. Um ganho ou perda proveniente de uma alterao no justo valor de um activo financeiro ou passivo financeiro que no faa parte de um relacionamento de cobertura (ver pargrafos 89.-102.) deve ser reconhecido como se segue: a) Um ganho ou perda resultante de um activo financeiro ou passivo financeiro classificado pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos; Um ganho ou perda resultante de um activo financeiro disponvel para venda deve ser reconhecido directamente no capital prprio, atravs da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras), excepto no caso de perdas por imparidade (ver pargrafos 67.-70.) e de ganhos e perdas cambiais (ver Apndice A pargrafo AG83), at que o activo financeiro seja desreconhecido, momento em que o ganho ou perda cumulativo anteriormente reconhecido no capital prprio dever ser reconhecido nos lucros ou prejuzos. Contudo, o juro calculado usando o mtodo do juro efectivo (ver pargrafo 9.) reconhecido nos lucros ou prejuzos (ver IAS 18). Os dividendos resultantes de um instrumento de capital prprio disponvel para venda so reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando o direito da entidade de receber pagamento for estabelecido (ver IAS 18).
b)
56.
Para os activos financeiros e passivos financeiros escriturados pelo custo amortizado (pargrafos 46. e 47.), reconhecido um ganho ou perda nos lucros ou prejuzos quando o activo financeiro ou o passivo financeiro for desreconhecido ou sujeito a imparidade, bem como atravs do processo de amortizao. Contudo, para os activos financeiros ou passivos financeiros que sejam itens cobertos (ver pargrafos 78.-84. e Apndice A pargrafos AG98-AG101), a contabilizao do ganho ou perda deve seguir os pargrafos 89.-102. Se uma entidade reconhecer activos financeiros usando a contabilizao pela data de liquidao (ver pargrafo 38. e Apndice A pargrafos AG53 a AG56), qualquer alterao no justo valor do activo a ser recebido durante o perodo entre a data de negociao e a data de liquidao no reconhecida quanto aos activos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado (excepto perdas por imparidade). Quanto aos activos escriturados pelo justo valor, contudo, a alterao no justo valor deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos ou no capital prprio, conforme apropriado segundo o pargrafo 55.
57.
Imparidade e incobrabilidade de activos financeiros 58. Uma entidade deve avaliar data de cada balano se existe ou no qualquer prova objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros esteja com imparidade. Se tal prova existir, a entidade deve aplicar o pargrafo 63. (para activos financeiros escriturados pelo custo amortizado), o pargrafo 66. (para activos financeiros escriturados pelo custo) ou o pargrafo 67. (para activos financeiros disponveis para venda) para determinar a quantia de qualquer perda por imparidade. Um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros est com imparidade e so incorridas perdas por imparidade se, e apenas se, existir prova objectiva de imparidade como resultado de um ou mais acontecimentos que ocorreram aps o reconhecimento inicial do activo (um acontecimento de perda) e se esse acontecimento (ou acontecimentos) de perda tiver um impacte nos fluxos de caixa futuros estimados do activo financeiro ou do grupo de activos financeiros que possa ser fiavelmente estimado. Pode no ser possvel identificar um nico e discreto acontecimento que tenha causado a imparidade. Pelo contrrio, o efeito combinado de vrios acontecimentos
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pode ter causado a imparidade. As perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, no so reconhecidas. A prova objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de activos est com imparidade inclui dados observveis que chamam a ateno do detentor do activo acerca dos seguintes acontecimentos de perda: a) b) c) significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado; uma quebra de contrato, tal como um incumprimento ou relaxe nos pagamentos de juro ou de capital; o mutuante, por razes econmicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do muturio, oferece ao muturio uma concesso que o mutuante de outra forma no consideraria; torna-se provvel que o muturio v entrar em processo de falncia ou outra reorganizao financeira; o desaparecimento de um mercado activo para esse activo financeiro devido a dificuldades financeiras; ou dados observveis indicando que existe um decrscimo mensurvel nos fluxos de caixa futuros estimados de um grupo de activos financeiros desde o reconhecimento inicial desses activos, embora o decrscimo ainda no possa ser identificado com os activos financeiros individuais do grupo, incluindo: i) alteraes adversas no estado de pagamento dos muturios do grupo (por exemplo, um nmero crescente de pagamentos atrasados ou um nmero crescente de muturios de carto de crdito que atingiram o seu limite de crdito e esto a pagar a quantia mnima mensal), ou as condies econmicas nacionais ou locais que se correlacionam com os incumprimentos relativos aos activos do grupo (por exemplo, um aumento na taxa de desemprego na rea geogrfica dos muturios, um decrscimo nos preos das propriedades para hipotecas na rea relevante, um decrscimo nos preos do petrleo para activos de emprstimo a produtores de petrleo, ou alteraes adversas nas condies do sector que afectem os muturios do grupo).
d) e) f)
ii)
60.
O desaparecimento de um mercado activo porque os instrumentos financeiros de uma entidade deixaram de ser negociados publicamente no prova de imparidade. Uma baixa na notao de crdito de uma entidade no , por si s, prova de imparidade, embora possa ser prova de imparidade quando considerada com outras informaes disponveis. Um declnio no justo valor de um activo financeiro abaixo do seu custo ou custo amortizado no necessariamente prova de imparidade (por exemplo, um declnio no justo valor de um investimento num instrumento de dvida que resulte de um acrscimo da taxa de juro sem risco). Alm dos tipos de acontecimentos no pargrafo 59., a prova objectiva de imparidade para um investimento num instrumento de capital prprio inclui informao acerca de alteraes significativas com um efeito adverso que tenham tido lugar no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal no qual o emissor opere, e indica que o custo do investimento no instrumento de capital prprio pode no ser recuperado. Um declnio significativo ou prolongado no justo valor de um investimento num instrumento de capital prprio abaixo do seu custo tambm constitui prova objectiva de imparidade. Em alguns casos, os dados observveis exigidos para estimar a quantia de uma perda por imparidade resultante de um activo financeiro podem estar limitados ou no ser j totalmente relevantes para as circunstncias correntes. Por exemplo, este pode ser o caso quando um muturio est em dificuldades financeiras e h poucos dados histricos disponveis relacionados com muturios semelhantes. Nesses casos, uma entidade usa o seu julgamento da experincia para estimar a quantia de qualquer perda por imparidade. De forma semelhante, uma entidade usa o seu julgamento da experincia para ajustar os dados observveis para que um grupo de activos financeiros reflicta as circunstncias correntes (ver pargrafo AG89). O uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras, no fazendo diminuir a sua fiabilidade.
61.
62.
Activos financeiros escriturados pelo custo amortizado 63. Se existir prova objectiva de que foi incorrida uma perda por imparidade em emprstimos concedidos e contas a receber ou investimentos detidos at maturidade escriturados pelo custo amortizado, a quantia da perda mensurada como a diferena entre a quantia escriturada do activo e o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados (excluindo as perdas de crdito futuras que no tenham sido incorridas) descontado taxa de juro efectiva original do activo financeiro (i.e., a taxa de juro efectiva calculada no reconhecimento inicial). A quantia escriturada do activo deve ser reduzida ou directamente ou atravs do uso de uma conta de abatimento. A quantia da perda deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Uma entidade avalia primeiro se a prova objectiva de imparidade existe individualmente para activos financeiros que sejam individualmente significativos, e individual ou colectivamente para activos financeiros que no sejam individualmente significativos (ver pargrafo 59.). Se uma entidade determinar que no existe prova objectiva de imparidade para um activo financeiro individualmente avaliado, quer seja significativo ou no, ela inclui o activo
64.
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num grupo de activos financeiros com caractersticas semelhantes de risco de crdito e avalia-os colectivamente quanto imparidade. Os activos que sejam individualmente avaliados quanto imparidade e para os quais uma perda por imparidade ou continua a ser reconhecida no so includos numa avaliao colectiva da imparidade. 65. Se, num perodo subsequente, a quantia da perda por imparidade diminuir e a diminuio puder ser objectivamente relacionada com um acontecimento que ocorra aps o reconhecimento da imparidade (tal como uma melhoria na notao de crdito do devedor), a perda por imparidade anteriormente reconhecida deve ser revertida seja directamente seja ajustando uma conta de abatimento. A reverso no deve resultar numa quantia escriturada do activo financeiro que exceda o que o custo amortizado poderia ter sido, caso a imparidade no tivesse sido reconhecida data em que a imparidade foi revertida. A quantia da reverso deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.
Activos financeiros escriturados pelo custo 66. Se existir prova objectiva de que uma perda por imparidade foi incorrida num instrumento de capital prprio no cotado que no seja escriturado pelo justo valor porque o seu justo valor no pode ser fiavelmente mensurado, ou num activo derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado por entrega de um tal instrumento de capital prprio no cotado, a quantia da perda por imparidade mensurada como a diferena entre a quantia escriturada do activo financeiro e o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados descontados taxa de retorno de mercado corrente para um activo financeiro semelhante (ver pargrafo 46.c) e Apndice A pargrafos AG80 e AG81). Tais perdas por imparidade no devem ser revertidas.
Activos financeiros disponveis para venda 67. Quando um declnio no justo valor de um activo financeiro disponvel para venda tenha sido reconhecido directamente no capital prprio e houver prova objectiva de que o activo est com imparidade (ver pargrafo 59.), a perda cumulativa que tinha sido reconhecida directamente no capital prprio deve ser removida do capital prprio e reconhecida nos lucros ou prejuzos ainda que o activo financeiro no tenha sido desreconhecido. A quantia da perda cumulativa que seja removida do capital prprio e reconhecida nos lucros ou prejuzos segundo o pargrafo 67. deve ser a diferena entre o custo de aquisio (lquido de qualquer reembolso e amortizao de capital) e o justo valor corrente, menos qualquer perda por imparidade resultante desse activo financeiro anteriormente reconhecido nos lucros ou prejuzos. As perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos para um investimento num instrumento de capital prprio classificado como disponvel para venda no devem ser revertidas atravs dos lucros ou prejuzos. Se, num perodo subsequente, o justo valor de um instrumento de dvida classificado como disponvel para venda aumentar e o aumento puder estar objectivamente relacionado com um acontecimento que ocorra aps o reconhecimento da perda por imparidade nos lucros ou prejuzos, a perda por imparidade deve ser revertida, sendo a quantia da reverso reconhecida nos lucros ou prejuzos.
68.
69.
70.
COBERTURA 71. Se houver um relacionamento de cobertura designado entre um instrumento de cobertura e um item coberto tal como descrito nos pargrafos 85.-88. e no Apndice A pargrafos AG102-AG104, a contabilizao do ganho ou da perda resultante do instrumento de cobertura e do item coberto deve seguir os pargrafos 89.-102.
Instrumentos de cobertura Instrumentos que se qualificam 72. Esta Norma no restringe as circunstncias em que um derivado possa ser designado como um instrumento de cobertura desde que as condies do pargrafo 88. sejam satisfeitas, com a excepo de determinadas opes subscritas (ver Apndice A pargrafo AG94). Porm, um activo financeiro no derivado ou um passivo financeiro no derivado s pode ser designado como um instrumento de cobertura para a cobertura de um risco cambial. Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas os instrumentos que envolvam uma parte externa entidade que relata (i.e., externa ao grupo, segmento ou entidade individual sobre quem se relata) podem ser designados como instrumentos de cobertura. Embora as entidades individuais dentro de um grupo consolidado ou as divises dentro de uma entidade possam entrar em transaces de cobertura com outras entidades dentro do grupo ou outras divises dentro da entidade, quaisquer transaces intragrupo so eliminadas na consolidao. Portanto, tais
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transaces de cobertura no se qualificam para contabilidade de cobertura nas demonstraes financeiras consolidadas do grupo. Contudo, podem qualificar-se para contabilidade de cobertura nas demonstraes financeiras individuais ou separadas de entidades individuais dentro do grupo ou no relato por segmentos desde que sejam externas entidade ou segmento individual sobre quem se est a relatar.
Designao de instrumentos de cobertura 74. Existe normalmente uma nica medida do justo valor para um instrumento de cobertura na sua totalidade, e os factores que do origem a alteraes no justo valor so codependentes. Assim, um relacionamento de cobertura designado por uma entidade para um instrumento de cobertura na sua totalidade. As nicas excepes permitidas so: a) separar o valor intrnseco e o valor temporal de um contrato de opo e designar como instrumento de cobertura apenas a alterao no valor intrnseco de uma opo e excluindo a alterao no seu valor temporal; e separar o elemento do juro e o preo vista de um contrato forward.
b)
Estas excepes so permitidas porque o valor intrnseco da opo e o prmio sobre o forward podem geralmente ser mensurados separadamente. Uma estratgia de cobertura dinmica que avalia tanto o valor intrnseco como o valor temporal de um contrato de opo pode qualificar-se para contabilidade de cobertura. 75. Uma proporo do total do instrumento de cobertura, tal como 50 % da quantia nocional, pode ser designada como o instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura. Porm, um relacionamento de cobertura no pode ser designado para apenas uma poro do perodo de tempo durante o qual o instrumento de cobertura est em circulao. Um nico instrumento de cobertura pode ser designado como cobertura para mais de um tipo de risco desde que a) os riscos cobertos possam ser claramente identificados; b) a eficcia da cobertura possa ser demonstrada; e c) seja possvel assegurar que existe uma designao especfica do instrumento de cobertura e diferentes posies de risco. Dois ou mais derivados, ou propores dos mesmos (ou, no caso de uma cobertura de risco de moeda, dois ou mais no derivados ou propores dos mesmos, ou uma combinao de derivados e no derivados ou propores dos mesmos), podem ser vistos em combinao e conjuntamente designados como o instrumento de cobertura, incluindo quando o(s) risco(s) resultante(s) de alguns derivados compensa(m) os resultantes de outros. Contudo, um collar de taxa de juro ou outro instrumento derivado que combine uma opo subscrita e uma opo comprada no se qualifica como instrumento de cobertura se for, com efeito, uma opo subscrita lquida (para a qual um prmio lquido seja recebido). De forma semelhante, dois ou mais instrumentos (ou propores dos mesmos) s podem ser designados como o instrumento de cobertura se nenhum deles for uma opo subscrita ou uma opo subscrita lquida.
76.
77.
Itens cobertos Itens que se qualificam 78. Um item coberto pode ser um activo ou passivo reconhecido, um compromisso firme no reconhecido, uma transaco prevista altamente provvel ou um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira. O item coberto pode ser a) um nico activo, passivo, compromisso firme, transaco prevista altamente provvel ou investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, b) um grupo de activos, passivos, compromissos firmes, transaces previstas altamente provveis ou investimentos lquidos em unidades operacionais estrangeiras com caractersticas de risco semelhantes ou c) apenas numa cobertura de carteira do risco de taxa de juro, uma poro da carteira de activos financeiros ou passivos financeiros que partilham o risco que est a ser coberto. Ao contrrio dos emprstimos concedidos e das contas a receber, um investimento detido at maturidade no pode ser um item coberto a respeito do risco de taxa de juro ou do risco de pr-pagamento porque a designao de um investimento como detido at maturidade exige uma inteno de deter o investimento at maturidade sem atender s alteraes no justo valor ou fluxos de caixa desse investimento atribuveis a alteraes nas taxas de juro. Porm, um instrumento detido at maturidade pode ser um item coberto com respeito a riscos provenientes de alteraes em taxas de cmbio de moeda estrangeira e risco de crdito. Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas activos, passivos, compromissos firmes ou transaces previstas altamente provveis que envolvam uma parte externa entidade podem ser designados como itens cobertos. Segue-se que a contabilidade de cobertura pode ser aplicada a transaces entre entidades ou segmentos do mesmo grupo apenas nas demonstraes financeiras individuais ou separadas dessas entidades ou segmentos e no nas demonstraes financeiras consolidadas do grupo. Como excepo, o risco cambial de um item monetrio intragrupo (por exemplo, uma conta a pagar/receber entre duas subsidirias) pode qualificar-se como item coberto nas demonstraes financeiras consolidadas se resultar numa exposio a ganhos ou perdas nas taxas de cmbio que no sejam totalmente eliminados na consolidao segundo a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio. Em
79.
80.
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conformidade com a IAS 21, os ganhos e perdas cambiais resultantes de itens monetrios intragrupo no so totalmente eliminados na consolidao quando o item monetrio intragrupo transaccionado entre duas entidades do grupo que tenham diferentes moedas funcionais. Alm disso, o risco cambial de uma transaco intragrupo prevista altamente provvel pode qualificar-se como um item coberto nas demonstraes financeiras consolidadas, desde que a transaco seja denominada numa moeda que no a moeda funcional da entidade participante na transaco e o risco cambial venha a afectar os lucros ou prejuzos consolidados.
Designao de itens financeiros como itens cobertos 81. Se o item coberto for um activo financeiro ou um passivo financeiro, pode ser um item coberto com respeito aos riscos associados apenas a uma poro dos seus fluxos de caixa ou justo valor (tais como um ou mais fluxos de caixa contratuais seleccionados ou pores dos mesmos ou uma percentagem do justo valor) desde que essa eficcia possa ser mensurada. Por exemplo, uma poro identificvel e separadamente mensurvel da exposio taxa de juro de um activo que vena juros ou de um passivo que vena juros pode ser designada como o risco coberto (tal como uma taxa de juro sem risco ou um componente de referncia de taxa de juro da exposio total taxa de juro de um instrumento financeiro coberto). Numa cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), a poro coberta pode ser designada em termos de uma quantia de uma moeda (por exemplo, uma quantia em dlares, euros, libras ou rands) em vez de o ser como activos (ou passivos) individuais. Embora a carteira possa, para finalidades de gesto do risco, incluir activos e passivos, a quantia designada uma quantia de activos ou uma quantia de passivos. A designao de uma quantia lquida incluindo activos e passivos no permitida. A entidade pode cobrir uma poro do risco de taxa de juro associado a esta quantia designada. Por exemplo, no caso de uma cobertura de uma carteira que contm activos pr-pagveis, a entidade pode cobrir a alterao no justo valor que seja atribuvel a uma alterao na taxa de juro coberta com base nas datas de reapreamento esperadas em vez das datas contratuais [].
81.A
Designao de itens no financeiros como itens cobertos 82. Se o item coberto for um activo no financeiro ou um passivo no financeiro, deve ser designado como um item coberto a) para riscos cambiais, ou b) na sua totalidade para todos os riscos, devido dificuldade de isolar e mensurar a poro apropriada das alteraes nos fluxos de caixa ou no justo valor atribuveis a riscos especficos que no sejam riscos cambiais.
Designao de grupos de itens como itens cobertos 83. Activos semelhantes ou passivos semelhantes devem ser agregados e cobertos como um grupo, s se os activos individuais ou passivos individuais do grupo partilharem a exposio ao risco designada como estando coberta. Alm disso, esperar-se- que a alterao no justo valor atribuvel ao risco coberto relativo a cada item individual do grupo seja aproximadamente proporcional alterao global no justo valor atribuvel ao risco coberto do grupo de itens. Dado que uma entidade avalia a eficcia da cobertura comparando a alterao no justo valor ou no fluxo de caixa de um instrumento de cobertura (ou grupo de instrumentos de cobertura semelhantes) e de um item coberto (ou grupo de itens cobertos semelhantes), comparar um instrumento de cobertura com uma posio lquida global (por exemplo, o lquido de todos os activos de taxa fixa e passivos de taxa fixa com maturidades semelhantes), em vez de comparar com um item coberto especfico, no d origem a qualificao para contabilidade de cobertura.
84.
Contabilidade de cobertura 85. A contabilidade de cobertura reconhece os efeitos de compensao nos lucros ou prejuzos das alteraes nos justos valores do instrumento de cobertura e do item coberto. Os relacionamentos de cobertura so de trs tipos: a) cobertura de justo valor: uma cobertura da exposio s alteraes no justo valor de um activo ou passivo reconhecido ou de um compromisso firme no reconhecido, ou de uma poro identificada de tal activo, passivo ou compromisso firme, que seja atribuvel a um risco particular e possa afectar os lucros ou prejuzos; cobertura de fluxo de caixa: uma cobertura da exposio variabilidade nos fluxos de caixa que i) seja atribuvel a um risco particular associado a um activo ou passivo reconhecido (tal como todos ou alguns dos futuros pagamentos de juros sobre uma dvida de taxa varivel) ou a uma transaco prevista altamente provvel e que ii) possa afectar os lucros ou prejuzos; cobertura de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira tal como definido na IAS 21.
86.
b)
c) 87.
Uma cobertura de um risco cambial de um compromisso firme pode ser contabilizada como uma cobertura de justo valor ou como uma cobertura de fluxo de caixa.
L 320/288
88.
PT
29.11.2008
Um relacionamento de cobertura qualifica-se para contabilidade de cobertura segundo os pargrafos 89-102 se, e apenas se, todas as condies seguintes forem satisfeitas. a) No incio da cobertura, existe designao e documentao formais do relacionamento de cobertura e do objectivo e estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a cobertura. Essa documentao deve incluir a identificao do instrumento de cobertura, o item ou transaco coberto, a natureza do risco a ser coberto e a forma como a entidade vai avaliar a eficcia do instrumento de cobertura na compensao da exposio a alteraes no justo valor ou fluxos de caixa do item coberto atribuveis ao risco coberto; Espera-se que a cobertura seja altamente eficaz (ver Apndice A pargrafos AG105-AG113) ao conseguir alteraes de compensao no justo valor ou fluxos de caixa atribuveis ao risco coberto, consistentemente com a estratgia de gesto de risco originalmente documentada para esse relacionamento de cobertura em particular; Quanto a coberturas de fluxos de caixa, uma transaco prevista que seja o objecto da cobertura tem de ser altamente provvel e tem de apresentar uma exposio a variaes nos fluxos de caixa que poderia em ltima anlise afectar os lucros ou prejuzos; A eficcia da cobertura pode ser fiavelmente mensurada, isto , o justo valor ou os fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuveis ao risco coberto e ao justo valor do instrumento de cobertura podem ser fiavelmente mensurados (ver pargrafos 46. e 47. e Apndice A pargrafos AG80 e AG81 para orientao sobre a determinao do justo valor); A cobertura avaliada numa base contnua e efectivamente determinada como tendo sido altamente eficaz durante todo o perodo de relato financeiro para o qual a cobertura foi designada.
b)
c)
d)
e)
Coberturas de justo valor 89. Se uma cobertura de justo valor satisfizer as condies do pargrafo 88. durante o perodo, ela deve ser contabilizada como se segue: a) o ganho ou perda resultante da remensurao do instrumento de cobertura pelo justo valo (para um instrumento de cobertura derivado) ou do componente de moeda estrangeira da sua quantia escriturada mensurado de acordo com a IAS 21 (para um instrumento de cobertura no derivado) deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos; e o ganho ou perda resultante do item coberto atribuvel ao risco coberto deve ajustar a quantia escriturada do item coberto e ser reconhecido nos lucros ou prejuzos. Isto aplica-se se o item coberto for de outra forma mensurado pelo custo. O reconhecimento do ganho ou perda atribuvel ao risco coberto nos lucros ou prejuzos aplica-se se o item coberto for um activo financeiro disponvel para venda.
b)
89.A. Para uma cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma poro de uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), o requisito do pargrafo 89.b) pode ser satisfeito apresentando o ganho ou perda atribuvel ao item coberto ou: a) numa nica linha de item separada entre os activos, para aqueles perodos de tempo de reapreamento durante os quais o item coberto um activo; ou numa nica linha de item separada entre os passivos, para aqueles perodos de tempo de reapreamento durante os quais o item coberto um passivo.
b)
As linhas de itens separadas referidas nas alneas a) e b) acima devem ser apresentadas ao lado de activos financeiros ou passivos financeiros. As quantias includas nestas linhas de itens devem ser retiradas do balano quando os activos ou passivos a que digam respeito forem desreconhecidos. 90. Se s forem cobertos riscos particulares atribuveis a um item coberto, as alteraes reconhecidas no justo valor do item coberto no relacionadas com o risco coberto so reconhecidas tal como definido no pargrafo 55. Uma entidade deve descontinuar prospectivamente a contabilidade de cobertura especificada no pargrafo 89. se: a) o instrumento de cobertura expirar ou for vendido, terminado ou exercido (para esta finalidade, a substituio ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura no uma expirao ou terminao se essa substituio ou passagem fizer parte da estratgia de cobertura documentada da entidade); a cobertura deixar de satisfazer os critrios para contabilidade de cobertura do pargrafo 88.; ou a entidade revogar a designao.
91.
b) c)
29.11.2008
92.
PT
L 320/289
Qualquer ajustamento resultante do pargrafo 89.b) feito na quantia escriturada de um instrumento financeiro coberto para o qual seja usado o mtodo do juro efectivo (ou, no caso de uma cobertura de carteira do risco de taxa de juro, na linha de item separada no balano descrita no pargrafo 89.A.) deve ser amortizado nos lucros ou prejuzos. A amortizao pode comear assim que um ajustamento existir e deve comear no mais tarde do que quando o item coberto cessar de ser ajustado quanto s alteraes no seu justo valor atribuveis ao risco que est a ser coberto. O ajustamento baseia-se numa taxa de juro efectiva recalculada data de incio da amortizao. Contudo, se, no caso de uma cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), a amortizao usando uma taxa de juro efectiva recalculada no for praticvel, o ajustamento deve ser amortizado usando um mtodo de linha recta. O ajustamento deve ser completamente amortizado at maturidade do instrumento financeiro ou, no caso de uma cobertura de carteira do risco de taxa de juro, at expirao do perodo de tempo de reapreamento relevante.
93.
Quando um compromisso firme no reconhecido for designado como um item coberto, a alterao cumulativa subsequente no justo valor do compromisso firme atribuvel ao risco coberto reconhecida como um activo ou passivo com um ganho ou perda correspondente reconhecido nos lucros ou prejuzos [ver pargrafo 89.b)]. As alteraes no justo valor do instrumento de cobertura tambm so reconhecidas nos lucros ou prejuzos.
94.
Quando uma entidade entra num compromisso firme de adquirir um activo ou de assumir um passivo que seja um item coberto numa cobertura de justo valor, a quantia escriturada inicial do activo ou do passivo que resulta de a entidade satisfazer o compromisso firme ajustada para incluir a alterao cumulativa no justo valor do compromisso firme atribuvel ao risco coberto que foi reconhecido no balano.
Coberturas de fluxo de caixa 95. Se uma cobertura de fluxo de caixa satisfizer as condies do pargrafo 88. durante o perodo, ela deve ser contabilizada como se segue:
a)
a poro do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como uma cobertura eficaz (ver pargrafo 88.) deve ser reconhecida directamente no capital prprio por meio da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver a IAS 1); e
b)
a poro ineficaz do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.
96.
Mais especificamente, uma cobertura de fluxos de caixa contabilizada como se segue:
a)
o componente separado do capital prprio associado ao item coberto ajustado para o mais baixo do seguinte (em quantias absolutas):
i)
o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura desde o incio da cobertura, e
ii)
a alterao cumulativa no justo valor (valor presente) dos fluxos de caixa futuros esperados do item coberto desde o incio da cobertura;
b)
qualquer ganho ou perda remanescente resultante do instrumento de cobertura ou do componente designado do mesmo (que no seja uma cobertura eficaz) reconhecido nos lucros ou prejuzos; e
c)
se a estratgia documentada da gesto de risco de uma entidade relativa a um relacionamento de cobertura particular excluir da avaliao da eficcia da cobertura um componente especfico do ganho ou perda ou os respectivos fluxos de caixa do instrumento de cobertura [ver pargrafos 74., 75. e 88.a)], esse componente do ganho ou perda excludo reconhecido de acordo com o pargrafo 55.
97.
Se uma cobertura de uma transaco prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um activo financeiro ou de um passivo financeiro, os ganhos ou perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 95 devem ser reclassificados nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo ou perodos durante os quais o activo adquirido ou o passivo assumido afecta os lucros ou prejuzos (tal como nos perodos em que reconhecido o rendimento de juros ou o gasto de juros). Contudo, se uma entidade tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda reconhecida directamente no capital prprio no ser recuperada num ou mais perodos futuros, ela deve reclassificar nos lucros ou prejuzos a quantia que no espera recuperar.
L 320/290
98.
PT
29.11.2008
Se uma cobertura de uma transaco prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro, ou se uma transaco prevista de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro se tornar um compromisso firme para o qual se aplica contabilidade de cobertura de justo valor, ento a entidade deve adoptar a alnea a) ou b) adiante: a) Reclassifica os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 95. nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo ou perodos durante os quais o activo adquirido ou o passivo assumido afecta os lucros ou prejuzos (tal como nos perodos em que o gasto de depreciao ou o custo das vendas reconhecido). Contudo, se uma entidade tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda reconhecida directamente no capital prprio no ser recuperada num ou mais perodos futuros, ela deve reclassificar nos lucros ou prejuzos a quantia que no espera recuperar; Remove os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 95., e inclui-os no custo inicial ou noutra quantia escriturada do activo ou passivo.
b)
99.
Uma entidade deve adoptar ou a alnea a) ou a alnea b) do pargrafo 98. como sua poltica contabilstica e deve aplic-la consistentemente a todas as coberturas com as quais o pargrafo 98. se relaciona. Relativamente s coberturas de fluxos de caixa que no sejam as abrangidas pelos pargrafos 97. e 98., as quantias que tenham sido directamente reconhecidas no capital prprio devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo ou perodos durante os quais a transaco prevista coberta afecta os lucros ou prejuzos (por exemplo, quando ocorrer uma venda prevista). Em qualquer das seguintes circunstncias, uma entidade deve descontinuar prospectivamente a contabilidade de cobertura especificada nos pargrafos 95.-100.: a) O instrumento de cobertura expira ou vendido, terminado ou exercido (para esta finalidade, a substituio ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura no uma expirao ou terminao se essa substituio ou passagem fizer parte da estratgia de cobertura documentada da entidade). Neste caso, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz [ver pargrafo 95.a)] deve permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97., 98. ou 100. A cobertura deixa de satisfazer os critrios para contabilidade de cobertura do pargrafo 88. Neste caso, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz [ver pargrafo 95.a)] deve permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97., 98. ou 100. J no se espera que a transaco prevista ocorra, caso em que qualquer ganho ou perda cumulativo relacionado resultante do instrumento de cobertura que permanea reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era efectiva [ver pargrafo 95.a)] deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos. Pode ainda esperar-se que ocorra uma transaco prevista que deixou de ser altamente provvel [ver pargrafo 88.c)]. A entidade revoga a designao. Para coberturas de uma transaco prevista, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz [ver pargrafo 95.a)] deve permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra ou deixe de se esperar que ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97., 98. ou 100. Se j no se esperar que a transaco ocorra, o ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos.
100.
101.
b)
c)
d)
Coberturas de um investimento lquido 102. As coberturas de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, incluindo uma cobertura de um item monetrio que seja contabilizada como parte do investimento lquido (ver a IAS 21), devem ser contabilizadas de forma semelhante s coberturas de fluxo de caixa: a) a poro do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como uma cobertura eficaz (ver pargrafo 88.) deve ser reconhecida directamente no capital prprio por meio da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver a IAS 1); e a poro ineficaz deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.
b)
O ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura relacionado com a poro eficaz da cobertura que tenha sido reconhecida directamente no capital prprio deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos aquando da alienao da unidade operacional estrangeira.
29.11.2008
PT
DATA DE EFICCIA E TRANSIO 103.
L 320/291
Uma entidade deve aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004) aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. permitida a aplicao mais cedo. Uma entidade no deve aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004) aos perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005 a no ser que tambm aplique a IAS 32 (emitida em Dezembro de 2003). Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.
103.A. Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 2.j) aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRIC 5 Direitos a Interesses resultantes de Fundos de Descomissionamento, Restauro e Reabilitao Ambiental a um perodo anterior, esta emenda deve ser aplicada a esse perodo anterior.
103.B. O documento intitulado Contratos de Garantia Financeira (Emendas IAS 39 e IFRS 4), emitido em Agosto de 2005, emendou as alneas e) e h) do pargrafo 2. e os pargrafos 4., 47. e AG4, aditou o pargrafo AG4A, aditou uma nova definio de contratos de garantia financeira no pargrafo 9. e suprimiu o pargrafo 3. Uma entidade deve aplicar estas emendas aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Caso uma entidade aplique estas emendas relativamente a um perodo anterior, ela deve divulgar esse facto e aplicar as emendas IAS 32 (1) e IFRS 4 em simultneo.
104.
Esta Norma deve ser aplicada retrospectivamente excepto tal como especificado nos pargrafos 105.-108. O saldo de abertura dos resultados retidos do perodo anterior mais recente apresentado e todas as outras quantias comparativas devem ser ajustados como se esta Norma tivesse sempre estado em uso a no ser que seja impraticvel reexpressar a informao. Se a reexpresso for impraticvel, a entidade deve divulgar esse facto e indicar at que ponto a informao foi reexpressa.
105.
Quando esta Norma for aplicada pela primeira vez, permitido a uma entidade que designe um activo financeiro anteriormente reconhecido como disponvel para venda. Para este tipo de activo financeiro, a entidade deve reconhecer todas as alteraes cumulativas no justo valor num componente separado do capital prprio at ao desreconhecimento ou imparidade subsequente, momento em que a entidade deve transferir esse ganho ou perda cumulativo para os lucros ou prejuzos. A entidade tambm deve:
a)
reexpressar o activo financeiro usando a nova designao nas demonstraes financeiras comparativas; e
b)
divulgar o justo valor dos activos financeiros na data da designao e a sua classificao e quantia escriturada nas demonstraes financeiras anteriores.
105.A Uma entidade deve aplicar os pargrafos 11.A., 48.A., AG4B-AG4K, AG33A e AG33B, bem como as emendas de 2005 nos pargrafos 9., 12. e 13., aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo.
105.B Uma entidade que aplique pela primeira vez os pargrafos 11.A., 48.A., AG4B-AG4K, AG33A e AG33B, bem como as emendas de 2005 nos pargrafos 9., 12. e 13., ao seu perodo anual com incio antes de 1 de Janeiro de 2006:
a)
pode designar, no momento em que esses pargrafos novos e emendados forem aplicados pela primeira vez, pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos qualquer activo financeiro ou passivo financeiro anteriormente reconhecido que nessa altura se qualifique para tal designao. Quando o perodo anual tiver incio antes de 1 de Setembro de 2005, essas designaes no tm de estar concludas antes de 1 de Setembro de 2005 e tambm podero incluir activos financeiros e passivos financeiros reconhecidos entre o incio desse perodo anual e 1 de Setembro de 2005. No obstante o pargrafo 91., quaisquer activos financeiros e passivos financeiros designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos de acordo com esta alnea que tenham sido anteriormente designados como o item coberto em relacionamentos de contabilidade de cobertura de justo valor devem ser desdesignados desses relacionamentos na mesma altura em que forem designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos;
b)
deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros designados de acordo com a alnea a) na data da designao, bem como a sua classificao e quantia escriturada, nas demonstraes financeiras anteriores.
(1)
Quando uma entidade aplicar a IFRS 7, a referncia IAS 32 substituda por uma referncia IFRS 7.
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PT
c)

deve desdesignar qualquer activo financeiro ou passivo financeiro anteriormente designado pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se ele no se qualificar para essa designao de acordo com esses pargrafos novos e emendados. Quando um activo financeiro ou passivo financeiro for mensurado pelo custo amortizado aps a desdesignao, a data da desdesignao considerada a sua data de reconhecimento inicial. deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros desdesignados de acordo com a alnea c) na data da desdesignao e as suas novas classificaes.
29.11.2008
d)
105.C Uma entidade que aplique pela primeira vez os pargrafos 11.A., 48.A., AG4B-AG4K, AG33A e AG33B, bem como as emendas de 2005 nos pargrafos 9., 12. e 13., ao seu perodo anual com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006: a) s deve desdesignar qualquer activo financeiro ou passivo financeiro anteriormente designado pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se ele no se qualificar para essa designao de acordo com esses pargrafos novos e emendados. Quando um activo financeiro ou passivo financeiro for mensurado pelo custo amortizado aps a desdesignao, a data da desdesignao considerada a sua data de reconhecimento inicial; no deve designar pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros anteriormente reconhecidos: deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros desdesignados de acordo com a alnea a) na data da desdesignao e as suas novas classificaes.
b)
c)
105.D Uma entidade deve reexpressar as suas demonstraes financeiras comparativas usando as novas designaes no pargrafo 105.B. ou 105.C. desde que, no caso de um activo financeiro, passivo financeiro ou grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos, designado pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, esses itens ou grupos teriam satisfeito os critrios do pargrafo 9.b)i), 9.b)ii) ou 11.A no incio do perodo comparativo ou, se foram adquiridos aps o incio do perodo comparativo, teriam satisfeito os critrios do pargrafo 9.b)i), 9.b)ii) ou 11.A. na data do reconhecimento inicial. 106. Exceptuando quando permitido pelo pargrafo 107., uma entidade deve aplicar os requisitos de desreconhecimento dos pargrafos 15.-37. e do Apndice A pargrafos AG36-AG52 prospectivamente. Em conformidade, se uma entidade desreconheceu activos financeiros segundo a IAS 39 (revista em 2000) como resultado de uma transaco que ocorreu antes de 1 de Janeiro de 2004 e esses activos no teriam sido desreconhecidos segundo esta Norma, a entidade no deve reconhecer esses activos. No obstante o pargrafo 106., uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento dos pargrafos 15.-37. e do Apndice A pargrafos AG36-AG52 retrospectivamente a partir de uma data escolha da entidade, desde que a informao necessria para aplicar a IAS 39 a activos e passivos desreconhecidos como resultado de transaces passadas tenha sido obtida no momento da contabilizao inicial dessas transaces.
107.
107.A. No obstante o pargrafo 104., uma entidade pode aplicar os requisitos da ltima frase do pargrafo AG76, e do pargrafo AG76A, em qualquer uma das seguintes formas: a) b) 108. prospectivamente a transaces celebradas aps 25 de Outubro de 2002; ou prospectivamente a transaces celebradas aps 1 de Janeiro de 2004.
Uma entidade no deve ajustar a quantia escriturada de activos no financeiros e de passivos no financeiros para excluir ganhos e perdas relacionados com as coberturas de fluxos de caixa que tenham sido includas na quantia escriturada antes do incio do ano financeiro no qual esta Norma seja aplicada pela primeira vez. No incio do perodo financeiro no qual esta Norma seja aplicada pela primeira vez, qualquer quantia reconhecida directamente no capital prprio para uma cobertura de um compromisso firme que segundo esta Norma seja contabilizada como cobertura de justo valor deve ser reclassificada como um activo ou passivo, excepto no caso de uma cobertura de risco cambial que continue a ser tratada como cobertura de fluxo de caixa.
108.A. Uma entidade deve aplicar a ltima frase do pargrafo 80. e os pargrafos AG99A e AG99B a perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. No caso de uma entidade ter designado como item coberto uma transaco prevista externa que: a) b) seja denominada na moeda funcional da entidade que seja parte na transaco; implique uma exposio que venha a ter um efeito sobre os lucros ou prejuzos consolidados (isto , seja denominada numa moeda que no a moeda de apresentao das demonstraes financeiras do grupo); e
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PT
c)

teria sido elegvel para efeitos de contabilidade de cobertura, caso no tivesse sido denominada na moeda funcional da entidade parte na transaco,
L 320/293
essa entidade pode aplicar a contabilidade de cobertura nas demonstraes financeiras consolidadas no perodo ou perodos anteriores data de aplicao do ltimo perodo do pargrafo 80 e dos pargrafos AG99A e AG99B. 108.B. Uma entidade no tem de aplicar o pargrafo AG99B informao comparativa relativa aos perodos anteriores data de aplicao da ltima frase do pargrafo 80. e do pargrafo AG99A.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 109. 110. Esta Norma substitui a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao revista em Outubro de 2000. Esta Norma e o Guia de Implementao que a acompanha substituem o Guia de Implementao emitido pelo Implementation Guidance Committee da IAS 39, estabelecido pelo anterior IASC.
Apndice A Guia de aplicao Este apndice faz parte integrante desta Norma.
MBITO (pargrafos 2.-7.) AG1 Alguns contratos exigem um pagamento com base em variveis climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas. (Os contratos baseados em variveis climticas so por vezes referidos como derivados do tempo.) Se esses contratos no estiverem dentro do mbito da IFRS 4, encontram-se no mbito desta Norma. Esta Norma no altera os requisitos relacionados com os planos de benefcios dos empregados que cumprem a IAS 26 Contabilizao e Relato de Planos de Benefcios de Reforma e acordos de royalty baseados no volume de vendas ou nos rditos de servios que sejam contabilizados segundo a IAS 18. Por vezes, uma entidade faz aquilo que considera um investimento estratgico em instrumentos de capital prprio emitidos por outra entidade, com a inteno de estabelecer ou manter um relacionamento operacional a longo prazo com a entidade na qual o investimento feito. A entidade investidora usa a IAS 28 para determinar se o mtodo de contabilizao da equivalncia patrimonial apropriado para um tal investimento. De forma semelhante, a entidade investidora usa a IAS 31 para determinar se a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial apropriado para um tal investimento. Se nem o mtodo da equivalncia patrimonial nem a consolidao proporcional forem apropriados, a entidade aplica esta Norma a esse investimento estratgico.
AG2
AG3
AG3A Esta Norma aplica-se aos activos financeiros e passivos financeiros das seguradoras, que no sejam direitos e obrigaes que o pargrafo 2.e) exclui por resultarem de contratos dentro do mbito da IFRS 4. AG4 Os contratos de garantia financeira podem revestir vrias formas legais, tais como uma garantia, certos tipos de carta de crdito, um contrato de crdito que cubra o risco de incumprimento ou um contrato de seguro. O seu tratamento contabilstico no depende da sua forma legal. Apresentam-se os seguintes exemplos de tratamento adequado [ver alnea e) do pargrafo 2]: a) Embora um contrato de garantia financeira respeite a definio de um contrato de seguro na IFRS 4, no caso de o risco transferido ser significativo, o emitente aplica esta Norma. Contudo, caso o emitente tenha estabelecido previamente que considera esses contratos como contratos de seguro e caso tenha efectuado a contabilizao aplicvel a esses contratos, o emitente pode decidir aplicar quer esta Norma quer a IFRS 4 a esses contratos de garantia financeira. Caso se aplique esta Norma, o pargrafo 43 requer que o emitente reconhea inicialmente pelo justo valor um contrato de garantia financeira. Caso o contrato de garantia financeira tenha sido emitido para um terceiro no relacionado numa transaco autnoma em que no exista relacionamento entre as partes, o seu justo valor inicial deve ser igual ao prmio recebido, salvo se houver prova do contrrio. Subsequentemente, excepto se o contrato de garantia financeira tiver sido designado inicialmente pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos ou se os pargrafos 29.-37. e AG47-AG52 forem aplicveis (quando uma transferncia de um activo financeiro no se qualifica para desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento continuado), o emitente mensura-o pelo mais alto dos seguintes valores: i) a quantia determinada segundo a IAS 37; e
L 320/294
PT
ii)

a quantia inicialmente reconhecida menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18 (ver alnea c) do pargrafo 43.);
29.11.2008
b)
Como condio prvia para o pagamento, certas garantias relacionadas com o crdito no requerem que o detentor esteja exposto a ou tenha incorrido numa perda relativa ao incumprimento de pagamento nos prazos previstos por parte do devedor no que diz respeito ao activo garantido. Um exemplo dessa garantia pode consistir numa garantia que requeira pagamentos em resposta a alteraes numa determinada notao de crdito ou ndice de crdito. Essas garantias no so contratos de garantia financeira, tal como definidos nesta Norma, nem contratos de seguro, tal como definidos na IFRS 4. Essas garantias so derivados e o emitente aplica-lhes esta Norma; Caso um contrato de garantia financeira tenha sido emitido em conexo com a venda de bens, o emitente aplica a IAS 18 na determinao do momento em que reconhece o rdito proveniente da garantia e da venda dos bens.
c)
AG4A As asseres de que um emitente considera os contratos como contratos de seguro so de ocorrncia frequente ao longo das comunicaes do emitente com os clientes e as autoridades reguladoras, contratos, documentao comercial e demonstraes financeiras. Alm disso, os contratos de seguro esto frequentemente sujeitos a requisitos contabilsticos distintos dos requisitos relativos a outros tipos de transaces, tais como contratos emitidos pelos bancos ou empresas comerciais. Nesses casos, as demonstraes financeiras de um emitente incluiro normalmente uma declarao de que respeitou esses requisitos contabilsticos.
DEFINIES (pargrafos 8. e 9.) Designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos AG4B O pargrafo 9. desta Norma permite que uma entidade designe um activo financeiro, um passivo financeiro ou um grupo de instrumentos financeiros (activos financeiros, passivos financeiros ou ambos) pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos desde que tal resulte em informao mais relevante. AG4C A deciso de uma entidade designar um activo financeiro ou um passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos semelhante escolha de uma poltica contabilstica (embora, ao contrrio da escolha de uma poltica contabilstica, no se exija que seja aplicada consistentemente a todas as transaces semelhantes). Quando uma entidade tem este tipo de escolha, o pargrafo 14.b) da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros exige que a poltica escolhida faa com que as demonstraes financeiras proporcionem informao fivel e mais relevante acerca dos efeitos de transaces, outros acontecimentos e condies na posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade. No caso da designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, o pargrafo 9. estabelece as duas circunstncias em que o requisito de informao mais relevante ser satisfeito. Em conformidade, para escolher essa designao de acordo com o pargrafo 9., a entidade tem de demonstrar que ela se insere numa (ou ambas) destas duas circunstncias.
Pargrafo 9.b)i): a designao elimina ou reduz significativamente uma inconsistncia na mensurao ou no reconhecimento que de outra forma surgiria AG4D Segundo a IAS 39, a mensurao de um activo financeiro ou passivo financeiro e a classificao de alteraes reconhecidas no seu valor so determinadas pela classificao do item e pelo facto de o item fazer ou no parte de um relacionamento de cobertura designado. Esses requisitos podem criar uma inconsistncia na mensurao ou no reconhecimento (por vezes, denominada uma falta de balanceamento contabilstica) quando, por exemplo, na ausncia de uma designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, um activo financeiro fosse classificado como disponvel para venda (com a maior parte das alteraes no justo valor reconhecidas directamente no capital prprio) e um passivo que a entidade considere relacionado fosse mensurado pelo custo amortizado (com alteraes no justo valor no reconhecidas). Nestas circunstncias, uma entidade pode concluir que as suas demonstraes financeiras proporcionaro informao mais relevante se tanto o activo como o passivo forem classificados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. AG4E Os exemplos seguintes mostram quando que esta condio poder ser satisfeita. Em todos os casos, uma entidade pode usar esta condio para designar activos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos apenas se satisfizer o princpio enunciado no pargrafo 9.b)i). a) Uma entidade tem passivos cujos fluxos de caixa se baseiam contratualmente no desempenho dos activos que de outra forma seriam classificados como disponveis para venda. Por exemplo, uma seguradora poder ter passivos contendo uma caracterstica de participao discricionria que paguem benefcios em funo dos retornos de investimento realizados e/ou no realizados de um conjunto especificado dos activos da seguradora. Se a mensurao desses passivos reflectir os preos de mercado actuais, classificar os activos pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos significa que as alteraes no justo valor dos activos financeiros so reconhecidas nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo que as alteraes relacionadas no valor dos passivos;
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b)

Uma entidade tem passivos segundo contratos de seguro cuja mensurao incorpora informao actual (tal como permitido pela IFRS 4, pargrafo 24.), e activos financeiros que ela considera relacionados que de outra forma seriam classificados como disponveis para venda ou mensurados pelo custo amortizado;
L 320/295
c)
Uma entidade tem activos financeiros, passivos financeiros ou ambos que partilham um risco, como o risco de taxa de juro, que d origem a alteraes opostas no justo valor que tendem a compensar-se. Contudo, apenas alguns dos instrumentos seriam mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos (i.e., so derivados ou so classificados como detidos para negociao). Tambm se poder dar o caso de que os requisitos para a contabilidade de cobertura no esto satisfeitos, por exemplo, devido ao facto de os requisitos para a eficcia indicados no pargrafo 88. no estarem satisfeitos;
d)
Uma entidade tem activos financeiros, passivo financeiros ou ambos que partilham um risco, como o risco de taxa de juro, que d origem a alteraes opostas no justo valor que tendem a compensar-se e a entidade no se qualifica para contabilidade de cobertura porque nenhum dos instrumentos um derivado. Alm disso, na ausncia de contabilidade de cobertura, h uma inconsistncia significativa no reconhecimento de ganhos e perdas. Por exemplo:
i)
a entidade financiou uma carteira de activos de taxa fixa que de outra forma seriam classificados como disponveis para venda com obrigaes de taxa fixa cujas alteraes no justo valor tendem a compensar-se. O relato tanto dos activos como das obrigaes pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos corrige a inconsistncia que de outra forma resultaria da mensurao dos activos pelo justo valor com alteraes relatadas no capital prprio e das obrigaes pelo custo amortizado,
ii)
a entidade financiou um grupo especificado de emprstimos concedidos ao emitir obrigaes negociadas cujas alteraes no justo valor tendem a compensar-se. Se, alm disso, a entidade comprar e vender as obrigaes regularmente, mas raramente, se que alguma vez, comprar e vender os emprstimos concedidos, o relato tanto dos emprstimos como das obrigaes pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos elimina a inconsistncia na tempestividade do reconhecimento de ganhos e perdas que de outra forma resultaria da mensurao de ambos pelo custo amortizado e do reconhecimento de um ganho ou perda sempre que uma obrigao for recomprada.
AG4F Nos casos como aqueles descritos no pargrafo precedente, designar, no reconhecimento inicial, os activos financeiros e os passivos financeiros que de outra forma no sejam assim mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos pode eliminar ou significativamente reduzir a inconsistncia na mensurao ou no reconhecimento e produzir informao mais relevante. Para efeitos prticos, a entidade no precisa de contratar todos os activos e passivos que do origem inconsistncia na mensurao ou no reconhecimento exactamente na mesma altura. permitido um atraso razovel desde que cada transaco seja designada pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos no seu reconhecimento inicial e, ao mesmo tempo, se espere a ocorrncia de quaisquer transaces restantes.
AG4G No seria aceitvel designar apenas alguns dos activos financeiros e passivos financeiros que do origem inconsistncia pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se tal no eliminasse ou reduzisse significativamente a inconsistncia e portanto no resultasse em informao mais relevante. Contudo, seria aceitvel designar apenas alguns de uma srie de activos financeiros semelhantes ou passivos financeiros semelhantes se tal resultasse numa reduo significativa (e possivelmente numa maior reduo do que outras designaes permitidas) na inconsistncia. Por exemplo, vamos assumir que uma entidade tem uma srie de passivos financeiros semelhantes que somam 100 UM (1) e uma srie de activos financeiros semelhantes que somam 50 UM, mas que so mensurados numa base diferente. A entidade pode reduzir significativamente a inconsistncia na mensurao ao designar todos os activos no reconhecimento inicial, mas apenas alguns dos passivos (por exemplo, passivos individuais com um total combinado de 45 UM), pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Contudo, dado que a designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos s pode ser aplicada totalidade de um instrumento financeiro, a entidade neste exemplo tem de designar um ou mais passivos na sua totalidade. No poder designar quer um componente de um passivo (por exemplo, alteraes no valor atribuveis a um nico risco, tais como alteraes numa taxa de juro de referncia) quer uma proporo (i.e., percentagem) de um passivo.
Pargrafo 9.b)ii): um grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos gerido e o seu desempenho avaliado numa base de justo valor, de acordo com uma estratgia documentada de gesto do risco ou de investimento AG4H Uma entidade pode gerir e avaliar o desempenho de um grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos de tal forma que a mensurao desse grupo pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos resulte em informao mais relevante. O enfoque neste exemplo est na forma como a entidade gere e avalia o desempenho e no na natureza dos seus instrumentos financeiros.
(1) Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias (UM).
L 320/296
PT
29.11.2008
AG4I Os exemplos seguintes mostram quando que esta condio poder ser satisfeita. Em todos os casos, uma entidade s pode usar esta condio para designar activos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se satisfizer o princpio enunciado no pargrafo 9.b)ii).
a)
A entidade uma organizao de capital de risco, fundo mtuo, trust ou entidade semelhante cuja actividade consiste em investir em activos financeiros com vista a lucrar com o retorno total dos mesmos na forma de juros ou dividendos e de alteraes no justo valor. A IAS 28 e a IAS 31 permitem que esses investimentos sejam excludos do seu mbito desde que sejam mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Uma entidade poder aplicar a mesma poltica contabilstica a outros investimentos geridos numa base de retorno total, mas nos quais a sua influncia insuficiente para que estejam dentro do mbito da IAS 28 ou da IAS 31;
b)
A entidade tem activos financeiros e passivos financeiros que partilham um ou mais riscos e esses riscos so geridos e avaliados numa base de justo valor de acordo com uma poltica documentada de gesto de activos e passivos. Um exemplo pode ser uma entidade que tenha emitido 'produtos estruturados' contendo derivados embutidos mltiplos e que faa a gesto dos riscos resultantes numa base de justo valor usando uma mistura de instrumentos financeiros derivados e no derivados. Um exemplo semelhante pode ser uma entidade que origine emprstimos de taxa de juro fixa e que faa a gesto do risco de taxa de juro de referncia resultante usando uma mistura de instrumentos financeiros derivados e no derivados;
c)
A entidade uma seguradora que detm uma carteira de activos financeiros, gere essa carteira de modo a maximizar o seu retorno total (i.e., juros ou dividendos e alteraes no justo valor) e avalia o seu desempenho nessa base. A carteira pode ser detida para apoiar passivos especficos, capital prprio ou ambos. Se a carteira for detida para apoiar passivos especficos, a condio no pargrafo 9.b)ii) pode ser satisfeita para os activos independentemente de a seguradora tambm gerir e avaliar os passivos numa base de justo valor. A condio no pargrafo 9.b)ii) pode ser satisfeita quando o objectivo da seguradora for maximizar o retorno total sobre os activos num prazo mais longo ainda que as quantias pagas aos detentores de contratos participantes dependam de outros factores como a quantidade de ganhos realizados num perodo mais curto (por exemplo, um ano) ou estejam sujeitos ao critrio da seguradora.
AG4J Tal como indicado atrs, esta condio depende da forma como a entidade gere e avalia o desempenho do grupo de instrumentos financeiros a ser considerado. Em conformidade, (sujeito ao requisito de designao no reconhecimento inicial) uma entidade que designe instrumentos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos na base desta condio dever da mesma forma designar todos os instrumentos financeiros elegveis que sejam geridos e avaliados em conjunto.
AG4K A documentao da estratgia da entidade no tem de ser extensa, mas deve ser suficiente para demonstrar a conformidade com o pargrafo 9.b)ii). Esta documentao no obrigatria para cada item individual, mas pode ser feita numa base de carteira. Por exemplo, se o sistema de gesto do desempenho de um departamento tal como aprovado pelo pessoal-chave da gerncia da entidade demonstrar claramente que o seu desempenho avaliado numa base de retorno total, no necessrio apresentar mais documentao para demonstrar a conformidade com o pargrafo 9.b)ii).
Taxa de juro efectiva AG5 Em alguns casos, os activos financeiros so adquiridos com um profundo desconto que reflecte as perdas de crdito incorridas. As entidades incluem essas perdas de crdito incorridas nos fluxos de caixa estimados quando calculam a taxa de juro efectiva.
AG6
Quando aplica o mtodo do juro efectivo, uma entidade geralmente amortiza quaisquer comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco e outros prmios ou descontos includos no clculo da taxa de juro efectiva durante a vida til esperada do instrumento. Contudo, um perodo mais curto usado se este for o perodo a que dizem respeito as comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco, prmios ou descontos. Ser este o caso quando a varivel com a qual se relacionam as comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco, prmios ou descontos for reapreada s taxas de mercado antes da esperada maturidade do instrumento. Nesse caso, o perodo de amortizao apropriado o perodo at data seguinte de reapreamento. Por exemplo, se um prmio ou desconto num instrumento de taxa flutuante reflectir os juros que foram acrescidos ao instrumento desde o ltimo pagamento de juros, ou as alteraes nas taxas de mercado desde que a taxa de juro flutuante foi redefinida de acordo com as taxas de mercado, ele ser amortizado at data seguinte em que a taxa de juro redefinida de acordo com as taxas de mercado. Isto deve-se ao facto de o prmio ou desconto se relacionar com o perodo at prxima data de redefinio da taxa de juro porque, nessa data, a varivel qual o prmio ou desconto diz respeito (i.e., taxas de juro) redefinida de acordo com as taxas de mercado. Se, porm, o prmio ou desconto resultar de uma alterao no spread de crdito sobre a taxa flutuante especificada no instrumento, ou outras variveis que no sejam redefinidas de acordo com as taxas de mercado, ele amortizado durante a vida til esperada do instrumento.
29.11.2008
AG7
PT
L 320/297
Para activos financeiros de taxa flutuante e passivos financeiros de taxa flutuante, a reestimativa peridica dos fluxos de caixa para reflectir os movimentos nas taxas de juro do mercado altera a taxa de juro efectiva. Se um activo financeiro de taxa flutuante ou um passivo financeiro de taxa flutuante for inicialmente reconhecido por uma quantia igual ao capital a receber ou a reembolsar na maturidade, a reestimativa dos futuros pagamentos de juros normalmente no tem efeito significativo na quantia escriturada do activo ou passivo.
AG8
Se uma entidade rev as suas estimativas de pagamentos ou cobranas, a entidade deve ajustar a quantia escriturada do activo financeiro ou do passivo financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros) para reflectir os fluxos de caixa estimados reais e revistos. A entidade recalcula a quantia escriturada calculando o valor presente dos fluxos de caixa estimados futuros taxa de juro efectiva original do instrumento financeiro. O ajustamento reconhecido como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos.
Derivados AG9 So tpicos exemplos de derivados os contratos de futuros e forward, de swap e de opes. Um derivado tem normalmente uma quantia nocional, que uma quantia em moeda, um nmero de aces, um nmero de unidades de peso ou volume ou outras unidades especificadas no contrato. Porm, um instrumento derivado no exige que o detentor ou subscritor invista ou receba a quantia nocional no incio do contrato. Como alternativa, um derivado pode exigir um pagamento fixo ou o pagamento de uma quantia que pode mudar (mas no proporcionalmente com uma alterao no subjacente) como resultado de algum acontecimento futuro que no esteja relacionado com uma quantia nocional. Por exemplo, um contrato pode exigir um pagamento fixo de 1 000 UM ( 1) se a LIBOR a seis meses aumentar em 100 pontos base. Um tal contrato um derivado ainda que no seja especificada uma quantia nocional.
AG10 A definio de um derivado nesta Norma inclui contratos que sejam liquidados de forma bruta pela entrega do item subjacente (por exemplo, um contrato forward para comprar um instrumento de dvida de taxa fixa). Uma entidade pode ter um contrato de compra ou venda de um item no financeiro que pode ser liquidado de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros (por exemplo, um contrato de compra ou venda de uma mercadoria por um preo fixo numa data futura). Tal contrato est dentro do mbito desta Norma a no ser que tenha sido celebrado e continue a ser detido para a finalidade de entregar um item no financeiro de acordo com os requisitos esperados de compra, venda ou uso da entidade (ver pargrafos 5.-7.).
AG11 Uma das caractersticas definidoras de um derivado que tem um investimento lquido inicial que mais pequeno do que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma resposta semelhante s alteraes nos factores de mercado. Um contrato de opo satisfaz a definio porque o prmio inferior ao investimento que seria necessrio para obter o instrumento financeiro subjacente ao qual a opo est ligada. Um swap de moeda que exija uma troca inicial de diferentes moedas de igual justo valor satisfaz a definio porque tem investimento inicial lquido de zero.
AG12 Uma compra ou venda regular way d origem a um compromisso de preo fixo entre a data de negociao e a data da liquidao que satisfaz a definio de derivado. Porm, devido curta durao do compromisso, ele no reconhecido como um instrumento financeiro derivado. Pelo contrrio, esta Norma proporciona uma contabilizao especial para tais contratos regular way (ver pargrafos 38 e AG53-AG56).
AG12A A definio de derivado refere-se a variveis no financeiras que no so especficas de uma parte do contrato. Estas incluem um ndice de perdas por sismo numa determinada regio e um ndice de temperaturas numa determinada cidade. As variveis no financeiras especficas de uma parte do contrato incluem a ocorrncia ou no ocorrncia de um incndio que danifique ou destrua um activo de uma parte do contrato. Uma alterao no justo valor de um activo no financeiro especfica do proprietrio se o justo valor reflectir no s as alteraes nos preos de mercado desses activos (uma varivel financeira), mas tambm a condio do activo no financeiro especfico detido (uma varivel no financeira). Por exemplo, se uma garantia do valor residual de um carro especfico expuser o fiador ao risco de alteraes na condio fsica do carro, a alterao no valor residual especfica do proprietrio do carro.
Custos de transaco AG13 Os custos de transaco incluem honorrios e comisses pagas a agentes (incluindo empregados que ajam como agentes de vendas), consultores, corretores e negociantes; taxas cobradas por agncias reguladoras e bolsas de valores mobilirios, e taxas e impostos de transferncia. Os custos de transaco no incluem prmios ou descontos de dvida, custos de financiamento ou custos internos administrativos ou de deteno.
(1) Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias (UM).
L 320/298
PT
29.11.2008
Activos financeiros e passivos financeiros detidos para negociao AG14 A negociao reflecte normalmente a compra e venda activas e frequentes, e os instrumentos financeiros detidos para negociao so geralmente usados com o objectivo de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo no preo ou na margem do negociante. AG15 Os passivos financeiros detidos para negociao incluem: a) b) passivos derivados que no sejam contabilizados como instrumentos de cobertura; obrigaes de entregar activos financeiros emprestados por um vendedor curto (i.e., uma entidade que vende activos financeiros que obteve por emprstimo e que ainda no possui); passivos financeiros que sejam incorridos com a inteno de os recomprar num futuro prximo (por exemplo, um instrumento de dvida cotado que o emitente pode recomprar no curto prazo dependendo de alteraes no seu justo valor); e passivos financeiros que faam parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que so geridos em conjunto e para os quais existe evidncia de um padro recente de tomada de lucros a curto prazo.
c)
d)
O facto de um passivo ser usado para financiar actividades de negociao no torna esse passivo um passivo detido para negociao.
Investimentos detidos at maturidade AG16 Uma entidade no tem uma inteno positiva de deter at maturidade um investimento num activo financeiro com maturidade fixa se: a) b) a entidade pretender deter o activo financeiro por um perodo indefinido; a entidade estiver pronta para vender o activo financeiro (excepto se uma situao surgir que no seja recorrente e que no podia ter sido razoavelmente prevista pela entidade) em resposta a alteraes nas taxas de juro de mercado ou nos riscos, a necessidades de liquidez, a alteraes na disponibilidade e no rendimento de investimentos alternativos, a alteraes nas fontes e condies de financiamento ou a alteraes no risco cambial; ou o emitente tiver o direito de liquidar o activo financeiro por uma quantia significativamente abaixo do seu custo amortizado.
c)
AG17 Um instrumento de dvida com uma taxa de juro varivel pode satisfazer os critrios de um investimento detido at maturidade. Os instrumentos de capital prprio no podem ser investimentos detidos at maturidade ou porque tm uma vida til indefinida (tal como aces ordinrias) ou porque as quantias que o detentor pode receber podem variar de uma maneira que no predeterminada (tal como no caso de opes sobre aces, warrants e direitos semelhantes). Com respeito definio de investimentos detidos at maturidade, os pagamentos fixos ou determinveis e a maturidade fixa significam que um acordo contratual define as quantias e as datas de pagamento ao detentor, como os pagamentos de capital e de juros. Um risco significativo de no pagamento no exclui a classificao de um activo financeiro como detido at maturidade desde que os seus pagamentos contratuais sejam fixos ou determinveis e os outros critrios para essa classificao sejam satisfeitos. Se os termos de um instrumento de dvida perptuo proporcionam pagamentos de juros durante um perodo indefinido, o instrumento no pode ser classificado como detido at maturidade porque no existe data de maturidade. AG18 Os critrios de classificao como investimento detido at maturidade so satisfeitos para um activo financeiro que seja resgatvel pelo emitente se o detentor tiver a inteno e estiver em condies de o deter at que seja resgatado ou at maturidade e se o detentor pudesse recuperar substancialmente toda a sua quantia escriturada. A opo call do emitente, se exercida, acelera simplesmente a maturidade do activo. Porm, se o activo financeiro for resgatvel numa base que resultaria em que o detentor no recuperasse substancialmente toda a sua quantia escriturada, o activo financeiro no pode ser classificado como investimento detido at maturidade. A entidade considera qualquer prmio pago e custos de transaco capitalizados ao determinar se a quantia escriturada seria ou no substancialmente recuperada. AG19 Um activo financeiro que seja puttable (i.e., o detentor tem o direito de exigir que o emitente volte a pagar ou redima o activo financeiro antes da maturidade) no pode ser classificado como investimento detido at maturidade porque o pagamento de uma caracterstica put num activo financeiro inconsistente com a expresso de uma inteno de deter o activo financeiro at maturidade. AG20 Para a maioria dos activos financeiros, o justo valor uma medida mais apropriada do que o custo amortizado. A classificao de detido at maturidade uma excepo, mas s se a entidade tiver uma inteno positiva e capacidade para deter o investimento at maturidade. Quando as aces de uma entidade puserem em dvida a sua inteno e capacidade para deter tais investimentos at maturidade, o pargrafo 9. exclui o uso da excepo durante um perodo de tempo razovel.
29.11.2008
PT
L 320/299
AG21 Um cenrio de desastre que seja apenas remotamente possvel, tal como uma corrida a um banco ou uma situao semelhante que afecte uma companhia de seguros, no algo que seja avaliado por uma entidade ao decidir se tem ou no inteno positiva e capacidade para deter um investimento at maturidade. AG22 As vendas antes da maturidade podem satisfazer a condio do pargrafo 9. e portanto no levantar dvidas quanto inteno da entidade de deter outros investimentos at maturidade se forem atribuveis a qualquer das seguintes situaes: a) uma deteriorao significativa na valia de crdito do emitente. Por exemplo, uma venda a seguir a uma descida na notao de crdito por parte de uma agencia de notao externa no iria necessariamente levantar dvidas quanto inteno da entidade de deter outros investimentos at maturidade se a descida proporcionar evidncia de uma deteriorao significativa na valia de crdito do emitente julgada com referncia notao de crdito no reconhecimento inicial. De forma semelhante, se uma entidade usar notaes internas para avaliar exposies, as alteraes nessas notaes internas podem ajudar a identificar os emitentes nos quais tenha havido uma deteriorao significativa na valia de crdito, desde que a abordagem da entidade atribuio de notaes internas e as alteraes nessas notaes proporcionem uma medida consistente, fivel e objectiva da qualidade do crdito dos emitentes. Se houver evidncia de que um activo financeiro est com imparidade (ver pargrafos 58 e 59), a deteriorao na valia de crdito muitas vezes considerada significativa; uma alterao na lei fiscal que elimine ou reduza significativamente a situao de iseno fiscal de juros sobre o investimento detido at maturidade (mas no uma alterao na lei fiscal que reveja as taxas fiscais marginais aplicveis a rendimentos de juros); uma importante concentrao de actividades empresariais ou uma importante alienao (tal como a venda de um segmento) que obrigue venda ou transferncia de investimentos detidos at maturidade para manter a posio de risco de taxa de juro ou a poltica de risco de crdito existente da entidade (embora a concentrao de actividades empresariais seja um acontecimento dentro do controlo da entidade, as alteraes na sua carteira de investimentos para manter uma posio de risco de taxa de juro ou poltica de risco de crdito podem ser consequenciais em vez de previstas); uma alterao nos requisitos oficiais ou reguladores que modifique substancialmente quer o que constitui um investimento permissvel quer o mximo nvel de tipos de investimento especficos, fazendo com que a entidade tenha de alienar um investimento detido at maturidade; um aumento significativo nos requisitos reguladores essenciais do sector que d origem a que a entidade emagrea vendendo investimentos detidos at maturidade; um aumento significativo nas ponderaes dos riscos de investimentos detidos at maturidade usados para fins regulamentares de capital baseado em risco.
b)
c)
d)
e)
f)
AG23 Uma entidade no tem uma capacidade demonstrada para deter at maturidade um investimento num activo financeiro com maturidade fixa se: a) b) no tiver os recursos financeiros disponveis para continuar a financiar o investimento at maturidade; ou estiver sujeita a uma restrio legal ou outra existente que possa frustrar a sua inteno de deter o activo financeiro at maturidade. (Contudo, a opo call de um emitente no frustra necessariamente a inteno de uma entidade deter um activo financeiro at maturidade ver pargrafo AG18.)
AG24 Outras circunstncias que no sejam as descritas nos pargrafos AG16-AG23 podem indicar que uma entidade no tem uma inteno positiva ou capacidade para deter um investimento at maturidade. AG25 Uma entidade avalia a sua inteno e capacidade para deter os seus investimentos detidos at maturidade no s quando esses activos financeiros so inicialmente reconhecidos, mas tambm a cada data de balano posterior.
Emprstimos concedidos e contas a receber AG26 Qualquer activo financeiro no derivado com pagamentos fixos ou determinveis (incluindo activos de emprstimo, contas a receber comerciais, investimentos em instrumentos de dvida e depsitos detidos em bancos) pode potencialmente satisfazer a definio de emprstimos concedidos e contas a receber. Contudo, um activo financeiro que esteja cotado num mercado activo (tal como um instrumento de dvida cotado, ver pargrafo AG71) no se qualifica para classificao como emprstimo ou conta a receber. Os activos financeiros que no satisfaam a definio de emprstimos concedidos e contas a receber podem ser classificados como investimentos detidos at maturidade se satisfizerem as condies para essa classificao (ver pargrafos 9. e AG16-AG25). No reconhecimento inicial de um activo financeiro que de outra forma seria classificado como emprstimo ou conta a receber, uma entidade pode design-lo como activo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, ou como disponvel para venda.
L 320/300
PT
29.11.2008
DERIVADOS EMBUTIDOS (pargrafos 10.-13.) AG27 Se um contrato de acolhimento no tiver maturidade expressa ou predeterminada e representar um juro residual nos activos lquidos de uma entidade, ento as suas caractersticas e riscos econmicos so os de um instrumento de capital prprio, e um derivado embutido teria de possuir caractersticas de capital prprio relacionadas com a mesma entidade para ser considerado intimamente relacionado. Se o contrato de acolhimento no for um instrumento de capital prprio e satisfizer a definio de instrumento financeiro, ento as suas caractersticas e riscos econmicos so os de um instrumento de dvida. AG28 Um derivado sem opo embutido (tal como um contrato forward ou de swap embutido) separado do seu contrato de acolhimento de acordo com os seus termos substantivos expressos ou implcitos, para que tenha um justo valor de zero no reconhecimento inicial. Um derivado baseado numa opo embutido (tal como uma opo put, call, cap, floor ou swap embutida) separado do seu contrato de acolhimento de acordo com os termos expressos na caracterstica da opo. A quantia escriturada inicial do instrumento de acolhimento a quantia residual depois de separar o derivado embutido. AG29 Normalmente, vrios derivados embutidos num nico instrumento so tratados como um nico derivado embutido composto. Contudo, os derivados embutidos que sejam classificados como capital prprio (ver a IAS 32) so contabilizados separadamente daqueles classificados como activos ou passivos. Alm disso, se um instrumento tiver mais de um derivado embutido e esses derivados se relacionarem com diferentes exposies ao risco e forem facilmente separveis e independentes um do outro, eles so contabilizados separadamente um do outro. AG30 As caractersticas e riscos econmicos de um derivado embutido no esto intimamente relacionados com o contrato de acolhimento [pargrafo 11.a)] nos exemplos que se seguem. Nestes exemplos, assumindo que as condies dos pargrafos 11.b) e c) so satisfeitas, uma entidade contabiliza o derivado embutido separadamente do contrato de acolhimento. a) Uma opo put embutida num instrumento que permita ao detentor exigir ao emitente a recompra do instrumento por uma quantia de dinheiro ou outros activos que varie de acordo com a alterao no preo ou ndice de capital prprio ou de mercadorias no est intimamente relacionada com um instrumento de dvida de acolhimento; Uma opo call embutida num instrumento de capital prprio que permita ao emitente recomprar esse instrumento de capital prprio por um preo especificado no est intimamente relacionada com o instrumento de capital prprio de acolhimento na perspectiva do detentor (na perspectiva do emitente, a opo call um instrumento de capital prprio desde que satisfaa as condies para essa classificao segundo a IAS 32, caso em que excluda do mbito desta Norma); Uma opo ou uma disposio automtica para alargar o restante prazo at maturidade de um instrumento de dvida no est intimamente relacionada com o instrumento de dvida de acolhimento a menos que exista um ajustamento simultneo em relao taxa de juro do mercado corrente aproximada no momento da extenso. Se uma entidade emitir um instrumento de dvida e o detentor desse instrumento de dvida subscrever uma opo call sobre o instrumento de dvida para um terceiro, o emitente considera essa opo call como estendendo o prazo at maturidade de um instrumento de dvida desde que seja possvel exigir que o emitente participe ou facilite a recomercializao do instrumento de dvida como resultado do exerccio da opo call; Os pagamentos de juros ou de capital indexados ao capital prprio embutidos num instrumento de dvida ou contrato de seguro de acolhimento pelo qual a quantia de juros ou de capital indexada ao valor dos instrumentos de capital prprio no esto intimamente relacionados com o instrumento de acolhimento porque os riscos inerentes ao contrato de acolhimento e ao derivado embutido so dissemelhantes; Os pagamentos de juros ou de capital indexados a mercadorias embutidos num instrumento de dvida ou contrato de seguro de acolhimento pelo qual a quantia de juros ou de capital indexada ao preo de uma mercadoria (tal como o ouro) no esto intimamente relacionados com o instrumento de acolhimento porque os riscos inerentes ao contrato de acolhimento e ao derivado embutido so dissemelhantes; Uma caracterstica de converso de capital prprio embutida num instrumento de dvida convertvel no est intimamente relacionada com o instrumento da dvida de acolhimento na perspectiva do detentor do instrumento (na perspectiva do emitente, a opo de converso do capital prprio um instrumento de capital prprio e est excluda do mbito desta Norma desde que satisfaa as condies para essa classificao segundo a IAS 32); Uma opo call, put ou de pr-pagamento embutida num contrato de dvida de acolhimento ou num contrato de seguro de acolhimento no est intimamente relacionada com o contrato de acolhimento a no ser que o preo de exerccio da opo seja aproximadamente igual em cada data de exerccio ao custo amortizado do instrumento de dvida de acolhimento ou quantia escriturada do contrato de seguro de acolhimento. Da perspectiva do emitente de um instrumento de dvida convertvel com uma caracterstica de opo call ou put embutida, a avaliao se a opo call ou put est intimamente relacionada com o contrato de dvida de acolhimento deve ser feita antes de separar o elemento de capital prprio segundo a IAS 32;
b)
c)
d)
e)
f)
g)
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h)

Os derivados de crdito que estejam embutidos num instrumento de dvida de acolhimento e permitam a uma parte (o beneficirio) transferir o risco de crdito de um activo de referncia particular, que pode no possuir, para uma outra parte (o fiador) no esto intimamente relacionados com o instrumento de dvida de acolhimento. Tais derivados de crdito permitem ao fiador assumir o risco de crdito associado ao activo de referncia sem o possuir directamente.
L 320/301
AG31 Um exemplo de um instrumento hbrido um instrumento financeiro que d ao detentor o direito de devolver o instrumento financeiro ao emitente em troca de uma quantia em dinheiro ou outros activos financeiros que varie de acordo com a alterao num ndice de capital prprio ou de mercadorias que possa aumentar ou diminuir (um instrumento com opo put). A no ser que o emitente designe no reconhecimento inicial o instrumento com opo put como passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, -lhe exigido que separe um derivado embutido (i.e., o pagamento de capital indexado) segundo o pargrafo 11. porque o contrato de acolhimento um instrumento de dvida segundo o pargrafo AG27 e o pagamento de capital indexado no est intimamente relacionado com um instrumento de dvida de acolhimento segundo o pargrafo AG30a). Dado que o pagamento de capital pode aumentar ou diminuir, o derivado embutido um derivado sem opo cujo valor est indexado varivel subjacente. AG32 No caso de um instrumento com opo put que pode ser devolvido em qualquer momento em troca de dinheiro equivalente a uma parte proporcional do valor do activo lquido de uma entidade (tal como unidades de um fundo mtuo aberto ou alguns produtos de investimento de ligao a unidades), o efeito de separar um derivado embutido e de contabilizar cada componente mensurar o instrumento combinado pela quantia de remio que seja devida data de balano se o detentor exerceu o seu direito de devolver o instrumento ao emitente. AG33 As caractersticas e riscos econmicos de um derivado embutido esto intimamente relacionados com as caractersticas e riscos econmicos do contrato de acolhimento nos exemplos seguintes. Nestes exemplos, uma entidade no contabiliza o derivado embutido separadamente do contrato de acolhimento. a) Um derivado embutido, no qual o subjacente uma taxa de juro ou um ndice de taxas de juro que pode alterar a quantia de juros que de outra forma seria paga ou recebida segundo um contrato de dvida de acolhimento ou um contrato de seguro que vena juros, est intimamente relacionado com o contrato de acolhimento, a no ser que o instrumento combinado possa ser liquidado de tal forma que o detentor no recupere substancialmente todo o seu investimento reconhecido ou que o derivado embutido possa pelo menos duplicar a taxa de retorno inicial do detentor segundo o contrato de acolhimento e possa resultar numa taxa de retorno que seja pelo menos o dobro do que seria o retorno de mercado para um contrato com os mesmos termos do contrato de acolhimento; Um floor ou cap embutido na taxa de juro de um contrato de dvida ou de um contrato de seguro est intimamente relacionado com o contrato de acolhimento, desde que o cap esteja taxa de juro do mercado ou acima da mesma e o floor esteja taxa de juro do mercado ou abaixo da mesma quando o contrato for emitido, e o cap ou o floor no esteja alavancado em relao ao contrato de acolhimento. De forma semelhante, as disposies includas num contrato de compra ou venda de um activo (por exemplo, uma mercadoria) que estabelecem um cap e um floor sobre o preo a ser pago ou recebido pelo activo esto intimamente relacionadas com o contrato de acolhimento se tanto o cap como o floor estiverem out of the money no incio e no estiverem alavancados; Um derivado embutido em moeda estrangeira que proporcione um fluxo de pagamentos de juros ou de capital denominados numa moeda estrangeira e esteja embutido num instrumento de dvida de acolhimento (por exemplo, uma obrigao em moeda dupla) est intimamente relacionado com o instrumento de dvida de acolhimento. Tal derivado no separado do instrumento de acolhimento porque a IAS 21 exige que os ganhos e perdas em moeda estrangeira em itens monetrios sejam reconhecidos nos lucros ou prejuzos; Um derivado embutido em moeda estrangeira de um contrato de acolhimento que um contrato de seguro e no um instrumento financeiro (tal como um contrato de compra ou venda de um item no financeiro em que o preo seja denominado numa moeda estrangeira) est intimamente relacionado com o contrato de acolhimento desde que no esteja alavancado, no contenha uma caracterstica de opo, e exija pagamentos denominados numa das seguintes moedas: i) ii) a moeda funcional de uma parte substancial desse contrato; a moeda na qual o preo do bem adquirido ou do servio prestado est normalmente denominado em transaces comerciais em todo o mundo (como por exemplo o dlar dos Estados Unidos para transaces de petrleo); ou uma moeda que seja normalmente usada em contratos de compra ou venda de itens no financeiros no ambiente econmico no qual a transaco se realiza (por exemplo, uma moeda relativamente estvel e lquida que seja normalmente usada em transaces comerciais locais ou em negociaes externas);
b)
c)
d)
iii)
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e)

Uma opo de pr-pagamento embutida num strip s de juros ou s de capital est intimamente relacionada com o contrato de acolhimento desde que o contrato de acolhimento i) tenha inicialmente resultado da separao do direito de receber fluxos de caixa contratuais de um instrumento financeiro que, s por si, no continha um derivado embutido, e que ii) no contenha quaisquer termos no presentes no contrato de dvida de acolhimento original; Um derivado embutido num contrato de locao de acolhimento est intimamente relacionado com o contrato de acolhimento se o derivado embutido for i) um ndice relacionado com a inflao tal como um ndice de pagamentos de locao para um ndice de preos ao consumidor (contanto que a locao no esteja alavancada e o ndice se relacione com a inflao no prprio ambiente econmico da entidade), ii) rendas contingentes baseadas em vendas relacionadas, ou iii) rendas contingentes baseadas em taxas de juro variveis; Uma caracterstica de ligao a unidades embutida num instrumento financeiro de acolhimento ou num contrato de seguro de acolhimento est intimamente relacionada com o instrumento de acolhimento ou o contrato de acolhimento se os pagamentos denominados em unidades forem mensurados por valores unitrios correntes que reflictam os justos valores dos activos do fundo. Uma caracterstica de ligao a unidades um termo contratual que exige pagamentos denominados em unidades de um fundo de investimento interno ou externo; Um derivado embutido de um contrato de seguro est intimamente relacionado com o contrato de seguro de acolhimento se o derivado embutido e o contrato de seguro de acolhimento forem to interdependentes que uma entidade no possa mensurar o derivado embutido separadamente (i.e., sem considerar o contrato de acolhimento).
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f)
g)
h)
Instrumentos contendo derivados embutidos AG33A Quando uma entidade se tornar parte de um instrumento hbrido (combinado) que contenha um ou mais derivados embutidos, o pargrafo 11. exige que a entidade identifique esse derivado embutido, avalie se dever ser separado do contrato de acolhimento e, relativamente queles para os quais se exija essa separao, mensure os derivados pelo justo valor no reconhecimento inicial e subsequentemente. Estes requisitos podem ser mais complexos, ou resultar em mensuraes menos fiveis, do que a mensurao da totalidade do instrumento pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Por essa razo, esta Norma permite que a totalidade do instrumento seja designada pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. AG33B Tal designao pode ser usada quer o pargrafo 11. exija que os derivados embutidos sejam separados do contrato de acolhimento quer proba tal separao. Porm, o pargrafo 11.A no justificaria a designao do instrumento hbrido (combinado) pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos nos casos desenvolvidos nos pargrafos 11.Aa) e b) porque essa designao no reduziria a complexidade nem aumentaria a fiabilidade.
RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO (pargrafos 14.-42.) Reconhecimento inicial (pargrafo 14.) AG34 Como consequncia do princpio enunciado no pargrafo 14., uma entidade reconhece todos os seus direitos e obrigaes contratuais segundo derivados no seu balano como activos e passivos, respectivamente, excepto no caso de derivados que impedem uma transferncia de activos financeiros de ser contabilizada como venda (ver pargrafo AG49). Se uma transferncia de um activo financeiro no se qualificar para desreconhecimento, aquele que recebe a transferncia no reconhece o activo transferido como seu activo (ver pargrafo AG50). AG35 Seguem-se exemplos de aplicao do princpio do pargrafo 14.: a) contas a receber e contas a pagar sem condies so reconhecidas como activos ou passivos quando a entidade se tornar uma parte do contrato e, como consequncia, tiver um direito legal de receber ou uma obrigao legal de pagar a dinheiro; activos a adquirir e passivos a incorrer como resultado de um compromisso firme de comprar ou vender bens ou servios no so geralmente reconhecidos at que pelo menos uma das partes tenha agido segundo o acordo. Por exemplo, uma entidade que receba uma encomenda firme de um cliente geralmente no reconhece um activo (e a entidade que coloca a encomenda no reconhece um passivo) no momento do compromisso, mas, em vez disso, atrasa o reconhecimento at que os bens ou servios encomendados tenham sido expedidos, entregues ou prestados. Se um compromisso firme de comprar ou vender itens no financeiros estiver dentro do mbito desta Norma segundo os pargrafos 5.-7., o seu justo valor lquido reconhecido como um activo ou passivo na data do compromisso (ver a alnea c) abaixo). Alm disso, se um compromisso firme anteriormente no reconhecido for designado como item coberto numa cobertura de justo valor, qualquer alterao no justo valor lquido atribuvel ao risco coberto reconhecida como activo ou passivo depois do incio da cobertura (ver pargrafos 93. e 94.);
b)
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c)

um contrato forward que esteja dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2.-7.) reconhecido como activo ou passivo data do compromisso, em vez da data em que a liquidao ocorrer. Quando uma entidade se torna parte de um contrato forward, os justos valores do direito e da obrigao so muitas vezes iguais, de modo que o justo valor lquido do forward seja zero. Se o justo valor lquido do direito e da obrigao no for zero, o contrato reconhecido como activo ou passivo; contratos de opo que estejam dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2.-7.) so reconhecidos como activos ou passivos quando o detentor ou subscritor se tornar parte do contrato; transaces futuras planeadas, independentemente de serem ou no provveis, no so activos e passivos porque a entidade no se tornou parte de um contrato.
L 320/303
d)
e)
Desreconhecimento de um activo financeiro (pargrafos 15.-37.) AG36 O seguinte fluxograma ilustra o mtodo de avaliar se um activo financeiro est ou no desreconhecido e at que ponto o est.
HB
L 320/304
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Acordos segundo os quais uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de um activo financeiro, mas assume uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatrios [pargrafo 18.b)] AG37 A situao descrita no pargrafo 18.b) (quando uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de um activo financeiro, mas assume uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatrios) ocorre, por exemplo, se a entidade for uma entidade com finalidade especial ou um trust, e emitir interesses benficos a investidores nos activos financeiros subjacentes de que proprietria e proporcionar o servio desses activos financeiros. Nesse caso, os activos financeiros qualificam-se para desreconhecimento se as condies dos pargrafos 19. e 20. forem satisfeitas. AG38 Ao aplicar o pargrafo 19., a entidade pode ser, por exemplo, o que deu origem ao activo financeiro, ou pode ser um grupo que inclua uma entidade com finalidade especial consolidada que tenha adquirido o activo financeiro e transmite fluxos de caixa a investidores terceiros no relacionados.
Avaliao da transferncia dos riscos e vantagens de propriedade (pargrafo 20.) AG39 Exemplos de quando uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens de propriedade so: a) b) uma venda incondicional de um activo financeiro; uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo de recomprar o activo financeiro pelo seu justo valor no momento da recompra; e uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo put ou call que esteja profundamente out of the money (i.e., uma opo que est to out of the money que altamente improvvel que passe a estar in the money antes de expirar).
c)
AG40 Exemplos de quando uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens de propriedade so: a) uma transaco de venda e recompra em que o preo de recompra um preo fixo ou o preo de venda mais um retorno do mutuante; um acordo de emprstimo de ttulos; uma venda de um activo financeiro em conjunto com um total return swap que transfere a exposio ao risco do mercado de volta para a entidade; uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo put ou call que esteja profundamente in the money (i.e., uma opo que est to in the money que altamente improvvel que passe a estar out of the money antes de expirar); e uma venda de contas a receber a curto prazo em que a entidade garante que compensa aquele que recebe a transferncia por perdas de crdito que provavelmente iro ocorrer.
b) c)
d)
e)
AG41 Se uma entidade determinar que, como resultado da transferncia, ela transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, ela no volta a reconhecer o activo transferido num perodo futuro, a no ser que volte a adquirir o activo transferido numa nova transaco.
Avaliao da transferncia do controlo AG42 Uma entidade no reteve o controlo de um activo transferido se aquele que recebe a transferncia tiver capacidade prtica para vender o activo transferido. Uma entidade reteve o controlo de um activo transferido se aquele que recebe a transferncia no tiver capacidade prtica para vender o activo transferido. Aquele que recebe a transferncia tem capacidade prtica para vender o activo transferido se este for negociado num mercado activo porque aquele que recebe a transferncia poderia recomprar o activo transferido no mercado se necessitar de devolver o activo entidade. Por exemplo, aquele que recebe a transferncia pode ter capacidade prtica para vender um activo transferido se o activo transferido estiver sujeito a uma opo que permita entidade recompr-lo, mas aquele que recebe a transferncia pode obter imediatamente o activo transferido no mercado se a opo for exercida. Aquele que recebe a transferncia no tem capacidade prtica para vender o activo transferido se a entidade retiver uma tal opo e aquele que recebe a transferncia no pode obter imediatamente o activo transferido no mercado se a entidade exercer a sua opo. AG43 Aquele que recebe a transferncia tem capacidade prtica para vender o activo transferido s se aquele que recebe a transferncia puder vender o activo transferido na sua totalidade a um terceiro no relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem impor restries adicionais transferncia. A questo crtica saber aquilo que aquele que recebe a transferncia capaz de fazer na prtica e no quais os direitos contratuais que aquele que recebe a transferncia tem relativamente aquilo que pode fazer com o activo transferido ou quais as proibies contratuais que existem. Em particular: a) um direito contratual de alienar o activo transferido tem pouco efeito prtico se no houver mercado para o activo transferido; e
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b)

a capacidade para alienar o activo transferido tem pouco efeito prtico se no puder ser exercida livremente. Por essa razo: i) a capacidade daquele que recebe a transferncia para alienar o activo transferido deve ser independente das aces de outros (i.e., deve ser uma capacidade unilateral), e aquele que recebe a transferncia deve ser capaz de alienar o activo transferido sem precisar de anexar transferncia condies restritivas ou senos (por exemplo, condies de servio do activo de emprstimo ou uma opo conferindo quele que recebe a transferncia o direito de recomprar o activo).
L 320/305
ii)
AG44 Que aquele que recebe a transferncia tenha pouca probabilidade de vender o activo transferido no significa, em si mesmo, que aquele que transfere tenha retido o controlo do activo transferido. Contudo, se uma opo put ou uma garantia impedir que aquele que recebe a transferncia venda o activo transferido, ento aquele que transfere reteve o controlo do activo transferido. Por exemplo, se uma opo put ou uma garantia for suficientemente valiosa, ela impede aquele que recebe a transferncia de vender o activo transferido porque aquele que recebe a transferncia, na prtica, no venderia o activo transferido a um terceiro sem anexar uma opo semelhante ou outras condies restritivas. Em vez disso, aquele que recebe a transferncia iria deter o activo transferido de forma a obter pagamentos segundo a garantia ou opo put. Nestas circunstncias, aquele que transfere reteve o controlo do activo transferido.
Transferncias que se qualificam para desreconhecimento AG45 Uma entidade pode reter o direito a uma parte dos pagamentos de juros sobre os activos transferidos como remunerao pela manuteno desses activos. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade desistiria ao terminar ou transferir o contrato de manuteno imputada ao activo por servio ou passivo por servio. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade no desistiria um strip s de juros a receber. Por exemplo, se a entidade no desistiu de qualquer juro aquando da cessao ou transferncia do contrato de manuteno, o spread de juros total um strip s de juros a receber. Para a finalidade de aplicar o pargrafo 27., os justos valores do activo por servio e o strip s de juros a receber so usados para imputar a quantia escriturada da conta a receber entre a parte do activo que desreconhecida e a parte que continua a ser reconhecida. Se no houver qualquer comisso de manuteno especificada ou se no se esperar que a comisso a receber compense adequadamente a entidade pela manuteno, um passivo pela obrigao de manuteno reconhecido pelo justo valor. AG46 Ao estimar os justos valores da parte que continua a ser reconhecida e da parte que desreconhecida para a finalidade de aplicar o pargrafo 27., uma entidade aplica os requisitos de mensurao do justo valor enunciados nos pargrafos 48.-49. e AG69-AG82 alm do pargrafo 28.
Transferncias que no se qualificam para desreconhecimento AG47 Segue-se uma aplicao do princpio delineado no pargrafo 29. Se uma garantia proporcionada pela entidade por perdas por incumprimento sobre o activo transferido impedir um activo transferido de ser desreconhecido porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, o activo transferido continua a ser reconhecido na sua totalidade e a retribuio recebida reconhecida como passivo.
Envolvimento continuado em activos transferidos AG48 Seguem-se exemplos de como uma entidade mensura um activo transferido e o passivo associado segundo o pargrafo 30.
To d o s o s a c t i v o s a) Se uma garantia proporcionada por uma entidade para pagar perdas por incumprimento sobre um activo transferido impedir que o activo transferido seja desreconhecido at ao ponto do envolvimento continuado, o activo transferido data da transferncia mensurado pelo menor de i) a quantia escriturada do activo e ii) a quantia mxima de retribuio recebida pela transferncia que a entidade poderia ser obrigada a reembolsar (a quantia de garantia). O passivo associado inicialmente mensurado pela quantia de garantia mais o justo valor da garantia (que corresponde normalmente retribuio recebida pela garantia). Posteriormente, o justo valor inicial da garantia reconhecido nos lucros ou prejuzos numa base de proporo temporal (ver IAS 18) e o valor escriturado do activo reduzido por quaisquer perdas por imparidade;
Activos mensurados pelo custo amor tizado b) Se uma obrigao de opo put subscrita por uma entidade ou se um direito de opo call detido por uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo transferido pelo custo amortizado, o passivo associado mensurado pelo seu custo (i.e., a retribuio recebida) ajustado para a amortizao de qualquer diferena entre esse custo e o custo amortizado do activo transferido na data de expirao da opo. Por exemplo, vamos assumir que o custo amortizado e a quantia escriturada do activo
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data da transferncia 98 UM e que a retribuio recebida 95 UM. O custo amortizado do activo na data de exerccio da opo ser 100 UM. A quantia escriturada inicial do passivo associado 95 UM e a diferena entre 95 UM e 100 UM reconhecida nos lucros ou prejuzos usando o mtodo do juro efectivo. Se a opo for exercida, qualquer diferena entre a quantia escriturada do passivo associado e o preo de exerccio reconhecida nos lucros ou prejuzos;
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Activos mensurados pelo justo valor c) Se um direito de opo call retido por uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo transferido pelo justo valor, o activo continua a ser mensurado pelo seu justo valor. O passivo associado mensurado i) pelo preo de exerccio da opo menos o valor temporal da opo se a opo estiver in the money ou at the money, ou (ii) pelo justo valor do activo transferido menos o valor temporal da opo se a opo estiver out of the money. O ajustamento mensurao do passivo associado garante que a quantia escriturada lquida do activo e do passivo associado seja o justo valor do direito da opo call. Por exemplo, se o justo valor do activo subjacente for 80 UM, o preo de exerccio da opo for 95 UM e o valor temporal da opo for 5 UM, a quantia escriturada do passivo associado 75 UM (80 UM-5 UM) e a quantia escriturada do activo transferido 80 UM (i.e., o seu justo valor); Se uma opo put subscrita por uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo transferido pelo justo valor, o passivo associado mensurado pelo preo de exerccio da opo mais o valor temporal da opo. A mensurao do activo pelo justo valor est limitada pelo menor do justo valor e do preo de exerccio da opo porque a entidade no tem o direito de aumentar o justo valor do activo transferido acima do preo de exerccio da opo. Isto garante que a quantia escriturada lquida do activo e do passivo associado seja o justo valor da obrigao da opo put. Por exemplo, se o justo valor do activo subjacente for 120 UM, o preo de exerccio da opo for 100 UM e o valor temporal da opo for 5 UM, a quantia escriturada do passivo associado 105 UM (100 UM + 5 UM) e a quantia escriturada do activo transferido 100 UM (neste caso, o preo de exerccio da opo); Se um collar, na forma de um call comprado e de um put subscrito, impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo pelo justo valor, ela continua a mensurar o activo pelo justo valor. O passivo associado mensurado i) pela soma do preo de exerccio do call e do justo valor da opo put menos o valor temporal da opo call, se a opo call estiver in the money ou at the money, ou ii) pela soma do justo valor do activo e do justo valor da opo put menos o valor temporal da opo call se a opo call estiver out of the money. O ajustamento ao passivo associado garante que a quantia escriturada lquida do activo e o passivo associado seja o justo valor das opes detidas e subscritas pela entidade. Por exemplo, vamos assumir que uma entidade transfere um activo financeiro que mensurado pelo justo valor ao mesmo tempo que compra um call com um preo de exerccio de 120 UM e subscreve um put com um preo de exerccio de 80 UM. Considere-se tambm que o justo valor do activo 100 UM data da transferncia. Os valores temporais do put e do call so respectivamente 1 UM e 5 UM. Neste caso, a entidade reconhece um activo de 100 UM (o justo valor do activo) e um passivo de 96 UM [(100 UM + 1 UM) - 5 UM]. Isto d um valor do activo lquido de 4 UM, que o justo valor das opes detidas e subscritas pela entidade.
d)
e)
Todas as transferncias AG49 At ao ponto em que uma transferncia de um activo financeiro no se qualifique para desreconhecimento, os direitos ou obrigaes contratuais daquele que transfere relacionados com a transferncia no so contabilizados separadamente como derivados se o reconhecimento tanto do derivado como do activo transferido ou do passivo decorrente da transferncia resultar no reconhecimento dos mesmos direitos ou obrigaes duas vezes. Por exemplo, uma opo call retida por aquele que transfere pode impedir que a transferncia de activos financeiros seja contabilizada como venda. Nesse caso, a opo call no reconhecida separadamente como activo derivado. AG50 At ao ponto em que uma transferncia de um activo financeiro no se qualifique para desreconhecimento, aquele que recebe a transferncia no reconhece o activo transferido como seu activo. Aquele que recebe a transferncia desreconhece o dinheiro ou outra retribuio paga e reconhece uma conta a receber daquele que transfere. Se aquele que transfere tem tanto um direito como uma obrigao de readquirir o controlo da totalidade do activo transferido por uma quantia fixa (por exemplo, segundo um acordo de recompra), aquele que recebe a transferncia pode contabilizar a sua conta a receber como emprstimo ou conta a receber.
Exemplos AG51 Os exemplos que se seguem ilustram a aplicao dos princpios de desreconhecimento desta Norma. a) Acordos de recompra e emprstimo de ttulos. Se um activo financeiro for vendido segundo um acordo de recompra a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante ou se for emprestado segundo um acordo de devoluo quele que transfere, ele no desreconhecido porque aquele que transfere retm
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substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Se aquele que recebe a transferncia obtiver o direito de vende ou penhorar o activo, aquele que transfere reclassifica o activo no seu balano, por exemplo, como activo emprestado ou conta a receber de recompra;
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b)
Acordos de recompra e emprstimo de ttulos activos que so substancialmente os mesmos. Se um activo financeiro for vendido segundo um acordo de recomprar o mesmo ou substancialmente o mesmo activo a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante ou se um activo financeiro for tomado ou dado como emprstimo segundo um acordo de devoluo do mesmo ou substancialmente o mesmo activo quele que transfere, ele no desreconhecido porque aquele que transfere retm substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade; Acordos de recompra e emprstimo de ttulos direito de substituio. Se um acordo de recompra a um preo de recompra fixo ou a um preo igual ao preo de venda mais o retorno do mutuante, ou uma transaco de emprstimo de ttulos semelhante, proporcionar quele que recebe a transferncia um direito de substituir activos que sejam semelhantes ao activo transferido e tenham um justo valor igual ao mesmo data da recompra, o activo vendido ou mutuado segundo uma transaco de recompra ou de emprstimo de ttulos no desreconhecido porque aquele que transfere retm substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade; Direito de recompra de primeira recusa pelo justo valor. Se uma entidade vender um activo financeiro e retiver apenas um direito de primeira recusa de recomprar o activo transferido pelo justo valor se aquele que recebe a transferncia o vender posteriormente, a entidade desreconhece o activo porque transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade; Transaco wash sale. A recompra de um activo financeiro pouco tempo depois de ter sido vendido por vezes referida como uma wash sale. Uma tal recompra no exclui o desreconhecimento desde que a transaco original satisfaa os requisitos de desreconhecimento. Contudo, se um acordo de vender um activo financeiro for celebrado simultaneamente com um acordo de recomprar o mesmo activo a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante, ento o activo no desreconhecido; Opes put e opes call que esto profundamente in the money. Se um activo financeiro transferido puder ser recebido de volta por aquele que transfere e a opo call estiver profundamente in the money, a transferncia no se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. De forma semelhante, se o activo financeiro puder ser entregue por aquele que recebeu a transferncia e a opo put estiver profundamente in the money, a transferncia no se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Opes put e opes call que esto profundamente out of the money. Um activo financeiro que transferido sujeito apenas a uma opo put profundamente out of the money detida por aquele que recebe a transferncia ou uma opo call profundamente out of the money detida por aquele que transfere desreconhecido. Isto deve-se ao facto de aquele que transfere ter transferido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade; Activos prontamente obtenveis sujeitos a uma opo call que nem est profundamente in the money nem profundamente out of the Money. Se uma entidade detiver uma opo call sobre um activo que pode ser prontamente obtido no mercado e a opo no estiver nem profundamente in the money nem profundamente out of the money, o activo desreconhecido. Isto deve-se ao facto de a entidade i) no ter retido nem transferido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, e ii) no ter retido o controlo. Contudo, se o activo no puder ser prontamente obtido no mercado, o desreconhecimento excludo at ao ponto da quantia do activo que est sujeita opo call porque a entidade reteve o controlo do activo; Um activo no prontamente obtenvel sujeito a uma opo put subscrita por uma entidade que nem est profundamente in the Money nem profundamente out of the money. Se uma entidade transferir um activo financeiro que no seja prontamente obtenvel no mercado, e subscrever uma opo put que no esteja profundamente out of the money, a entidade nem retm nem transfere substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade devido opo put subscrita. A entidade retm o controlo do activo se a opo put for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferncia venda o activo, caso em que o activo continua a ser reconhecido at ao ponto do envolvimento continuado daquele que transfere (ver pargrafo AG44). A entidade transfere o controlo do activo se a opo put no for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferncia venda o activo, caso em que o activo desreconhecido; Activos sujeitos a uma opo put ou call pelo justo valor ou a um acordo de recompra forward. Uma transferncia de um activo financeiro que apenas esteja sujeito a uma opo put ou call ou a um acordo de recompra forward com um preo de exerccio ou de recompra igual ao justo valor do activo financeiro no momento da recompra resulta no desreconhecimento devido transferncia de substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade;
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
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k)

Opes put' ou call' liquidadas financeiramente. Uma entidade avalia a transferncia de um activo financeiro que esteja sujeito a uma opo put ou call ou a um acordo de recompra forward que ser liquidado de forma lquida em dinheiro para determinar se reteve ou transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Se a entidade no reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, ela determina se reteve o controlo do activo transferido. Que o put ou o call ou o acordo de recompra forward seja liquidado de forma lquida em dinheiro no significa automaticamente que a entidade tenha transferido o controlo (ver pargrafo AG44 e alneas g), h) e i) acima);
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l)
Eliminao da accounts provision. Uma eliminao da accounts provision uma opo (call) de recompra incondicional que confere a uma entidade o direito de reclamar activos transferidos sujeito a algumas restries. Desde que essa opo resulte em que a entidade no retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, ela exclui o desreconhecimento apenas at ao ponto da quantia sujeita a recompra (assumindo que aquele que recebe a transferncia no pode vender os activos). Por exemplo, se a quantia escriturada e os proventos da transferncia de activos de emprstimo for 100 000 UM e qualquer emprstimo individual puder ser recebido de volta, mas a quantia agregada de emprstimos que poderia ser recomprada no podia exceder 10 000 UM, 90 000 UM dos emprstimos qualificar-se-iam para desreconhecimento;
m)
Clean-up calls. Uma entidade, que pode ser aquele que transfere, que mantenha activos transferidos pode deter uma clean-up call para comprar o remanescente dos activos transferidos quando a quantia dos activos em circulao cai dentro de um nvel especificado no qual o custo da manuteno desses activos se torna oneroso em relao com os benefcios da manuteno. Desde que uma tal clean-up call resulte em que a entidade no retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e que aquele que recebe a transferncia no possa vender os activos, ela s exclui o desreconhecimento at ao ponto da quantia dos activos que esteja sujeita opo call;
n)
Juros retidos subordinados e garantias de crdito. Uma entidade pode proporcionar quele que recebe a transferncia um aumento de crdito subordinando uma parte ou a totalidade do seu juro retido no activo transferido. Como alternativa, uma entidade pode proporcionar quele que recebe a transferncia um aumento de crdito sob a forma de uma garantia de crdito que poderia ser ilimitada ou limitada a uma quantia especfica. Se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, o activo continua a ser reconhecido na sua totalidade. Se a entidade retiver alguns, mas no substancialmente todos, os riscos e vantagens da propriedade e retiver o controlo, o desreconhecimento excludo at ao ponto da quantia em dinheiro ou outros activos que a entidade poderia ser obrigada a pagar;
o)
Total return swaps. Uma entidade pode vender um activo financeiro quele que recebe a transferncia e celebrar um total return swap com aquele que recebe a transferncia, segundo o qual todos os fluxos de caixa de pagamento de juros decorrentes do activo subjacente so remetidos para a entidade em troca de um pagamento fixo ou de um pagamento de taxa varivel e qualquer aumento ou reduo no justo valor do activo subjacente absorvido pela entidade. Em tal caso, o desreconhecimento da totalidade do activo proibido;
p)
Swaps de taxa de juro. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferncia um activo financeiro de taxa fixa e celebrar um swap de taxa de juro com aquele que recebe a transferncia para receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa de juro varivel com base numa quantia nocional que seja igual quantia do capital do activo financeiro transferido. O swap de taxa de juro no exclui o desreconhecimento do activo transferido desde que os pagamentos sobre o swap no estejam condicionados por pagamentos a serem feitos sobre o activo transferido;
q)
Amortizar swaps de taxa de juro. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferncia um activo financeiro de taxa fixa que pago ao longo do tempo, e celebrar um swap de taxa de juro de amortizao com aquele que recebe a transferncia para receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa de juro varivel com base numa quantia nocional. Se a quantia nocional do swap for amortizada de forma a que seja igual quantia do capital do activo financeiro transferido em circulao em qualquer momento, o swap resultaria normalmente em que a entidade retivesse o risco de pr-pagamento substancial, em cujo caso a entidade ou continua a reconhecer a totalidade do activo transferido ou continua a reconhecer o activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado. Inversamente, se a amortizao da quantia nocional do swap no estiver ligada quantia do capital em circulao do activo transferido, esse swap no resultaria em que a entidade retivesse o risco de pr-pagamento sobre o activo. Assim, no excluiria o desreconhecimento do activo transferido desde que os pagamentos sobre o swap no estejam condicionados por pagamentos de juros a serem feitos sobre o activo transferido e que o swap no resulte em que a entidade retenha quaisquer outros riscos e vantagens de propriedade significativos sobre o activo transferido.
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AG52 Este pargrafo ilustra a aplicao da abordagem pelo envolvimento continuado quando o envolvimento continuado da entidade est numa parte de um activo financeiro.
Considere-se uma entidade que tem uma carteira de emprstimos pr-pagveis cujo cupo e taxa de juro efectiva 10 % e cuja quantia de capital e custo amortizado corresponde a 10 000 UM. A entidade realiza uma transaco na qual, em troca de um pagamento de 9 115 UM, aquele que recebe a transferncia obtm o direito a 9 000 UM de qualquer cobrana de capital mais juros resultantes a 9,5 %. A entidade retm direitos a 1 000 UM de quaisquer cobranas de capital mais juros resultantes a 10 %, mais o spread em excesso de 0,5 % das restantes 9 000 UM do capital. As cobranas de pr-pagamentos so imputadas entre a entidade e aquele que recebe a transferncia na proporo de 1:9, mas quaisquer incumprimentos so deduzidos do juro da entidade de 1 000 UM at que esse juro seja esgotado. O justo valor dos emprstimos data da transaco corresponde a 10 100 UM e o justo valor estimado do spread em excesso de 0,5 % 40 UM. A entidade determina que transferiu alguns riscos e vantagens de propriedade significativos (por exemplo, risco de pr-pagamento significativo), mas tambm reteve alguns riscos e vantagens de propriedade significativos (devido ao seu juro retido subordinado) e reteve o controlo. Aplica portanto a abordagem pelo envolvimento continuado. Para aplicar esta Norma, a entidade analisa a transaco como a) uma reteno de um juro retido totalmente proporcional de 1 000 UM, e como b) a subordinao desse juro retido para proporcionar um aumento de crdito quele que recebe a transferncia por perdas de crdito. A entidade calcula que 9 090 UM (90 % 10 100 UM) da retribuio recebida de 9 115 UM representa a retribuio por uma parte totalmente proporcional de 90 %. O remanescente da retribuio recebida (25 UM) representa a retribuio recebida por ter subordinado o seu juro retido para proporcionar um aumento de crdito quele que recebe a transferncia por perdas de crdito. Alm disso, o spread em excesso de 0,5 % representa a retribuio recebida pelo aumento de crdito. Em conformidade, a retribuio total recebida pelo aumento de crdito corresponde a 65 UM (25 UM+40 UM). A entidade calcula o ganho ou perda com a venda da parte de 90 % dos fluxos de caixa. Presumindo que os justos valores separados da parte de 90 % transferida e da parte de 10 % retida no esto disponveis data da transferncia, a entidade imputa a quantia escriturada do activo de acordo com o pargrafo 28. como se segue:
Quantia escriturada imputada
Justo valor estimado
Percentagem
Parte transferida Parte retida Total
9 090 1 010 10 100
90 % 10 %
9 000 1 000 10 000
A entidade calcula o seu ganho ou perda com a venda da parte de 90 % dos fluxos de caixa deduzindo a quantia escriturada imputada da parte transferida na retribuio recebida, i.e., 90 UM (9 090 UM - 9 000 UM). A quantia escriturada da parte retida pela entidade 1 000 UM. Alm disso, a entidade reconhece o envolvimento continuado que resulta da subordinao do seu juro retido por perdas de crdito. Em conformidade, ela reconhece um activo de 1 000 UM (a quantia mxima dos fluxos de caixa que no receberia com a subordinao), e um passivo associado de 1 065 UM (que a quantia mxima dos fluxos de caixa que no receberia com a subordinao, i.e., 1 000 UM mais o justo valor da subordinao de 65 UM). A entidade usa toda a informao acima para contabilizar a transaco como se segue:
Dbito Crdito
Activo original Activo reconhecido para subordinao ou o juro residual Activo para a retribuio recebida sob a forma de spread em excesso Lucros ou prejuzos (ganho com a transferncia) Passivo Dinheiro recebido Total
1 000 40 9 115 10 155
9 000 90 1 065 10 155
Imediatamente aps a transaco, a quantia escriturada do activo corresponde a 2 040 UM, composta por 1 000 UM que representam o custo imputado da parte retida e 1 040 UM que representam o envolvimento
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continuado adicional da entidade resultante da subordinao do seu juro retido por perdas de crdito (que inclui o spread em excesso de 40 UM). Em perodos posteriores, a entidade reconhece a retribuio recebida pelo aumento de crdito (65 UM) numa base de proporo temporal, acresce juros sobre o activo reconhecido usando o mtodo do juro efectivo e reconhece qualquer imparidade de crdito sobre os activos reconhecidos. Como exemplo, considere-se que no ano seguinte h uma perda por imparidade de crdito nos emprstimos subjacentes de 300 UM. A entidade reduz o seu activo reconhecido em 600 UM (300 UM relacionadas com o seu juro retido e 300 UM relacionadas com o envolvimento continuado adicional que resulta da subordinao do seu juro retido por perdas de crdito), e reduz o seu passivo reconhecido em 300 UM. O resultado lquido um dbito nos lucros ou prejuzos por imparidade de crdito de 300 UM.
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Compra ou venda regular way de um activo financeiro (pargrafo 38.) AG53 Uma compra ou venda regular way de activos financeiros reconhecida usando ou a contabilizao pela data de negociao ou a contabilizao pela data de liquidao conforme descrito nos pargrafos AG55 e AG56. O mtodo usado aplicado consistentemente para todas as compras e vendas de activos financeiros que pertenam mesma categoria de activos financeiros definida no pargrafo 9. Para esta finalidade, os activos que so detidos para negociao formam uma categoria separada dos activos designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. AG54 Um contrato que exija ou permita a liquidao de forma lquida da alterao no valor do contrato no um contrato regular way. Em vez disso, um tal contrato contabilizado como derivado no perodo entre a data de negociao e a data de liquidao. AG55 A data de negociao a data em que uma entidade se compromete a comprar ou vender um activo. A contabilizao pela data de negociao refere-se a) ao reconhecimento de um activo a ser recebido e do passivo a ser pago por ele na data de negociao, e b) ao desreconhecimento de um activo que seja vendido, ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienao e ao reconhecimento de uma conta a receber do comprador pelo pagamento data de negociao. De uma forma geral, o juro s comea a acrescer sobre o activo e correspondente passivo aps a data de liquidao quando se transmitir o ttulo. AG56 A data de liquidao a data em que um activo entregue ou pela entidade. A contabilizao pela data de liquidao refere-se a) ao reconhecimento de um activo no dia em que recebido pela entidade, e b) ao desreconhecimento de um activo e ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienao no dia em que for entregue pela entidade. Quando for aplicada a contabilizao pela data de liquidao, uma entidade contabiliza qualquer alterao no justo valor do activo a ser recebido durante o perodo entre a data de negociao e a data de liquidao da mesma forma que contabiliza o activo adquirido. Por outras palavras, a alterao no valor no reconhecida para activos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado; reconhecida nos lucros ou prejuzos para activos classificados como activos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos; e reconhecida no capital prprio para activos classificados como disponveis para venda.
Desreconhecimento de um passivo financeiro (pargrafos 39.-42.) AG57 Um passivo financeiro (ou parte do mesmo) extingue-se quando o devedor ou: a) liquida o passivo (ou parte do mesmo) pagando ao credor, normalmente, com dinheiro, outros activos financeiros, bens, ou servios; ou fica legalmente liberto da responsabilidade primria pelo passivo (ou parte do mesmo) seja por processo de lei ou pelo credor. (Se o devedor deu uma garantia, esta condio pode ainda ser satisfeita.)
b)
AG58 Se um emitente de um instrumento de dvida recomprar esse instrumento, a dvida extinta mesmo se o emitente for um market maker desse instrumento ou pretender revend-lo no curto prazo. AG59 O pagamento a um terceiro, incluindo um trust (por vezes chamado in-substance defeasance), no liberta, por si mesmo, o devedor da sua obrigao primria ao credor, na ausncia de libertao legal. AG60 Se um devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigao e notificar o seu credor de que o terceiro assumiu a sua obrigao de dvida, o devedor no desreconhece a obrigao de dvida a no ser que a condio do pargrafo AG57b) seja satisfeita. Se o devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigao e obtiver libertao legal do seu credor, o devedor extinguiu a dvida. Contudo, se o devedor concordar em fazer pagamentos sobre a dvida ao terceiro ou directamente ao credor original, o devedor reconhece uma nova obrigao de dvida para com o terceiro.
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AG61 Embora a libertao legal, quer judicialmente quer pelo credor, resulte no desreconhecimento de um passivo, a entidade pode reconhecer um novo passivo se os critrios de desreconhecimento dos pargrafos 15.-37. no forem satisfeitos quanto aos activos financeiros transferidos. Se esses critrios no forem satisfeitos, os activos transferidos no so desreconhecidos, e a entidade reconhece um novo passivo relacionado com os activos transferidos.
AG62 Para a finalidade do pargrafo 40., os termos so substancialmente diferentes se o valor presente descontado dos fluxos de caixa de acordo com os novos termos, incluindo quaisquer comisses pagas lquidas de quaisquer comisses recebidas e descontadas usando a taxa de juro efectiva original, for pelo menos 10 % diferente do valor presente descontado dos fluxos de caixa restantes do passivo financeiro original. Se uma troca de instrumentos de dvida ou uma modificao dos termos for contabilizada como extino, quaisquer custos ou comisses incorridas so reconhecidos como parte do ganho ou perda no momento da extino. Se a troca ou modificao no for contabilizada como extino, quaisquer custos ou comisses incorridos ajustam a quantia escriturada do passivo e so amortizados durante o termo remanescente do passivo modificado.
AG63 Nalguns casos, um credor liberta um devedor de uma obrigao presente de fazer pagamentos, mas o devedor assume uma obrigao de garantia de pagar se a parte que assume a responsabilidade primria no cumprir. Nesta circunstncia, o devedor:
a)
reconhece um novo passivo financeiro baseado no justo valor da sua obrigao quanto garantia; e
b)
reconhece um ganho ou uma perda com base na diferena entre i) quaisquer proventos pagos e ii) a quantia escriturada do passivo financeiro original menos o justo valor do novo passivo financeiro.
MENSURAO (pargrafos 43.-70.) Mensurao inicial de activos financeiros e de passivos financeiros (pargrafo 43.) AG64 O justo valor de um instrumento financeiro no reconhecimento inicial normalmente o preo da transaco (i.e., o justo valor da retribuio dada ou recebida, ver tambm pargrafo AG76). Contudo, se parte da retribuio dada ou recebida corresponder a algo diferente do instrumento financeiro, o justo valor do instrumento financeiro estimado, usando uma tcnica de valorizao (ver pargrafos AG74-AG79). Por exemplo, o justo valor de um emprstimo ou conta a receber a longo prazo que no inclua juros pode ser estimado como o valor presente de todos os futuros recebimentos de dinheiro descontados usando a(s) taxa(s) de juro corrente(s) do mercado para um instrumento semelhante (no que respeita moeda, ao prazo, ao tipo de taxa de juro e a outros factores) com uma notao de crdito semelhante. Qualquer quantia adicional emprestada um gasto ou uma reduo do rendimento a no ser que se qualifique para reconhecimento como qualquer outro tipo de activo.
AG65 Se uma entidade originar um emprstimo com uma taxa de juro diferente da taxa do mercado (por exemplo, 5 % quando a taxa do mercado para emprstimos semelhantes 8 %), e receber uma comisso cabea como retribuio, a entidade reconhece o emprstimo pelo seu justo valor, i.e., lquido da comisso que recebe. A entidade acresce o desconto aos lucros ou prejuzos usando o mtodo da taxa de juro efectiva.
Mensurao posterior de activos financeiros (pargrafos 45. e 46.) AG66 Se um instrumento financeiro que foi previamente reconhecido como activo financeiro for mensurado pelo justo valor e o seu justo valor cair abaixo de zero, um passivo financeiro mensurado de acordo com o pargrafo 47.
AG67 O seguinte exemplo ilustra a contabilizao de custos de transaco na mensurao inicial e posterior de um activo financeiro disponvel para venda. Um activo adquirido por 100 UM mais uma comisso de compra de 2 UM. Inicialmente, o activo reconhecido por 102 UM. A data de relato financeiro seguinte ocorre um dia depois, quando o preo de mercado cotado do activo 100 UM. Se o activo fosse vendido, seria paga uma comisso de 3 UM. Nessa data, o activo mensurado a 100 UM (sem considerar a possvel comisso de venda) e uma perda de 2 UM reconhecida no capital prprio. Se o activo financeiro disponvel para venda tiver pagamentos fixos ou determinveis, os custos de transaco so amortizados nos lucros ou prejuzos usando o mtodo do juro efectivo. Se o activo financeiro disponvel para venda no tiver pagamentos fixos ou determinveis, os custos de transaco so reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando o activo for desreconhecido ou ficar com imparidade.
AG68 Os instrumentos que sejam classificados como emprstimos concedidos e contas a receber so mensurados pelo custo amortizado sem considerar a inteno da entidade de os deter at maturidade.
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Consideraes sobre a mensurao pelo justo valor (pargrafos 48.-49.) AG69 Subjacente definio de justo valor est o pressuposto de que a entidade uma continuidade sem qualquer inteno ou necessidade de liquidar, reduzir materialmente a escala das suas operaes ou empreender uma transaco em condies adversas. O justo valor no , por isso, a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transaco forada, numa liquidao involuntria ou numa venda desesperada. Contudo, o justo valor reflecte a qualidade de crdito do instrumento. AG70 Esta Norma usa as expresses preo de oferta de compra e preo solicitado (por vezes referido como preo corrente da oferta) no contexto de preos de mercado cotados, e a expresso bid-ask spread para incluir apenas custos de transaco. Outros ajustamentos para chegar ao justo valor (por exemplo, para o risco de crdito da contraparte) no esto includos na expresso bid-ask spread.
Mercado activo: preo cotado AG71 Um instrumento financeiro considerado como cotado num mercado activo se os preos cotados estiverem pronta e regularmente disponveis provenientes de uma troca, negociante, corretor, grupo industrial, servio de preos ou agncia reguladora, e se esses preos representarem transaces de mercado reais e que ocorrem regularmente numa base em que no exista relacionamento entre as partes. O justo valor definido em termos de um preo acordado por um comprador de boa-f e um vendedor de boa-f numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes. O objectivo de determinar o justo valor de um instrumento financeiro que seja negociado num mercado activo chegar a um preo mediante o qual uma transaco poderia ocorrer na data do balano relativamente a esse instrumento (i.e., sem modificar ou reempacotar o instrumento) no mercado activo mais vantajoso ao qual a entidade tenha acesso imediato. Contudo, a entidade ajusta o preo no mercado mais vantajoso para reflectir quaisquer diferenas de risco de crdito da contraparte entre instrumentos negociados nesse mercado e o instrumento que est a ser valorizado. A existncia de cotaes de preos publicadas num mercado activo a melhor evidncia do justo valor e quando elas existem so usadas para mensurar o activo financeiro ou o passivo financeiro. AG72 O preo de mercado cotado apropriado para um activo detido ou um passivo a ser emitido geralmente o preo corrente de oferta de compra e, para um activo a ser adquirido ou um passivo detido, o preo solicitado. Quando uma entidade tem activos e passivos com riscos de mercado de compensao, ela pode usar preos intermdios de mercado como base para estabelecer justos valores para as posies de risco de compensao e aplicar o preo de oferta de compra ou o preo solicitado posio aberta lquida conforme seja apropriado. Quando os preos correntes de oferta de compra e solicitado no estiverem disponveis, o preo da transaco mais recente proporciona prova do justo valor corrente desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas desde a data da transaco. Se as condies se alteraram desde o momento da transaco (por exemplo, uma alterao na taxa de juro sem risco na sequncia da cotao de preo mais recente para uma obrigao empresarial), o justo valor reflecte a alterao nas condies por referncia aos preos ou taxas correntes para instrumentos financeiros semelhantes, conforme seja apropriado. De forma semelhante, se a entidade puder demonstrar que o ltimo preo de transaco no corresponde ao justo valor (por exemplo, porque reflectia a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transaco forada, numa liquidao involuntria ou numa venda desesperada), esse preo ajustado. O justo valor de uma carteira de instrumentos financeiros o produto do nmero de unidades do instrumento e do seu preo de mercado cotado. Se no existir uma cotao de preo publicada num mercado activo para um instrumento financeiro na sua totalidade, mas existirem mercados activos para as suas partes componentes, o justo valor determinado na base dos preos de mercado relevantes para as partes componentes. AG73 Se uma taxa (em vez de um preo) estiver cotada num mercado activo, a entidade usa essa taxa cotada no mercado como input numa tcnica de valorizao para determinar o justo valor. Se a taxa cotada no mercado no incluir risco de crdito ou outros factores que os participantes do mercado incluiriam ao valorizar o instrumento, a entidade faz ajustamentos relativos a esses factores.
Sem mercado activo: tcnica de valorizao AG74 Se o mercado para um instrumento financeiro no estiver activo, uma entidade estabelece o justo valor usando uma tcnica de valorizao. As tcnicas de valorizao incluem o uso de recentes transaces de mercado em que no exista relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, se estiverem disponveis, referncia ao justo valor corrente de um outro instrumento que seja substancialmente o mesmo, anlise do fluxo de caixa descontado e modelos de apreamento de opes. Se existir uma tcnica de valorizao vulgarmente usada por participantes do mercado para aprear o instrumento e se ficou demonstrado que essa tcnica proporciona estimativas fiveis de preos obtidas em transaces de mercado reais, a entidade usa essa tcnica. AG75 O objectivo de usar uma tcnica de valorizao estabelecer qual teria sido o preo de transao na data de mensurao numa troca em que no exista relacionamento entre as partes motivada por consideraes comerciais normais. O justo valor estimado na base dos resultados de uma tcnica de valorizao que tire o mximo proveito dos inputs do mercado, e se fie to pouco quanto possvel em inputs especficos da entidade. Esperar-se-ia que uma tcnica de valorizao chegasse a uma estimativa realista do justo valor se a) a tcnica reflectir razoavelmente a forma como se poderia esperar que o mercado apreasse o instrumento e b) os inputs para a tcnica de valorizao representam razoavelmente as expectativas e mensuraes do mercado relativas aos factores de retorno e risco inerentes ao instrumento financeiro.
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AG76 Portanto, uma tcnica de valorizao a) incorpora todos os factores que os participantes do mercado considerariam ao determinar um preo e b) consistente com as metodologias econmicas aceites para o apreamento de instrumentos financeiros. Periodicamente, uma entidade calibra a tcnica de valorizao e testa a sua validade usando preos de quaisquer transaces de mercado correntes observveis relativas ao mesmo instrumento (i.e., sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas em quaisquer dados de mercado observveis disponveis. Uma entidade obtm os dados de mercado consistentemente no mesmo mercado onde o instrumento foi originado ou comprado. A melhor evidncia do justo valor de um instrumento financeiro no reconhecimento inicial o preo de transaco (i.e., o justo valor da retribuio dada ou recebida) a no ser que o justo valor desse instrumento seja tornado evidente por comparao com outras transaces de mercado correntes observveis relativas ao mesmo instrumento (i.e., sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas numa tcnica de valorizao cujas variveis incluem apenas dados de mercados observveis. AG76A A mensurao subsequente do activo financeiro ou do passivo financeiro e o reconhecimento subsequente dos ganhos e perdas devem ser consistentes com os requisitos desta Norma. A aplicao do pargrafo AG76 pode resultar no no reconhecimento de qualquer ganho ou perda no reconhecimento inicial de um activo financeiro ou passivo financeiro. Nesse caso, a IAS 39 exige que um ganho ou perda seja reconhecido aps o reconhecimento inicial apenas at ao ponto em que resultar de uma alterao num factor (incluindo o tempo) que os participantes do mercado considerassem ao estabelecer um preo. AG77 A aquisio ou originao inicial de um activo financeiro ou o incorrimento de um passivo financeiro uma transaco de mercado que proporciona os fundamentos para estimar o justo valor do instrumento financeiro. Em particular, se o instrumento financeiro for um instrumento de dvida (tal como um emprstimo), o seu justo valor pode ser determinado por referncia s condies de mercado que existiam na sua data de aquisio ou de originao e s condies de mercado correntes ou s taxas de juro correntemente cobradas pela entidade ou por outros por instrumentos de dvida semelhantes (i.e., maturidade restante semelhante, padro de fluxo de caixa, moeda, risco de crdito, garantia colateral e base de juros). Como alternativa, desde que no haja alterao no risco de crdito do devedor e nos spreads de crdito aplicveis aps a originao do instrumento de dvida, possvel derivar uma estimativa da taxa de juro de mercado corrente usando uma taxa de juro de referncia que reflicta uma melhor qualidade de crdito do que a do instrumento de dvida subjacente, mantendo o spread de crdito constante, e fazendo ajustamentos na taxa de juro de referncia desde a data da originao tendo em conta a alterao. Se as condies tiverem mudado desde a transaco de mercado mais recente, a alterao correspondente no justo valor do instrumento financeiro a ser valorizado determinada por referncia aos preos ou taxas correntes para instrumentos financeiros semelhantes, ajustados, conforme apropriado, quanto a quaisquer diferenas em relao ao instrumento a ser valorizado. AG78 A mesma informao pode no estar disponvel em cada data de mensurao. Por exemplo, data em que a entidade efectuar um emprstimo ou adquirir um instrumento de dvida que no seja activamente negociado, a entidade tem um preo de transaco que tambm um preo de mercado. Contudo, poder no haver qualquer nova informao sobre transaces na prxima data de mensurao e, embora a entidade possa determinar o nvel geral das taxas de juro do mercado, ela pode no saber o nvel de crdito ou outro risco que os participantes do mercado considerariam ao aprear o instrumento nessa data. Uma entidade pode no ter informao de transaces recentes para determinar o spread de crdito apropriado sobre a taxa de juro bsica a usar ao determinar uma taxa de desconto para o clculo de um valor presente. Seria razovel presumir, na ausncia de evidncia em contrrio, que no ocorreram alteraes no spread que existia data em que o emprstimo foi feito. Contudo, esperar-se-ia que a entidade envidasse esforos razoveis para determinar se existe evidncia de que houve uma alterao em tais factores. Quando existe evidncia de uma alterao, a entidade deve considerar os efeitos da alterao ao determinar o justo valor do instrumento financeiro. AG79 Ao aplicar a anlise do fluxo de caixa descontado, uma entidade usa uma ou mais taxas de desconto iguais s taxas de retorno correntes para instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas condies e caractersticas, incluindo a qualidade de crdito do instrumento, o prazo remanescente durante o qual a taxa de juro contratual est fixa, o prazo remanescente para reembolsar o capital e a moeda em que sero feitos os pagamentos. As contas a receber e a pagar no curto prazo sem taxa de juro expressa podem ser mensuradas pela quantia original da factura se o efeito do desconto for imaterial.
Sem mercado activo: instrumentos de capital prprio AG80 O justo valor de investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado num mercado activo e em derivados que estejam ligados a um tal instrumento de capital prprio no cotado e devam ser liquidados pela entrega do mesmo (ver pargrafos 46.c) e 47.) fiavelmente mensurvel se a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse instrumento ou b) as probabilidades das vrias estimativas dentro desse intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas para estimar o justo valor. AG81 H muitas situaes em que a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor de investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado e em derivado que estejam ligados a um tal instrumento de capital prprio no cotado e devam ser liquidados pela entrega do mesmo (ver pargrafos 46. c) e 47.) provavelmente insignificante. normalmente possvel estimar o justo valor de um activo financeiro que uma entidade tenha adquirido a uma parte externa. Contudo, se o intervalo de estimativas razoveis do justo valor for significativo e as probabilidades das vrias estimativas no puderem ser razoavelmente avaliadas, uma entidade impedida de mensurar o instrumento pelo justo valor.
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Inputs para tcnicas de valorizao
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AG82 Uma tcnica apropriada para estimar o justo valor de um instrumento financeiro particular incorporaria dados de mercado observveis acerca das condies de mercado e outros factores que podero afectar o justo valor do instrumento. O justo valor de um instrumento financeiro ser baseado num ou mais dos seguintes factores (e talvez noutros). a) O valor temporal do dinheiro (i.e., juro taxa bsica ou sem risco). As taxas de juro bsicas podem normalmente ser derivadas dos preos das obrigaes governamentais observveis e so muitas vezes cotadas em publicaes financeiras. Estas taxas variam normalmente com as datas esperadas dos fluxos de caixa previstos ao longo de uma curva de rendimentos das taxas de juro para diferentes horizontes temporais. Por razes prticas, uma entidade pode usar uma taxa geral bem aceite e imediatamente observvel, tal como a LIBOR ou uma taxa de swap, como taxa de referncia. (Porque uma taxa como a LIBOR no a taxa de juro sem risco, o ajustamento ao risco de crdito apropriado para o instrumento financeiro particular determinado na base do seu risco de crdito em relao com o risco de crdito da sua taxa de referncia.) Em alguns pases, as obrigaes do governo central podem ter um significativo risco de crdito e podem no proporcionar uma taxa de juro bsica de referncia estvel para instrumentos denominados nessa moeda. Algumas entidades nestes pases podem ter uma melhor notao de crdito e uma taxa de emprstimo inferior em comparao com o governo central. Nesse caso, as taxas de juro bsicas podem ser determinadas de forma mais apropriada por referncia s taxas de juro das obrigaes empresariais de maior classificao emitidas na moeda dessa jurisdio; Risco de crdito. O efeito no justo valor do risco de crdito (i.e., o prmio sobre a taxa de juro bsica para o risco de crdito) pode ser derivado dos preos de mercado observveis para instrumentos negociados de diferente qualidade de crdito ou das taxas de juro observveis cobradas por mutuantes para emprstimos com vrias notaes de crdito; Preos de cmbio. Existem mercados de cmbio activos para a maioria das moedas mais importantes e os preos so cotados diariamente em publicaes financeiras; Preos de mercadorias. Existem preos de mercado observveis para muitas mercadorias; Preos de capital prprio. Os preos (e ndices de preos) de instrumentos de capital prprio negociados so facilmente observveis em alguns mercados. As tcnicas baseadas no valor presente podem ser usadas para estimar o preo de mercado corrente de instrumentos de capital prprio para os quais no existem preos observveis; A volatilidade (i.e., a magnitude de futuras alteraes no preo do instrumento financeiro ou de outro item). normalmente possvel estimar razoavelmente medidas da volatilidade de itens negociados activamente com base em dados de mercado histricos ou usando as volatilidades implcitas nos preos de mercado correntes; Risco de pr-pagamento e risco de renncia. Padres de pr-pagamento esperados para activos financeiros e padres de renncia esperados para passivos financeiros podem ser estimados com base em dados histricos. (O justo valor de um passivo financeiro que possa ser renunciado pela contraparte no pode ser inferior ao valor presente da quantia de renncia ver pargrafo 49.); Custos de manuteno de um activo financeiro ou de um passivo financeiro. Os custos de manuteno podem ser estimados usando comparaes com comisses correntes cobradas por outros participantes do mercado. Se os custos de manuteno de um activo financeiro ou de um passivo financeiro forem significativos e outros participantes do mercado seriam confrontados com custos comparveis, o emitente deve consider-los ao determinar o justo valor desse activo financeiro ou passivo financeiro. provvel que o justo valor no incio de um direito contratual a futuras comisses seja equivalente aos custos de originao pagos pelas mesmas, a menos que as futuras comisses e os custos relacionados estejam desalinhados com os valores comparveis do mercado.
b)
c)
d) e)
f)
g)
h)
Ganhos e perdas (pargrafos 55.-57.) AG83 Uma entidade aplica a IAS 21 a activos financeiros e passivos financeiros que sejam itens monetrios de acordo com a IAS 21 e estejam denominados numa moeda estrangeira. De acordo com a IAS 21, qualquer ganho e perda em moeda estrangeira relativo a activos monetrios e passivos monetrios reconhecido nos lucros ou prejuzos. Uma excepo um item monetrio que designado como instrumento de cobertura ou numa cobertura de fluxo de caixa (ver pargrafos 95.-101.) ou numa cobertura de um investimento lquido (ver pargrafo 102.). Para a finalidade de reconhecer ganhos e perdas em moeda estrangeira de acordo com a IAS 21, um activo financeiro monetrio disponvel para venda tratado como se fosse escriturado pelo custo amortizado na moeda estrangeira. Em conformidade, para um tal activo financeiro, as diferenas de cmbio resultantes de alteraes no custo amortizado so reconhecidas nos lucros ou prejuzos e outras alteraes na quantia escriturada so reconhecidas de acordo com o pargrafo 55.b). Relativamente aos activos financeiros disponveis para venda que no sejam itens monetrios de acordo com a IAS 21 (por exemplo, instrumentos de capital prprio), o ganho ou perda que reconhecido directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 55.b) inclui qualquer componente em moeda estrangeira relacionado. Se houver um relacionamento de cobertura entre um activo monetrio no derivado e um passivo monetrio no derivado, as alteraes no componente em moeda estrangeira desses instrumentos financeiros so reconhecidas nos lucros ou prejuzos.
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Imparidade e incobrabilidade de activos financeiros (pargrafos 58.-70.) Activos financeiros escriturados pelo custo amortizado (pargrafos 63.-65.) AG84 A imparidade de um activo financeiro escriturado pelo custo amortizado mensurada usando a taxa de juro efectiva original do instrumento financeiro porque descontar taxa de juro do mercado corrente iria, com efeito, impor a mensurao do justo valor sobre activos financeiros que so de outro modo mensurados pelo custo amortizado. Se os termos de um emprstimo, de uma conta a receber ou de um investimento detido at maturidade forem renegociados ou de outra forma modificados devido a dificuldades financeiras do muturio ou do emitente, a imparidade mensurada usando a taxa de juro efectiva original antes da modificao dos termos. Os fluxos de caixa relacionados com contas a receber a curto prazo no so descontados se o efeito do desconto for imaterial. Se um emprstimo, uma conta a receber ou um investimento detido at maturidade tiver uma taxa de juro varivel, a taxa de desconto para mensurar qualquer perda por imparidade segundo o pargrafo 63. a(s) taxa(s) de juro efectiva corrente(s) determinada(s) de acordo com o contrato. Como expediente prtico, um credor pode mensurar a imparidade de um activo financeiro escriturado pelo custo amortizado na base do justo valor de um instrumento usando um preo de mercado observvel. O clculo do valor presente de fluxos de caixa futuros estimados de um activo financeiro colateralizado reflecte os fluxos de caixa que podem resultar da execuo menos os custos da obteno e da venda da garantia colateral, quer a execuo seja ou no provvel.
AG85 O processo de estimar a imparidade considera todas as exposies ao crdito e no apenas aquelas de baixa qualidade de crdito. Por exemplo, se uma entidade usar um sistema interno de classificao de crdito, ela considera todas as classificaes de crdito e no apenas aquelas que reflectem uma grave deteriorao de crdito.
AG86 O processo de estimar a quantia de uma perda por imparidade pode resultar tanto numa nica quantia como num intervalo de possveis quantias. Neste ltimo caso, a entidade reconhece uma perda por imparidade igual melhor estimativa dentro do intervalo (1) levando em conta todas as informaes relevantes disponveis antes das demonstraes financeiras serem emitidas relativamente s condies existentes data do balano.
AG87 Para a finalidade de uma avaliao colectiva da imparidade, os activos financeiros so agrupados de acordo com caractersticas de risco de crdito semelhantes que so indicativas da capacidade do devedor para pagar todas as quantias devidas de acordo com os termos contratuais (por exemplo, na base de uma avaliao de risco de crdito ou de um processo de classificao que considere o tipo de activo, o sector, a localizao geogrfica, o tipo de colateral, o atraso no pagamento e outros factores relevantes). As caractersticas escolhidas so relevantes para a estimativa dos fluxos de caixa futuros para grupos de tais activos por serem indicativas da capacidade do devedor para pagar todas as quantias devidas de acordo com os termos contratuais dos activos a serem avaliados. Contudo, as probabilidades de perda e outras estatsticas de perda diferem ao nvel de um grupo entre a) activos que tenham sido individualmente avaliados quanto imparidade, concluindo-se que no esto com imparidade, e b) activos que no tenham sido individualmente avaliados quanto imparidade, com o resultado de que uma quantia diferente de imparidade poder ser exigida. Se uma entidade no tiver um grupo de activos com caractersticas de risco semelhantes, no realiza a avaliao adicional.
AG88 As perdas por imparidade reconhecidas numa base de grupo representam um passo intercalar dependente da identificao de perdas por imparidade em activos individuais do grupo de activos financeiros que so colectivamente avaliados quanto imparidade. Assim que houver informao que identifique especificamente perdas em activos de um grupo que estejam individualmente com imparidade, esses activos so removidos do grupo.
AG89 Os fluxos de caixa futuros num grupo de activos financeiros que sejam colectivamente avaliados quanto imparidade so estimados com base na experincia de perdas histricas para activos com caractersticas de risco de crdito semelhantes s do grupo. As entidades que no tenham experincia de perdas especfica da entidade ou suficiente experincia usam a experincia de grupos pares para grupos comparveis de activos financeiros. A experincia de perdas histricas ajustada com base nos dados observveis correntes para reflectir os efeitos de condies correntes que no afectaram o perodo no qual se baseia a experincia de perdas histricas e para remover os efeitos de condies no perodo histrico que no existem correntemente. As estimativas de alteraes nos fluxos de caixa futuros reflectem e so direccionalmente consistentes com as alteraes nos dados observveis relacionados de perodo a perodo (tal como alteraes nas taxas de desemprego, nos preos de imveis, nos preos de mercadorias, no estado dos pagamentos ou noutros factores que sejam indicativos de perdas incorridas no grupo e da sua magnitude). A metodologia e os pressupostos usados para estimar fluxos de caixa futuros so revistos regularmente para reduzir qualquer diferena entre as estimativas de perda e a experincia efectiva de perda.
AG90 Como exemplo da aplicao do pargrafo AG89, uma entidade pode determinar, com base na experincia histrica, que uma das causas principais do no pagamento de emprstimos por carto de crdito a morte do muturio. A entidade pode observar que a taxa de mortes se manteve inalterada de um ano para o seguinte. No obstante, alguns dos muturios do grupo de emprstimos por carto de crdito da entidade podem ter falecido nesse ano, indicando que uma perda por imparidade ocorreu em relao a esses emprstimos, mesmo que, no final do ano, a entidade
(1) A IAS 37, no pargrafo 39, contm orientao sobre como determinar a melhor estimativa num intervalo de possveis desfechos.
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ainda no tenha conhecimento da morte desses muturios. Seria apropriado que uma perda por imparidade fosse reconhecida em relao com essas perdas incorridas mas no relatadas. Contudo, no seria apropriado reconhecer uma perda por imparidade para mortes que se espera que ocorram num perodo futuro, porque o acontecimento de perda necessrio (a morte do muturio) ainda no ocorreu. AG91 Ao usar taxas de perdas histricas na estimativa de fluxos de caixa futuros, importante que a informao acerca das taxas de perdas histricas seja aplicada a grupos que estejam definidos de forma consistente com os grupos relativamente aos quais as taxas de perdas histricas foram observadas. Assim, o mtodo usado deve permitir que cada grupo seja associado informao acerca da experincia de perdas passadas em grupos de activos com caractersticas de risco de crdito semelhantes e dados observveis relevantes que reflictam as condies correntes. AG92 Abordagens baseadas em frmulas ou mtodos estatsticos podem ser usados para determinar as perdas por imparidade num grupo de activos financeiros (por exemplo, para emprstimos de menor saldo) desde que sejam consistentes com os requisitos dos pargrafos 63.-65. e AG87-AG91. Qualquer modelo usado deve incorporar o efeito do valor temporal do dinheiro, considerar os fluxos de caixa de toda a restante vida de um activo (e no apenas do ano seguinte), considerar a idade dos emprstimos no mbito da carteira e no originar uma perda por imparidade no reconhecimento inicial de um activo financeiro.
Rendimento de juros aps reconhecimento da imparidade AG93 Uma vez que um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros semelhantes tenha sido reduzido como resultado de uma perda por imparidade, o rendimento de juros da em diante reconhecido usando a taxa de juro usada para descontar os fluxos de caixa futuros para a finalidade de mensurar a perda por imparidade.
COBERTURA (pargrafos 71.-102.) Instrumentos de cobertura (pargrafos 72.-77.) Instrumentos que se qualificam (pargrafos 72. e 73.) AG94 A potencial perda com uma opo que uma entidade subscreva pode ser significativamente superior ao potencial ganho em valor de um item coberto relacionado. Por outras palavras, uma opo subscrita no eficaz na reduo da exposio aos lucros ou prejuzos de um item coberto. Portanto, uma opo subscrita no se qualifica como instrumento de cobertura a no ser que seja designada como uma compensao de uma opo comprada, incluindo uma que esteja embutida noutro instrumento financeiro (por exemplo, uma opo call subscrita usada para a cobertura de um passivo resgatvel). Pelo contrrio, uma opo comprada tem potenciais ganhos iguais ou superiores s perdas e, por conseguinte, tem o potencial para reduzir a exposio aos lucros ou prejuzos devido a alteraes nos justos valores os fluxos de caixa. Consequentemente, pode qualificar-se como um instrumento de cobertura. AG95 Um investimento detido at maturidade escriturado pelo custo amortizado pode ser designado como instrumento de cobertura numa cobertura de risco cambial. AG96 Um investimento num instrumento de capital prprio no cotado que no seja escriturado pelo justo valor porque o seu justo valor no pode ser fiavelmente mensurado ou um derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado mediante entrega de um tal instrumento de capital prprio no cotado (ver pargrafos 46.c) e 47.) no pode ser designado como instrumento de cobertura. AG97 Os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no so activos financeiros nem passivos financeiros da entidade e portanto no podem ser designados como instrumentos de cobertura.
Itens cobertos (pargrafos 78.-84.) Itens que se qualificam (pargrafos 78.-80.) AG98 Um compromisso firme para adquirir um negcio numa concentrao de actividades empresariais no pode ser um item coberto, excepto quanto ao risco cambial, porque os outros riscos a serem cobertos no podem ser especificamente identificados e mensurados. Esses outros riscos so riscos gerais do negcio.
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AG99 Um investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial no pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor porque o mtodo da equivalncia patrimonial reconhece nos lucros ou prejuzos a parte do investidor nos lucros ou prejuzos da associada, em vez de alteraes no justo valor do investimento. Por uma razo semelhante, um investimento numa subsidiria consolidada no pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor porque a consolidao reconhece nos lucros ou prejuzos os lucros ou prejuzos da subsidiria, em vez de alteraes no justo valor do investimento. Uma cobertura de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira diferente porque uma cobertura da exposio a moeda estrangeira e no uma cobertura de justo valor da alterao no valor do investimento. AG99A O pargrafo 80 estabelece que, nas demonstraes financeiras consolidadas, o risco cambial de uma transaco intragrupo prevista altamente provvel pode ser qualificado como um item coberto numa cobertura de fluxos de caixa, desde que a transaco seja denominada numa moeda que no a moeda funcional da entidade participante na transaco e que o risco cambial venha a afectar os lucros ou prejuzos consolidados. Para o efeito, uma entidade pode ser uma empresa-me, uma subsidiria, uma associada, um empreendimento conjunto ou uma sucursal. Caso o risco cambial de uma transaco intragrupo prevista no afecte os lucros ou prejuzos consolidados, essa transaco no pode ser qualificada como um item coberto. Este normalmente o caso dos pagamentos de royalties, dos pagamentos de juros ou dos encargos de gesto entre os membros do mesmo grupo, excepto se existir uma transaco externa relacionada. No entanto, caso o risco cambial de uma transaco intragrupo prevista venha a afectar os lucros ou prejuzos consolidados, a transaco intragrupo pode ser qualificada como um item coberto. Um exemplo dessa situao consiste em vendas previstas ou em compras previstas de elementos dos inventrios entre membros do mesmo grupo, caso se venha a verificar uma venda subsequente de elementos dos inventrios a uma parte externa ao grupo. Analogamente, a venda intragrupo prevista de instalaes produtivas e de equipamentos da entidade do grupo que os produziu a uma entidade do grupo que utilizar nas suas operaes essas instalaes e equipamentos pode afectar os lucros ou prejuzos consolidados. Tal pode suceder, por exemplo, devido ao facto de as instalaes produtivas e os equipamentos virem a ser depreciadas pela entidade compradora e o montante reconhecido inicialmente relativamente s instalaes produtivas e aos equipamentos poder alterar-se, caso a transaco intragrupo prevista seja denominada numa moeda que no a moeda funcional da entidade compradora. AG99B Caso uma cobertura de uma transaco intragrupo prevista se qualificar para efeitos de contabilidade de cobertura, quaisquer ganhos ou perdas reconhecidos directamente no capital prprio, de acordo com a alnea a) do pargrafo 95, sero reclassificados nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo ou perodos em que o risco cambial da transaco coberta afectar os lucros ou prejuzos consolidados.
Designao de itens financeiros como itens cobertos (pargrafos 81. e 81.A) AG99C [] A entidade pode designar todos os fluxos de caixa da totalidade do activo financeiro ou passivo financeiro como o item coberto e cobri-los apenas em relao a um nico risco particular (por exemplo, apenas em relao a alteraes que sejam atribuveis a alteraes na taxa LIBOR). Por exemplo, no caso de um passivo financeiro cuja taxa de juro efectiva seja 100 pontos base abaixo da taxa LIBOR, uma entidade pode designar como o item coberto a totalidade do passivo (i.e., o capital mais o juro taxa LIBOR menos 100 pontos base) e cobrir a alterao no justo valor ou nos fluxos de caixa da totalidade do passivo que seja atribuvel a alteraes na taxa LIBOR. A entidade tambm pode escolher um rcio de cobertura diferente de um para um por forma a melhorar a eficcia da cobertura tal como descrito no pargrafo AG100. AG99D Alm disso, se um instrumento financeiro de taxa fixa estiver coberto algum tempo depois da sua originao e as taxas de juro tiverem entretanto mudado, a entidade pode designar uma parte igual taxa de referncia []. Por exemplo, considere-se que uma entidade origina um activo financeiro de taxa fixa de 100 UM com uma taxa de juro efectiva de 6 % numa altura em que a taxa LIBOR est a 4 %. Comea a cobrir esse activo algum tempo depois quando a taxa LIBOR subiu para 8 % e o justo valor do activo desceu para 90 UM. A entidade calcula que se tivesse comprado o activo na data em que primeiro o designou como o item coberto pelo seu justo valor de 90 UM nessa altura, o rendimento efectivo teria sido de 9,5 %. [] A entidade pode designar uma parte da LIBOR de 8 % que consiste parcialmente nos fluxos de caixa do juro contratual e parcialmente na diferena entre o justo valor corrente (i.e., 90 UM) e a quantia reembolsvel na maturidade (i.e., 100 UM).
Designao de itens no financeiros como itens cobertos (pargrafo 82.) AG100 As alteraes no preo de um ingrediente ou de um componente de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro no tm, de uma forma geral, um efeito previsvel e separadamente mensurvel no preo do item que seja comparvel ao efeito de, por exemplo, uma alterao nas taxas de juro do mercado ou no preo de uma obrigao. Assim, um activo no financeiro ou um passivo no financeiro s um item coberto na sua totalidade ou para risco cambial. Se existir uma diferena entre os termos do instrumento de cobertura e o item coberto (tal como na cobertura da previso de compra de caf do Brasil usando um contrato forward para comprar caf da Colmbia em termos de outro modo semelhantes), o relacionamento de cobertura pode, no obstante, qualificar-se como relacionamento de cobertura desde que todas as condies do pargrafo 88. sejam satisfeitas, incluindo que se espera que a cobertura seja altamente eficaz. Para esta finalidade, a quantia do instrumento de cobertura pode ser superior ou inferior do item coberto se isto melhorar a eficcia do relacionamento de cobertura. Por exemplo, pode ser efectuada uma anlise de regresso para estabelecer um relacionamento estatstico entre o item coberto (por exemplo, uma transaco em caf do Brasil) e o instrumento de cobertura (por exemplo, uma transaco em caf da Colmbia). Se existir um relacionamento estatstico vlido entre as duas variveis (i.e., entre os preos
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unitrios do caf brasileiro e do caf colombiano), pode ser usado o declive da linha de regresso para estabelecer o rcio de cobertura que ir maximizar a eficcia esperada. Por exemplo, se o declive da linha de regresso corresponder a 1,02, um rcio de cobertura baseado em 0,98 unidades de itens cobertos para 1,00 unidades do instrumento de cobertura maximiza a eficcia esperada. Contudo, o relacionamento de cobertura pode resultar em ineficcia que reconhecida nos lucros ou prejuzos durante o prazo do relacionamento de cobertura.
Designao de grupos de itens como itens cobertos (pargrafos 83. e 84.) AG101 Uma cobertura de uma posio lquida global (por exemplo, o lquido de todos os activos de taxa fixa e passivos de taxa fixa com maturidades semelhantes), em vez de um item coberto especfico, no se qualifica para contabilidade de cobertura. Contudo, praticamente o mesmo efeito sobre os lucros ou prejuzos da contabilidade de cobertura para este tipo de relacionamento de cobertura pode ser alcanado designando como o item coberto parte dos itens subjacentes. Por exemplo, se um banco tiver 100 UM de activos e 90 UM de passivos com riscos e condies de natureza semelhante e cobrir a exposio lquida de 10 UM, ele pode designar 10 UM desses activos como o item coberto. Esta designao pode ser usada se tais activos e passivos forem instrumentos de taxa fixa, caso em que uma cobertura de justo valor, ou se forem instrumentos de taxa varivel, caso em que uma cobertura de fluxo de caixa. De forma semelhante, se uma entidade tiver um compromisso firme para efectuar uma compra numa moeda estrangeira de 100 UM e um compromisso firme para efectuar uma venda na moeda estrangeira de 90 UM, ela pode cobrir a quantia lquida de 10 UM adquirindo um derivado e designando-o como um instrumento de cobertura associado a 10 UM do compromisso firme de compra de 100 UM.
Contabilidade de cobertura (pargrafos 85.-102.) AG102 Um exemplo de uma cobertura de justo valor a cobertura da exposio a alteraes no justo valor de um instrumento de dvida de taxa fixa em consequncia de alteraes nas taxas de juro. Tal cobertura podia ser celebrada pelo emitente ou pelo detentor. AG103 Um exemplo de uma cobertura de fluxo de caixa o uso de um swap para alterar a dvida de taxa flutuante para dvida de taxa fixa (i.e., uma cobertura de uma transaco futura em que os fluxos de caixa futuros a serem cobertos so os pagamentos de juros futuros). AG104 Uma cobertura de um compromisso firme (por exemplo, uma cobertura da alterao no preo do combustvel relacionada com um compromisso contratual no reconhecido de um servio pblico de electricidade para comprar combustvel a um preo fixado) uma cobertura de uma exposio a uma alterao no justo valor. Em conformidade, uma tal cobertura uma cobertura de justo valor. Contudo, segundo o pargrafo 87., uma cobertura do risco cambial de um compromisso firme pode alternativamente ser contabilizada como cobertura de fluxo de caixa.
Avaliar a eficcia de cobertura AG105 Uma cobertura s considerada altamente eficaz se ambas as condies seguintes forem satisfeitas: a) No incio da cobertura e em perodos posteriores, espera-se que a cobertura seja altamente eficaz em alcanar alteraes de compensao no justo valor ou nos fluxos de caixa atribuveis ao risco coberto durante o perodo relativamente ao qual a cobertura foi designada. Uma tal expectativa pode ser demonstrada de vrias formas, incluindo uma comparao das alteraes passadas no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuveis ao risco coberto com as alteraes passadas no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura, ou pela demonstrao de uma elevada correlao estatstica entre o justo valor ou os fluxos de caixa do item coberto e os do instrumento de cobertura. A entidade pode escolher um rcio de cobertura diferente de um para um por forma a melhorar a eficcia da cobertura tal como descrito no pargrafo AG100. Os resultados reais da cobertura esto dentro do intervalo de 80-125 %. Por exemplo, se os resultados reais forem tais que a perda no instrumento de cobertura corresponder a 120 UM e o ganho no instrumento de caixa corresponder a 100 UM, a compensao pode ser mensurada por 120/100, que 120 %, ou por 100/ /120, que 83 %. Neste exemplo, presumindo que a cobertura satisfaz a condio da alnea a), a entidade concluiria que a cobertura tem sido altamente eficaz.
b)
AG106 A eficcia avaliada, no mnimo, no momento em que a entidade prepara as suas demonstraes financeiras anuais ou intercalares. AG107 Esta Norma no especifica um mtodo nico para avaliar a eficcia de cobertura. O mtodo que uma entidade adoptar para avaliar a eficcia da cobertura depende da sua estratgia de gesto do risco. Por exemplo, se a estratgia de gesto do risco da entidade for a de ajustar a quantia do instrumento de cobertura periodicamente para reflectir as alteraes na posio coberta, a entidade precisa de demonstrar que s se espera que a cobertura seja altamente eficaz durante o perodo at que a quantia do instrumento de cobertura seja novamente ajustada. Nalguns casos, uma entidade adopta mtodos diferentes para tipos diferentes de cobertura. A documentao da entidade da sua estratgia de cobertura inclui os seus procedimentos para avaliar a eficcia. Esses procedimentos dispem sobre se a avaliao inclui todo o ganho ou perda num instrumento de cobertura ou se o valor temporal do instrumento ou no excludo.
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AG107 . A[].
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AG108 Se as principais condies do instrumento de cobertura e do activo coberto, passivo, compromisso firme ou transaco prevista altamente provvel forem as mesmas, as alteraes no justo valor e nos fluxos de caixa atribuveis ao risco que est a ser coberto podem compensar completamente umas com as outras, no s quando a cobertura for celebrada como depois. Por exemplo, um swap de taxa de juro pode ser uma cobertura eficaz se as quantias nocional e de capital, o prazo, as datas de reapreamento, as datas dos recebimentos e pagamentos de juros e de capital, e a base de mensurao das taxas de juro forem os mesmos para o instrumento de cobertura e para o item coberto. Alm disso, uma cobertura de uma altamente provvel compra prevista de uma mercadoria com um contrato forward pode ser altamente eficaz se: a) o contrato forward for relativo compra da mesma quantidade da mesma mercadoria na mesma data e localizao que a compra prevista coberta; o justo valor do contrato forward no incio for zero; e ou a alterao no desconto ou no prmio sobre o contrato forward for excluda da avaliao da eficcia e reconhecida nos lucros ou prejuzos ou a alterao nos fluxos de caixa esperados da transaco prevista altamente provvel se basear no preo forward da mercadoria.
b) c)
AG109 Por vezes, o instrumento de cobertura compensa apenas parte do risco coberto. Por exemplo, uma cobertura no ser totalmente eficaz se o instrumento de cobertura e o item coberto forem denominados em moedas diferentes que no se movam em paralelo. Alm disso, uma cobertura de risco de taxa de juro usando um derivado no ser completamente eficaz se parte da alterao no justo valor do derivado for atribuvel ao risco de crdito da contraparte. AG110 Para se qualificar para contabilidade de cobertura, a cobertura tem de se relacionar com um risco especfico identificado e designado, e no meramente com os riscos comerciais gerais da entidade, e em ltima anlise tem de afectar os lucros ou prejuzos da entidade. Uma cobertura do risco de obsolescncia de um activo fsico ou do risco de expropriao de propriedade por parte de um governo no elegvel para contabilidade de cobertura; a eficcia no pode ser mensurada porque esses riscos no so mensurveis com fiabilidade. AG111 No caso de risco de taxa de juro, a eficcia da cobertura pode ser avaliada preparando um quadro de maturidades para activos financeiros e passivos financeiros que mostre a exposio taxa de juro lquida para cada perodo de tempo, desde que a exposio lquida esteja associada a um activo ou passivo especfico (ou um grupo especfico de activos ou passivos ou uma parte especfica dos mesmos) dando origem exposio lquida, e a eficcia da cobertura seja avaliada face a esse activo ou passivo. AG112 Ao avaliar a eficcia de uma cobertura, uma entidade considera normalmente o valor temporal do dinheiro. A taxa de juro fixa sobre um item coberto no necessita de corresponder exactamente taxa de juro fixa sobre um swap designado como uma cobertura de justo valor. Nem a taxa de juro varivel sobre um activo ou passivo que vena juros necessita de ser a mesma que a taxa de juro varivel sobre um swap designado como uma cobertura de fluxo de caixa. O justo valor de um swap deriva das suas liquidaes de forma lquida. As taxas fixas e variveis sobre um swap podem ser alteradas sem afectar a liquidao de forma lquida se ambas forem alteradas pela mesma quantia. AG113 Se uma entidade no cumprir os critrios de eficcia de cobertura, a entidade descontinua a contabilidade de cobertura desde a ltima data em que a conformidade com a eficcia de cobertura foi demonstrada. Contudo, se a entidade identificar o acontecimento ou a alterao nas circunstncias que levaram o relacionamento de cobertura a no satisfazer os critrios de eficcia, e demonstrar que a cobertura foi eficaz antes da ocorrncia do acontecimento ou da alterao nas circunstncias, a entidade descontinua a contabilidade de cobertura a partir da data do acontecimento ou da alterao nas circunstncias.
Contabilidade de cobertura do justo valor para uma cobertura de carteira do risco de taxa de juro AG114 Relativamente a uma cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associada a uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros, uma entidade satisfaria os requisitos desta Norma se cumprir os procedimentos definidos nas alneas a)-i) e nos pargrafos AG115-AG132 adiante. a) Como parte do seu processo de gesto do risco, a entidade identifica uma carteira de itens cujo risco de taxa de juro pretenda cobrir. A carteira pode compreender apenas activos, apenas passivos ou activos e passivos. A entidade pode identificar duas ou mais carteiras (por exemplo, a entidade pode agrupar os seus activos disponveis para venda numa carteira separada), caso em que aplica a orientao adiante a cada carteira separadamente; A entidade analisa a carteira em perodos de tempo de reapreamento com base nas datas de reapreamento esperadas, em vez de contratuais. A anlise em perodos de tempo de reapreamento pode ser efectuada de vrias formas, incluindo a calendarizao de fluxos de caixa nos perodos em que se espera que ocorram, ou a calendarizao de quantias nocionais de capital em todos os perodos at que se espera que o reapreamento ocorra;
b)
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c)

Com base nesta anlise, a entidade decide a quantia que pretende cobrir. A entidade designa como o item coberto uma quantia de activos ou passivos (mas no uma quantia lquida) da carteira identificada igual quantia que pretende designar como estando coberta [];
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d)
A entidade designa o risco de taxa de juro que est a cobrir. Este risco pode ser uma parte do risco de taxa de juro em cada um dos itens na posio coberta, tal como uma taxa de juro de referncia (por exemplo, a taxa LIBOR);
e)
A entidade designa um ou mais instrumentos de cobertura para cada perodo de tempo de reapreamento;
f)
Usando as designaes feitas nas alneas c)-e) atrs, a entidade avalia, no incio e em perodos posteriores, se se espera que a cobertura seja altamente eficaz durante o perodo relativamente ao qual a cobertura esteja designada;
g)
Periodicamente, a entidade mensura a alterao no justo valor do item coberto [tal como designado na alnea c)] que atribuvel ao risco coberto [tal como designado na alnea d)] []. Desde que se determine realmente que a cobertura foi altamente eficaz quando avaliada usando o mtodo documentado da entidade de avaliao da eficcia, a entidade reconhece a alterao no justo valor do item coberto como um ganho ou uma perda nos lucros ou prejuzos e numa de duas linhas de itens no balano tal como descrito no pargrafo 89.A. A alterao no justo valor no necessita de ser imputada a activos ou passivos individuais;
h)
A entidade mensura a alterao no justo valor do(s) instrumento(s) de cobertura [tal como designado na alnea e)] e reconhece-a como ganho ou perda nos lucros ou prejuzos. O justo valor do(s) instrumento(s) de cobertura reconhecido como activo ou passivo no balano; Qualquer ineficcia (1) ser reconhecida nos lucros ou prejuzos como a diferena entre a alterao no justo valor referida na alnea g) e a referida na alnea h).
i)
AG115 Esta abordagem est descrita adiante mais pormenorizadamente. A abordagem deve ser aplicada apenas a uma cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associado a uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros.
AG116 A carteira identificada no pargrafo AG114.a) pode conter activos e passivos. Como alternativa, pode tratar-se de uma carteira contendo apenas activos, ou apenas passivos. A carteira usada para determinar a quantia dos activos ou passivos que a entidade pretende cobrir. Contudo, a carteira no est em si prpria designada como o item coberto.
AG117 Ao aplicar o pargrafo AG114.b), a entidade determina a data de reapreamento esperada de um item como a mais antiga das datas em que se espera que o item atinja a maturidade ou o reapreamento de acordo com as taxas de mercado. As datas de reapreamento esperadas so estimadas no incio da cobertura e durante o prazo da cobertura, com base na experincia histrica e noutras informaes disponveis, incluindo informaes e expectativas relativas a taxas de pr-pagamento, taxas de juro e interaco entre ambas. As entidades que no tenham experincia especfica da entidade ou suficiente experincia usam a experincia de grupos de pares para instrumentos financeiros comparveis. Estas estimativas so revistas periodicamente e actualizadas luz da experincia. No caso de um item de taxa fixa que seja pr-pagvel, a data de reapreamento esperada a data em que se espera que o item seja pr-pago a menos que seja reapreado de acordo com as taxas de mercado numa data anterior. Para um grupo de itens semelhantes, a anlise em perodos de tempo com base nas datas de reapreamento esperadas pode tomar a forma de imputao de uma percentagem do grupo, em vez de itens individuais, para cada perodo de tempo. Uma entidade pode aplicar outras metodologias para essas finalidades de imputao. Por exemplo, pode usar um multiplicador da taxa de pr-pagamento para imputar emprstimos amortizveis a perodos de tempo baseados em datas de reapreamento esperadas. Contudo, a metodologia para uma tal imputao deve estar de acordo com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade.
AG118 Como exemplo da designao definida no pargrafo AG114.c), se, num perodo de tempo de reapreamento particular, uma entidade estimar que tem activos de taxa fixa de 100 UM e passivos de taxa fixa de 80 UM e decidir cobrir toda a posio lquida de 20 UM, ela designa como os activos de itens cobertos na quantia de 20 UM (uma parte dos activos). (2) A designao expressa como uma quantia de uma moeda (por exemplo, uma quantia de dlares, euros, libras ou rands) em vez de activos individuais. Segue-se que todos os activos (ou passivos) dos quais a quantia coberta retirada i.e., todas as 100 UM de activos no exemplo acima devem ser itens cujo justo valor se altera em resposta s alteraes na taxa de juro a ser coberta[].
(1) (2) Aplicam-se neste contexto as mesmas consideraes de materialidade que se aplicam a todas as IFRS. A Norma permite que uma entidade designe qualquer quantia dos activos ou passivos disponveis que se qualificam, i.e., neste exemplo, qualquer quantia de activos entre 0 UM e 100 UM.
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AG119 A entidade tambm cumpre os outros requisitos de designao e documentao definidos no pargrafo 88.a). Para uma cobertura de carteira do risco de taxa de juro, estas designao e documentao especificam a poltica da entidade para todas as variveis que so usadas para identificar a quantia que coberta e a forma como a eficcia mensurada, incluindo o seguinte: a) quais os activos e passivos que devem ser includos na cobertura da carteira e a base a ser usada para remover os mesmos da carteira; como a entidade estima as datas de reapreamento, incluindo os pressupostos de taxa de juro subjacentes s estimativas de taxas de pr-pagamento e a base para alterar essas estimativas. O mesmo mtodo usado tanto para as estimativas iniciais feitas no momento em que um activo ou passivo includo na carteira coberta como para qualquer reviso posterior dessas estimativas; o nmero e a durao dos perodos de tempo de reapreamento; a frequncia com que a entidade vai testar a eficcia []; a metodologia usada pela entidade para determinar a quantia de activos ou passivos que designada como o item coberto []; []. se a entidade vai testar a eficcia para cada perodo de tempo de reapreamento individualmente, para todos os perodos de tempo em agregado ou usando alguma combinao dos dois.
b)
c) d) e)
f)
As polticas especificadas ao designar e documentar o relacionamento de cobertura devem estar de acordo com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade. No devem ser feitas alteraes arbitrrias nas polticas. Elas devem ser justificadas com base nas alteraes nas condies do mercado e noutros factores em que devem ser fundadas e consistentes com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade. AG120 O instrumento de cobertura referido no pargrafo AG114.e) pode ser um derivado nico ou uma carteira de derivados contendo todos exposio ao risco de taxa de juro coberto designado no pargrafo AG114.d) (por exemplo, uma carteira de swaps de taxa de juro contendo todos exposio taxa LIBOR). Uma tal carteira de derivados pode conter posies de risco que se compensam. Contudo, pode no incluir opes subscritas ou opes subscritas lquidas, porque a Norma (1) no permite que tais opes sejam designadas como instrumentos de cobertura (excepto quando uma opo subscrita designada como compensao por uma opo comprada). Se o instrumento de cobertura cobrir a quantia designada no pargrafo AG114.c) por mais de um perodo de tempo de reapreamento, ele imputado a todos os perodos de tempo que cobrir. Contudo, a totalidade do instrumento de cobertura deve ser imputada a esses perodos de tempo de reapreamento porque a Norma ( 2) no permite que um relacionamento de cobertura seja designado apenas para uma parte do perodo de tempo durante o qual o instrumento de cobertura se mantm em circulao. AG121 Quando a entidade mensura a alterao no justo valor de um item pr-pagvel de acordo com o pargrafo AG114. g), uma alterao nas taxas de juro afecta o justo valor do item pr-pagvel de duas formas: afecta o justo valor dos fluxos de caixa contratuais e o justo valor da opo de pr-pagamento que est contida num item pr-pagvel. O pargrafo 81. da Norma permite que uma entidade designe uma parte de um activo financeiro ou passivo financeiro, que partilhem uma exposio comum ao risco, como o item coberto, desde que a eficcia possa ser mensurada. []. AG122 A Norma no especifica as tcnicas usadas para determinar a quantia mencionada no pargrafo AG114.g), nomeadamente a alterao no justo valor do item coberto que atribuvel ao risco coberto. []. No apropriado presumir que as alteraes no justo valor do item coberto sejam iguais s alteraes no valor do instrumento de cobertura. AG123 O pargrafo 89.A exige que, se o item coberto para um perodo de tempo de reapreamento particular for um activo, a alterao no seu valor seja apresentada numa linha de item separada dentro dos activos. Inversamente, se o item coberto para um perodo de tempo de reapreamento particular for um passivo, a alterao no seu valor apresentada numa linha de item separada dentro dos passivos. Estas so as linhas de itens separadas mencionadas no pargrafo AG114.g). No exigida a imputao especfica a activos (ou passivos) individuais. AG124 O pargrafo AG114.i) faz notar que a ineficcia resulta at ao ponto em que a alterao no justo valor do item coberto que atribuvel ao risco coberto difere da alterao no justo valor do derivado de cobertura. Uma tal diferena pode resultar de uma srie de razes, incluindo: a) b) c) d)
(1) (2)
[]; itens da carteira coberta passarem a estar com imparidade ou a ser desreconhecidos; as datas de pagamento do instrumento de cobertura e do item coberto serem diferentes; e outras causas [].
Ver pargrafos 77. e AG94 Ver pargrafo 75.
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Tal ineficcia (1) deve ser identificada e reconhecida nos lucros ou prejuzos. AG125 Geralmente, a eficcia da cobertura ser melhorada: a) b) se a entidade calendarizar itens com diferentes caractersticas de pr-pagamento de uma forma que tome em linha de conta as diferenas no comportamento de pr-pagamento; quando o nmero de itens na carteira for superior. Quando apenas alguns itens esto contidos na carteira, provvel que ocorra uma ineficcia relativamente alta se um dos itens for pr-pago antes ou depois do esperado. Inversamente, quando a carteira contiver muitos itens, o comportamento de pr-pagamento pode ser previsto com maior exactido; quando os perodos de tempo de reapreamento so mais estreitos (por exemplo, 1 ms por oposio a perodos de tempo de reapreamento de 3 meses). Perodos de tempo de reapreamento mais estreitos reduzem o efeito de qualquer no correspondncia entre as datas de reapreamento e de pagamento (dentro do perodo de tempo de reapreamento) do item coberto e as do instrumento de cobertura; quanto maior for a frequncia com que a quantia do instrumento de cobertura ajustada para reflectir alteraes no item coberto (por exemplo, devido a alteraes nas expectativas de pr-pagamento).
c)
d)
AG126 Uma entidade testa a eficcia periodicamente. []. AG127 Ao mensurar a eficcia, a entidade destingue as revises das datas de reapreamento estimadas de activos (ou passivos) existentes da originao de novos activos (ou passivos), sendo que apenas a primeira resulta em ineficcia []. Uma vez reconhecida a ineficcia conforme descrito acima, a entidade estabelece uma nova estimativa do total dos activos (ou passivos) em cada perodo de tempo de reapreamento, incluindo novos activos (ou passivos) que tenham sido originados desde a ltima vez que testou a eficcia, e designa uma nova quantia como o item coberto e uma nova percentagem como a percentagem coberta[]. AG128 Os itens que tenham sido originalmente calendarizados num perodo de tempo de reapreamento podem ser desreconhecidos devido a um pr-pagamento mais cedo do que o esperado ou a amortizaes causadas por imparidade ou venda. Quando isto ocorrer, a quantia da alterao no justo valor includa na linha de item separada mencionada no pargrafo AG114g) que se relaciona com o item desreconhecido deve ser removida do balano, e includa no ganho ou perda decorrente do desreconhecimento do item. Para esta finalidade, necessrio conhecer o(s) perodo(s) de tempo de reapreamento no(s) qual(is) o item desreconhecido foi calendarizado, porque isto determina o(s) perodo(s) de tempo de reapreamento do(s) qual(is) dever ser removido e portanto a quantia a remover da linha de item separada mencionada no pargrafo AG114.g). Quando um item desreconhecido, se for possvel determinar o perodo de tempo em que foi includo, ele removido desse perodo de tempo. Se no for possvel, ele removido do primeiro perodo de tempo se o desreconhecimento resultou de pr-pagamentos mais elevados do que o esperado, ou imputado a todos os perodos de tempo que contenham o item desreconhecido numa base sistemtica e racional se o item foi vendido ou se passou a estar com imparidade. AG129 Alm disso, qualquer quantia relacionada com um perodo de tempo particular que no tenha sido desreconhecida quando o perodo de tempo expirou reconhecida nos lucros ou prejuzos nesse momento (ver pargrafo 89.A.) []. AG130 []. AG131 Se a quantia coberta para um perodo de tempo de reapreamento for reduzida sem que os activos (ou passivos) relacionados sejam desreconhecidos, a quantia includa na linha de item separada mencionada no pargrafo AG114.g) que se relaciona com a reduo deve ser amortizada de acordo com o pargrafo 92. AG132 Uma entidade pode pretender aplicar a abordagem definida nos pargrafos AG114-AG131 a uma cobertura de carteira que tenha sido anteriormente contabilizada como cobertura de fluxo de caixa de acordo com a IAS 39. Tal entidade deve revogar a designao anterior de uma cobertura de fluxo de caixa de acordo com o pargrafo 101.d), e aplicar os requisitos definidos nesse pargrafo. Deve tambm redesignar a cobertura como uma cobertura de justo valor e aplicar a abordagem definida nos pargrafos AG114-AG131 prospectivamente a perodos contabilsticos posteriores.
TRANSIO (pargrafos 103.-108.b.) AG133 Uma entidade pode ter designado uma transaco intragrupo prevista como um item coberto no incio de um perodo anual que comece em ou aps 1 de Janeiro de 2005 (ou, para efeitos de reformulao da informao comparativa, no incio de um perodo comparativo anterior) numa cobertura que se qualificaria para efeitos de contabilidade de cobertura em conformidade com a presente Norma (tal como emendada pela ltima frase do pargrafo 80.). Essa entidade pode utilizar essa designao para aplicar a contabilidade de cobertura s demonstraes financeiras consolidadas a partir do incio do perodo anual que comece em ou aps 1 de Janeiro de 2005 (ou do incio do perodo comparativo anterior). Essa entidade tambm deve aplicar os pargrafos AG99A e AG99B a partir do incio do perodo anual que comece em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Porm, em conformidade com o pargrafo 108B, no tem de aplicar o pargrafo AG99B informao comparativa de perodos anteriores.
(1) Aplicam-se neste contexto as mesmas consideraes de materialidade que se aplicam a todas as IFRS.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 40 Propriedades de Investimento
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de propriedades de investimento e respectivos requisitos de divulgao.
MBITO 2. 3. Esta Norma deve ser aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de propriedades de investimento. Entre outras coisas, esta Norma aplica-se mensurao nas demonstraes financeiras de um locatrio de interesses de propriedades de investimento detidos numa locao contabilizada como locao financeira e mensurao nas demonstraes financeiras de um locador de propriedades de investimento disponibilizadas a um locatrio numa locao operacional. Esta Norma no trata de assuntos cobertos pela IAS 17 Locaes, incluindo: a) b) classificao de locaes como locaes financeiras ou locaes operacionais; reconhecimento de rendimentos de locaes resultantes de propriedades de investimento (ver tambm IAS 18 Rdito); mensurao nas demonstraes financeiras de um locatrio de interesses de propriedade detidos segundo uma locao contabilizada como locao operacional; mensurao nas demonstraes financeiras de um locador do seu investimento lquido numa locao financeira; contabilizao de transaces de venda e relocao; e divulgaes acerca de locaes financeiras e de locaes operacionais.
c)
d)
e) f) 4.
Esta Norma no se aplica a: a) b) activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41 Agricultura); e direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes.
DEFINIES 5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano. Custo a quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, a quantia atribuda a esse activo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos especficos de outras IFRS, por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas. Propriedade de investimento a propriedade (terreno ou um edifcio ou parte de um edifcio ou ambos) detida (pelo proprietrio ou pelo locatrio numa locao financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas, e no para: a) b) uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou venda no curso ordinrio do negcio.
Propriedade ocupada pelo proprietrio a propriedade detida (pelo proprietrio ou pelo locatrio segundo uma locao financeira) para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas. 6. Um interesse de propriedade que seja detido por um locatrio segundo uma locao operacional pode ser classificado e contabilizado como propriedade de investimento se, e apenas se, a propriedade satisfizer de outra forma a definio de uma propriedade de investimento e o locatrio usasse o modelo do justo valor definido nos pargrafos 33.-55. para o activo reconhecido. Esta classificao alternativa est disponvel numa base de propriedade por propriedade. Contudo, uma vez escolhida esta classificao alternativa para um interesse de propriedade deste
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gnero detido segundo uma locao operacional, todas as propriedades classificadas como propriedade de investimento devem ser contabilizadas usando o modelo do justo valor. Quando esta classificao alternativa for escolhida, qualquer interesse assim classificado includo nas divulgaes exigidas nos pargrafos 74.-78. 7. As propriedades de investimento so detidas para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas. Por isso, uma propriedade de investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros activos detidos por uma entidade. Isto distingue as propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelos proprietrios. A produo ou fornecimento de bens ou servios (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) gera fluxos de caixa que so atribuveis no apenas s propriedades, mas tambm a outros activos usados no processo de produo ou de fornecimento. A IAS 16 Activos Fixos Tangveis aplica-se a propriedades ocupadas pelos proprietrios. O que se segue so exemplos de propriedades de investimento: a) terrenos detidos para valorizao do capital a longo prazo e no para venda a curto prazo no curso ordinrio de negcios; terrenos detidos para um futuro uso correntemente indeterminado (se uma entidade no tiver determinado que usar o terreno como propriedade ocupada pelo proprietrio ou para venda a curto prazo no curso ordinrio do negcio, o terreno considerado como detido para valorizao do capital); um edifcio que seja propriedade da entidade (ou detido pela entidade numa locao financeira) e que seja locado segundo uma ou mais locaes operacionais; um edifcio que esteja desocupado mas detido para ser locado segundo uma ou mais locaes operacionais.
8.
b)
c)
d) 9.
Seguem-se exemplos de itens que no so propriedades de investimento, estando, por isso, fora do mbito desta Norma: a) propriedades destinadas venda no curso ordinrio do negcio ou em vias de construo ou desenvolvimento para tal venda (ver IAS 2 Inventrios), por exemplo, propriedade adquirida exclusivamente com vista a alienao subsequente no futuro prximo ou para desenvolvimento e revenda; propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida por conta de terceiros (ver IAS 11 Contratos de Construo); propriedade ocupada pelo proprietrio (ver IAS 16), incluindo (entre outras coisas) propriedade detida para futuro uso como propriedade ocupada pelo proprietrio, propriedade detida para futuro desenvolvimento e uso subsequente como propriedade ocupada pelo proprietrio, propriedade ocupada por empregados (paguem ou no os empregados rendas a taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo proprietrio aguardando alienao; propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida para futuro uso como propriedade de investimento. A IAS 16 aplica-se a tal propriedade at que a construo ou o desenvolvimento esteja concludo, momento em que a propriedade se torna propriedade de investimento e em que se aplica esta Norma. Porm, esta Norma aplica-se a propriedades de investimento existentes que estejam a ser desenvolvidas de novo para futuro uso continuado como propriedade de investimento (ver pargrafo 58.); propriedade que seja locada a outra entidade segundo uma locao financeira.
b)
c)
d)
e) 10.
Algumas propriedades compreendem uma parte que detida para obter rendas ou para valorizao de capital e uma outra parte que detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas. Se estas partes puderem ser vendidas separadamente (ou locadas separadamente segundo uma locao financeira), uma entidade contabilizar as partes separadamente. Se as partes no puderem ser vendidas separadamente, a propriedade s uma propriedade de investimento se uma parte no significativa for detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas. Em alguns casos, uma entidade proporciona servios de apoio aos ocupantes de uma propriedade que ela detenha. Uma entidade trata tal propriedade como propriedade de investimento se os servios forem insignificantes em relao ao acordo como um todo. Um exemplo quando o proprietrio de um edifcio de escritrios proporciona servios de segurana e de manuteno aos locatrios que ocupam o edifcio. Noutros casos, os servios prestados so significativos. Por exemplo, se uma entidade possui e gere um hotel, os servios proporcionados aos hspedes so significativos para o acordo como um todo. Por isso, um hotel gerido pelo proprietrio, uma propriedade ocupada pelo proprietrio e no uma propriedade de investimento. Pode ser difcil determinar se os servios de apoio so ou no to significativos que uma propriedade no se qualifique como propriedade de investimento. Por exemplo, o proprietrio de um hotel por vezes transfere algumas responsabilidades a terceiros segundo um contrato de gesto. Os termos de tais contratos variam grandemente. Num
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extremo do espectro, a posio do proprietrio pode, em substncia, ser a de um investidor passivo. No outro extremo do espectro, o proprietrio pode simplesmente ter procurado fora funes do dia a dia embora ficando com significativa exposio a riscos de variaes nos fluxos de caixa gerados pelas operaes do hotel. 14. necessrio julgamento para determinar se uma propriedade se qualifica como uma propriedade de investimento. Uma entidade desenvolve critrios afim de que possa exercer esse julgamento de forma consistente de acordo com a definio de propriedade de investimento e com a relacionada orientao nos pargrafos 7.-13. O pargrafo 75.c) exige que uma entidade divulgue estes critrios quando a classificao for difcil. Em alguns casos, uma entidade possui propriedade que est locada e ocupada pela sua empresa-me ou por uma outra subsidiria. A propriedade no se qualifica como propriedade de investimento nas demonstraes financeiras consolidadas, porque a propriedade est ocupada pelo proprietrio da perspectiva do grupo. Porm, da perspectiva da entidade que a possui, tal propriedade propriedade de investimento se satisfizer a definio do pargrafo 5. Por isso, o locador trata a propriedade como propriedade de investimento nas suas demonstraes financeiras individuais.
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RECONHECIMENTO 16. A propriedade de investimento deve ser reconhecida como um activo quando, e apenas quando: a) for provvel que os futuros benefcios econmicos que estejam associados propriedade de investimento fluiro para a entidade; e o custo da propriedade de investimento possa ser mensurado fiavelmente.
b) 17.
Uma entidade avalia segundo este princpio de reconhecimento todos os seus custos da propriedade de investimento no momento em que eles sejam incorridos. Estes custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir uma propriedade de investimento e custos incorridos subsequentemente para adicionar a, substituir partes de, ou prestar manuteno a uma propriedade. Segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 16., uma entidade no reconhece na quantia escriturada de uma propriedade de investimento os custos da manuteno diria propriedade. Pelo contrrio, estes custos so reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando incorridos. Os custos da manuteno diria so basicamente os custos da mo-de-obra e dos consumveis, e podem incluir o custo de peas sobresselentes menores. A finalidade destes dispndios muitas vezes descrita como sendo para reparaes e manuteno da propriedade. Partes de propriedades de investimento podem ter sido adquiridas por substituio. Por exemplo, as paredes interiores podem ser substituies das paredes originais. Segundo o princpio do reconhecimento, uma entidade reconhece na quantia escriturada de uma propriedade de investimento o custo da parte de substituio de uma propriedade de investimento existente no momento em que o custo seja incorrido se os critrios de reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das partes que sejam substitudas desreconhecida de acordo com as disposies de desreconhecimento desta Norma.
18.
19.
MENSURAO NO RECONHECIMENTO 20. Uma propriedade de investimento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Os custos de transaco devem ser includos na mensurao inicial. O custo de uma propriedade de investimento comprada compreende o seu preo de compra e qualquer dispndio directamente atribuvel. Os dispndios directamente atribuveis incluem, por exemplo, as remuneraes profissionais por servios legais, impostos de transferncia de propriedade e outros custos de transaco. O custo de uma propriedade de investimento de construo prpria o seu custo data em que a construo ou desenvolvimento fique concludo. At essa data, uma entidade aplica a IAS 16. Nessa data, a propriedade torna-se propriedade de investimento e aplica-se esta Norma [ver pargrafos 57.e) e 65.]. O custo de uma propriedade de investimento no aumentado por: a) custos de arranque (a menos que sejam necessrios para trazer a propriedade condio necessria para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia); perdas operacionais incorridas antes de a propriedade de investimento ter atingido o nvel de ocupao previsto; ou quantidades anormais de material, mo-de-obra ou outros recursos consumidos incorridos na construo ou desenvolvimento da propriedade.
21.
22.
23.
b)
c)
24.
Se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, o seu custo o equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gasto de juros durante o perodo de crdito.
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O custo inicial do interesse de propriedade detido numa locao e classificado como uma propriedade de investimento deve estar de acordo com o prescrito para uma locao financeira no pargrafo 20 da IAS 17, i.e., o activo deve ser reconhecido pelo menor do justo valor da propriedade e do valor presente dos pagamentos mnimos da locao. Uma quantia equivalente deve ser reconhecida como passivo de acordo com o mesmo pargrafo. Qualquer prmio pago por uma locao tratado como parte dos pagamentos mnimos da locao para esta finalidade, e portanto includo no custo do activo, mas excludo do passivo. Se um interesse de propriedade detido segundo uma locao for classificado como propriedade de investimento, o item contabilizado pelo justo valor esse interesse e no a propriedade subjacente. A orientao para a determinao do justo valor de um interesse de propriedade est desenvolvida para o modelo do justo valor nos pargrafos 33.-52. Essa orientao tambm relevante para a determinao do justo valor quando esse valor usado como custo para finalidades do reconhecimento inicial. Uma ou mais propriedades de investimento podem ser adquiridas em troca de um activo ou activos no monetrios, ou de uma combinao de activos monetrios e no monetrios. A discusso seguinte refere-se a uma troca de um activo no monetrio por um outro, mas tambm se aplica a todas as trocas descritas na frase anterior. O custo de tal propriedade de investimento mensurado pelo justo valor a menos que a) a transaco de troca carea de substncia comercial ou b) nem o justo valor do activo recebido nem o justo valor do activo cedido sejam fiavelmente mensurveis. O activo adquirido mensurado desta forma mesmo que uma entidade no possa imediatamente desreconhecer o activo cedido. Se o activo adquirido no for mensurado pelo justo valor, o seu custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido. Uma entidade determina se uma transaco de troca tem substncia comercial considerando a extenso em que espera que os seus futuros fluxos de caixa sejam alterados como resultado da transaco. Uma transaco de troca tem substncia comercial se: a) a configurao (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do activo recebido diferir da configurao dos fluxos de caixa do activo transferido; ou o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectadas pela transaco se altera em resultado da troca; e a diferena na alnea a) ou b) for significativa em relao ao justo valor dos activos trocados.
26.
27.
28.
b)
c)
Para a finalidade de determinar se uma transaco de troca tem substncia comercial, o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pela transaco deve reflectir os fluxos de caixa aps impostos. O resultado destas anlises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efectuar clculos detalhados. 29. O justo valor de um activo para o qual no existam transaces de mercado comparveis fiavelmente mensurvel se a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse activo ou b) as probabilidades de vrias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas ao estimar o justo valor. Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor tanto do activo recebido como do activo cedido, ento o justo valor do activo cedido usado para mensurar o custo a no ser que o justo valor do activo recebido seja mais claramente evidente.
MENSURAO APS RECONHECIMENTO Polticas contabilsticas 30. Com as excepes indicadas nos pargrafos 32.A. e 34., uma entidade deve escolher como sua poltica contabilstica ou o modelo do justo valor nos pargrafos 33.-55. ou o modelo do custo no pargrafo 56. e deve aplicar essa poltica a todas as suas propriedades de investimento. A IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros afirma que uma alterao voluntria na poltica contabilstica deve ser feita apenas se a alterao resultar numa apresentao mais apropriada de transaces, de outros acontecimentos ou de condies nas demonstraes financeiras da entidade. altamente improvvel que uma alterao do modelo do justo valor para o modelo do custo resulte numa apresentao mais apropriada. Esta Norma exige que todas as entidades determinem o justo valor de propriedades de investimento, para a finalidade de mensurao (se a entidade usar o modelo do justo valor) ou de divulgao (se usar o modelo do custo). Incentiva-se uma entidade, mas no se lhe exige, que determine o justo valor das propriedades de investimento na base de uma valorizao por um avaliador independente que tenha uma qualificao profissional relevante e reconhecida e que tenha experincia recente na localizao e na categoria da propriedade de investimento que esteja a ser valorizada.
31.
32.
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32.A
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Uma entidade pode: a)
L 320/327
escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as propriedades de investimento que suportem passivos que pagam um retorno directamente ligado ao justo valor de, ou aos retornos de, activos especificados incluindo essa propriedade de investimento; e escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as outras propriedades de investimento, independentemente da escolha feita na alnea a).
b)
32.B
Algumas seguradoras e outras entidades operam um fundo de propriedades de investimento que emite unidades nocionais, com algumas unidades detidas por investidores em contratos associados e outras detidas pela entidade. O pargrafo 32.A. no permite que uma entidade mensure a propriedade detida pelo fundo parcialmente pelo custo e parcialmente pelo justo valor. Se uma entidade escolher diferentes modelos para as duas categorias descritas no pargrafo 32.A., as vendas de propriedades de investimento entre conjuntos de activos mensurados usando modelos diferentes devem ser reconhecidas pelo justo valor e a alterao cumulativa no justo valor deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Em conformidade, se a propriedade de investimento for vendida de um conjunto em que se usa o modelo do justo valor para um conjunto em que se usa o modelo do custo, o justo valor da propriedade data da venda torna-se o seu custo considerado.
32.C
Modelo do justo valor 33. Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do justo valor deve mensurar todas as suas propriedades de investimento pelo justo valor, excepto nos casos descritos no pargrafo 53. Quando um interesse de propriedade detido por um locatrio numa locao operacional for classificado como uma propriedade de investimento segundo o pargrafo 6., o pargrafo 30. deixa de ser opcional; o modelo do justo valor deve ser aplicado. Um ganho ou uma perda proveniente de uma alterao no justo valor de propriedades de investimento deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos do perodo em que ocorra. O justo valor da propriedade de investimento o preo pelo qual a propriedade poderia ser trocada entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas (ver pargrafo 5). O justo valor exclui especificamente um preo estimado inflacionado ou deflacionado por condies ou circunstncias especiais tais como financiamento atpico, acordos de venda e relocao, consideraes especiais ou concesses dadas por algum associado venda. Uma entidade determina o justo valor sem qualquer deduo para custos de transaco em que possa incorrer por venda ou outra alienao. O justo valor da propriedade de investimento deve reflectir as condies de mercado data do balano. O justo valor especfico do tempo relativo a uma determinada data. Dado que as condies de mercado podem mudar, a quantia relatada como justo valor pode ser incorrecta ou no ser apropriada se estimada relativamente a outro momento. A definio de justo valor assume tambm troca simultnea e concluso do contrato de venda sem qualquer variao de preo que pudesse ser realizado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre elas se a troca e concluso no forem simultneas. O justo valor da propriedade de investimento reflecte, entre outras coisas, rendimento de rendas provenientes de locaes correntes e pressupostos razoveis e suportveis que representem aquilo que entidades conhecedoras e dispostas a isso assumiriam acerca de rendimentos de rendas de futuras locaes luz de condies correntes. Tambm reflecte, numa base semelhante, quaisquer exfluxos de caixa (incluindo pagamentos de rendas e outros exfluxos) que possam ser esperados com respeito propriedade. Alguns desses exfluxos esto reflectidos no passivo enquanto outros se relacionam com exfluxos que no so reconhecidos nas demonstraes financeiras at data posterior (por exemplo, pagamentos peridicos como rendas contigentes). O pargrafo 25. especifica a base do reconhecimento inicial do custo de um interesse numa propriedade locada. O pargrafo 33. exige que o interesse numa propriedade locada seja remensurado, se necessrio, pelo justo valor. Numa locao negociada s taxas de mercado, o justo valor de um interesse numa propriedade locada na aquisio, lquido de todos os pagamentos de locao esperados (incluindo os relativos a passivos reconhecidos), deve ser zero. Este justo valor no se altera independentemente, para fins contabilsticos, de um activo e passivo locados serem reconhecidos pelo justo valor ou pelo valor presente dos pagamentos mnimos da locao, de acordo com o pargrafo 20. da IAS 17. Assim, remensurar um activo locado para o custo de acordo com o pargrafo 25. para o justo valor de acordo com o pargrafo 33. no deveria resultar em qualquer ganho ou perda inicial, a no ser que o justo valor seja mensurado em momentos diferentes. Isto pode ocorrer quando for feita uma escolha para aplicar o modelo do justo valor aps o reconhecimento inicial.
34.
35.
36.
37.
38. 39.
40.
41.
L 320/328
42.
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A definio de justo valor refere-se a partes conhecedoras e dispostas a isso. Neste contexto, conhecedoras significa que tanto o comprador disposto a isso como o vendedor disposto a isso esto razoavelmente informados acerca da natureza e caractersticas da propriedade de investimento, dos seus usos reais e potenciais, e das condies do mercado data do balano. Um comprador disposto a isso est motivado, mas no compelido, a comprar. Este comprador no est nem ansioso nem determinado a comprar por qualquer preo. O comprador assumido no pagaria um preo mais elevado do que o exigido por um mercado composto por compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. Um vendedor disposto a isso no nem um vendedor ansioso nem um vendedor forado, preparado para vender a qualquer preo, nem um preparado para resistir a um preo no considerado razovel de acordo com as condies correntes do mercado. O vendedor disposto a isso est motivado a vender a propriedade de investimento nos termos do mercado pelo melhor preo possvel. As circunstncias factuais do proprietrio efectivo da propriedade de investimento no fazem parte desta considerao porque o vendedor disposto a isso um proprietrio hipottico (por exemplo, um vendedor disposto a isso no teria em considerao as circunstncias fiscais particulares do proprietrio efectivo da propriedade de investimento). A definio de justo valor refere-se a uma transaco entre partes sem relacionamento entre si. Uma transaco entre partes sem relacionamento entre si uma transaco entre partes que no tenham um relacionamento particular ou especial entre elas que torne os preos das transaces no caractersticos das condies de mercado. A transaco tida como uma transaco entre entidades no relacionadas, cada uma delas actuando independentemente. A melhor evidncia de justo valor dada por preos correntes num mercado activo de propriedades semelhantes no mesmo local e condio e sujeitas a locaes e outros contratos semelhantes. Uma entidade trata de identificar quaisquer diferenas de natureza, local ou condio da propriedade, ou nos termos contratuais das locaes e de outros contractos relacionados com a propriedade. Na ausncia de preos correntes num mercado activo do gnero descrito no pargrafo 45., uma entidade considera a informao proveniente de uma variedade de fontes, incluindo: a) preos correntes num mercado activo de propriedades de diferente natureza, condio ou localizao (ou sujeitas a diferentes locaes ou outros contratos), ajustados para reflectir essas diferenas; preos recentes de propriedades semelhantes em mercados menos activos, com ajustamentos para reflectir quaisquer alteraes nas condies econmicas desde a data das transaces que ocorreram a esses preos; e projeces de fluxos de caixa descontados com base em estimativas fiveis de futuros fluxos de caixa, suportadas pelos termos de qualquer locao e de outros contratos existentes e (quando possvel) por evidncia externa tal como rendas correntes de mercado de propriedades semelhantes no mesmo local e condio, e usando taxas de desconto que reflictam avaliaes correntes de mercado quanto incerteza na quantia e tempestividade dos fluxos de caixa.
43.
44.
45.
46
b)
c)
47.
Em alguns casos, as vrias fontes listadas no pargrafo anterior podem sugerir concluses diferentes quanto ao justo valor de uma propriedade de investimento. Uma entidade considera as razes dessas diferenas, a fim de chegar estimativa mais fivel do justo valor dentro de um intervalo de estimativas razoveis de justo valor. Em casos excepcionais, h clara evidncia quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade de investimento na sequncia da concluso de construo ou desenvolvimento, ou aps uma alterao de uso) de que a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis de justo valor seria to grande, e as probabilidades dos vrios efeitos to difceis de avaliar, que negada a utilidade de uma nica estimativa de justo valor. Isto pode indicar que o justo valor da propriedade no ser determinvel com fiabilidade numa base continuada (ver pargrafo 53.). O justo valor difere do valor de uso, tal como definido na IAS 36 Imparidade de Activos. O justo valor reflecte o conhecimento e as estimativas de compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. Em contraste, o valor de uso reflecte as estimativas da entidade, incluindo os efeitos de factores que podem ser especficos da entidade e no aplicveis s entidades em geral. Por exemplo, o justo valor no reflecte qualquer dos seguintes factores na medida em que no estariam geralmente disponveis para compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso: a) b) c) d) valor adicional derivado da criao de uma carteira de propriedades em diferentes localizaes; sinergias entre propriedades de investimento e outros activos; direitos legais ou restries legais que somente sejam especficos ao proprietrio actual; e benefcios fiscais ou encargos fiscais que sejam especficos ao proprietrio actual.
48.
49.
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50.
PT
L 320/329
Ao determinar o justo valor da propriedade de investimento, uma entidade no conta duplamente activos ou passivos que estejam reconhecidos como activos ou passivos separados. Por exemplo: a) equipamento, tal como elevadores ou ar condicionado, muitas vezes uma parte integrante de um edifcio e est geralmente includo no justo valor da propriedade de investimento, no sendo reconhecido separadamente como activos fixos tangveis; se um escritrio for locado mobilado, o justo valor do escritrio inclui geralmente o justo valor da moblia, porque o rendimento das rendas se relaciona com o escritrio mobilado. Quando a moblia for includa no justo valor da propriedade de investimento, uma entidade no reconhece a moblia como um activo separado; o justo valor da propriedade de investimento exclui o rendimento da locao operacional acrescido ou pr-pago, porque a entidade reconhece-o como um passivo ou activo separado; o justo valor da propriedade de investimento detida numa locao reflecte os fluxos de caixa esperados (incluindo a renda contingente que se espera que se torne pagvel). Em conformidade, se uma valorizao obtida para uma propriedade for lquida de todos os pagamentos que se espera que sejam feitos, ser necessrio voltar a adicionar qualquer passivo de locao reconhecido, para atingir o justo valor da propriedade de investimento para finalidades contabilsticas.
b)
c)
d)
51.
O justo valor da propriedade de investimento no reflecte os dispndios futuros de capital fixo que melhorem ou aumentem a propriedade e no reflecte os benefcios futuros relacionados derivados destes dispndios futuros. Em alguns casos, uma entidade espera que o valor presente dos seus pagamentos relacionados com uma propriedade de investimento (que no sejam pagamentos relacionados com passivos reconhecidos) exceder o valor presente dos respectivos recebimentos de caixa. Uma entidade aplica a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes para determinar se reconhece um passivo e, nesse caso, como mensur-lo.
52.
Incapacidade de determinar fiavelmente o justo valor 53. H uma presuno refutvel de que uma entidade pode fiavelmente determinar o justo valor de uma propriedade de investimento numa base continuada. Porm, em casos excepcionais, h clara evidncia quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade existente se torne pela primeira vez propriedade de investimento na sequncia da concluso da construo ou do desenvolvimento, ou aps uma alterao de uso) de que o justo valor da propriedade de investimento no determinvel com fiabilidade numa base continuada. Isto ocorre quando, e apenas quando, so pouco frequentes transaces de mercado comparveis e quando no esto disponveis estimativas alternativas fiveis de justo valor (por exemplo, com base em projeces de fluxos de caixa descontados). Nesses casos, uma entidade deve mensurar essa propriedade de investimento usando o modelo do custo da IAS 16. O valor residual da propriedade de investimento deve ser assumido como sendo zero. A entidade deve aplicar a IAS 16 at alienao da propriedade de investimento. Nos casos excepcionais em que uma entidade seja compelida, pela razo dada no pargrafo precedente, a mensurar uma propriedade de investimento usando o modelo do custo de acordo com a IAS 16, ela mensura todos as suas outras propriedades de investimento pelo justo valor. Nestes casos, embora uma entidade possa usar o modelo do custo para uma propriedade de investimento, a entidade deve continuar a contabilizar cada uma das propriedades restantes usando o modelo do justo valor. Se uma entidade tiver previamente mensurado uma propriedade de investimento pelo justo valor, ela deve continuar a mensurar a propriedade pelo justo valor at alienao (ou at que a propriedade se torne propriedade ocupada pelo proprietrio ou a entidade comece a desenvolver a propriedade para subsequente venda no curso ordinrio do negcio) mesmo que transaces de mercado comparveis se tornem menos frequentes ou que os preos do mercado se tornem menos prontamente disponveis.
54.
55.
Modelo do custo 56. Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com os requisitos da IAS 16 para esse modelo, excepto aquelas que satisfaam os critrios de classificao como detidas para venda (ou que estejam includas num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda), de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas. As propriedades de investimento que satisfaam os critrios de classificao como detidas para venda (ou que estejam includas num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) devem ser mensuradas de acordo com a IFRS 5.
L 320/330
PT
TRANSFERNCIAS 57.
29.11.2008
As transferncias para, ou de, propriedades de investimento devem ser feitas quando, e apenas quando, houver uma alterao de uso, evidenciada pelo seguinte: a) comeo de ocupao pelo proprietrio, para uma transferncia de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo proprietrio; comeo de desenvolvimento com vista venda, para uma transferncia de propriedade de investimento para inventrios; fim de ocupao pelo proprietrio, para uma transferncia de propriedade ocupada pelo proprietrio para propriedade de investimento; comeo de uma locao operacional para uma outra entidade, para uma transferncia de inventrios para propriedade de investimento; ou fim de construo ou desenvolvimento, para uma transferncia de propriedade em construo ou desenvolvimento (coberto pela IAS 16) para propriedade de investimento.
b)
c)
d)
e)
58.
O pargrafo 57.b) exige que uma entidade transfira uma propriedade de propriedade de investimento para inventrios quando, e apenas quando, houver uma alterao no uso, evidenciada pelo comeo de desenvolvimento com vista venda. Quando uma entidade decidir alienar uma propriedade de investimento sem desenvolvimento, ela continua a tratar a propriedade como uma propriedade de investimento at que seja desreconhecida (eliminada do balano) e deixe de a tratar como inventrio. De forma semelhante, se uma entidade comear a desenvolver de novo uma propriedade de investimento existente para futuro uso continuado como propriedade de investimento, a propriedade permanece uma propriedade de investimento no sendo reclassificada como propriedade ocupada pelo proprietrio durante o novo desenvolvimento. Os pargrafos 60.-65. aplicam-se aos aspectos de reconhecimento e mensurao resultantes quando uma entidade usa o modelo do justo valor para propriedades de investimento. Quando uma entidade usar o modelo do custo, as transferncias entre propriedades de investimento, propriedades ocupadas pelo proprietrio e inventrios no alteram a quantia escriturada da propriedade transferida e no alteram o custo dessa propriedade para finalidades de mensurao ou divulgao. Para uma transferncia de propriedade de investimento escriturada pelo justo valor para propriedade ocupada pelo proprietrio ou para inventrios, o custo considerado da propriedade para subsequente contabilizao de acordo com a IAS 16 ou a IAS 2 deve ser o seu justo valor data da alterao de uso. Se uma propriedade ocupada pelo proprietrio se tornar uma propriedade de investimento que seja escriturada pelo justo valor, uma entidade deve aplicar a IAS 16 at data da alterao de uso. A entidade deve tratar qualquer diferena nessa data entre a quantia escriturada de propriedade de acordo com a IAS 16 e o seu justo valor da mesma forma que uma revalorizao de acordo com a IAS 16. At data em que uma propriedade ocupada pelo proprietrio se torne uma propriedade de investimento escriturada pelo justo valor, uma entidade deprecia a propriedade e reconhece quaisquer perdas por imparidade que tenham ocorrido. A entidade trata qualquer diferena nessa data entre a quantia escriturada de propriedade de acordo com a IAS 16 e o seu justo valor da mesma forma que uma revalorizao de acordo com a IAS 16. Por outras palavras: a) qualquer diminuio resultante na quantia escriturada da propriedade reconhecida nos lucros ou prejuzos. Porm, at ao ponto em que uma quantia seja includa no excedente de revalorizao dessa propriedade, a diminuio debitada contra esse excedente de revalorizao; qualquer aumento resultante na quantia escriturada tratado como se segue: i) at ao ponto em que o aumento reverta uma anterior perda por imparidade dessa propriedade, o aumento reconhecido nos lucros ou prejuzos. A quantia reconhecida nos lucros ou prejuzos no pode exceder a quantia necessria para repor a quantia escriturada para a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de depreciao) caso nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida, qualquer parte remanescente do aumento creditada directamente no capital prprio no excedente de revalorizao. Na alienao subsequente da propriedade de investimento, o excedente de revalorizao includo no capital prprio pode ser transferido para resultados retidos. A transferncia do excedente de revalorizao para resultados retidos no feita atravs dos lucros ou prejuzos.
59.
60.
61.
62.
b)
ii)
63.
Para uma transferncia de inventrios para propriedades de investimento que sejam escrituradas pelo justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. O tratamento de transferncias de inventrios para propriedades de investimento que sero escrituradas pelo justo valor consistente com o tratamento de vendas de inventrios.
64.
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65.
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L 320/331
Quando uma entidade concluir a construo ou o desenvolvimento de uma propriedade de investimento de construo prpria que ser escriturada pelo justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.
ALIENAES 66. Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida (eliminada do balano) na alienao ou quando a propriedade de investimento for permanentemente retirada de uso e nenhuns benefcios econmicos forem esperados da sua alienao. A alienao de uma propriedade de investimento pode ser alcanada pela venda ou pela celebrao de uma locao financeira. Ao determinar a data de alienao da propriedade de investimento, uma entidade aplica os critrios enunciados na IAS 18 para reconhecimento do rdito da venda de bens e considera a respectiva orientao no Apndice da IAS 18. A IAS 17 aplica-se a uma alienao efectuada pela celebrao de uma locao financeira e a uma venda e relocao. Se, de acordo com o princpio de reconhecimento do pargrafo 16., uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um activo o custo de uma substituio de parte de uma propriedade de investimento, ento ela desreconhece a quantia escriturada da parte substituda. Relativamente propriedade de investimento contabilizada usando o modelo do custo, uma parte substituda pode no ser uma parte que tenha sido depreciada separadamente. Se no for praticvel que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituda, ela pode usar o custo da substituio como indicao do custo da parte substituda que era no momento em que foi adquirida ou construda. Segundo o modelo do justo valor, o justo valor da propriedade de investimento pode j reflectir o facto de que a parte a ser substituda perdeu o seu valor. Noutros casos, pode ser difcil discernir quanto do justo valor deve ser reduzido para a parte a ser substituda. Uma alternativa reduo do justo valor para a parte substituda, quando no for prtico realizar essa reduo, incluir o custo da substituio na quantia escriturada do activo e reavaliar o justo valor, como seria exigido para adies no envolvendo substituio. Os ganhos ou perdas provenientes da retirada ou alienao de propriedades de investimento devem ser determinados como a diferena entre os proventos lquidos da alienao e a quantia escriturada do activo e devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuzos (a menos que a IAS 17 exija doutra maneira no caso de uma venda e relocao) no perodo da retirada ou da alienao. A retribuio a receber com a alienao de uma propriedade de investimento inicialmente reconhecida pelo justo valor. Em particular, se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, a retribuio recebida reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre a quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo a dinheiro reconhecida como rdito de juros de acordo com a IAS 18 usando o mtodo do juro efectivo. Uma entidade aplica a IAS 37 ou outras Normas, conforme apropriado, a quaisquer passivos que retenha aps a alienao de uma propriedade de investimento. A compensao de terceiros para propriedades de investimento que tenham sofrido imparidade, se tenham perdido ou tenham sido cedidas deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos quando a compensao se tornar recebvel. Imparidades ou perdas de propriedades de investimento, reivindicaes relacionadas por ou pagamentos de compensao de terceiros e qualquer aquisio ou construo posterior de activos de substituio constituem acontecimentos econmicos separados que so contabilizados separadamente como se segue: a) b) as imparidades da propriedade de investimento so reconhecidas de acordo com a IAS 36; as retiradas ou alienaes da propriedade de investimento so reconhecidas de acordo com os pargrafos 66.-71. desta Norma; a compensao de terceiros por propriedades de investimento que tenham sofrido imparidade, se tenham perdido ou tenham sido cedidas reconhecida nos lucros ou prejuzos quando se tornar recebvel; e o custo dos activos restaurados, comprados ou construdos como substituies determinado de acordo com os pargrafos 20.-29. desta Norma.
67.
68.
69.
70.
71.
72.
73.
c)
d)
DIVULGAO Modelo do justo valor e modelo do custo 74. As divulgaes seguintes aplicam-se adicionalmente s que constam na IAS 17. De acordo com a IAS 17, o proprietrio de uma propriedade de investimento proporciona as divulgaes dos locadores acerca das locaes que tenham celebrado. Uma entidade que detenha uma propriedade de investimento numa locao financeira ou operacional proporciona divulgaes dos locatrios para locaes financeiras e divulgaes dos locadores para qualquer locao operacional que tenham celebrado.
L 320/332
75.
PT
As entidades devem divulgar: a) b)
29.11.2008
se aplicam o modelo do justo valor ou o modelo do custo; caso apliquem o modelo do justo valor, se, e em que circunstncias, os interesses de propriedade detidos em locaes operacionais so classificados e contabilizados como propriedades de investimento; quando a classificao for difcil (ver pargrafo 14.), os critrios que usa para distinguir propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelo proprietrio e de propriedades detidas para venda no curso ordinrio dos negcios; os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor de propriedades de investimento, incluindo uma declarao a afirmar se a determinao do justo valor foi ou no suportada por evidncias do mercado ou foi mais ponderada por outros factores (que a entidade deve divulgar) por fora da natureza da propriedade e da falta de dados de mercado comparveis; a extenso at qual o justo valor da propriedade de investimento (tal como mensurado ou divulgado nas demonstraes financeiras) se baseia numa valorizao de um avaliador independente que possua uma qualificao profissional reconhecida e relevante e que tenha experincia recente na localizao e na categoria da propriedade de investimento que est a ser valorizada. Se no tiver havido tal valorizao, esse facto deve ser divulgado; as quantias reconhecidas nos lucros ou prejuzos para: i) ii) rendimentos de rendas de propriedades de investimento, gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de propriedades de investimento que geraram rendimentos de rendas durante o perodo, e gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de propriedades de investimento que no geraram rendimentos de rendas durante o perodo, a alterao cumulativa no justo valor reconhecido nos lucros ou prejuzos com a venda de uma propriedade de investimento de um conjunto de activos em que se usa o modelo do custo para um conjunto em que se usa o modelo do justo valor (ver pargrafo 32.C);
c)
d)
e)
f)
iii)
iv)
g)
a existncia e quantias de restries sobre a capacidade de realizao de propriedades de investimento ou a remessa de rendimentos e proventos de alienao; obrigaes contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedades de investimento ou para reparaes, manuteno ou aumentos.
h)
Modelo do justo valor 76. Alm das divulgaes exigidas pelo pargrafo 75., uma entidade que aplique o modelo do justo valor dos pargrafos 33.-55. deve divulgar uma reconciliao entre as quantias escrituradas da propriedade de investimento no incio e no fim do perodo, que mostre o seguinte: a) adies, divulgando separadamente as adies resultantes de aquisies e as resultantes de dispndio subsequente reconhecido na quantia escriturada de um activo; adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais; activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes; ganhos ou perdas lquidos provenientes de ajustamentos de justo valor; as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras para outra moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata; transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo proprietrio; e outras alteraes.
b) c)
d) e)
f) g) 77.
Quando uma valorizao obtida para propriedade de investimento ajustada significativamente para a finalidade das demonstraes financeiras, por exemplo para evitar contagem dupla de activos ou passivos que sejam reconhecidos como activos e passivos separados conforme descrito no pargrafo 50., a entidade deve divulgar uma reconciliao entre a valorizao obtida e a valorizao ajustada includa nas demonstraes financeiras, mostrando separadamente a quantia agregada de quaisquer obrigaes de locao reconhecidas que tenham sido novamente adicionadas, e qualquer outro ajustamento significativo.
29.11.2008
78.
PT
L 320/333
Nos casos excepcionais referidos no pargrafo 53., quando uma entidade mensurar uma propriedade de investimento usando o modelo do custo da IAS 16, a reconciliao exigida pelo pargrafo 76. deve divulgar as quantias relacionadas com essa propriedade de investimento separadamente das quantias relacionadas com outras propriedades de investimento. Alm disso, uma entidade deve divulgar: a) b) c) d) uma descrio da propriedade de investimento; uma explanao da razo pela qual o justo valor no pode ser determinado com fiabilidade; se possvel, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provvel que caia o justo valor; e no momento da alienao da propriedade de investimento no escriturada pelo justo valor: i) ii) iii) o facto de que a entidade alienou a propriedade de investimento no escriturada pelo justo valor, a quantia escriturada dessa propriedade de investimento no momento da venda, e a quantia de ganho ou perda reconhecida.
Modelo do custo 79. Alm das divulgaes exigidas pelo pargrafo 75., uma entidade que aplique o modelo do custo do pargrafo 56. deve divulgar: a) b) c) os mtodos de depreciao usados; as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no incio e no fim do perodo; uma reconciliao da quantia escriturada da propriedade de investimento no incio e no fim do perodo, mostrando o seguinte: i) adies, divulgando separadamente as adies que resultem de aquisies e as que resultem de dispndio subsequente reconhecido como activo, adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais, activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes, depreciaes, a quantia de perdas por imparidade reconhecida e a quantia de perdas por imparidade revertida durante o perodo de acordo com a IAS 36, as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras para outra moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata, transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo proprietrio, e
d)
ii) iii)
iv) v)
vi)
vii)
viii) outras alteraes; e e) o justo valor das propriedades de investimento. Nos casos excepcionais descritos no pargrafo 53., quando uma entidade no possa determinar o justo valor da propriedade de investimento com fiabilidade, ela deve divulgar: i) ii) iii) uma descrio da propriedade de investimento, uma explanao da razo pela qual o justo valor no pode ser determinado com fiabilidade, e se possvel, o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provvel que o justo valor venha a recair.
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DISPOSIES TRANSITRIAS Modelo do justo valor 80.
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Uma entidade que tenha anteriormente aplicado a IAS 40 (2000) e escolha pela primeira vez classificar e contabilizar alguns ou todos os interesses de propriedades elegveis detidos segundo locaes operacionais como propriedades de investimento deve reconhecer o efeito dessa escolha como um ajustamento no saldo de abertura dos resultados retidos do perodo no qual a escolha foi inicialmente feita. Alm disso: a) se a entidade tiver anteriormente divulgado publicamente (nas demonstraes financeiras ou de outro modo) o justo valor desses interesses de propriedades em perodos anteriores (determinado numa base que satisfaa a definio de justo valor do pargrafo 5. e a orientao dos pargrafos 36.-52.), a entidade incentivada, mas no lhe exigido, a: i) ii) b) ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos relativamente ao perodo mais recente apresentado cujo justo valor foi publicamente divulgado, e reexpressar a informao comparativa desses perodos; e
se a entidade no tiver anteriormente divulgado publicamente a informao descrita na alnea a), a entidade no deve reexpressar a informao comparativa e deve divulgar esse facto.
81. 82.
Esta Norma exige um tratamento diferente do exigido pela IAS 8. A IAS 8 exige que a informao comparativa seja reexpressa, a menos que essa reexpresso seja impraticvel. Quando uma entidade aplicar esta Norma pela primeira vez, o ajustamento no saldo de abertura de resultados retidos inclui a reclassificao de qualquer quantia detida no excedente de revalorizao da propriedade de investimento. Modelo do custo
83.
A IAS 8 aplica-se a qualquer alterao nas polticas contabilsticas que seja feita quando uma entidade aplicar esta Norma pela primeira vez e optar por usar o modelo do custo. O efeito da alterao nas polticas contabilsticas inclui a reclassificao de qualquer quantia detida no excedente de revalorizao da propriedade de investimento. Os requisitos dos pargrafos 27.-29. relativos mensurao inicial de uma propriedade de investimento adquirida numa transaco de troca de activos devem ser aplicados prospectivamente apenas a futuras transaces.
84.
RETIRADA DA IAS 40 (2000) 86. Esta Norma substitui a IAS 40 Propriedades de Investimento (emitida em 2000).
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 41 Agricultura
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OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de estabelecer o tratamento contabilstico e as divulgaes relativas actividade agrcola.
MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao do que se segue quando se relacione com a actividade agrcola: a) b) c) 2. activos biolgicos; produto agrcola no ponto da colheita; e subsdios governamentais includos nos pargrafos 34.-35.
Esta Norma no se aplica a: a) terrenos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 16 Activos Fixos Tangveis e a IAS 40 Propriedades de Investimento); e activos intangveis relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 38 Activos Intangveis).
b) 3.
Esta Norma aplicada ao produto agrcola, que o produto colhido dos activos biolgicos da entidade, somente no momento da colheita. Aps isso, aplicada a IAS 2 Inventrios ou uma outra Norma aplicvel. Concordantemente esta Norma no trata do processamento do produto agrcola aps colheita; por exemplo, a transformao de uvas em vinho por um vitivinicultor que tenha cultivado a vinha e colhido as uvas. Se bem que tal processamento possa ser uma extenso lgica e natural da actividade agrcola e os acontecimentos que tenham tido lugar possam ter alguma similitude com a transformao biolgica, tal processamento no includo adentro da definio de actividade agrcola nesta Norma. O quadro abaixo indicado proporciona exemplos de activos biolgicos, produto agrcola e produtos que so o resultado de processamento aps colheita:
Activos biolgicos Produto agrcola Produtos resultantes de processamento aps colheita
4.
Carneiros rvores numa plantao florestal Plantas Gado produtor de leite Porcos Arbustos Vinhas rvores de fruto
L Troncos Algodo Cana Colhida Leite Carcassas Folhas Uvas Frutos colhidos
Fio de l, carpetes Madeiras Fio de algodo, roupas Acar Queijo Salsichas, presuntos curados Ch, tabaco curado Vinho Frutos processados
DEFINIES Definies relacionadas com a agricultura 5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Actividade Agrcola a gesto por uma entidade da transformao biolgica de activos biolgicos para venda, em produto agrcola, ou em activos biolgicos adicionais. Produto Agrcola o produto colhido dos activos biolgicos da entidade. Um activo biolgico um animal ou planta vivos.
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A transformao biolgica compreende os processos de crescimento natural, degenerao, produo e procriao que causem alteraes qualitativas e quantitativas num activo biolgico. Um grupo de activos biolgicos uma agregao de animais ou de plantas vivos semelhantes. Colheita a separao de um produto de um activo biolgico ou a cessao dos processos de vida de um activo biolgico. 6. A actividade agrcola cobre uma escala diversa de actividades; por exemplo, criao de gado, silvicultura, safra anual ou perene, cultivo de pomares e de plantaes, floricultura e aquacultura (incluindo criao de peixes). Existem certas caractersticas comuns adentro desta diversidade: a) b) Capacidade de alterao. Os animais vivos e as plantas so capazes de transformao biolgica; Gesto de alteraes. A gesto facilita a transformao biolgica pelo aumento, ou, pelo menos, estabilizao, de condies necessrias para que o processo tenha lugar (por exemplo, nveis nutricionais, mistura, temperatura, fertilidade e luz). Tal gesto distingue a actividade agrcola de outras actividades. Por exemplo, colher de fontes no geridas (tais como pesca ocenica e de florestao) no uma actividade agrcola; e Mensurao de alteraes. A alterao de qualidade (por exemplo, mrito gentico, densidade, amadurecimento, cobertura de gordura, contedo de protenas e resistncia das fibras) ou de quantidade (por exemplo, prognie, peso, metros cbicos, comprimento ou dimetro das fibras e nmero de rebentos) ocasionada por transformao biolgica mensurada e monitorizada como uma funo de gesto rotinada.
c)
7.
A transformao biolgica resulta nos tipos seguintes de consequncias: a) alteraes de activos por intermdio de i) crescimento (um aumento de quantidade ou melhoramento na qualidade de um animal ou planta), ii) degenerao (uma diminuio na quantidade ou deteriorao na qualidade de um animal ou planta), ou iii) procriao (criao de animais ou de plantas vivos adicionais); ou produo de produto agrcola tal como borracha em bruto (ltex), folhas de ch, l e leite.
b)
Definies gerais 8. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Um mercado activo um mercado em que existem todas as condies seguintes: a) b) c) sejam homogneos os elementos negociados adentro do mercado; compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados em qualquer momento; e os preos esto disponveis ao pblico.
Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. Subsdios governamentais so os definidos na IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais. 9. O justo valor de um activo baseado na sua localizao e condio presentes. Consequentemente, por exemplo, o justo valor do gado numa fazenda o preo do gado no mercado relevante menos o custo de transporte e outros para levar o gado para o mercado.
RECONHECIMENTO E MENSURAO 10. Uma entidade deve reconhecer um activo biolgico ou produto agrcola quando, e somente quando: a) b) c) 11. a entidade controle o activo como consequncia de acontecimentos passados; for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao activo fluiro para a entidade; e o justo valor ou custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.
Na actividade agrcola, o controlo pode ser evidenciado, por exemplo, pela posse legal do gado e a marcao a quente ou, de outro modo, a marcao do gado na aquisio, no nascimento ou na desmama. Os benefcios econmicos futuros so normalmente estimados pela mensurao dos atributos fsicos significativos.
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12.
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Um activo biolgico deve ser mensurado no reconhecimento inicial e em cada data de balano pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda, excepto no caso descrito no pargrafo 30. em que o justo valor no pode ser fiavelmente mensurado. O produto agrcola colhido dos activos biolgicos de uma entidade deve ser mensurado pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda no momento da colheita. Tal mensurao o custo nessa data aquando da aplicao da IAS 2 Inventrios ou uma outra Norma aplicvel. Os custos no ponto de venda incluem comisses a corretores e negociantes, taxas de agncias reguladoras e de bolsas de mercadorias e taxas de transferncia e direitos. Os custos no ponto de venda excluem os custos de transporte e outros necessrios para levar os activos para o mercado. A determinao do justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola pode ser facilitada pelo agrupamento de activos biolgicos ou de produto agrcola de acordo com atributos significativos; por exemplo, por idade ou qualidade. Uma entidade selecciona os atributos que correspondam aos atributos usados no mercado como base de apreamento. As entidades incorrem muitas vezes em contratos para vender os seus activos biolgicos ou produto agrcola numa data futura. Os preos de contrato no so necessariamente relevantes na determinao do justo valor porque o justo valor reflecte o mercado corrente em que um comprador e um vendedor dispostos a uma transaco nela incorrero. Consequentemente, o justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola no ajustado por fora da existncia de um contracto. Em alguns casos, um contracto para a venda de um activo biolgico ou produto agrcola pode ser um contracto oneroso, como definido na IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. A IAS 37 aplica-se aos contractos onerosos. Se existir um mercado activo para um activo biolgico ou produto agrcola, o preo cotado nesse mercado a base apropriada para determinar o justo valor desse activo. Se uma entidade tiver acesso a diferentes mercados activos, a entidade usar a mais relevante. Por exemplo, se uma entidade tiver acesso a dois mercados activos, usar o preo existente no mercado em que espera que seja o usado. Se no existir um mercado activo, uma entidade usar um ou mais do que se segue, quando disponvel, na determinao do justo valor: a) o preo mais recente de transaco no mercado, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas entre a data dessa transaco e a do balano; os preos de mercado de activos semelhantes com ajustamento para reflectir diferenas; e referncias do sector tais como o valor de um pomar expresso por contentores de exportao, bushel ou hectare e o valor do gado expresso em quilo de carne.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
b) c)
19.
Em alguns casos, as fontes de informao listadas no pargrafo 18. podem sugerir diferentes concluses quanto ao justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola. Uma entidade considerar as razes dessas diferenas, afim de chegar estimativa mais fivel de justo valor adentro de uma srie relativamente estreita de estimativas razoveis. Em algumas circunstncias, os preos ou valores determinados pelo mercado podem no estar disponveis para um activo biolgico na sua condio actual. Nestas circunstncias, uma entidade usar o valor presente dos fluxos de caixa lquidos esperados do activo descontados a uma taxa antes dos impostos determinada pelo mercado corrente ao determinar o justo valor. O objectivo de um clculo do valor presente de fluxos de caixa lquidos esperados o de determinar o justo valor de um activo biolgico no seu local e condio actuais. Uma entidade considerar isto na determinao de uma taxa de desconto apropriada a ser usada e ao estimar os fluxos de caixa lquidos esperados. A condio actual de um activo biolgico exclui quaisquer aumentos de valor derivados de transformao biolgica adicional e de actividades futuras da entidade, tais como os relacionados com o aumento por transformao biolgica, colheita e venda futura. Uma entidade no inclui quaisquer fluxos de caixa para financiar os activos, impostos, ou repor activos biolgicos aps colheita (por exemplo, o custo de replantar rvores numa plantao aps o corte). Ao acordar no preo de uma transaco entre partes no relacionadas entre si, compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso consideraro a possibilidade de variaes nos fluxos de caixa. Segue-se que esse justo valor reflecte a possibilidade de tais variaes. Concordantemente, uma entidade incorpora expectativas acerca de possveis variaes nos fluxos de caixa quer nos fluxos de caixa esperados quer na taxa de desconto, quer nalguma combinao das duas. Ao determinar uma taxa de desconto, uma entidade usa pressupostos consistentes com os usados na estimativa de fluxos de caixa esperados, para evitar o efeito da dupla contagem de pressupostos ou da sua omisso.
20.
21.
22.
23.
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24.
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O custo pode aproximar-se algumas vezes do justo valor, particularmente quando: a) tenha tido lugar pouca transformao biolgica desde que foi incorrido o custo inicial (por exemplo, ps de rvores de fruto brotados de sementes, plantados imediatamente antes da data do balano); ou no se espera que o impacto da transformao biolgica sobre os preos seja material (por exemplo, no crescimento inicial num, ciclo de produo de 30 anos de uma plantao de pinheiros).
b)
25.
Os activos biolgicos esto muitas vezes fisicamente implantados nos terrenos (por exemplo, rvores numa floresta plantada). Pode no haver mercado separado para activos biolgicos que estejam implantados no terreno mas pode existir um mercado activo para os activos combinados, isto , para os activos biolgicos, terrenos em bruto e melhoramentos de terrenos, como um conjunto. Uma entidade pode usar informao relativa a activos combinados para determinar o justo valor de activos biolgicos. Por exemplo, o justo valor de terrenos em bruto e melhoramento de terrenos pode ser deduzido do justo valor dos activos combinados para chegar ao justo valor de activos biolgicos.
Ganhos e perdas 26. Um ganho ou uma perda proveniente do reconhecimento inicial de um activo biolgico pelo justo valor menos os custos estimados no ponto de venda e de uma alterao de justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de um activo biolgico devem ser includos nos lucros ou prejuzos do perodo em que surja. Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial de um activo biolgico, porque os custos estimados no ponto de venda so deduzidos ao determinar o justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de um activo biolgico. Pode surgir um ganho no reconhecimento inicial de um activo biolgico, tal como quando nasce um bezerro. Um ganho ou perda que surjam no reconhecimento inicial do produto agrcola pelo justo valor menos os custos estimados no ponto de venda devem ser includos nos lucros ou prejuzos do perodo em que surja. Pode surgir um ganho ou uma perda no reconhecimento inicial do produto agrcola como consequncia de colheitas.
27.
28.
29.
Incapacidade de mensurar fiavelmente o justo valor 30. H um pressuposto de que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade para um activo biolgico. Contudo, esse pressuposto pode ser refutado apenas no reconhecimento inicial de um activo biolgico relativamente ao qual os preos ou valores determinados pelo mercado no estejam disponveis e relativamente ao qual as estimativas alternativas do justo valor esto determinadas como sendo claramente pouco fiveis. Nesse caso, esse activo biolgico deve ser mensurado pelo custo menos qualquer depreciao acumulada e qualquer perda por imparidade acumulada. Quando o justo valor desse activo biolgico se tornar fiavelmente mensurvel, uma entidade deve mensur-lo pelo seu justo valor menos os custos estimados do ponto de venda. Quando um activo biolgico no corrente satisfizer os critrios de classificao como detido para venda (ou for includo num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, presume-se que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade. A presuno do pargrafo 30. somente pode ser refutada no reconhecimento inicial. Uma entidade que tenha previamente mensurado um activo biolgico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda continuar a mensurar o activo biolgico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda at sua alienao. Em todos os casos, uma entidade mensura o produto agrcola no ponto de colheita pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda. Esta Norma reflecte o ponto de vista de que o justo valor do produto agrcola no ponto de colheita pode ser sempre fiavelmente mensurado. Ao determinar o custo, depreciao acumulada e perdas por imparidade acumuladas, uma entidade toma em considerao a IAS 2 Inventrios, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis e a IAS 36 Imparidade de Activos.
31.
32.
33.
SUBSDIOS GOVERNAMENTAIS 34. Um subsdio governamental no condicional que se relacione com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda deve ser reconhecido como rendimento quando, e somente quando, o subsdio governamental se torne recebvel. Se um subsdio governamental relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda for condicional, incluindo quando um subsdio governamental exige que uma entidade no se ocupe em actividade agrcola especfica, uma entidade deve reconhecer o subsdio governamental como rendimento quando, e somente quando, sejam satisfeitas as condies ligadas ao subsdio governamental.
35.
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36.
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Os termos e condies de subsdios governamentais variam. Por exemplo, um subsdio governamental pode exigir que uma entidade cultive num dado local durante cinco anos e exigir que a entidade devolva todo o subsdio se ela cultivar durante menos do que cinco anos. Neste caso, o subsdio governamental no ser reconhecido como rendimento at que os cinco anos tenham passado. Porm, se o subsdio governamental permitir que parte do mesmo seja retido com base na passagem do tempo, a entidade reconhecer o subsdio governamental como rendimento numa base proporcional ao tempo. Se um subsdio governamental se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver pargrafo 30.), ser aplicada a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais. Esta Norma exige um tratamento diferente do da IAS 20, se um subsdio governamental se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda ou um subsdio governamental exigir que uma entidade no se ocupe numa actividade agrcola especificada. A IAS 20 somente aplicada a um subsdio governamental relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
37.
38.
DIVULGAO 39. [Eliminado]
Geral 40. Uma entidade deve divulgar o ganho ou a perda agregada que surjam durante o perodo corrente aquando do reconhecimento inicial dos activos biolgicos e do produto agrcola e surjam da alterao de justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de activos biolgicos. Uma entidade deve proporcionar uma descrio de cada grupo de activos biolgicos. A divulgao exigida pelo pargrafo 41. pode tomar a forma de uma descrio narrativa ou quantificada. Uma entidade encorajada a proporcionar uma descrio quantificada de cada grupo de activos biolgicos, distinguindo entre activos biolgicos consumveis e de produo ou entre activos biolgicos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis, como apropriado. Por exemplo, uma entidade pode divulgar as quantias escrituradas de activos biolgicos consumveis e de produo por grupos. Uma entidade pode adicionalmente dividir essas quantias escrituradas entre activos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis. Estas distines proporcionam informao que pode ser de auxlio na avaliao da tempestividade de fluxos de caixa futuros. Uma entidade divulgar a base para fazer tais distines. Os activos biolgicos consumveis so os que estejam para ser colhidos como produto agrcola ou vendidos como activos biolgicos. Exemplos de activos biolgicos consumveis so o gado destinado produo de carne, gado detido para venda, peixe em aquacultura, colheitas tal como milho e trigo e rvores que estejam em desenvolvimento para obteno de madeiras. Os activos biolgicos de produo so os que no sejam activos biolgicos consumveis; por exemplo, gado do qual pode ser obtido leite, vinhas, rvores de fruto e rvores a partir das quais se obtenha lenha por desbaste enquanto essas rvores permanecem vivas. Os activos biolgicos de produo no so produto agrcola mas, antes, de regenerao prpria. Os activos biolgicos podem ser classificados quer como activos biolgicos maduros (ou adultos), quer como activos biolgicos imaturos (ou juvenis). Os activos biolgicos maduros (ou adultos) so os que tenham atingido as especificaes de colhveis (relativamente aos activos biolgicos consumveis) ou sejam susceptveis de sustentar colheitas regulares (relativamente aos activos biolgicos de produo). Uma entidade deve divulgar, se no tiver divulgado noutros documentos de informao com as demonstraes financeiras: a) b) a natureza das suas actividades que envolvam cada grupo de activos biolgicos; e medidas ou estimativas no financeiras das quantidades fsicas de: i) ii) 47. cada um dos grupos de activos biolgicos da entidade no fim do perodo, e output de produtos agrcolas durante o perodo.
41. 42. 43.
44.
45.
46.
Uma entidade deve descrever os mtodos e os pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor de cada um dos grupos do produto agrcola no ponto de colheita e de cada um dos grupos de activos biolgicos. Uma entidade deve divulgar o justo valor menos os custos estimados no ponto de venda do produto agrcola colhido durante o perodo, determinado no momento de colheita.
48.
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49.
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As entidades devem divulgar: a)
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a existncia e quantias escrituradas de activos biolgicos cuja posse seja restrita e as quantias escrituradas de activos biolgicos penhorados como garantia de passivos; a quantia de compromissos relativos ao desenvolvimento ou aquisio de activos biolgicos; e as estratgias de gesto de riscos financeiros relacionados com a actividade agrcola.
b) c) 50.
Uma entidade deve apresentar uma reconciliao das alteraes na quantia escriturada dos activos biolgicos entre o incio e o final do perodo corrente. A reconciliao deve incluir: a) b) c) o ganho ou a perda provenientes de alteraes no justo valor menos os custos estimados no ponto de venda; aumentos devidos a compras; os decrscimos atribuveis a vendas e a activos biolgicos classificados como detidos para venda (ou includos num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5; diminuies devidas a colheitas; aumentos devidos a concentraes de actividades empresariais; diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio de demonstraes financeiras para outra moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata; e outras alteraes.
d) e) f)
g) 51.
O justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de um activo biolgico pode alterar-se quer devido a alteraes fsicas quer devido a alteraes de preos no mercado. til a divulgao separada de alteraes fsicas e de preos na avaliao do desempenho do perodo corrente e das perspectivas futuras, particularmente quando haja um ciclo de produo maior do que um ano. Em tais casos, uma entidade encorajada a divulgar, por grupo ou de qualquer outra maneira, a quantia de alteraes no justo valor menos os custos estimados no ponto de venda includa nos lucros ou prejuzos devida a alteraes fsicas e a alteraes de preos. Esta informao geralmente menos til quando o ciclo produtivo seja menor do que um ano (por exemplo, quando se criem frangos ou se cultivem cereais). A transformao biolgica origina uma quantidade de tipos de alteraes fsicas crescimento, degenerao, produo e procriao, cada uma das quais observvel e mensurvel. Cada um desses tipos de alteraes fsicas tem um relacionamento directo com benefcios econmicos futuros. Uma alterao de justo valor de um activo biolgico devido a colheita tambm uma alterao fsica. A actividade agrcola muitas vezes exposta a riscos climticos, de doenas e outros riscos naturais. Se ocorrer um acontecimento que d origem a um item material de rendimento ou de gasto, a natureza e a quantia desse item so divulgadas de acordo com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras. Exemplos de um tal acontecimento incluem o surto de uma doena virulenta, uma inundao, uma seca ou geada grave e uma praga de insectos.
52.
53.
Divulgaes adicionais de activos biolgicos em que o justo valor no possa ser mensurado fiavelmente 54. Se uma entidade mensura os activos biolgicos pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver pargrafo 30.) no fim do perodo, a entidade deve divulgar em relao a tais activos biolgicos: a) b) c) d) e) f) uma descrio dos activos biolgicos; uma explicao da razo por que no podem ser fiavelmente mensurados; se possvel, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provvel que caia o justo valor; o mtodo de depreciao usado; as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; e a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo.
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55.
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L 320/341
Se, durante o perodo corrente, uma entidade mensurar os activos biolgicos pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver pargrafo 30.), uma entidade deve divulgar qualquer ganho ou perda reconhecido na alienao de tais activos biolgicos e a reconciliao exigida pelo pargrafo 50. deve divulgar separadamente as quantias relacionadas com tais activos biolgicos. Adicionalmente, a reconciliao deve incluir as seguintes quantias includas nos lucros ou prejuzos relacionadas com esses activos biolgicos: a) b) c) perdas por imparidade; reverso das perdas por imparidade; e depreciao.
56.
Se o justo valor dos activos biolgicos previamente mensurados pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas se tornar fiavelmente mensurvel durante o perodo corrente, uma entidade deve divulgar em relao a esses activos biolgicos: a) b) c) uma descrio dos activos biolgicos; uma explanao da razo pela qual o justo valor se tornou fiavelmente mensurvel; e o efeito da alterao.
Subsdios governamentais 57. Uma entidade deve divulgar o que se segue relacionado com a actividade agrcola abrangida por esta Norma: a) b) c) a natureza e a extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes financeiras; condies no cumpridas e outras contingncias ligadas aos subsdios governamentais; e diminuies significativas que se esperam no nvel de subsdios governamentais
DATA DE EFICCIA E TRANSIO 58. Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a perodos que tenham incio antes de 1 de Janeiro de 2003, ela deve divulgar esse facto. Esta Norma no estabelece quaisquer disposies transitrias. A adopo desta Norma contabilizada de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.
59.
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NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 1 Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta IFRS assegurar que as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS, e os seus relatrios financeiros intercalares correspondentes a uma parte do perodo abrangido por essas demonstraes financeiras, contenham informao de elevada qualidade que: a) b) seja transparente para os utentes e comparvel em todos os perodos apresentados; proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS); e possa ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utentes.
c)
MBITO 2. Uma entidade deve aplicar esta IFRS: a) b) nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS; e em cada relatrio financeiro intercalar, caso exista, que venha a apresentar segundo a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar para uma parte do perodo abrangido pelas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS.
3.
As primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS so as primeiras demonstraes financeiras anuais nas quais a entidade adopta as IFRS, por meio de uma declarao explcita e sem reservas nessas demonstraes financeiras de que as mesmas se conformam com as IFRS. As demonstraes financeiras segundo as IFRS so as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade que esto de acordo com as IFRS, se, por exemplo, a entidade: a) apresentou as suas mais recentes demonstraes financeiras anteriores: i) ii) segundo disposies nacionais que no sejam consistentes com as IFRS em todos os aspectos, em conformidade com as IFRS em todos os aspectos, com excepo de que as demonstraes financeiras no continham uma declarao explcita e sem reservas da sua conformidade com as IFRS, contendo uma declarao explcita de conformidade com algumas, mas no todas, as IFRS, segundo disposies nacionais inconsistentes com as IFRS, empregando algumas IFRS individuais para contabilizar itens para os quais no existiam disposies nacionais, ou segundo disposies nacionais, com uma reconciliao de algumas quantias com as quantias determinadas segundo as IFRS;
iii) iv)
v)
b)
preparou demonstraes financeiras segundo as IFRS apenas para uso interno, sem as disponibilizar aos proprietrios da entidade ou a quaisquer outros utentes externos; preparou um pacote de relatos segundo as IFRS para fins de consolidao sem preparar um conjunto completo de demonstraes financeiras como definido na IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras; ou no apresentou demonstraes financeiras nos perodos anteriores.
c)
d) 4.
Esta IFRS aplica-se quando uma entidade adopta as IFRS pela primeira vez. No se aplica quando, por exemplo, uma entidade: a) deixa de apresentar demonstraes financeiras segundo os requisitos nacionais, tendo-as apresentado anteriormente bem como um outro conjunto de demonstraes financeiras que contivesse uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com as IFRS; apresentou demonstraes financeiras no ano anterior segundo os requisitos nacionais e essas demonstraes financeiras contivessem uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com as IFRS; ou apresentou demonstraes financeiras no ano anterior que contivessem uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com as IFRS, ainda que os auditores tenham qualificado o seu relatrio de auditoria nessas demonstraes financeiras.
b)
c)
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5.
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Esta IFRS no se aplica s alteraes nas polticas contabilsticas feitas por uma entidade que j aplique as IFRS. Essas alteraes so o assunto de: a) requisitos relativos a alteraes nas polticas contabilsticas da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros; e requisitos de transio especficos de outras IFRS.
b)
RECONHECIMENTO E MENSURAO Balano de abertura de acordo com as IFRS 6. Uma entidade deve preparar um balano de abertura de acordo com as IFRS na data de transio para as IFRS. Este o ponto de partida da sua contabilizao segundo as IFRS. A entidade no necessita de apresentar o seu balano de abertura de acordo com as IFRS nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS.
Polticas contabilsticas 7. Uma entidade deve usar as mesmas polticas contabilsticas no seu balano de abertura de acordo com as IFRS e em todos os perodos apresentados nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS. Essas polticas contabilsticas devem estar em conformidade com cada IFRS em vigor data de relato das suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS, com excepo do especificado nos pargrafos 13.-34.B., 36.A.-36.C. e 37. Uma entidade no deve aplicar diferentes verses das IFRS que tenham estado em vigor em datas anteriores. Uma entidade pode aplicar uma nova IFRS que ainda no seja obrigatria, caso esta permita aplicao antecipada.
8.
Exemplo: aplicao consistente da verso mais recente das IFRS Antecedentes A data de relato das primeiras demonstraes financeiras da entidade A segundo as IFRS 31 de Dezembro de 2005. A entidade A decide apresentar informao comparativa nessas demonstraes financeiras relativa apenas a um ano (ver pargrafo 36.). Por conseguinte, a sua data de transio para as IFRS o incio do negcio a 1 de Janeiro de 2004 (ou, de forma equivalente, o fecho do negcio a 31 de Dezembro de 2003). A entidade A apresentou anualmente as demonstraes financeiras segundo os seus PCGA anteriores, em 31 de Dezembro de cada ano at 31 de Dezembro de 2004, inclusive. Aplicao dos requisitos Exige-se que a entidade A aplique as IFRS em vigor para os perodos findos a 31 de Dezembro de 2005, ao: a) b) preparar o seu balano de abertura de acordo com as IFRS em 1 de Janeiro de 2004; e preparar e apresentar o seu balano de 31 de Dezembro de 2005 (incluindo quantias comparativas relativas a 2004), demonstrao dos resultados, demonstrao de alteraes no capital prprio e demonstrao dos fluxos de caixa para o ano findo a 31 de Dezembro de 2005 (incluindo quantias comparativas relativas a 2004) e divulgaes (incluindo informao comparativa relativa a 2004).
Se uma nova IFRS ainda no for obrigatria mas permitir a aplicao antecipada, permite-se, mas no exigido, que a entidade A, aplique essa IFRS nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS.
9.
As disposies transitrias de outras IFRS aplicam-se s alteraes nas polticas contabilsticas efectuadas por uma entidade que j use as IFRS; no se aplicam transio para as IFRS do adoptante pela primeira vez, excepto como especificado nos pargrafos 25.D., 34.A. e 34.B. Com excepo do descrito nos pargrafos 13.-34.B. e 36.A.-36.C., uma entidade deve, no seu balano de abertura de acordo com as IFRS: a) b) c) reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas IFRS; no reconhecer itens como activos ou passivos se as IFRS no permitirem esse reconhecimento; reclassificar itens que reconheceu segundo os PCGA anteriores como um tipo de activo, passivo ou componente do capital prprio, mas que so um tipo diferente de activo, passivo ou componente do capital prprio segundo as IFRS; e aplicar as IFRS na mensurao de todos os activos e passivos reconhecidos.
10.
d)
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As polticas contabilsticas que uma entidade usa no seu balano de abertura de acordo com as IFRS podem diferir daquelas que usou para a mesma data usando os seus PCGA anteriores. Os ajustamentos resultantes derivam de acontecimentos e transaces anteriores data da transio para as IFRS. Por conseguinte, uma entidade dever reconhecer esses ajustamentos directamente nos resultados retidos (ou, se apropriado, noutra categoria de capital prprio) data da transio para as IFRS. Esta IFRS estabelece duas categorias de excepes para o princpio de que o balano de abertura de uma entidade de acordo com as IFRS deve estar conforme com cada IFRS: a) b) os pargrafos 13.-25.G. e 36.A.-36.C. concedem isenes de alguns requisitos de outras IFRS. os pargrafos 26.-34.B. probem a aplicao retrospectiva de alguns aspectos de outras IFRS.
12.
Isenes de outras IFRS 13. Uma entidade pode optar pelo uso de uma ou mais das isenes seguintes: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) concentraes de actividades empresariais (pargrafo 15.); justo valor ou revalorizao como custo considerado (pargrafos 16.-19.); benefcios dos empregados (pargrafos 20. e 20.A.); diferenas de transposio acumuladas (pargrafos 21. e 22.); instrumentos financeiros compostos (pargrafo 23.); activos e passivos de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos (pargrafos 24. e 25.); a designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos (pargrafo 25.A.); transaces de pagamento com base em aces (pargrafos 25.B. e 25.C.); contratos de seguro (pargrafo 25.D.); passivos por descomissionamento includos no custo do activo fixo tangvel (pargrafo 25.E.); locaes (pargrafo 25.F.); e mensurao pelo justo valor de activos financeiros ou passivos financeiros no reconhecimento inicial (pargrafo 25.G.).
Uma entidade no deve aplicar estas isenes por analogia com outros itens. 14. Algumas isenes adiante indicadas referem-se ao justo valor. A IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais explica como determinar o justo valor dos activos e passivos identificveis adquiridos numa concentrao de actividades empresariais. Uma entidade aplicar essas explicaes ao determinar os justos valores conforme esta IFRS, excepto se outra IFRS contiver orientaes mais especficas sobre a determinao dos justos valores do activo ou passivo em questo. Esses justos valores devero reflectir as condies existentes data relativamente qual foram determinados. Concentraes de actividades empresariais 15. Uma entidade deve aplicar os requisitos enunciados no Apndice B a todas as concentraes de actividades empresariais que a entidade reconheceu anteriormente data de transio para as IFRS. Justo valor ou revalorizao como custo considerado 16. Uma entidade pode optar por mensurar um item de activo fixo tangvel na data de transio para as IFRS pelo seu justo valor e usar esse justo valor como custo considerado nessa data. Um adoptante pela primeira vez pode optar por usar uma revalorizao de um item de activo fixo tangvel com base nos PCGA anteriores, antes ou na data de transio para as IFRS, como custo considerado data da revalorizao, se a revalorizao fosse, data da mesma, amplamente comparvel ao: a) b) justo valor; ou custo ou custo depreciado segundo as IFRS, ajustado para reflectir, por exemplo, as alteraes num ndice de preos geral ou especfico.
17.
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As opes enunciadas nos pargrafos 16. e 17. esto tambm disponveis para: a) b) propriedade de investimento, caso a entidade opte por usar o modelo do custo apresentado na IAS 40 Propriedades de Investimento; e activos intangveis que satisfaam: i) ii) os critrios de reconhecimento enunciados na IAS 38 Activos Intangveis (incluindo mensurao fivel do custo original), e os critrios enunciados na IAS 38 para efeitos de revalorizao (incluindo a existncia de um mercado activo).
Uma entidade no dever usar estas opes para outros activos ou passivos. 19. Um adoptante pela primeira vez pode ter estabelecido um custo considerado segundo PCGA anteriores para alguns ou todos os seus activos e passivos, mediante a mensurao pelo seu justo valor numa determinada data devido a um acontecimento como uma privatizao ou uma oferta pblica inicial. Pode utilizar tais mensuraes pelo justo valor em funo dos acontecimentos como custo considerado para as IFRS data dessa mensurao. Benefcios dos empregados 20. Segundo a IAS 19 Benefcios dos Empregados, uma entidade pode optar por usar uma abordagem tipo corridor, a qual deixa no reconhecidos alguns ganhos e perdas actuariais. A aplicao retrospectiva desta abordagem exige que uma entidade divida os ganhos e perdas actuariais cumulativos desde o incio do plano at data de transio para as IFRS numa parte reconhecida e numa parte no reconhecida. Contudo, um adoptante pela primeira vez pode optar por reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais cumulativos data de transio para as IFRS, mesmo que use a abordagem do tipo corridor para ganhos e perdas actuariais posteriores. Caso um adoptante pela primeira vez use esta opo, dever aplic-la a todos os planos.
20.A. Uma entidade pode divulgar as quantias exigidas pelo pargrafo 120.A.p) da IAS 19 visto as quantias serem determinadas para cada perodo contabilstico prospectivamente a partir da data de transio para as IFRS. Diferenas de transposio acumuladas 21. A IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio exige que uma entidade: a) b) classifique algumas diferenas de transposio como componente separada do capital prprio; e aquando da alienao de uma unidade operacional estrangeira, transfira a diferena de transposio acumulada dessa unidade operacional estrangeira (incluindo, caso se aplique, ganhos e perdas em coberturas relacionadas) para a demonstrao dos resultados, como parte dos ganhos ou perdas resultantes da alienao.
22.
Contudo, um adoptante pela primeira vez no necessita de cumprir estes requisitos de diferenas de transposio acumuladas que existiam data de transio para as IFRS. Caso um adoptante pela primeira vez use esta iseno: a) b) as diferenas de transposio acumuladas de todas as unidades operacionais estrangeiras so consideradas como sendo zero data de transio para as IFRS; e o ganho ou perda resultante de uma alienao posterior de qualquer unidade operacional estrangeira deve excluir as diferenas de transposio que tenham surgido antes da data de transio para as IFRS e deve incluir as diferenas de transposio posteriores.
Instrumentos financeiros compostos 23. A IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao exige que uma entidade divida no incio os instrumentos financeiros compostos em componentes separados do passivo e do capital prprio. Caso o componente do passivo j no esteja pendente, a aplicao retrospectiva da IAS 32 implica a separao de duas partes do capital prprio. A primeira parte consiste de resultados retidos e representa os juros cumulativos acrescidos sobre o componente do passivo. A outra parte representa o componente original do capital prprio. Contudo, nos termos da presente IFRS, se o componente do passivo j no estiver pendente data da transio para as IFRS, um adoptante pela primeira vez no tem de separar estas duas partes. Activos e passivos de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 24. Caso uma subsidiria se torne uma adoptante pela primeira vez mais tarde do que a sua empresa-me, a subsidiria deve, nas suas demonstraes financeiras, mensurar os seus activos e passivos ou: a) pelas quantias escrituradas que seriam includas nas demonstraes financeiras consolidadas da empresa-me, com base na data de transio para as IFRS da empresa-me, se no forem feitos ajustamentos para procedimentos de consolidao e para efeitos da concentrao de actividades empresariais em que a empresa-me adquiriu a subsidiria; ou
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b)

pelas quantias escrituradas exigidas pelo restante da presente IFRS, com base na data de transio da subsidiria para as IFRS. Estas quantias escrituradas podem diferir das descritas na alnea a): i) quando as isenes estipuladas nesta IFRS resultem em mensuraes que dependam da data de transio para as IFRS, quando as polticas contabilsticas usadas nas demonstraes financeiras da subsidiria difiram das constantes das demonstraes financeiras consolidadas. Por exemplo, a subsidiria pode usar como poltica contabilstica o modelo de custo descrito na IAS 16 Activos Fixos Tangveis, enquanto que o grupo pode usar o modelo de revalorizao.
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ii)
Existe uma opo semelhante para uma associada ou empreendimento conjunto que se torne adoptante pela primeira vez mais tarde de que uma entidade que disponha de influncia significativa ou controlo conjunto sobre a mesma. 25. Contudo, se uma entidade se tornar adoptante pela primeira vez mais tarde de que a sua subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto), essa entidade deve, nas suas demonstraes financeiras consolidadas, mensurar os activos e passivos da subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto) pelas mesmas quantias escrituradas que se encontram nas demonstraes financeiras da subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto), depois de efectuar ajustamentos para efeitos de consolidao e contabilizao pelo mtodo de equivalncia patrimonial, bem como para efeitos da concentrao de actividades empresariais na qual a entidade adquiriu a subsidiria. Da mesma forma, se uma empresa-me se tronar um adoptante pela primeira vez para as suas demonstraes financeiras separadas mais cedo ou mais tarde do que para as suas demonstraes financeiras consolidadas, deve mensurar os seus activos e passivos pelas mesmas quantias em ambas as demonstraes financeiras, excepto quanto aos ajustamentos de consolidao.
Designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos 25.A. A IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao permite que um activo financeiro seja designado no reconhecimento inicial como disponvel para venda ou que um instrumento financeiro (desde que satisfaa determinados critrios) seja designado como um activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. No obstante este requisito, aplicam-se excepes nas seguintes circunstncias: a) b) qualquer entidade pode fazer uma designao como disponvel para venda na data de transio para as IFRS. uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS para um perodo anual com incio em ou aps 1 de Setembro de 2006 pode designar, na data de transio para as IFRS, qualquer activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos desde que o activo ou passivo satisfaa os critrios dos pargrafos 9.b)i), 9.b)ii) ou 11.A. da IAS 39 nessa data. uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS para um perodo anual com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006 e antes de 1 de Setembro de 2006 pode designar, na data de transio para as IFRS, qualquer activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos desde que o activo ou passivo satisfaa o critrio no pargrafo 9.b)i), 9.b)ii) ou 11.A. da IAS 39 nessa data. Quando a data de transio para as IFRS for antes de 1 de Setembro de 2005, essas designaes no tm de estar concludas antes de 1 de Setembro de 2005 e tambm podero incluir activos financeiros e passivos financeiros reconhecidos entre a data de transio para as IFRS e 1 de Setembro de 2005. uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS para um perodo anual com incio antes de 1 de Janeiro de 2006 e aplique os pargrafos 11.A., 48.A., AG4B-AG4K, AG33A e AG33B e as emendas de 2005 nos pargrafos 9., 12. e 13. da IAS 39 pode designar, no incio do seu primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS, pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos qualquer activo financeiro ou passivo financeiro que se qualifique para tal designao de acordo com estes pargrafos novos e emendados nessa data. Quando o primeiro perodo de relato da entidade de acordo com as IFRS tiver incio antes de 1 de Setembro de 2005, essas designaes no tm de estar concludas antes de 1 de Setembro de 2005 e tambm podero incluir activos financeiros e passivos financeiros reconhecidos entre o incio desse perodo e 1 de Setembro de 2005. Se a entidade reexpressar informao comparativa de acordo com o estipulado na IAS 39, ela deve reexpressar essa informao para os activos financeiros, passivos financeiros, ou grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos, designados no incio do seu primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS. Essa reexpresso da informao comparativa s deve ser feita se os itens ou grupos designados tivessem satisfeito os critrios para tal designao no pargrafo 9.b)i), 9.b)ii) ou 11.A da IAS 39 na data de transio para as IFRS ou, se tiverem sido adquiridos aps a data de transio para as IFRS, tivessem satisfeito os critrios dos pargrafos 9.b)i), 9.b)ii) ou 11.A. na data do reconhecimento inicial. para uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS para um perodo anual com incio antes de 1 de Setembro de 2006, no obstante o pargrafo 91. da IAS 39, quaisquer activos financeiros e passivos financeiros que essa entidade tenha designado pelo justo valor atravs dos lucros ou
c)
d)
e)
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prejuzos de acordo com a alnea c) ou d) atrs e que tenham sido anteriormente designados como o item coberto em relacionamentos de contabilidade de cobertura de justo valor devem ser des-designados desses relacionamentos na mesma altura em que forem designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.
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Transaces de pagamento com base em aces 25.B. Um adoptante pela primeira vez encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital prprio que tenham sido concedidos em ou antes de 7 de Novembro de 2002. Um adoptante pela primeira vez tambm encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital prprio que tenham sido concedidos aps 7 de Novembro de 2002 e que tenham sido adquiridos antes da data mais recente de entre a) a data de transio para as IFRS e b) 1 de Janeiro de 2005. Contudo, se um adoptante pela primeira vez optar por aplicar a IFRS 2 a tais instrumentos de capital prprio, apenas poder faz-lo se a entidade tiver divulgado publicamente o justo valor desses instrumentos de capital prprio, determinado data da mensurao, conforme definido na IFRS 2. Relativamente a todas as concesses de instrumentos de capital prprio s quais a IFRS 2 no tenha sido aplicada (por exemplo, instrumentos de capital prprio concedidos em ou antes de 7 de Novembro de 2002), um adoptante pela primeira vez deve no obstante divulgar a informao exigida pelos pargrafos 44 e 45 da IFRS 2. Se um adoptante pela primeira vez modificar os termos e condies de uma concesso de instrumentos de capital prprio qual a IFRS 2 no tenha sido aplicada, a entidade no tem de aplicar os pargrafos 26.-29. da IFRS 2 se a modificao tiver ocorrido antes da data mais recente de entre a) a data de transio para as IFRS e b) 1 de Janeiro de 2005. 25.C. Um adoptante pela primeira vez encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 aos passivos resultantes de transaces de pagamento com base em aces que tenham sido liquidadas antes da data de transio para as IFRS. Um adoptante pela primeira vez tambm encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 aos passivos que tenham sido liquidados antes de 1 de Janeiro de 2005. Relativamente aos passivos aos quais a IFRS 2 seja aplicada, um adoptante pela primeira vez no tem de reexpressar informao comparativa at ao ponto em que a informao diga respeito a um perodo ou data anterior a 7 de Novembro de 2002.
Contratos de seguro 25.D. Um adoptante pela primeira vez pode aplicar as disposies transitrias da IFRS 4 Contratos de Seguro. A IFRS 4 restringe as alteraes nas polticas contabilsticas para contratos de seguro, incluindo as alteraes feitas por um adoptante pela primeira vez.
Alteraes em passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes existentes includas no custo do activo fixo tangvel 25.E. A IFRIC 1 Alteraes em Passivos por Descomissionamento, Restauro e Outros Semelhantes Existentes exige que as alteraes especificadas num passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante sejam adicionadas ou deduzidas ao custo do activo ao qual esto relacionadas; a quantia deprecivel ajustada do activo ento depreciada prospectivamente durante o resto da sua vida til. Um adoptante pela primeira vez no necessita de cumprir estes requisitos relativamente s alteraes nesses passivos que tenham ocorrido antes da data de transio para as IFRS. Caso um adoptante pela primeira vez use esta iseno, ele deve: a) b) mensurar o passivo na data de transio para as IFRS de acordo com a IAS 37; na medida em que o passivo estiver dentro do mbito da IFRIC 1, estimar a quantia que teria sido includa no custo do activo relacionado quando o passivo surgiu, descontando o passivo at essa data usando a sua melhor estimativa da(s) taxa(s) de desconto histrica(s) ajustada(s) ao risco que teriam sido aplicadas a esse passivo durante o perodo de interveno; e calcular a depreciao acumulada nessa quantia, data de transio para as IFRS, na base da estimativa corrente da vida til do activo, usando a poltica de depreciao adoptada pela entidade segundo as IFRS.
c)
Locaes 25.F. Um adoptante pela primeira vez pode aplicar as disposies transitrias da IFRIC 4 Determinar se um Acordo contm uma Locao. Portanto, um adoptante pela primeira vez pode determinar se um acordo existente data da transio para as IFRS contm uma locao com base nos factos e circunstncias existentes nessa data.
Mensurao pelo justo valor de activos financeiros ou passivos financeiros 25.G. No obstante os requisitos dos pargrafos 7. e 9., uma entidade pode aplicar os requisitos da ltima frase do pargrafo AG76 e do pargrafo AG76A da IAS 39 em qualquer das seguintes formas: a) prospectivamente a transaces celebradas aps 25 de Outubro de 2002; ou
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b)

prospectivamente a transaces celebradas aps 1 de Janeiro de 2004.
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Excepes aplicao retrospectiva de outras IFRS 26. Esta IFRS probe a aplicao retrospectiva de alguns aspectos de outras IFRS relativos a: a) b) c) d) o desreconhecimento de activos financeiros e passivos financeiros (pargrafos 27. e 27.A); contabilidade de cobertura (pargrafos 28.-30.); estimativas (pargrafos 31.-34.); e activos classificados como detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas (pargrafos 34.A. e 34.B.).
Desreconhecimento de activos financeiros e passivos financeiros 27. Com excepo do permitido pelo pargrafo 27.A., um adoptante pela primeira vez deve aplicar os requisitos de desreconhecimento da IAS 39 prospectivamente para transaces que ocorram em ou aps 1 de Janeiro de 2004. Por outras palavras, se um adoptante pela primeira vez desreconheceu activos financeiros no derivados ou passivos financeiros no derivados segundo os seus PCGA anteriores como resultado de uma transaco que tenha ocorrido antes de 1 de Janeiro de 2004, ele no deve reconhecer esses activos e passivos segundo as IFRS (a menos que se qualifiquem para reconhecimento como resultado de uma transaco ou acontecimento posterior). No obstante o pargrafo 27., uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento da IAS 39 retrospectivamente a partir de uma data escolha da entidade, desde que a informao necessria para aplicar a IAS 39 a activos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos como resultado de transaces passadas tenha sido obtida no momento da contabilizao inicial dessas transaces.
27.A
Contabilidade de cobertura 28. Conforme exigido pela IAS 39, data da transio para as IFRS, uma entidade deve: a) b) mensurar todos os derivados pelo justo valor; e eliminar todos os ganhos e perdas diferidos decorrentes de derivados que tenham sido relatados segundo os PCGA anteriores como se fossem activos ou passivos.
29.
Uma entidade no deve reflectir no seu balano de abertura de acordo com as IFRS um relacionamento de cobertura de um tipo que no se qualifique para contabilidade de cobertura nos termos da IAS 39 (por exemplo, muitos relacionamentos de cobertura em que o instrumento de cobertura seja um instrumento de caixa ou uma opo subscrita; quando o item coberto seja uma posio lquida; ou quando a cobertura d cobertura ao risco de juro num investimento detido at maturidade). Contudo, se uma entidade designar uma posio lquida como um item coberto nos termos dos PCGA anteriores, poder designar um item individual adentro dessa posio lquida como um item coberto nos termos das IFRS, desde que no o faa aps a data de transio para as IFRS. Se, antes da data da transio para as IFRS, uma entidade tivesse designado uma transaco como uma cobertura mas a cobertura no satisfaz as condies da contabilidade de cobertura da IAS 39, a entidade deve aplicar os pargrafos 91. e 101. da IAS 39 (tal como revista em 2003) para descontinuar a contabilidade de cobertura. As transaces celebradas antes da data de transio para as IFRS no devem ser retrospectivamente designadas como coberturas.
30.
Estimativas 31. As estimativas de uma entidade segundo as IFRS, data da transio para as IFRS, devem ser consistentes com as estimativas feitas para a mesma data segundo os PCGA anteriores (depois dos ajustamentos para reflectir qualquer diferena nas polticas contabilsticas), salvo se existir prova objectiva de que essas estimativas estavam erradas. Depois da data de transio para as IFRS, uma entidade poder receber informao sobre as estimativas que tenha feito segundo os PCGA anteriores. Nos termos do pargrafo 31., a entidade tratar a recepo dessa informao da mesma forma que os acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos segundo a IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano. Por exemplo, consideremos que a data de transio de uma entidade para as IFRS 1 de Janeiro de 2004 e a nova informao chegada a 15 de Julho de 2004 exige a reviso de uma estimativa feita segundo os PCGA anteriores em 31 de Dezembro de 2003. A entidade no dever reflectir esta nova informao no seu balano de abertura de acordo com as IFRS (salvo se as estimativas necessitarem de ajustamento por quaisquer diferenas nas polticas contabilsticas ou existir prova objectiva de que as estimativas estavam erradas). Em vez disso, a entidade deve reflectir a nova informao na sua demonstrao dos resultados (ou, se for apropriado outras alteraes no capital prprio) relativa ao ano findo em 31 de Dezembro de 2004.
32.
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33.
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Uma entidade pode necessitar de fazer estimativas segundo as IFRS data da transio para as IFRS que no eram exigidas nessa data pelos PCGA anteriores. Para se obter consistncia com a IAS 10, essas estimativas nos termos das IFRS devem reflectir as condies existentes data da transio para as IFRS. Em particular, data da transio para as IFRS, as estimativas relativas a preos de mercado, taxas de juro ou taxas de cmbio devem reflectir as condies do mercado nessa data. Os pargrafos 31.-33. aplicam-se ao balano de abertura de acordo com as IFRS. Aplicam-se, tambm, a um perodo comparativo apresentado nas primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS, em cujo caso as referncias data de transio para as IFRS so substitudas por referncias ao final desse perodo comparativo.
34.
Activos classificados como detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas 34.A. A IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas exige que ela seja aplicada prospectivamente a activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de classificao como descontinuadas aps a data de eficcia da IFRS 5. A IFRS 5 permite que uma entidade aplique os requisitos da IFRS a todos os activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de classificao como descontinuadas aps qualquer data antes da data de eficcia da IFRS, desde que as valorizaes e outras informaes necessrias para a aplicao da IFRS tenham sido obtidas na mesma altura em que esses critrios foram originalmente satisfeitos. 34.B. Uma entidade com uma data de transio para as IFRS anterior a 1 de Janeiro de 2005 deve aplicar as disposies transitrias da IFRS 5. Uma entidade com uma data de transio para as IFRS em ou aps 1 de Janeiro de 2005 deve aplicar a IFRS 5 retrospectivamente.
APRESENTAO E DIVULGAO 35. Com a excepo do descrito nos pargrafos 36.A.-37., esta IFRS no contempla isenes relativamente aos requisitos de apresentao e divulgao constantes de outras IFRS.
Informao comparativa 36. Para estarem conformes com a IAS 1, as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS de uma entidade devem incluir, pelo menos, um ano de informao comparativa segundo as IFRS.
Iseno do requisito de reexpressar informao comparativa da IAS 39 e da IFRS 4 36.A. Nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS, uma entidade que adopte as IFRS antes de 1 de Janeiro de 2006 deve apresentar pelo menos um ano de informao comparativa, embora esta informao comparativa no tenha de cumprir o disposto na IAS 32, IAS 39 e IFRS 4. Uma entidade que opte por apresentar informao comparativa que no cumpra a IAS 32, a IAS 39 e a IFRS 4 no seu primeiro ano de transio deve: a) aplicar os requisitos de reconhecimento e de mensurao dos seus PCGA anteriores na informao comparativa dos instrumentos financeiros abrangidos pela IAS 32 e pela IAS 39 e dos contratos de seguro includos no mbito da IFRS 4; divulgar esse facto, junto com a base usada para preparar esta informao; e divulgar a natureza dos principais ajustamentos que teriam feito a informao cumprir a IAS 32, a IAS 39 e a IFRS 4. A entidade no necessita de quantificar esses ajustamentos. Contudo, a entidade deve tratar qualquer ajustamento entre o balano data de relato do perodo comparativo (i.e., o balano que inclui informao comparativa segundo os PCGA anteriores) e o balano no incio do primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS (i.e., o primeiro perodo que inclui informao que cumpre a IAS 32, a IAS 39 e a IFRS 4) como resultante de uma alterao na poltica contabilstica e deve efectuar as divulgaes exigidas pelos pargrafos 28.a)-e) e f)i) da IAS 8. O pargrafo 28.f)i) aplica-se apenas a quantias apresentadas no balano data de relato do perodo comparativo.
b) c)
No caso de uma entidade que opte por apresentar informao comparativa que no cumpra a IAS 32, a IAS 39 e a IFRS 4, as referncias data de transio para as IFRS devem significar, apenas no caso dessas Normas, o incio do primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS. Essas entidades so obrigadas a cumprir o pargrafo 15.c) da IAS 1, o qual exige a apresentao de divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nas IFRS for insuficiente para permitir que os utentes compreendam o impacto de determinadas transaces, outros acontecimentos e condies sobre a posio financeira e o desempenho da entidade.
L 320/350
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Dispensa do requisito da IFRS 6 de apresentar informao comparativa 36.B. Uma entidade que adopte as IFRS antes de 1 de Janeiro de 2006 e opte por adoptar a IFRS 6 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais antes de 1 de Janeiro de 2006 no necessita de aplicar os requisitos da IFRS 6 a informao comparativa apresentada nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS.
Dispensa do requisito da IFRS 7 de proporcionar divulgaes comparativas 36.C. Uma entidade que adopte IFRS antes de 1 de Janeiro de 2006 e que opte por adoptar a IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS no tem de apresentar as divulgaes comparativas exigidas pela IFRS 7 nessas demonstraes financeiras.
Informao comparativa e resumos histricos anteriores adopo das IFRS 37. Algumas entidades apresentam resumos histricos de dados seleccionados relativos a perodos anteriores ao primeiro perodo para o qual apresentam a totalidade da informao comparativa segundo as IFRS. Esta IFRS no exige que tais resumos cumpram com os requisitos de reconhecimento e mensurao das IFRS. Alm disso, algumas entidades apresentam informao comparativa segundo os PCGA anteriores, assim como a informao comparativa exigida pela IAS 1. Em qualquer demonstrao financeira que contenha resumos histricos ou informao comparativa nos termos dos PCGA anteriores, uma entidade deve: a) assinalar claramente que a informao fornecida com base nos PCGA anteriores no foi preparada segundo as IFRS; e divulgar a natureza dos principais ajustamentos que fariam com que a informao se conformasse com as IFRS. A entidade no necessita de quantificar esses ajustamentos.
b)
Explicao sobre a transio para as IFRS 38. Uma entidade deve explicar de que forma a transio dos PCGA anteriores para as IFRS afectou a sua posio financeira, o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de caixa relatados.
Reconciliaes 39. Para estarem conformes com o pargrafo 38., as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS de uma entidade devem incluir: a) reconciliaes do seu capital prprio relatada segundo os PCGA anteriores com o seu capital prprio segundo as IFRS, para ambas as datas seguintes: i) ii) a data de transio para as IFRS, e o final do ltimo perodo apresentado nas mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade, elaboradas segundo os PCGA anteriores;
b)
uma reconciliao dos lucros ou prejuzos relatados segundo PCGA anteriores, relativos ao ltimo perodo das mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade para os seus lucros ou prejuzos segundo as IFRS relativos ao mesmo perodo; e caso a entidade tenha reconhecido ou revertido quaisquer perdas por imparidade pela primeira vez ao preparar o balano de abertura de acordo com as IFRS, as divulgaes que a IAS 36 Imparidade de Activos teria exigido se a entidade tivesse reconhecido essas perdas por imparidade ou reverses no perodo que comea na data de transio para as IFRS.
c)
40.
As reconciliaes exigidas nos pargrafos 39.a) e b) proporcionam suficientes pormenores para permitir aos utentes compreenderem os ajustamentos materiais ao balano e demonstrao dos resultados. Caso uma entidade apresente uma demonstrao dos fluxos de caixa segundo os PCGA anteriores, deve tambm explicar os ajustamentos materiais na demonstrao dos fluxos de caixa. Caso uma entidade d conta de erros feitos segundo os PCGA anteriores, as reconciliaes exigidas nos pargrafos 39.a) e b) devem distinguir entre correco desses erros e alteraes s polticas contabilsticas. A IAS 8 no trata de alteraes nas polticas contabilsticas que ocorrem quando uma entidade adopta as IFRS pela primeira vez. Por essa razo, os requisitos da IAS 8 relativos s divulgaes de alteraes s polticas contabilsticas no se aplicam s primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS.
41.
42.
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43.
PT
L 320/351
Se uma entidade no apresentou demonstraes financeiras relativas aos perodos anteriores, as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS devem divulgar esse facto. Designao de activos financeiros ou de passivos financeiros
43.A. A uma entidade permitido designar um activo financeiro ou um passivo financeiro anteriormente reconhecido como activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos ou um activo financeiro como disponvel para venda de acordo com o pargrafo 25.A. A entidade deve divulgar o justo valor de activos financeiros ou passivos financeiros designados para cada categoria na data da designao e a sua classificao e quantia escriturada nas demonstraes financeiras anteriores. Uso do justo valor como custo considerado 44. Se uma entidade usar o justo valor no balano de abertura de acordo com as IFRS como custo considerado para um item de activo fixo tangvel, uma propriedade de investimento ou um activo intangvel (ver pargrafos 16. e 18.), as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS devem divulgar, para cada rubrica no balano de abertura de acordo com as IFRS: a) b) o agregado desses justos valores; e o ajustamento agregado s quantias escrituradas relatadas segundo os PCGA anteriores.
Relatrios financeiros intercalares 45. Para estar conforme com o pargrafo 38, se uma entidade apresentar um relatrio financeiro intercalar segundo a IAS 34 relativo a uma parte do perodo abrangido pelas suas primeiras demonstraes financeiras segundo as IFRS, essa entidade deve satisfazer os seguintes requisitos, alm dos requisitos enunciados na IAS 34: a) Cada um destes relatrios financeiros intercalares deve, se a entidade apresentou um relatrio financeiro intercalar para o perodo intercalar comparvel do ano financeiro imediatamente precedente, incluir reconciliaes: i) ii) do seu capital prprio segundo os PCGA anteriores no final do perodo intercalar comparvel com o seu capital prprio segundo as IFRS data, e dos seus lucros ou prejuzos segundo os PCGA anteriores, relativos ao perodo intercalar comparvel (corrente e desde o incio do ano at data), com os seus lucros ou prejuzos segundo as IFRS relativos ao mesmo perodo.
b)
Alm das reconciliaes exigidas na alnea a), o primeiro relatrio financeiro intercalar de uma entidade segundo a IAS 34 relativo a uma parte do perodo abrangido pelas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS deve incluir as reconciliaes descritas nos pargrafos 39.a) e b) (complementadas pelos pormenores exigidos nos pargrafos 40. e 41.) ou uma referncia cruzada para um outro documento publicado em que estejam includas essas reconciliaes.
46.
A IAS 34 exige divulgaes mnimas, as quais se baseiam no pressuposto de que os utentes do relatrio financeiro intercalar tambm tm acesso s demonstraes financeiras anuais mais recentes. Contudo, a IAS 34 tambm exige que uma entidade divulgue 'quaisquer acontecimentos ou transaces que sejam materiais para uma compreenso do perodo intercalar corrente'. Por conseguinte, se um adoptante pela primeira vez no divulgou, nas suas demonstraes financeiras anuais mais recentes segundo os PCGA anteriores, informao material para uma compreenso do perodo intercalar corrente, o seu relatrio financeiro intercalar dever divulgar essa informao ou incluir uma referncia cruzada para outro documento publicado que inclua essa informao.
DATA DE EFICCIA 47. Uma entidade deve aplicar esta IFRS se as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS corresponderem a um perodo com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2004. encorajada a aplicao mais cedo. Caso as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade segundo as IFRS corresponderem a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2004 e a entidade aplique esta IFRS em vez da SIC-8 Primeira Aplicao das IAS como Regime Primrio de Contabilidade, esse facto deve ser divulgado.
47.A. Uma entidade deve aplicar as emendas dos pargrafos 13.j) e 25.E. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Setembro de 2004. Se uma entidade aplicar a IFRIC 1 a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior. 47.B. Uma entidade deve aplicar as emendas dos pargrafos 13.k) e 25.F. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRIC 4 a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior. 47.C. Uma entidade deve aplicar as emendas do pargrafo 36.B. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRS 6 a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior.
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PT
29.11.2008
47.D. Uma entidade deve aplicar as emendas do pargrafo 20.A. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 19 Benefcios dos Empregados Ganhos e Perdas Actuariais, Planos de Grupo e Divulgaes a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior. 47.E. Uma entidade deve aplicar as emendas dos pargrafos 13.l) e 25.G. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao Transio e Reconhecimento Inicial de Activos Financeiros e de Passivos Financeiros a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior.
Apndice A Termos definidos Este apndice faz parte integrante desta IFRS. data de transio para as IFRS O incio do primeiro perodo para o qual uma entidade apresenta toda a informao comparativa segundo as IFRS, nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS. Quantia usada como um substituto para o custo ou para o custo depreciado numa data determinada. A depreciao ou amortizao posterior assume que a entidade tinha inicialmente reconhecido o activo ou o passivo numa determinada data e que o seu custo era igual ao custo considerado. Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes. As primeiras demonstraes financeiras anuais em que uma entidade adopta as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), por meio de uma declarao de conformidade com as IFRS explcita e sem reservas. O perodo de relato que termina na data de relato das primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS da entidade. Entidade que apresenta as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS. Normas e Interpretaes adoptadas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Compreendem: a) b) c) Normas Internacionais de Relato Financeiro; Normas Internacionais de Contabilidade; e Interpretaes originadas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) ou pelo anterior Standing Interpretations Committee (SIC).
custo considerado
justo valor
primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS adoptante pela primeira vez Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS)
balano de abertura de acordo com as IFRS PCGA anteriores data de relato
Balano de uma entidade (publicado ou no) data de transio para as IFRS. Regime de contabilidade que um adoptante pela primeira vez utilizou imediatamente antes de adoptar as IFRS. O final do ltimo perodo abrangido pelas demonstraes financeiras ou por um relatrio financeiro intercalar.
Apndice B Concentraes de actividades empresariais Este apndice faz parte integrante desta IFRS. B1 Um adoptante pela primeira vez pode optar por no aplicar a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais retrospectivamente a concentraes de actividades empresariais passadas (concentraes de actividades empresariais que ocorreram antes da data de transio para as IFRS). Contudo, se um adoptante pela primeira vez reexpressar qualquer concentrao de actividades empresariais para cumprir a IFRS 3, ele deve reexpressar todas as concentraes de actividades empresariais posteriores e deve tambm aplicar a IAS 36 Imparidade de Activos (tal como revista em 2004) e a IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004) a partir da mesma data. Por exemplo, se um adoptante pela primeira vez optar por reexpressar uma concentrao de actividades empresariais que tenha ocorrido em 30 de Junho de 2002, ele deve reexpressar todas as concentraes de actividades empresariais que tenham ocorrido entre 30 de Junho de 2002 e a data da transio para as IFRS, e deve tambm aplicar a IAS 36 (tal como revista em 2004) e a IAS 38 (tal como revista em 2004) a partir de 30 de Junho de 2002.
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B1A
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L 320/353
Uma entidade no tem de aplicar a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (tal como revista em 2003) retrospectivamente aos ajustamentos no justo valor e ao goodwill resultantes de concentraes de actividades empresariais ocorridas antes da data de transio para as IFRS. Se a entidade no aplicar a IAS 21 retrospectivamente a esses ajustamentos ao justo valor e ao goodwill, ela deve trat-los como activos e passivos da entidade em vez de os tratar como activos e passivos da adquirida. Assim sendo, esses ajustamentos ao goodwill e ao justo valor ou esto j expressos na moeda funcional da entidade ou so itens no monetrios em moeda estrangeira, que so relatados usando a taxa de cmbio aplicada segundo PCGA anteriores. Uma entidade deve aplicar a IAS 21 retrospectivamente aos ajustamentos ao justo valor e ao goodwill resultantes de: a) todas as concentraes de actividades empresariais que tenham ocorrido antes da data de transio para as IFRS; ou todas as concentraes de actividades empresariais que a entidade optar por reexpressar para cumprir a IFRS 3, de acordo com o permitido no pargrafo B1 acima.
B1B
b)
B2
Caso um adoptante pela primeira vez no aplique a IFRS 3 retrospectivamente a uma concentrao de actividades empresariais passada, as consequncias para essa concentrao de actividades empresariais sero as seguintes: a) O adoptante pela primeira vez deve manter a mesma classificao (como uma aquisio pela adquirente legal, uma aquisio inversa pela adquirida legal, ou uma unificao de interesses) que tinha nas demonstraes financeiras segundo os PCGA anteriores; O adoptante pela primeira vez deve reconhecer, data da transio para as IFRS, todos os seus activos e passivos que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentrao de actividades empresariais passada, com excepo de: i) alguns activos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos segundo os PCGA anteriores (ver pargrafo 27.), e activos, incluindo goodwill, e passivos que no tenham sido reconhecidos no balano consolidado da adquirente, segundo os PCGA anteriores, e que tambm no se qualificariam para reconhecimento segundo as IFRS no balano individual da adquirida [ver pargrafos B2f)-B2i)].
b)
ii)
O adoptante pela primeira vez deve reconhecer qualquer alterao resultante ajustando os resultados retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital prprio), excepto se a alterao resultar do reconhecimento de um activo intangvel que tenha sido previamente incorporado como goodwill [ver pargrafo B2g)i)]; c) O adoptante pela primeira vez deve excluir do seu balano de abertura de acordo com as IFRS qualquer item reconhecido segundo os PCGA anteriores que no se qualifique para o reconhecimento como activo ou passivo segundo as IFRS. O adoptante pela primeira vez deve contabilizar a alterao resultante como se indica a seguir: i) o adoptante pela primeira vez pode ter classificado uma concentrao de actividades empresariais passada como uma aquisio e reconhecido como activo intangvel um item que no se qualifique para reconhecimento como activo segundo a IAS 38. Deve reclassificar esse item (e, se houver, o imposto diferido e interesses minoritrios relacionados) como parte do goodwill (excepto se deduziu o goodwill directamente do capital prprio segundo os PCGA anteriores ver pargrafos B2g)i) e B2i)], o adoptante pela primeira vez deve reconhecer todas as restantes alteraes resultantes como resultados retidos (1);
ii)
d)
As IFRS exigem uma mensurao posterior de alguns activos e passivos numa base que no tenha como fundamento o custo original como, por exemplo, o justo valor. O adoptante pela primeira vez deve mensurar estes activos e passivos nesta base no balano de abertura de acordo com as IFRS, mesmo que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentrao de actividades empresariais passada. Deve reconhecer qualquer alterao resultante na quantia escriturada ajustando os resultados retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital prprio), em vez do goodwill. Imediatamente aps a concentrao de actividades empresariais, a quantia escriturada segundo os PCGA anteriores dos activos adquiridos e passivos assumidos nessa concentrao de actividades empresariais deve ser o seu custo considerado segundo as IFRS nessa data. Caso as IFRS exijam uma mensurao baseada nos custos desses activos e passivos numa data posterior, esse custo considerado deve constituir a base para depreciao ou amortizao baseada no custo a partir da data da concentrao de actividades empresariais.
e)
(1)
Tais alteraes incluem reclassificaes de ou para activos intangveis se o goodwill no foi reconhecido como activo segundo os PCGA anteriores. Esta situao ocorre se, segundo PCGA anteriores, a entidade a) deduziu o goodwill directamente da situao lquida ou b) no tratou a concentrao de actividades empresariais como uma aquisio.
L 320/354
PT
f)

Se um activo adquirido, ou um passivo assumido, numa concentrao de actividades empresariais passada no for reconhecido segundo os PCGA anteriores, ele no ter um custo considerado de zero no balano de abertura de acordo com as IFRS. Em vez disso, a adquirente reconhec-lo- e mensur-lo- no seu balano consolidado na mesma base que as IFRS exigiriam para o balano da adquirida. Como ilustrao: se a adquirente no tiver, segundo os PCGA anteriores, capitalizado as locaes financeiras adquiridas numa concentrao de actividades empresariais passada, ela deve capitalizar essa locaes nas suas demonstraes financeiras consolidadas, conforme a IAS 17 Locaes exigiria que a adquirida o fizesse no seu balano de acordo com as IFRS. Inversamente, se um activo ou passivo for incorporado no goodwill segundo os PCGA anteriores, mas teria sido reconhecido individualmente segundo a IFRS 3, esse activo ou passivo mantm-se como goodwill, a no ser que as IFRS exijam o seu reconhecimento nas demonstraes financeiras da adquirida.
29.11.2008
g)
A quantia escriturada de goodwill, no balano de abertura de acordo com as IFRS, deve ser a quantia escriturada segundo os PCGA anteriores data da transio para as IFRS, depois de feitos os trs ajustamentos seguintes:
i)
Se exigido pelo pargrafo B2c)i) acima, o adoptante pela primeira vez deve aumentar a quantia escriturada de goodwill quando reclassificar um item que reconheceu como activo intangvel segundo os PCGA anteriores. Da mesma forma, se o pargrafo B2f) exigir que o adoptante pela primeira vez reconhea um activo intangvel que tenha sido incorporado no goodwill reconhecido segundo os PCGA anteriores, o adoptante pela primeira vez deve reduzir a quantia escriturada de goodwill em conformidade (e, se aplicvel, ajustar os impostos diferidos e os interesses minoritrios),
ii)
Uma contingncia que afecte a quantia da retribuio de compra de uma concentrao de actividades empresariais passada pode ter sido resolvida antes da data de transio para as IFRS. Se puder ser feita uma estimativa fivel do ajustamento contingente e se o seu pagamento for provvel, o adoptante pela primeira vez deve ajustar o goodwill por essa quantia. Do mesmo modo, o adoptante pela primeira vez deve ajustar a quantia escriturada de goodwill, caso um ajustamento contingente anteriormente reconhecido j no possa ser mensurado de forma fivel ou o seu pagamento tenha deixado de ser provvel,
iii)
Independentemente de haver ou no indicao de que o goodwill possa estar com imparidade, o adoptante pela primeira vez deve aplicar a IAS 36 ao testar a imparidade do goodwill data da transio para as IFRS e ao reconhecer qualquer perda por imparidade resultante nos resultados retidos (ou, se for exigido pela IAS 36, no excedente de revalorizao). O teste de imparidade deve ser fundamentado nas condies data da transio para as IFRS;
h)
No sero feitos outros ajustamentos na quantia escriturada de goodwill data da transio para as IFRS. Por exemplo, o adoptante pela primeira vez no deve reexpressar a quantia escriturada de goodwill:
i)
para excluir a pesquisa e o desenvolvimento em curso adquiridos nessa concentrao de actividades empresariais (excepto se o activo intangvel relacionado se qualificar para o reconhecimento nos termos da IAS 38, no balano da adquirida),
ii)
para ajustar uma amortizao anterior do goodwill,
iii)
para reverter os ajustamentos no goodwill que a IFRS 3 no permitiria, mas que foram feitos segundo os PCGA anteriores devido aos ajustamentos efectuados em activos e passivos entre a data da concentrao de actividades empresariais e a data da transio para as IFRS;
i)
Se o adoptante pela primeira vez reconheceu o goodwill nos termos dos PCGA anteriores como deduo no capital prprio:
i)
no deve reconhecer esse goodwill no seu balano de abertura de acordo com as IFRS. Alm disso, no deve transferir esse goodwill para a demonstrao dos resultados se alienar a subsidiria ou se o investimento na subsidiria ficar em imparidade,
ii)
os ajustamentos resultantes da subsequente resoluo de uma contingncia que afecte a retribuio de compra devem ser reconhecidos nos resultados retidos;
j)
Nos termos dos PCGA anteriores, o adoptante pela primeira vez pode no ter consolidado uma subsidiria adquirida numa concentrao de actividades empresariais passada (por exemplo, porque a empresa-me no a considerou como subsidiria segundo os PCGA anteriores ou no preparou demonstraes financeiras
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consolidadas). O adoptante pela primeira vez deve ajustar as quantias escrituradas dos activos e passivos da subsidiria para as quantias que as IFRS exigiriam no balano da subsidiria. O custo considerado do goodwill igual diferena, data da transio para as IFRS, entre: i) ii) o interesse da empresa-me nessas quantias escrituradas, e o custo nas demonstraes financeiras separadas da empresa-me do seu investimento na subsidiria.
L 320/355
k)
A mensurao dos interesses minoritrios e do imposto diferido decorre da mensurao de outros activos e passivos. Por isso, os ajustamentos atrs indicados para reconhecer activos e passivos afectam os interesses minoritrios e o imposto diferido.
B3
A iseno para concentraes de actividades empresariais passadas tambm se aplica a aquisies passadas de investimentos em associadas e de interesses em empreendimentos conjuntos. Alm disso, a data seleccionada do pargrafo B1 aplica-se igualmente a todas as aquisies semelhantes.
L 320/356
PT

NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 2 Pagamento com Base em Aces
29.11.2008
OBJECTIVO 1. O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro por parte de uma entidade quando esta empreende uma transaco de pagamento com base em aces. Em particular, ela exige que uma entidade reflicta nos seus lucros ou prejuzos e posio financeira os efeitos das transaces de pagamento com base em aces, incluindo os gastos associados a transaces em que opes sobre aces so concedidas aos empregados.
MBITO 2. Uma entidade deve aplicar esta IFRS na contabilizao de todas as transaces de pagamento com base em aces incluindo: a) transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com o capital prprio, em que a entidade recebe bens ou servios como retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade (incluindo aces ou opes sobre aces); transaces de pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente, em que a entidade adquire bens ou servios incorrendo em passivos para com o fornecedor desses bens ou servios por quantias que se baseiam no preo (ou valor) das aces da entidade ou de outros instrumentos de capital prprio da entidade; transaces em que a entidade recebe ou adquire bens ou servios e os termos do acordo proporcionam entidade ou ao fornecedor desses bens ou servios a escolha de a entidade liquidar a transaco em dinheiro (ou outros activos) ou mediante emisso de instrumentos de capital prprio;
b)
c)
excepto conforme indicado nos pargrafos 5. e 6. 3. Para as finalidades desta IFRS, as transferncias de instrumentos de capital prprio de uma entidade pelos seus accionistas para partes que tenham fornecido bens ou servios entidade (incluindo empregados) so transaces de pagamento com base em aces, a menos que a transferncia tenha claramente uma finalidade diferente do pagamento de bens ou servios fornecidos entidade. Isto tambm se aplica a transferncias de instrumentos de capital prprio da empresa-me da entidade, ou instrumentos de capital prprio de outra entidade do mesmo grupo da entidade, a partes que tenham fornecido bens ou servios entidade. Para as finalidades desta IFRS, uma transaco com um empregado (ou outra parte) na sua capacidade como detentor de instrumentos de capital prprio da entidade no uma transaco de pagamento com base em aces. Por exemplo, se uma entidade conceder a todos os detentores de uma determinada classe dos seus instrumentos de capital prprio o direito de adquirir instrumentos de capital prprio adicionais da entidade a um preo inferior ao justo valor desses instrumentos de capital prprio, e um empregado receber esse direito por ser detentor de instrumentos de capital prprio dessa classe em particular, a concesso ou exerccio desse direito no est sujeita aos requisitos desta IFRS. Conforme indicado no pargrafo 2, esta IFRS aplica-se a transaces de pagamento com base em aces em que a entidade adquire ou recebe bens ou servios. Os bens incluem inventrios, consumveis, activos fixos tangveis, activos intangveis e outros activos no financeiros. Contudo, uma entidade no deve aplicar esta IFRS a transaces em que a entidade adquire bens como parte dos activos lquidos adquiridos numa concentrao de actividades empresariais aos quais se aplique a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais. Deste modo, os instrumentos de capital prprio emitidos numa concentrao de actividades empresariais em troca do controlo da adquirida no se encontram no mbito desta IFRS. Contudo, os instrumentos de capital prprio concedidos a empregados da adquirida na sua capacidade de empregados (por exemplo, em troca de servio continuado) encontram-se no mbito desta IFRS. De modo semelhante, o cancelamento, substituio ou outra modificao de acordos de pagamento com base em aces devido a uma concentrao de actividades empresariais ou a outras reestruturaes de capital prprio devem ser contabilizados de acordo com esta IFRS. Esta IFRS no se aplica a transaces de pagamento com base em aces em que a entidade recebe ou adquire bens ou servios de acordo com um contrato dentro do mbito dos pargrafos 8.-10. da IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao (tal como revista em 2003) (1) ou dos pargrafos 5.-7. da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revisto em 2003).
O ttulo da IAS 32 foi emendado em 2005.
4.
5.
6.
(1)
29.11.2008
PT
RECONHECIMENTO 7.
L 320/357
Uma entidade deve reconhecer os bens ou servios recebidos ou adquiridos numa transaco de pagamento com base em aces quando obtiver os bens ou medida que receber os servios. A entidade deve reconhecer um aumento correspondente no capital prprio se os bens ou servios foram recebidos numa transaco de pagamento com base em aces e liquidada com capital prprio, ou um passivo se os bens e servios foram adquiridos numa transaco de pagamento com base em aces e liquidada financeiramente. Quando os bens ou servios recebidos ou adquiridos numa transaco de pagamento com base em aces no se qualificam para reconhecimento como activos, devem ser reconhecidos como gastos. Tipicamente, um gasto resulta do consumo de bens ou servios. Por exemplo, os servios so tipicamente consumidos de imediato, caso em que reconhecido um gasto quando a contraparte presta o servio. Os bens podem ser consumidos durante um perodo de tempo ou, no caso de inventrios, vendidos numa data posterior, caso em que reconhecido um gasto quando os bens so consumidos ou vendidos. Contudo, por vezes, necessrio reconhecer um gasto antes de os bens ou servios serem consumidos ou vendidos, porque no se qualificam para reconhecimento como activos. Por exemplo, uma entidade pode adquirir bens como parte de uma fase de investigao de um projecto para desenvolver um novo produto. Embora esses bens no tenham ainda sido consumidos, podem no se qualificar para reconhecimento como activos segundo a IFRS aplicvel.
8.
9.
TRANSACES DE PAGAMENTO COM BASE EM ACES E LIQUIDADAS COM CAPITAL PRPRIO Descrio geral 10. Relativamente s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio, a entidade deve mensurar os bens ou servios recebidos, e o correspondente aumento no capital prprio, directamente, pelo justo valor dos bens ou servios recebidos, a no ser que esse justo valor no possa ser estimado com fiabilidade. Se a entidade no puder estimar com fiabilidade o justo valor dos bens ou servios recebidos, a entidade deve mensurar o seu valor, e o correspondente aumento no capital prprio, indirectamente, por referncia ao ( 1) justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Para aplicar os requisitos do pargrafo 10. a transaces com empregados e outros que forneam servios semelhantes (2), a entidade deve mensurar o justo valor dos servios recebidos por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, porque tipicamente no possvel estimar com fiabilidade o justo valor dos servios recebidos, conforme se explica no pargrafo 12. O justo valor desses instrumentos de capital prprio deve ser mensurado data da concesso. Tipicamente, as aces, as opes sobre aces ou outros instrumentos de capital prprio so concedidos a empregados como parte do seu pacote remuneratrio, em suplemento ao salrio em dinheiro e a outros benefcios de emprego. Normalmente, no possvel mensurar directamente os servios recebidos por componentes particulares do pacote remuneratrio do empregado. Tambm poder no ser possvel mensurar o justo valor do pacote remuneratrio total de forma independente, sem mensurar directamente o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Alm disso, aces e opes sobre aces so por vezes concedidas como parte de um acordo de bnus, em vez de o serem como parte da remunerao bsica, por exemplo, como incentivo aos empregados para que se mantenham ao servio da entidade ou como recompensa pelos seus esforos em melhorar o desempenho da entidade. Ao conceder aces ou opes sobre aces, alm de outras remuneraes, a entidade est a pagar remunerao adicional para obter benefcios adicionais. provvel que a estimativa do justo valor desses benefcios adicionais seja difcil. Dada a dificuldade de mensurar directamente o justo valor dos servios recebidos, a entidade deve mensurar o justo valor dos servios dos empregados recebidos por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Para aplicar os requisitos do pargrafo 10. a transaces com outras partes diferentes dos empregados, deve haver um pressuposto refutvel de que o justo valor dos bens ou servios recebidos possa ser estimado com fiabilidade. Esse justo valor deve ser mensurado data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio. Em casos raros, se a entidade refutar este pressuposto por no poder estimar com fiabilidade o justo valor dos bens ou servios recebidos, a entidade deve mensurar os bens ou servios recebidos, e o correspondente aumento no capital prprio, indirectamente, por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, mensurados data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio.
11.
12.
13.
Transaces em que so recebidos servios 14. Se os instrumentos de capital prprio concedidos forem imediatamente adquiridos, a contraparte no tem de terminar o perodo de servio especificado antes de ter incondicionalmente o direito a esses instrumentos de capital
Esta IFRS usa a expresso por referncia ao em vez de pelo porque a transaco finalmente mensurada multiplicando o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, mensurados na data especificada nos pargrafos 11. ou 13. (dependendo do que seja aplicvel), pelo nmero de instrumentos de capital prprio que sejam adquiridos, conforme explicado no pargrafo 19. No restante desta IFRS, todas as referncias a empregados tambm incluem outros que forneam servios semelhantes.
(1) (2)
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prprio. Na ausncia de provas em contrrio, a entidade deve presumir que os servios prestados pela contraparte como retribuio pelos instrumentos de capital prprio foram recebidos. Neste caso, na data da concesso, a entidade deve reconhecer os servios recebidos na totalidade, com um aumento correspondente no capital prprio. 15. Se os instrumentos de capital prprio concedidos no forem adquiridos enquanto a contraparte no terminar o perodo de servio especificado, a entidade deve presumir que os servios a serem prestados pela contraparte como retribuio por esses instrumentos de capital prprio sero recebidos no futuro, durante o perodo de aquisio. A entidade deve contabilizar esses servios medida que forem prestados pela contraparte durante o perodo de aquisio, com o correspondente aumento no capital prprio. Por exemplo: a) se a um empregado forem concedidas opes sobre aces condicionadas ao cumprimento de trs anos de servio, ento a entidade deve presumir que os servios a serem prestados pelo empregado como retribuio pelas opes sobre aces sero recebidos no futuro, durante os trs anos de perodo de aquisio; se a um empregado forem concedidas opes sobre aces condicionadas realizao de uma condio de desempenho e sua permanncia como empregado da entidade at que essa condio de desempenho seja satisfeita, e a durao do perodo de aquisio variar consoante o momento em que a condio de desempenho for satisfeita, a entidade deve presumir que os servios a serem prestados pelo empregado como retribuio pelas opes sobre aces sero recebidos no futuro, durante o perodo de aquisio esperado. A entidade deve estimar a durao do perodo de aquisio esperado na data de concesso, com base no desfecho mais provvel da condio de desempenho. Se a condio de desempenho for uma condio de mercado, a estimativa da durao do perodo de aquisio esperado deve ser consistente com os pressupostos usados ao estimar o justo valor das opes concedidas, e no deve ser posteriormente revista. Se a condio de desempenho no for uma condio de mercado, a entidade deve rever a sua estimativa da durao do perodo de aquisio, se necessrio, caso informaes posteriores indiquem que a durao do perodo de aquisio difere das estimativas anteriores.
b)
Transaces mensuradas por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos Determinar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos 16. Relativamente a transaces mensuradas por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, uma entidade deve mensurar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos data de mensurao, com base nos preos de mercado se disponveis, tomando em considerao os termos e condies segundo os quais esses instrumentos de capital prprio foram concedidos (sujeito aos requisitos dos pargrafos 19.-22.). Se os preos de mercado no estiverem disponveis, a entidade deve estimar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos usando uma tcnica de valorizao para estimar qual teria sido o preo desses instrumentos de capital prprio data de mensurao numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso em que no exista relacionamento entre elas. A tcnica de valorizao deve ser consistente com as metodologias de valorizao geralmente aceites para aprear instrumentos financeiros, e deve incorporar todos os factores e pressupostos que participantes de mercado conhecedores e dispostos a isso considerariam na definio do preo (sujeito aos requisitos dos pargrafos 19.-22.). O Apndice B contm mais orientao sobre a mensurao do justo valor de aces e de opes sobre aces, focando os termos e condies especficos que sejam caractersticas comuns de uma concesso de aces ou de opes sobre aces aos empregados.
17.
18.
Tratamento de condies de aquisio 19. Uma concesso de instrumentos de capital prprio pode estar condicionada satisfao de condies de aquisio especficas. Por exemplo, uma concesso de aces ou de opes sobre aces a um empregado est tipicamente condicionada permanncia desse empregado ao servio da entidade durante um perodo de tempo especificado. Poder haver condies de desempenho que tero de ser satisfeitas, tais como a entidade alcanar um crescimento especificado nos lucros ou um aumento especificado no preo das aces da entidade. As condies de aquisio, que no sejam condies de mercado, no devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor das aces ou das opes sobre aces data de mensurao. Em vez disso, as condies de aquisio devem ser tidas em conta ao ajustar o nmero de instrumentos de capital prprio includos na mensurao da quantia transaccionada de modo a que, em ltima anlise, a quantia reconhecida de bens e servios recebidos como retribuio pelos instrumentos de capital prprio concedidos seja baseada no nmero de instrumentos de capital prprio que no final foram adquiridos. Portanto, numa base cumulativa, nenhuma quantia reconhecida por bens ou servios recebidos se os instrumentos de capital prprio concedidos no forem adquiridos devido ao no cumprimento de uma condio de aquisio, por exemplo, a contraparte no termina o perodo de servio especificado, ou uma condio de desempenho no satisfeita, sujeita aos requisitos do pargrafo 21. Para aplicar os requisitos do pargrafo 19., a entidade deve reconhecer uma quantia para os bens ou servios recebidos durante o perodo de aquisio com base na melhor estimativa disponvel do nmero de instrumentos de capital prprio que se espera que sejam adquiridos e deve rever essa estimativa, se necessrio, se informaes
20.
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posteriores indicarem que o nmero de instrumentos de capital prprio que se espera que sejam adquiridos difere das estimativas anteriores. Na data de aquisio, a entidade deve rever a estimativa para igualar o nmero de instrumentos de capital prprio que so finalmente adquiridos, sujeito aos requisitos do pargrafo 21. 21. As condies de mercado, tais como um preo de aco alvo ao qual a aquisio (ou exercitabilidade) esteja condicionada, devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Portanto, relativamente s concesses de instrumentos de capital prprio com condies de mercado, a entidade deve reconhecer os bens ou servios recebidos de uma contraparte que satisfaa todas as outras condies de aquisio (por exemplo, servios recebidos de um empregado que permanea ao servio durante o perodo de servio especificado), independentemente de a condio de mercado ter sido ou no satisfeita.
Tratamento de uma caracterstica de recarga 22. Relativamente a opes com uma caracterstica de recarga, a caracterstica de recarga no deve ser tida em conta ao estimar o justo valor das opes concedidas data de mensurao. Em vez disso, uma opo de recarga deve ser contabilizada como concesso de uma nova opo, se e quando a opo de recarga for posteriormente concedida.
Aps a data de aquisio 23. Tendo reconhecido os bens ou servios recebidos de acordo com os pargrafos 10.-22., e um correspondente aumento no capital prprio, a entidade no deve fazer qualquer ajustamento posterior no capital prprio total aps a data de aquisio. Por exemplo, a entidade no deve reverter posteriormente a quantia reconhecida por servios recebidos de um empregado se os instrumentos de capital prprio adquiridos forem posteriormente recusados ou, no caso de opes sobre aces, as opes no forem exercidas. Contudo, este requisito no exclui que a entidade reconhea uma transferncia no capital prprio, i.e., uma transferncia de um componente do capital prprio para um outro.
Se o justo valor dos instrumentos de capital prprio no puder ser estimado com fiabilidade 24. Os requisitos dos pargrafos 16.-23. aplicam-se quando a entidade tem de mensurar uma transaco de pagamento com base em aces por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Em casos raros, a entidade pode no ser capaz de estimar com fiabilidade o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos data de mensurao, de acordo com os requisitos dos pargrafos 16.-22. Apenas nesses casos raros, a entidade deve em vez disso: a) mensurar os instrumentos de capital prprio pelo seu valor intrnseco, inicialmente data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio e posteriormente a cada data de relato e data da liquidao final, com qualquer alterao no valor intrnseco reconhecida nos lucros ou prejuzos. Relativamente a uma concesso de opes sobre aces, o acordo de pagamento com base em aces finalmente liquidado quando as opes forem exercidas, recusadas (por exemplo, na cessao do emprego) ou caducarem (por exemplo, no final da vida da opo). reconhecer os bens ou servios recebidos com base no nmero de instrumentos de capital prprio que finalmente so adquiridos ou (quando aplicvel) finalmente so exercidos. Para aplicar este requisito a opes sobre aces, por exemplo, a entidade deve reconhecer os bens ou servios recebidos durante o perodo de aquisio, se houver, de acordo com os pargrafos 14. e 15., excepto se os requisitos do pargrafo 15.b) respeitantes a uma condio de mercado no se aplicarem. A quantia reconhecida de bens ou servios recebidos durante o perodo de aquisio deve basear-se no nmero de opes sobre aces que se espera que sejam adquiridas. A entidade deve rever essa estimativa, se necessrio, caso informaes posteriores indiquem que o nmero de opes sobre aces que se espera que sejam adquiridas difere de estimativas anteriores. Na data de aquisio, a entidade deve rever a estimativa para igualar o nmero de instrumentos de capital prprio que finalmente so adquiridos. Aps a data de aquisio, a entidade deve reverter a quantia reconhecida por bens ou servios recebidos se as opes sobre aces forem posteriormente recusadas, ou caducarem no final da vida das opes sobre aces.
b)
25.
Se uma entidade aplicar o pargrafo 24., no necessrio aplicar os pargrafos 26.-29., porque quaisquer modificaes nos termos e condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos sero tidas em conta ao aplicar o mtodo do valor intrnseco estabelecido no pargrafo 24. Contudo, se uma entidade liquidar uma concesso de instrumentos de capital prprio qual o pargrafo 24. tenha sido aplicado: a) se a liquidao ocorrer durante o perodo de aquisio, a entidade deve contabilizar a liquidao como uma acelerao da aquisio, devendo portanto reconhecer imediatamente a quantia que de outra forma teria sido reconhecida por servios recebidos durante o restante do perodo de aquisio;
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b)

qualquer pagamento feito no momento da liquidao deve ser contabilizado como recompra dos instrumentos de capital prprio, i.e., como uma deduo no capital prprio, excepto at ao ponto em que o pagamento exceder o valor intrnseco dos instrumentos de capital prprio, mensurados data da recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como um gasto.
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Modificaes nos termos e condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos, incluindo cancelamentos e liquidaes 26. Uma entidade poder modificar os termos e condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos. Por exemplo, poder reduzir o preo de exerccio de opes concedidas a empregados (i.e., reaprear as opes), o que aumenta o justo valor dessas opes. Os requisitos dos pargrafos 27.-29. relativos contabilizao dos efeitos de modificaes so expressos no contexto de transaces de pagamento com base em aces feitas com empregados. Contudo, os requisitos tambm devem ser aplicados a transaces de pagamento com base em aces feitas com outras partes que no empregados que sejam mensuradas por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Neste ltimo caso, quaisquer referncias nos pargrafos 27.-29. data de concesso devem, em vez disso, referir-se data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio. A entidade deve reconhecer, no mnimo, os servios recebidos mensurados pelo justo valor data de concesso dos instrumentos de capital prprio concedidos, a no ser que esses instrumentos de capital prprio no sejam adquiridos por incumprimento da condio de aquisio (que no seja uma condio de mercado) que tenha sido especificada na data de concesso. Isto aplica-se independentemente de quaisquer modificaes nos termos e condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos, ou de um cancelamento ou liquidao dessa concesso de instrumentos de capital prprio. Alm disso, a entidade deve reconhecer os efeitos das modificaes que aumentam o justo valor total do acordo de pagamento com base em aces ou que de outro modo sejam benficos para o empregado. O Apndice B proporciona orientao para a aplicao deste requisito. Se a entidade cancelar ou liquidar uma concesso de instrumentos de capital prprio durante o perodo de aquisio (que no seja uma concesso cancelada por confisco quando as condies de aquisio no forem satisfeitas): a) a entidade deve contabilizar o cancelamento ou a liquidao como uma acelerao da aquisio, devendo portanto reconhecer imediatamente a quantia que de outra forma teria sido reconhecida por servios recebidos durante o restante do perodo de aquisio; qualquer pagamento feito ao empregado no momento do cancelamento ou da liquidao da concesso deve ser contabilizado como recompra de um interesse no capital prprio, i.e., como uma deduo no capital prprio, excepto at ao ponto em que o pagamento exceder o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, mensurados data da recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como um gasto; se novos instrumentos de capital prprio forem concedidos ao empregado e, na data em que esses novos instrumentos de capital prprio forem concedidos, a entidade identificar os novos instrumentos de capital prprio concedidos como instrumentos de capital prprio de substituio pelos instrumentos de capital prprio cancelados, a entidade deve contabilizar a concesso dos instrumentos de capital prprio de substituio da mesma forma que uma modificao na concesso original de instrumentos de capital prprio, de acordo com o pargrafo 27. e a orientao do Apndice B. O justo valor incremental concedido a diferena entre o justo valor dos instrumentos de capital prprio de substituio e o justo valor lquido dos instrumentos de capital prprio cancelados, data em que os instrumentos de capital prprio de substituio forem concedidos. O justo valor lquido dos instrumentos de capital prprio cancelados o seu justo valor imediatamente antes do cancelamento, menos a quantia de qualquer pagamento feito ao empregado aquando do cancelamento dos instrumentos de capital prprio que contabilizada como deduo no capital prprio de acordo com a alnea b) atrs. Se a entidade no identificar os novos instrumentos de capital prprio concedidos como instrumentos de capital prprio de substituio pelos instrumentos de capital prprio cancelados, a entidade deve contabilizar esses novos instrumentos de capital prprio como uma nova concesso de instrumentos de capital prprio.
27.
28.
b)
c)
29.
Se uma entidade recomprar instrumentos de capital prprio adquiridos, o pagamento feito ao empregado deve ser contabilizado como uma deduo no capital prprio, excepto at ao ponto em que o pagamento exceder o justo valor dos instrumentos de capital prprio recomprados, mensurados data da recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como um gasto.
TRANSACES DE PAGAMENTO COM BASE EM ACES E LIQUIDADAS FINANCEIRAMENTE 30. Relativamente a transaces de pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente, a entidade deve mensurar os bens ou servios adquiridos e o passivo incorrido pelo justo valor do passivo. At o passivo ser liquidado, a entidade deve remensurar o justo valor do passivo a cada data de relato e na data de liquidao, com quaisquer alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo.
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Por exemplo, uma entidade poder conceder direitos de valorizao de aces aos empregados como parte do seu pacote remuneratrio, pelo que os empregados tero direito a um futuro pagamento em dinheiro (em vez de um instrumento de capital prprio), com base no aumento do preo das aces da entidade a partir de um nvel especificado e durante um perodo de tempo especificado. Ou uma entidade poder conceder aos seus empregados o direito de receber um futuro pagamento em dinheiro concedendo-lhes o direito a aces (incluindo aces a serem emitidas mediante o exerccio de opes sobre aces) que sejam remveis, tanto obrigatoriamente (por exemplo, aquando da cessao do emprego) como por opo do empregado.
32.
A entidade deve reconhecer os servios recebidos, e um passivo para pagar esses servios, medida que os empregados prestarem o servio. Por exemplo, alguns direitos de valorizao de aces so adquiridos imediatamente, pelo que os empregados no tm de terminar um perodo de servio especificado para terem direito ao pagamento em dinheiro. Na ausncia de provas em contrrio, a entidade deve presumir que os servios prestados pelos empregados em troca dos direitos de valorizao de aces foram recebidos. Assim, a entidade deve reconhecer imediatamente os servios recebidos e um passivo para pagar esses servios. Se os direitos de valorizao de aces no forem adquiridos at os empregados terem terminado o perodo de servio especificado, a entidade deve reconhecer os servios recebidos, e um passivo para pagar os mesmos, medida que os empregados prestam os servios durante esse perodo.
33.
O passivo deve ser mensurado, inicialmente a cada data de relato at que esteja liquidado, pelo justo valor dos direitos de valorizao de aces, aplicando um modelo de apreamento de opes, tendo em conta os termos e condies segundo os quais foram concedidos os direitos de valorizao de aces, e at que ponto os empregados prestaram os servios at data.
TRANSACES DE PAGAMENTO COM BASE EM ACES E COM ALTERNATIVAS EM DINHEIRO 34. Relativamente a transaces de pagamento com base em aces em que os termos do acordo proporcionam ou entidade ou contraparte a escolha de a entidade liquidar a transaco em dinheiro (ou outros activos) ou atravs da emisso de instrumentos de capital prprio, a entidade deve contabilizar essa transaco, ou os componentes dessa transaco, como transaco de pagamento com base em aces e liquidada financeiramente se, e at ao ponto em que, a entidade incorreu num passivo para liquidar em dinheiro ou outros activos, ou como transaco de pagamento com base em aces e liquidada com capital prprio se, e at ao ponto em que, esse passivo no foi incorrido.
Transaces de pagamento com base em aces em que os termos do acordo proporcionam contraparte uma opo de liquidao 35. Se uma entidade concedeu contraparte o direito de escolher se uma transaco de pagamento com base em aces liquidada em dinheiro (1) ou pela emisso de instrumentos de capital prprio, a entidade concedeu um instrumento financeiro composto, que inclui um componente de dvida (i.e., o direito da contraparte de exigir o pagamento em dinheiro) e um componente do capital prprio (i.e., o direito da contraparte de exigir a liquidao em instrumentos de capital prprio em vez de dinheiro). Relativamente a transaces com outras partes diferentes dos empregados, em que o justo valor dos bens ou servios recebidos mensurado directamente, a entidade deve mensurar o componente do capital prprio do instrumento financeiro composto como sendo a diferena entre o justo valor dos bens ou servios recebidos e o justo valor do componente da dvida, data em que os bens ou servios so recebidos.
36.
Relativamente a outras transaces, incluindo transaces com empregados, a entidade deve mensurar o justo valor do instrumento financeiro composto data da mensurao, levando em conta os termos e condies segundo os quais os direitos a receber dinheiro ou instrumentos de capital prprio foram concedidos.
37.
Para aplicar o pargrafo 36., a entidade deve primeiro mensurar o justo valor do componente da dvida, e depois mensurar o justo valor do componente do capital prprio levando em conta que a contraparte deve recusar o direito de receber dinheiro para poder receber o instrumento de capital prprio. O justo valor do instrumento financeiro composto a soma dos justos valores dos dois componentes. Contudo, as transaces de pagamento com base em aces em que a contraparte pode optar pela liquidao so muitas vezes estruturadas por forma a que o justo valor de uma alternativa de liquidao seja o mesmo da outra. Por exemplo, a contraparte poder escolher entre receber opes sobre aces ou direitos de valorizao de aces liquidadas financeiramente. Nesses casos, o justo valor do componente do capital prprio zero, pelo que o justo valor do instrumento financeiro composto o mesmo que o justo valor do componente da dvida. Pelo contrrio, se os justos valores das alternativas de liquidao diferirem, o justo valor do componente da capital prprio ser normalmente superior a zero, caso em que o justo valor do instrumento financeiro composto ser superior ao justo valor do componente da dvida.
Nos pargrafos 35.-43., todas as referncias a dinheiro tambm incluem outros activos da entidade.
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A entidade deve contabilizar separadamente os bens ou servios recebidos ou adquiridos com respeito a cada componente do instrumento financeiro composto. Relativamente ao componente da dvida, a entidade deve reconhecer os bens ou servios adquiridos, e um passivo para pagar esses bens ou servios, medida que a contraparte fornecer bens ou prestar servios, de acordo com os requisitos que se aplicam s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente (pargrafos 30.-33.). Relativamente ao componente do capital prprio (se houver), a entidade deve reconhecer os bens ou servios recebidos, e um acrscimo no capital prprio, medida que a contraparte fornecer bens ou prestar servios, de acordo com os requisitos que se aplicam s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio (pargrafos 10.-29.). data da liquidao, a entidade deve remensurar o passivo pelo seu justo valor. Se a entidade emitir instrumentos de capital prprio no momento da liquidao em vez de pagar em dinheiro, o passivo deve ser transferido directamente para o capital prprio, como retribuio pelos instrumentos de capital prprio emitidos. Se a entidade pagar em dinheiro no momento da liquidao em vez de emitir instrumentos de capital prprio, esse pagamento deve ser aplicado para liquidar o passivo na sua totalidade. Um componente do capital prprio anteriormente reconhecido deve manter-se no capital prprio. Ao optar por receber dinheiro no momento da liquidao, a contraparte recusa o direito de receber instrumentos de capital prprio. Contudo, este requisito no exclui que a entidade reconhea uma transferncia no capital prprio, i.e., uma transferncia de um componente do capital prprio para um outro.
39.
40.
Transaces de pagamento com base em aces em que os termos do acordo proporcionam entidade uma opo de liquidao 41. Relativamente a uma transaco de pagamento com base em aces em que os termos do acordo proporcionam a uma entidade a opo de liquidar em dinheiro ou de emitir instrumentos de capital prprio, a entidade deve determinar se tem uma obrigao presente de liquidar em dinheiro e de contabilizar a transaco de pagamento com base em aces em conformidade. A entidade tem uma obrigao presente de liquidar em dinheiro se a opo de liquidao em instrumentos de capital prprio no tiver qualquer substncia comercial (por exemplo, porque a entidade est legalmente proibida de emitir aces), ou se a entidade tiver uma prtica passada ou uma poltica declarada de liquidar em dinheiro, ou se normalmente liquidar em dinheiro sempre que a contraparte solicitar liquidao em dinheiro. Se a entidade tiver uma obrigao presente de liquidar em dinheiro, ela deve contabilizar a transaco de acordo com os requisitos aplicveis s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente, nos pargrafos 30.-33. Se no existir essa obrigao, a entidade deve contabilizar a transaco de acordo com os requisitos aplicveis s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio, nos pargrafos 10.-29. No momento da liquidao: a) se a entidade optar por liquidar em dinheiro, o pagamento em dinheiro deve ser contabilizado como recompra de um interesse no capital prprio, i.e., uma deduo no capital prprio, com a excepo indicada na alnea c) adiante; se a entidade optar por liquidar atravs da emisso de instrumentos de capital prprio, no exigida qualquer contabilizao adicional (a no ser uma transferncia de um componente do capital prprio para outro, se necessrio), com a excepo indicada na alnea c) adiante; se uma entidade optar pela alternativa de liquidao com o justo valor mais elevado data da liquidao, a entidade deve reconhecer um gasto adicional para o valor em excesso dado, i.e., a diferena entre o dinheiro pago e o justo valor dos instrumentos de capital prprio que de outra forma teriam sido emitidos, ou a diferena entre o justo valor dos instrumentos de capital prprio emitidos e a quantia de dinheiro que de outra forma teria sido paga, o que for aplicvel.
42.
43.
b)
c)
DIVULGAES 44. Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras compreender a natureza e a extenso dos acordos de pagamento com base em aces que existiram durante o perodo. Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 44., a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte: a) uma descrio de cada tipo de acordo de pagamento com base em aces que tenha existido em qualquer momento durante o perodo, incluindo os termos e condies gerais de cada acordo, tal como os requisitos de aquisio, o termo mximo de opes concedidas, e o mtodo de liquidao (por exemplo, se em dinheiro ou capital prprio). Uma entidade com tipos de acordos de pagamento com base em aces substancialmente semelhantes pode agregar esta informao, a menos que seja necessria a divulgao separada de cada acordo para satisfazer o princpio do pargrafo 44.
45.
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b)

o nmero e a mdia ponderada dos preos de exerccio das opes sobre aces para cada um dos seguintes grupos de opes: i) ii) iii) iv) v) vi) vii) em circulao no incio do perodo, concedidas durante o perodo, recusadas durante o perodo, exercidas durante o perodo, expiradas durante o perodo, em circulao no final do perodo, e exercitveis no final do perodo;
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c)
para as opes sobre aces exercidas durante o perodo, a mdia ponderada do preo das aces data do exerccio. Se as opes foram exercidas numa base regular ao longo do perodo, a entidade pode alternativamente divulgar a mdia ponderada do preo das aces durante o perodo. para opes sobre aces em circulao no final do perodo, o intervalo dos preos de exerccio e da mdia ponderada da vida contratual remanescente. Se o intervalo dos preos de exerccio for grande, as opes em circulao devem ser divididas em intervalos que sejam significativos para avaliar o nmero e a tempestividade de aces adicionais que possam ser emitidas e do dinheiro que possa ser recebido com o exerccio dessas opes.
d)
46.
Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras compreender como foi determinado o justo valor dos bens ou servios recebidos, ou o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, durante o perodo. Se a entidade tiver mensurado indirectamente o justo valor dos bens ou servios recebidos como retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade, por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos da entidade, para tornar efectivo o princpio do pargrafo 46., a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte: a) para as opes sobre aces concedidas durante o perodo, a mdia ponderada do justo valor dessas opes data de mensurao e informao sobre como o justo valor foi mensurado, incluindo: i) o modelo de apreamento de opes usado e os inputs desse modelo, incluindo a mdia ponderada do preo das aces, o preo de exerccio, a volatilidade esperada, a vida da opo, os dividendos esperados, a taxa de juro sem riscos e quaisquer outros inputs do modelo, incluindo o mtodo usado e os pressupostos feitos para incorporar os efeitos do exerccio antecipado esperado, a forma como a volatilidade esperada foi determinada, incluindo uma explicao de at que ponto a volatilidade esperada se baseou na volatilidade histrica, e se e de que forma qualquer outra caracterstica da opo concedida foi incorporada na mensurao do justo valor, como por exemplo uma condio de mercado;
47.
ii)
iii)
b)
para outros instrumentos de capital prprio concedidos durante o perodo (i.e., diferentes das opes sobre aces), o nmero e a mdia ponderada do justo valor desses instrumentos de capital prprio data de mensurao, e informao sobre a forma como o justo valor foi mensurado, incluindo: i) ii) iii) se o justo valor no foi mensurado na base de um preo de mercado observvel, como foi determinado, se e a forma como os dividendos esperados foram incorporados na mensurao do justo valor, e se e a forma como qualquer outra caracterstica dos instrumentos de capital prprio concedidos foi incorporada na mensurao do justo valor;
c)
para acordos de pagamento com base em aces que tenham sido modificados durante o perodo: i) ii) iii) uma explicao dessas modificaes, o justo valor incremental concedido (como resultado dessas modificaes), e informao sobre a forma como o justo valor incremental concedido foi mensurado, consistentemente com os requisitos definidos nas alneas a) e b) atrs, quando aplicvel.
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Se a entidade tiver mensurado directamente o justo valor de bens ou servios recebidos durante o perodo, a entidade deve divulgar a forma como esse justo valor foi determinado, por exemplo, se o justo valor foi mensurado pelo preo de mercado desses bens ou servios. Se a entidade refutou o pressuposto do pargrafo 13., ela deve divulgar esse facto e dar uma explicao para a refutao do pressuposto. Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras compreender o efeito das transaces de pagamento com base em aces nos lucros ou prejuzos da entidade do perodo em questo e na sua posio financeira. Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 50., a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte: a) o gasto total reconhecido para o perodo resultante de transaces de pagamento com base em aces em que os bens ou servios recebidos no se qualificaram para reconhecimento como activos e portanto foram reconhecidos imediatamente como um gasto, incluindo a divulgao separada da poro do gasto total que resulta de transaces contabilizadas como transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio; para passivos resultantes de transaces de pagamento com base em aces: i) ii) a quantia escriturada total no final do perodo; e o valor intrnseco total no final do perodo dos passivos para os quais o direito da contraparte a receber dinheiro ou outros activos foi adquirido at ao final do perodo (por exemplo, direitos de valorizao de aces adquiridos).
49.
50.
51.
b)
52.
Se a informao que esta IFRS exige que seja divulgada no satisfizer os princpios enunciados nos pargrafos 44, 46 e 50, a entidade deve divulgar qualquer informao adicional que seja necessria para os satisfazer.
DISPOSIES TRANSITRIAS 53. Relativamente a transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio, a entidade deve aplicar esta IFRS a concesses de aces, opes sobre aces ou outros instrumentos de capital prprio que tenham sido concedidos aps 7 de Novembro de 2002 e que no tenham ainda sido adquiridos data de eficcia desta IFRS. A entidade encorajada, mas no obrigada, a aplicar esta IFRS a outras concesses de instrumentos de capital prprio se a entidade tiver divulgado publicamente o justo valor desses instrumentos de capital prprio, determinado data da mensurao. Relativamente a todas as concesses de instrumentos de capital prprio s quais esta IFRS seja aplicada, a entidade deve reexpressar informao comparativa e, quando aplicvel, ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos para o perodo mais antigo apresentado. Relativamente a todas as concesses de instrumentos de capital prprio s quais esta IFRS no tenha sido aplicada (por exemplo, instrumentos de capital prprio concedidos em ou antes de 7 de Novembro de 2002), a entidade deve no obstante divulgar a informao exigida nos pargrafos 44. e 45. Se, aps a data de eficcia da IFRS, uma entidade modificar os termos ou condies de uma concesso de instrumentos de capital prprio s quais esta IFRS no tenha sido aplicada, a entidade deve no obstante aplicar os pargrafos 26.-29. para contabilizar essas modificaes. Relativamente a passivos resultantes de transaces de pagamento com base em aces existentes data de eficcia desta IFRS, a entidade deve aplicar a IFRS retrospectivamente. Relativamente a esses passivos, a entidade deve reexpressar informao comparativa, incluindo ajustamentos no saldo de abertura de resultados retidos no perodo mais antigo apresentado para o qual tenha sido reexpressa informao comparativa, com a excepo de que a entidade no tem de reexpressar informao comparativa at ao ponto em que essa informao diga respeito a um perodo ou data anterior a 7 de Novembro de 2002. A entidade encorajada, mas no obrigada, a aplicar a IFRS retrospectivamente a outros passivos resultantes de transaces de pagamento com base em aces, por exemplo, a passivos que tenham sido liquidados durante um perodo para o qual seja apresentada informao comparativa.
54.
55.
56.
57.
58.
59.
DATA DE EFICCIA 60. Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a IFRS a um perodo que tenha incio antes de 1 Janeiro 2005, ela deve divulgar esse facto.
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Apndice A Termos definidos
L 320/365
Este apndice faz parte integrante desta IFRS. transaco de pagamento com base em aces e liquidada financeiramente Uma transaco de pagamento com base em aces em que a entidade adquire bens ou servios ao incorrer num passivo para transferir dinheiro ou outros activos para o fornecedor desses bens ou servios por quantias que se baseiam no preo (ou valor) das aces da entidade ou de outros instrumentos de capital prprio da entidade. Indivduos que prestam servios pessoais entidade e quer a) os indivduos so considerados empregados para efeitos legais ou fiscais, quer b) os indivduos trabalham para a entidade sob a sua direco da mesma forma que os indivduos que so considerados empregados para efeitos legais ou fiscais, quer c) os servios prestados so semelhantes aos prestados por empregados. Por exemplo, o termo engloba todo o pessoal de gesto, i.e., aquelas pessoas que tm autoridade e responsabilidade no planeamento, direco e controlo das actividades da entidade, incluindo directores no executivos. Um contrato que evidencie um interesse residual nos activos de uma entidade aps deduo de todos os seus passivos (1). O direito (condicional ou incondicional) a um instrumento de capital prprio da entidade conferido pela entidade a outra parte, de acordo com um acordo de pagamento com base em aces. Uma transaco de pagamento com base em aces em que a entidade recebe bens ou servios como retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade (incluindo aces ou opes sobre aces). A quantia pela qual um activo pode ser trocado, um passivo liquidado, ou um instrumento de capital prprio concedido trocado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre as partes. A data em que a entidade e outra parte (incluindo um empregado) acordam um acordo de pagamento com base em aces, sendo quando a entidade e a contraparte tiverem uma compreenso partilhada dos termos e condies do acordo. Na data da concesso, a entidade confere contraparte o direito a receber dinheiro, outros activos, ou instrumentos de capital prprio da entidade, desde que as condies de aquisio especificadas, se existirem, sejam satisfeitas. Se esse acordo estiver sujeito a um processo de aprovao (por exemplo, por accionistas), a data de concesso a data em que a aprovao for obtida. A diferena entre o justo valor das aces que a contraparte tem o direito (condicional ou incondicional) de subscrever ou o direito de receber, e o preo (se houver) que a contraparte (ou ser) obrigada a pagar por essas aces. Por exemplo, uma opo sobre aces com um preo de exerccio de 15 UM (2), numa aco com um justo valor de 20 UM, tem um valor intrnseco de 5 UM. Uma condio da qual depende o preo de exerccio, a aquisio ou a exercitabilidade de um instrumento de capital prprio e que est relacionada com o preo de mercado dos instrumentos de capital prprio da entidade, como por exemplo, atingir um determinado preo de aco ou uma determinada quantia de valor intrnseco de uma opo sobre aces, ou alcanar um determinado alvo que se baseie no preo de mercado dos instrumentos de capital prprio da entidade em relao com um ndice de preos de mercado dos instrumentos de capital prprio de outras entidades. A data qual o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos mensurado para a finalidade desta IFRS. Para transaces com empregados e outros que forneam servios semelhantes, a data de mensurao a data de concesso. Para transaces com partes que no sejam empregados (e aqueles que fornecem servios semelhantes), a data de mensurao a data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio. Uma caracterstica que proporciona uma concesso automtica de opes sobre aces adicionais sempre que o detentor da opo exercer opes anteriormente concedidas usando as aces da entidade, e no dinheiro, para satisfazer o preo de exerccio.
empregados e outros que forneam servios semelhantes
instrumento de capital prprio
instrumento de capital prprio concedido
transaco de pagamento com base em aces e liquidada com capital prprio
justo valor
data de concesso
valor intrnseco
condio de mercado
data de mensurao
caracterstica de recarga
(1) (2)
A Estrutura Conceptual define um passivo como uma obrigao presente da entidade resultante de acontecimentos passados, cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo da entidade de recursos incorporando benefcios econmicos (i.e., um exfluxo de dinheiro ou outros activos da entidade). Neste apndice, as quantias monetrias esto denominadas em unidades monetrias (UM).
L 320/366
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opo de recarga

Uma nova opo sobre aces concedida quando uma aco usada para satisfazer o preo de exerccio de uma opo sobre aces anterior.
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acordo de pagamento com base em aces
Um acordo entre a entidade e outra parte (incluindo um empregado) para entrar numa transaco de pagamento com base em aces, a qual concede o direito outra parte de receber dinheiro ou outros activos da entidade por quantias que se baseiem no preo das aces da entidade ou de outros instrumentos de capital prprio da entidade, ou de receber instrumentos de capital prprio da entidade, desde que as condies de aquisio especificadas, se existirem, sejam satisfeitas.
transaco de pagamento com base em aces
Uma transaco em que a entidade recebe bens ou servios como retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade (incluindo aces ou opes sobre aces), ou adquire bens ou servios incorrendo em passivos para com o fornecedor desses bens ou servios por quantias que se baseiem no preo das aces da entidade ou de outros instrumentos de capital prprio da entidade.
opo sobre aces
Um contrato que d ao detentor o direito, mas no a obrigao, de subscrever aces da entidade a um preo fixado ou determinvel durante um perodo de tempo especificado.
adquirir
Passar a ter um direito. Segundo um acordo de pagamento com base em aces, o direito de uma contraparte de receber dinheiro, outros activos, ou instrumentos de capital prprio da entidade adquirido mediante satisfao de quaisquer condies de aquisio especificadas.
condies de aquisio
As condies que devem ser satisfeitas para que a contraparte passe a ter o direito de receber dinheiro, outros activos ou instrumentos de capital prprio da entidade, segundo um acordo de pagamento com base em aces. As condies de aquisio incluem condies de servio, as quais exigem que a outra parte complete um perodo de servio especificado, e condies de desempenho, as quais exigem que alvos de desempenho especificados sejam alcanados (tais como um aumento especificado no lucro da entidade durante um perodo de tempo especificado).
perodo de aquisio
O perodo durante o qual todas as condies de aquisio especificadas num acordo de pagamento com base em aces devem ser satisfeitas.
Apndice B Guia de Aplicao
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
Estimar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos
B1
Os pargrafos B2-B41 deste apndice tratam da mensurao do justo valor de aces e de opes sobre aces concedidas, focando os termos e condies especficos que so caractersticas comuns de uma concesso de aces ou de opes sobre aces a empregados. Portanto, no exaustivo. Alm disso, dado que as questes relativas valorizao discutidas adiante focam aces e opes sobre aces concedidas a empregados, assume-se que o justo valor das aces ou opes sobre aces mensurado data da concesso. Contudo, muitas questes relativas valorizao discutidas adiante (por exemplo, a determinao da volatilidade esperada) tambm se aplicam no contexto da estimativa do justo valor das aces ou das opes sobre aces concedidas a partes que no sejam empregados data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio.
29.11.2008
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Aces B2
L 320/367
Para aces concedidas a empregados, o justo valor das aces deve ser mensurado pelo preo de mercado das aces da entidade (ou por um preo de mercado estimado, se as aces da entidade no forem negociadas publicamente), ajustado para ter em considerao os termos e condies segundo os quais as aces foram concedidas (excepto as condies de aquisio que estejam excludas da mensurao do justo valor de acordo com os pargrafos 19.-21.). Por exemplo, se um empregado no tiver direito a receber dividendos durante o perodo de aquisio, este factor ser tido em conta ao estimar o justo valor das aces concedidas. De modo semelhante, se as aces estiverem sujeitas a restries de transferncia aps a data de aquisio, esse factor deve ser tido em conta, mas apenas na medida em que as restries ps-aquisio possam afectar o preo que um participante de mercado conhecedor e disposto a isso pagaria por essa aco. Por exemplo, se as aces forem activamente negociadas num mercado profundo e lquido, as restries de transferncia ps-aquisio podem ter pouco, ou nenhum, efeito sobre o preo que um participante de mercado conhecedor e disposto a isso pagaria por essas aces. As restries de transferncia ou outras restries que existam durante o perodo de aquisio no devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor data da concesso das aces concedidas, porque essas restries derivam da existncia de condies de aquisio, as quais so contabilizadas de acordo com os pargrafos 19.-21.
B3
Opes sobre aces B4 Relativamente a opes sobre aces concedidas a empregados, em muitos casos, os preos de mercado no esto disponveis, porque as opes concedidas esto sujeitas a termos e condies que no se aplicam s opes negociadas. Se opes negociadas com termos e condies semelhantes no existirem, o justo valor das opes concedidas deve ser estimado aplicando um modelo de apreamento de opes. A entidade deve considerar factores que participantes de mercado conhecedores e dispostos a isso teriam em considerao ao seleccionar o modelo de apreamento de opes a aplicar. Por exemplo, muitas opes de empregados tm vidas longas, so normalmente exercitveis durante o perodo entre a data de aquisio e o final da vida das opes e so muitas vezes exercidas cedo. Estes factores devem ser considerados ao estimar o justo valor data de concesso das opes. Para muitas entidades, isto pode excluir o uso da frmula de Black-Scholes-Merton, a qual no permite a possibilidade de exerccio antes do final da vida da opo e pode no reflectir adequadamente os efeitos do exerccio antecipado esperado. No permite a possibilidade de que a volatilidade esperada e outros inputs do modelo possam variar durante a vida da opo. Contudo, para opes sobre aces com vidas contratuais relativamente curtas, ou que devam ser exercidas dentro de um curto perodo de tempo aps a data de aquisio, os factores identificados acima podem no se aplicar. Nestes casos, a frmula Black-Scholes-Merton pode produzir um valor que seja substancialmente o mesmo que um modelo de apreamento de opes mais flexvel. Todos os modelos de apreamento de opes tm em conta, no mnimo, os seguintes factores: a) b) c) d) e) f) B7 o preo de exerccio da opo; a vida da opo; o preo corrente das aces subjacentes; a volatilidade esperada do preo das aces; os dividendos esperados das aces (se apropriado); e a taxa de juro sem risco durante a vida da opo.
B5
B6
Outros factores que participantes de mercado conhecedores e dispostos a isso considerariam na definio do preo tambm devem ser tidos em conta (excepto as condies de aquisio e as caractersticas de recarga que esto excludas da mensurao do justo valor de acordo com os pargrafos 19.-22.). Por exemplo, uma opo sobre aces concedida a um empregado no pode normalmente ser exercida durante perodos especificados (por exemplo, durante o perodo de aquisio ou durante perodos especificados por entidades regulamentadoras de valores mobilirios). Este factor deve ser tido em conta se o modelo de apreamento de opes aplicado assumir que a opo poderia ser exercida em qualquer momento durante a sua vida. Contudo, se uma entidade usar um modelo de apreamento de opes que valoriza opes que s podem ser exercidas no final da vida dessas opes, nenhum ajustamento necessrio para a incapacidade de as exercer durante o perodo de aquisio (ou outros perodos durante a vida das opes), porque o modelo assume que as opes no podem ser exercidas durante esses perodos.
B8
L 320/368
B9
PT
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De modo semelhante, outro factor comum s opes sobre aces de empregados a possibilidade de exerccio antecipado da opo, por exemplo, porque a opo no livremente transfervel, ou porque o empregado tem de exercer todas as opes adquiridas aquando da cessao do emprego. Os efeitos do exerccio antecipado esperado devem ser tidos em conta, tal como discutido nos pargrafos B16-B21. Os factores que um participante de mercado conhecedor e disposto a isso no consideraria na definio do preo de uma opo sobre aces (ou de outro instrumento de capital prprio) no devem ser tidos em conta ao estimar o justo valor das opes sobre aces (ou de outros instrumentos de capital prprio) concedidas. Por exemplo, relativamente a opes sobre aces concedidas a empregados, os factores que afectam o valor da opo apenas da perspectiva individual do empregado no so relevantes para estimar o preo que seria definido por um participante de mercado conhecedor e disposto a isso.
B10
Inputs dos modelos de apreamento de opes B11 Ao estimar a volatilidade esperada e os dividendos das aces subjacentes, o objectivo aproximar as expectativas que seriam reflectidas num preo de mercado corrente ou de troca negociada pela opo. De modo semelhante, ao estimar os efeitos do exerccio antecipado das opes sobre aces de empregados, o objectivo aproximar as expectativas que uma parte externa com acesso a informao detalhada acerca do comportamento de exerccio dos empregados teria desenvolvido com base na informao disponvel data da concesso. Muitas vezes, provvel que haja um intervalo de expectativas razoveis acerca da volatilidade, dividendos e comportamento de exerccio futuros. Se assim for, um valor esperado deve ser calculado pesando cada quantia dentro desse intervalo com a respectiva probabilidade de ocorrncia. As expectativas acerca do futuro so geralmente baseadas na experincia, modificadas se houver expectativas razoveis de que o futuro seja diferente do passado. Em algumas circunstncias, os factores identificveis podem indicar que a experincia histrica no ajustada um factor de previso relativamente fraco no que concerne experincia futura. Por exemplo, se uma entidade com duas actividades comerciais distintas alienar aquela que apresentar um risco significativamente menor do que a outra, a volatilidade histrica pode no ser a melhor informao na qual se devam basear expectativas razoveis em relao ao futuro. Noutras circunstncias, a informao histrica pode no estar disponvel. Por exemplo, uma entidade recentemente cotada ter poucos dados histricos, se que ter alguns, sobre a volatilidade dos preos das suas aces. Entidades no cotadas ou recentemente cotadas so discutidas mais adiante. Em resumo, uma entidade no deve simplesmente basear as estimativas de volatilidade, comportamento de exerccio e dividendos em informaes histricas sem considerar at que ponto se espera que a experincia passada seja razoavelmente prognstica da experincia futura.
B12
B13
B14
B15
Exerccio antecipado esperado B16 Muitas vezes, os empregados exercem as opes sobre aces antecipadamente, por uma variedade de razes. Por exemplo, as opes sobre aces de empregados so tipicamente no transferveis. Isto leva muitas vezes os empregados a exercer as suas opes sobre aces antecipadamente, porque a nica forma de os empregados liquidarem a sua posio. Alm disso, os empregados que cessam o seu trabalho so normalmente obrigados a exercer qualquer opo adquirida dentro de um curto prazo, caso contrrio, as opes sobre aces so recusadas. Este factor tambm origina o exerccio antecipado das opes sobre aces dos empregados. Outros factores que originam o exerccio antecipado so a averso ao risco e a falta de diversificao da riqueza. Os meios pelos quais os efeitos do exerccio antecipado esperado so tidos em conta dependem do tipo de modelo de apreamento de opes aplicado. Por exemplo, o exerccio antecipado esperado pode ser tido em conta usando uma estimativa da vida esperada da opo (a qual, para uma opo sobre aces de empregado, corresponde ao perodo de tempo entre a data de concesso e a data em que se espera que a opo seja exercida) como input de um modelo de apreamento de opes (por exemplo, a frmula Black-Scholes-Merton). Como alternativa, o exerccio antecipado esperado pode ser modelado num modelo de apreamento de opes binomial ou semelhante que use a vida contratual como input. Os factores a considerar ao estimar o exerccio antecipado incluem: a) a durao do perodo de aquisio, dado que a opo sobre aces no pode normalmente ser exercida at ao final do perodo de aquisio. Deste modo, a determinao das implicaes da valorizao do exerccio antecipado esperado baseia-se no pressuposto de que as opes sero adquiridas. As implicaes das condies de aquisio so discutidas nos pargrafos 19.-21.; a durao mdia em que opes semelhantes tenham continuado em circulao no passado; o preo das aces subjacentes. A experincia pode indicar que os empregados tendem a exercer as opes quando o preo das aces atinge um nvel especificado acima do preo de exerccio;
B17
B18
b) c)
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d)

o nvel do empregado dentro da organizao. Por exemplo, a experincia pode indicar que os empregados de nvel mais elevado tendem a exercer as opes mais tarde do que os empregados de nvel mais baixo (discutido adiante no pargrafo B21); volatilidade esperada das aces subjacentes. Em mdia, os empregados podem tender a exercer as opes sobre aces altamente volteis mais cedo do que sobre aces com baixa volatilidade.
L 320/369
e)
B19
Tal como indicado no pargrafo B17, os efeitos do exerccio antecipado podem ser tidos em conta usando uma estimativa da vida esperada da opo como input num modelo de apreamento de opes. Ao estimar a vida esperada das opes sobre aces concedidas a um grupo de empregados, a entidade poderia basear essa estimativa numa apropriada mdia ponderada da vida esperada para a totalidade do grupo de empregados ou numa apropriada mdia ponderada da vida para subgrupos de empregados do grupo, com base em dados mais detalhados sobre o comportamento de exerccio dos empregados (discutido mais adiante). Separar uma concesso de opes em grupos de empregados com comportamentos de exerccio relativamente homogneos poder ser importante. O valor da opo no uma funo linear do prazo da opo; o valor aumenta a uma taxa decrescente medida que o prazo aumenta. Por exemplo, se todos os outros pressupostos forem iguais, embora uma opo a dois anos valha mais do que uma opo a um ano, ela no vale o dobro. Isso significa que calcular o valor estimado da opo na base de uma nica mdia ponderada da vida que inclua vidas individuais totalmente diferentes seria sobreexpressar o justo valor total das opes sobre aces concedidas. Separar as opes concedidas em vrios grupos, cada um dos quais com um intervalo de vidas relativamente estreito includo na mdia ponderada da sua vida, reduz essa sobreexpresso. Aplicam-se consideraes semelhantes quando se usa um modelo binomial ou semelhante. Por exemplo, a experincia de uma entidade que concede opes amplamente a todos os nveis de empregados pode indicar que os executivos de topo tendem a deter as suas opes mais tempo do que os empregados de nveis intermdios e que os empregados de nveis mais baixos tendem a exercer as suas opes mais cedo do que qualquer outro grupo. Alm disso, os empregados que so encorajados ou obrigados a deter uma quantia mnima dos instrumentos de capital prprio do seu empregador, incluindo opes, podero em mdia exercer as opes mais tarde do que os empregados que no estejam sujeitos a essa disposio. Nessas situaes, separar as opes por grupos de destinatrios com comportamentos de exerccio relativamente homogneos resultar numa estimativa mais exacta do justo valor total das opes sobre aces concedidas.
B20
B21
Volatilidade esperada B22 A volatilidade esperada uma medida da quantia pela qual se espera que um preo flutue durante um perodo. A medida da volatilidade usada nos modelos de apreamento de opes o desvio padro anualizado das taxas de retorno de uma aco continuamente compostas durante um perodo de tempo. A volatilidade normalmente expressa em termos anualizados que so comparveis independentemente do perodo de tempo usado no clculo, por exemplo, observaes de preos dirias, semanais ou mensais. A taxa de retorno (que pode ser positiva ou negativa) de uma aco durante um perodo mensura o quanto um accionista beneficiou dos dividendos e da valorizao (ou depreciao) do preo da aco. A volatilidade anualizada esperada de uma aco o intervalo dentro do qual se espera que a taxa de retorno anual continuamente composta caia aproximadamente dois teros do tempo. Por exemplo, dizer que uma aco com uma taxa de retorno continuamente composta esperada de 12 % tem uma volatilidade de 30 % significa que a probabilidade de a taxa de retorno da aco durante um ano se situar entre - 18 % (12 % - 30 %) e 42 % (12 % + 30 %) aproximadamente de dois teros. Se o preo da aco for 100 UM no incio do ano e no forem pagos dividendos, espera-se que o preo da aco no final do ano esteja entre 83,53 UM (100 UM e - 0,18) e 152,20 UM (100 UM e0,42) aproximadamente dois teros do tempo. Os factores a considerar ao estimar a volatilidade esperada incluem: a) a volatilidade inerente das opes sobre aces negociadas sobre as aces da entidade, ou outros instrumentos negociados da entidade que incluam caractersticas de opes (tais como dvida convertvel), se houver; a volatilidade histrica do preo das aces durante o perodo mais recente que geralmente proporcional ao prazo esperado da opo (tendo em conta a vida contratual remanescente da opo e os efeitos do exerccio antecipado esperado); o perodo de tempo durante o qual as aces de uma entidade tenham sido publicamente negociadas. Uma entidade recentemente cotada poder ter uma volatilidade histrica elevada, comparada com entidades semelhantes que estejam cotadas h mais tempo. Encontrar adiante orientao adicional relativamente a entidades recm-cotadas; a tendncia da volatilidade para reverter para a sua mdia, i.e., o seu nvel mdio de longo prazo, e outros factores que indicam que a volatilidade futura esperada pode diferir da volatilidade passada. Por exemplo, se preo das aces de uma entidade foi extraordinariamente voltil durante um perodo de tempo identificvel por causa de uma oferta de takeover falhada ou de uma reestruturao importante, esse perodo poderia ser ignorado ao calcular a volatilidade histrica mdia anual;
B23
B24
B25
b)
c)
d)
L 320/370
PT
e)

intervalos apropriados e regulares para observaes de preos. As observaes de preos deviam ser consistentes de perodo em perodo. Por exemplo, uma entidade poder usar o preo de fecho de cada semana ou o preo mais alto da semana, mas no deve usar o preo de fecho de determinadas semanas e o preo mais alto de outras. Alm disso, as observaes de preos devem ser expressas na mesma moeda que a do preo de exerccio.
29.11.2008
Entidades recm-cotadas B26 Conforme referido no pargrafo B25, uma entidade deve considerar a volatilidade histrica do preo das aces durante o perodo mais recente que geralmente proporcional ao prazo da opo esperado. Se uma entidade recm-cotada no tiver informao suficiente sobre a volatilidade histrica, ela deve no obstante calcular a volatilidade histrica referente ao perodo mais longo para o qual a actividade de negociao esteja disponvel. Deve tambm considerar a volatilidade histrica de entidades semelhantes no seguimento de um perodo comparvel nas suas vidas. Por exemplo, uma entidade que esteja cotada h apenas um ano e que conceda opes com uma vida mdia esperada de cinco anos poder considerar o padro e o nvel de volatilidade histrica das entidades do mesmo sector durante os primeiros seis anos em que as aces dessas entidades foram publicamente negociadas.
Entidades no cotadas B27 Uma entidade no cotada no ter informaes histricas a considerar quando estimar a volatilidade esperada. Alguns factores alternativos a considerar so indicados adiante. Em alguns casos, uma entidade no cotada que emita regularmente opes ou aces para os empregados (ou outras partes) poder ter estabelecido um mercado interno para as suas aces. Deve considerar-se a volatilidade dos preos dessas aces ao estimar a volatilidade esperada. Como alternativa, a entidade pode considerar a volatilidade histrica ou inerente de entidades cotadas semelhantes, para as quais estejam disponveis informaes sobre o preo da aco ou sobre o preo da opo, para usar ao estimar a volatilidade esperada. Isto ser apropriado se a entidade tiver baseado o valor das suas aces nos preos das aces de entidades cotadas semelhantes. Se a entidade no tiver baseado a sua estimativa do valor das suas aces nos preos das aces de entidades cotadas semelhantes, e tiver usado outra metodologia de valorizao para determinar o valor das suas aces, a entidade pode derivar uma estimativa da volatilidade esperada que seja consistente com a estimativa da metodologia de valorizao. Por exemplo, a entidade poder avaliar as suas aces numa base de activos lquidos ou resultados. Deve considerar a volatilidade esperada desses valores de activos lquidos ou resultados.
B28
B29
B30
Dividendos esperados B31 Se os dividendos esperados devem ser tidos em conta ao mensurar o justo valor das aces ou das opes concedidas depende se a contraparte tiver direito a dividendos ou a equivalentes a dividendos. Por exemplo, se aos empregados foram concedidas opes e tiverem direito a dividendos sobre as aces subjacentes ou equivalentes a dividendos (os quais podero ser pagos em dinheiro ou aplicados para reduzir o preo de exerccio) entre a data da concesso e a data de exerccio, as opes concedidas devem ser valorizadas como se no fossem pagos dividendos sobre as aces subjacentes, i.e., o input para dividendos esperados deve ser zero. De modo semelhante, quando for estimado o justo valor data da concesso das aces concedidas a empregados, no exigido qualquer ajustamento para dividendos esperados se o empregado tiver direito a receber dividendos pagos durante o perodo de aquisio. Pelo contrrio, se os empregados no tiverem direito a dividendos ou equivalentes a dividendos durante o perodo de aquisio (ou antes do exerccio, no caso de uma opo), a valorizao data da concesso dos direitos a aces ou a opes deve ter em conta os dividendos esperados. Ou seja, quando o justo valor de uma concesso de opes for estimado, os dividendos esperados devem ser includos na aplicao de um modelo de apreamento de opes. Quando o justo valor de uma concesso de aces for estimado, essa valorizao deve ser reduzida pelo valor presente dos dividendos que se espera que sejam pagos durante o perodo de aquisio. Os modelos de apreamento de opes exigem normalmente o rendimento esperado de dividendos. Contudo, os modelos podem ser modificados para usar uma quantia esperada de dividendos em vez de um rendimento. Uma entidade pode usar tanto o seu rendimento esperado como os seus pagamentos esperados. Se a entidade usar o segundo, deve considerar o seu padro histrico de aumentos nos dividendos. Por exemplo, se a poltica de uma entidade tiver sido normalmente o aumento dos dividendos em aproximadamente 3 % ao ano, o seu valor de opo estimado no deve assumir uma quantia fixa de dividendo durante a vida da opo a no ser que exista prova que suporte esse pressuposto.
B32
B33
B34
B35
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B36
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L 320/371
Geralmente, o pressuposto acerca dos dividendos esperados deve basear-se em informaes disponveis ao pblico. Uma entidade que no paga dividendos e no tenha planos de o fazer deve assumir um rendimento de dividendos esperado de zero. Contudo, uma entidade emergente sem historial de pagar dividendos poder esperar comear a pagar dividendos durante as vidas esperadas das opes sobre aces do seu empregado. Essas entidades podem usar uma mdia entre o seu rendimento de dividendos passado (zero) e o rendimento de dividendos mdio de um grupo par apropriadamente comparvel.
Taxa de juro sem risco B37 Normalmente, a taxa de juro sem risco o rendimento inerente correntemente disponvel em emisses do governo de cupo zero do pas em cuja moeda o preo de exerccio est expresso, com um prazo remanescente igual ao prazo esperado da opo a ser valorizada (com base na vida contratual remanescente da opo e tendo em conta os efeitos do exerccio antecipado esperado). Poder ser necessrio usar um substituto apropriado, se no existirem emisses governamentais desse tipo ou se as circunstncias indicarem que o rendimento inerente das emisses governamentais de cupo zero no representativo da taxa de juro sem risco (por exemplo, em economias de inflao elevada). Alm disso, um substituto apropriado deve ser usado se os participantes do mercado determinarem tipicamente a taxa de juro sem risco usando esse substituto, em vez do rendimento inerente das emisses governamentais de cupo zero, ao estimar o justo valor de uma opo com uma vida igual ao prazo esperado da opo a ser valorizada.
Efeitos na estrutura do capital B38 Normalmente, so os terceiros, e no a entidade, que subscrevem opes sobre aces negociadas. Quando essas opes sobre aces so exercidas, o subscritor entrega as aces ao detentor da opo. Essas aces so adquiridas a accionistas existentes. Desta forma, o exerccio de opes sobre aces negociadas no tem qualquer efeito diluidor. Pelo contrrio, se as opes sobre aces forem subscritas pela entidade, novas aces so emitidas quando aquelas opes sobre aces forem exercidas (ou realmente emitidas ou emitidas em substncia, se forem usadas aces previamente recompradas e detidas em tesouraria). Dado que as aces sero emitidas ao preo de exerccio e no ao preo de mercado corrente data de exerccio, esta diluio real ou potencial pode reduzir o preo da aco, de forma que o detentor da opo no tem um ganho to grande no momento do exerccio como ao exercer uma outra opo negociada semelhante que no dilua o preo da aco. Se isto tem um efeito significativo no valor das opes sobre aces concedidas depende de vrios factores, tais como o nmero de novas aces que sero emitidas no momento do exerccio das opes comparado com o nmero de aces j emitidas. Alm disso, se o mercado j espera que a concesso de opes tenha lugar, o mercado pode j ter includo a potencial diluio no preo das aces data da concesso. Contudo, a entidade deve considerar se o possvel efeito diluidor do futuro exerccio das opes sobre aces concedidas poder ter um impacto no seu justo valor estimado data da concesso. Os modelos de apreamento de opes podem ser adaptados para ter em conta este potencial efeito diluidor.
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B40
B41
Modificaes nos acordos de pagamento com base em aces liquidados com capital prprio B42 O pargrafo 27. exige que, independentemente de quaisquer modificaes nos termos e condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos, ou um cancelamento ou uma liquidao dessa concesso de instrumentos de capital prprio, a entidade deve reconhecer, no mnimo, os servios recebidos mensurados pelo justo valor data da concesso dos instrumentos de capital prprio concedidos, a no ser que esses instrumentos de capital prprio no sejam adquiridos por incumprimento de uma condio de aquisio (que no seja uma condio de mercado) que tenha sido especificada na data da concesso. Alm disso, a entidade deve reconhecer os efeitos das modificaes que aumentam o justo valor total do acordo de pagamento com base em aces ou que de outra forma sejam benficos para o empregado. Para aplicar os requisitos do pargrafo 27.: a) se a modificao aumentar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos (por exemplo, reduzindo o preo de exerccio), mensurado imediatamente antes e depois da modificao, a entidade deve incluir o justo valor incremental concedido na mensurao da quantia reconhecida por servios recebidos como retribuio pelos instrumentos de capital prprio concedidos. O justo valor incremental concedido a diferena entre o justo valor do instrumento de capital prprio modificado e o do instrumento de capital prprio original, ambos estimados data da modificao. Se a modificao ocorrer durante o perodo de aquisio, o justo valor incremental concedido includo na mensurao da quantia reconhecida por servios recebidos durante o perodo entre a data de modificao e a data em que os instrumentos de capital prprio modificados forem adquiridos, alm da quantia baseada no justo valor data da concesso dos instrumentos de capital prprio originais, que reconhecido durante o remanescente do perodo de aquisio original. Se a modificao ocorrer aps a data de aquisio, o justo valor incremental concedido reconhecido imediatamente, ou durante o perodo de aquisio se o empregado tiver de terminar um perodo de servio adicional antes de se tornar incondicionalmente detentor desses instrumentos de capital prprio modificados;
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b)

de modo semelhante, se a modificao aumentar o nmero de instrumentos de capital prprio concedidos, a entidade deve incluir o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos adicionais, mensurados data da modificao, no momento da mensurao da quantia reconhecida por servios recebidos como retribuio pelos instrumentos de capital prprio concedidos, consistentemente com os requisitos da alnea a) acima. Por exemplo, se a modificao ocorrer durante o perodo de aquisio, o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos adicionais includo na mensurao da quantia reconhecida por servios recebidos durante o perodo entre a data de modificao e a data em que os instrumentos de capital prprio adicionais forem adquiridos, alm da quantia baseada no justo valor data de concesso dos instrumentos de capital prprio originalmente concedidos, a qual reconhecida durante o remanescente do perodo de aquisio original; se a entidade modificar as condies de aquisio de uma forma que seja benfica para o empregado, por exemplo, reduzindo o perodo de aquisio ou modificando ou eliminando uma condio de desempenho (que no seja uma condio de mercado, cujas alteraes so contabilizadas de acordo com a alnea a) acima), a entidade deve ter em conta as condies de aquisio modificadas ao aplicar os requisitos dos pargrafos 19.-21.
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Alm disso, se a entidade modificar os termos ou condies dos instrumentos de capital prprio concedidos de uma forma que reduza o justo valor total do acordo de pagamento com base em aces, ou que no seja benfica para o empregado, a entidade deve no obstante continuar a contabilizar os servios recebidos como retribuio pelos instrumentos de capital prprio concedidos como se essa modificao no tivesse ocorrido (a no ser que seja um cancelamento de alguns ou todos os instrumentos de capital prprio concedidos, que devem ser contabilizados de acordo com o pargrafo 28.). Por exemplo: a) se a modificao reduzir o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, mensurados imediatamente antes e depois da modificao, a entidade no deve ter em conta esse decrscimo no justo valor e deve continuar a mensurar a quantia reconhecida por servios recebidos como retribuio pelos instrumentos de capital prprio com base no justo valor data da concesso dos instrumentos de capital prprio concedidos; se a modificao reduzir o nmero de instrumentos de capital prprio concedidos a um empregado, essa reduo deve ser contabilizada como um cancelamento dessa poro da concesso, de acordo com os requisitos do pargrafo 28.; se a entidade modificar as condies de aquisio de uma forma que no seja benfica para o empregado, por exemplo, aumentando o perodo de aquisio ou modificando ou adicionando uma condio de desempenho (que no seja uma condio de mercado, cujas alteraes so contabilizadas de acordo com a alnea a) acima), a entidade no deve ter em conta as condies de aquisio modificadas ao aplicar os requisitos dos pargrafos 19.-21.
b)
c)
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NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 3 Concentraes de Actividades Empresariais
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro por parte de uma entidade quando esta empreende uma concentrao de actividades empresariais. Em particular, a norma especifica que todas as concentraes de actividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicao do mtodo de compra. Por isso, a adquirente reconhece os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida pelos seus justos valores data de aquisio, e reconhece tambm o goodwill, que posteriormente testado quanto a imparidade em vez de ser amortizado.
MBITO 2. Com a excepo do descrito no pargrafo 3., as entidades devem aplicar esta IFRS quando contabilizam concentraes de actividades empresariais. Esta IFRS no se aplica a: a) concentraes de actividades empresariais em que entidades ou actividades empresariais separadas se renem para formar um empreendimento conjunto; concentraes de actividades empresariais que envolvam entidades ou actividades empresariais sob controlo comum; concentraes de actividades empresariais que envolvam duas ou mais entidades mtuas; concentraes de actividades empresariais em que entidades ou actividades empresariais separadas se renem para formar uma entidade que relata apenas por contrato sem obteno de um interesse de propriedade (por exemplo, concentraes em que entidades individuais se renem apenas por contrato para formar uma sociedade com dupla cotao).
3.
b) c) d)
Identificar uma concentrao de actividades empresariais 4. Uma concentrao de actividades empresariais a juno de entidades ou actividades empresariais separadas numa nica entidade que relata. O resultado de quase todas as concentraes de actividades empresariais que uma entidade, a adquirente, obtm o controlo de uma ou mais actividades empresariais diferentes, as adquiridas. Se uma entidade obtiver o controlo de uma ou mais entidades que no sejam actividades empresariais, a juno dessas entidades no uma concentrao de actividades empresariais. Quando uma entidade adquire um grupo de activos ou de activos lquidos que no constitua uma actividade empresarial, ela deve imputar o custo do grupo entre os activos e passivos identificveis individuais do grupo com base nos seus justos valores relativos data da aquisio. Uma concentrao de actividades empresariais pode ser estruturada numa variedade de formas por razes legais, fiscais ou outras. Pode envolver a compra por parte de uma entidade do capital prprio de outra entidade, a compra de todos os activos lquidos de outra entidade, o assumir dos passivos de outra entidade, ou a compra de alguns dos activos lquidos de outra entidade que em conjunto formem uma ou mais actividades empresariais. Pode tornar-se efectiva pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros activos, ou por uma combinao dos mesmos. A transaco pode ser entre os accionistas das entidades concentradas ou entre uma entidade e os accionistas de outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de uma nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades concentradas. Uma concentrao de actividades empresariais pode resultar numa relao entre empresa-me e subsidiria, na qual a adquirente a empresa-me e a adquirida a subsidiria da adquirente. Nessas circunstncias, a adquirente aplica esta IFRS nas suas demonstraes financeiras consolidadas. Ela inclui o seu interesse na adquirida como um investimento numa subsidiria em qualquer demonstrao financeira separada que emita (ver a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas). Uma concentrao de actividades empresariais pode envolver a aquisio dos activos lquidos, incluindo qualquer goodwill, de outra entidade em vez da compra do capital prprio da outra entidade. Uma tal concentrao no resulta numa relao entre empresa-me e subsidiria. Includas na definio de uma concentrao de actividades empresariais, e portanto no mbito desta IFRS, esto as concentraes de actividades empresariais em que uma entidade obtm o controlo de outra entidade mas cuja data de obteno de controlo (i.e., a data de aquisio) no coincide com a data ou datas de aquisio de um interesse de propriedade (i.e., a data ou datas de troca). Esta situao pode acontecer, por exemplo, quando uma investida celebra acordos de recompra de aces com alguns dos seus investidores e, como resultado, muda o controlo da investida. Esta IFRS no especifica a contabilizao por parte de empreendedores dos interesses em empreendimentos conjuntos (ver a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos).
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Concentraes de actividades empresariais envolvendo entidades sob controlo comum 10. Uma concentrao de actividades empresariais que envolva entidades ou actividades empresariais sob controlo comum uma concentrao de actividades empresariais em que todas as entidades ou actividades empresariais concentradas so em ltima anlise controladas pela mesma parte ou partes tanto antes como aps a concentrao de actividades empresariais, sendo que esse controlo no transitrio. Deve considerar-se um grupo de indivduos como estando a controlar uma entidade quando, como resultado de acordos contratuais, tiver colectivamente o poder de gerir as suas polticas financeiras e operacionais de forma a obter benefcios das suas actividades. Portanto, uma concentrao de actividades empresariais est fora do mbito desta IFRS quando o mesmo grupo de indivduos tiver, como resultado de acordos contratuais, o poder colectivo final de gerir as polticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades concentradas por forma a obter benefcios das suas actividades, e esse poder colectivo final no for transitrio. Uma entidade pode ser controlada por um indivduo, ou por um grupo de indivduos a agir em conjunto segundo um acordo contratual, e esse indivduo ou grupo de indivduos pode no estar sujeito aos requisitos de relato financeiro das IFRS. Por isso, no necessrio que as entidades concentradas estejam includas nas mesmas demonstraes financeiras consolidadas de uma concentrao de actividades empresariais para serem vistas como entidades concentradas que envolvem entidades sob controlo comum. A extenso dos interesses minoritrios em cada uma das entidades concentradas antes e aps a concentrao de actividades empresariais no relevante para determinar se a concentrao envolve entidades sob controlo comum. De forma semelhante, o facto de uma das entidades concentradas ser uma subsidiria que tenha sido excluda das demonstraes financeiras consolidadas do grupo de acordo com a IAS 27 no relevante para determinar se a concentrao envolve entidades sob controlo comum.
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MTODO DE CONTABILIZAO 14. 15. Todas as concentraes de actividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicao do mtodo de compra. O mtodo de compra v a concentrao de actividades empresariais da perspectiva da entidade concentrada que identificada como a adquirente. A adquirente compra activos lquidos e reconhece os activos adquiridos e os passivos e passivos contingentes assumidos, incluindo aqueles que no tenham sido anteriormente reconhecidos pela adquirida. A mensurao dos activos e passivos da adquirente no afectada pela transaco, nem outros activos ou passivos da adquirente so reconhecidos como resultado da transaco, porque no so o objecto da transaco.
APLICAO DO MTODO DE COMPRA 16. A aplicao do mtodo de compra envolve os seguintes passos: a) b) c) identificar uma adquirente; mensurar o custo da concentrao de actividades empresariais; e imputar, data da aquisio, o custo da concentrao de actividades empresariais aos activos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos.
Identificar a adquirente 17. Deve ser identificada uma adquirente para todas as concentraes de actividades empresariais. A adquirente a entidade concentrada que obtm o controlo sobre as outras entidades ou actividades empresariais concentradas. Dado que o mtodo de compra v uma concentrao de actividades empresariais da perspectiva da adquirente, ele assume que uma das partes da transaco pode ser identificada como a adquirente. Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou actividade empresarial de forma a obter benefcios das suas actividades. Deve presumir-se que uma entidade concentrada obteve o controlo de outra entidade concentrada quando adquire mais de metade dos direitos de voto da outra entidade, a menos que seja possvel demonstrar que essa propriedade no constitui controlo. Mesmo que uma das entidades concentradas no adquira mais de metade dos direitos de voto de outra entidade concentrada, ela pode ter obtido o controlo da outra entidade se, como resultado da concentrao, ela obtiver: a) poder sobre mais de metade dos direitos de voto da outra entidade em virtude de um acordo com outros investidores; ou
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b)

poder para gerir as polticas financeiras e operacionais da outra entidade segundo uma clusula estatutria ou um acordo; ou poder para nomear ou demitir a maioria dos membros do rgo de direco ou rgo de gesto equivalente da outra entidade; ou poder de agrupar a maioria de votos nas reunies do rgo de direco ou rgo de gesto equivalente da outra entidade.
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c)
d)
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Apesar de por vezes ser difcil identificar uma adquirente, h normalmente indcios da sua existncia. Por exemplo: a) se o justo valor de uma das entidades concentradas for significativamente superior ao da outra entidade concentrada, a entidade com o justo valor mais elevado provavelmente a adquirente; se a concentrao de actividades empresariais for efectuada atravs de trocas de instrumentos de capital prprio com voto ordinrio por caixa ou outros activos, a entidade que cede caixa ou outros activos provavelmente a adquirente; e se a concentrao de actividades empresariais resultar na capacidade da gerncia de uma das entidades concentradas para dominar a seleco da equipa de direco da entidade concentrada resultante, a entidade cuja gerncia seja capaz desse domnio provavelmente a adquirente.
b)
c)
21.
Numa concentrao de actividades empresariais efectuada atravs da troca de interesses de capital prprio, a entidade que emite os interesses de capital prprio normalmente a adquirente. Contudo, todos os factos e circunstncias pertinentes devem ser considerados para determinar qual das entidades concentradas tem o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais da outra entidade (ou entidades) de forma a obter benefcios das suas actividades. Em algumas concentraes de actividades empresariais, geralmente referidas como aquisies inversas, a adquirente a entidade cujos interesses de capital prprio foram adquiridos e a entidade emitente a adquirida. Pode ser este o caso quando, por exemplo, uma entidade privada consegue ser adquirida por uma entidade pblica mais pequena como forma de obter uma cotao na bolsa de valores. Embora legalmente a entidade pblica emitente seja vista como a empresa-me e a entidade privada seja considerada a subsidiria, a subsidiria legal a adquirente se tiver o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais da empresa-me legal por forma a obter benefcios das suas actividades. Normalmente, a adquirente a entidade de maiores dimenses; contudo, os factos e as circunstncias que rodeiam uma concentrao indicam por vezes que uma entidade mais pequena adquire uma entidade de maiores dimenses. Os pargrafos B1-B15 do Apndice B proporcionam orientao sobre aquisies inversas. Quando uma nova entidade constituda para emitir instrumentos de capital prprio para efectuar uma concentrao de actividades empresariais, uma das entidades concentradas que existiam antes da concentrao deve ser identificada como adquirente com base nas provas disponveis. De forma semelhante, quando uma concentrao de actividades empresariais envolve mais de duas entidades concentradas, uma das entidades concentradas que existiam antes da concentrao deve ser identificada como adquirente com base nas provas disponveis. A determinao da adquirente nestes casos deve considerar, entre outras coisas, qual das entidades concentradas iniciou a concentrao e se os activos ou rditos de uma das entidades concentradas excedem significativamente os das outras.
22.
23.
Custo de uma concentrao de actividades empresariais 24. A adquirente deve mensurar o custo de uma concentrao de actividades empresariais como o agregado de: a) os justos valores, data da troca, dos activos cedidos, dos passivos incorridos ou assumidos, e dos instrumentos de capital prprio emitidos pela adquirente, em troca do controlo sobre a adquirida; mais quaisquer custos directamente atribuveis concentrao de actividades empresariais.
b) 25.
A data de aquisio a data na qual a adquirente obtm efectivamente o controlo sobre a adquirida. Quando isto alcanado atravs de uma nica transaco de troca, a data da troca coincide com a data da aquisio. Contudo, uma concentrao de actividades empresariais pode envolver mais de uma transaco de troca, por exemplo, quando for alcanada por fases atravs de compras sucessivas de aces. Quanto tal ocorre: a) b) o custo da concentrao o custo agregado das transaces individuais; e a data da troca a data de cada transaco de troca (i.e., a data em que cada investimento individual reconhecido nas demonstraes financeiras da adquirente), enquanto que a data de aquisio a data na qual a adquirente obtm o controlo da adquirida.
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Os activos cedidos e os passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da adquirida devem ser mensurados pelos justos valores data da troca, de acordo com o exigido pelo pargrafo 24. Portanto, quando a liquidao de todo ou qualquer parte do custo de uma concentrao de actividades empresariais for diferido, o justo valor desse componente diferido deve ser determinado ao descontar as quantias a pagar do seu valor presente data da troca, tendo em conta qualquer prmio ou desconto que provavelmente ser incorrido na liquidao. O preo publicado data da troca de um instrumento de capital prprio cotado proporciona a melhor prova do justo valor do instrumento, pelo que deve ser usado, excepto em raras circunstncias. Outras provas e mtodos de valorizao devem ser considerados apenas nas raras circunstncias em que a adquirente pode demonstrar que o preo publicado data da troca no um indicador fivel do justo valor, e que as outras provas e mtodos de valorizao proporcionam uma mensurao mais fivel do justo valor do instrumento de capital prprio. O preo publicado data da troca no um indicador fivel apenas quando tiver sido afectado pela debilidade do mercado. Se o preo publicado data da troca no for um indicador fivel ou se no existir um preo publicado para instrumentos de capital prprio emitidos pela adquirente, o justo valor desses instrumentos poderia, por exemplo, ser estimado por referncia ao seu interesse proporcional no justo valor da adquirente ou por referncia ao interesse proporcional no justo valor da adquirida obtida, o que for mais evidente. O justo valor data da troca de activos monetrios cedidos aos detentores de capital prprio da adquirida como alternativa aos instrumentos de capital prprio tambm pode constituir prova do justo valor total cedido pela adquirente em troca do controlo da adquirida. Em todo o caso, todos os aspectos da concentrao, incluindo factores significativos que influenciem as negociaes, devem ser considerados. Orientao adicional sobre a determinao do justo valor de instrumentos de capital prprio est definida na IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. O custo de uma concentrao de actividades empresariais inclui passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da adquirida. Futuras perdas ou outros custos em que se espera incorrer como resultado de uma concentrao no so passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da adquirida, pelo que no so includos no custo da concentrao. O custo de uma concentrao de actividades empresariais inclui quaisquer custos directamente atribuveis concentrao, tais como honorrios profissionais pagos a contabilistas, jurisconsultos, avaliadores e outros consultores para efectuar a concentrao. Os custos administrativos gerais, incluindo os custos de manter um departamento de aquisies, e outros custos que no possam ser directamente atribudos concentrao especfica a ser contabilizada no so includos no custo da concentrao: so reconhecidos como um gasto quando incorridos. Os custos de arranjar e emitir passivos financeiros so parte integrante da transaco de emisso de passivos, mesmo quando os passivos so emitidos para efectuar uma concentrao de actividades empresariais, em vez de custos directamente atribuveis concentrao. Portanto, as entidades no devem incluir esses custos no custo de uma concentrao de actividades empresariais. De acordo com a IAS 39, esses custos devem ser includos na mensurao inicial do passivo. De forma semelhante, os custos de emitir instrumentos de capital prprio so parte integrante da transaco de emisso de capitais prprios, mesmo quando os instrumentos de capital prprio so emitidos para efectuar uma concentrao de actividades empresariais, em vez de custos directamente atribuveis concentrao. Portanto, as entidades no devem incluir esses custos no custo de uma concentrao de actividades empresariais. De acordo com a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao, esses custos reduzem os proventos da emisso de capital prprio.
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Ajustamentos no custo de uma concentrao de actividades empresariais dependentes de futuros acontecimentos 32. Quando um acordo de concentrao de actividades empresariais proporcionar um ajustamento no custo de uma concentrao de actividades empresariais dependente de futuros acontecimentos, a adquirente deve incluir a quantia desse ajustamento no custo da concentrao de actividades empresariais data da aquisio se o ajustamento for provvel e puder ser mensurado com fiabilidade. Um acordo de concentrao de actividades empresariais poder permitir ajustamentos no custo da concentrao que estejam dependentes de um ou mais acontecimentos futuros. O ajustamento poder, por exemplo, estar dependente da manuteno ou do alcance em futuros perodos de um nvel de lucro especificado, ou da manuteno do preo de mercado dos instrumentos emitidos. normalmente possvel estimar a quantia desse ajustamento no momento da contabilizao inicial da concentrao sem que a fiabilidade da informao seja afectada, apesar de existir alguma incerteza. Se os futuros acontecimentos no ocorrerem ou se a estimativa tiver de ser revista, o custo da concentrao de actividades empresariais deve ser ajustado em conformidade. Contudo, quando um acordo de concentrao de actividades empresariais proporciona tal ajustamento, esse ajustamento no includo no custo da concentrao no momento da contabilizao inicial da concentrao se no for provvel ou no puder ser mensurado com fiabilidade. Se esse ajustamento posteriormente se tornar provvel e puder ser mensurado com fiabilidade, a retribuio adicional deve ser tratada como um ajustamento no custo da concentrao.
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Em algumas circunstncias, poder ser exigido adquirente que faa um pagamento posterior vendedora como compensao por uma reduo no valor dos activos cedidos, instrumentos de capital prprio emitidos ou passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da adquirida. este o caso, por exemplo, quando a adquirente garante o preo de mercado dos instrumentos de capital prprio ou de dvida emitidos como parte do custo da concentrao de actividades empresariais e lhe exigido que emita outros instrumentos de capital prprio ou de dvida para repor o custo originalmente determinado. Nestes casos, nenhum aumento no custo da concentrao de actividades empresariais reconhecido. No caso dos instrumentos de capital prprio, o justo valor do pagamento adicional compensado por uma reduo igual no valor atribudo aos instrumentos inicialmente emitidos. No caso de instrumentos de dvida, o pagamento adicional considerado como uma reduo no prmio ou um aumento no desconto na emisso inicial.
Imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais aos activos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos 36. A adquirente deve, data da aquisio, imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais ao reconhecer os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida que satisfaam os critrios de reconhecimento do pargrafo 37. pelos seus justos valores nessa data, com a excepo de activos no correntes (ou grupos para alienao) que sejam classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, os quais devem ser reconhecidos pelo seu justo valor menos os custos de vender. Qualquer diferena entre o custo da concentrao de actividades empresariais e o interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis assim reconhecidos deve ser contabilizada de acordo com os pargrafos 51.-57. A adquirente deve reconhecer separadamente os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida data de aquisio apenas se satisfizerem os seguintes critrios nessa data: a) no caso de um activo diferente de um activo intangvel, provvel que qualquer benefcio econmico futuro associado flua para a adquirente, e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade; no caso de um passivo diferente de um passivo contingente, provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos seja necessrio para liquidar a obrigao, e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade; no caso de um activo intangvel ou de um passivo contingente, se o seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade.
37.
b)
c)
38.
A demonstrao dos resultados da adquirente deve incorporar os lucros e prejuzos da adquirida aps a data de aquisio ao incluir os rendimentos e os gastos da adquirida com base no custo da concentrao de actividades empresariais para a adquirente. Por exemplo, o gasto por depreciao includo aps a data de aquisio na demonstrao dos resultados da adquirente que se relaciona com os activos depreciveis da adquirida deve basear-se nos justos valores desses activos depreciveis data da aquisio, i.e., o seu custo para a adquirente. A aplicao do mtodo de compra comea data de aquisio, que a data em que a adquirente efectivamente obtm controlo da adquirida. Dado que o controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou actividade empresarial de forma a obter benefcios das suas actividades, no necessrio que uma transaco seja fechada ou concluda por lei para que a adquirente obtenha o controlo. Todos os factos e circunstncias pertinentes que rodeiam uma concentrao de actividades empresariais devem ser considerados ao avaliar o momento em que a adquirente obteve o controlo. Dado que a adquirente reconhece os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida que satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 37. pelos seus justos valores data de aquisio, qualquer interesse minoritrio na adquirida expresso na proporo da minoria no justo valor lquido desses itens. Os pargrafos B16 e B17 do Apndice B proporcionam orientao sobre a determinao dos justos valores dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida para a finalidade de imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais.
39.
40.
Activos e passivos identificveis da adquirida 41. De acordo com o pargrafo 36, a adquirente reconhece separadamente como parte da imputao do custo da concentrao apenas os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida que existiam data da aquisio e que satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 37. Portanto: a) a adquirente deve reconhecer os passivos por terminao ou reduo das actividades da adquirida como parte da imputao do custo da concentrao apenas quando a adquirida tiver, data da aquisio, um passivo por reestruturao existente reconhecido de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes; e
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b)

a adquirente, quando imputar o custo da concentrao, no deve reconhecer passivos por perdas futuras ou outros custos em que se espera incorrer como resultado da concentrao de actividades empresariais.
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42.
Um pagamento que uma entidade esteja contratualmente obrigada a fazer, por exemplo, aos seus empregados ou fornecedores no caso de ser adquirida numa concentrao de actividades empresariais uma obrigao presente da entidade que vista como um passivo contingente at que se torne provvel que a concentrao de actividades empresariais seja efectuada. A obrigao contratual reconhecida como um passivo pela entidade de acordo com a IAS 37 quando a concentrao de actividades empresariais se tornar provvel e o passivo puder ser mensurado com fiabilidade. Portanto, quando a concentrao de actividades empresariais for efectuada, esse passivo da adquirida reconhecido pela adquirente como parte da imputao do custo da concentrao. Contudo, o plano de reestruturao de uma adquirida cuja execuo esteja condicionada pela sua aquisio numa concentrao de actividades empresariais no , imediatamente antes da concentrao de actividades empresariais, uma obrigao presente da adquirida. Nem um passivo contingente da adquirida imediatamente antes da concentrao porque no uma obrigao possvel resultante de um acontecimento passado cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da adquirida. Portanto, uma adquirente no deve reconhecer um passivo por esses planos de reestruturao como parte da imputao do custo da concentrao. Os activos e passivos identificveis que sejam reconhecidos de acordo com o pargrafo 36. incluem todos os activos e passivos da adquirida que a adquirente compra ou assume, incluindo todos os seus activos financeiros e passivos financeiros. Podem tambm incluir activos e passivos que no tenham sido anteriormente reconhecidos nas demonstraes financeiras da adquirida, por exemplo, porque no se qualificavam para reconhecimento antes da aquisio. Por exemplo, um benefcio fiscal resultante de perdas fiscais da adquirida que no tenha sido reconhecido pela adquirida antes da concentrao de actividades empresariais qualifica-se para reconhecimento como activo identificvel de acordo com o pargrafo 36. se for provvel que a adquirente ter lucros tributveis futuros aos quais possa ser aplicado esse benefcio fiscal no reconhecido.
43.
44.
Activos intangveis da adquirida 45. De acordo com o pargrafo 37., a adquirente reconhece separadamente um activo intangvel da adquirida data da aquisio apenas se esse activo satisfizer a definio de activo intangvel da IAS 38 Activos Intangveis e se o seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade. Isto significa que a adquirente reconhece como um activo separadamente do goodwill um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso da adquirida caso o projecto corresponda definio de activo intangvel e o seu justo valor possa ser fiavelmente mensurado. A IAS 38 proporciona orientao para determinar se o justo valor de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais pode ser mensurado com fiabilidade. Um activo no monetrio sem substncia fsica deve ser identificvel para corresponder definio de activo intangvel. De acordo com a IAS 38, um activo corresponde aos critrios de identificabilidade da definio de um activo intangvel apenas se: a) for separvel, i.e., capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado; ou resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis, quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
46.
b)
Passivos contingentes da adquirida 47. O pargrafo 37. especifica que a adquirente reconhece separadamente um passivo contingente da adquirida como parte da imputao do custo de uma concentrao de actividades empresariais apenas se o seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade. Se o seu justo valor no puder ser mensurado com fiabilidade: a) h um efeito resultante da quantia reconhecida como goodwill ou contabilizada de acordo com o pargrafo 56.; e a adquirente deve divulgar a informao acerca do passivo contingente exigida pela IAS 37.
b)
O pargrafo B16l) do Apndice B proporciona orientao sobre a determinao do justo valor de um passivo contingente. 48. Aps o seu reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar os passivos contingentes que so reconhecidos separadamente de acordo com o pargrafo 36. pelo valor mais elevado entre: a) a quantia que seria reconhecida de acordo com a IAS 37; e
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b)

a quantia inicialmente reconhecida menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18 Rditos.
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49.
O requisito do pargrafo 48. no se aplica a contratos contabilizados de acordo com a IAS 39. Contudo, os compromissos de emprstimos excludos do mbito da IAS 39 que no sejam compromissos para fornecer emprstimos a taxas de juro abaixo do mercado so contabilizados como passivos contingentes da adquirida se, data da aquisio, no for provvel que o um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos ser exigido para liquidar a obrigao ou se a quantia da obrigao no puder ser mensurada com suficiente fiabilidade. Tal compromisso de emprstimo , de acordo com o pargrafo 37., reconhecido separadamente como parte da imputao do custo de uma concentrao apenas se o seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade. Os passivos contingentes reconhecidos separadamente como parte da imputao do custo de uma concentrao de actividades empresariais so excludos do mbito da IAS 37. Contudo, a adquirente deve divulgar, relativamente a esses passivos contingentes, a informao exigida pela IAS 37 para cada classe de proviso.
50.
Goodwill 51. A adquirente deve, data da aquisio: a) b) reconhecer o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais como um activo; e inicialmente mensurar esse goodwill pelo seu custo, que o excesso do custo da concentrao de actividades empresariais acima do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis reconhecido de acordo com o pargrafo 36.
52.
O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa um pagamento feito pela adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros de activos que no sejam capazes de ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos. At ao ponto em que os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida no satisfaam os critrios do pargrafo 37. para reconhecimento separado data da aquisio, h um efeito resultante sobre a quantia reconhecida como goodwill (ou contabilizada de acordo com o pargrafo 56.). Isto deve-se ao facto de o goodwill ser mensurado como custo residual da concentrao de actividades empresariais aps o reconhecimento dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida. Aps o reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais pelo custo menos qualquer perda por imparidade acumulada. O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais no deve ser amortizado. Em vez disso, a adquirente deve test-lo quanto a imparidade anualmente, ou com mais frequncia se os acontecimentos ou alteraes nas circunstncias indicarem que pode estar com imparidade, de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos.
53.
54.
55.
Excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo 56. Se o interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis reconhecidos de acordo com o pargrafo 36. exceder o custo da concentrao de actividades empresariais, a adquirente deve: a) reavaliar a identificao e a mensurao dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida e a mensurao do custo da concentrao; e reconhecer imediatamente nos lucros ou prejuzos qualquer excesso remanescente aps a reavaliao.
b) 57.
Um ganho reconhecido de acordo com o pargrafo 56. deve compreender um ou mais dos seguintes componentes: a) erros na mensurao do justo valor ou do custo da concentrao ou dos activos, passivos ou passivos contingentes identificveis da adquirida. Os possveis custos futuros resultantes com respeito adquirida que no tenham sido correctamente reflectidos no justo valor dos activos, passivos ou passivos contingentes identificveis da adquirida constituem uma potencial causa desses erros; um requisito numa norma de contabilidade para mensurar os activos lquidos identificveis adquiridos por uma quantia que no seja o justo valor, mas que seja tratada como se fosse justo valor para a finalidade de imputar o custo da concentrao. Por exemplo, a orientao no Apndice B sobre a determinao dos justos valores dos activos e passivos identificveis da adquirida exige que a quantia atribuda a activos e passivos fiscais seja no descontada;
b)
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c) uma compra a bom preo.
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Concentrao de actividades empresariais alcanada por fases 58. Uma concentrao de actividades empresariais pode envolver mais de uma transaco de troca, por exemplo, quando ocorrer por fases atravs de compras sucessivas de aces. Se assim for, cada transaco de troca deve ser tratada separadamente pela adquirente, usando a informao do custo da transaco e do justo valor data de cada transaco de troca, para determinar a quantia de qualquer goodwill associado a essa transaco. Isto resulta numa comparao passo a passo do custo dos investimentos individuais com o interesse da adquirente nos justos valores dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida a cada passo. Quando uma concentrao de actividades empresariais envolver mais de uma transaco de troca, os justos valores dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida podem ser diferentes data de cada transaco de troca. Dado que: a) os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida so nocionalmente reexpressos pelos seus justos valores data de cada transaco de troca para determinar a quantia de qualquer goodwill associado a cada transaco; e os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida devem ento ser reconhecidos pela adquirente pelos seus justos valores data de aquisio,
59.
b)
qualquer ajustamento nesses justos valores relativamente a interesses da adquirente anteriormente detidos uma revalorizao e deve ser contabilizado como tal. Contudo, dado que esta revalorizao resulta do reconhecimento inicial pela adquirente dos activos, passivos e passivos contingentes da adquirida, isso no significa que a adquirente tenha optado por aplicar uma poltica contabilstica de revalorizao desses itens aps o reconhecimento inicial de acordo com, por exemplo, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis. 60. Antes de se qualificar como concentrao de actividades empresariais, uma transaco pode qualificar-se como investimento numa associada e ser contabilizada de acordo com a IAS 28 Investimentos em Associadas usando o mtodo da equivalncia patrimonial. Se assim for, os justos valores dos activos lquidos identificveis da investida data de cada transaco de troca anterior ter sido previamente determinada ao aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial ao investimento.
Contabilizao inicial determinada provisoriamente 61. A contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais envolve a identificao e a determinao dos justos valores a atribuir aos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida e o custo da concentrao. Se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais puder ser determinada apenas provisoriamente no final do perodo em que a concentrao for efectuada porque os justos valores a atribuir aos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida ou o custo da concentrao apenas podem ser determinados provisoriamente, a adquirente deve contabilizar a concentrao usando esses valores provisrios. A adquirente deve reconhecer quaisquer ajustamentos nesses valores provisrios como resultado da concluso da contabilizao inicial: a) b) num perodo at doze meses aps a data de aquisio; e desde a data da aquisio. Portanto: i) a quantia escriturada de um activo, passivo e passivo contingente identificvel que seja reconhecida ou ajustada como resultado da concluso da contabilizao inicial deve ser calculada como se o seu justo valor data de aquisio tivesse sido reconhecido a partir dessa data, o goodwill ou qualquer outro ganho reconhecido de acordo com o pargrafo 56 deve ser ajustado desde a data da aquisio por uma quantia igual ao ajustamento no justo valor data de aquisio do activo, passivo e passivo contingente identificvel a ser reconhecido ou ajustado, a informao comparativa apresentada para os perodos anteriores concluso da contabilizao inicial da concentrao deve ser apresentada como se a contabilizao inicial tivesse sido concluda na data de aquisio. Isto inclui qualquer depreciao, amortizao ou outro efeito nos lucros ou prejuzos adicional reconhecido como resultado de concluir a contabilizao inicial.
62.
ii)
iii)
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Ajustamentos aps a concluso da contabilizao inicial 63. Excepto de acordo com o delineado nos pargrafos 33., 34. e 65., os ajustamentos na contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais depois de concluda a contabilizao inicial devem ser reconhecidos apenas para corrigir um erro de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. Os ajustamentos na contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais depois de concluda essa contabilizao no devem ser reconhecidos para o efeito de alteraes nas estimativas. De acordo com a IAS 8, o efeito de uma alterao nas estimativas deve ser reconhecido no perodo corrente e nos perodos futuros. A IAS 8 exige que uma entidade contabilize a correco de um erro retrospectivamente, e apresente demonstraes financeiras como se o erro nunca tivesse ocorrido reexpressando a informao comparativa para o(s) perodo(s) anterior(es) ao perodo em que o erro ocorreu. Portanto, a quantia escriturada de um activo, passivo ou passivo contingente identificvel da adquirida que seja reconhecida ou ajustada como resultado da correco de um erro deve ser calculada como se o seu justo valor ou o justo valor ajustado data de aquisio tivesse sido reconhecido a partir dessa data. O goodwill ou qualquer outro ganho reconhecido num perodo anterior de acordo com o pargrafo 56. deve ser ajustado retrospectivamente por uma quantia igual ao justo valor data de aquisio (ou ao ajustamento no justo valor data da aquisio) do activo, passivo e passivo contingente identificvel a ser reconhecido (ou ajustado).
64.
Reconhecimento de activos por impostos diferidos aps a concluso da contabilizao inicial 65. Se o potencial benefcio do reporte das perdas fiscais no rendimento da adquirida ou de outros activos por impostos diferidos no satisfizer os critrios do pargrafo 37. relativamente ao reconhecimento separado quando uma concentrao de actividades empresariais for inicialmente contabilizada mas posteriormente realizada, a adquirente deve reconhecer esse benefcio como rendimento de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento. Alm disso, uma adquirente deve: a) reduzir a quantia escriturada de goodwill quantia que teria sido reconhecida se o activo por impostos diferidos tivesse sido reconhecido como um activo identificvel a partir da data de aquisio; e reconhecer a reduo na quantia escriturada do goodwill como um gasto.
b)
Contudo, este procedimento no deve resultar na criao de um excesso tal como descrito no pargrafo 56., nem deve aumentar a quantia de qualquer ganho anteriormente reconhecido de acordo com o pargrafo 56.
DIVULGAO 66. Uma adquirente deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras avaliar a natureza e o efeito financeiro das concentraes de actividades empresariais que tenham sido efectuadas: a) b) 67. durante o perodo; aps a data do balano mas antes de as demonstraes financeiras receberem autorizao de emisso.
Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 66.a), a adquirente deve divulgar a seguinte informao para cada concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada durante o perodo: a) b) c) d) os nomes e as descries das entidades ou actividades empresariais concentradas; a data da aquisio; a percentagem de instrumentos de capital prprio com direito a voto adquiridos; o custo da concentrao e uma descrio dos componentes desse custo, incluindo quaisquer custos directamente atribuveis concentrao. Quando os instrumentos de capital prprio so emitidos ou passveis de emisso como parte do custo, deve ser divulgado o seguinte: i) ii) o nmero de instrumentos de capital prprio emitidos ou passveis de emisso, e o justo valor desses instrumentos e a base para determinar esse justo valor. Se no existir um preo publicado para os instrumentos data da troca, devem ser divulgados os pressupostos significativos usados para determinar o justo valor. Se existir um preo publicado data da troca mas que no foi usado como base para determinar o custo da concentrao, esse facto deve ser divulgado em conjunto com: as razes por que o preo publicado no foi usado; o mtodo e os pressupostos significativos usados para atribuir um valor aos instrumentos de capital prprio; e a quantia agregada da diferena entre o valor atribudo aos instrumentos de capital prprio e o preo publicado dos mesmos;
e)
detalhes de quaisquer unidades operacionais que a entidade tenha decidido alienar como resultado da concentrao.
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f)

as quantias reconhecidas data de aquisio para cada classe de activos, passivos e passivos contingentes da adquirida, e, a menos que a divulgao seja impraticvel, as quantias escrituradas de cada uma dessas classes, determinadas de acordo com as IFRS, imediatamente antes da concentrao. Se essa divulgao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao. a quantia de qualquer excesso reconhecida nos lucros ou prejuzos de acordo com o pargrafo 56., e a linha de item na demonstrao dos resultados na qual o excesso reconhecido. uma descrio dos factores que contriburam para um custo que resulta no reconhecimento do goodwill uma descrio de cada activo intangvel que no tenha sido reconhecido separadamente do goodwill e uma explicao sobre a razo pela qual no foi possvel mensurar o justo valor do activo intangvel com fiabilidade ou uma descrio da natureza de qualquer excesso reconhecido nos lucros ou prejuzos de acordo com ao pargrafo 56. a quantia dos lucros ou prejuzos da adquirida desde a data da aquisio includa nos lucros ou prejuzos da adquirente do perodo, a no ser que a divulgao seja impraticvel. Se essa divulgao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao.
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g)
h)
i)
68.
A informao que o pargrafo 67. exige que seja divulgada deve ser divulgada em conjunto no caso de concentraes de actividades empresariais efectuadas durante o perodo de relato que sejam individualmente imateriais. Se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada durante o perodo foi determinada apenas provisoriamente tal como descrito no pargrafo 62., esse facto deve tambm ser divulgado em conjunto com uma explicao. Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 66.a), a adquirente deve divulgar a seguinte informao, a no ser que essa divulgao seja impraticvel: a) o rdito da entidade concentrada do perodo como se a data de aquisio para todas as concentraes de actividades empresariais efectuadas durante o perodo tivesse sido o incio desse perodo; os lucros ou prejuzos da entidade concentrada do perodo como se a data de aquisio para todas as concentraes de actividades empresariais efectuadas durante o perodo tivesse sido o incio do perodo.
69.
70.
b)
Se a divulgao desta informao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao. 71. Para tornar eficaz o princpio do pargrafo 66.b), a adquirente deve divulgar a informao exigida pelo pargrafo 67. para cada concentrao de actividades empresariais efectuada aps a data do balano mas antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, a no ser que essa divulgao seja impraticvel. Se a divulgao de qualquer parte dessa informao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao. Uma adquirente deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras avaliar os efeitos financeiros de ganhos, perdas, correces de erros e outros ajustamentos reconhecidos no perodo corrente que se relacionam com concentraes de actividades empresariais que tenham sido efectuadas no perodo corrente ou em perodos anteriores. Para tornar eficaz o princpio do pargrafo 72., a adquirente deve divulgar a seguinte informao: a) a quantia e uma explicao sobre qualquer ganho ou perda reconhecido no perodo corrente que: i) se relacione com os activos identificveis adquiridos ou os passivos ou passivos contingentes assumidos numa concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada no perodo corrente ou num perodo anterior, e seja de tal dimenso, natureza ou incidncia que a divulgao se torne relevante para uma compreenso do desempenho financeiro da entidade concentrada;
72.
73.
ii)
b)
se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada no perodo imediatamente anterior foi determinada apenas provisoriamente no final desse perodo, as quantias e explicaes relativas aos ajustamentos nos valores provisrios reconhecidos durante o perodo corrente; a informao sobre correces de erros que a IAS 8 exige que seja divulgada em relao a qualquer dos activos, passivos ou passivos contingentes identificveis da adquirida, ou alteraes nos valores atribudos a esses itens, que a adquirente reconhece durante o perodo corrente de acordo com os pargrafos 63. e 64.
c)
74.
Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras avaliar as alteraes na quantia escriturada de goodwill durante o perodo.
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75.
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Para tornar eficaz o princpio do pargrafo 74., a entidade deve divulgar uma reconciliao da quantia escriturada de goodwill no incio e no final do perodo, mostrando separadamente: a) b) a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no incio do perodo; o goodwill adicional reconhecido durante o perodo, com a excepo do goodwill includo num grupo para alienao que, no momento da aquisio, satisfaz os critrios para ser classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5; os ajustamentos resultantes do reconhecimento posterior de activos por impostos diferidos durante o perodo de acordo com o pargrafo 65.; o goodwill includo num grupo para alienao classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e o goodwill desreconhecido durante o perodo sem ter sido anteriormente includo num grupo para alienao classificado como detido para venda; as perdas por imparidade reconhecidas durante o perodo de acordo com a IAS 36; as diferenas cambiais lquidas resultantes durante o perodo de acordo com a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio; quaisquer outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo; e a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no final do perodo.
c)
d)
e) f)
g) h) 76.
A entidade divulga informao acerca da quantia recupervel e da imparidade do goodwill de acordo com a IAS 36, alm da informao que o pargrafo 75.e) exige que seja divulgada. Se, em qualquer situao, a informao que esta IFRS exige que seja divulgada no satisfizer os objectivos definidos nos pargrafos 66., 72. e 74., a entidade deve divulgar essa informao adicional conforme necessrio para satisfazer esses objectivos.
77.
DISPOSIES TRANSITRIAS E DATA DE EFICCIA 78. Com a excepo do indicado no pargrafo 85., esta IFRS deve aplicar-se contabilizao de concentraes de actividades empresariais cuja data de acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004. Esta IFRS tambm deve aplicar-se contabilizao de: a) goodwill resultante de uma concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004; ou qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo de uma concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004.
b)
Goodwill anteriormente reconhecido 79. Uma entidade deve aplicar esta IFRS prospectivamente, desde o princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, ao goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja anterior a 31 de Maro de 2004, e ao goodwill resultante de um interesse numa entidade conjuntamente controlada obtido antes de 31 de Maro de 2004 e contabilizado pela aplicao da consolidao proporcional. Portanto, uma entidade deve: a) desde o princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, descontinuar a amortizao desse goodwill; no princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, eliminar a quantia escriturada da respectiva amortizao acumulada com um decrscimo correspondente no goodwill; e desde o princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, testar a imparidade do goodwill de acordo com a IAS 36 (revista em 2004).
b)
c)
80.
Se uma entidade reconheceu anteriormente o goodwill como deduo do capital prprio, ela no deve reconhecer esse goodwill nos lucros ou prejuzos quando alienar toda ou parte da actividade empresarial relacionada com esse goodwill ou quando uma unidade geradora de caixa relacionada com o goodwill ficar com imparidade.
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Goodwill negativo anteriormente reconhecido 81. A quantia escriturada de goodwill negativo, no princpio do primeiro perodo com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, que tenha resultado de ou a) b) uma concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja anterior a 31 de Maro de 2004 ou um interesse numa entidade conjuntamente controlada obtido antes de 31 de Maro de 2004 e contabilizado pela aplicao da consolidao proporcional
deve ser desreconhecida no incio desse perodo, com correspondente ajustamento no balano de abertura dos resultados retidos. Activos intangveis anteriormente reconhecidos 82. A quantia escriturada de um item classificado como activo intangvel que ou a) b) foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja anterior a 31 de Maro de 2004 ou resulta de um interesse numa entidade conjuntamente controlada obtido antes de 31 de Maro de 2004 e contabilizado pela aplicao da consolidao proporcional
deve ser reclassificada como goodwill no princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, se esse activo intangvel nessa data no satisfizer o critrio de identificabilidade da IAS 38 (revista em 2004). Investimentos contabilizados no capital prprio 83. Relativamente aos investimentos contabilizados atravs da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e adquiridos em ou aps 31 de Maro de 2004, uma entidade deve aplicar esta IFRS na contabilizao de: a) qualquer goodwill adquirido includo na quantia escriturada desse investimento. Portanto, a amortizao desse goodwill nocional no deve ser includa na determinao da parte dessa entidade nos lucros ou prejuzos da investida; qualquer excesso includo na quantia escriturada do investimento do interesse da entidade no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da investida acima do custo do investimento. Portanto, uma entidade deve incluir esse excesso como rendimento na determinao da parte da entidade nos lucros ou prejuzos da investida do perodo em que o investimento foi adquirido.
b)
84.
Relativamente a investimentos contabilizados atravs da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e adquiridos antes de 31 de Maro de 2004: a) uma entidade deve aplicar esta IFRS numa base prospectiva, desde o princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, a qualquer goodwill adquirido includo na quantia escriturada desse investimento. Portanto, uma entidade deve, a partir dessa data, descontinuar a incluso da amortizao desse goodwill na determinao da parte da entidade nos lucros ou prejuzos da investida; uma entidade deve desreconhecer qualquer goodwill negativo includo na quantia escriturada desse investimento no princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, com um ajustamento correspondente no balano de abertura dos resultados retidos.
b)
Aplicao retrospectiva limitada 85. Uma entidade pode aplicar os requisitos desta IFRS ao goodwill existente em ou adquirido aps, e a concentraes de actividades empresariais ocorridas a partir de, qualquer data antes das datas de eficcia delineadas nos par grafos 78.-84., desde que: a) as valorizaes e outras informaes necessrias para aplicar a IFRS a concentraes de actividades empresariais passadas tenham sido obtidas no momento em que essas concentraes foram inicialmente contabilizadas; e a entidade tambm aplique a IAS 36 (revista em 2004) e a IAS 38 (revista em 2004) prospectivamente a partir da mesma data, e as valorizaes e outras informaes necessrias para aplicar essas Normas a partir dessa data tenham sido anteriormente obtidas pela entidade de forma a que no seja necessrio determinar estimativas que teriam de ter sido feitas numa data anterior.
b)
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 86. Esta IFRS substitui a IAS 22 Concentraes de Actividades Empresariais (tal como emitida em 1998).
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L 320/385
Esta IFRS substitui as seguintes Interpretaes: a) SIC-9 Concentraes de Actividades Empresariais Classificao quer como Aquisies, quer como Unificaes de Interesses; SIC-22 Concentraes de Actividades Empresariais Ajustamento Subsequente dos Justos Valores e do Goodwill Inicialmente Relatado; e SIC-28 Concentraes de Actividades Empresariais Data de Troca e Justo Valor de Instrumentos de Capital Prprio.
b)
c)
Apndice A Termos definidos Este apndice faz parte integrante desta IFRS. Data de aquisio Data de acordo A data em que a adquirente obtm efectivamente o controlo sobre a adquirida. A data em que um acordo substantivo entre as partes concentradas conseguido e, no caso de entidades publicamente cotadas, anunciado ao pblico. No caso de um takeover hostil, a data mais recente em que um acordo substantivo entre as partes concentradas celebrado a data em que um nmero suficiente dos proprietrios da adquirida aceitam a oferta da adquirente para que esta obtenha o controlo da adquirida. Um conjunto integrado de actividades conduzidas e de activos geridos com a finalidade de proporcionar: a) b) um retorno aos investidores; ou custos mais baixos ou outros benefcios econmicos directa e proporcionalmente a segurados ou participantes.
Actividade empresarial
Uma actividade empresarial geralmente consiste em inputs, processos aplicados a esses inputs e produes resultantes, que so, ou sero, usadas para gerar rditos. Se existir goodwill num conjunto transferido de actividades e activos, deve presumir-se que o conjunto transferido uma actividade empresarial. Concentrao de actividades empresariais Concentrao de actividades empresariais envolvendo entidades ou actividades empresariais sob controlo comum Passivo contingente A juno de entidades ou actividades empresariais separadas numa nica entidade que relata. Uma concentrao de actividades empresariais em que todas as entidades ou actividades empresariais concentradas so em ltima anlise controladas pela mesma parte ou partes antes e aps a concentrao, sendo que o controlo no transitrio. Passivo contingente tem o significado que lhe dado na IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, i.e.: a) uma possvel obrigao que resulta de acontecimentos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou uma obrigao presente que resulta de acontecimentos passados, mas que no reconhecida porque: i) ii) Controlo Data de troca no provvel que um exfluxo de recursos que incorporam benefcios econmicos seja exigido para liquidar a obrigao, ou a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.
b)
O poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou actividade empresarial de forma a obter benefcios das suas actividades. Quando uma concentrao de actividades empresariais alcanada atravs de uma nica transaco de troca, a data de troca a data de aquisio. Quando uma concentrao de actividades empresariais envolve mais de uma transaco de troca, por exemplo, quando alcanada por fases atravs de sucessivas compras de aces, a data de troca a data em que cada investimento individual reconhecido nas demonstraes financeiras da adquirente. Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes.
Justo valor
L 320/386
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Goodwill

Benefcios econmicos futuros resultantes de activos que no so capazes de ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos.
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Activo intangvel
Activo intangvel tem o significado que lhe dado na IAS 38 Activos Intangveis, i.e., um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica.
Empreendimento conjunto
Empreendimento conjunto tem o significado que lhe dado na IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos, i.e., um acordo contratual pelo qual duas ou mais partes empreendem uma actividade econmica que est sujeita a controlo conjunto.
Interesse minoritrio
A parte dos lucros ou prejuzos e dos activos lquidos de uma subsidiria atribuvel a interesses de capital prprio que no sejam detidos, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, pela empresa-me.
Entidade mtua
Uma entidade que no seja uma entidade detida pelo investidor, tal como uma companhia de seguros mtuos ou uma entidade cooperativa mtua, que proporciona custos mais baixos ou outros benefcios econmicos directa e proporcionalmente aos seus segurados ou participantes.
Empresa-me
Uma entidade que tem uma ou mais subsidirias.
Provvel
Mais propenso que no.
Entidade que relata
Uma entidade para a qual existem utentes que dependem das demonstraes financeiras de mbito geral da entidade para terem informao que lhes ser til na tomada de decises acerca da imputao de recursos. Uma entidade que relata pode ser uma nica entidade ou um grupo compreendendo uma empresa-me e todas as suas subsidirias.
Subsidiria
Uma entidade, incluindo uma entidade no constituda, tal como uma parceria, que controlada por uma outra entidade (designada por empresa-me).
Apndice B Suplemento de aplicao
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
Aquisies inversas
B1
Tal como indicado no pargrafo 21., em algumas concentraes de actividades empresariais, geralmente referidas como aquisies inversas, a adquirente a entidade cujos interesses de capital prprio foram adquiridos e a entidade emitente a adquirida. Pode ser este o caso quando, por exemplo, uma entidade privada consegue ser adquirida por uma entidade pblica mais pequena como forma de obter uma cotao na bolsa de valores. Embora legalmente a entidade pblica emitente seja vista como a empresa-me e a entidade privada seja considerada a subsidiria, a subsidiria legal a adquirente se tiver o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais da empresa-me legal por forma a obter benefcios das suas actividades.
B2
Uma entidade deve aplicar a orientao contida nos pargrafos B3-B15 quando contabilizar uma aquisio inversa.
B3
A contabilizao de aquisies inversas determina a imputao do custo da concentrao de actividades empresariais data da aquisio e no se aplica a transaces aps a concentrao.
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Custo da concentrao de actividades empresariais B4 Quando instrumentos de capital prprio so emitidos como parte do custo da concentrao de actividades empresariais, o pargrafo 24 exige que o custo da concentrao inclua o justo valor desses instrumentos de capital prprio data da troca. O pargrafo 27. faz notar que, na falta de um preo publicado fivel, o justo valor dos instrumentos de capital prprio pode ser estimado por referncia ao justo valor da adquirente ou ao justo valor da adquirida, o que for mais evidente. Numa aquisio inversa, o custo da concentrao de actividades empresariais considerado como tendo sido incorrido pela subsidiria legal (i.e., a adquirente para finalidades contabilsticas) na forma de instrumentos de capital prprio emitidos pelos proprietrios da empresa-me legal (i.e., a adquirida para finalidades contabilsticas). Se o preo publicado dos instrumentos de capital prprio da subsidiria legal for usado para determinar o custo da concentrao, deve ser feito um clculo para determinar o nmero de instrumentos de capital prprio que a subsidiria legal teria de ter emitido para proporcionar a mesma percentagem de interesse de propriedade da entidade concentrada aos proprietrios da empresa-me legal que aquela que tm na entidade concentrada como resultado da aquisio inversa. O justo valor do nmero de instrumentos de capital prprio assim calculado deve ser usado como o custo da concentrao. Se o justo valor dos instrumentos de capital prprio da subsidiria legal no for de outra forma claramente evidente, o justo valor total de todos os instrumentos de capital prprio da empresa-me legal emitidos antes da concentrao de actividades empresariais deve ser usado como base para determinar o custo da concentrao.
B5
B6
Preparao e apresentao de demonstraes financeiras consolidadas B7 As demonstraes financeiras consolidadas preparadas na sequncia de uma aquisio inversa devem ser emitidas sob o nome da empresa-me legal, mas descritas nas notas como continuao das demonstraes financeiras da subsidiria legal (i.e., a adquirente para finalidades contabilsticas). Dado que essas demonstraes financeiras consolidadas representam uma continuao das demonstraes financeiras da subsidiria legal: a) os activos e passivos da subsidiria legal devem ser reconhecidos e mensurados nessas demonstraes financeiras consolidadas pelas suas quantias escrituradas anteriores concentrao. os resultados retidos e outros saldos de capital prprio reconhecidos nessas demonstraes financeiras consolidadas devem ser os resultados retidos e outros saldos de capital prprio da subsidiria legal imediatamente antes da concentrao de actividades empresariais. a quantia reconhecida como instrumentos de capital prprio emitidos nessas demonstraes financeiras consolidadas deve ser determinada ao adicionar, ao capital prprio emitido da subsidiria legal imediatamente antes da concentrao de actividades empresariais, o custo da concentrao determinado tal como descrito nos pargrafos B4-B6. Contudo, a estrutura de capital prprio que aparece nessas demonstraes financeiras consolidadas (i.e., o nmero e o tipo de instrumentos de capital prprio emitidos) deve reflectir a estrutura de capital prprio da empresa-me legal, incluindo os instrumentos de capital prprio emitidos pela empresa-me legal para efectuar a concentrao. a informao comparativa apresentada nessas demonstraes financeiras consolidadas deve ser a da subsidiria legal.
b)
c)
d)
B8
A contabilizao da aquisio inversa aplica-se apenas nas demonstraes financeiras consolidadas. Portanto, nas demonstraes financeiras separadas da empresa-me legal, se as houver, o investimento na subsidiria legal contabilizado de acordo com os requisitos da IAS 27 relativos contabilizao de investimentos nas demonstraes financeiras separadas de um investidor. As demonstraes financeiras consolidadas preparadas na sequncia de uma aquisio inversa devem reflectir os justos valores dos activos, passivos e passivos contingentes da empresa-me legal (i.e., a adquirida para finalidades contabilsticas). Portanto, o custo da concentrao de actividades empresariais deve ser imputado ao mensurar os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da empresa-me legal que satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 37. pelos seus justos valores data de aquisio. Qualquer excesso do custo da concentrao acima do interesse da adquirente no justo valor lquido desses itens deve ser contabilizado de acordo com os pargrafos 51.-55. Qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido desses itens acima do custo da concentrao deve ser contabilizado de acordo com o pargrafo 56.
B9
Interesses minoritrios B10 Em algumas aquisies inversas, alguns dos proprietrios da subsidiria legal no trocam os seus instrumentos de capital prprio por instrumentos de capital prprio da empresa-me legal. Embora a entidade na qual esses proprietrios detm instrumentos de capital prprio (a subsidiria legal) tenha adquirido outra entidade (a empresa-me legal), esses proprietrios devem ser tratados como um interesse minoritrio nas demonstraes financeiras
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consolidadas preparadas aps a aquisio inversa. Isto deve-se ao facto de os proprietrios da subsidiria legal que no trocam os seus instrumentos de capital prprio por instrumentos de capital prprio da empresa-me legal terem um interesse apenas nos resultados e activos lquidos da subsidiria legal, e no nos resultados e activos lquidos da entidade concentrada. Inversamente, todos os proprietrios da empresa-me legal, no obstante o facto de a empresa-me legal ser considerada a adquirida, tm um interesse nos resultados e activos lquidos da entidade concentrada. B11 Dado que os activos e passivos da subsidiria legal so reconhecidos e mensurados nas demonstraes financeiras consolidadas pelas suas quantias escrituradas anteriores concentrao, o interesse minoritrio deve reflectir o interesse proporcional dos accionistas minoritrios nas quantias escrituradas anteriores concentrao relativas aos activos lquidos da subsidiria legal.
Resultados por aco B12 Tal como indicado no pargrafo B7c), a estrutura de capital prprio que aparece nas demonstraes financeiras preparadas na sequncia de uma aquisio inversa reflecte a estrutura de capital prprio da empresa-me legal, incluindo os instrumentos de capital prprio emitidos pela empresa-me legal para efectuar a concentrao de actividades empresariais. Para a finalidade de calcular o nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao (o denominador) durante o perodo em que a aquisio inversa ocorre: a) o nmero de aces ordinrias em circulao desde o incio desse perodo at data de aquisio deve ser considerado o nmero de aces ordinrias emitidas pela empresa-me legal para os proprietrios da subsidiria legal; e o nmero de aces ordinrias em circulao desde a data de aquisio at ao final desse perodo ser o nmero real de aces ordinrias da empresa-me legal em circulao durante esse perodo.
B13
b)
B14
Os resultados por aco bsicos divulgados para cada perodo comparativo antes da data de aquisio apresentados nas demonstraes financeiras consolidadas na sequncia de uma aquisio inversa devem ser calculados dividindo os lucros ou prejuzos da subsidiria legal atribuveis aos accionistas ordinrios em cada um desses perodos pelo nmero de aces ordinrias emitidas pela empresa-me legal para os proprietrios da subsidiria legal na aquisio inversa. Os clculos delineados nos pargrafos B13 e B14 assumem que no houve alteraes no nmero de aces ordinrias emitidas da subsidiria legal durante os perodos comparativas e durante o perodo desde o incio da aquisio inversa at data de aquisio. O clculo dos resultados por aco deve ser apropriadamente ajustado para ter em conta o efeito de uma alterao no nmero de aces ordinrias emitidas da subsidiria legal durante esses perodos.
B15
Imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais B16 Esta IFRS exige que uma adquirente reconhea os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida que satisfaam os critrios de reconhecimento relevantes pelos seus justos valores data da aquisio. Para a finalidade de imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais, a adquirente deve tratar as seguintes medidas como justos valores: a) relativamente a instrumentos financeiros negociados num mercado activo, a adquirente deve usar os valores de mercado correntes; relativamente a instrumentos financeiros no negociados num mercado activo, a adquirente deve usar valores estimados que tomem em considerao caractersticas como os rcios preo-resultados, os rendimentos de dividendos e as taxas de crescimento esperadas de instrumentos comparveis de entidades com caractersticas semelhantes; relativamente a contas a receber, contratos com benefcios e outros activos identificveis, a adquirente deve usar os valores presentes das quantias a receber, determinados s taxas de juro correntes apropriadas, menos os abatimentos por incobrabilidade e custos de cobrana, se necessrio. Contudo, o desconto no exigido para contas a receber de curto prazo, contratos com benefcios e outros activos identificveis quando a diferena entre as quantias nominal e descontada no material; relativamente a inventrios de: i) bens acabados e mercadorias, a adquirente deve usar os preos de venda menos a soma de (1) os custos de alienao e (2) uma razovel deduo ao lucro pelo esforo de venda da adquirente com base no lucro de bens acabados e mercadorias semelhantes,
b)
c)
d)
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ii)

trabalho em curso, a adquirente deve usar os preos de venda de bens acabados menos a soma de (1) os custos de concluso, (2) os custos de alienao e (3) uma razovel deduo ao lucro pelo esforo de concluso e venda com base no lucro de bens acabados semelhantes, e matrias-primas, a adquirente deve usar os custos correntes de substituio;
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iii) e) f)
relativamente a terrenos e edifcios, a adquirente deve usar os preos de mercado; relativamente a activos fixos tangveis, a adquirente deve usar os preos de mercado, normalmente determinados por avaliao. Se no houver provas do justo valor com base no mercado devido natureza especializada do item de activo fixo tangvel e se o item for raramente vendido, excepto como parte de um negcio em continuao, uma adquirente pode precisar de estimar o justo valor usando uma abordagem pelo rendimento ou pelo custo de reposio depreciado; relativamente a activos intangveis, a adquirente deve determinar o justo valor: i) ii) por referncia a um mercado activo, tal como definido na IAS 38; ou se no existir qualquer mercado activo, numa base que reflicta as quantias que a adquirente teria pago pelos activos em transaces entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas, com base na melhor informao disponvel (ver a IAS 38 para orientao adicional sobre a determinao dos justos valores de activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais);
g)
h)
relativamente a activos ou passivos lquidos de benefcios de empregados para planos de benefcios definidos, a adquirente deve usar o valor presente da obrigao de benefcio definida menos o justo valor de qualquer activo dos planos. Contudo, um activo reconhecido apenas at ao ponto em que seja provvel que esteja disponvel para a adquirente na forma de reembolsos do plano ou de uma reduo em contribuies futuras; relativamente a activos e passivos fiscais, a adquirente deve usar a quantia do benefcio fiscal resultante de perdas fiscais ou dos impostos a pagar sobre os lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 12, avaliada da perspectiva da entidade concentrada. O activo ou passivo fiscal determinado depois de calculado o efeito fiscal de reexpressar os activos, passivos e passivos contingentes identificveis pelos seus justos valores, no sendo descontado; relativamente a contas e livranas a pagar, dvidas de longo prazo, passivos, acrscimos e outras reivindicaes a pagar, a adquirente deve usar os valores presentes das quantias a desembolsar na liquidao dos passivos determinados s taxas de juro correntes apropriadas. Contudo, o desconto no exigido para passivos de curto prazo quando a diferena entre as quantias nominal e descontada no material; relativamente a contratos onerosos e outros passivos identificveis da adquirida, a adquirente deve usar os valores presentes das quantias a desembolsar ao liquidar as obrigaes determinadas s taxas de juro correntes apropriadas; relativamente a passivos contingentes da adquirida, a adquirente deve usar as quantias que um terceiro iria cobrar para assumir esses passivos contingentes. Uma tal quantia deve reflectir todas as expectativas acerca de possveis fluxos de caixa e no o fluxo de caixa mais provvel ou o fluxo de caixa mximo ou mnimo esperado.
i)
j)
k)
l)
B17
Algumas das orientaes acima indicadas exigem a estimativa de justos valores usando tcnicas de valor presente. Se a orientao relativa a um determinado item no referir o uso de tcnicas de valor presente, essas tcnicas podem ser usadas para estimar o justo valor desse item.
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NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 4 Contratos de Seguro
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro para contratos de seguro por parte de uma entidade que emita esses contratos (descrita nesta IFRS como seguradora) at que o Conselho termine a segunda fase do seu projecto sobre contratos de seguro. Em particular, esta IFRS exige: a) b) melhorias limitadas na contabilizao de contratos de seguro por parte de seguradoras; divulgao que identifique e explique as quantias nas demonstraes financeiras de uma seguradora resultantes de contratos de seguro e que ajude os utentes dessas demonstraes financeiras a compreender a quantia, a tempestividade e a incerteza de fluxos de caixa futuros derivados de contratos de seguro.
MBITO 2. Uma entidade deve aplicar esta IFRS a: a) b) contratos de seguro (incluindo contratos de resseguro) que emita e a contratos de resseguro que detenha. instrumentos financeiros que emita com uma caracterstica de participao discricionria (ver pargrafo 35.). A IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes exige a divulgao relativa a instrumentos financeiros, incluindo instrumentos financeiros que contenham essas caractersticas.
3.
Esta IFRS no trata de outros aspectos da contabilizao por parte de seguradoras, tais como a contabilizao de activos financeiros detidos por seguradoras e de passivos financeiros emitidos por seguradoras (ver a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao, a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IFRS 7), excepto nas disposies transitrias do pargrafo 45. Uma entidade no deve aplicar esta IFRS a: a) garantias de produtos emitidas directamente por um fabricante, negociante ou retalhista (ver a IAS 18 Rdito e a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes); activos e passivos de empregadores segundo planos de benefcios de empregados (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados e a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces) e obrigaes de benefcios de reforma relatados por planos de benefcios de reforma definidos (ver a IAS 26 Contabilizao e Relato de Planos de Benefcios de Reforma); direitos contratuais ou obrigaes contratuais que estejam dependentes do futuro uso, ou direito de uso, de um item no financeiro (por exemplo, algumas taxas de licena, royalties, pagamentos de locaes contingentes e itens semelhantes), assim como a garantia de valor residual de um locatrio embutida numa locao financeira (ver a IAS 17 Locaes, a IAS 18 Rdito e a IAS 38 Activos Intangveis); contratos de garantia financeira, salvo se o emitente tiver indicado anteriormente, de modo explcito, que considera esses contratos como contratos de seguro e tiver efectuado a contabilizao de acordo com o tratamento reservado a esses contratos, caso em que pode decidir aplicar quer a IAS 39, a IAS 32 e a IFRS 7 quer esta Norma a esses contratos de garantia financeira. O emitente poder tomar essa deciso contrato a contrato, sendo cada uma dessas decises irrevogvel; retribuio contingente a pagar ou a receber numa concentrao de actividades empresariais (ver a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais); contratos de seguro directos que uma entidade detenha (i.e., contratos de seguro directos em que a entidade o tomador do seguro). Contudo, um cedente deve aplicar esta IFRS a contratos de resseguro que detenha.
4.
b)
c)
d)
e)
f)
5.
Por motivos de facilidade de referncia, esta IFRS descreve qualquer entidade que emita um contrato de seguro como uma seguradora, quer o emitente seja ou no considerado uma seguradora para finalidades legais e de superviso. Um contrato de resseguro um tipo de contrato de seguro. Em conformidade, todas as referncias nesta IFRS a contratos de seguro tambm se aplicam a contratos de resseguro.
6.
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Derivados embutidos 7.
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A IAS 39 exige que uma entidade separe alguns derivados embutidos do seu contrato de acolhimento, os mensure pelo seu justo valor e inclua as alteraes no seu justo valor nos lucros ou prejuzos. A IAS 39 aplica-se a derivados embutidos num contrato de seguro a no ser que o derivado embutido seja em si um contrato de seguro. Como excepo ao requisito da IAS 39, uma seguradora no necessita de separar, e mensurar pelo justo valor, a opo de um tomadores de seguro de resgatar um contrato de seguro por uma quantia fixa (ou por uma quantia baseada numa quantia fixa e numa taxa de juro), mesmo se o preo de exerccio diferir da quantia escriturada do passivo por contrato de seguro de acolhimento. Contudo, o requisito da IAS 39 no se aplica a uma opo put nem a uma opo de resgate de caixa embutida num contrato de seguro se o valor do resgate variar em resposta alterao numa varivel financeira (tal como um preo ou um ndice de capital prprio ou de mercadoria), ou numa varivel no financeira que no seja especfica de uma parte do contrato. Alm disso, esse requisito tambm se aplica se a capacidade do detentor para exercer uma opo put ou uma opo de resgate de caixa for despoletada por uma alterao numa varivel dessas (por exemplo, uma opo put que possa ser exercida se o ndice de um mercado de aces atingir um nvel especificado). O pargrafo 8. aplica-se igualmente a opes de resgate de um instrumento financeiro contendo uma caracterstica de participao discricionria.
8.
9.
Separao de componentes de depsito 10. Alguns contratos de seguro contm tanto uma componente de seguro como uma componente de depsito. Em alguns casos, exigido ou permitido a uma seguradora que separe essas componentes: a) a separao exigida se ambas as condies seguintes se verificarem: i) a seguradora pode mensurar a componente de depsito (incluindo qualquer opo de resgate embutida) separadamente (i.e., sem considerar a componente de seguro), as polticas contabilsticas da seguradora no exigem, de outro modo, que ela reconhea todas as obrigaes e direitos resultantes da componente de depsito;
ii)
b)
a separao permitida, mas no exigida, se a seguradora puder mensurar a componente de depsito separadamente tal como definido na alnea a)i) mas as suas polticas contabilsticas exigirem que reconhea todas as obrigaes e direitos resultantes da componente de depsito, independentemente da base usada para mensurar esses direitos e obrigaes. a separao proibida se uma seguradora no puder mensurar a componente de depsito separadamente tal como definido na alnea a)i).
c)
11.
Segue-se um exemplo de um caso em que as polticas contabilsticas da seguradora no exigem que ela reconhea todas as obrigaes resultantes de uma componente de depsito. Um cedente recebe compensao por perdas de uma resseguradora, mas o contrato obriga o cedente a pagar a compensao em anos futuros. Essa obrigao resulta de uma componente de depsito. Se as polticas contabilsticas do cedente permitissem de outro modo que ele reconhecesse a compensao como rendimento sem reconhecer a obrigao resultante, seria exigida a separao. Para separar um contrato, uma seguradora deve: a) b) aplicar esta IFRS ao componente de seguro. aplicar a IAS 39 ao componente de depsito.
12.
RECONHECIMENTO E MENSURAO Iseno temporria de algumas outras IFRS 13. Os pargrafos 10.-12. da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros especificam critrios que uma entidade deve usar ao desenvolver uma poltica contabilstica se nenhuma IFRS se aplicar especificamente a um determinado item. Contudo, esta IFRS isenta uma seguradora de aplicar esses critrios s suas polticas contabilsticas relativamente a: a) contratos de seguro que emita (incluindo custos de aquisio relacionados e activos intangveis relacionados, tais como os descritos nos pargrafos 31. e 32.); e contratos de resseguro que detenha.
b)
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14.
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No obstante, esta IFRS no isenta uma seguradora de algumas implicaes dos critrios enunciados nos pargrafos 10.-12. da IAS 8. Especificamente, uma seguradora: a) no deve reconhecer como passivo quaisquer provises relativas a possveis sinistros futuros, se esses sinistros resultarem de contratos de seguro que no existam data de relato (tais como provises para riscos catastrficos e provises para desvios de sinistralidade); deve realizar o teste de adequao das responsabilidades descrito nos pargrafos 15.-19.; deve remover um passivo por contrato de seguro (ou uma parte de um passivo por contrato de seguro) do seu balano quando, e apenas quando, for extinto isto , quando a obrigao especificada no contrato for satisfeita, cancelada ou expirar; no deve compensar: i) ii) activos por contrato de resseguro em funo dos passivos por contrato de seguro relacionados, ou rendimentos ou gastos de contratos de resseguro em funo do rendimentos ou gastos dos contratos de seguro relacionados;
b) c)
d)
e)
deve considerar se os activos por contrato de resseguro esto com imparidade (ver o pargrafo 20.).
Teste de adequao das responsabilidades 15. Uma seguradora deve avaliar a cada data de relato se os seus passivos por contrato de seguro reconhecidos so adequados, usando estimativas correntes de fluxos de caixa futuros de acordo os seus contratos de seguro. Se essa avaliao mostrar que a quantia escriturada dos seus passivos por contrato de seguro (menos os custos de aquisio diferidos relacionados e os activos intangveis relacionados, tais como os discutidos nos pargrafos 31. e 32.) inadequada luz dos fluxos de caixa futuros estimados, a totalidade da deficincia deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Se uma seguradora aplicar um teste de adequao das responsabilidades que satisfaa os requisitos mnimos especificados, esta IFRS no impe qualquer requisito adicional. Os requisitos mnimos so os seguintes: a) O teste toma em considerao as estimativas correntes de todos os fluxos de caixa contratuais, e de fluxos de caixa relacionados tais como custos de gesto de sinistros, bem como de fluxos de caixa resultantes de opes e garantias embutidas; Se o teste mostrar que o passivo inadequado, a totalidade da deficincia reconhecida nos lucros ou prejuzos.
16.
b)
17.
Se as polticas contabilsticas de uma seguradora no exigirem um teste de adequao das responsabilidades que satisfaa os requisitos mnimos do pargrafo 16., a seguradora deve: a) determinar a quantia escriturada dos passivos por contrato de seguro relevantes ( 1) menos a quantia escriturada de: i) ii) quaisquer custos de aquisio diferidos relacionados, e quaisquer activos intangveis relacionados, tais como os adquiridos numa concentrao de actividades empresariais ou numa transferncia de carteira (ver pargrafos 31. e 32.). Contudo, os activos por contrato de resseguro relacionados no so considerados porque uma seguradora contabiliza-os separadamente (ver pargrafo 20.);
b)
determinar se a quantia descrita na alnea a) inferior quantia escriturada que seria exigida caso os passivos por contrato de seguro relevantes estivessem dentro do mbito da IAS 37. Se for inferior, a seguradora deve reconhecer a totalidade da diferena nos lucros ou prejuzos e reduzir a quantia escriturada dos custos de aquisio diferidos relacionados ou dos activos intangveis relacionados ou aumentar a quantia escriturada das responsabilidades de seguro relevantes.
18.
Se o teste de adequao das responsabilidades de uma seguradora satisfizer os requisitos mnimos do pargrafo 16., o teste aplicado ao nvel de agregao especificado nesse teste. Se o teste de adequao das responsabilidades no satisfizer esses requisitos mnimos, a comparao descrita no pargrafo 17. deve ser feita ao nvel de uma carteira de contratos que estejam sujeitos a riscos amplamente semelhantes e geridos em conjunto como uma carteira nica. A quantia descrita no pargrafo 17.b) (i.e., o resultado da aplicao da IAS 37) deve reflectir margens futuras de investimento (ver pargrafos 27.-29.) se, e apenas se, a quantia descrita no pargrafo 17.a) tambm reflectir essas margens.
Os passivos por contrato de seguro relevantes so aqueles passivos por contrato de seguro (e os custos de aquisio diferidos relacionados e os activos intangveis relacionados) relativamente aos quais as polticas contabilsticas da seguradora no exigem um teste de adequao das responsabilidades que satisfaa os requisitos mnimos do pargrafo 16.
19.
(1)
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Imparidade de activos por contrato de resseguro 20. Se um activo por contrato de resseguro de um cedente estiver com imparidade, o cedente deve reduzir a sua quantia escriturada em conformidade e reconhecer essa perda por imparidade nos lucros ou prejuzos. Um activo por contrato de resseguro est com imparidade se, e apenas se: a) existir prova objectiva, como resultado de um acontecimento que tenha ocorrido aps o reconhecimento inicial do activo por contrato de resseguro, de que o cedente possa no receber todas as quantias que lhe so devidas nos termos do contrato; e esse acontecimento tiver um impacto fiavelmente mensurvel sobre as quantias que o cedente receber da resseguradora.
b)
Alteraes nas polticas contabilsticas 21. Os pargrafos 22.-30. aplicam-se a alteraes feitas por uma seguradora que j aplica as IFRS e a alteraes feitas por uma seguradora que adopte as IFRS pela primeira vez. Uma seguradora pode alterar as suas polticas contabilsticas para contratos de seguro se, e apenas se, a alterao tornar as demonstraes financeiras mais relevantes para as necessidades dos utentes em termos de tomada de decises econmicas e no menos fiveis, ou mais fiveis e no menos relevantes para essas necessidades. Uma seguradora deve ajuizar a relevncia e a fiabilidade de acordo com os critrios da IAS 8. Para justificar a alterao nas suas polticas contabilsticas para contratos de seguro, uma seguradora deve mostrar que a alterao leva a que as suas demonstraes financeiras satisfaam melhor os critrios da IAS 8, mas a alterao no precisa de alcanar total conformidade com esses critrios. As seguintes questes especficas so discutidas adiante: a) b) c) d) e) taxas de juro correntes (pargrafo 24.); continuao de prticas existentes (pargrafo 25.); prudncia (pargrafo 26.); margens futuras de investimento (pargrafos 27.-29.); e shadow accounting (pargrafo 30.).
22.
23.
Taxas de juro de mercado correntes 24. A uma seguradora permitido, mas no exigido, que altere as suas polticas contabilsticas para poder remensurar passivos por contrato de seguro designados (1) por forma a reflectir taxas de juro de mercado correntes e reconhecer as alteraes nesses passivos nos lucros ou prejuzos. Nessa altura, pode tambm introduzir polticas contabilsticas que exijam outras estimativas e pressupostos correntes para os passivos designados. A escolha proporcionada por este pargrafo permite seguradora alterar as suas polticas contabilsticas para passivos designados, sem aplicar essas polticas de forma consistente a todos os passivos semelhantes tal como a IAS 8 de outro modo exigiria. Se uma seguradora designar passivos para esta escolha, ela deve continuar a aplicar as taxas de juro de mercado correntes (e, se aplicvel, as outras estimativas e pressupostos correntes) de forma consistente em todos os perodos a todos estes passivos at que sejam extintos.
Continuao das prticas existentes 25. Uma seguradora pode continuar as seguintes prticas, mas a introduo de qualquer delas no satisfaz o pargrafo 22.: a) b) mensurar passivos por contrato de seguro numa base no descontada; mensurar direitos contratuais para comisses futuras de gesto de investimento por uma quantia que excede o seu justo valor como se conclui da comparao com as taxas correntes debitadas por outros participantes do mercado para servios semelhantes. provvel que o justo valor no incio desses direitos contratuais seja igual aos custos de origem pagos, a no ser que as comisses futuras de gesto de investimento e os custos relacionados estejam fora dos valores comparveis do mercado;
(1)
Neste pargrafo, os passivos por contrato de seguro incluem custos de aquisio diferidos e activos intangveis relacionados, tais como os discutidos nos pargrafos 31. e 32.
L 320/394
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c)

usando polticas contabilsticas no uniformes para os contratos de seguro (e os custos de aquisio diferidos relacionados e os activos intangveis relacionados, se houver) das subsidirias, excepto conforme permitido pelo pargrafo 24. Se essas polticas contabilsticas no forem uniformes, uma seguradora pode alter-las desde que a alterao no torne as polticas contabilsticas mais diversas e tambm satisfaa os demais requisitos desta IFRS.
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Prudncia 26. Uma seguradora no precisa de alterar as suas polticas contabilsticas relativas a contratos de seguro para eliminar a prudncia excessiva. Contudo, se uma seguradora j mensurar os seus contratos de seguro com suficiente prudncia, no deve introduzir prudncia adicional.
Margens futuras de investimento 27. Uma seguradora no precisa de alterar as suas polticas contabilsticas para contratos de seguro para eliminar margens futuras de investimento. Contudo, h um pressuposto refutvel de que as demonstraes financeiras de uma seguradora se tornam menos relevantes e fiveis se esta introduzir uma poltica contabilstica que reflicta margens futuras de investimento na mensurao de contratos de seguro, a no ser que essas margens afectem os pagamentos contratuais. Dois exemplos de polticas contabilsticas que reflectem essas margens so: a) b) usar uma taxa de desconto que reflecte o retorno estimado dos activos da seguradora; ou projectar os retornos desses activos a uma taxa de retorno estimada, descontando esses retornos projectados a uma taxa diferente e incluindo o resultado na mensurao do passivo.
28.
Uma seguradora pode ultrapassar o pressuposto refutvel descrito no pargrafo 27. se, e apenas se, os outros componentes de uma alterao nas polticas contabilsticas aumentarem suficientemente a relevncia e a fiabilidade das suas demonstraes financeiras para superar o decrscimo na relevncia e fiabilidade causado pela incluso de margens futuras de investimento. Por exemplo, suponhamos que as polticas contabilsticas existentes de uma seguradora para contratos de seguro envolvem pressupostos excessivamente prudentes definidos no incio e uma taxa de desconto prescrita por uma entidade reguladora sem referncia directa s condies do mercado, e ignoram algumas opes e garantias embutidas. A seguradora pode tornar as suas demonstraes financeiras mais relevantes e no menos fiveis mudando para um regime de contabilidade orientado para o investidor e mais abrangente que seja amplamente usada e envolva: a) b) c) d) estimativas e pressupostos correntes; um ajustamento razovel (mas no excessivamente prudente) para reflectir o risco e a incerteza; mensuraes que reflictam tanto o valor intrnseco como o valor temporal das opes e garantias embutidas; e uma taxa de desconto de mercado corrente, mesmo se essa taxa de desconto reflectir o retorno estimado dos activos da seguradora.
29.
Em algumas abordagens de mensurao, a taxa de desconto usada para determinar o valor presente de uma margem futura de lucro. Essa margem de lucro ento atribuda a diferentes perodos usando uma frmula. Nessas abordagens, a taxa de desconto afecta a mensurao do passivo apenas indirectamente. Em particular, o uso de uma taxa de desconto menos apropriada tem um efeito limitado ou nenhum sobre a mensurao inicial do passivo. Contudo, noutras abordagens, a taxa de desconto determina directamente a mensurao do passivo. Neste ltimo caso, dado que a introduo de uma taxa de desconto com base no activo tem um efeito mais significativo, altamente improvvel que uma seguradora possa ultrapassar o pressuposto refutvel descrito no pargrafo 27.
Shadow accounting 30. Em alguns modelos contabilsticos, os ganhos ou perdas realizados com os activos de uma seguradora tm um efeito directo sobre a mensurao de alguns ou todos os seus a) passivos por contrato de seguro, b) custos de aquisio diferidos relacionados e c) activos intangveis relacionados, tais como os descritos nos pargrafos 31. e 32. A uma seguradora permitido, mas no exigido, que altere as suas polticas contabilsticas para que um ganho ou perda reconhecido mas no realizado resultante de um activo afecte essas mensuraes da mesma forma que um ganho ou perda realizado. O ajustamento relacionado no passivo por contrato de seguro (ou nos custos de aquisio diferidos ou activos intangveis) deve ser reconhecido no capital prprio se, e apenas se, os ganhos ou perdas no realizados forem reconhecidos directamente no capital prprio. Esta prtica por vezes descrita como shadow accounting.
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L 320/395
Contratos de seguro adquiridos numa concentrao de actividades empresariais ou numa transferncia de carteira 31. Para cumprir a IFRS 3, uma seguradora deve, na data de aquisio, mensurar pelo justo valor os passivos por contrato de seguro assumidos e os activos por contrato de seguro adquiridos numa concentrao de actividades empresariais. Contudo, a uma seguradora permitido, mas no exigido, que use uma apresentao alargada que divida o justo valor dos contratos de seguro adquiridos em duas componentes: a) um passivo mensurado de acordo com as polticas contabilsticas da seguradora para os contratos de seguro que ela emite; e um activo intangvel, representando a diferena entre i) o justo valor dos direitos de seguro contratuais adquiridos e das obrigaes de seguro assumidas e ii) a quantia descrita na alnea a). A mensurao subsequente deste activo deve ser consistente com a mensurao do passivo por contrato de seguro relacionado.
b)
32.
Uma seguradora que adquira uma carteira de contratos de seguro pode usar a apresentao alargada descrita no pargrafo 31. Os activos intangveis descritos nos pargrafos 31. e 32. so excludos do mbito da IAS 36 Imparidade de Activos e da IAS 38. Contudo, a IAS 36 e a IAS 38 aplicam-se a listas de clientes e a relacionamentos com clientes que reflictam a expectativa de contratos futuros que no faam parte dos direitos de seguro contratuais e das obrigaes de seguro contratuais que existiam data da concentrao de actividades empresariais ou da transferncia de carteira. Caractersticas de participao discricionria Caractersticas de participao discricionria em contratos de seguro
33.
34.
Alguns contratos de seguro contm uma caracterstica de participao discricionria, assim como um elemento garantido. O emitente de um tal contrato: a) pode, mas no obrigado a, reconhecer o elemento garantido separadamente da caracterstica de participao discricionria. Se o emitente no os reconhecer separadamente, deve classificar a totalidade do contrato como um passivo. Se o emitente os classificar separadamente, deve classificar o elemento garantido como um passivo; deve, se reconhecer a caracterstica de participao discricionria separadamente do elemento garantido, classificar essa caracterstica ou como passivo ou como componente separado do capital prprio. Esta IFRS no especifica de que forma o emitente determina se a caracterstica um passivo ou capital prprio. O emitente pode dividir essa caracterstica em componentes do passivo e do capital prprio e deve usar uma poltica contabilstica consistente para essa diviso. O emitente no deve classificar essa caracterstica como categoria intermdia que no seja nem passivo nem capital prprio; pode reconhecer todos os prmios recebidos como rendimento sem separar qualquer parte que se relacione com o componente do capital prprio. As alteraes resultantes no elemento garantido e na parte da caracterstica de participao discricionria classificada como passivo devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuzos. Se parte ou toda a caracterstica de participao discricionria estiver classificada como capital prprio, uma parte dos lucros ou prejuzos pode ser atribuvel a essa caracterstica (da mesma forma que uma parte pode ser atribuvel a interesses minoritrios). O emitente deve reconhecer a parte dos lucros ou prejuzos atribuvel a qualquer componente do capital prprio de uma caracterstica de participao discricionria como uma imputao de lucros ou prejuzos e no como gasto ou rendimento (ver a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras); deve, se o contrato contiver um derivado embutido dentro do mbito da IAS 39, aplicar a IAS 39 a esse derivado embutido; deve, em todos os aspectos no descritos nos pargrafos 14.-20. e 34.a)-d), continuar as suas polticas contabilsticas existentes para esses contratos, a no ser que altere essas polticas contabilsticas de forma a cumprir os pargrafos 21.-30.
b)
c)
d)
e)
Caractersticas de participao discricionria em instrumentos financeiros 35. Os requisitos do pargrafo 34. tambm se aplicam a um instrumento financeiro que contenha uma caracterstica de participao discricionria. Alm disso: a) se o emitente classificar a totalidade da caracterstica de participao discricionria como passivo, deve aplicar o teste de adequao das responsabilidades dos pargrafos 15.-19. totalidade do contrato (i.e., tanto ao elemento garantido como caracterstica de participao discricionria). O emitente no precisa de determinar a quantia que resultaria da aplicao da IAS 39 ao elemento garantido; se o emitente classificar parte ou toda essa caracterstica como componente separado do capital prprio, o passivo reconhecido para a totalidade do contrato no deve ser inferior quantia que resultaria da aplicao da
b)
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IAS 39 ao elemento garantido. Essa quantia deve incluir o valor intrnseco de uma opo de resgate do contrato, mas no precisa de incluir o seu valor temporal se o pargrafo 9 isenta essa opo da mensurao pelo justo valor. O emitente no precisa de divulgar a quantia que resultaria da aplicao da IAS 39 ao elemento garantido, nem precisa de apresentar essa quantia separadamente. Alm disso, o emitente no precisa de determinar essa quantia se o passivo total reconhecido for claramente superior;
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c)
embora estes contratos sejam instrumentos financeiros, o emitente pode continuar a reconhecer os prmios para esses contratos como rdito e reconhecer como gasto o aumento resultante na quantia escriturada do passivo; embora estes contratos sejam instrumentos financeiros, um emitente que aplique o pargrafo 20.b) da IFRS 7 a contratos com uma caracterstica de participao discricionria deve divulgar o total dos gastos de juros reconhecidos nos lucros ou prejuzos, mas no obrigado a calcular esses gastos de juros usando o mtodo do juro efectivo.
d)
DIVULGAO Explicao das quantias reconhecidas 36. Uma seguradora deve divulgar informaes que identifiquem e expliquem as quantias indicadas nas suas demonstraes financeiras resultantes de contratos de seguro. Para cumprir o pargrafo 36., uma seguradora deve divulgar: a) b) as suas polticas contabilsticas para contratos de seguro e activos, passivos, rendimento e gasto relacionados. os activos, passivos, rendimento e gasto reconhecidos (e, se apresentar a sua demonstrao dos fluxos de caixa usando o mtodo directo, os fluxos de caixa) resultantes de contratos de seguro. Alm disso, se a seguradora for um cedente, ela deve divulgar: i) ii) os ganhos e perdas reconhecidos nos lucros ou prejuzos resultantes da compra de resseguros, e se o cedente diferir e amortizar os ganhos e perdas resultantes da compra de resseguros, a amortizao relativa ao perodo e as quantias que continuam por amortizar no incio e no final do perodo;
37.
c)
o processo usado para determinar os pressupostos que tm maior efeito na mensurao das quantias reconhecidas descritas na alnea b). Quando praticvel, uma seguradora deve tambm divulgar a quantificao desses pressupostos. o efeito de alteraes nos pressupostos usados para mensurar activos por contrato de seguro e passivos por contrato de seguro, mostrando separadamente o efeito de cada alterao que tenha um efeito material nas demonstraes financeiras. reconciliaes de alteraes nos passivos por contrato de seguro, activos por contrato de resseguro e, se houver, custos de aquisio diferidos relacionados.
d)
e)
Natureza e extenso dos riscos resultantes de contratos de seguro 38. Uma seguradora deve divulgar informaes que ajudem os utentes das suas demonstraes financeiras a avaliar a natureza e a extenso dos riscos resultantes de contratos de seguro. Para cumprir o pargrafo 38., uma seguradora deve divulgar: a) os seus objectivos, polticas e processos de gesto dos riscos resultantes de contratos de seguro e os mtodos usados para gerir esses riscos. [eliminado] informaes sobre risco de seguro (tanto antes como depois da mitigao do risco por resseguro), incluindo informaes sobre: i) ii) a sensibilidade ao risco de seguro (ver pargrafo 39.A), concentraes de risco de seguro, incluindo uma descrio da forma como a gerncia determina as concentraes, bem como uma descrio da caracterstica comum que identifica cada concentrao (por exemplo, tipo de acontecimento segurado, rea geogrfica ou moeda),
39.
b) c)
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iii)

sinistros efectivos comparados com estimativas anteriores (i.e., desenvolvimento de sinistros). A divulgao acerca do desenvolvimento de sinistros deve recuar ao perodo em que foi apresentado o sinistro material mais antigo relativamente ao qual ainda haja incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos pagamentos do sinistro, mas no precisa de recuar mais de dez anos. Uma seguradora no precisa de divulgar estas informaes relativas aos sinistros cuja incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos pagamentos de sinistros seja tipicamente resolvida no prazo de um ano;
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d)
informaes acerca do risco de crdito, do risco de liquidez e do risco de mercado que os pargrafos 31.-42. da IFRS 7 exigiriam se os contratos de seguro estivessem dentro do mbito da IFRS 7. Contudo: i) uma seguradora no precisa de apresentar a anlise de maturidade exigida pelo pargrafo 39.a) da IFRS 7 se, em vez disso, divulgar informaes acerca da tempestividade estimada dos exfluxos de caixa lquidos resultantes de passivos por contrato de seguro reconhecidos. Essa divulgao pode assumir a forma de uma anlise, por tempestividade estimada, das quantias reconhecidas no balano, se uma seguradora usar um mtodo alternativo de gesto da sensibilidade s condies de mercado, tal como uma anlise do valor embutido, ela pode usar essa anlise de sensibilidade para cumprir o requisito do pargrafo 40.a) da IFRS 7. Essa seguradora deve igualmente fornecer as divulgaes exigidas pelo pargrafo 41. da IFRS 7;
ii)
e)
informao acerca das exposies ao risco de mercado resultantes de derivados embutidos contidos num contrato de seguro de acolhimento se a seguradora no for obrigada a mensurar os derivados embutidos pelo justo valor e no proceder a essa mensurao.
39A.
Para cumprir o pargrafo 39.c)i), uma seguradora deve divulgar o constante das alneas a) ou b) como se segue: a) uma anlise de sensibilidade que mostre de que forma os lucros ou prejuzos e o capital prprio teriam sido afectados se as alteraes na varivel de risco relevante que eram razoavelmente possveis data do balano tivessem ocorrido; os mtodos e pressupostos usados na preparao da anlise de sensibilidade; e quaisquer alteraes em relao ao perodo anterior nos mtodos e pressupostos usados. Porm, se uma seguradora usar um mtodo alternativo de gesto da sensibilidade s condies de mercado, tal como uma anlise do valor embutido, ela pode cumprir este requisito divulgando essa anlise de sensibilidade alternativa, bem como as divulgaes exigidas pelo pargrafo 41. da IFRS 7; informao qualitativa acerca da sensibilidade e informao acerca dos termos e condies dos contratos de seguro que tm um efeito material sobre a quantia, a tempestividade e a incerteza dos futuros fluxos de caixa da seguradora.
b)
DATA DE EFICCIA E TRANSIO 40. As disposies transitrias dos pargrafos 41.-45. so ambas aplicveis a uma entidade que j aplique as IFRS quando aplicar esta IFRS pela primeira vez e a uma entidade que aplique as IFRS pela primeira vez (um adoptante pela primeira vez). Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta IFRS a um perodo anterior, ela deve divulgar esse facto.
41.
41.A. O documento Contratos de Garantia Financeira (Emendas IAS 39 e IFRS 4), emitido em Agosto de 2005, emendou as alneas d), g) e f), respectivamente, dos pargrafos 4., B18 e B19. Uma entidade deve aplicar estas emendas aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Caso as entidades apliquem estas emendas relativamente a um perodo anterior, devem divulgar esse facto e aplicar as respectivas emendas s IAS 39 e IAS 32 (1) em simultneo.
Divulgao 42. Uma entidade no precisa de aplicar os requisitos de divulgao desta IFRS a informao comparativa relacionada com perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, excepto no que respeita s divulgaes exigidas pelos pargrafos 37.a) e b) acerca das polticas contabilsticas, e activos, passivos, rendimento e gasto reconhecidos (e fluxos de caixa se for usado o mtodo directo). Se for impraticvel aplicar um determinado requisito dos pargrafos 10.-35. a informao comparativa relacionada com perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, a entidade deve divulgar esse facto. Aplicar o teste de adequao das responsabilidades (pargrafos 15.-19.) a essa informao comparativa pode por vezes ser impraticvel, mas muito pouco provvel que seja impraticvel aplicar outros requisitos dos pargrafos 10.-35. a essa informao comparativa. A IAS 8 explica o termo impraticvel.
43.
(1)
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44.
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Ao aplicar o pargrafo 39.c)iii), uma entidade no precisa de divulgar informaes acerca do desenvolvimento de sinistros que tenham ocorrido antes dos cinco anos anteriores ao final do primeiro ano financeiro em que aplicar esta IFRS. Alm disso, se for impraticvel, quando uma entidade aplicar esta IFRS pela primeira vez, preparar informaes acerca do desenvolvimento de sinistros que tenha ocorrido antes do incio do perodo mais antigo para o qual a entidade apresentar informao comparativa completa que cumpra esta IFRS, a entidade deve divulgar esse facto.
Redesignao de activos financeiros 45. Quando uma seguradora alterar as suas polticas contabilsticas para passivos por contrato de seguro, permitido, mas no exigido, que reclassifique alguns ou todos os seus activos financeiros como pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Esta reclassificao permitida se uma seguradora alterar as polticas contabilsticas quando aplicar esta IFRS pela primeira vez e se fizer uma alterao posterior nas polticas permitida pelo pargrafo 22. A reclassificao uma alterao na poltica contabilstica e aplica-se a IAS 8.
Apndice A Termos definidos Este apndice faz parte integrante desta IFRS. cedente componente de depsito O tomador de seguro de acordo com um contrato de resseguro. Componente contratual que no contabilizada como derivado segundo a IAS 39 e que estaria no mbito da IAS 39 se fosse um instrumento separado. Um contrato de seguro que no seja um contrato de resseguro. Um direito contratual de receber, como suplemento de benefcios garantidos, benefcios adicionais: a) b) c) que provavelmente sero uma parte significativa da totalidade dos benefcios contratuais; cuja quantia ou tempestividade esteja contratualmente discrio do emitente; e que se baseiem contratualmente: i) ii) iii) no desempenho de um conjunto de contratos especificado ou de um tipo de contrato especificado, nos retornos de investimento realizados e/ou no realizados de um conjunto especificado de activos detidos pelo emitente, ou nos lucros ou prejuzos da sociedade, fundo ou outra entidade que emita o contrato.
contrato de seguro directo caracterstica de participao discricionria
justo valor
Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes. Um contrato que requer que o emitente efectue pagamentos especificados, a fim de reembolsar o detentor por uma perda em que incorra devido ao facto de um devedor especificado no efectuar o pagamento quando vencido, de acordo com as condies iniciais ou alteradas de um instrumento de dvida. O risco de uma possvel alterao futura numa ou mais taxas de juro, preos de instrumentos financeiros, preos de mercadorias, taxas de cmbio, ndices de preos ou taxas, notaes de crdito ou ndices de crdito ou outra varivel especificada, desde que, no caso de uma varivel no financeira, a varivel no seja especfica de uma parte do contrato. Pagamentos ou outros benefcios em relao aos quais um determinado tomador de seguro ou investidor tem um direito incondicional que no est sujeito discrio contratual do emitente. Uma obrigao de pagar benefcios garantidos, includa num contrato que contm uma caracterstica de participao discricionria. Os direitos contratuais lquidos de uma seguradora de acordo com um contrato de seguro.
contrato de garantia financeira
risco financeiro
benefcios garantidos
elemento garantido
activo por contrato de seguro
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contrato de seguro

Um contrato segundo o qual uma parte (a seguradora) aceita um risco de seguro significativo de outra parte (o tomador de seguro) aceitando compensar o tomador de seguro no caso de um acontecimento futuro incerto especificado (o acontecimento seguro) afectar adversamente o tomador de seguro. (Consultar o Apndice B para obter orientao sobre esta definio.) As obrigaes contratuais lquidas de uma seguradora de acordo com um contrato de seguro. Risco, que no seja um risco financeiro, transferido do detentor de um contrato para o emitente. Um acontecimento futuro incerto que est coberto por um contrato de seguro e que cria um risco de seguro. A parte que tem a obrigao de acordo com um contrato de seguro de compensar o tomador de seguro se ocorrer um acontecimento seguro.
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passivo por contrato de seguro
risco de seguro acontecimento seguro seguradora
teste de adequao das responsabilidades Uma avaliao sobre se a quantia escriturada de um passivo por contrato de seguro precisa de ser aumentada (ou reduzida a quantia escriturada dos custos de aquisio diferidos relacionados ou dos activos intangveis relacionados), com base numa anlise dos fluxos de caixa futuros. tomador de seguro activos por contrato de resseguro Uma parte que tem o direito a compensao segundo um contrato de seguro se ocorrer um acontecimento seguro. Os direitos contratuais lquidos de um cedente de acordo com um contrato de resseguro. Um contrato de seguro emitido por uma seguradora (a resseguradora) para compensar outra seguradora (o cedente) por perdas resultantes de um ou mais contratos emitidos pelo cedente. A parte que tem a obrigao de acordo com um contrato de resseguro de compensar um cedente se ocorrer um acontecimento seguro. Contabilizar as componentes de um contrato como se fossem contratos separados.
contrato de resseguro
resseguradora
separao
Apndice B Definio de um contrato de seguro Este apndice faz parte integrante desta IFRS. B1 Este apndice proporciona orientao sobre a definio de um contrato de seguro includa no Apndice A. Trata das seguintes questes: a) b) c) d) e) f) o termo acontecimento futuro incerto (pargrafos B2-B4); pagamentos em espcie (pargrafos B5-B7); risco de seguro e outros riscos (pargrafos B8-B17); exemplos de contratos de seguro (pargrafos B18-B21); risco de seguro significativo (pargrafos B22-B28); e alteraes no nvel do risco de seguro (pargrafos B29 e B30).
Acontecimento futuro incerto B2 A incerteza (ou risco) a essncia de um contrato de seguro. Em conformidade, pelo menos um dos seguintes aspectos incerto no incio de um contrato de seguro: a) se um acontecimento seguro vai ou no ocorrer;
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b) c) B3 quando vai ocorrer; ou
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a quantia que a seguradora ter de pagar caso ocorra.
Em alguns contratos de seguro, o acontecimento seguro a descoberta de uma perda durante o prazo do contrato, mesmo que a perda resulte de um acontecimento que tenha ocorrido antes do incio do contrato. Noutros contratos de seguro, o acontecimento seguro um acontecimento que ocorre durante o prazo do contrato, mesmo se a perda resultante for descoberta aps o final do prazo do contrato. Alguns contratos de seguro cobrem acontecimentos que j ocorreram, mas cujo efeito financeiro ainda incerto. Um exemplo um contrato de resseguro que cobre a seguradora directa contra o desenvolvimento adverso de sinistros j relatados por tomadores de seguro. Nesses contratos, o acontecimento seguro a descoberta do custo final desses sinistros.
B4
Pagamentos em espcie B5 Alguns contratos de seguro exigem ou permitem que os pagamentos sejam feitos em espcie. Um exemplo quando a seguradora substitui um artigo roubado directamente, em vez de reembolsar o segurado. Outro exemplo quando uma seguradora usa os seus prprios hospitais e pessoal mdico para providenciar os servios mdicos cobertos pelos contratos. Alguns contratos de servios de comisso fixa em que o nvel de servio depende de um acontecimento incerto satisfazem a definio de um contrato de seguro contida nesta IFRS, mas no esto regulamentados como contratos de seguro em alguns pases. Um exemplo o contrato de manuteno em que o fornecedor do servio concorda em reparar o equipamento especificado aps uma avaria. A comisso de servio fixa baseia-se no nmero esperado de avarias, mas incerto se uma determinada mquina se vai avariar. A avaria do equipamento afecta adversamente o seu proprietrio e o contrato compensa o proprietrio (em espcie, em vez de dinheiro). Outro exemplo o contrato para servios de reparao de viaturas em que o fornecedor concorda, por um pagamento anual fixo, em fornecer assistncia rodoviria ou rebocar o veculo at uma garagem prxima. Este ltimo contrato pode satisfazer a definio de contrato de seguro mesmo que o fornecedor no concorde em efectuar reparaes ou substituir peas. A aplicao da IFRS aos contratos descritos no pargrafo B6 no dever ser mais onerosa do que aplicar as IFRS que seriam aplicveis se esses contratos estivessem fora do mbito desta IFRS: a) pouco provvel que haja responsabilidades materiais por avarias ou problemas de funcionamento que j tenham ocorrido; Se a IAS 18 Rdito fosse aplicvel, o fornecedor de servios deveria reconhecer rdito por referncia fase de concluso (e sujeito a outros critrios especificados). Essa abordagem tambm aceitvel segundo esta IFRS, que permite que o fornecedor de servios i) continue as suas polticas contabilsticas existentes para estes contratos a no ser que envolvam prticas proibidas pelo pargrafo 14 e ii) melhore as suas polticas contabilsticas se tal for permitido pelos pargrafos 22.-30.; O fornecedor de servios considera se o custo de satisfazer a sua obrigao contratual de fornecer os servios excede o rdito recebido em antecipao. Para tal, o fornecedor aplica o teste de adequao da responsabilidade descrito nos pargrafos 15.-19. desta IFRS. Se esta IFRS no se aplicasse a estes contratos, o fornecedor de servios deveria aplicar a IAS 37 para determinar se os contratos so onerosos; Relativamente a estes contratos, os requisitos de divulgao desta IFRS no devero acrescentar significativamente s divulgaes exigidas por outras IFRS.
B6
B7
b)
c)
d)
Distino entre risco de seguro e outros riscos B8 A definio de um contrato de seguro refere-se a um risco de seguro, que esta IFRS define como risco, diferente do risco financeiro, transferido do detentor de um contrato para o emitente. Um contrato que expe o emitente a risco financeiro sem risco de seguro significativo no um contrato de seguro. A definio de risco financeiro no Apndice A inclui uma lista de variveis financeiras e no financeiras. Essa lista inclui variveis no financeiras que no so especficas de uma parte do contrato, tais como um ndice de perdas por sismo numa determinada regio ou um ndice de temperaturas numa determinada cidade. A lista exclui variveis no financeiras que so especficas de uma parte do contrato, tais como a ocorrncia ou no de um incndio que
B9
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danifique ou destrua um activo dessa parte. Alm disso, o risco de alteraes no justo valor de um activo no financeiro no constitui um risco financeiro se o justo valor reflectir no apenas as alteraes nos preos de mercado desses activos (uma varivel financeira) mas tambm a condio de um activo no financeiro especfico detido por uma parte de um contrato (uma varivel no financeira). Por exemplo, se uma garantia do valor residual de um carro especfico expuser o fiador ao risco de alteraes na condio fsica do carro, esse risco constitui um risco de seguro e no um risco financeiro.
B10
Alguns contratos expem o emitente a risco financeiro, alm do risco de seguro significativo. Por exemplo, muitos contratos de seguro de vida garantem uma taxa mnima de retorno aos tomadores de seguro (criando um risco financeiro) ao mesmo tempo que prometem benefcios por morte que por vezes excedem significativamente o saldo de conta do tomadores de seguro (criando um risco de seguro na forma de risco de mortalidade). Esses contratos so contratos de seguro.
B11
Segundo alguns contratos, um acontecimento seguro despoleta o pagamento de uma quantia por referncia a um ndice de preos. Esses contratos so contratos de seguro, desde que o pagamento que est dependente do acontecimento seguro possa ser significativo. Por exemplo, uma anuidade dependente da vida associada a um ndice de custo de vida transfere o risco de seguro porque o pagamento despoletado por um acontecimento incerto a sobrevivncia do beneficirio da anuidade. A ligao ao ndice de preos um derivado embutido, mas tambm transfere o risco de seguro. Se a transferncia resultante do risco de seguro for significativa, o derivado embutido satisfaz a definio de contrato de seguro, em cujo caso no precisa de ser separado e mensurado pelo justo valor (ver pargrafo 7. desta IFRS).
B12
A definio de risco de seguro refere-se ao risco que a seguradora aceita do segurado. Por outras palavras, o risco de seguro um risco preexistente transferido dos tomadores de seguro para a seguradora. Assim, o novo risco criado pelo contrato no um risco de seguro.
B13
A definio de contrato de seguro refere-se a um efeito adverso para o segurado. A definio no limita o pagamento por parte da seguradora a uma quantia igual ao impacto financeiro do acontecimento adverso. Por exemplo, a definio no exclui a cobertura novo por velho que paga ao tomadores de seguro o suficiente para permitir a substituio de um activo velho e danificado por um activo novo. De forma semelhante, a definio no limita o pagamento segundo um contrato de seguro de vida a prazo perda financeira sofrida pelos dependentes do falecido nem exclui o pagamento de quantias predeterminadas para quantificar a perda causada por morte ou acidente.
B14
Alguns contratos exigem um pagamento caso ocorra um acontecimento incerto especificado, mas no exigem um efeito adverso sobre os tomadores de seguro como condio prvia de pagamento. Um tal contrato no constitui um contrato de seguro mesmo que o detentor use o contrato para mitigar uma exposio ao risco subjacente. Por exemplo, se um detentor usar um derivado para dar cobertura a uma varivel no financeira subjacente que esteja correlacionada com fluxos de caixa de um activo da entidade, o derivado no constitui um contrato de seguro porque o pagamento no est condicionado pelo facto de o detentor ser ou no adversamente afectado por uma reduo nos fluxos de caixa resultantes do activo. Inversamente, a definio de um contrato de seguro refere-se a um acontecimento incerto para o qual um efeito adverso nos tomadores de seguro constitui uma condio prvia contratual para o pagamento. Esta condio prvia contratual no exige que a seguradora investigue se o acontecimento causou efectivamente um efeito adverso, mas permite que a seguradora negue o pagamento se no estiver convencida de que o acontecimento causou um efeito adverso.
B15
O risco de anulao ou de persistncia (i.e., o risco de que a contraparte cancele o contrato mais cedo ou mais tarde do que o emitente esperava ao determinar o preo do contrato) no constitui risco de seguro porque o pagamento contraparte no est dependente de um acontecimento futuro incerto que afecte adversamente a contraparte. De forma semelhante, o risco de gasto (i.e., o risco de aumentos inesperados nos custos administrativos associados ao cumprimento dos servios de um contrato, em vez de nos custos associados a acontecimentos seguros) no constitui risco de seguro porque um aumento inesperado nos gastos no afecta adversamente a contraparte.
B16
Portanto, um contrato que expe o emitente a risco de anulao, risco de persistncia ou risco de gasto no constitui um contrato de seguro a no ser que exponha o emitente a risco de seguro. Contudo, se o emitente desse contrato mitigar esse risco usando um segundo contrato para transferir parte desse risco para outra parte, o segundo contrato expe essa outra parte a risco de seguro.
B17
Uma seguradora s pode aceitar um risco de seguro significativo dos tomadores de seguro se a seguradora for uma entidade separada do segurado. No caso de uma seguradora mtua, esta aceita o risco de cada tomador de seguro e partilha esse risco. Embora os tomadores de seguro suportem esse risco partilhado colectivamente na sua capacidade de proprietrios, a entidade mtua aceitou o risco que a essncia de um contrato de seguro.
L 320/402
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Exemplos de contratos de seguro B18
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Seguem-se exemplos de contratos que so contratos de seguro, se a transferncia de risco de seguro for significativa: a) b) c) seguro contra roubo ou danos de propriedade; seguro de responsabilidade por produtos, responsabilidade profissional, responsabilidade civil ou gastos legais; seguro de vida e planos de pr-pagamento de funeral (embora a morte seja certa, incerto o momento de ocorrncia da morte ou, para alguns tipos de seguros, se a morte vai ocorrer durante o perodo coberto pelo seguro); anuidades e penses dependentes da vida (i.e., contratos que proporcionam compensao pelo acontecimento futuro incerto a sobrevivncia do beneficirio da anuidade ou do pensionista para ajudar o beneficirio da anuidade ou o pensionista a manter um determinado nvel de vida, que de outra forma poderia ser adversamente afectado pela sua sobrevivncia); invalidez e cobertura mdica; caues, obrigaes de fidelidade, obrigaes de desempenho e bid bonds (i.e., contratos que proporcionam compensao se outra parte falhar no cumprimento de uma obrigao contratual, por exemplo, a obrigao de construir um edifcio); seguro de crdito que proporciona pagamentos especificados a serem efectuados para reembolsar o detentor por uma perda em que incorre devido ao facto de um devedor especificado no efectuar um pagamento quando era devido de acordo com os termos originais ou modificados de um instrumento de dvida. Estes contratos podem revestir vrias formas legais, tais como uma garantia, certos tipos de carta de crdito, um contrato de derivado de crdito que cubra o risco de incumprimento ou um contrato de seguro. No entanto, embora estes contratos satisfaam a definio de contrato de seguro, satisfazem igualmente a definio de contrato de garantia financeira constante da IAS 39 e encontram-se abrangidos pelo mbito das IAS 32 ( 1) e IAS 39, mas no por esta IFRS [ver alnea d) do pargrafo 4.]. Contudo, se um emitente de contratos de garantia financeira tiver indicado anteriormente, de modo explcito, que considera esses contratos como contratos de seguro e tiver efectuado a contabilizao de acordo com o tratamento reservado a esses contratos, ele pode decidir aplicar quer a IAS 39 e a IAS 32 (1) quer esta Norma a esses contratos de garantia financeira; garantias de produto. As garantias de produto emitidas por outra parte para bens vendidos por um fabricante, negociante ou retalhista esto dentro no mbito desta IFRS. Contudo, as garantias de produto emitidas directamente por um fabricante, negociante ou retalhista esto fora do seu mbito, porque se encontram dentro do mbito da IAS 18 e da IAS 37; seguro do ttulo (i.e., seguro contra a descoberta de problemas no ttulo de uma propriedade que no eram evidentes quando o contrato de seguro foi subscrito). Neste caso, o acontecimento seguro a descoberta de um problema no ttulo e no o problema em si; assistncia em viagem (i.e., compensao em dinheiro ou em espcie aos tomadores de seguro por perdas sofridas enquanto viajam). Os pargrafos B6 e B7 discutem alguns contratos deste tipo; obrigaes catastrficas que proporcionam pagamentos reduzidos de capital, juros ou ambos se um acontecimento especificado afectar adversamente o emitente da obrigao (a no ser que o acontecimento especificado no crie risco de seguro significativo, por exemplo, se o acontecimento for uma alterao numa taxa de juro ou numa taxa de cmbio); swaps de seguro e outros contratos que exigem um pagamento com base em alteraes em variveis climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas que sejam especficas de uma parte do contrato; contratos de resseguro.
d)
e) f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m) B19
Seguem-se exemplos de itens que no so contratos de seguro: a) contratos de investimento que tm a forma legal de um contrato de seguro, mas no expem a seguradora a um risco de seguro significativo, por exemplo, contratos de seguro de vida em que a seguradora no suporta qualquer risco de mortalidade significativo (tais contratos so instrumentos financeiros do tipo no seguro ou contratos de servios; ver pargrafos B20 e B21);
(1)
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b)

contratos que tm a forma legal de seguros, mas passam todo o risco de seguro significativo para o tomadores de seguro atravs de mecanismos no cancelveis e coagveis que ajustam pagamentos futuros por parte do tomadores de seguro como resultado directo de perdas seguradas, por exemplo, alguns contratos de resseguro financeiros ou alguns contratos de grupo (tais contratos so normalmente instrumentos financeiros de tipo no seguro ou contratos de servios; ver pargrafos B20 e B21); auto-seguro, por outras palavras, a reteno de um risco que podia ter sido coberto por seguro (no h contrato de seguro porque no h acordo com outra parte); contratos (como os contratos de jogo) que exigem um pagamento se ocorrer um acontecimento futuro incerto especificado, mas no exigem, como condio prvia contratual para o pagamento, que o acontecimento afecte adversamente o segurado. Contudo, isto no exclui a especificao de um pagamento predeterminado para quantificar a perda causada por um acontecimento especificado, como a morte ou um acidente (ver tambm o pargrafo B13); derivados que expem uma parte a risco financeiro, mas no a risco de seguro, porque exigem que essa parte faa um pagamento unicamente com base em alteraes numa ou mais taxas de juro especificadas, preos de instrumentos financeiros, preos de mercadorias, taxas de cmbio, ndices de preos ou taxas, notaes de crdito ou ndices de crdito ou outra varivel, desde que, no caso de uma varivel no financeira, a varivel no seja especfica de uma parte do contrato (ver IAS 39); uma garantia relacionada com um crdito (ou carta de crdito, contrato de derivado de crdito que cubra o risco de incumprimento ou contrato de seguro de crdito) que requer que se efectuem pagamentos, mesmo se o detentor no tiver incorrido em perdas devido ao incumprimento das obrigaes de pagamento por parte do devedor quando vencidos (ver IAS 39); contratos que exigem um pagamento com base numa varivel climtica, geolgica ou outra varivel fsica que no seja especfica de uma parte do contrato (normalmente descrita como derivados do tempo); obrigaes catastrficas que proporcionam pagamentos reduzidos de capital, juros ou ambos, com base numa varivel climtica, geolgica ou outra varivel fsica que no seja especfica de uma parte do contrato.
L 320/403
c)
d)
e)
f)
g)
h)
B20
Se os contratos descritos no pargrafo B19 no criarem activos financeiros ou passivos financeiros, eles esto dentro do mbito da IAS 39. Entre outras coisas, isto significa que as partes do contrato usam o que por vezes designado por contabilizao de depsito, que envolve o seguinte: a) b) uma parte reconhece a retribuio recebida como passivo financeiro, em vez de rdito; a outra parte reconhece a retribuio paga como activo financeiro, em vez de gasto.
B21
Se os contratos descritos no pargrafo B19 no criarem activos financeiros ou passivos financeiros, aplica-se a IAS 18. Segundo a IAS 18, o rdito associado a uma transaco envolvendo a prestao de servios reconhecido por referncia fase de concluso da transaco se o desfecho da transaco puder ser estimado com fiabilidade.
Risco de seguro significativo B22 Um contrato um contrato de seguro apenas se transferir um risco de seguro significativo. Os pargrafos B8-B21 discutem o risco de seguro. Os pargrafos seguintes discutem a avaliao feita para determinar se o risco de seguro ou no significativo. O risco de seguro significativo se, e apenas se, um acontecimento seguro puder obrigar uma seguradora a pagar benefcios adicionais significativos em qualquer cenrio, excluindo cenrios com falta de substncia comercial (i.e., no tm efeito discernvel sobre a economia de uma transaco). Se benefcios adicionais significativos forem pagveis em cenrios com substncia comercial, a condio enunciada na frase anterior pode ser satisfeita mesmo se o acontecimento seguro for extremamente improvvel ou mesmo se o valor presente esperado (i.e., ponderado em funo de probabilidades) dos fluxos de caixa contingentes for uma pequena proporo do valor presente esperado de todos os fluxos de caixa contratuais remanescentes. Os benefcios adicionais descritos no pargrafo B23 referem-se a quantias que excedem aquelas que seriam pagveis se no ocorresse qualquer acontecimento seguro (excluindo cenrios em que falta substncia comercial). Essas quantias adicionais incluem custos de gesto e de avaliao de sinistros, mas excluem: a) a perda da capacidade de cobrar ao tomadores de seguro servios futuros. Por exemplo, num contrato de seguro de vida associado a um investimento, a morte dos tomadores de seguro significa que a seguradora j no pode prestar servios de gesto do investimento e cobrar uma comisso por isso. Contudo, esta perda
B23
B24
L 320/404
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econmica para a seguradora no reflecte risco de seguro, da mesma forma que a entidade gestora do fundo mtuo no assume um risco de seguro em relao possvel morte do cliente. Portanto, a potencial perda de futuras comisses de gesto de investimento no relevante ao avaliar o grau de risco de seguro que transferido por um contrato.
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b)
dispensa por morte dos custos que seriam feitos por cancelamento ou resgate. Dado que o contrato criou esses custos, a dispensa desses custos no compensa os tomadores de seguro por um risco preexistente. Deste modo, os custos no so relevantes ao avaliar o grau do risco de seguro que transferido por um contrato. um pagamento condicionado a um acontecimento que no causa uma perda significativa ao detentor do contrato. Por exemplo, considere-se um contrato que exija que o emitente pague um milho em unidades monetrias se um activo sofrer danos fsicos que causem uma perda econmica insignificante de uma unidade monetria para o detentor. Neste contrato, o detentor transfere para a seguradora o risco insignificante da perda de uma unidade monetria. Ao mesmo tempo, o contrato cria um risco de tipo no seguro de que o emitente tenha de pagar 999 999 unidades monetrias se o acontecimento especificado ocorrer. Dado que o emitente no aceita o risco de seguro significativo do detentor, este contrato no constitui um contrato de seguro; possveis recuperaes de resseguros. A seguradora contabiliza-os separadamente.
c)
d) B25
Uma seguradora deve avaliar o significado do risco de seguro contrato a contrato, em vez de o fazer por referncia materialidade das demonstraes financeiras (1). Assim, o risco de seguro pode ser significativo mesmo que exista uma probabilidade mnima de perdas materiais para uma carteira completa de contratos. Esta avaliao contrato a contrato facilita a classificao de um contrato como contrato de seguro. Contudo, se se souber que uma carteira relativamente homognea de pequenos contratos consiste em contratos que transferem risco de seguro, uma seguradora no precisa de examinar cada contrato dessa carteira para identificar uns poucos contratos no derivados que transferem risco de seguro insignificante. Conclui-se dos pargrafos B23-B25 que se um contrato pagar um benefcio por morte que exceda a quantia a pagar por sobrevivncia, o contrato um contrato de seguro a no ser que o benefcio adicional por morte seja insignificante (ajuizado por referncia ao contrato em vez de totalidade da carteira de contratos). Conforme notado no pargrafo B24b), a dispensa por morte dos custos de cancelamento ou de resgate no est includa nesta avaliao se esta dispensa no compensar os tomadores de seguro por um risco preexistente. De forma semelhante, um contrato de anuidades que paga somas regulares para o resto da vida dos tomadores de seguro um contrato de seguro, a no ser que os pagamentos agregados contingentes da vida sejam insignificantes. O pargrafo B23 faz referncia a benefcios adicionais. Esses benefcios adicionais podem incluir um requisito de pagar benefcios mais cedo se o acontecimento seguro ocorrer mais cedo e o pagamento no estiver ajustado ao valor temporal do dinheiro. Um exemplo o seguro total de vida por uma quantia fixa (por outras palavras, seguro que proporciona um benefcio por morte fixo quando o tomadores de seguro morre, sem data de expirao para a cobertura). certo que o tomadores de seguro vai morrer, mas a data da morte incerta. A seguradora vai sofrer uma perda naqueles contratos individuais em que o tomador de seguro morre cedo, mesmo que no haja qualquer perda global na totalidade da carteira de contratos. Se um contrato de seguro for separado numa componente de depsito e numa componente de seguro, o significado do risco de seguro transferido avaliado por referncia componente de seguro. O significado do risco de seguro transferido por um derivado embutido avaliado por referncia ao derivado embutido.
B26
B27
B28
Alteraes no nvel de risco de seguro B29 Alguns contratos no transferem qualquer risco de seguro para o emitente no incio, embora transfiram risco de seguro num momento posterior. Por exemplo, considere-se um contrato que proporciona um retorno de investimento especificado e inclui uma opo para o tomadores de seguro usar os proventos do investimento aquando da maturidade para comprar uma anuidade dependente da vida s taxas de anuidade correntes cobradas pela seguradora a outros novos beneficirios da anuidade quando o tomadores de seguro exercer essa opo. O contrato no transfere qualquer risco de seguro para o emitente enquanto a opo no for exercida, dado que a seguradora permanece livre de aprear a anuidade numa base que reflicta o risco de seguro transferido para a seguradora nesse momento. Contudo, se o contrato especificar as taxas da anuidade (ou uma base para definir as taxas da anuidade), o contrato transfere risco de seguro para o emitente no seu incio. Um contrato que se qualifica como contrato de seguro mantm-se como contrato de seguro at que todos os direitos e obrigaes sejam extintos ou expirem.
B30
(1)
Para esta finalidade, os contratos celebrados simultaneamente com uma nica contraparte (ou os contratos que so de outra forma interdependentes) configuram um nico contrato.
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NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas
L 320/405
OBJECTIVO 1. O objectivo desta IFRS especificar a contabilizao de activos detidos para venda, e a apresentao e divulgao de unidades operacionais descontinuadas. Em particular, a IFRS exige: a) os activos que satisfazem os critrios de classificao como detidos para venda sejam mensurados pelo menor valor entre a quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender, e que a depreciao desses activos deve cessar; e os activos que satisfazem os critrios de classificao como detidos para venda sejam apresentados separadamente na face do balano e que os resultados das unidades operacionais descontinuadas sejam apresentados separadamente na demonstrao dos resultados.
b)
MBITO 2. Os requisitos de classificao e de apresentao desta IFRS aplicam-se a todos os activos no correntes (1) reconhecidos e a todos os grupos para alienao de uma entidade. Os requisitos de mensurao desta IFRS aplicam-se a todos os activos no correntes reconhecidos e aos grupos para alienao (tal como definido no pargrafo 4), com a excepo dos activos enunciados no pargrafo 5. que devem continuar a ser mensurados de acordo com a Norma indicada. Os activos classificados como no correntes de acordo com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003) no devem ser reclassificados como activos correntes enquanto no satisfizerem os critrios de classificao como detidos para venda de acordo com esta IFRS. Os activos de uma classe que uma entidade normalmente consideraria como no corrente que sejam adquiridos exclusivamente com vista a uma revenda no devem ser classificados como correntes a no ser que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda de acordo com esta IFRS. Por vezes, uma entidade aliena um grupo de activos, possivelmente com alguns passivos directamente associados, em conjunto numa nica transaco. Um tal grupo para alienao pode ser um grupo de unidades geradoras de caixa, uma nica unidade geradora de caixa, ou parte de uma unidade geradora de caixa ( 2). O grupo pode incluir quaisquer activos e quaisquer passivos da entidade, incluindo activos correntes, passivos correntes e activos excludos pelo pargrafo 5. dos requisitos de mensurao desta IFRS. Se um activo no corrente dentro do mbito dos requisitos de mensurao desta IFRS fizer parte de um grupo para alienao, os requisitos de mensurao desta IFRS aplicam-se ao grupo como um todo, de forma que o grupo seja mensurado pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos o custo de vender. Os requisitos para mensurao de activos e passivos individuais dentro do grupo para alienao esto definidos nos pargrafos 18., 19. e 23. As disposies de mensurao desta IFRS (3) no se aplicam aos seguintes activos, que esto abrangidos pelas Normas indicadas, seja como activos individuais seja como parte de um grupo para alienao: a) b) c) d) activos por impostos diferidos (IAS 12 Impostos sobre o Rendimento); activos provenientes de benefcios de empregados (IAS 19 Benefcios dos Empregados); activos financeiros no mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; activos no correntes que sejam contabilizados de acordo com o modelo do justo valor da IAS 40 Propriedades de Investimento; activos no correntes que sejam mensurados pelo justo valor menos os custos estimados do ponto de venda de acordo com a IAS 41 Agricultura; direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal como definido na IFRS 4 Contratos de Seguro.
3.
4.
5.
e)
f)
(1) () (3)
2
Relativamente aos activos classificados de acordo com uma apresentao de liquidez, os activos no correntes so activos que incluem quantias que se espera recuperar mais de doze meses aps a data do balano. O pargrafo 3. aplica-se classificao desses activos. Contudo, uma vez que se espera que os fluxos de caixa de um activo ou grupo de activos resultem principalmente da venda e no do uso continuado, estes tornam-se menos dependentes dos fluxos de caixa resultantes de outros activos, e um grupo para alienao que fez parte de uma unidade geradora de caixa torna-se uma unidade geradora de caixa separada. Alm dos pargrafos 18. e 19., que exigem que os activos em questo sejam mensurados de acordo com outras IFRS aplicveis.
L 320/406
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CLASSIFICAO DE ACTIVOS NO CORRENTES (OU GRUPOS PARA ALIENAO) COMO DETIDOS PARA VENDA 6. Uma entidade deve classificar um activo no corrente (ou um grupo para alienao) como detido para venda se a sua quantia escriturada vai ser recuperada principalmente atravs de uma transaco de venda em vez de atravs de uso continuado. Para que este seja o caso, o activo (ou grupo para alienao) deve estar disponvel para venda imediata na sua condio presente sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para vendas de tais activos (ou grupos para alienao) e a sua venda deve ser altamente provvel. Para que a venda seja altamente provvel, o nvel de gesto apropriado deve estar empenhado num plano para vender o activo (ou grupo para alienao), e deve ter sido iniciado um programa activo para localizar um comprador e concluir o plano. Alm disso, o activo (ou grupo para alienao) deve ser activamente publicitado para venda a um preo que seja razovel em relao ao seu justo valor corrente. Alm disso, deve esperar-se que a venda se qualifique para reconhecimento como venda concluda at um ano a partir da data da classificao, excepto conforme permitido pelo pargrafo 9., e as aces necessrias para concluir o plano devem indicar a improbabilidade de alteraes significativas no plano ou de o plano ser retirado. Os acontecimentos ou circunstncias podem estender o perodo para concluir a venda para l de um ano. Uma extenso do perodo durante o qual se exige que a venda seja concluda no exclui que um activo (ou grupo para alienao) seja classificado como detido para venda se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstncias fora do controlo da entidade e se houver suficiente prova de que a entidade continua comprometida com o seu plano de vender o activo (ou grupo para alienao). Ser este o caso quando os critrios do Apndice B forem satisfeitos. As transaces de venda incluem trocas de activos no correntes por outros activos no correntes quando uma troca tiver substncia comercial de acordo com a IAS 16 Activos Fixos Tangveis. Quando uma entidade adquire um activo no corrente (ou grupo para alienao) exclusivamente com vista sua posterior alienao, s deve classificar o activo no corrente (ou o grupo de disposio) como detido para venda data de aquisio se o requisito de um ano do pargrafo 8. for satisfeito (excepto conforme permitido pelo pargrafo 9.) e se for altamente provvel que qualquer outro critrio dos pargrafos 7. e 8. que no esteja satisfeito nessa data estar satisfeito num curto prazo aps a aquisio (normalmente, num prazo de trs meses). Se os critrios dos pargrafos 7. e 8. forem satisfeitos aps a data do balano, uma entidade no deve classificar um activo no corrente (ou grupo para alienao) como detido para venda nessas demonstraes financeiras quando forem emitidas. Contudo, quando esses critrios forem satisfeitos aps a data de balano mas antes da autorizao para emisso das demonstraes financeiras, a entidade deve divulgar a informao especificada nos pargrafos 41.a), b) e d) das notas.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
Activos no correntes que devero ser abandonados 13. Uma entidade no deve classificar como detido para venda um activo no corrente (ou grupo para alienao) que dever ser abandonado. Isto deve-se ao facto de a sua quantia escriturada ser recuperada principalmente atravs do uso continuado. Contudo, se o grupo para alienao a ser abandonado satisfizer os critrios do pargrafo 32.a)-c), a entidade deve apresentar os resultados e fluxos de caixa do grupo para alienao como unidades operacionais descontinuadas de acordo com os pargrafos 33. e 34. data na qual ele deixe de ser usado. Os activos no correntes (ou grupos para alienao) a serem abandonados incluem activos no correntes (ou grupos para alienao) que devero ser usados at ao final da sua vida econmica e os activos no correntes (ou grupos para alienao) que devero ser encerrados em vez de vendidos. Uma entidade no deve contabilizar um activo no corrente que tenha sido temporariamente retirado de servio como se tivesse sido abandonado.
14.
MENSURAO DE ACTIVOS NO CORRENTES (OU GRUPOS PARA ALIENAO) CLASSIFICADOS COMO DETIDOS PARA VENDA Mensurao de um activo no corrente (ou grupo para alienao) 15. Uma entidade deve mensurar um activo no corrente (ou grupo para alienao) classificado como detido para venda pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender. Se um activo (ou grupo para alienao) recm-adquirido satisfizer os critrios de classificao como detido para venda (ver pargrafo 11.), a aplicao do pargrafo 15. resultar em que o activo (ou grupo para alienao) seja mensurado no reconhecimento inicial pelo valor mais baixo entre a sua quantia escriturada se no tivesse sido assim classificado (por exemplo, o custo) e o justo valor menos os custos de vender. Assim, se o activo (ou grupo para alienao) for adquirido como parte de uma concentrao de actividades empresariais, ele deve ser mensurado pelo justo valor menos os custos de vender.
16.
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17.
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L 320/407
Quando se espera que a venda ocorra para alm de um ano, a entidade deve mensurar os custos de vender pelo valor presente. Qualquer aumento no valor presente dos custos de vender que resulte da passagem do tempo deve ser apresentado nos lucros ou prejuzos como custo de financiamento. Imediatamente antes da classificao inicial do activo (ou grupo para alienao) como detido para venda, as quantias escrituradas do activo (ou de todos os activos e passivos do grupo) devem ser mensuradas de acordo com a IFRS aplicveis. Na remensurao posterior de um grupo para alienao, as quantias escrituradas de quaisquer activos e passivos que no estejam no mbito dos requisitos de mensurao desta IFRS, mas estejam includos num grupo para alienao classificado como detido para venda, devem ser remensurados de acordo com as IFRS aplicveis antes de o justo valor menos os custos de vender do grupo para alienao ser remensurado.
18.
19.
Reconhecimento de perdas por imparidade e de reverses 20. Uma entidade deve reconhecer uma perda por imparidade relativamente a qualquer reduo inicial ou posterior do activo (ou grupo para alienao) para o justo valor menos os custos de vender, at ao ponto em que no tenha sido reconhecida de acordo com o pargrafo 19. Uma entidade deve reconhecer um ganho para qualquer aumento posterior no justo valor menos os custos de vender de um activo, mas no para alm da perda por imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida seja de acordo com esta IFRS seja anteriormente de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos. Uma entidade deve reconhecer um ganho para qualquer aumento posterior no justo valor menos os custos de vender de um grupo para alienao: a) b) at ao ponto em que no tenha sido reconhecido de acordo com o pargrafo 19.; mas no para alm da perda por imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida, seja de acordo com esta IFRS ou anteriormente de acordo com a IAS 36, relativamente aos activos no correntes que estejam dentro do mbito dos requisitos de mensurao desta IFRS.
21.
22.
23.
A perda por imparidade (ou qualquer ganho posterior) reconhecida para um grupo para alienao deve reduzir (ou aumentar) a quantia escriturada dos activos no correntes do grupo que estejam dentro do mbito dos requisitos de mensurao desta IFRS, pela ordem de imputao definida nos pargrafos 104.a) e b) e 122. da IAS 36 (tal como revista em 2004). Um ganho ou perda que no tenha sido anteriormente reconhecido data da venda de um activo no corrente (ou grupo para alienao) deve ser reconhecido data do desreconhecimento. Os requisitos relacionados com o desreconhecimento esto definidos: a) b) nos pargrafos 67.-72. da IAS 16 (tal como revista em 2003) relativamente a activos fixos tangveis, e nos pargrafos 112.-117. da IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004) relativamente a activos intangveis.
24.
25.
Uma entidade no deve depreciar (ou amortizar) um activo no corrente enquanto estiver classificado como detido para venda ou enquanto fizer parte de um grupo para alienao classificado como detido para venda. Os juros e outros gastos atribuveis aos passivos de um grupo para alienao classificado como detido para venda devem continuar a ser reconhecidos.
Alteraes num plano de venda 26. Se uma entidade classificou um activo (ou grupo para alienao) como detido para venda, mas os critrios dos pargrafos 7.-9. j no estiverem satisfeitos, a entidade deve cessar de classificar o activo (ou grupo para alienao) como detido para venda. A entidade deve mensurar um activo no corrente que deixe de ser classificado como detido para venda (ou deixe de ser includo num grupo para alienao classificado como detido para venda) pelo valor mais baixo entre: a) a sua quantia escriturada antes de o activo (ou grupo para alienao) ser classificado como detido para venda, ajustada a qualquer depreciao, amortizao ou revalorizao que teria sido reconhecida se o activo (ou grupo para alienao) no estivesse classificado como detido para venda, e a sua quantia recupervel data da deciso posterior de no vender (1).
27.
b)
(1)
Se um activo no corrente fizer parte de uma unidade geradora de caixa, a sua quantia recupervel a quantia escriturada que teria sido reconhecida aps a imputao de qualquer perda por imparidade resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo com a IAS 36.
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28.
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A entidade deve incluir qualquer ajustamento exigido na quantia escriturada de um activo no corrente que deixe de ser classificado como detido para venda nos lucros ou prejuzos (1) de unidades operacionais em continuao no perodo em que os critrios dos pargrafos 7.-9. j no estiverem satisfeitos. A entidade deve apresentar esse ajustamento no mesmo ttulo da demonstrao dos resultados usado para apresentar um ganho ou perda, se houver, reconhecido de acordo com o pargrafo 37. Se uma entidade remover um activo ou passivo individual de um grupo para alienao classificado como detido para venda, os activos e passivos restantes do grupo para alienao a ser vendido devem continuar a ser mensurados como um grupo apenas se o grupo satisfizer os critrios dos pargrafos 7.-9. De outro modo, os activos no correntes restantes do grupo que satisfizerem individualmente os critrios de classificao como detidos para venda devem ser mensurados individualmente pelo menor valor entre as suas quantias escrituradas e os justos valores menos os custos de vender nessa data. Quaisquer activos no correntes que no satisfaam os critrios devem deixar de ser classificados como detidos para venda de acordo com o pargrafo 26.
29.
APRESENTAO E DIVULGAO 30. Uma entidade deve apresentar e divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras avaliar os efeitos financeiros das unidades operacionais descontinuadas e das alienaes de activos no correntes (ou grupos para alienao). Apresentar unidades operacionais descontinuadas 31. Um componente de uma entidade compreende unidades operacionais e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de relato financeiro, do resto da entidade. Por outras palavras, um componente de uma entidade ter sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo de unidades geradoras de caixa enquanto detida para uso. Uma unidade operacional descontinuada um componente de uma entidade que ou foi alienada ou est classificada como detida para venda, e a) b) representa uma importante linha de negcios ou rea geogrfica de operaes separada; parte integrante de um nico plano coordenado para alienar uma importante linha de negcios ou rea geogrfica de operaes separada; ou uma subsidiria adquirida exclusivamente com vista revenda.
32.
c) 33.
As entidades devem divulgar: a) uma quantia nica na face da demonstrao dos resultados compreendendo o total de: i) ii) os lucros ou prejuzos aps os impostos das unidades operacionais descontinuadas, e os ganhos ou perdas aps os impostos reconhecidos na mensurao pelo justo valor menos os custos de vender ou na alienao de activos ou de grupo(s) para alienao que constituam a unidade operacional descontinuada.
b)
uma anlise da quantia nica referida na alnea a): i) no rdito, nos gastos e nos lucros ou prejuzos antes dos impostos das unidades operacionais descontinuadas, nos gastos de imposto sobre o rendimento relacionados conforme exigido pelo pargrafo 81h) da IAS 12, nos ganhos ou perdas reconhecidos na mensurao pelo justo valor menos os custos de vender ou na alienao dos activos ou de grupo(s) para alienao que constituam a unidade operacional descontinuada, e nos gastos de imposto sobre o rendimento relacionados conforme exigido pelo pargrafo 81h) da IAS 12.
ii)
iii)
iv)
A anlise pode ser apresentada nas notas ou na face da demonstrao dos resultados. Se for apresentada na face da demonstrao dos resultados, deve ser apresentada numa seco identificada como estando relacionada com as unidades operacionais descontinuadas, i.e., separadamente das unidades operacionais em continuao. A anlise no exigida para grupos para alienao que sejam subsidirias recm-adquiridas que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda no momento da aquisio (ver pargrafo 11.).
(1) A no ser que o activo seja um activo fixo tangvel ou um activo intangvel que tenha sido revalorizado de acordo com a IAS 16 ou a IAS 38 antes da classificao como detido para venda, em cujo caso o ajustamento deve ser tratado como acrscimo ou decrscimo na revalorizao.
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c)

os fluxos de caixa lquidos atribuveis s actividades de explorao, investimento e financiamento de unidades operacionais descontinuadas. Estas divulgaes podem ser apresentadas ou nas notas ou na face das demonstraes financeiras. Estas divulgaes no so exigidas para grupos para alienao que sejam subsidirias recm-adquiridas que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda no momento da aquisio (ver pargrafo 11.).
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34.
Uma entidade deve apresentar novamente as divulgaes do pargrafo 33. para perodos anteriores apresentados nas demonstraes financeiras de forma a que as divulgaes se relacionem com todas as unidades operacionais que tenham sido descontinuadas data do balano para o ltimo perodo apresentado. Os ajustamentos efectuados no perodo corrente nas quantias previamente apresentadas em unidades operacionais descontinuadas que estejam directamente relacionados com a alienao de uma unidade operacional descontinuada num perodo anterior devem ser classificados separadamente nas unidades operacionais descontinuadas. A natureza e a quantia desses ajustamentos devem ser divulgadas. Exemplos de circunstncias em que estes ajustamentos podem resultar incluem o seguinte: a) a resoluo de incertezas que resultem dos termos da transaco de alienao, tais como a resoluo dos ajustamentos no preo de compra e das questes de indemnizao com o comprador. a resoluo de incertezas que resultem de e estejam directamente relacionadas com as unidades operacionais do componente antes da sua alienao, tais como obrigaes ambientais e de garantia de produtos retidas pelo vendedor. a liquidao das obrigaes de planos de benefcios de empregados, desde que essa liquidao esteja directamente relacionada com a transaco de alienao.
35.
b)
c)
36.
Se uma entidade deixar de classificar um componente de uma entidade como detida para venda, os resultados das unidades operacionais do componente anteriormente apresentados nas unidades operacionais descontinuadas de acordo com os pargrafos 33-35 devem ser reclassificados e includos no rendimento das unidades operacionais em continuao para todos os perodos apresentados. As quantias relativas a perodos anteriores devem ser descritas como tendo sido novamente apresentadas.
Ganhos ou perdas relacionados com unidades operacionais em continuao 37. Qualquer ganho ou perda relativo remensurao de um activo no corrente (ou grupo para alienao) classificado como detido para venda que no satisfaa a definio de unidade operacional descontinuada deve ser includo nos lucros ou prejuzos das unidades operacionais em continuao.
Apresentao de um activo no corrente ou de um grupo para alienao classificado como detido para venda 38. Uma entidade deve apresentar um activo no corrente classificado como detido para venda e os activos de um grupo para alienao classificado como detido para venda separadamente dos outros activos no balano. Os passivos de um grupo para alienao classificado como detido para venda devem ser apresentados separadamente dos outros passivos no balano. Esses activos e passivos no devem ser compensados nem apresentados como uma nica quantia. As principais classes de activos e passivos classificados como detidos para venda devem ser divulgadas separadamente ou na face do balano ou nas notas, excepto conforme permitido pelo pargrafo 39. Uma entidade deve apresentar separadamente qualquer rendimento ou gasto cumulativo reconhecido directamente no capital prprio relacionado com um activo no corrente (ou grupo para alienao) classificado como detido para venda. Se o grupo para alienao for uma subsidiria recm-adquirida que satisfaa os critrios de classificao como detido para venda no momento da aquisio (ver pargrafo 11.), no exigida a divulgao das principais classes de activos e passivos. Uma entidade no deve reclassificar ou voltar a apresentar quantias apresentadas para activos no correntes ou para activos e passivos de grupos para alienao classificados como detidos para venda nos balanos de perodos anteriores para reflectir a classificao no balano relativa ao ltimo perodo apresentado.
39.
40.
Divulgaes adicionais 41. Uma entidade deve divulgar a seguinte informao nas notas do perodo em que o activo no corrente (ou grupo para alienao) foi ou classificado como detido para venda ou vendido: a) b) uma descrio do activo no corrente (ou grupo para alienao); uma descrio dos factos e circunstncias da venda, ou que conduziram alienao esperada, e a forma e tempestividade esperadas para essa alienao;
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c)

o ganho ou a perda reconhecidos de acordo com os pargrafos 20.-22. e, se no for apresentado separadamente na face da demonstrao dos resultados, o ttulo na demonstrao dos resultados que inclui esse ganho ou perda; se aplicvel, o segmento relatvel em que o activo no corrente (ou grupo para alienao) est apresentado de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais.
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d)
42.
Caso se aplique o pargrafo 26 ou o pargrafo 29, uma entidade deve divulgar, no perodo da deciso para alterar o plano de vender o activo no corrente (ou grupo para alienao), uma descrio dos factos e circunstncias que levaram deciso e o efeito dessa deciso nos resultados das unidades operacionais para esse perodo e qualquer perodo anterior apresentado.
DISPOSIES TRANSITRIAS 43. A IFRS deve ser aplicada prospectivamente a activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de classificao como descontinuadas aps a data de eficcia da IFRS. Uma entidade pode aplicar os requisitos da IFRS a todos os activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de classificao como descontinuadas aps qualquer data antes da data de eficcia da IFRS, desde que as valorizaes e outras informaes necessrias para aplicar a IFRS tenham sido obtidas no momento em que esses critrios foram originalmente satisfeitos.
DATA DE EFICCIA 44. Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a IFRS a um perodo que tenha incio antes de 1 Janeiro 2005, ela deve divulgar esse facto.
RETIRADA DA IAS 35 45. Esta IFRS substitui a IAS 35 Unidades Operacionais em Descontinuao.
Apndice A Termos definidos Este apndice faz parte integrante desta IFRS. unidade geradora de caixa O mais pequeno grupo identificvel de activos que seja gerador de influxos de caixa e que seja em larga medida independente dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. Unidades operacionais e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de relato financeiro, do resto da entidade. Os custos incrementais directamente atribuveis alienao de um activo (ou grupo para alienao), excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento. Um activo que satisfaz qualquer dos seguintes critrios: a) b) c) d) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional da entidade; est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado; espera-se que seja realizado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou caixa ou um activo equivalente de caixa a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano.
componente de uma entidade
custos de vender
activo corrente
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unidade operacional descontinuada

um componente de uma entidade que ou foi alienado ou est classificado como detido para venda e: a) b) c) representa uma importante linha de negcios ou rea geogrfica de operaes separada; parte integrante de um nico plano coordenado para alienar uma importante linha de negcios ou rea geogrfica de operaes separada; ou uma subsidiria adquirida exclusivamente com vista revenda.
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grupo para alienao
Um grupo de activos a alienar, por venda ou de outra forma, em conjunto como um grupo numa s transaco, e passivos directamente associados a esses activos que sero transferidos na transaco. O grupo inclui goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais se o grupo for uma unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill de acordo com os requisitos dos pargrafos 80.-87. da IAS 36 Imparidade de Activos (tal como revista em 2004) ou se for uma unidade operacional dentro dessa unidade geradora de caixa. Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes. Um acordo com uma parte no relacionada, vinculando ambas as partes e normalmente legalmente imponvel, que a) especifica todos os termos significativos, incluindo o preo e a tempestividade das transaces, e b) inclui um desincentivo por no desempenho que suficientemente grande para tornar o desempenho altamente provvel. Significativamente mais propenso do que provvel. Um activo que no satisfaz a definio de um activo corrente. Mais propenso que no. O valor mais alto entre o justo valor de um activo menos os custos de vender e o seu valor de uso. O valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam do uso continuado de um activo e da sua alienao no fim da sua vida til.
justo valor
compromisso firme de compra
altamente provvel activo no corrente provvel quantia recupervel
valor de uso
Apndice B Suplemento de aplicao Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
EXTENSO DO PERODO EXIGIDO PARA CONCLUIR UMA VENDA B1 Tal como indicado no pargrafo 9., uma extenso do perodo durante o qual se exige que a venda seja concluda no exclui que um activo (ou grupo para alienao) seja classificado como detido para venda se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstncias fora do controlo da entidade e se houver suficiente prova de que a entidade continua comprometida com o seu plano de vender o activo (ou grupo para alienao). Uma excepo ao requisito de um ano no pargrafo 8. deve portanto aplicar-se nas seguintes situaes em que esses acontecimentos ou circunstncias ocorram: a) data em que uma entidade se compromete a planear a venda de um activo no corrente (ou grupo para alienao), ela espera razoavelmente que outros (no um comprador) imponham condies transferncia do activo (ou grupo para alienao) que estendam o perodo exigido para que a venda seja concluda, e: i) as aces necessrias para responder a essas condies no podem ser iniciadas antes de um compromisso firme de compra ser obtido, e um compromisso firme de compra altamente provvel dentro de um ano;
ii)
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b)

uma entidade obtm um compromisso firme de compra e, como resultado, um comprador ou outros impem inesperadamente condies transferncia de um activo no corrente (ou grupo para alienao) anteriormente classificado como detido para venda que iro estender o perodo exigido para que a venda seja concluda, e: i) ii) foram tomadas as aces atempadas necessrias para responder s condies, e espera-se uma resoluo favorvel dos factores que condicionam um atraso;
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c)
durante o perodo inicial de um ano, ocorrem circunstncias que foram anteriormente consideradas improvveis e, como resultado, um activo no corrente (ou grupo para alienao) anteriormente classificado como detido para venda no vendido at ao final desse perodo, e: i) ii) iii) durante o perodo inicial de um ano, a entidade envidou as aces necessrias para responder alterao nas circunstncias, o activo no corrente (ou grupo para alienao) est a ser activamente publicitado a um preo que razovel, dada a alterao nas circunstncias, e foram satisfeitos os critrios dos pargrafos 7. e 8.
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NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 6 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais
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OBJECTIVO 1. 2. O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro da explorao e avaliao de recursos minerais. Em particular, a IFRS exige: a) b) melhorias limitadas a prticas contabilsticas existentes de dispndios de explorao e avaliao; que as entidades que reconheam activos de explorao e avaliao apreciem esses activos quanto a imparidade de acordo com esta IFRS e mensurem qualquer imparidade de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos; divulgaes que identifiquem e expliquem as quantias nas demonstraes financeiras da entidade que resultem da explorao e avaliao de recursos minerais e ajudem os utentes dessas demonstraes financeiras a compreender a quantia, tempestividade e certeza de fluxos de caixa futuros de quaisquer activos de explorao e avaliao reconhecidos.
c)
MBITO 3. 4. Uma entidade deve aplicar a IFRS aos dispndios de explorao e avaliao em que incorra. A IFRS no trata de outros aspectos da contabilizao por entidades dedicadas explorao e avaliao de recursos minerais. Uma entidade no deve aplicar esta IFRS a dispndios incorridos: a) antes da explorao e avaliao de recursos minerais, tais como dispndios incorridos antes de a entidade ter obtido os direitos legais de explorar uma rea especfica; depois de serem demonstrveis a exequibilidade tcnica e viabilidade comercial da extraco de um recurso mineral.
5.
b)
RECONHECIMENTO DE ACTIVOS DE EXPLORAO E AVALIAO Dispensa temporria dos pargrafos 11. e 12. da IAS 8 6. Quando desenvolver as suas polticas contabilsticas, uma entidade que reconhea activos de explorao e avaliao deve aplicar o pargrafo 10. da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. exigido que a gerncia considere os pargrafos 11. e 12. da IAS 8 que especificam fontes de requisitos e orientao autorizados ao desenvolver uma poltica contabilstica para um item se nenhuma IFRS se aplicar especificamente a esse item. Sujeito aos pargrafos 9. e 10. adiante, esta IFRS dispensa uma entidade de aplicar esses pargrafos s suas polticas contabilsticas para o reconhecimento e mensurao de activos de explorao e avaliao.
7.
MENSURAO DE ACTIVOS DE EXPLORAO E AVALIAO Mensurao no reconhecimento 8. Os activos de explorao e avaliao devem ser mensurados pelo custo.
Elementos do custo de activos de explorao e avaliao 9. Uma entidade deve determinar uma poltica contabilstica que especifique que dispndios so reconhecidos como activos de explorao e avaliao e aplicar essa poltica consistentemente. Ao tomar esta determinao, uma entidade considera at que ponto o dispndio pode ser associado descoberta de recursos minerais especficos. O que se segue so exemplos de dispndios que podem ser includos na mensurao inicial de activos de explorao e avaliao (a lista no exaustiva): a) b) aquisio de direitos de explorao; estudos topogrficos, geolgicos, geoqumicos e geofsicos;
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c) d) e) f) perfurao exploratria; valas; amostragem; e
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actividades relacionadas com a avaliao da exequibilidade tcnica e viabilidade comercial da extraco de um recurso mineral.
10.
Os dispndios relacionados com o desenvolvimento de recursos minerais no devem ser reconhecidos como activos de explorao e avaliao. A Estrutura Conceptual e a IAS 38 Activos Intangveis proporcionam orientao sobre o reconhecimento de activos resultantes de desenvolvimento. De acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, uma entidade reconhece quaisquer obrigaes de remoo e restauro que sejam incorridas durante um determinado perodo como consequncia de ter levado a cabo a explorao e avaliao de recursos minerais.
11.
Mensurao aps reconhecimento 12. Aps o reconhecimento, uma entidade deve aplicar ou o modelo de custo ou o modelo de revalorizao aos activos de explorao e avaliao. Se o modelo de revalorizao for aplicado (ou o modelo da IAS 16 Activos Fixos Tangveis ou o modelo da IAS 38), ele deve ser consistente com a classificao dos activos (ver pargrafo 15.).
Alteraes nas polticas contabilsticas 13. Uma entidade pode alterar as suas polticas contabilsticas para dispndios de explorao e avaliao se a alterao tornar as demonstraes financeiras mais relevantes para as necessidades de tomada de decises econmicas dos utentes e no menos fiveis, ou mais fiveis e no menos relevantes para essas necessidades. Uma entidade deve ajuizar a relevncia e a fiabilidade usando os critrios da IAS 8. Para justificar a alterao das suas polticas contabilsticas para dispndios de explorao e avaliao, uma entidade deve demonstrar que a alterao leva as suas demonstraes financeiras a satisfazerem mais aproximadamente os critrios da IAS 8, mas a alterao no precisa de alcanar total conformidade com esses critrios.
14.
APRESENTAO Classificao de activos de explorao e avaliao 15. Uma entidade deve classificar os activos de explorao e avaliao como tangveis ou intangveis de acordo com a natureza dos activos adquiridos e aplicar a classificao consistentemente. Alguns activos de explorao e avaliao so tratados como intangveis (por exemplo, direitos de perfurao), enquanto outros so tangveis (por exemplo, veculos e plataformas de perfurao). At ao ponto em que um activo tangvel seja consumido no desenvolvimento de um activo intangvel, a quantia que reflecte esse consumo faz parte do custo do activo intangvel. Contudo, o uso de um activo tangvel para desenvolver um activo intangvel no transforma um activo tangvel num activo intangvel.
16.
Reclassificao de activos de explorao e avaliao 17. Um activo de explorao e avaliao deve deixar de ser classificado como tal quando a exequibilidade tcnica e viabilidade comercial de extraco de um recurso mineral for demonstrvel. Os activos de explorao e avaliao devem ser avaliados quanto a imparidade, e quanto a qualquer perda por imparidade reconhecida, antes da reclassificao.
IMPARIDADE Reconhecimento e mensurao 18. Os activos de explorao e avaliao devem ser avaliados quanto a imparidade quando os factos e circunstncias sugerirem que a quantia escriturada de um activo de explorao e avaliao pode exceder a sua quantia recupervel. Quando os factos e circunstncias sugerirem que a quantia escriturada excede a quantia recupervel, uma entidade deve mensurar, apresentar e divulgar qualquer perda por imparidade resultante de acordo com a IAS 36, excepto conforme estabelecido pelo pargrafo 21. adiante.
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Apenas para as finalidades dos activos de explorao e avaliao, quando for identificado um activo de explorao e avaliao que possa estar com imparidade deve ser aplicado o pargrafo 20 desta IFRS em vez dos pargrafos 8.-17. da IAS 36. O pargrafo 20. usa o termo activos mas aplica-se igualmente a activos de explorao e avaliao separados ou a uma unidade geradora de caixa. Um ou mais dos seguintes factos e circunstncias indica que uma entidade deve testar os activos de explorao e avaliao quanto a imparidade (a lista no exaustiva): a) o perodo em que a entidade tem o direito de explorar na rea especfica expirou durante o perodo ou vai expirar no futuro prximo, e no se espera que seja renovado; no esto oramentados nem planeados dispndios substanciais relativos a posterior explorao e avaliao de recursos minerais na rea especfica; a explorao e avaliao de recursos minerais na rea especfica no levaram descoberta de quantidades comercialmente viveis de recursos minerais e a entidade decidiu descontinuar essas actividades na rea especfica; existem suficientes dados para indicar que, embora um desenvolvimento na rea especfica seja provvel que resulte, improvvel que a quantia escriturada do activo de explorao e avaliao seja recuperada na totalidade como consequncia de um desenvolvimento bem-sucedido ou por venda.
20.
b)
c)
d)
Em qualquer caso, ou em casos semelhantes, a entidade deve efectuar um teste de imparidade de acordo com a IAS 36. Qualquer perda por imparidade reconhecida como um gasto de acordo com a IAS 36.
Especificar o nvel em que os activos de explorao e avaliao so avaliados quanto a imparidade 21. Uma entidade deve determinar uma poltica contabilstica para a imputao de activos de explorao e avaliao a unidades geradoras de caixa ou grupos de unidades geradoras de caixa com a finalidade de avaliar esses activos quanto a imparidade. Cada unidade geradora de caixa ou grupo de unidades a que um activo de explorao e avaliao seja imputado no deve ser maior do que um segmento operacional determinado de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais. O nvel identificado pela entidade para a finalidade de testar activos de explorao e avaliao quanto a imparidade pode compreender uma ou mais unidades geradoras de caixa.
22.
DIVULGAO 23. Uma entidade deve divulgar informao que identifique e explique as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras resultantes da explorao e avaliao de recursos minerais. Para cumprir o pargrafo 23., uma entidade deve divulgar: a) as suas polticas contabilsticas relativas a dispndios de explorao e avaliao incluindo o reconhecimento de activos de explorao e avaliao; as quantias de activos, passivos, rendimentos e gastos e fluxos de caixa operacionais e de investimento resultantes da explorao e avaliao de recursos minerais.
24.
b)
25.
Uma entidade deve tratar os activos de explorao e avaliao como uma classe separada de activos e fazer as divulgaes exigidas ou pela IAS 16 ou pela IAS 38 consistentemente com a forma como os activos esto classificados.
DATA DE EFICCIA 26. Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a IFRS a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto.
DISPOSIES TRANSITRIAS 27. Se for impraticvel aplicar um determinado requisito do pargrafo 18. informao comparativa relacionada com perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2006, a entidade deve divulgar esse facto. A IAS 8 explica o termo impraticvel.
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Apndice A Termos definidos
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Este apndice faz parte integrante desta IFRS. activos de explorao e avaliao Dispndios de explorao e avaliao reconhecidos como activos de acordo com a poltica contabilstica da entidade. Dispndios incorridos por uma entidade em ligao com a explorao e avaliao de recursos minerais antes que a exequibilidade tcnica e viabilidade comercial da extraco de um recurso mineral sejam demonstrveis. A pesquisa de recursos minerais, incluindo minrios, petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes depois de a entidade ter obtido os direitos legais de explorar numa rea especfica, bem como a determinao da exequibilidade tcnica e viabilidade comercial de extrair o recurso mineral.
dispndios de explorao e avaliao
explorao e avaliao de recursos minerais
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NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes
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OBJECTIVO 1. O objectivo desta IFRS exigir s entidades que forneam divulgaes nas suas demonstraes financeiras que permitam que os utentes avaliem: a) b) o significado dos instrumentos financeiros para a posio e o desempenho financeiros da entidade; e a natureza e a extenso dos riscos decorrentes de instrumentos financeiros aos quais a entidade est exposta durante o perodo e na data de relato, assim como a forma como a entidade gere esses riscos.
2.
Os princpios estabelecidos nesta IFRS complementam os princpios para o reconhecimento, a mensurao e a apresentao de activos financeiros e de passivos financeiros enunciados na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao e na IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.
MBITO 3. A presente IFRS deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros, excepto: a) os interesses em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados segundo a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, a IAS 28 Investimentos em Associadas ou a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Contudo, em alguns casos, a IAS 27, a IAS 28 ou a IAS 31 permitem s entidades contabilizar interesses numa subsidiria, associada ou empreendimento conjunto segundo a IAS 39. Nesses casos, as entidades devem aplicar os requisitos de divulgao das IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, alm daqueles que constam desta IFRS. As entidades tambm devem aplicar esta IFRS a todos os derivados associados a interesses em subsidirias, associadas ou empreendimentos conjuntos, salvo se os derivados corresponderem definio de instrumento de capital prprio da IAS 32; direitos e obrigaes dos empregadores decorrentes de planos de benefcios dos empregados, aos quais se aplica a IAS 19 Benefcios dos Empregados; contratos de retribuio contingente numa concentrao de actividades empresariais (ver IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais). Esta dispensa aplica-se apenas adquirente; contratos de seguro tal como definidos na IFRS 4 Contratos de Seguro. Contudo, esta IFRS aplica-se a derivados que estejam embutidos nos contratos de seguro sempre que a IAS 39 exija que a entidade os contabilize separadamente. Alm disso, um emitente deve aplicar esta IFRS aos contratos de garantia financeira, caso o emitente aplique a IAS 39 ao reconhecimento e mensurao dos contratos, aplicando todavia a IFRS 4 caso o emitente decida, de acordo com a alnea d) do pargrafo 4 da IFRS 4, aplicar esta Norma ao seu reconhecimento e mensurao; instrumentos financeiros, contratos e obrigaes ao abrigo de transaces de pagamento com base em aces aos quais se aplique a IFRS 2 Pagamentos com Base em Aces, excepto quando esta IFRS se aplique a contratos descritos nos pargrafos 5.-7. da IAS 39.
b)
c)
d)
e)
4.
Esta IFRS aplica-se a instrumentos financeiros reconhecidos e no reconhecidos. Os instrumentos financeiros reconhecidos incluem activos financeiros e passivos financeiros que se encontram dentro do mbito da IAS 39. Os instrumentos financeiros no reconhecidos incluem alguns instrumentos financeiros que, embora fora do mbito da IAS 39, se encontram dentro do mbito desta IFRS (tal como alguns compromissos de emprstimo). Esta IFRS aplica-se aos contratos de compra e venda de um item no financeiro abrangidos pelo mbito de aplicao da IAS 39 (ver pargrafos 5.-7. da IAS 39).
5.
CLASSES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS E NVEL DE DIVULGAO 6. Quando esta IFRS exigir a divulgao por classes de instrumentos financeiros, uma entidade deve agrupar os instrumentos financeiros em classes que sejam apropriadas natureza da informao divulgada, e que tomem em considerao as caractersticas dos instrumentos financeiros. Uma entidade deve fornecer informao suficiente para permitir uma reconciliao com as linhas de itens apresentadas no balano.
SIGNIFICADO DOS INSTRUMENTOS FINANCEIROS PARA A POSIO E O DESEMPENHO FINANCEIROS 7. Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras avaliar o significado dos instrumentos financeiros para a sua posio e desempenho financeiros.
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Balano
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Categorias de activos financeiros e passivos financeiros 8. As quantias escrituradas de cada uma das seguintes categorias, tal como definidas na IAS 39, devem ser divulgadas ou na face do balano ou nas notas: a) activos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, discriminando i) os designados como tal no momento do reconhecimento inicial e ii) os classificados como detidos para negociao segundo a IAS 39; investimentos detidos at maturidade; emprstimos concedidos e contas a receber; activos financeiros disponveis para venda; passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, discriminando separadamente i) os designados como tal no momento do reconhecimento inicial e ii) os classificados como detidos para negociao segundo a IAS 39; e passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado.
b) c) d) e)
f)
Activos financeiros e passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos 9. Se a entidade designou um emprstimo concedido ou uma conta a receber (ou grupo de emprstimos concedidos ou de contas a receber) pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, ela deve divulgar: a) a exposio mxima ao risco de crdito (ver pargrafo 36.a)) do emprstimo concedido ou conta a receber (ou grupo de emprstimos concedidos ou contas a receber) data de relato; a quantia pela qual os derivados de crdito relacionados ou instrumentos similares permitem mitigar essa exposio mxima ao risco de crdito; a quantia da alterao, durante o perodo e de forma cumulativa, no justo valor do emprstimo concedido ou conta a receber (ou grupo de emprstimos concedidos ou contas a receber) atribuvel a alteraes no risco de crdito do activo financeiro, determinado de uma das duas formas seguintes: i) como a quantia da alterao no justo valor que no atribuvel a alteraes nas condies do mercado que possam dar origem a risco de mercado, ou usando um mtodo alternativo que a entidade considera representar de forma mais fidedigna a quantia da alterao no justo valor que seja atribuvel a alteraes no risco de crdito do activo.
b)
c)
ii)
As alteraes nas condies de mercado que do origem a risco de mercado incluem alteraes numa taxa de juro (de referncia) observada, no preo de uma mercadoria, numa taxa de cmbio ou num ndice de preos ou de taxas; d) a quantia da alterao no justo valor de quaisquer derivados de crdito relacionados ou instrumentos similares ocorrida durante o perodo e de forma cumulativa desde a designao do emprstimo concedido ou da conta a receber.
10.
Se uma entidade designou um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, segundo o pargrafo 9. da IAS 39, ela deve divulgar: a) a quantia da alterao, durante o perodo e de forma cumulativa, no justo valor do passivo financeiro atribuvel a alteraes no risco de crdito do passivo financeiro, determinada de uma das duas formas seguintes: i) como a quantia da alterao no justo valor que no atribuvel a alteraes nas condies do mercado que possam dar origem a risco de mercado (ver Apndice B, pargrafo B4), ou usando um mtodo alternativo que a entidade considera representar de forma mais fidedigna a quantia de alterao no justo valor atribuvel a alteraes no risco de crdito do passivo.
ii)
As alteraes nas condies de mercado que do origem a risco de mercado incluem alteraes na taxa de juro de referncia, no preo de um instrumento financeiro de outra entidade, no preo de uma mercadoria, na taxa de cmbio ou no ndice de preos ou de taxas. No caso de contratos que incluem uma caracterstica de ligao a unidades de participao (unit-linking feature), as alteraes nas condies de mercado incluem alteraes no desempenho do fundo de investimento interno ou externo associado;
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b)

a diferena entre a quantia escriturada do passivo financeiro e a quantia que a entidade teria contratualmente de pagar no vencimento ao detentor da obrigao.
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11.
A entidade deve divulgar: a) b) os mtodos utilizados para cumprir os requisitos dos pargrafos 9.c) e 10.a); se a entidade considerar que a divulgao fornecida em conformidade com os requisitos do pargrafo 9.c) ou 10.a) no representa de forma fidedigna a alterao no justo valor do activo financeiro ou do passivo financeiro atribuvel a alteraes no seu risco de crdito, as razes que a levaram a chegar a essa concluso e os factores que considerar relevantes.
Reclassificao 12. Se a entidade tiver reclassificado um activo financeiro (em conformidade com os pargrafos 51 a 54 da IAS 39) como um activo mensurado: a) b) pelo custo ou pelo custo amortizado, em vez de o ser pelo justo valor; ou pelo justo valor, em vez de o ser pelo custo ou pelo custo amortizado,
deve divulgar a quantia que, por via dessa reclassificao, entrou e saiu de cada categoria, bem como a razo da reclassificao. 12A Se a entidade tiver reclassificado um activo financeiro, retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos em conformidade com o pargrafo 50B ou 50D da IAS 39 ou retirando-o da categoria de activos disponveis para venda em conformidade com o pargrafo 50E da IAS 39, deve divulgar: a) b) a quantia que, por via dessa reclassificao, entrou e saiu de cada categoria; para cada perodo de relato at ao desreconhecimento, as quantias escrituradas e os justos valores de todos os activos financeiros que foram reclassificados no perodo de relato em curso e nos perodos de relato anteriores; se um activo financeiro foi reclassificado em conformidade com o pargrafo 50B, a situao excepcional e os factos e circunstncias que indiquem que se tratou de uma situao excepcional; para o perodo de relato no qual o activo financeiro foi reclassificado, o ganho ou perda no justo valor do activo financeiro reconhecido nos lucros ou prejuzos ou outro rendimento integral nesse perodo de relato e no perodo de relato anterior; para cada perodo de relato que se segue reclassificao (incluindo o perodo de relato no qual o activo financeiro foi reclassificado) at ao desreconhecimento do activo financeiro, o ganho ou perda no justo valor que teria sido reconhecido nos lucros ou prejuzos ou outro rendimento integral se o activo financeiro no tivesse sido reclassificado, e os ganhos, perdas, rendimentos e gastos reconhecidos nos lucros ou prejuzos; e a taxa de juro efectiva e as quantias estimadas de fluxos de caixa que a entidade espera recuperar, data da reclassificao do activo financeiro.
c)
d)
e)
f)
Desreconhecimento 13. Uma entidade pode ter transferido activos financeiros de tal forma que parte ou a totalidade dos activos financeiros no se qualifique para desreconhecimento (ver pargrafos 15.-37. da IAS 39). A entidade deve divulgar para cada classe de activos financeiros: a) b) c) a natureza dos activos; a natureza dos riscos e vantagens de propriedade a que a entidade fica exposta; quando a entidade continua a reconhecer todos os activos, as quantias escrituradas dos activos e dos passivos associados; e quando a entidade continua a reconhecer os activos na medida do seu envolvimento continuado, a quantia total escriturada dos activos originais, a quantia dos activos que a entidade continua a reconhecer e a quantia escriturada dos passivos associados.
d)
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Garantias colaterais 14. Uma entidade deve divulgar: a)
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a quantia escriturada dos activos financeiros penhorados como garantia colateral de passivos ou passivos contingentes, incluindo as quantias reclassificadas conforme descrito no pargrafo 37.a) da IAS 39; e os termos e condies relacionados com a penhora.
b) 15.
Quando uma entidade detm uma garantia colateral (de activos financeiros ou no financeiros) e pode vender ou voltar a penhorar a garantia colateral em caso de no incumprimento pelo proprietrio da garantia colateral, ela deve divulgar: a) b) o justo valor da garantia colateral detida; o justo valor de qualquer garantia colateral, vendida ou repenhorada, bem como se a entidade tem uma obrigao de a devolver; e os termos e condies associados ao seu uso da garantia colateral.
c)
Conta de abatimento para perdas de crdito 16. Quando os activos financeiros esto com imparidade por perdas de crdito e a entidade regista a imparidade numa conta separada (por exemplo, uma conta de abatimento usada para registar imparidades individuais ou uma conta semelhante usada para registar uma imparidade colectiva de activos), em vez de reduzir directamente a quantia escriturada do activo, ela deve divulgar a reconciliao das alteraes nessa conta durante o perodo para cada classe de activos financeiros.
Instrumentos financeiros compostos com mltiplos derivados embutidos 17. Se uma entidade emitiu um instrumento que contenha tanto um componente de passivo como um componente de capital prprio (ver pargrafo 28. da IAS 32) e o instrumento tiver mltiplos derivados embutidos, cujos valores sejam interdependentes (tais como um instrumento de dvida convertvel resgatvel), ela deve divulgar a existncia dessas caractersticas.
Incumprimentos e violaes 18. No que diz respeito a emprstimos a pagar reconhecidos data de relato, uma entidade deve divulgar: a) os pormenores de quaisquer incumprimentos a nvel de capital, juros, fundo consolidado ou condies para remio sobre esses emprstimos a pagar durante o perodo; a quantia escriturada dos emprstimos a pagar em incumprimento data de relato; e se o incumprimento foi sanado ou os termos dos emprstimos a pagar renegociados antes da data em que as demonstraes financeiras foram aprovadas para emisso.
b) c)
19.
Na eventualidade de, durante o perodo, terem ocorrido violaes dos termos de um acordo de emprstimo que no as descritas no pargrafo 18., uma entidade deve divulgar a mesma informao exigida pelo pargrafo 18. se essas violaes permitiram ao mutuante exigir o reembolso acelerado (salvo se o incumprimento tiver sido sanado ou os termos do emprstimo a pagar tiverem sido renegociados data de relato ou at ela).
Demonstrao dos resultados e capital prprio Itens de rendimento, gasto, ganhos ou perdas 20. Uma entidade deve divulgar, quer na face da demonstrao financeira quer nas notas, os seguintes itens de rendimento, gasto, ganhos ou perdas: a) ganhos lquidos ou perdas lquidas com: i) activos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, mostrando separadamente os activos financeiros ou passivos financeiros designados como tal no momento do reconhecimento inicial e os activos financeiros ou passivos financeiros classificados como detidos para negociao segundo a IAS 39, activos financeiros disponveis para venda, mostrando separadamente a quantia de ganhos ou perdas reconhecida directamente no capital prprio durante o perodo e a quantia que foi retirada do capital prprio e reconhecida nos lucros ou prejuzos do perodo,
ii)
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iii) iv) v) b)

investimentos detidos at maturidade, emprstimos concedidos e contas a receber, e passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado;
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o total dos rendimentos de juros e o total dos gastos de juros (calculados pelo mtodo do juro efectivo) dos activos financeiros e passivos financeiros que no sejam mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos; rendimentos e gastos de honorrios (para alm das quantias includas no clculo da taxa de juro efectiva) resultantes de: i) ii) activos financeiros ou passivos financeiros que no sejam mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, e trusts e outras actividades fiducirias que impliquem a deteno ou o investimento de activos em nome de indivduos, trusts, planos de benefcios de reforma e outras instituies;
c)
d) e)
o rendimento de juros de activos financeiros com imparidade acrescidos de acordo com o pargrafo AG93 da IAS 39; e a quantia de qualquer perda por imparidade para cada classe de activo financeiro.
Outras divulgaes Polticas contabilsticas 21. Em conformidade com o disposto no pargrafo 108, da IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras, uma entidade divulga, no resumo das polticas contabilsticas significativas, a base (ou as bases) de mensurao usadas na preparao das demonstraes financeiras, bem como as outras polticas contabilsticas usadas que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes financeiras. Contabilidade de cobertura 22. Uma entidade deve divulgar, separadamente para cada tipo de cobertura descrita na IAS 39 (ou seja, coberturas de justo valor, coberturas de fluxos de caixa e coberturas de investimentos lquidos em unidades operacionais estrangeiras): a) b) c) 23. uma descrio de cada tipo de cobertura; uma descrio dos instrumentos financeiros designados como instrumentos de cobertura e os seus justos valores data de relato; e a natureza dos riscos a serem cobertos.
Quanto s coberturas dos fluxos de caixa, a entidade deve divulgar: a) b) c) d) e) os perodos em que se espera que ocorram os fluxos de caixa e quando se espera que venham a afectar os lucros ou prejuzos; uma descrio de qualquer transaco prevista relativamente qual tenha sido previamente usada a contabilidade de cobertura, mas que j no se espera que ocorra; a quantia reconhecida no capital prprio durante o perodo; a quantia que foi removida do capital prprio e includa nos lucros ou prejuzos do perodo, indicando a quantia includa em cada linha de item da demonstrao dos resultados; e a quantia que foi removida do capital prprio durante o perodo e includa nos custos iniciais ou outra quantia escriturada de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro, cuja aquisio ou ocorrncia fosse uma transaco coberta prevista e altamente provvel.
24.
Uma entidade deve divulgar separadamente: a) nas coberturas de justo valor, os ganhos ou perdas: i) ii) b) sobre o instrumento de cobertura, e sobre o item coberto atribuvel ao risco coberto;
a ineficcia reconhecida nos lucros ou prejuzos decorrente das coberturas de fluxo de caixa; e
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c)

a ineficcia reconhecida nos lucros ou prejuzos decorrente das coberturas de investimentos lquidos em unidades operacionais estrangeiras.
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Justo valor 25. Com excepo do estabelecido no pargrafo 29., uma entidade deve divulgar, para cada classe de activos financeiros e de passivos financeiros (ver pargrafo 6.), o justo valor dessa classe de activos e de passivos de forma a permitir a sua comparao com as suas quantias escrituradas. Na divulgao de justos valores, uma entidade deve agrupar os activos financeiros e os passivos financeiros em classes e fazer a sua compensao apenas na medida em que as respectivas quantias escrituradas sejam compensadas no balano. Uma entidade deve divulgar: a) os mtodos e, quando for usada uma tcnica de valorizao, os pressupostos aplicados na determinao de justos valores de cada classe de activos financeiros ou de passivos financeiros. Por exemplo, se aplicvel, uma entidade deve divulgar informao sobre os pressupostos relativos s taxas de pr-pagamento, s taxas de perdas de crdito estimadas e s taxas de juro ou de desconto; se os justos valores so determinados directamente, no todo ou em parte, por referncia a cotaes de preo publicadas num mercado activo ou se so estimados utilizando uma tcnica de valorizao (ver pargrafos AG71-AG79 da IAS 39); se os justos valores reconhecidos ou divulgados nas demonstraes financeiras so determinados, no todo ou em parte, utilizando uma tcnica de valorizao baseada em pressupostos que no sejam suportados por preos de transaces no mercado, correntes e observveis, relativas ao mesmo instrumento (i.e., sem modificao ou reestruturao do instrumento) e no so baseados em dados do mercado observveis e disponveis. No caso dos justos valores reconhecidos nas demonstraes financeiras, se a alterao de um ou mais desses pressupostos para uma alternativa razoavelmente possvel resultar num justo valor significativamente diferente, a entidade deve indicar esse facto e divulgar o efeito no justo valor dessas alteraes. Para essa finalidade, o impacto deve ser aferido relativamente aos lucros ou prejuzos e ao total dos activos ou ao total dos passivos ou, quando as alteraes no justo valor so reconhecidas no capital prprio, o total do capital prprio; se a alnea c) for aplicvel, a quantia total da alterao no justo valor estimada usando a tcnica de valorizao que foi reconhecida nos lucros ou prejuzos durante o perodo.
26.
27.
b)
c)
d)
28.
Se o mercado de um instrumento financeiro no estiver activo, a entidade estabelecer o seu justo valor utilizando uma tcnica de valorizao (ver pargrafos AG74-AG79 da IAS 39). Contudo, a melhor prova do justo valor no reconhecimento inicial o preo de transaco (ou seja, o justo valor da retribuio dada ou recebida), salvo quando esto satisfeitas as condies descritas no pargrafo AG76 da IAS 39. Em consequncia, poder existir uma diferena entre o justo valor no momento do reconhecimento inicial e a quantia que seria determinada usando a tcnica de valorizao. Caso tal diferena exista, a entidade deve divulgar, por classe de instrumento financeiro: a) a sua poltica contabilstica para reconhecer essa diferena nos lucros ou prejuzos de modo a reflectir uma alterao nos factores (incluindo o factor tempo) que os participantes do mercado considerariam ao determinar um preo (ver pargrafo AG76A da IAS 39); e a diferena agregada ainda a ser reconhecida nos lucros ou prejuzos no incio e no fim do perodo e uma reconciliao das alteraes no saldo dessa diferena.
b)
29.
No exigida qualquer divulgao do justo valor: a) quando a quantia escriturada uma aproximao razovel do justo valor, por exemplo, para instrumentos financeiros tais como contas comerciais a receber ou a pagar a curto prazo; no que diz respeito a investimentos em instrumentos de capital prprio no cotados num mercado activo ou a derivados associados a esses instrumentos de capital prprio que sejam mensurados pelo custo segundo a IAS 39, porque o seu justo valor no pode ser mensurado com fiabilidade; ou no que diz respeito a contratos que contenham uma caracterstica de participao discricionria (tal como descrita na IFRS 4) se o justo valor dessa caracterstica no puder ser mensurado com fiabilidade.
b)
c)
30.
Nos casos descritos no pargrafo 29.b) e c), uma entidade deve divulgar informao para ajudar os utentes das demonstraes financeiras a efectuar os seus prprios julgamentos acerca da extenso de possveis diferenas entre a quantia escriturada desses activos financeiros e passivos financeiros e o seu justo valor, designadamente: a) o facto de a informao do justo valor no ter sido divulgada para estes instrumentos pelo facto de no ser possvel mensurar o justo valor com fiabilidade;
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b)

uma descrio dos instrumentos financeiros e das suas quantias escrituradas, bem como uma explicao da razo pela qual o seu justo valor no pode ser mensurado com fiabilidade; informao acerca do mercado para os instrumentos; informao sobre se e como a entidade pretende alienar os instrumentos financeiros; e se os instrumentos financeiros cujo justo valor no pde anteriormente ser mensurado com fiabilidade forem desreconhecidos, esse facto, bem como a sua quantia escriturada data do desreconhecimento e a quantia de ganhos e perdas reconhecida.
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c) d) e)
NATUREZA E EXTENSO DOS RISCOS RESULTANTES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS 31. Uma entidade deve divulgar informao para permitir aos utentes das suas demonstraes financeiras avaliar a natureza e a extenso dos riscos resultantes de instrumentos financeiros aos quais a entidade est exposta data de relato. As divulgaes exigidas nos pargrafos 33.-42. referem-se essencialmente aos riscos associados a instrumentos financeiros e forma como eles foram geridos. Normalmente, estes riscos incluem, entre outros, o risco de crdito, o risco de liquidez e o risco de mercado.
32.
Divulgaes qualitativas 33. Para cada tipo de risco associado a instrumentos financeiros, uma entidade deve divulgar: a) b) a sua exposio ao risco e a origem dos riscos; os seus objectivos, polticas e procedimentos de gesto de risco e os mtodos utilizados para mensurar o risco; e quaisquer alteraes nas alneas a) ou b) referentes ao perodo anterior.
c)
Divulgaes quantitativas 34. Para cada tipo de risco associado a instrumentos financeiros, a entidade deve divulgar: a) uma sntese quantitativa da sua exposio a esse risco data de relato. Esta divulgao deve basear-se na informao facultada internamente ao pessoal chave da gerncia da entidade (tal como definido na IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas), por exemplo, o rgo de direco ou o director executivo da entidade; as divulgaes exigidas pelos pargrafos 36.-42., na medida em que no tenham sido dadas na alnea a), salvo se o risco de crdito no for material (ver pargrafos 29.-31. da IAS 1 sobre a questo da materialidade); concentraes de risco se no forem evidentes a partir das alneas a) e b).
b)
c) 35.
Se os dados quantitativos divulgados data de relato no forem representativos dos riscos aos quais est exposta a entidade durante esse perodo, uma entidade deve fornecer informao adicional que seja representativa.
Risco de crdito 36. Para cada classe de instrumento financeiro, uma entidade deve divulgar: a) a quantia que melhor representa a sua exposio mxima ao risco de crdito data de relato sem ter em considerao quaisquer garantias colaterais detidas ou outros aumentos de crdito (por exemplo, acordos de compensao que no se classificam para compensao segundo a IAS 32); no que diz respeito quantia divulgada na alnea a), uma descrio das garantias colaterais detidas a ttulo de cauo e outros aumentos de crdito; informao acerca da qualidade de crdito de activos financeiros que no estejam vencidos nem com imparidade; e a quantia escriturada de activos financeiros cujos termos foram renegociados e que, caso contrrio, estariam vencidos ou com imparidade.
b)
c)
d)
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Activos financeiros que esto vencidos ou com impar idade 37. Para cada classe de activo financeiro, uma entidade deve divulgar: a) b) uma anlise da idade dos activos financeiros vencidos data de relato mas no com imparidade; uma anlise dos activos financeiros individualmente considerados com imparidade data de relato, designadamente os factores que a entidade considerou na determinao dessa imparidade; e para as quantias divulgadas nas alneas a) e b), uma descrio das garantias colaterais detidas pela entidade a ttulo de cauo e outros aumentos de crdito e, salvo se impraticvel, uma estimativa do seu justo valor.
c)
Garantias colaterais e outros aumentos de crdito obtidos 38. Quando uma entidade obtm activos financeiros ou no financeiros durante o perodo atravs da aquisio da posse de garantias colaterais que detm como garantia ou atravs de outros aumentos de crdito (por exemplo, garantias), e esses activos satisfazem os critrios de reconhecimento de outras Normas, uma entidade deve divulgar: a) b) a natureza e a quantia escriturada dos activos obtidos; e quando os activos no sejam prontamente convertveis em dinheiro, as suas polticas para alienao ou para utilizao desses activos nas suas operaes.
Risco de liquidez 39. Uma entidade deve divulgar: a) b) uma anlise da maturidade dos passivos financeiros que indique as maturidades contratuais restantes; e uma descrio da forma como gere o risco de liquidez inerente da alnea a).
Risco de mercado Anlise da sensibilidade 40. Excepto se a entidade cumprir o pargrafo 41., ela deve divulgar: a) uma anlise de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado ao qual esteja exposta data de relato, que mostre a forma como os lucros ou prejuzos e o capital prprio teriam sido afectados por alteraes na varivel de risco relevante que fossem razoavelmente possveis quela data; os mtodos e pressupostos usados na preparao da anlise de sensibilidade; e as alteraes introduzidas nos mtodos e pressupostos utilizados face ao perodo anterior, bem como as razes dessas alteraes.
b) c)
41.
Caso uma entidade prepare uma anlise de sensibilidade, tal como uma anlise do valor em risco (value-at-risk), que reflicta interdependncias entre variveis de risco (por exemplo, taxas de juro e taxas de cmbio) e utilize essa anlise para gerir os riscos financeiros, ela pode usar essa anlise de sensibilidade em vez da anlise especificada no pargrafo 40. A entidade deve igualmente divulgar: a) uma descrio do mtodo utilizado na preparao dessa anlise de sensibilidade, assim como dos principais critrios e pressupostos subjacentes aos dados fornecidos; e uma explicao do objectivo do mtodo utilizado e das limitaes que podem resultar do facto de a informao no reflectir cabalmente o justo valor dos activos e dos passivos envolvidos.
b)
Outras divulgaes de risco de mercado 42. Se a anlise de sensibilidade divulgada nos termos dos pargrafos 40. ou 41. no for representativa do risco inerente a um instrumento financeiro (por exemplo, porque a exposio no final do ano no reflecte a exposio durante o ano), a entidade deve divulgar esse facto, bem como a razo pela qual entende que a anlise de sensibilidade no representativa.
DATA DE EFICCIA E TRANSIO 43. Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2007. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta IFRS a um perodo anterior, ela deve divulgar esse facto.
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Se uma entidade aplicar esta IFRS a perodos anuais que tenham incio antes de 1 de Janeiro de 2006, ela no necessita de apresentar informao comparativa para as divulgaes exigidas nos pargrafos 31.-42. relativamente natureza e extenso dos riscos associados a instrumentos financeiros.
RETIRADA DA IAS 30 45. Esta IFRS substitui a IAS 30 Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e Instituies Financeiras Similares.
Apndice A Termos definidos Este apndice faz parte integrante desta IFRS. risco de crdito O risco de que um participante de um instrumento financeiro no venha a cumprir uma obrigao, provocando deste modo uma perda financeira para o outro participante. O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a alteraes nas taxas de cmbio. O risco de que o justo valor ou o fluxo de caixa futuro de um instrumento financeiro venha a flutuar devido a alteraes nas taxas de juro do mercado. O risco de que uma entidade venha a encontrar dificuldades para satisfazer obrigaes associadas a passivos financeiros. Os emprstimos a pagar que no sejam contas comerciais a pagar a curto prazo com termos de crdito normais, constituem passivos financeiros. O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a alteraes nos preos de mercado. O risco de mercado engloba trs tipos de risco: risco de moeda, risco de taxa de juro e outros riscos de preo. O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a alteraes nos preos de mercado (que no as associadas a riscos de taxa de juro ou riscos de moeda), quer essas alteraes sejam causadas por factores especficos do instrumento financeiro individual ou do seu emitente, quer por factores que afectem todos os instrumentos similares negociados no mercado. Um activo financeiro considerado vencido quando a contraparte no satisfez um pagamento previsto contratualmente.
risco de moeda risco de taxa de juro
risco de liquidez emprstimos a pagar
risco de mercado
outros riscos de preo
vencido
Os termos que se seguem esto definidos no pargrafo 11. da IAS 32 ou no pargrafo 9. da IAS 39 e so usados nesta IFRS com os significados especificados na IAS 32 e na IAS 39. custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro activos financeiros disponveis para venda desreconhecimento derivado mtodo do juro efectivo instrumento de capital prprio justo valor activo financeiro instrumento financeiro passivo financeiro
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activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos contrato de garantia financeira activo financeiro ou passivo financeiro detido para negociao transaco prevista instrumento de cobertura investimentos detidos at maturidade emprstimos concedidos e contas a receber compra ou venda regular way
Apndice B Guia de aplicao Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
CLASSES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS E NVEL DE DIVULGAO (PARGRAFO 6.) B1 O pargrafo 6. exige que uma entidade agrupe os instrumentos financeiros em classes que se ajustem natureza da informao divulgada e que tenham em considerao as caractersticas desses instrumentos financeiros. As classes descritas no pargrafo 6. so determinadas pela entidade, pelo que diferem das categorias de instrumentos financeiros especificadas na IAS 39 (que estipula como feita a mensurao dos instrumentos financeiros e quando so reconhecidas as alteraes no justo valor). Ao determinar a classe de um instrumento financeiro, uma entidade deve, pelo menos: a) b) B3 distinguir os instrumentos mensurados pelo custo amortizado dos mensurados pelo justo valor; tratar como classe ou classes separadas os instrumentos financeiros no abrangidos pelo mbito desta IFRS.
B2
Uma entidade decidir, luz das prprias circunstncias, o nvel de pormenor a ser divulgado para satisfazer os requisitos desta IFRS, a nfase que coloca nos vrios aspectos dos requisitos e a forma como deve agrupar a informao para transmitir uma imagem global, sem combinar informao com caractersticas distintas. necessrio fazer com que haja um equilbrio entre demonstraes financeiras sobrecarregadas com pormenores excessivos que podem no ajudar os utentes das demonstraes financeiras e informao importante obscura como resultado de demasiada agregao. Por exemplo, uma entidade no deve dissimular informao importante apresentando-a em conjunto com um grande volume de outros pormenores insignificantes. Da mesma forma, a entidade no deve divulgar informao de tal forma agregada que oculte diferenas importantes entre transaces individuais ou riscos associados.
SIGNIFICADO DOS INSTRUMENTOS FINANCEIROS PARA A POSIO FINANCEIRA E O DESEMPENHO Passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos (pargrafos 10. e 11.) B4 Se uma entidade designar um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, o pargrafo 10.a) exige que ela divulgue a quantia da alterao no justo valor do passivo financeiro atribuvel a alteraes no risco de crdito desse passivo. O pargrafo 10.a)i) permite a uma entidade determinar esta quantia como a quantia da alterao no justo valor desse passivo que no atribuvel a alteraes nas condies do mercado, que possam dar origem a risco de mercado. Se as nicas alteraes relevantes nas condies de mercado para um passivo forem as alteraes numa taxa de juro (de referncia) observada, esta quantia pode ser estimada da seguinte forma: a) Primeiro, a entidade calcula a taxa de retorno interna do passivo no incio do perodo usando o preo de mercado observado do passivo e os fluxos de caixa contratuais do passivo no incio do perodo. Deduz a esta taxa de retorno a taxa de juro (de referncia) observada no incio do perodo, para obter um componente da taxa de retorno interna especfica do instrumento;
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b)

Em seguida, a entidade calcula o valor presente dos fluxos de caixa associados ao passivo usando os fluxos de caixa contratuais do passivo no final do perodo e uma taxa de desconto igual soma i) da taxa de juro (de referncia) observada no final do perodo e ii) do componente da taxa de retorno interna especfica do instrumento descrita na alnea a); A diferena entre o preo de mercado do passivo observado no final do perodo e a quantia obtida na alnea b) equivale alterao no justo valor que no atribuvel a alteraes na taxa de juro (de referncia) observada. Esta a quantia que deve ser divulgada.
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c)
Este exemplo pressupe que a alterao no justo valor resultante de outros factores que no as alteraes do risco de crdito do instrumento ou a alterao nas taxas de juro no significativa. Se o instrumento no exemplo supra contiver um derivado embutido, a alterao no justo valor desse derivado embutido excluda na determinao da quantia a ser divulgada segundo o pargrafo 10.a).
Outras divulgaes polticas contabilsticas (pargrafo 21.) B5 O pargrafo 21. exige a divulgao da base (ou bases) de mensurao utilizada na preparao das demonstraes financeiras, assim como das outras polticas contabilsticas utilizadas, que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes financeiras. Para os instrumentos financeiros, deve ser divulgado: a) relativamente a activos financeiros ou passivos financeiros designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos: i) a natureza dos activos financeiros ou dos passivos financeiros que a entidade designou como mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, os critrios para dessa forma designar esses activos financeiros ou passivos financeiros no reconhecimento inicial, e a forma como a entidade satisfez as condies estabelecidas nos pargrafos 9., 11.A ou 12. da IAS 39 para essa designao. Para instrumentos designados segundo o pargrafo b)i) da definio de activo financeiro e de passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, constante da IAS 39, essa divulgao inclui uma descrio narrativa das circunstncias subjacentes inconsistncia que ocorreria na mensurao ou no reconhecimento caso a opo tomada fosse outra. Para instrumentos designados segundo o pargrafo b)ii) da definio de activo financeiro e de passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos constante da IAS 39, essa divulgao inclui uma descrio narrativa da forma como a designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos consistente com a gesto de riscos documentada ou a estratgia de investimentos da entidade;
ii)
iii)
b) c)
os critrios para designar activos financeiros como estando disponveis para venda; se as compras e vendas regular way (normalizadas) de activos financeiros foram contabilizadas data da negociao ou data da liquidao (ver pargrafo 38. da IAS 39); quando for usada uma conta de abatimento para reduzir a quantia escriturada de activos financeiros com imparidade por perdas de crdito: i) os critrios usados para determinar quando que a quantia escriturada de activos financeiros com imparidade reduzida directamente (ou, no caso de uma reverso de uma reduo, aumentada directamente) e quando que a conta de abatimento usada, e os critrios para eliminar as quantias debitadas na conta de abatimento contra a quantia escriturada de activos financeiros com imparidade (ver pargrafo 16.);
d)
ii)
e)
a forma como foram determinados os ganhos lquidos ou as perdas lquidas sobre cada categoria do instrumento financeiro [ver pargrafo 20.a)], por exemplo, se esses ganhos lquidos ou perdas lquidas sobre itens pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos incluem rendimentos de juros ou de dividendos; os critrios usados pela entidade para concluir que existem provas objectivas de que se trata de uma perda por imparidade [ver pargrafo 20.e)]; quando foram renegociados os termos de activos financeiros que, de outra forma, teriam vencido ou estariam com imparidade, a poltica contabilstica seguida para os activos financeiros cujos termos foram objecto de renegociao [ver pargrafo 36.d)].
f)
g)
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O pargrafo 113. da IAS 1 exige ainda que, no resumo das polticas contabilsticas significativas ou noutras notas, as entidades divulguem os julgamentos, para alm dos que envolvem estimativas, que a direco desenvolveu no processo de aplicao das polticas contabilsticas da entidade e que tenham um efeito muito significativo nas quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras.
NATUREZA E EXTENSO DOS RISCOS RESULTANTES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS (PARGRAFOS 31.-42.) B6 As divulgaes exigidas pelos pargrafos 31.-42. devero ser feitas nas demonstraes financeiras ou incorporadas, por referncia cruzada nas demonstraes financeiras, para alguma outra demonstrao, tal como um comentrio da gerncia ou um relatrio de riscos, que estejam disponveis aos utentes das demonstraes financeiras nas mesmas condies e na mesma altura que as demonstraes financeiras. Sem essa informao includa por referncia cruzada, as demonstraes financeiras so consideradas incompletas.
Divulgaes quantitativas (pargrafo 34.) B7 O pargrafo 34.a) exige a divulgao de uma sntese de dados quantitativos relativos aos riscos a que est exposta uma entidade com base na informao fornecida internamente ao pessoal chave da gerncia da entidade. Quando uma entidade recorre a vrios mtodos de gesto da sua exposio ao risco, a entidade deve divulgar a informao usando o mtodo ou mtodos que forneam a informao mais relevante e mais fivel. A IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros trata da relevncia e da fiabilidade. O pargrafo 34.c) exige a divulgao de concentraes de risco. As concentraes de risco resultam de instrumentos financeiros que tenham caractersticas semelhantes e so afectados de forma similar por alteraes nas condies econmicas ou outras. A identificao de concentraes de risco requer que sejam tomadas em linha de conta as circunstncias da entidade. A divulgao de concentraes de risco deve incluir: a) b) uma descrio da forma como a direco determina as concentraes; uma descrio das caractersticas comuns que identificam cada concentrao (por exemplo, contraparte, rea geogrfica, moeda ou mercado); e a quantia exposta ao risco associada a todos os instrumentos financeiros que partilham essa caracterstica.
B8
c)
Exposio mxima ao risco de crdito [pargrafo 36.a)] B9 O pargrafo 36.a) exige a divulgao da quantia que melhor represente a exposio mxima da entidade ao risco de crdito. Para um activo financeiro, essa quantia corresponde geralmente quantia escriturada bruta, lquida de: a) b) B10 quaisquer quantias compensadas segundo a IAS 32; e quaisquer perdas por imparidade reconhecidas segundo a IAS 39.
As actividades que do origem a riscos de crdito e respectiva exposio mxima ao risco de crdito incluem, entre outras: a) conceder emprstimos e contas a receber aos clientes e colocar depsitos junto de outras entidades. Nestes casos, a exposio mxima ao risco de crdito a quantia escriturada dos activos financeiros respectivos; celebrar contratos de derivados, por exemplo, contratos em moeda estrangeira, swaps de taxa de juro e derivados de crdito. Quando o activo resultante for mensurado pelo justo valor, a exposio mxima ao risco de crdito data de relato igual quantia escriturada; conceder garantias financeiras. Neste caso, a exposio mxima ao risco de crdito a quantia mxima que a entidade ter de pagar caso a garantia seja executada, a qual poder ser consideravelmente superior quantia reconhecida como passivo;
b)
c)
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d)

assumir compromissos de crdito que sejam irrevogveis durante a vida do instrumento ou revogveis apenas em resposta a uma alterao material adversa. Se o emitente no liquidar o compromisso de emprstimo de forma lquida em dinheiro ou em outro instrumento financeiro, a exposio mxima ao risco de crdito a quantia total do compromisso. A razo reside no facto de no ser certo que a quantia de uma parcela no possa ser sacada no futuro. Neste caso, a quantia em questo poder ser consideravelmente superior quantia reconhecida como passivo.
L 320/429
Anlise da maturidade contratual [pargrafo 39.a)] B11 Ao preparar a anlise da maturidade contratual dos passivos financeiros exigida no pargrafo 39.a), a entidade usa o seu julgamento para determinar o nmero de intervalos temporais que considerar adequado. Por exemplo, uma entidade pode entender que os seguintes intervalos temporais so os adequados: a) b) c) d) B12 no superior a um ms; superior a um ms e no superior a trs meses; superior a trs meses e no superior a um ano; e superior a um ano e no superior a cinco anos.
Quando uma contraparte tem a possibilidade de escolher quando que a quantia paga, o passivo includo com base na primeira data em que o pagamento podia ser exigido entidade. Por exemplo, os passivos financeiros de uma entidade pagveis vista (como depsitos ordem) so includos no intervalo de tempo mais prximo. Quando uma entidade assume um compromisso de pagamento em prestaes, cada prestao atribuda ao perodo mais prximo em que a entidade pode ser chamada a pagar. Por exemplo, um compromisso de emprstimo no usado includo no intervalo de tempo mais prximo em que possa ser exigido. As quantias divulgadas na anlise de maturidade correspondem aos fluxos de caixa contratuais no descontados, como por exemplo: a) b) c) d) e) obrigaes de locaes financeiras brutas (antes de deduzidos os encargos financeiros); preos especificados em acordos forward para aquisio de activos financeiros a dinheiro; quantias lquidas para swaps de taxa de juro de pagamento varivel/recebimento fixo (payfloating/receive-fixed) nos quais so trocados fluxos de caixa lquidos; quantias contratuais a ser trocadas num instrumento financeiro derivado (por exemplo, um swap de moeda), para os quais so trocados fluxos de caixa lquidos; e compromissos de emprstimo brutos.
B13
B14
Esses fluxos de caixa no descontados diferem da quantia includa no balano porque esta ltima se baseia em fluxos de caixa descontados. B15 Na anlise da maturidade contratual dos passivos financeiros exigida pelo pargrafo 39.a), a entidade deve divulgar, se apropriado, a anlise de instrumentos financeiros derivados separadamente da anlise de instrumentos financeiros no derivados. Por exemplo, seria apropriado distinguir fluxos de caixa de instrumentos financeiros derivados e de instrumentos financeiros no derivados quando os fluxos de caixa resultantes dos instrumentos financeiros derivados so liquidados de forma bruta. Isto devido ao facto de o exfluxo de caixa bruto poder ser acompanhado de um influxo com ele relacionado. Quando a quantia a pagar no fixa, a quantia divulgada calculada com base nas condies existentes data de relato. Por exemplo, quando a quantia a pagar varia com as alteraes de um ndice, a quantia divulgada pode ter como base o nvel do ndice data de relato. Risco de mercado anlise de sensibilidade (pargrafos 40. e 41.) B17 O pargrafo 40.a) exige uma anlise de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado ao qual a entidade est exposta. De acordo com o pargrafo B3, uma entidade decide a forma como deve agregar a informao de forma a transmitir uma imagem global sem combinar informaes com caractersticas diferentes acerca de exposies a riscos associados a ambientes econmicos consideravelmente diferentes. Por exemplo: a) b) uma entidade que negoceia instrumentos financeiros pode divulgar esta informao separadamente para instrumentos financeiros detidos para negociao e no detidos para negociao; a entidade no dever agregar a sua exposio a riscos de mercado em reas de hiperinflao com a sua exposio aos mesmos riscos de mercado em reas de inflao muito baixa.
B16
Se uma entidade estiver exposta a apenas um tipo de risco de mercado em apenas um ambiente econmico, no deve apresentar essa informao de forma desagregada.
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B18
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O pargrafo 40.a) exige que a anlise de sensibilidade revele os efeitos nos lucros ou prejuzos e no capital prprio de alteraes razoavelmente possveis na varivel de risco relevante (por exemplo, taxas de juro do mercado prevalecentes, taxas de cmbio, preos de aces ou de mercadorias). Para estes fins: a) as entidades no necessitam de calcular quais seriam os lucros ou prejuzos do perodo caso as variveis de risco relevantes tivessem sido outras. Em vez disso, as entidades divulgaro o efeito sobre os lucros ou prejuzos e o capital prprio data do balano, pressupondo que tivesse ocorrido uma razoavelmente possvel alterao da varivel de risco relevante data do balano e que tivesse sido aplicada s exposies de risco existentes nessa data. Por exemplo, se uma entidade tiver um passivo de taxa varivel no final do ano, divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos (i.e., gastos de juros) do exerccio corrente caso as taxas de juro tivessem variado de forma razoavelmente possvel; as entidades no necessitam de divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos e no capital prprio para cada alterao dentro de uma gama de alteraes razoavelmente possveis da varivel de risco relevante. Seria suficiente divulgar os efeitos das alteraes nos limites extremos da gama de alteraes razoavelmente possveis.
b)
B19
Ao determinar o que uma alterao razoavelmente possvel na varivel de risco relevante, uma entidade deve considerar: a) os ambientes econmicos nos quais opera. Uma alterao razoavelmente possvel no inclui as condies mais desfavorveis, cenrios remotos nem situaes escolhidas para a realizao de testes de esforo. Alm disso, se a taxa de alterao da varivel de risco subjacente for estvel, a entidade no necessita de mudar a alterao razoavelmente possvel escolhida para a varivel de risco. A ttulo ilustrativo, se as taxas de juro forem de 5 % e a entidade estimar que razoavelmente possvel uma flutuao nas taxas de juro de 50 pontos base, ela dever divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos e no capital prprio, se as taxas de juro sofressem uma alterao para 4,5 % ou 5,5 %. No perodo seguinte, as taxas de juro aumentaram para 5,5 %. A entidade continua a acreditar que as taxas de juro podero flutuar em 50 pontos base (i.e., que a taxa de alterao nas taxas de juro estvel). A entidade divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos e no capital prprio, se as taxas de juro sofressem uma alterao para 5 % ou 6 %. A entidade no seria obrigada a rever a sua avaliao de que a flutuao razovel das taxas de juro de 50 pontos base, excepto se surgissem dados que indicassem que as taxas de juro se tinham tornado significativamente mais volteis; o enquadramento temporal para o qual ela faz essa avaliao. A anlise de sensibilidade deve indicar os efeitos de alteraes consideradas razoavelmente possveis ao longo do perodo que decorre at data da divulgao seguinte, que corresponde normalmente ao perodo anual de relato seguinte.
b)
B20
O pargrafo 41. permite que a entidade use uma anlise de sensibilidade que reflicta interdependncias entre variveis de risco, como a metodologia do valor em risco, na eventualidade de usar esta anlise para gerir a sua exposio a riscos financeiros. Isto aplica-se mesmo que uma metodologia mensure apenas o potencial de perdas e no mensure o potencial de ganhos. A entidade satisfaz o requisito do pargrafo 41.a) divulgando o tipo de modelo de valor em risco usado (por exemplo, se um modelo com base em simulaes Monte Carlo) e fornecendo uma explicao do funcionamento do modelo e dos seus principais pressupostos (por exemplo, o perodo de deteno e o nvel de confiana). As entidades podem igualmente divulgar o perodo histrico de observao e as ponderaes usadas nas observaes dentro desse perodo, uma explicao da forma como as opes so tratadas nos clculos e que volatilidades e correlaes so usadas (ou, em alternativa, simulaes de distribuio probabilstica pelo mtodo de Monte Carlo). Uma entidade deve apresentar anlises de sensibilidade para a totalidade das suas actividades, mas pode fornecer tipos diferentes de anlises de sensibilidade para classes diferentes de instrumentos financeiros.
B21
Risco de taxa de juro B22 O risco de taxa de juro advm de instrumentos financeiros que vencem juros, reconhecidos no balano (por exemplo, emprstimos concedidos e contas a receber e instrumentos de dvida emitidos), e de alguns instrumentos financeiros no reconhecidos no balano (por exemplo, alguns compromissos de emprstimo).
Risco de moeda B23 O risco de moeda (ou o risco de taxa de cmbio) advm de instrumentos financeiros denominados em moeda estrangeira, i.e., numa moeda que no a moeda funcional na qual so mensurados. Para os fins desta IFRS, o risco de moeda no resulta de instrumentos financeiros que sejam elementos no monetrios ou de instrumentos financeiros denominados na moeda funcional. Deve ser divulgada uma anlise de sensibilidade para cada moeda qual uma entidade esteja exposta de forma significativa.
B24
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Outros riscos de preo B25
L 320/431
Os outros riscos de preo advm de instrumentos financeiros devido a alteraes nos preos de mercadorias ou nos preos de aces, por exemplo. Para estar em conformidade com o pargrafo 40., uma entidade pode divulgar o efeito de uma diminuio em determinado ndice da bolsa, preo de mercadoria ou outra varivel de risco. Por exemplo, se uma entidade conceder garantias de valor residual que sejam instrumentos financeiros, a entidade deve divulgar o aumento ou a diminuio do valor dos activos aos quais a garantia se aplica. Dois exemplos de instrumentos financeiros que do origem a um risco do preo das aces so a) a deteno de aces noutra entidade e b) um investimento num trust que, por sua vez, detm investimentos em instrumentos de capital prprio. Outros exemplos incluem contratos forward e opes de compra ou venda de determinadas quantidades de um instrumento de capital prprio e swaps indexados a preos de aces. Os justos valores desses instrumentos financeiros so afectados por alteraes nos preos de mercado dos instrumentos de capital prprio em questo. Segundo o pargrafo 40.a), a sensibilidade dos lucros ou prejuzos (que resulta, por exemplo, de instrumentos classificados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos e de imparidades de activos financeiros disponveis para venda) divulgada separadamente da sensibilidade do capital prprio (que resulta, por exemplo, de instrumentos classificados como disponveis para venda). Os instrumentos financeiros que uma entidade classificar como instrumentos de capital prprio no so mensurados novamente. Nem os lucros ou prejuzos nem o capital prprio sero afectados pelo risco do preo das aces inerente a esses instrumentos. Por essa razo, no necessria uma anlise da sensibilidade.
B26
B27
B28
L 320/432
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NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 8 Segmentos Operacionais
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PRINCPIO FUNDAMENTAL 1. Uma entidade deve divulgar informaes que permitam aos utentes das suas demonstraes financeiras avaliar a natureza e os efeitos financeiros das actividades de negcio em que est envolvida, assim como os ambientes econmicos em que opera.
MBITO 2. A presente IFRS aplica-se: a) s demonstraes financeiras separadas ou individuais de uma entidade: i) cujos instrumentos de dvida ou de capital prprio sejam negociados num mercado pblico (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo mercados locais e regionais), ou que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstraes financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora, com vista a emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico; e
ii)
b)
s demonstraes financeiras consolidadas de um grupo com uma empresa-me: i) cujos instrumentos de dvida ou de capital prprio sejam negociados num mercado pblico (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo mercados locais e regionais), ou que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as demonstraes financeiras consolidadas junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora, com vista a emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico.
ii)
3.
Se uma entidade, que no se encontre obrigada a aplicar a presente IFRS, optar por divulgar informaes sobre segmentos no conformes presente IFRS, ela no deve descrever essas informaes como informao por segmentos. Se um relato financeiro contiver tanto as demonstraes financeiras consolidadas de uma empresa-me abrangida pelo mbito de aplicao da presente IFRS como as demonstraes financeiras separadas da empresa-me, a informao por segmentos exigida unicamente nas demonstraes financeiras consolidadas.
4.
SEGMENTOS OPERACIONAIS 5. Um segmento operacional uma componente de uma entidade: a) que desenvolve actividades de negcio de que pode obter rditos e incorrer em gastos (incluindo rditos e gastos relacionados com transaces com outros componentes da mesma entidade); cujos resultados operacionais so regularmente revistos pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais da entidade para efeitos da tomada de decises sobre a imputao de recursos ao segmento e da avaliao do seu desempenho; e relativamente qual esteja disponvel informao financeira distinta.
b)
c)
Um segmento operacional pode desenvolver actividades de negcio para as quais no tenha ainda obtido rditos; por exemplo, as operaes de incio de actividade podem constituir segmentos operacionais antes da obteno de rditos. 6. Nem todas as partes de uma entidade constituem, necessariamente, segmentos operacionais ou partes de um segmento operacional. Por exemplo, a sede de uma sociedade ou alguns departamentos funcionais podem no obter rditos ou podem obter rditos que tenham um carcter meramente acessrio face s actividades da entidade, no constituindo assim segmentos operacionais. Para efeitos da presente IFRS, os planos de benefcios ps-emprego de uma entidade no constituem segmentos operacionais. A expresso principal responsvel pela tomada de decises operacionais identifica uma funo e no, necessariamente, um gerente com um ttulo especfico. Essa funo consiste em imputar recursos e avaliar o desempenho dos segmentos operacionais de uma entidade. Frequentemente, o principal responsvel pela tomada de decises operacionais de uma entidade o seu director executivo ou o director operacional principal, mas pode ser, por exemplo, um grupo de directores executivos ou outros.
7.
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8.
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L 320/433
Relativamente a muitas entidades, as trs caractersticas dos segmentos operacionais descritas no pargrafo 5. identificam claramente os seus segmentos operacionais. Contudo, uma entidade pode elaborar relatrios em que as suas actividades de negcio sejam apresentadas de vrios modos. Se o principal responsvel pela tomada de decises operacionais utilizar mais de um conjunto de informaes por segmentos, outros factores podem identificar um nico conjunto de componentes como os segmentos operacionais de uma entidade, incluindo a natureza das actividades de negcio de cada componente, a existncia de gerentes responsveis por essas actividades e as informaes apresentadas ao rgo de direco. Em geral, a um segmento operacional corresponde um gerente de segmento, que directamente responsvel perante o principal responsvel pela tomada de decises operacionais e com este mantm um contacto regular para examinar actividades operacionais, resultados financeiros, previses ou planos para o segmento. A expresso gerente de segmento designa uma funo e no, necessariamente, um gerente com um ttulo especfico. Em determinados segmentos operacionais, o principal responsvel pela tomada de decises operacionais pode ser simultaneamente o gerente de segmento. Um nico gerente pode ser o gerente de segmento de mais de um segmento operacional. Se as caractersticas enunciadas no pargrafo 5. se aplicarem a mais de um conjunto de componentes de uma organizao, mas houver apenas um conjunto pelo qual sejam responsabilizados os gerentes de segmento, esse conjunto de componentes constituir os segmentos operacionais. As caractersticas enunciadas no pargrafo 5. podem aplicar-se a dois ou mais conjuntos de componentes que se sobreponham, em relao aos quais os gerentes so responsabilizados. Por vezes, essa estrutura referida como uma forma de organizao matricial. Por exemplo, nalgumas entidades, alguns gerentes so responsveis por diversas linhas de produtos e de servios a nvel mundial, enquanto outros gerentes so responsveis por reas geogrficas especficas. O principal responsvel pela tomada de decises operacionais analisa regularmente os resultados operacionais de ambos os conjuntos de componentes, e esto disponveis informaes financeiras sobre ambos. Nessas circunstncias, a entidade deve determinar o conjunto de componentes que constitui os segmentos operacionais tomando por referncia o princpio fundamental.
9.
10.
SEGMENTOS RELATVEIS 11. Uma entidade deve relatar separadamente as informaes sobre cada segmento operacional que: a) b) tenha sido identificado de acordo com os pargrafos 5.-10. ou que resulte da agregao de dois ou mais desses segmentos de acordo com o pargrafo 12.; e supere os patamares quantitativos referidos no pargrafo 13.
Os pargrafos 14.-19. especificam outras situaes em que devem ser relatadas informaes separadas sobre um segmento operacional. Critrios de agregao 12. Os segmentos operacionais com caractersticas econmicas semelhantes apresentam, frequentemente, um desempenho financeiro a longo prazo semelhante. Por exemplo, espera-se que, se as caractersticas econmicas de dois segmentos operacionais forem semelhantes, as suas margens brutas mdias a longo prazo sero tambm, em geral, semelhantes. Dois ou mais segmentos operacionais podem ser agregados num nico segmento operacional, se a agregao for consistente com o princpio fundamental da presente IFRS, se os segmentos tiverem caractersticas econmicas semelhantes e se forem semelhantes em relao a cada um dos seguintes aspectos: a) b) c) d) e) a natureza dos produtos e servios; a natureza dos processos de produo; o tipo ou classe de cliente dos seus produtos e servios; os mtodos usados para distribuir os seus produtos ou prestar os seus servios; e se aplicvel, a natureza do ambiente regulador, como, por exemplo, a banca, os seguros ou os servios pblicos.
Patamares quantitativos 13. Uma entidade deve relatar separadamente as informaes sobre um segmento operacional que respeite um dos seguintes patamares quantitativos: a) O seu rdito relatado, incluindo no s as vendas a clientes externos como tambm as vendas ou transferncias intersegmentos, igual ou superior a 10 % do seu rdito combinado, interno e externo, de todos os segmentos operacionais; A quantia em termos absolutos dos seus lucros ou prejuzos relatados igual ou superior a 10 % do maior, em termos absolutos, dos seguintes valores: i) os lucros relatados combinados de todos os segmentos operacionais que no relataram prejuzos; e ii) os prejuzos relatados combinados de todos os segmentos operacionais que relataram prejuzos;
b)
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c)

Os seus activos so iguais ou superiores a 10 % dos activos combinados de todos os segmentos operacionais.
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Os segmentos operacionais que no respeitam qualquer dos patamares quantitativos podem ser considerados relatveis, e divulgados separadamente, se a gerncia entender que essa informao sobre o segmento seria til para os utentes das demonstraes financeiras. 14. Uma entidade s pode combinar informaes sobre segmentos operacionais que no respeitam os patamares quantitativos com informaes sobre outros segmentos operacionais que no respeitam os patamares quantitativos para produzir um segmento relatvel, se os segmentos operacionais possurem caractersticas econmicas semelhantes e partilharem a maioria dos critrios de agregao enunciados no pargrafo 12. Se o rdito externo total relatado pelos segmentos operacionais representar menos de 75 % do rdito da entidade, devem ser identificados outros segmentos operacionais como segmentos relatveis (ainda que no satisfaam os critrios enunciados no pargrafo 13.) at que pelo menos 75 % do rdito da entidade esteja includo em segmentos relatveis. As informaes sobre outras actividades de negcio e segmentos operacionais no relatveis devem ser combinadas e divulgadas numa categoria todos os outros segmentos, separadamente de outros itens de reconciliao, para efeitos das reconciliaes exigidas pelo pargrafo 28. Devem ser descritas as fontes do rdito includo na categoria todos os outros segmentos. Se a gerncia entender que um segmento operacional definido como relatvel no perodo imediatamente anterior mantm uma importncia significativa, as informaes sobre esse segmento devem continuar a ser relatadas separadamente no perodo corrente, ainda que o segmento tenha deixado de satisfazer os critrios que determinam os critrios de relato enunciados no pargrafo 13. Se um segmento operacional for identificado como segmento relatvel no perodo corrente, de acordo com os patamares quantitativos, os dados por segmento respeitantes a um perodo anterior, apresentados para efeitos comparativos, devem ser reexpressos de modo a reflectir o novo segmento relatvel como um segmento distinto, ainda que no perodo anterior esse segmento no tenha satisfeito os critrios que determinam a obrigao de relato enunciados no pargrafo 13., salvo se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo. Pode ser estabelecido um limite prtico para o nmero de segmentos relatveis, divulgados separadamente por uma entidade, para alm do qual a informao por segmentos poder tornar-se demasiado pormenorizada. Embora no esteja fixado qualquer limite preciso, logo que o nmero de segmentos relatveis de acordo com os pargrafos 13.-18. for superior a 10, a entidade deve ponderar a possibilidade de ter sido atingido um limite prtico.
15.
16.
17.
18.
19.
DIVULGAO 20. Uma entidade deve divulgar informaes que permitam aos utentes das suas demonstraes financeiras avaliar a natureza e os efeitos financeiros das actividades de negcio em que est envolvida, assim como os ambientes econmicos em que opera. Para aplicar o princpio enunciado no pargrafo 20., uma entidade deve divulgar as seguintes informaes em relao a cada perodo para o qual seja apresentada uma demonstrao dos resultados: a) b) informaes gerais, conforme descrito no pargrafo 22.; informaes sobre os lucros ou prejuzos relatados dos segmentos, incluindo rditos e gastos especficos includos nos lucros ou prejuzos desses segmentos e respectivos activos, passivos e bases de mensurao, conforme descrito nos pargrafos 23.-27.; e reconciliaes dos totais dos rditos, lucros ou prejuzos relatados, activos, passivos e outros itens materiais dos segmentos com as quantias correspondentes da entidade, conforme descrito no pargrafo 28.
21.
c)
Devem ser efectuadas reconciliaes das quantias de segmentos relatveis do balano com as quantias do balano da entidade para todas as datas em que sejam apresentados balanos. A informao relativa a perodos anteriores deve ser reexpressa tal como descrito nos pargrafos 29. e 30.
Informaes gerais 22. Uma entidade deve divulgar as seguintes informaes gerais: a) os factores utilizados para identificar os segmentos relatveis da entidade, incluindo a base de organizao (por exemplo, se a gerncia optou por organizar a entidade segundo os produtos e servios, reas geogrficas, ambientes reguladores, ou uma combinao de factores e se os segmentos operacionais foram agregados); e os tipos de produtos e servios a partir dos quais cada segmento relatvel obtm os seus rditos.
b)
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Informaes sobre lucros ou prejuzos, activos e passivos 23. Uma entidade deve relatar uma mensurao dos lucros ou prejuzos e total de activos de cada segmento relatvel. Deve relatar uma mensurao dos passivos de cada segmento relatvel, se essa quantia for apresentada regularmente ao principal responsvel pela tomada de decises operacionais. Se as quantias especificadas forem includas na mensurao dos lucros ou prejuzos dos segmentos, analisada pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais, ou se forem regularmente apresentadas a este, ainda que no includas nessa mensurao dos lucros ou prejuzos dos segmentos, uma entidade deve divulgar igualmente, para cada segmento relatvel, as seguintes informaes: a) b) c) d) e) f) rditos provenientes de clientes externos; rditos de transaces com outros segmentos operacionais da mesma entidade; rdito de juros; gastos de juros; depreciaes e amortizaes; itens materiais de rendimento e de gasto, divulgados de acordo com o pargrafo 86. da IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras; o interesse da entidade nos lucros ou prejuzos de associadas e de empreendimentos conjuntos, contabilizado segundo o mtodo da equivalncia patrimonial; gasto ou rendimento do imposto sobre o rendimento; e itens materiais que no sejam a dinheiro e que no sejam depreciaes e amortizaes.
g)
h) i)
Uma entidade deve relatar os rditos de juros separadamente dos gastos de juros para cada segmento relatvel, salvo se a maioria dos rditos do segmento provier de juros e o principal responsvel pela tomada de decises operacionais se basear principalmente nos rditos de juros lquidos para avaliar o desempenho do segmento e tomar decises sobre os recursos a imputar ao mesmo. Nessa situao, as entidades podem relatar o rdito de juros desse segmento lquidos dos seus gastos de juros e divulgar que procederam desse modo. 24. Uma entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre cada segmento relatvel se as quantias especificadas estiverem includas na mensurao dos activos do segmento analisada pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais ou for apresentada regularmente a este, ainda que no includa na mensurao dos activos do segmento: a) a quantia do investimento em associadas e empreendimentos conjuntos contabilizada pelo mtodo da equivalncia patrimonial; as quantias de adies aos activos no correntes (1), excepto instrumentos financeiros, activos por impostos diferidos, activos de benefcios ps-emprego (ver IAS 19 Benefcios de Empregados, pargrafos 54.-58.) e direitos provenientes de contratos de seguro.
b)
MENSURAO 25. A quantia de cada item do segmento relatado deve corresponder mensurao relatada ao principal responsvel pela tomada de decises operacionais para efeitos da tomada de decises sobre a imputao de recursos ao segmento e da avaliao do seu desempenho. Os ajustamentos e eliminaes efectuados no mbito da preparao das demonstraes financeiras e da imputao de rditos, gastos e ganhos ou perdas de uma entidade s devem ser includos na determinao dos lucros ou prejuzos do segmento relatado se estiverem includos na respectiva mensurao utilizada pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais. De igual modo, relativamente a esse segmento, devem ser relatados apenas os activos e passivos includos nas correspondentes mensuraes utilizadas pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais. Se forem imputadas quantias aos lucros ou prejuzos, activos ou passivos do segmento relatado, essas quantias devem ser imputadas numa base razovel. Se o principal responsvel pela tomada de decises operacionais utilizar apenas uma mensurao dos lucros ou prejuzos e dos activos e passivos de um segmento operacional na avaliao do desempenho desse segmento e na deciso sobre o modo de imputao dos recursos, os lucros ou prejuzos do segmento e os seus activos ou passivos devem ser relatados segundo essa mensurao. Se o principal responsvel pela tomada de decises operacionais
Relativamente aos activos classificados de acordo com uma apresentao de liquidez, os activos no correntes so activos que incluem quantias que se espera recuperar mais de doze meses aps a data do balano.
26.
(1)
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utilizar mais de uma mensurao dos lucros ou prejuzos e dos activos e passivos do segmento operacional, as mensuraes relatadas devem ser as que a gerncia entender que so determinadas de acordo com os princpios de mensurao mais consistentes com os utilizados na mensurao das quantias correspondentes nas demonstraes financeiras da entidade. 27. Uma entidade deve apresentar para cada segmento relatvel uma explicao das mensuraes dos lucros ou prejuzos e dos activos e passivos do segmento. Uma entidade deve divulgar, no mnimo, os seguintes elementos: a) b) o regime de contabilidade de quaisquer transaces entre segmentos relatveis; a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos lucros ou prejuzos do segmento relatvel e dos lucros ou prejuzos da entidade antes do gasto ou rendimento do imposto sobre o rendimento e unidades operacionais descontinuadas (se no forem evidentes pelas reconciliaes descritas no pargrafo 28.). Essas diferenas podem incluir polticas contabilsticas e polticas de imputao de custos suportados centralmente, necessrias para uma compreenso da informao por segmentos relatada; a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos activos dos segmentos relatveis e dos activos da entidade (se no forem evidentes pelas reconciliaes descritas no pargrafo 28.). Essas diferenas podem incluir polticas contabilsticas e polticas de imputao de activos utilizados conjuntamente, necessrias para uma compreenso da informao por segmentos relatada; a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos passivos dos segmentos relatveis e dos passivos da entidade (se no forem evidentes pelas reconciliaes descritas no pargrafo 28.). Essas diferenas podem incluir polticas contabilsticas e polticas de imputao de passivos utilizados conjuntamente, necessrias para uma compreenso da informao por segmentos relatada; a natureza de quaisquer alteraes, relativamente a perodos anteriores, nos mtodos de mensurao utilizados para determinar os lucros ou prejuzos do segmento relatado e o eventual efeito dessas alteraes na mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento; a natureza e o efeito de quaisquer imputaes assimtricas a segmentos relatveis. Por exemplo, uma entidade pode imputar gastos de depreciao a um segmento sem lhe imputar os correspondentes activos depreciveis.
c)
d)
e)
f)
Reconciliaes 28. As entidades devem proporcionar reconciliaes dos seguintes elementos: a) b) o total dos rditos dos segmentos relatveis com o rdito da entidade; o total das mensuraes dos lucros ou prejuzos dos segmentos relatveis com os lucros ou prejuzos da entidade antes do gasto de imposto (rendimento de imposto) e unidades operacionais descontinuadas. Todavia, se uma entidade imputar a segmentos relatveis itens como gastos de imposto (rendimentos de imposto), ela pode reconciliar o total das mensuraes dos lucros ou prejuzos dos segmentos com os lucros ou prejuzos da entidade depois desses itens; o total dos activos dos segmentos relatveis com os activos da entidade; o total dos passivos dos segmentos relatveis com os passivos da entidade, se os passivos dos segmentos forem relatados de acordo com o pargrafo 23.; o total das quantias dos segmentos relatveis respeitantes a quaisquer outros itens materiais das informaes divulgadas com as correspondente quantias da entidade.
c) d)
e)
Todos os itens de reconciliao materiais devem ser identificados e descritos separadamente. Por exemplo, a quantia de cada ajustamento material necessrio para reconciliar os lucros ou prejuzos do segmento relatvel com os lucros ou prejuzos da entidade, decorrente de diferentes polticas contabilsticas, deve ser identificada e descrita separadamente.
Reexpresso de informao relatada anteriormente 29. Se uma entidade alterar a estrutura da sua organizao interna de um modo susceptvel de alterar a composio dos seus segmentos relatveis, devem ser reexpressas as correspondentes informaes relativas aos perodos anteriores, incluindo os perodos intercalares, salvo se as informaes no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo. A determinao da disponibilidade das informaes e do carcter excessivo do custo da sua elaborao deve ser efectuada para cada item de divulgao. Na sequncia de uma alterao na composio dos seus segmentos relatveis, a entidade em causa deve informar se reexpressou ou no os itens correspondentes da informao por segmentos respeitantes aos perodos anteriores.
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30.
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L 320/437
Se uma entidade tiver alterado a estrutura da sua organizao interna de um modo susceptvel de alterar a composio dos seus segmentos relatveis e se a informao por segmentos respeitante aos perodos anteriores, incluindo os perodos intercalares, no for reexpressa de modo a reflectir essa alterao, a entidade em causa deve divulgar, no ano em que se verificou a alterao, a informao por segmentos respeitante ao perodo corrente, tanto para a antiga como para a nova base de segmentao, salvo se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo.
DIVULGAES RELATIVAS AO CONJUNTO DA ENTIDADE 31. Os pargrafos 32.-34. aplicam-se a todas as entidades sujeitas presente IFRS, incluindo as que disponham de um nico segmento relatvel. As actividades de negcio de algumas entidades podero no se encontrar organizadas em funo das diferenas nos produtos e servios relacionados ou das diferenas nas reas geogrficas das unidades operacionais. Esses segmentos relatveis das entidades podem relatar rditos de uma ampla gama de produtos e servios essencialmente diferentes ou mais de um dos seus segmentos relatveis pode fornecer essencialmente os mesmos produtos e servios. De igual modo, os segmentos relatveis de uma entidade podem deter activos em diferentes reas geogrficas e relatar rditos provenientes de clientes em diferentes reas geogrficas ou mais de um dos seus segmentos relatveis pode operar na mesma rea geogrfica. As informaes exigidas nos pargrafos 32.-34. s devem ser prestadas se no forem integradas na informao por segmento relatvel exigida pela presente IFRS.
Informaes sobre produtos e servios 32. Uma entidade deve relatar os rditos provenientes dos clientes externos em relao a cada produto e servio ou a cada grupo de produtos e servios semelhantes, salvo se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo, devendo tal facto ser divulgado. As quantias dos rditos relatadas devem basear-se nas informaes financeiras utilizadas para elaborar as demonstraes financeiras da entidade.
Informaes sobre reas geogrficas 33. Uma entidade deve relatar as seguintes informaes geogrficas, salvo se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo: a) rditos provenientes de clientes externos i) atribudos ao pas de estabelecimento da entidade e ii) atribudos globalmente a todos os pases estrangeiros de onde a entidade obtm rditos. Se os rditos provenientes de clientes externos atribudos a um determinado pas estrangeiro forem materiais, devem os mesmos ser divulgados separadamente. Uma entidade deve divulgar a base de atribuio dos rditos provenientes de clientes externos aos diferentes pases; activos no correntes (1), excepto instrumentos financeiros, activos por impostos diferidos, activos por benefcios ps-emprego e direitos provenientes de contratos de seguro i) localizados no pas de estabelecimento da entidade e ii) localizados em todos os pases estrangeiros em que a entidade detm activos. Se os activos num determinado pas estrangeiro forem materiais, devem os mesmos ser divulgados separadamente.
b)
As quantias relatadas devem basear-se nas informaes financeiras utilizadas para elaborar as demonstraes financeiras da entidade. Se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo, deve tal facto ser divulgado. Uma entidade pode divulgar, para alm das informaes exigidas pelo presente pargrafo, subtotais de informaes geogrficas sobre grupos de pases.
Informaes sobre os principais clientes 34. Uma entidade deve prestar informaes sobre o grau da sua dependncia relativamente aos seus principais clientes. Se os rditos provenientes das transaces com um nico cliente externo representarem 10 % ou mais dos rditos totais de uma entidade, esta deve divulgar tal facto, bem como a quantia total dos rditos provenientes de cada um destes clientes e a identidade do segmento ou segmentos que relatam os rditos. A entidade no est obrigada a divulgar a identidade de um grande cliente nem a quantia de rditos provenientes desse cliente relatados por cada segmento. Para efeitos da presente IFRS, um grupo de entidades que, de acordo com as informaes de que a entidade que relata dispe, se encontre sob controlo comum deve ser considerado um nico cliente, assim como um governo (nacional, estadual, provincial, territorial, local ou estrangeiro), e as entidades que, de acordo com as informaes de que a entidade que relata dispe, se encontram sob o controlo desse governo devem ser consideradas um nico cliente.
Relativamente aos activos classificados de acordo com uma apresentao de liquidez, os activos no correntes so activos que incluem quantias que se espera recuperar mais de doze meses aps a data do balano.
(1)
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TRANSIO E DATA DE EFICCIA 35.
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Uma entidade deve aplicar a presente IFRS s suas demonstraes financeiras anuais relativas a perodos com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2009. permitida a aplicao mais cedo. Caso uma entidade aplique a presente IFRS s suas demonstraes financeiras de um perodo com incio anterior a 1 de Janeiro de 2009, ela deve divulgar esse facto. A informao por segmentos relativa a anos anteriores, relatada enquanto informao comparativa respeitante ao primeiro ano de aplicao, deve ser reexpressa de modo a cumprir os requisitos da presente IFRS, salvo se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo.
36.
RETIRADA DA IAS 14 37. A presente IFRS substitui a IAS 14 Relato por Segmentos.
Apndice A Termo definido Este apndice faz parte integrante desta IFRS. segmento operacional Um segmento operacional um componente de uma entidade: a) que desenvolve actividades de negcio de que obtm rditos e pelas quais incorre em gastos (incluindo rditos e gastos relacionados com transaces com outros componentes da mesma entidade); cujos resultados operacionais so regularmente revistos pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais da entidade para efeitos da tomada de decises sobre a imputao de recursos ao segmento e da avaliao do seu desempenho; e sobre a qual esteja disponvel informao financeira discreta.
b)
c)
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INTERPRETAO IFRIC 1 Alteraes em Passivos por Descomissionamento, Restauro e Outros Semelhantes Existentes
L 320/439
REFERNCIAS IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003) IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003) IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos IAS 36 Imparidade de Activos (tal como revista em 2004) IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes
ANTECEDENTES 1. Muitas entidades tm a obrigao de desmantelar, remover e restaurar itens do activo fixo tangvel. Nesta Interpretao, essas obrigaes so referidas como passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes. Segundo a IAS 16, o custo de um item do activo fixo tangvel inclui a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restauro do local no qual este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido seja como consequncia de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo. A IAS 37 contm requisitos sobre como mensurar passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes. Esta Interpretao proporciona orientao sobre como contabilizar o efeito das alteraes na mensurao de passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes existentes.
MBITO 2. Esta Interpretao aplica-se s alteraes na mensurao de qualquer passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante existente que seja: a) b) reconhecido como parte do custo de um item do activo fixo tangvel de acordo com a IAS 16; e reconhecido como passivo de acordo com a IAS 37.
Por exemplo, um passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante pode existir para descomissionar uma fbrica, reabilitar danos ambientais em indstrias extractivas, ou remover equipamento.
QUESTO 3. Esta Interpretao trata da forma como o efeito dos seguintes acontecimentos que alteram a mensurao de um passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante existente deve ser contabilizado: a) uma alterao no exfluxo estimado de recursos que incorporam benefcios econmicos (por exemplo, fluxos de caixa) necessrios para liquidar a obrigao; uma alterao na taxa de desconto corrente baseada no mercado tal como definida no pargrafo 47. da IAS 37 (isto inclui alteraes no valor temporal do dinheiro e os riscos especficos do passivo); e um aumento que reflecte a passagem do tempo (tambm referido como o desenrolar do desconto).
b)
c)
CONSENSO 4. As alteraes na mensurao de um passivo por descomissionamento, restauro e outro semelhante existente que resultem de alteraes na tempestividade ou quantia estimadas do exfluxo de recursos que incorporam benefcios econmicos necessrios para liquidar a obrigao, ou uma alterao na taxa de desconto, devem ser contabilizadas de acordo com os pargrafos 5.-7. adiante. Se o activo relacionado for mensurado usando o modelo do custo: a) sujeito alnea b), as alteraes no passivo devem ser adicionadas, ou deduzidas, ao custo do activo relacionado no perodo corrente;
5.
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b)

a quantia deduzida do custo do activo no deve exceder a sua quantia escriturada. Se uma reduo no passivo exceder a quantia escriturada do activo, o excesso deve ser reconhecido imediatamente nos lucros ou prejuzos; se o ajustamento resultar numa adio ao custo de um activo, a entidade deve considerar se isto uma indicao de que a nova quantia escriturada do activo poder no ser totalmente recupervel. Se for essa indicao, a entidade deve testar o activo quanto a imparidade estimando a sua quantia recupervel, e deve contabilizar qualquer perda por imparidade, de acordo com a IAS 36.
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c)
6.
Se o activo relacionado for mensurado usando o modelo de revalorizao: a) as alteraes no passivo alteram o excedente ou o dfice de revalorizao anteriormente reconhecido para esse activo, de forma que: i) uma reduo no passivo deve (sujeito alnea b)) ser creditada directamente no excedente de revalorizao no capital prprio, excepto que deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos na medida em que reverta um dfice de revalorizao no activo que tenha sido anteriormente reconhecido nos lucros ou prejuzos, um aumento no passivo deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos, excepto que deve ser debitado directamente no excedente de revalorizao no capital prprio na medida de qualquer saldo de crdito existente no excedente de revalorizao a respeito desse activo;
ii)
b)
no caso de uma reduo no passivo exceder a quantia escriturada que teria sido reconhecida se o activo tivesse sido escriturado segundo o modelo do custo, o excesso deve ser reconhecido imediatamente nos lucros ou prejuzos; uma alterao no passivo uma indicao de que o activo pode ter de ser revalorizado por forma a assegurar que a quantia escriturada no difira materialmente da quantia que teria sido determinada usando o justo valor na data do balano. Uma tal revalorizao deve ser tida em conta ao determinar as quantias que devem ser lanadas nos lucros ou prejuzos e na situao lquida segundo a alnea a). Se for necessria uma revalorizao, todos os activos dessa classe devem ser revalorizados; a IAS 1 exige a divulgao na face da demonstrao de alteraes no capital prprio de cada item de rendimento ou gasto reconhecido directamente no capital prprio. Ao cumprir este requisito, a alterao no excedente de revalorizao resultante de uma alterao no passivo deve ser separadamente identificada e divulgada como tal.
c)
d)
7.
A quantia deprecivel ajustada do activo depreciada durante a sua vida til. Portanto, assim que o activo relacionado tiver atingido o final da sua vida til, todas as alteraes subsequentes no passivo devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuzos medida que forem ocorrendo. Isto aplica-se tanto segundo o modelo do custo como segundo o modelo de revalorizao. O desenrolar peridico do desconto deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos como custo financeiro medida que for ocorrendo. O tratamento alternativo permitido de capitalizao segundo a IAS 23 no permitido.
8.
DATA DE EFICCIA 9. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Setembro de 2004. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Setembro de 2004, ela deve divulgar esse facto.
TRANSIO 10. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros (1).
(1)
Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, a entidade deve seguir os requisitos da verso anterior da IAS 8, intitulada Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, a menos que a entidade esteja a aplicar a verso revista dessa Norma a esse perodo anterior.
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INTERPRETAO IFRIC 2 Aces dos Membros em Entidades Cooperativas e Instrumentos Semelhantes
L 320/441
REFERNCIAS IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao (tal como revista em 2003) (1) IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revista em 2003)
ANTECEDENTES 1. As entidades cooperativas e outras entidades semelhantes so constitudas por grupos de pessoas para satisfazer necessidades econmicas ou sociais comuns. As leis nacionais normalmente definem uma cooperativa como uma sociedade que se esfora por promover o avano econmico dos seus membros por intermdio de uma unidade operacional de negcios conjunta (o princpio da auto-ajuda). Os interesses dos membros numa cooperativa so muitas vezes caracterizados como aces dos membros, unidades ou algo semelhante, e so referidos adiante como aces dos membros. A IAS 32 estabelece princpios para a classificao de instrumentos financeiros como passivos financeiros ou capital prprio. Em particular, esses princpios aplicam-se classificao de instrumentos com opo put que permitam ao detentor o direito de entregar de volta esses instrumentos ao emitente em troca de dinheiro ou outro instrumento financeiro. A aplicao desses princpios a aces dos membros de entidades cooperativas e de instrumentos semelhantes difcil. Alguns constituintes do International Accounting Standards Board pediram ajuda para compreenderem de que forma os princpios da IAS 32 se aplicam a aces dos membros e instrumentos semelhantes que tenham certas caractersticas, e as circunstncias em que essas caractersticas afectam a classificao como passivos ou capital prprio.
2.
MBITO 3. Esta Interpretao aplica-se a instrumentos financeiros dentro do mbito da IAS 32, incluindo instrumentos financeiros emitidos a membros de entidades cooperativas que evidenciam o interesse de propriedade de membros na entidade. Esta Interpretao no se aplica a instrumentos financeiros que iro ou possam ser liquidados contra os prprios instrumentos de capital prprio da entidade.
QUESTO 4. Muitos instrumentos financeiros, incluindo aces dos membros, tm caractersticas de capital prprio, incluindo direitos de voto e direitos de participar em distribuies de dividendos. Alguns instrumentos financeiros do ao detentor o direito de pedir a remio em dinheiro ou por outro activo financeiro, mas podem incluir ou estar sujeitos a limites em que os instrumentos financeiros sero remidos. Como devero esses termos de remio ser avaliados ao determinar se os instrumentos financeiros devem ser classificados como passivos ou como capital prprio?
CONSENSO 5. O direito contratual do detentor de um instrumento financeiro (incluindo aces dos membros de entidades cooperativas) de pedir a remio no exige, por si, que o instrumento financeiro seja classificado como passivo financeiro. Pelo contrrio, a entidade tem de considerar todos os termos e condies do instrumento financeiro ao determinar a sua classificao como passivo financeiro ou como capital prprio. Esses termos e condies incluem leis locais e regulamentos relevantes e os estatutos da entidade em vigor data da classificao, mas no emendas futuras esperadas a essas leis, regulamentos ou estatutos. As aces dos membros que seriam classificadas como capital prprio se os membros no tivessem o direito de pedir a remio so situao lquida se qualquer das condies descritas nos pargrafos 7. e 8. estiver presente. Depsitos ordem, incluindo contas correntes, contas de depsito a prazo e contratos semelhantes que resultam quando os membros agem como clientes so passivos financeiros da entidade. As aces dos membros so capital prprio se a entidade tiver um direito incondicional de recusar a remio das aces dos membros. A lei local, os regulamentos ou o organograma que governam a entidade podem impor vrios tipos de proibies remio das aces dos membros, por exemplo, proibies incondicionais ou proibies baseadas em critrios de liquidez. Se a remio for incondicionalmente proibida por lei local, regulamento ou estatutos da entidade, as aces dos membros so situao lquida. Contudo, as disposies na lei local, regulamentos ou estatutos da entidade que probam a remio apenas se as condies tais como restries de liquidez forem satisfeitas (ou no satisfeitas) no resultam em que as aces dos membros sejam capital prprio.
Em Agosto de 2005, a IAS 32 passou a chamar-se IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao.
6.
7. 8.
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Uma proibio incondicional pode ser absoluta, no sentido de que todas as remies so proibidas. Uma proibio incondicional pode ser parcial, no sentido de que probe a remio de aces dos membros se essa remio fizesse com que o nmero de aces dos membros ou a quantia de capital realizado pelas aces dos membros descesse abaixo de um nvel especificado. Uma proibio incondicional pode ser parcial, no sentido de que probe a remio de aces dos membros se essa remio fizesse com que o nmero de aces dos membros ou a quantia de capital realizado pelas aces dos membros descesse abaixo de um nvel especificado. Em alguns casos, o nmero de aces ou a quantia de capital realizado sujeito proibio de remio pode mudar de tempos a tempos. Tal alterao na proibio de remio leva a uma transferncia entre passivos financeiros e capital prprio. No reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar pelo justo valor os seus passivos financeiros para remio. No caso de aces dos membros com uma caracterstica de remio, a entidade mensura o justo valor do passivo financeiro para remio por um valor no inferior quantia mxima pagvel segundo as disposies de remio dos seus estatutos ou da lei aplicvel descontado desde a primeira data em que o pagamento da quantia possa ser exigido (ver exemplo 3). Tal como exigido pelo pargrafo 35. da IAS 32, as distribuies a detentores de instrumentos de capital prprio so reconhecidas directamente no capital prprio, lquidas de quaisquer benefcios de impostos sobre o rendimento. Os juros, dividendos e outros retornos relacionados com instrumentos financeiros classificados como passivos financeiros so gastos, independentemente de essas quantias pagas serem legalmente caracterizadas como dividendos, juros ou de outra forma. O Apndice, que parte integrante do consenso, proporciona exemplos de aplicao deste consenso.
10.
11.
12.
DIVULGAO 13. Quando uma alterao na proibio de remio leva a uma transferncia entre passivos financeiros e capital prprio, a entidade deve divulgar separadamente a quantia, a tempestividade e a razo da transferncia.
DATA DE EFICCIA 14. A data de eficcia e os requisitos de transio desta Interpretao so os mesmos da IAS 32 (tal como revista em 2003). Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto. Esta Interpretao deve ser aplicada retrospectivamente.
Apndice Exemplos de aplicao do consenso Este apndice faz parte integrante da Interpretao. A1 Este apndice desenvolve sete exemplos de aplicao do consenso da IFRIC. Os exemplos no constituem uma lista exaustiva; so possveis outras situaes com padres idnticos. Cada exemplo presume que no h outras condies alm das definidas nos factos do exemplo que exigiriam que o instrumento financeiro fosse classificado como um passivo financeiro.
DIREITO INCONDICIONAL DE RECUSAR A REMIO (pargrafo 7.) Exemplo 1 Factos A2 Os estatutos da entidade dispem que as remies so feitas exclusiva discrio da entidade. Os estatutos no proporcionam desenvolvimento adicional ou outras limitaes a essa discrio. No seu historial, a entidade nunca recusou a remio de aces dos membros, embora o rgo de gesto tenha o direito de o fazer.
Classificao A3 A entidade tem o direito incondicional de recusar a remio e as aces dos membros so capital prprio. A IAS 32 estabelece princpios de classificao que se baseiam nos termos do instrumento financeiro e salienta que um historial de, ou a inteno de fazer, pagamentos discricionrios no despoleta a classificao como passivo. O pargrafo AG26 da IAS 32 dispe que:
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L 320/443
Quando as aces preferenciais so no remveis, a classificao apropriada determinada pelos outros direitos que a elas estejam ligados. A classificao baseia-se numa avaliao da substncia dos acordos contratuais e das definies de passivo financeiro e de instrumento de situao lquida. Quando distribuies a detentores das aces preferenciais, cumulativas ou no cumulativas, forem feitas de acordo com a vontade do emitente, as aces so instrumentos de capital prprio. A classificao de uma aco preferencial como instrumento de capital prprio ou passivo financeiro no afectada, por exemplo, por: a) b) c) um historial de fazer distribuies; uma inteno de fazer distribuies no futuro; um possvel impacto negativo no preo de aces ordinrias do emitente se no forem feitas distribuies (devido a restries no pagamento de dividendos das aces ordinrias se no forem pagos dividendos das aces preferenciais); a quantia das reservas do emitente; a expectativa de um emitente de obter lucros ou prejuzos num perodo; ou a capacidade ou incapacidade do emitente de influenciar a quantia dos seus lucros ou prejuzos do perodo.
d) e) f)
Exemplo 2 Factos A4 Os estatutos da entidade dispem que as remies so feitas exclusiva discrio da entidade. Contudo, os estatutos tambm dispem que a aprovao de um pedido de remio automtica a no ser que a entidade no seja capaz de fazer pagamentos sem violar regulamentos locais relativos a liquidez ou a reservas.
Classificao A5 A entidade no tem o direito incondicional de recusar a remio e as aces dos membros so um passivo financeiro. As restries descritas atrs baseiam-se na capacidade da entidade para liquidar o seu passivo. Restringem as remies apenas se os requisitos de liquidez ou das reservas no forem satisfeitos e apenas at ao momento em que sejam satisfeitos. Assim, de acordo com os princpios estabelecidos na IAS 32, no resultam na classificao do instrumento financeiro como capital prprio. O pargrafo AG25 da IAS 32 dispe que: Aces preferenciais podem ser emitidas com vrios direitos. Ao determinar se uma aco preferencial um passivo financeiro ou um instrumento de situao lquida, um emitente avalia os direitos especficos associados aco para determinar se ela exibe ou no a caracterstica fundamental de um passivo financeiro. Por exemplo, uma aco preferencial que proporcione remio numa data especfica ou de acordo com a opo do detentor contm um passivo financeiro porque o emitente tem a obrigao de transferir activos financeiros para o detentor da aco. A potencial incapacidade de um emitente de satisfazer uma obrigao de remir uma aco preferencial quando for contratualmente obrigado a faz-lo, seja devido a uma falta de fundos, a uma restrio estatutria ou a lucros ou reservas insuficientes, no nega a obrigao. [nfase adicionada]
PROIBIES CONTRA A REMIO (pargrafos 8. e 9.) Exemplo 3 Factos A6 Uma entidade cooperativa emitiu aces aos seus membros em datas diferentes e por quantias diferentes no passado do seguinte modo: a) b) 1 de Janeiro de 20X1 100 000 aces a 10 UM cada (1 000 000 UM); 1 de Janeiro de 20X2 100 000 aces a 20 UM cada (2 000 000 UM suplementares, pelo que o total das aces emitidas 3 000 000 UM).
As aces so remveis ordem pela quantia pela qual foram emitidas.
L 320/444
A7
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Os estatutos da entidade dispem que as remies cumulativas no podem exceder 20 % do nmero mais elevado de aces dos membros j em circulao. A 31 de Dezembro de 20X2, a entidade tem 200 000 aces em circulao, que o nmero mais elevado de aces dos membros j em circulao e no foram remidas quaisquer aces no passado. Em 1 de Janeiro de 20X3, a entidade emenda os seus estatutos e aumenta o nvel permitido de remies cumulativas para 25 % do nmero mais elevado de aces dos membros j em circulao.
Classificao Antes de os estatutos serem emendados A8 As aces dos membros que excedam a proibio de remio so passivos financeiros. A entidade cooperativa mensura este passivo financeiro pelo justo valor no reconhecimento inicial. Dado que estas aces so remveis ordem, a entidade cooperativa determina o justo valor desses passivos financeiros tal como exigido pelo pargrafo 49. da IAS 39, que dispe que: O justo valor de um passivo financeiro com uma caracterstica de ser ordem (por exemplo, um depsito ordem) no inferior quantia pagvel ordem. Em conformidade, a entidade cooperativa classifica como passivos financeiros a quantia mxima pagvel ordem segundo as disposies de remio. Em 1 de Janeiro de 20X1, a quantia mxima pagvel segundo as disposies de remio de 20 000 aces a 10 UM cada e em conformidade a entidade classifica 200 000 UM como passivo financeiro e 800 000 UM como capital prprio. Contudo, em 1 de Janeiro de 20X2, devido nova emisso de aces a 20 UM, a quantia mxima pagvel segundo as disposies de remio aumenta para 40 000 aces a 20 UM cada. A emisso de aces adicionais a 20 UM cria um novo passivo que mensurado no reconhecimento inicial pelo justo valor. Aps a emisso destas aces, o passivo 20 % do total de aces emitidas (200 000), mensuradas a 20 UM, ou 800 000 UM. Isto exige o reconhecimento de um passivo adicional de 600 000 UM. Neste exemplo, no reconhecido qualquer ganho ou perda. Em conformidade, a entidade classifica agora 800 000 UM como passivos financeiros e 2 200 000 UM como capital prprio. Este exemplo assume que estas quantias no foram alteradas entre 1 de Janeiro de 20X1 e 31 de Dezembro de 20X2.
A9
Depois de os estatutos serem emendados A10 Na sequncia da alterao dos seus estatutos, pode agora ser exigido entidade cooperativa que proceda remio de um mximo de 25 % das suas aces em circulao ou um mximo de 50 000 aces a 20 UM cada. Em conformidade, a 1 de Janeiro de 20x3, a entidade cooperativa classifica como passivos financeiros uma quantia de 1 000 000 UM como sendo a quantia mxima pagvel ordem segundo as disposies de remio, tal como determinado de acordo com o pargrafo 49 da IAS 39. Assim, ela transfere a 1 de Janeiro de 20X3 liquidado capital prprio para passivos financeiros uma quantia de 200 000 UM, deixando 2 000 000 UM classificadas como capital prprio. Neste exemplo, a entidade no reconhece um ganho ou perda com a transferncia.
Exemplo 4 Factos A11 A lei local que regula as operaes das cooperativas, ou os termos dos estatutos da entidade, probem uma entidade de remir aces dos membros se, ao proceder remio, reduzir o capital realizado pelas aces dos membros abaixo de 75 % da quantia mais elevada de capital realizado pelas aces dos membros. A quantia mais elevada de uma determinada cooperativa 1 000 000 UM. data do balano, o saldo do capital realizado 900 000 UM.
Classificao A12 Neste caso, 750 000 UM seriam classificadas como capital prprio e 150 000 UM seriam classificadas como passivos financeiros. Alm dos pargrafos j citados, o pargrafo 18.b) da IAS 32 dispe em parte: ... um instrumento financeiro que d ao detentor o direito de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro activo financeiro (um instrumento com opo put) um passivo financeiro. Isto assim, mesmo que a quantia de dinheiro ou de outros activos financeiros seja determinada na base de um ndice ou outro item que tenha o potencial para subir ou descer, ou quando a forma legal do instrumento com opo put d ao detentor o direito a receber um interesse residual nos activos do emitente. A existncia de uma opo para o detentor de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro activo financeiro significa que o instrumento com opo put corresponde definio de um passivo financeiro. A13 A proibio de remio descrita neste exemplo diferente das restries descritas nos pargrafos 19. e AG25 da IAS 32. Essas restries so limitaes capacidade da entidade para pagar a quantia devida por um passivo
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L 320/445
financeiro, isto , impedem o pagamento do passivo apenas se as condies especificadas forem satisfeitas. Por contraste, este exemplo descreve uma proibio incondicional de remies para alm de uma quantia especificada, independentemente da capacidade da entidade para remir as aces dos membros (por exemplo, considerando os seus recursos de caixa, lucros ou reservas distribuveis). Com efeito, a proibio de remio impede a entidade de incorrer em qualquer passivo financeiro para remir mais de uma quantia especificada do capital realizado. Portanto, a parte das aces sujeita a proibio de remio no um passivo financeiro. Embora as aces de cada membro possam ser individualmente remveis, uma parte do total das aces em circulao no remvel em qualquer circunstncia que no seja a liquidao da entidade.
Exemplo 5 Factos A14 Os factos deste exemplo so expressos no exemplo 4. Alm disso, data do balano, os requisitos de liquidez impostos pela jurisdio local impedem a entidade de remir quaisquer aces dos membros a no ser que as suas detenes de dinheiro e investimentos a curto prazo sejam superiores a uma quantia especificada. O efeito destes requisitos de liquidez data do balano que a entidade no pode pagar mais de 50 000 UM para remir as aces dos membros.
Classificao A15 Tal como no exemplo 4, a entidade classifica 750 000 UM como capital prprio e 150 000 UM como passivo financeiro. Isto deve-se ao facto de a quantia classificada como passivo basear-se no direito incondicional da entidade de recusar a remio e no em restries condicionais que impeam a remio apenas se a liquidez ou outras condies no forem satisfeitas e depois apenas at ao momento em que sejam satisfeitas. As disposies dos pargrafos 19. e AG25 da IAS 32 aplicam-se neste caso.
Exemplo 6 Factos A16 Os estatutos da entidade probem a remio de aces dos membros, excepto at ao ponto de proventos recebidos da emisso de aces adicionais dos membros a membros novos ou existentes durante os trs anos anteriores. Os proventos da emisso de aces dos membros tm de ser aplicados para remir as aces para as quais os membros tenham pedido a remio. Durante os trs anos anteriores, os proventos da emisso de aces dos membros foram 12 000 UM e no foram remidas quaisquer aces dos membros.
Classificao A17 A entidade classifica 12 000 UM de aces dos membros como passivos financeiros. Consistentemente com as concluses descritas no exemplo 4, as aces dos membros sujeitas a uma proibio incondicional de remio no so passivos financeiros. Essa proibio incondicional aplica-se a uma quantia igual aos proventos de aces emitidas antes dos trs anos anteriores, e em conformidade, esta quantia classificada como capital prprio. Contudo, uma quantia igual aos proventos de quaisquer aces emitidas nos trs anos anteriores no est sujeita proibio incondicional de remio. Em conformidade, os proventos da emisso de aces dos membros nos trs anos anteriores do origem a passivos financeiros at que deixem de estar disponveis para remio de aces dos membros. Como resultado, a entidade tem um passivo financeiro igual aos proventos de aces emitidas durante os trs anos anteriores, lquidos de quaisquer remies durante esse perodo.
Exemplo 7 Factos A18 A entidade um banco cooperativo. A lei local que regula as operaes de bancos cooperativos dispe que pelo menos 50 % do total dos passivos em circulao (um termo definido nos regulamentos para incluir as contas de aces dos membros) da entidade tem de existir na forma de capital realizado pelos membros. O efeito da regulamentao que se todos os passivos em circulao de uma cooperativa existirem na forma de aces dos membros, a cooperativa pode remir todas as aces. A 31 de Dezembro de 20X1, a entidade tem um total de passivos em circulao de 200 000 UM, das quais 125 000 UM representam contas de aces dos membros. Os termos das contas de aces dos membros permitem ao detentor remir as aces ordem e no h limitaes remio nos estatutos da entidade.
L 320/446
PT
Classificao A19
29.11.2008
Neste exemplo, as aces dos membros so classificadas como passivos financeiros. Essa restrio uma limitao condicional capacidade da entidade para pagar a quantia devida por um passivo financeiro, isto , impedem o pagamento do passivo apenas se as condies especificadas forem satisfeitas. Mais especificamente, podia ser exigido entidade que proceda remio da totalidade da quantia de aces dos membros (125 000 UM) se pagasse todos os seus outros passivos (75 000 UM). Como consequncia, a proibio de remio no impede que a entidade incorra num passivo financeiro para remir mais de um nmero especificado de aces dos membros ou a quantia de capital realizado. Permite que a entidade apenas difira a remio at que uma condio seja satisfeita, isto , o pagamento de outros passivos. As aces dos membros neste exemplo no esto sujeitas a uma proibio incondicional de remio, sendo portanto classificadas como passivos financeiros.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO IFRIC 4 Determinar se um Acordo contm uma Locao
L 320/447
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003) IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003) IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004)
ANTECEDENTES 1. Uma entidade pode celebrar um acordo, compreendendo uma transaco ou uma srie de transaces relacionadas, que no assuma a forma legal de uma locao mas transmita um direito de usar um activo (por exemplo, um item do activo fixo tangvel) em retorno de um pagamento ou de uma srie de pagamentos. Exemplos de acordos em que uma entidade (o fornecedor) pode transmitir a outra entidade (o comprador) um tal direito de usar um activo, muitas vezes juntamente com servios relacionados, incluem: acordos de fornecimentos exteriores (por exemplo, os fornecimentos exteriores das funes de processamento de dados de uma entidade). acordos no sector das telecomunicaes, nos quais os fornecedores de capacidade de rede celebram contratos para fornecer aos compradores direitos de capacidade. contratos take-or-pay ou semelhantes, em que os compradores tm de fazer pagamentos especificados independentemente de receberem os produtos contratados ou servios contratados (por exemplo, um contrato take-or-pay para adquirir substancialmente toda a produo de um gerador de energia de um fornecedor).
2.
Esta Interpretao proporciona orientao para determinar se esses acordos so, ou contm, locaes que devam ser contabilizadas de acordo com a IAS 17. No proporciona orientao para determinar de que forma essa locao dever ser classificada de acordo com essa Norma. Em alguns acordos, o activo subjacente que o objecto da locao uma parte de um activo de maiores dimenses. Esta Interpretao no trata da forma como se determina quando que uma parte de um activo de maiores dimenses ela prpria o activo subjacente para a finalidade de aplicar a IAS 17. No obstante, os acordos em que o activo subjacente representaria uma unidade de conta quer na IAS 16 quer na IAS 38 esto dentro do mbito desta Interpretao.
3.
MBITO 4. Esta Interpretao no se aplica a acordos que sejam, ou contenham, locaes excludas do mbito da IAS 17.
QUESTES 5. As questes tratadas nesta Interpretao so: a) b) c) como determinar se um acordo , ou contm, uma locao conforme definido na IAS 17; quando deve ser feita a avaliao ou uma reavaliao de se um acordo , ou contm, uma locao; e se um acordo for, ou contiver, uma locao, como devem ser separados os pagamentos da locao dos pagamentos por quaisquer outros elementos do acordo.
CONSENSO Determinar se um acordo , ou contm, uma locao 6. Determinar se um acordo , ou contm, uma locao deve basear-se na substncia do acordo e exige uma avaliao de se: a) o cumprimento do acordo est dependente do uso de um activo ou activos especficos (o activo); e
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PT
b)

o acordo transmite um direito de usar o activo.
29.11.2008
O cumprimento do acordo est dependente do uso de um activo especfico 7. Embora um activo especfico possa ser explicitamente identificado num acordo, no o objecto de uma locao se o cumprimento do acordo no est dependente do uso do activo especificado. Por exemplo, se o fornecedor for obrigado a entregar uma quantidade especificada de bens ou servios e tiver o direito e a capacidade de fornecer esses bens ou servios pelo uso de outros activos no especificados no acordo, ento o cumprimento do acordo no est dependente do activo especificado e o acordo no contm uma locao. Uma obrigao de garantia que permita ou exija a substituio do mesmo activo ou de activos semelhantes quando o activo especificado no estiver a funcionar correctamente no exclui o tratamento de locao. Alm disso, uma disposio contratual (contingente ou outra) que permita ou exija que o fornecedor substitua outros activos por qualquer razo em ou aps uma data especificada no exclui o tratamento por locao antes da data de substituio. Um activo foi implicitamente especificado se, por exemplo, o fornecedor detiver ou locar apenas um activo para cumprir a obrigao e isso no for economicamente vivel ou praticvel para o fornecedor cumprir a sua obrigao atravs do uso de activos alternativos.
8.
O acordo transmite um direito de usar o activo 9. Um acordo transmite o direito de usar o activo se o acordo transmitir ao comprador (locatrio) o direito de controlar o uso do activo subjacente. O direito de controlar o uso do activo subjacente transmitido se qualquer uma das condies seguintes for satisfeita: a) O comprador tem a capacidade ou o direito de operar o activo ou de mandar outros operar o activo da forma que ele determinar enquanto obtm ou controla mais do que uma quantia insignificante da produo ou de outra utilidade do activo. O comprador tem a capacidade ou o direito de controlar o acesso fsico ao activo subjacente enquanto obtm ou controla mais do que uma quantia insignificante da produo ou de outra utilidade do activo. Os factos e as circunstncias indicam que uma hiptese remota que uma ou mais partes que no o comprador assumam mais do que um volume insignificante da produo ou de outro servio pblico que ser produzido ou gerado pelo activo durante o prazo do acordo, e o preo que o comprador ir pagar pela produo no est nem contratualmente fixado por unidade de produo nem igual ao preo de mercado corrente por unidade de produo no momento da entrega da produo.
b)
c)
Avaliar ou reavaliar se um acordo , ou contm, uma locao 10. A avaliao de se um acordo contm uma locao deve ser feita no incio do acordo, que a data mais antiga entre a data do acordo e a data do compromisso pelas partes em relao aos principais termos do acordo, com base em todos os factos e circunstncias. A reapreciao de se o acordo contm uma locao aps o incio do acordo s deve ser feita se qualquer das seguintes condies for satisfeita: a) b) H uma alterao nos termos contratuais, a no ser que a alterao apenas renove ou estenda o acordo. uma opo de renovao exercida ou uma extenso do acordo acordada pelas partes, a no ser que o prazo da renovao ou extenso tenha sido inicialmente includo no prazo da locao de acordo com o pargrafo 4. da IAS 17. Uma renovao ou extenso do acordo que no inclua a modificao de quaisquer termos do acordo original antes do final do prazo do acordo original deve ser avaliada segundo os pargrafos 6.-9. apenas no que respeita ao perodo de renovao ou de extenso. H uma alterao na determinao sobre se o cumprimento est dependente de um activo especificado. H uma alterao substancial no activo, por exemplo, uma alterao fsica substancial em activos fixos tangveis.
c) d)
11
Uma reapreciao de um acordo deve basear-se nos factos e circunstncias data da reavaliao, incluindo o restante prazo do acordo. As alteraes na estimativa (por exemplo, a quantia estimada de produo a ser entregue ao comprador ou outros potenciais compradores) no iriam despoletar uma reavaliao. Se um acordo for reavaliado e se for determinado que contm uma locao (ou no contm uma locao), deve aplicar-se (ou deixar de aplicar) a contabilizao de locaes a partir do seguinte momento: a) no caso das alneas a), c) ou d) do pargrafo 10., quando ocorrer a alterao nas circunstncias que d origem reavaliao;
29.11.2008
PT
b)

no caso da alnea b) do pargrafo 10., no incio do perodo de renovao ou de extenso.
L 320/449
Separar pagamentos da locao de outros pagamentos 12. Se um acordo contiver uma locao, as partes do acordo devem aplicar os requisitos da IAS 17 ao elemento de locao do acordo, a no ser que estejam dispensadas desses requisitos de acordo com o pargrafo 2. da IAS 17. Em conformidade, se um acordo contiver uma locao, essa locao deve ser classificada como locao financeira ou como locao operacional de acordo com os pargrafos 7.-19. da IAS 17. Outros elementos do acordo que no estejam no mbito da IAS 17 devem ser contabilizados de acordo com outras Normas. Para a finalidade de aplicar os requisitos da IAS 17, os pagamentos e outras retribuies exigidos pelo acordo devem ser separados no incio do acordo ou no momento de uma reavaliao do acordo naqueles que dizem respeito locao e naqueles que dizem respeito a outros elementos com base nos seus justos valores relativos. Os pagamentos mnimos de locao conforme definido no pargrafo 4. da IAS 17 incluem apenas os pagamentos da locao (i.e., o direito de usar o activo) e excluem os pagamentos de outros elementos do acordo (por exemplo, por servios e o custo dos inputs). Em alguns casos, a separao dos pagamentos da locao dos pagamentos de outros elementos do acordo vai exigir que o comprador use uma tcnica de estimativa. Por exemplo, um comprador pode estimar os pagamentos da locao com referncia a um acordo de locao relativo a um activo comparvel que no contenha outros elementos, ou estimando os pagamentos dos outros elementos do acordo com referncia a acordos comparveis e depois deduzindo esses pagamentos do total de pagamentos segundo o acordo. Se um comprador concluir que impraticvel separar os pagamentos com fiabilidade, ele deve: a) no caso de uma locao financeira, reconhecer um activo e um passivo por uma quantia igual ao justo valor do activo subjacente que foi identificado nos pargrafos 7. e 8. como o objecto da locao. Posteriormente, o passivo deve ser reduzido medida que os pagamentos vo sendo feitos e um dbito financeiro imputado sobre o passivo deve ser reconhecido usando a taxa de juro de emprstimo incremental do comprador ( 1); no caso de uma locao operacional, tratar todos os pagamentos segundo o acordo como pagamentos de locao para a finalidade de cumprir os requisitos de divulgao da IAS 17, mas i) ii) divulgar esses pagamentos separadamente dos pagamentos mnimos de locao de outros acordos que no incluam pagamentos de elementos que no sejam de locao, e declarar que os pagamentos divulgados tambm incluem pagamentos de elementos do acordo que no so de locao.
13.
14.
15.
b)
DATA DE EFICCIA 16. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto.
TRANSIO 17. A IAS 8 especifica como uma entidade aplica uma alterao na poltica contabilstica resultante da aplicao inicial de uma Interpretao. A uma entidade no exigido que se conforme com esses requisitos quando aplicar esta Interpretao pela primeira vez. Se uma entidade usar esta dispensa, ela deve aplicar os pargrafos 6.-9. da Interpretao aos acordos existentes no incio do primeiro perodo para o qual seja apresentada informao comparativa segundo as IFRS com base nos factos e circunstncias existentes no incio desse perodo.
(1)
I.e., a taxa de juro de emprstimo incremental do locatrio conforme definido no pargrafo 4. da IAS 17.
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INTERPRETAO IFRIC 5
29.11.2008
Direitos a Interesses resultantes de Fundos de Descomissionamento, Restauro e Reabilitao Ambiental
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas IAS 28 Investimentos em Associadas IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revista em 2003) SIC12 Consolidao Entidades com Finalidade Especial (tal como revista em 2004)
ANTECEDENTES 1. A finalidade dos fundos de descomissionamento, restauro e reabilitao ambiental, daqui por diante referidos como fundos de descomissionamento ou fundos, segregar activos para financiar alguns ou todos os custos de descomissionamento de fbricas (como uma central nuclear) ou de determinado equipamento (como carros), ou de levar a cabo a reabilitao ambiental (como rectificar a poluio da gua ou restaurar terreno minado), referidos em conjunto como descomissionamento. As contribuies para estes fundos podem ser voluntrias ou exigidas por regulamentao ou por lei. Os fundos podem ter uma das seguintes estruturas: a) fundos que sejam estabelecidos por um nico contribuinte para financiar as suas prprias obrigaes de descomissionamento, seja para um local em particular, ou para um nmero de locais geograficamente dispersos; fundos que sejam estabelecidos por vrios contribuintes para financiar as suas obrigaes individuais ou conjuntas de descomissionamento, quando os contribuintes tm direito a reembolso dos gastos de descomissionamento at ao ponto das suas contribuies mais quaisquer ganhos reais sobre essas contribuies menos a sua parte dos custos de administrar o fundo. Os contribuintes podem ter uma obrigao de fazer contribuies adicionais, por exemplo, no caso de falncia de um outro contribuinte; fundos que sejam estabelecidos com vrios contribuintes para financiar as suas obrigaes individuais ou conjuntas de descomissionamento quando o nvel de contribuies exigido se baseia na actividade corrente de um contribuinte e o benefcio obtido pelo contribuinte se baseia na sua actividade passada. Nesses casos, h uma potencial falta de balanceamento entre a quantia de contribuies feita por um contribuinte (com base na actividade corrente) e o valor realizvel pelo fundo (com base na actividade passada).
2.
b)
c)
3.
Esses fundos tm geralmente as seguintes caractersticas: a) b) o fundo administrado separadamente por trustees independentes; as entidades (contribuintes) fazem contribuies para o fundo, que so investidas numa variedade de activos que podem incluir tanto investimentos em dvida como em capital prprio, e esto disponveis para ajudar a pagar os custos de descomissionamento dos contribuintes. Os trustees determinam a forma como as contribuies so investidas, dentro das restries definidas pelos documentos estatutrios do fundo e qualquer legislao ou outros regulamentos aplicveis; os contribuintes ficam com a obrigao de pagar os custos de descomissionamento. Contudo, os contribuintes podem obter do fundo um reembolso dos custos de descomissionamento at ao mais baixo dos custos de descomissionamento incorridos e da parte do contribuinte dos activos do fundo; os contribuintes podem ter acesso restrito ou nenhum acesso a qualquer excedente de activos do fundo sobre os usados para satisfazer os custos de descomissionamento elegveis.
c)
d)
29.11.2008
PT
MBITO 4.
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Esta Interpretao aplica-se contabilizao, nas demonstraes financeiras de um contribuinte, dos interesses resultantes de fundos de descomissionamento que tenham ambas as seguintes caractersticas: a) os activos so administrados separadamente (quer detidos numa entidade legal separada, quer como activos segregados noutra entidade); e o direito de um contribuinte de aceder aos activos restrito.
b) 5.
Um interesse residual num fundo que se estenda para alm do direito a reembolso, tal como um direito contratual a distribuies uma vez que todo o descomissionamento esteja concludo ou no momento de encerramento do fundo, pode ser um instrumento de capital prprio dentro do mbito da IAS 39 e no est dentro do mbito desta Interpretao.
QUESTES 6. As questes tratadas nesta Interpretao so: a) b) como deve um contribuinte contabilizar o seu interesse num fundo?; quando um contribuinte tem a obrigao de fazer contribuies adicionais, por exemplo, no caso de falncia de um outro contribuinte, como deve essa obrigao ser contabilizada?
CONSENSO Contabilizar um interesse num fundo 7. O contribuinte deve reconhecer a sua obrigao de pagar custos de descomissionamento como um passivo e reconhecer o seu interesse no fundo separadamente a no ser que o contribuinte no seja responsvel por pagar custos de descomissionamento mesmo que o fundo no pague. O contribuinte deve determinar se tem controlo, controlo conjunto ou influncia significativa sobre o fundo por referncia IAS 27, IAS 28, IAS 31 e SIC-12. Se tiver, o contribuinte deve contabilizar o seu interesse no fundo de acordo com essas Normas. Se um contribuinte no tiver controlo, controlo conjunto ou influncia significativa sobre o fundo, o contribuinte deve reconhecer o direito de receber reembolso do fundo como um reembolso de acordo com a IAS 37. Este reembolso deve ser mensurado pelo valor mais baixo entre: a) b) a quantia da obrigao de descomissionamento reconhecida; e a parte do contribuinte do justo valor dos activos lquidos do fundo atribuvel aos contribuintes.
8.
9.
As alteraes na quantia escriturada do direito de receber reembolso que no sejam contribuies para e pagamentos do fundo devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuzos no perodo em que essas alteraes ocorram.
Contabilizar obrigaes de fazer contribuies adicionais 10. Quando um contribuinte tem uma obrigao de fazer potenciais contribuies adicionais, por exemplo, no caso de falncia de outro contribuinte ou se o valor dos activos de investimento detidos pelo fundo diminuir at ao ponto de ser insuficiente para cumprir as obrigaes de reembolso do fundo, esta obrigao um passivo contingente dentro do mbito da IAS 37. O contribuinte deve reconhecer um passivo apenas se for provvel que sero feitas contribuies adicionais.
Divulgao 11. Um contribuinte deve divulgar a natureza do seu interesse num fundo e quaisquer restries no acesso aos activos do fundo. Quando um contribuinte tiver uma obrigao de fazer potenciais contribuies adicionais que no seja reconhecida como passivo (ver pargrafo 10.), ele deve fazer as divulgaes exigidas pelo pargrafo 86. da IAS 37. Quando um contribuinte contabilizar o seu interesse no fundo de acordo com o pargrafo 9., ele deve fazer as divulgaes exigidas pelo pargrafo 85.c) da IAS 37.
12.
13.
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PT
DATA DE EFICCIA 14.
29.11.2008
Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto.
TRANSIO 15. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO IFRIC 6
L 320/453
Passivos decorrentes da Participao em Mercados Especficos Resduos de Equipamento Elctrico e Electrnico
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes
ANTECEDENTES 1. O pargrafo 17. da IAS 37 especifica que um acontecimento que cria obrigaes um acontecimento passado que conduz a uma obrigao presente, desde que a entidade no tenha uma alternativa realista seno a de liquidar a obrigao. O pargrafo 19. da IAS 37 estabelece que apenas so reconhecidas provises para as obrigaes que surjam de acontecimentos passados que existam independentemente de aces futuras de uma entidade. A Directiva relativa aos resduos de equipamentos elctricos e electrnicos (REEE) da Unio Europeia, que regula a recolha, tratamento, valorizao e eliminao sem danos para o ambiente dos resduos de equipamentos suscitou a questo de saber em que momento devero ser reconhecidos os passivos associados ao descomissionamento de REEE. A Directiva distingue entre resduos novos e histricos e entre resduos de particulares e de outras fontes. Os resduos novos dizem respeito a produtos vendidos aps 13 de Agosto de 2005. Para efeitos da Directiva, considera-se que todos os equipamentos domsticos vendidos antes dessa data daro origem a resduos histricos. A Directiva estabelece que o custo da gesto de resduos de equipamentos domsticos histricos deve ser suportado por produtores desse tipo de equipamento, que estejam no mercado durante um perodo a ser especificado pela legislao aplicvel dos Estados-Membros (o perodo de mensurao). A Directiva estabelece que cada Estado-Membro estabelecer um mecanismo que assegure que os produtores contribuam proporcionalmente para os custos, isto , na proporo da respectiva quota do mercado por tipo de equipamento. Vrios termos utilizados na Interpretao, tais como quota do mercado e perodo de mensurao, podem ser definidos de forma muito diferenciada na legislao aplicvel dos Estados-Membros. Por exemplo, a durao do perodo de mensurao poder ser de um ano ou de apenas um ms. De igual modo, a determinao da quota de mercado e as frmulas para o clculo do valor da obrigao podero divergir nas vrias legislaes nacionais. Todavia, todos estes exemplos afectam apenas a mensurao do passivo, que no est dentro do mbito da Interpretao.
2.
3.
4.
5.
MBITO 6. Esta Interpretao proporciona orientaes sobre o reconhecimento, nas demonstraes financeiras dos produtores, dos passivos associados gesto dos resduos, segundo a Directiva REEE da Unio Europeia, relativamente s vendas de equipamentos domsticos histricos. A Interpretao nem trata os novos resduos nem os resduos histricos de fontes que no sejam os particulares. Os passivos decorrentes da gesto desse tipo de resduos esto devidamente cobertos na IAS 37. Todavia, se os novos resduos de particulares forem tratados, na legislao nacional, de uma maneira semelhante dos resduos histricos domsticos, os princpios da Interpretao aplicam-se por referncia hierarquia dos pargrafos 10.-12. da IAS 8. A hierarquia estabelecida na IAS 8 tambm relevante para outras regulamentaes que imponham obrigaes de uma forma similar ao modelo de atribuio do custo especificado na Directiva da Unio Europeia.
7.
QUESTO 8. Foi pedido ao IFRIC que determinasse, no contexto do descomissionamento de REEE, aquilo que constitui, de acordo com a alnea a) do pargrafo 14. da IAS 37, o acontecimento que obriga a reconhecer uma proviso para custos de gesto de resduos: Produo ou venda de equipamentos domsticos histricos? Participao no mercado durante o perodo de mensurao? Incorrer em custos por fora das actividades de gesto de resduos?
L 320/454
PT
CONSENSO 9.
29.11.2008
A participao no mercado durante o perodo de mensurao o acontecimento que obriga de acordo com a alnea a) do pargrafo 14. da IAS 37. Consequentemente, a produo ou venda de equipamentos domsticos histricos no d lugar a um passivo associado aos custos de gesto de resduos. Uma vez que a obrigao decorrente dos equipamentos domsticos histricos est ligada participao no mercado durante o perodo de mensurao, e no produo ou venda dos itens a serem eliminados, no h a obrigao, a menos que, ou at que, exista uma quota de mercado durante o perodo de mensurao. A tempestividade do acontecimento que cria as obrigaes pode tambm ser independente do perodo particular em que as actividades para executar a gesto de resduos sejam empreendidas e dos custos relacionados incorridos.
DATA DE EFICCIA 10. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Dezembro de 2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Dezembro de 2005, ela deve divulgar esse facto.
TRANSIO 11. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO IFRIC 7
L 320/455
Aplicar a Abordagem da Reexpresso Prevista na IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias
REFERNCIAS IAS 12 Impostos sobre o Rendimento IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias
ANTECEDENTES 1. Esta Interpretao proporciona orientao sobre como aplicar os requisitos previstos na IAS 29, num perodo de relato em que uma entidade identifica (1) a existncia de hiperinflao na economia da sua moeda funcional, quando essa economia no era hiperinflacionria no perodo anterior, e, por isso, a entidade reexpressa as suas demonstraes financeiras de acordo com a IAS 29.
QUESTES 2. As questes tratadas nesta Interpretao so as seguintes: a) Como deve ser interpretado o requisito expressas em termos da unidade de mensurao corrente data do balano, previsto no ponto 8. da IAS 29, quando uma entidade aplicar a norma?; Como deve uma entidade contabilizar os itens por impostos diferidos de abertura nas suas demonstraes financeiras reexpressas?
b)
CONSENSO 3. No perodo de relato em que uma entidade identifica a existncia de hiperinflao na economia da sua moeda funcional, no tendo sido hiperinflacionria no perodo anterior, a entidade deve aplicar os requisitos previstos na IAS 29 como se a economia tivesse sido sempre hiperinflacionria. Por conseguinte, relativamente a itens no monetrios mensurados pelo custo histrico, o balano de abertura da entidade no incio do primeiro perodo apresentado nas demonstraes financeiras deve ser reexpresso, para reflectir o efeito da inflao a partir da data em que os activos foram adquiridos e os passivos foram incorridos ou assumidos at data do balano de encerramento do perodo de relato. Relativamente a itens no monetrios escriturados no balano de abertura pelas quantias correntes em datas que no a de aquisio ou daquela em que foram incorridas, essa reexpresso deve reflectir, em vez disso, o efeito da inflao desde as datas em que essas quantias escrituradas foram determinadas at data do balano de encerramento do perodo de relato. Na data do balano de encerramento, os itens por impostos diferidos so reconhecidos e mensurados de acordo com a IAS 12. No entanto, as quantias de impostos diferidos no balano de abertura do perodo de relato devem ser determinadas como se segue: a) A entidade torna a mensurar os itens por impostos diferidos de acordo com a IAS 12, aps ter reexpresso as quantias nominais escrituradas dos seus itens no monetrios data do balano de abertura do perodo de relato ao aplicar a unidade de mensurao nessa data; Os itens por impostos diferidos remensurados de acordo com a alnea a) so reexpressos em funo da alterao da unidade de mensurao, a partir da data do balano de abertura do perodo de relato at data do balano de encerramento desse perodo.
4.
b)
A entidade aplica a abordagem das alneas a) e b) aquando da reexpresso dos itens por impostos diferidos no balano de abertura de quaisquer perodos comparativos apresentados nas demonstraes financeiras reexpressas do perodo de relato em que a entidade aplicar a IAS 29.
(1) A identificao de hiperinflao baseia-se no julgamento da entidade dos critrios previstos no pargrafo 3. da IAS 29.
L 320/456
5.
PT
29.11.2008
Aps uma entidade ter reexpresso as suas demonstraes financeiras, todas as quantias correspondentes das demonstraes financeiras de um perodo de relato subsequente, incluindo itens por impostos diferidos, sero reexpressos pela entidade, ao aplicar a alterao da unidade de mensurao desse perodo de relato subsequente apenas s demonstraes financeiras reexpressas do perodo de relato anterior.
DATA DE EFICCIA 6. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Maro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao s demonstraes financeiras de um perodo com incio anterior a 1 de Maro de 2006, ela deve divulgar esse facto.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO IFRIC 8 mbito da IFRS 2
L 320/457
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IFRS 2 Pagamento com Base em Aces
ANTECEDENTES 1. A IFRS 2 aplica-se a transaces de pagamento com base em aces, em que a entidade recebe ou adquire bens ou servios. Os bens incluem inventrios, consumveis, activos fixos tangveis, activos intangveis e outros activos no financeiros (pargrafo 5. da IFRS 2). Por conseguinte, com excepo de transaces especficas excludas do seu mbito, a IFRS 2 aplica-se a todas as transaces em que a entidade recebe activos no financeiros ou servios a ttulo de retribuio pela emisso de instrumentos de capital prprio da entidade. A IFRS 2 aplica-se igualmente a transaces em que a entidade incorre em passivos, relativamente a bens ou servios recebidos, que se baseiem no preo (ou valor) das aces da entidade ou de outros instrumentos de capital prprio da entidade. No entanto, poder ser difcil em alguns casos demonstrar que os bens ou servios foram (ou sero) recebidos. Por exemplo, uma entidade pode conceder aces gratuitamente a uma organizao de beneficncia. No normalmente possvel identificar os bens ou servios especficos recebidos em troca dessa transaco. Poder surgir uma situao anloga em transaces com outras partes. A IFRS 2 requer que as transaces em que so efectuados pagamentos com base em aces aos empregados sejam mensuradas por referncia ao justo valor desses pagamentos data de concesso (pargrafo 11. da IFRS 2) ( 1). Por conseguinte, no se requer que uma entidade mensure directamente o justo valor dos servios dos empregados recebidos. Quanto a transaces em que so efectuados pagamentos com base em aces a outras partes diferentes dos empregados, a IFRS 2 estabelece um pressuposto refutvel de que o justo valor dos bens ou servios recebidos pode ser estimado com fiabilidade. Nestas situaes, a IFRS 2 requer que a transaco seja mensurada pelo justo valor dos bens ou servios data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio (pargrafo 13 da IFRS 2). Deste modo, existe um pressuposto subjacente de que a entidade consegue identificar os bens ou servios recebidos de outras partes diferentes dos empregados. Isto suscita a questo de se saber se a IFRS se aplica na ausncia de bens ou servios identificveis, o que, por sua vez, suscita uma outra questo: se a entidade tiver efectuado um pagamento com base em aces e a retribuio identificvel recebida (caso exista) se afigurar inferior ao justo valor do pagamento com base em aces, esta situao indica que os bens ou servios foram recebidos, mesmo que no tenham sido especificamente identificados, sendo, assim, aplicvel a IFRS 2? Deve salientar-se que a expresso justo valor do pagamento com base em aces se refere ao justo valor do pagamento com base em aces especfico que estiver em causa. Por exemplo, a legislao nacional pode exigir que uma entidade reserve uma certa parcela das suas aces aos nacionais de um pas especfico, a qual s poder ser transferida para outros nacionais desse pas. Essa restrio em matria de transferncia susceptvel de afectar o justo valor das aces em causa, podendo essas aces ter, por conseguinte, um justo valor inferior ao de aces em todo o resto idnticas, mas que no esto sujeitas a essas restries. Nesta situao, caso a questo do pargrafo 4. surgisse no contexto das aces sujeitas a restries, a expresso justo valor do pagamento com base em aces referir-se- ao justo valor das aces sujeitas a restries e no ao justo valor de outras aces no sujeitas a restries.
2.
3.
4.
5.
MBITO 6. A IFRS 2 aplica-se a transaces em que uma entidade ou os accionistas da entidade concederam instrumentos de capital prprio (2) ou incorreram num passivo, a fim de transferir dinheiro ou outros activos por quantias baseadas no preo (ou no valor) das aces ou dos instrumentos de capital prprio da entidade. Esta Interpretao aplica-se s transaces em que a retribuio identificvel recebida (ou a receber) pela entidade, incluindo dinheiro e o justo valor da retribuio no pecuniria identificvel (caso exista), se afigura inferior ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos ou do passivo incorrido. No entanto, esta Interpretao no se aplica a transaces excludas do mbito da IFRS 2, de acordo com os pargrafos 3.-6. dessa IFRS.
Ao abrigo da IFRS 2, todas as referncias aos empregados incluem outros que forneam servios semelhantes. Incluem os instrumentos de capital prprio da entidade, da sua empresa-me e de outras entidades do mesmo grupo que o da entidade.
(1) (2)
L 320/458
PT
QUESTO 7.
29.11.2008
A questo que objecto da Interpretao consiste em saber se a IFRS 2 se aplica ou no a transaces em que a entidade no pode identificar de modo especfico uma parte ou a totalidade dos bens ou servios recebidos.
CONSENSO 8. A IFRS 2 aplica-se a transaces especficas em que so recebidos bens ou servios, tais como as transaces em que uma entidade recebe bens ou servios a ttulo de retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade. Tal inclui as transaces em que a entidade no pode identificar de modo especfico uma parte ou a totalidade dos bens ou servios recebidos. Na ausncia de bens ou servios especificamente identificveis, outras circunstncias podem indicar que os bens ou servios foram (ou sero) recebidos, aplicando-se neste caso a IFRS 2. Em especial, caso se afigure que a retribuio identificvel recebida (caso exista) inferior ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos ou do passivo incorrido, esta circunstncia indica normalmente que foi (ou ser) recebida outra retribuio (isto , bens ou servios no identificveis). A entidade deve mensurar os bens ou servios identificveis recebidos de acordo com a IFRS 2. A entidade deve mensurar os bens ou servios no identificveis recebidos (ou a receber) como a diferena entre o justo valor do pagamento com base em aces e o justo valor de quaisquer bens ou servios identificveis recebidos (ou a receber). A entidade deve mensurar os bens ou servios no identificveis recebidos data de concesso. No entanto, para transaces liquidadas financeiramente, o passivo deve ser novamente mensurado em cada data de relato at sua liquidao.
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DATA DE EFICCIA 13. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Maio de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Maio de 2006, ela deve divulgar esse facto.
TRANSIO 14. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao retrospectivamente de acordo com os requisitos da IAS 8, sujeito s disposies transitrias da IFRS 2.
29.11.2008
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INTERPRETAO IFRIC 9 Reavaliao de Derivados Embutidos
L 320/459
REFERNCIAS IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao IFRS 1 Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais
ANTECEDENTES 1. O pargrafo 10. da IAS 39 descreve um derivado embutido como um componente de um instrumento hbrido (combinado) que tambm inclui um contrato de acolhimento no derivado com o efeito de que alguns dos fluxos de caixa do instrumento combinado variam de forma semelhante a um derivado autnomo. O pargrafo 11. da IAS 39 exige que os derivados embutidos sejam separados do contrato de acolhimento e contabilizados como um derivado se, e apenas se: a) as caractersticas econmicas e os riscos do derivado embutido no estiverem intimamente relacionados com as caractersticas econmicas e os riscos do contrato de acolhimento; um instrumento separado com os mesmos termos que o derivado embutido satisfizesse a definio de um derivado; e o instrumento hbrido (combinado) no for mensurado pelo justo valor com as alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos (i.e., um derivado que esteja embutido num activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos no se separa).
2.
b)
c)
MBITO 3. Sem prejuzo do disposto nos pargrafos 4. e 5., a presente Interpretao aplica-se a todos os derivados embutidos no mbito da IAS 39. Esta Interpretao no trata as questes associadas a uma nova mensurao decorrentes de uma reavaliao de derivados embutidos. Esta Interpretao no trata, numa concentrao de actividades empresariais, a aquisio de contratos com derivados embutidos nem a sua possvel reavaliao data de aquisio.
4.
5.
QUESTES 6. A IAS 39 exige que uma entidade avalie, quando se tornar uma parte de um contrato, se quaisquer derivados embutidos contidos no contrato devem ser separados do contrato de acolhimento e contabilizados como derivados segundo a Norma. Esta Interpretao trata as seguintes questes: a) Exige a IAS 39 que uma tal avaliao seja efectuada apenas quando a entidade se torna pela primeira vez parte do contrato ou a avaliao deve ser revista ao longo de toda a vigncia do contrato?; Deve um adoptante pela primeira vez efectuar a sua avaliao com base nas condies existentes quando se tornou parte do contrato ou com base nas condies prevalecentes aquando da adopo pela primeira vez das IFRS?
b)
CONSENSO 7. Uma entidade deve avaliar se um derivado embutido deve ser separado do contrato de acolhimento e contabilizado como um derivado quando se tornar parte do contrato. A reavaliao subsequente proibida, salvo se existir uma alterao nos termos do contrato que modifique significativamente os fluxos de caixa que de outro modo seriam exigidos ao abrigo do contrato, caso em que a reavaliao exigida. Uma entidade determina se uma modificao nos fluxos de caixa significativa ao considerar a extenso em que os fluxos de caixa futuros esperados, associados ao derivado embutido, ao contrato de acolhimento ou a ambos, se alteraram e se a alterao significativa em relao aos fluxos de caixa previstos anteriormente com base no contrato.
L 320/460
8.
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29.11.2008
Um adoptante pela primeira vez deve avaliar se necessrio que um derivado embutido seja separado do contrato de acolhimento e contabilizado como um derivado com base nas condies que existiam data em que se tornou pela primeira vez parte do contrato e data em que exigida uma reavaliao por fora do pargrafo 7., consoante aquela que ocorrer mais tarde.
DATA DE EFICCIA E TRANSIO 9. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Junho de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Junho de 2006, ela deve divulgar esse facto. A interpretao ser aplicada retroactivamente.
29.11.2008
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INTERPRETAO IFRIC 10 Relato Financeiro Intercalar e Imparidade
L 320/461
REFERNCIAS IAS 34 Relato Financeiro Intercalar IAS 36 Imparidade de Activos IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao
ANTECEDENTES 1. Exige-se que uma entidade avalie a imparidade do goodwill em todas as datas de relato, a imparidade dos investimentos em instrumentos de capital prprio e em activos financeiros escriturados pelo custo em todas as datas do balano e, se necessrio, reconhea uma perda por imparidade nessas datas, em conformidade com a IAS 36 e a IAS 39. Todavia, numa posterior data de relato ou do balano, as condies podero ter-se alterado a ponto tal que a perda por imparidade se teria reduzido ou mesmo evitado se avaliao da imparidade tivesse sido feita apenas nessa data. A presente Interpretao contm orientaes quanto eventualidade de tais perdas por imparidade poderem ser revertidas. A presente Interpretao trata a interaco entre os requisitos da IAS 34 e o reconhecimento das perdas por imparidade no goodwill, em conformidade com a IAS 36, e em certos activos financeiros, em conformidade com a IAS 39. Trata tambm o efeito dessa interaco em posteriores demonstraes financeiras intercalares e anuais.
2.
QUESTO 3. O pargrafo 28. da IAS 34 dispe que as entidades apliquem nas suas demonstraes financeiras intercalares as mesmas polticas contabilsticas das suas demonstraes financeiras anuais. Estipula igualmente que a frequncia do relato de uma entidade (anual, semestral ou trimestral) no deve afectar a mensurao dos seus resultados anuais. Para conseguir esse objectivo, as mensuraes para finalidades de relato intercalar devem ser feitas na base desde o incio do ano at data. O pargrafo 124. da IAS 36 estipula que uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill no deve ser revertida num perodo posterior. O pargrafo 69. da IAS 39 estipula que as perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos para um investimento num instrumento de capital prprio classificado como disponvel para venda no devem ser revertidas atravs dos lucros ou prejuzos. O pargrafo 66. da IAS 39 exige que as perdas por imparidade em activos financeiros escriturados pelo custo (tais como uma perda por imparidade num instrumento de capital prprio no cotado que no seja escriturado pelo justo valor porque o seu justo valor no pode ser fiavelmente mensurado) no devem ser revertidas. A presente Interpretao trata a seguinte questo: Deve uma entidade reverter perdas por imparidade, reconhecidas num perodo intercalar, no goodwill e em investimentos em instrumentos de capital prprio e em activos financeiros escriturados pelo custo, se uma perda no tivesse sido reconhecida, ou tivesse sido reconhecida uma perda menor, caso a avaliao da imparidade tivesse sido feita apenas numa data de balano posterior? CONSENSO 8. Uma entidade no deve reverter uma perda por imparidade reconhecida num perodo intercalar anterior a respeito do goodwill ou de um investimento num instrumento de capital prprio ou num activo financeiro escriturado pelo custo. Uma entidade no deve alargar este consenso, por analogia, a outras reas de conflito potencial entre a IAS 34 e outras normas.
4. 5.
6.
7.
9.
DATA DE EFICCIA E TRANSIO 10. Uma entidade deve aplicar a Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Novembro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Novembro de 2006, ela deve divulgar esse facto. Uma entidade deve aplicar a Interpretao ao goodwill prospectivamente a partir da data em que aplicar pela primeira vez a IAS 36; e deve aplicar a Interpretao a investimentos em instrumentos de capital prprio ou em activos financeiros escriturados pelo custo prospectivamente a partir da data em que aplicar pela primeira vez os critrios de mensurao da IAS 39.
L 320/462
PT

INTERPRETAO IFRIC 11 IFRS 2 Transaces de Aces do Grupo e Prprias
29.11.2008
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao IFRS 2 Pagamento com Base em Aces
QUESTES 1. A presente Interpretao aborda duas questes. A primeira consiste em saber se as seguintes transaces devem ser contabilizadas como tendo sido liquidadas com capital prprio ou liquidadas financeiramente, de acordo com os requisitos da IFRS 2: a) uma entidade concede aos seus empregados direitos sobre instrumentos de capital prprio da entidade (por exemplo, opes sobre aces), decidindo ou sendo-lhe exigido que compre instrumentos de capital prprio (ou seja, aces prprias) a outra parte, a fim de satisfazer as suas obrigaes para com os seus empregados; e aos empregados de uma entidade so concedidos direitos sobre instrumentos de capital prprio (como, por exemplo, opes sobre aces), quer pela prpria entidade, quer pelos accionistas, e estes proporcionaram os instrumentos de capital prprio necessrios.
b)
2.
A segunda questo relaciona-se com acordos de pagamento com base em aces que envolvem duas ou mais entidades do mesmo grupo. Por exemplo, concedem-se aos empregados de uma subsidiria direitos sobre instrumentos de capital prprio da sua empresa-me em retribuio dos servios prestados subsidiria. O pargrafo 3. da IFRS 2 dispe que: Para as finalidades desta IFRS, as transferncias de instrumentos de capital prprio de uma entidade pelos seus accionistas para partes que tenham fornecido bens ou servios entidade (incluindo empregados) so transaces de pagamento com base em aces, a menos que a transferncia tenha claramente uma finalidade diferente do pagamento de bens ou servios fornecidos entidade. Isto tambm se aplica a transferncias de instrumentos de capital prprio da empresa-me da entidade, ou instrumentos de capital prprio de outra entidade do mesmo grupo da entidade, a partes que tenham fornecido bens ou servios entidade. [nfase adicionada] No entanto, a IFRS 2 no proporciona orientaes quanto ao modo de contabilizao dessas transaces nas demonstraes financeiras separadas ou individuais de cada entidade de grupo.
3.
Por conseguinte, a segunda questo trata dos seguintes acordos de pagamento com base em aces: a) uma empresa-me concede direitos sobre os seus instrumentos de capital prprio directamente aos empregados da sua subsidiria: a empresa-me (e no a subsidiria) tem a obrigao de conceder aos empregados da subsidiria os instrumentos de capital prprio necessrios; e uma subsidiria concede aos seus empregados direitos sobre instrumentos de capital prprio da sua empresa-me: a subsidiria tem a obrigao de conceder aos seus empregados os instrumentos de capital prprio necessrios.
b)
4.
A presente Interpretao trata o modo como os acordos de pagamento com base em aces previstos no pargrafo 3. devem ser contabilizados nas demonstraes financeiras da subsidiria que recebe servios prestados pelos empregados. Poder existir um acordo entre uma empresa-me e a sua subsidiria que exija que a subsidiria pague empresa-me pela concesso dos instrumentos de capital prprio aos empregados. A presente Interpretao no trata o modo como deve ser contabilizado tal acordo de pagamento intragrupo. Embora a presente Interpretao se centre em transaces com empregados, aplica-se igualmente a transaces similares de pagamento com base em aces realizadas com fornecedores de bens ou servios que no sejam empregados.
5.
6.
29.11.2008
PT
CONSENSO
L 320/463
Acordos de pagamento com base em aces que envolvam os instrumentos de capital prprio de uma entidade (pargrafo 1.) 7. As transaces de pagamento com base em aces nas quais uma entidade recebe servios em retribuio dos seus instrumentos de capital prprio devem ser contabilizadas como transaces liquidadas com capital prprio. Tal aplica-se independentemente de a entidade decidir comprar ou de lhe ser exigido que compre esses instrumentos de capital prprio a outra parte, a fim de satisfazer as suas obrigaes para com os seus empregados, nos termos do acordo de pagamento com base em aces. Aplica-se tambm independentemente do seguinte: a) os direitos dos empregados sobre instrumentos de capital prprio da entidade terem sido concedidos pela prpria entidade ou pelo(s) seu(s) accionista(s); ou o acordo de pagamento com base em aces ter sido liquidado pela prpria entidade ou pelo(s) seu(s) accionista(s).
b)
Acordos de pagamento com base em aces que envolvam instrumentos de capital prprio da empresa-me Uma empresa-me concede direitos sobre os seus instrumentos de capital prprio aos empregados da sua subsidiria [pargrafo 3.a)] 8. Desde que o acordo com base em aces seja contabilizado como tendo sido liquidado com capital prprio nas demonstraes financeiras consolidadas da empresa-me, a subsidiria deve mensurar os servios recebidos dos seus empregados de acordo com os requisitos aplicveis s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio, com um aumento correspondente reconhecido no capital prprio como uma contribuio da empresa-me. Uma empresa-me pode conceder direitos sobre os seus instrumentos de capital prprio aos empregados das suas subsidirias, na condio de a prossecuo da prestao do servio ao grupo chegar ao seu termo dentro do perodo especificado. Um empregado de uma subsidiria pode transferir o seu vnculo laboral para outra subsidiria durante o perodo de aquisio especificado sem serem afectados os direitos do empregado sobre instrumentos de capital prprio da empresa-me, nos termos do acordo de pagamento com base em aces original. Cada subsidiria deve mensurar os servios recebidos do empregado por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio data de concesso inicial desses direitos sobre instrumentos de capital prprio por parte da empresa-me, tal como definido no Apndice A da IFRS 2, bem como proporo do perodo de aquisio assegurada pelo empregado em cada subsidiria. Esse empregado, aps ter sido transferido entre entidades de grupo, pode no satisfazer uma condio de aquisio que no seja uma condio de mercado tal como definida no Apndice A da IFRS 2, nomeadamente se o empregado deixar o grupo antes de concluir o perodo de servio. Neste caso, cada subsidiria deve ajustar a quantia previamente reconhecida em relao aos servios recebidos do empregado, de acordo com os princpios contidos no pargrafo 19. da IFRS 2. Por conseguinte, se os direitos sobre os instrumentos de capital prprio concedidos pela empresa-me no forem adquiridos devido ao facto de um empregado no ter satisfeito uma condio de aquisio que no seja uma condio de mercado, no reconhecida, numa base cumulativa nas demonstraes financeiras de qualquer subsidiria, qualquer quantia pelos servios recebidos desse empregado. Uma subsidiria concede direitos sobre os instrumentos de capital prprio da sua empresa-me aos seus empregados [pargrafo 3.b)] 11. A subsidiria deve contabilizar a transaco com os seus empregados como tendo sido liquidada financeiramente. Este requisito aplica-se independentemente do modo como a subsidiria obtm os instrumentos de capital prprio com vista a satisfazer as obrigaes para com os seus empregados.
9.
10.
DATA DE EFICCIA 12. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Maro de 2007. permitida a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Maro de 2007, ela deve divulgar esse facto.
TRANSIO 13. Uma entidade deve aplicar esta Interpretao retrospectivamente de acordo com o estabelecido na IAS 8, sujeito s disposies transitrias da IFRS 2.
L 320/464
PT

INTERPRETAO SIC 7 Introduo do Euro
29.11.2008
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano (tal como revista em 2003) IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (tal como revista em 2003)
QUESTO 1. A partir de 1 de Janeiro de 1999, a data do incio efectivo da Unio Monetria e Econmica (UME), o euro tornar-se- uma moeda de seu pleno direito e as taxas de converso entre o euro e as moedas nacionais participantes estaro irrevogavelmente fixadas, isto , o risco de diferenas de cmbio subsequentes relacionadas com essas moedas fica eliminado a partir dessa data. A questo a aplicao da IAS 21 mudana das moedas nacionais dos Estados-Membros participantes da Unio Europeia para o euro (a mudana).
2.
CONSENSO 3. Os requisitos da IAS 21 respeitantes transposio de transaces e de demonstraes financeiras em moeda estrangeira de unidades operacionais estrangeiras devem ser aplicados de forma estrita mudana. O mesmo raciocnio se aplica fixao de taxas de cmbio quando pases aderirem UME em fases posteriores. Isto significa que, em particular: a) activos e passivos monetrios em moeda estrangeira resultantes de transaces devem continuar a ser transpostos para a moeda funcional taxa de fecho. Quaisquer diferenas de cmbio resultantes devem ser reconhecidas como rendimento ou gasto imediatamente, excepto que uma entidade deve continuar a aplicar a sua poltica contabilstica existente para ganhos e perdas cambiais relacionados com as coberturas do Risco de Moeda de uma transaco prevista; diferenas de cmbio acumuladas relacionadas com a transposio de demonstraes financeiras de unidades operacionais estrangeiras devem continuar a ser classificadas como capital prprio e s devem ser reconhecidas como rendimento ou gasto na alienao do investimento lquido na unidade operacional estrangeira; e as diferenas de cmbio resultantes da transposio de passivos denominados em moedas participantes no devem ser includas na quantia escriturada de activos relacionados.
4.
b)
c)
DATA DO CONSENSO Outubro de 1997
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Junho de 1998. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO SIC 10 Apoios Governamentais Sem Relao Especfica com Actividades Operacionais
L 320/465
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais
QUESTO 1. Nalguns pases, o apoio governamental a entidades pode ter como fim o encorajamento ou o apoio a longo prazo de actividades empresariais quer em determinadas regies quer em sectores industriais. As condies para receber tal apoio podem no estar especificamente relacionadas com as actividades operacionais da entidade. So exemplos de tal apoio as transferncias de recursos por governos para entidades que: a) b) c) 2. operem num determinado sector; continuem a operar em sectores recentemente privatizados; ou iniciem ou continuem a gerir os seus negcios em reas subdesenvolvidas.
A questo se tal apoio governamental um subsdio governamental no mbito da IAS 20 e, portanto, deve ser contabilizado de acordo com esta Norma.
CONSENSO 3. O apoio governamental a entidades satisfaz a definio de subsdios governamentais da IAS 20, mesmo se no existirem condies especificamente relacionadas com as actividades operacionais da entidade que no seja o requisito de operar em determinadas regies ou sectores industriais. Tais subsdios no devem portanto ser creditados directamente no capital prprio.
DATA DO CONSENSO Janeiro de 1998
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Agosto de 1998. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
L 320/466
PT

INTERPRETAO SIC 12 Consolidao Entidades com Finalidade Especial
29.11.2008
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 19 Benefcios dos Empregados IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao IFRS 2 Pagamento com Base em Aces
QUESTO 1. Uma entidade pode ser criada para cumprir um objectivo restrito e bem definido (por exemplo, efectuar actividades de locao, de pesquisa e desenvolvimento ou uma titularizao de activos financeiros). Tal entidade com finalidade especial (SPE) pode tomar a forma de uma sociedade, uma parceria ou um trust. As SPE so muitas vezes criadas com acordos jurdicos que impem limites estritos e por vezes permanentes aos poderes de tomada de deciso do seu rgo directivo, trustee ou gerncia sobre as operaes da SPE. Frequentemente, estas clusulas especificam que a poltica que guia as actividades contnuas da SPE no podem ser modificadas, a no ser talvez pelo seu criador ou patrocinador (isto , funcionam no chamado autopilot). O patrocinador (ou a entidade a favor de quem a SPE foi criada) frequentemente transfere activos para a SPE, obtm o direito de usar activos detidos pela SPE ou executa servios para a SPE, embora outras partes (fornecedores de capital) possam proporcionar o financiamento da SPE. Uma entidade que entre em transaces com uma SPE (frequentemente o criador ou o patrocinador) pode em substncia controlar a SPE. Um interesse de benefcios numa SPE pode, por exemplo, tomar a forma de um instrumento de dvida, de um instrumento de capital prprio, de um direito de participao, de um interesse residual ou de uma locao. Tais interesses de benefcios podem simplesmente proporcionar ao detentor uma taxa de retorno fixada ou declarada, enquanto outros do ao detentor direitos ou o acesso a outros benefcios econmicos futuros das actividades da SPE. Na maioria dos casos, o criador ou o patrocinador (ou a entidade a favor de quem a SPE foi criada) retm um interesse de benefcios significativos nas actividades da SPE, mesmo que possa possuir pouco ou nenhum do capital prprio da SPE. A IAS 27 exige a consolidao de entidades que sejam controladas pela entidade que relata. Porm, a Norma no proporciona orientao especfica sobre a consolidao de SPE. A questo em que circunstncias uma entidade deve consolidar uma SPE. Esta Interpretao no se aplica a planos de benefcios ps-emprego ou outros planos de benefcios a longo prazo de empregados aos quais se aplica a IAS 19. Uma transferncia de activos de uma entidade para uma SPE pode qualificar-se como uma venda por essa entidade. Mesmo se a transferncia se qualificar como uma venda, as disposies da IAS 27 e esta Interpretao podem significar que a entidade deve consolidar a SPE. Esta Interpretao no trata das circunstncias pelas quais o tratamento de venda se deve aplicar entidade ou da eliminao das consequncias de tal venda aps a consolidao.
2.
3.
4.
5. 6.
7.
CONSENSO 8. Uma SPE deve ser consolidada quando a substncia do relacionamento entre uma entidade e a SPE indiciar que a SPE controlada por essa entidade. No contexto de uma SPE, o controlo pode surgir por via da predeterminao das actividades da SPE (operando em autopilot) ou de outra forma. O pargrafo 13. da IAS 27 indica vrias circunstncias que resultam em controlo mesmo em casos em que uma entidade possua metade ou menos do poder de voto de outra entidade. De forma similar, pode existir controlo mesmo em casos em que uma entidade possui pouco ou nenhum do capital prprio da SPE. A aplicao do conceito de controlo exige, em cada caso, julgamento no contexto de todos os factores relevantes.
9.
29.11.2008
10.
PT
L 320/467
Alm das situaes descritas no pargrafo 13. da IAS 27, as circunstncias seguintes, por exemplo, podem indiciar um relacionamento em que uma entidade controla uma SPE e consequentemente devia consolidar a SPE (d-se orientao adicional no Apndice a esta Interpretao): a) b) em substncia, as actividades da SPE esto a ser conduzidas em nome da entidade de acordo com as suas necessidades especficas de negcio de forma que a entidade obtenha benefcios do funcionamento da SPE; em substncia, a entidade tem os poderes de tomada de deciso para obter a maioria dos benefcios das actividades da SPE ou, ao estabelecer um mecanismo de autopilot, a entidade delegou estes poderes de tomada de deciso; em substncia, a entidade tem direitos para obter a maioria dos benefcios da SPE e pode por conseguinte estar exposta a riscos inerentes s actividades da SPE; ou em substncia, a entidade retm a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relativos SPE ou aos seus activos a fim de obter benefcios das suas actividades.
c) d) 11.
[Eliminado]
DATA DO CONSENSO Junho de 1998
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz para perodos financeiros anuais com incio em ou aps 1 de Julho de 1999. encorajada a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8. Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 6. aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar a IFRS 2 a um perodo anterior, esta emenda deve ser aplicada a esse perodo anterior.
L 320/468
PT

INTERPRETAO SIC 13
29.11.2008
Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No Monetrias por Empreendedores
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 16 Activos Fixos Tangveis IAS 18 Rdito IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos
QUESTO 1. O pargrafo 48. da IAS 31 refere-se tanto s contribuies como s vendas entre um empreendedor e um empreendimento conjunto como segue: Quando um empreendedor contribuir ou vender activos a um empreendimento conjunto, o reconhecimento de qualquer parcela de um ganho ou de uma perda resultante da transaco deve reflectir a substncia da transaco. Alm disso, o pargrafo 24. da IAS 31 diz que uma entidade conjuntamente controlada um empreendimento conjunto que envolve o estabelecimento de uma sociedade, de uma parceria ou de outra entidade em que cada empreendedor tenha um interesse. No h orientao explcita no reconhecimento de ganhos e perdas resultantes de contribuies de activos no monetrios a entidades conjuntamente controladas (ECC). Contribuies para uma ECC so transferncias de activos por empreendedores em troca de um interesse de capital prprio na ECC. Tais contribuies podem tomar vrias formas. As contribuies podem ser feitas simultaneamente pelos empreendedores seja aps o estabelecimento da ECC seja subsequentemente. A retribuio recebida pelo(s) empreendedor(es) em troca dos activos contribudos para a ECC podem tambm incluir dinheiro ou outra remunerao que no dependa dos futuros fluxos de caixa da ECC (retribuio adicional). As questes so: a) quando deve ser reconhecida pelo empreendedor na demonstrao dos resultados a poro apropriada de ganhos ou perdas que resultem de uma contribuio de um activo no monetrio para uma ECC em troca de um interesse de capital prprio na ECC; como deve ser contabilizada pelo empreendedor a remunerao adicional; e como deve ser apresentado qualquer ganho, ou perda, no realizado nas demonstraes financeiras do empreendedor.
2.
3.
b) c)
4.
Esta Interpretao trata da contabilizao pelo empreendedor das contribuies no monetrias para uma ECC em troca de um interesse de capital prprio na ECC que seja contabilizado usando quer o mtodo da equivalncia patrimonial, quer a consolidao proporcional.
CONSENSO 5. Ao aplicar o pargrafo 48. da IAS 31 a contribuies no monetrias para uma ECC em troca de um interesse de capital prprio na ECC, um empreendedor deve reconhecer nos lucros ou prejuzos do perodo a poro do ganho ou da perda atribuvel aos interesses de capital prprio dos outros empreendedores, excepto quando: a) os riscos e vantagens significativos de propriedade do(s) activo(s) no monetrio(s) no tenham sido transferido(s) para a ECC; ou o ganho ou perda sobre a contribuio no monetria no possa ser mensurado fiavelmente; ou a transaco de contribuio carecer de substncia comercial, de acordo com a descrio do termo na IAS 16.
b) c)
Caso se aplique qualquer das excepes a), b) ou c), ou ganho ou perda considerado como no realizado e portanto no reconhecido nos lucros ou prejuzos a menos que tambm se aplique o pargrafo 6. 6. Se, alm de receber um interesse de capital prprio na ECC, um empreendedor receber activos monetrios ou no monetrios, deve ser reconhecido pelo empreendedor nos lucros ou prejuzos uma poro apropriada do ganho ou perda na transaco.
29.11.2008
7.
PT
L 320/469
Ganhos ou perdas no realizados em activos no monetrios contribudos para a ECC devem ser eliminados reduzindo os activos subjacentes segundo o mtodo da consolidao proporcional ou reduzindo o investimento segundo o mtodo da equivalncia patrimonial. Tais ganhos ou perdas no realizados no devem ser apresentados como ganhos ou perdas no balano consolidado do empreendedor.
8.-13. [No aplicvel Interpretao propriamente dita]
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz para perodos financeiros anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 1999. encorajada a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8. 14. 15. As emendas contabilizao de transaces de contribuies no monetrias especificadas no pargrafo 5. devem ser aplicadas prospectivamente a futuras transaces. Uma entidade deve aplicar as emendas a esta Interpretao feitas pela IAS 16 aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar essa Norma a um perodo anterior, ela deve tambm aplicar estas emendas a esse perodo anterior.
L 320/470
PT

INTERPRETAO SIC 15 Locaes operacionais incentivos
29.11.2008
REFERNCIAS IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003) IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003)
QUESTO 1. Ao negociar uma locao operacional nova ou renovada, o locador pode proporcionar incentivos ao locatrio para celebrar o acordo. So exemplos de tais incentivos um pagamento em dinheiro inicial ao locatrio ou o reembolso ou assuno pelo locador de custos do locatrio (tais como custos de relocalizao, melhorias do objecto de locao e custos associados a um compromisso de locao preexistente do locatrio). Alternativamente, pode ser acordado que perodos iniciais da locao sejam isentos de renda ou uma renda reduzida. A questo como devem ser reconhecidos incentivos de uma locao operacional nas demonstraes financeiras tanto do locatrio como do locador.
2.
CONSENSO 3. Todos os incentivos relativos ao acordo de uma locao operacional nova ou renovada devem ser reconhecidos como uma parte integrante da retribuio lquida acordada para o uso do activo locado, independentemente da natureza ou forma do incentivo ou da tempestividade dos pagamentos. O locador deve reconhecer o custo agregado dos incentivos como uma reduo do rendimento das rendas durante o perodo do contrato, numa base de linha recta salvo se outra base sistemtica for representativa do quadro temporal durante o qual o benefcio do activo locado diminudo. O locatrio deve reconhecer o benefcio agregado dos incentivos como uma reduo do gasto de renda durante o perodo da locao, numa base de linha recta salvo se outra base sistemtica for representativa do quadro temporal do benefcio do locatrio a partir do uso do activo locado. Os custos incorridos pelo locatrio, incluindo custos em ligao com uma locao preexistente (por exemplo, custos por cessao de emprego, relocalizao ou melhorias do bem locado), devem ser contabilizados pelo locatrio de acordo com as Normas aplicveis a esses custos, incluindo custos que sejam efectivamente reembolsados por meio de um acordo de incentivos.
4.
5.
6.
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz para prazos de locao com incio em ou aps 1 de Janeiro de 1999.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO SIC 21 Impostos sobre o Rendimento Recuperao de Activos No Depreciveis Revalorizados
L 320/471
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 12 Impostos sobre o Rendimento IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003) IAS 40 Propriedades de Investimento (tal como revista em 2003)
QUESTO 1. Pelo pargrafo 51. da IAS 12, a mensurao de passivos e activos por impostos diferidos deve reflectir as consequncias fiscais devido maneira pela qual a entidade espera, data do balano, recuperar ou liquidar a quantia escriturada desses activos e passivos que do origem a diferenas temporrias. O pargrafo 20. da IAS 12 nota que a revalorizao de um activo no afecta sempre o lucro tributvel (perda fiscal) no perodo da revalorizao e que a base fiscal do activo pode no ser ajustada em consequncia da revalorizao. Se a recuperao futura da quantia escriturada vier a ser tributvel, qualquer diferena entre a quantia escriturada do activo revalorizado e a sua base fiscal uma diferena temporria e d origem a um passivo ou activo por imposto diferido. A questo como interpretar o termo recuperao em relao com um activo que no seja depreciado (activo no deprecivel) e seja revalorizado segundo o pargrafo 31. da IAS 16. Esta Interpretao tambm se aplica a propriedades de investimento que sejam escrituradas por quantias revalorizadas segundo o pargrafo 33. da IAS 40, mas que seriam consideradas no depreciveis se a IAS 16 fosse aplicada.
2.
3. 4.
CONSENSO 5. O passivo ou activo por impostos diferidos que provenha da revalorizao de um activo no deprecivel segundo o pargrafo 31. da IAS 16 deve ser mensurado com base nas consequncias fiscais que adviriam da recuperao da quantia escriturada desse activo por meio da venda, independentemente da base de mensurao da quantia escriturada desse activo. Em conformidade, se a lei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicvel quantia tributvel derivada da venda de um activo que difira da taxa fiscal aplicvel quantia tributvel derivada do uso de um activo, a anterior taxa aplicada na mensurao do activo ou passivo por impostos diferidos relacionado com um activo no deprecivel.
DATA DO CONSENSO Agosto de 1999
DATA DE EFICCIA Este consenso torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
L 320/472
PT

INTERPRETAO SIC 25
29.11.2008
Impostos sobre o Rendimento Alteraes na Situao Fiscal de uma Entidade ou dos seus Accionistas
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 12 Impostos sobre o Rendimento
QUESTO 1. Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou dos seus accionistas pode ter consequncias para uma entidade por aumentar ou por diminuir os seus activos e passivos fiscais. Isto pode, por exemplo, ocorrer aps a entrada na Bolsa dos instrumentos de capital prprio de uma entidade ou aps a reestruturao do capital prprio de uma entidade. Pode tambm ocorrer aps um movimento do controlo accionista para um pas estrangeiro. Como consequncia de tal acontecimento, uma entidade pode ser taxada de forma diferente; pode por exemplo ganhar ou perder incentivos fiscais ou ficar sujeita a uma diferente taxa de imposto no futuro. Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou dos seus accionistas pode ter um efeito imediato nos passivos ou activos por impostos correntes da entidade. A alterao pode tambm aumentar ou diminuir os passivos e activos por impostos diferidos reconhecidos pela entidade, dependendo do efeito que a alterao na situao fiscal tenha nas consequncias fiscais que surgiro resultantes de recuperar ou de liquidar a quantia escriturada dos activos e passivos da entidade. A questo como uma entidade deve contabilizar as consequncias fiscais de uma alterao na sua situao fiscal ou na dos seus accionistas.
2.
3.
CONSENSO 4. Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou dos seus accionistas no d origem a aumentos ou diminuies em quantias reconhecidas directamente no capital prprio. As consequncias dos impostos correntes e diferidos de uma alterao na situao fiscal devem ser includas nos lucros ou prejuzos do perodo, a menos que essas consequncias se relacionem com transaces e acontecimentos que resultem, no mesmo perodo ou noutro, num crdito ou dbito directo quantia reconhecida de capital prprio. Essas consequncias fiscais que se relacionam com alteraes na quantia reconhecida de capital prprio, no mesmo perodo ou noutro (no includos nos lucros ou prejuzos), devem ser debitadas ou creditadas no capital prprio.
DATA DO CONSENSO Agosto de 1999
DATA DE EFICCIA Este consenso torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO SIC 27 Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao
L 320/473
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 11 Contratos de Construo IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003) IAS 18 Rdito IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revista em 2003) IFRS 4 Contratos de Seguro
QUESTO 1. Uma Entidade pode celebrar uma transaco ou uma srie de transaces estruturadas (um acordo) com uma parte ou partes no relacionadas (um Investidor) que envolva a forma legal de uma locao. Por exemplo, uma Entidade pode locar activos a um Investidor e relocar o mesmo activo, ou, alternativamente, vender legalmente activos e relocar os mesmos activos. A forma de cada acordo e os seus termos e condies podem variar significativamente. No exemplo de locao e de relocao, pode ser que o acordo seja concebido para alcanar uma vantagem fiscal para o Investidor que seja partilhada com a Entidade na forma de uma remunerao, e no para transmitir o direito de usar um activo. Quando um acordo com um Investidor envolva a forma legal de uma locao, as questes so: a) como determinar se uma srie de transaces esto ligadas e devem ser contabilizadas como uma nica transaco; se o acordo satisfaz a definio de uma locao segundo a IAS 17; e, se no, i) se uma conta de investimento separada e obrigaes de pagamento da locao que possam existir representam activos e passivos da Entidade (por exemplo, considere o exemplo descrito no pargrafo A2a) do Apndice A), como a Entidade deve contabilizar outras obrigaes resultantes do acordo, e como a Entidade deve contabilizar uma remunerao que possa receber de um Investidor.
2.
b)
ii) iii)
CONSENSO 3. Uma srie de transaces que envolvam a forma legal de uma locao est ligada e deve ser contabilizada como uma nica transaco quando o efeito econmico global no possa ser compreendido sem referncia srie de transaces como um todo. este o caso, por exemplo, quando as sries de transaces esto intimamente relacionadas, negociadas como uma transaco nica, e realizam-se simultaneamente ou numa sequncia contnua. (O Apndice A proporciona ilustraes de aplicao desta Interpretao.) A contabilizao deve reflectir a substncia do acordo. Todos os aspectos e implicaes de um acordo devem ser avaliados para determinar a sua substncia, ponderando aqueles aspectos e implicaes que tenham um efeito econmico. A IAS 17 aplica-se quando a substncia de um acordo inclui a transmisso do direito de usar um activo durante um perodo acordado de tempo. Incluem-se entre os indicadores que individualmente demonstram que um acordo pode, em substncia, no envolver uma locao de acordo com a IAS 17 (o Apndice B proporciona ilustraes de aplicao desta Interpretao): a) uma Entidade retm todos os riscos e vantagens inerentes propriedade de um activo subjacente e goza substancialmente dos mesmos direitos ao seu uso como antes do acordo;
4.
5.
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PT
b)

a principal razo para o acordo conseguir um dado resultado fiscal, e no transmitir o direito ao uso de um activo; e includa uma opo em termos que tornam quase certo o seu exerccio (por exemplo, uma opo de compra que seja exercvel a um preo suficientemente mais elevado do que o seu justo valor quando se tornar exercvel).
29.11.2008
c)
6.
As definies e a orientao dos pargrafos 49.-64. da Estrutura Conceptual devem ser aplicados ao determinar se, em substncia, uma conta de investimento separada e obrigaes de pagamento da locao representam activos e passivos da Entidade. Incluem-se entre os indicadores que demonstram colectivamente que, em substncia, uma conta de investimento separada e obrigaes de pagamento da locao no satisfazem as definies de um activo e de um passivo e no devem ser reconhecidas pela Entidade: a) a Entidade no est em condies de controlar a conta de investimento no prosseguimento dos seus prprios objectivos e no obrigada a pagar os pagamentos da locao. Isto ocorre, quando, por exemplo, uma quantia pr-paga colocada numa conta de investimento separada para proteger o Investidor e s pode ser usada para pagar ao Investidor, o Investidor aceita que as obrigaes de pagamento da locao devem ser pagas a partir de fundos na conta de investimento, e a Entidade no tem capacidades de retirar pagamentos para o Investidor a partir da conta de investimento; a Entidade tem apenas um risco remoto de reembolsar a quantia total de qualquer remunerao recebida de um Investidor e possivelmente de pagar alguma quantia adicional ou, quando uma remunerao no seja recebida, apenas um risco remoto de pagar uma quantia por outras obrigaes (por exemplo, uma garantia). Apenas existe um risco remoto de pagamento quando, por exemplo, os termos do acordo requerem que seja investida uma quantia pr-paga em activos isentos de risco que se espera que gerem fluxos de caixa suficientes para satisfazer as obrigaes de pagamento da locao; e os nicos fluxos de caixa que se espera segundo o acordo, que no sejam os fluxos de caixa iniciais no inicio do acordo, so os pagamentos da locao que sejam somente satisfeitos a partir de fundos retirados da conta de investimento separada constituda com os fluxos de caixa iniciais.
b)
c)
7.
Outras obrigaes de um acordo, incluindo quaisquer garantias prestadas e obrigaes incorridas aquando da cessao antecipada, devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 37, a IAS 39 ou a IFRS 4, dependendo dos termos. Os critrios do pargrafo 20. da IAS 18 devem ser aplicados aos factos e circunstncias de cada acordo para determinar quando reconhecer como rendimento uma remunerao que uma Entidade possa receber. Devem ser considerados factores tais como se existe, ou no, um envolvimento continuado na forma de obrigaes de desempenho futuro significativo necessrias para obter a remunerao, se existem ou no riscos retidos, os termos de quaisquer acordos de garantia, e o risco de devolver a remunerao. Nos indicadores que individualmente demonstrem que o reconhecimento de toda a remunerao como rendimento quando recebida, se recebida no incio do acordo, inapropriado incluir: a) obrigaes quer para levar a efeito, quer para se abster de determinadas actividades significativas so condies para obter a remunerao recebida, e portanto a execuo de um acordo legalmente vinculativo no o acto mais significativo exigido pelo acordo; limitaes postas ao uso do activo subjacente que tm o efeito prtico de restringir e significativamente alterar a capacidade da Entidade de usar (por exemplo, deperecer, vender ou dar em penhor como garantia) o activo; a possibilidade de reembolsar qualquer quantia da remunerao e a possibilidade de pagar alguma quantia adicional no so remotas. Isto ocorre quando, por exemplo, i) o activo subjacente no um activo especializado que necessrio para a Entidade conduzir o seu negcio, e por isso existe uma possibilidade de a Entidade poder pagar uma quantia para cessar o acordo mais cedo; ou se exige que a Entidade invista pelos termos do acordo, ou quando tem o poder total ou parcial, de investir uma quantia pr-paga em activos de uma quantidade insignificante de risco (por exemplo, moeda, taxa de juro ou risco de crdito). Nestas circunstncias, o risco de o valor do investimento ser insuficiente para satisfazer as obrigaes de pagamento da locao no remoto, e por isso existe uma possibilidade de que se exija Entidade que pague alguma quantia.
8.
b)
c)
ii)
9.
A remunerao deve ser apresentada na demonstrao dos resultados com base na substncia econmica e natureza.
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PT
DIVULGAO 10.
L 320/475
Todos os aspectos de um acordo que, na substncia, no envolva uma locao segundo a IAS 17 devem ser considerados na determinao das divulgaes apropriadas que sejam necessrias para compreender o acordo e o tratamento contabilstico adoptado. Uma Entidade deve divulgar o que se segue em cada perodo em que exista um acordo: a) uma descrio do acordo incluindo: i) ii) iii) b) o activo subjacente e quaisquer restries ao seu uso, a vida e outros termos significativos do acordo, as transaces que estejam interrelacionadas, incluindo quaisquer opes; e
o tratamento contabilstico aplicado a qualquer remunerao recebida, a quantia reconhecida como rendimento no perodo, e a linha de item da demonstrao dos resultados em que ela esteja includa.
11.
As divulgaes exigidas de acordo com o pargrafo 10. desta Interpretao devem ser proporcionadas individualmente para cada acordo ou em agregado para cada classe de acordo. Uma classe um agrupamento de acordos com activos subjacentes de uma natureza similar (por exemplo, fbricas de energia).
DATA DO CONSENSO Fevereiro de 2000
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
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PT

INTERPRETAO SIC 29 Divulgao Acordos de Concesso de Servios
29.11.2008
REFERNCIAS IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003) IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003) IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003) IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes AS 38 IActivos Intangveis (tal como revista em 2004)
QUESTO 1. Uma entidade (o operador da concesso) pode celebrar um acordo com uma outra entidade (o concedente) para proporcionar servios que dem ao pblico acesso s principais instalaes econmicas e sociais. O Concedente pode ser uma entidade do sector pblico ou privado, incluindo uma organizao governamental. Os exemplos de acordos de concesso de servios envolvem instalaes de tratamento e fornecimento de gua, auto-estradas, parques de estacionamento, tneis, pontes, aeroportos e redes de telecomunicaes. Os exemplos de acordos que no so acordos de concesso de servios incluem uma entidade procurando fora o funcionamento dos seus servios internos (por exemplo, a cafetaria dos empregados, a manuteno dos edifcios, e as funes de contabilidade ou de tecnologias de informao). Um acordo de concesso de servios envolve geralmente o concedente transmitir durante o perodo da concesso para o operador da concesso: a) b) o direito de proporcionar servios que do ao pblico acesso a instalaes econmicas e sociais importantes; e em alguns casos, o direito de usar activos tangveis, activos intangveis, ou activos financeiros especificados,
2.
em troca do operador da concesso: c) comprometer-se a proporcionar os servios de acordo com determinados termos e condies durante o perodo de concesso; e quando aplicvel, comprometer-se a devolver no final do perodo de concesso os direitos recebidos no incio do perodo da concesso e/ou adquiridos durante o perodo de concesso.
d)
3.
A caracterstica comum de todos os acordos de concesso de servios que o operador da concesso no s recebe um direito mas tambm incorre na obrigao de proporcionar servios pblicos. A questo qual a informao que deve ser divulgada nas notas s demonstraes financeiras de um operador de concesso e de um concedente. Determinados aspectos e divulgaes relativos a alguns acordos de concesso de servios esto j tratados por Normas Internacionais de Relato Financeiro existentes (por exemplo, a IAS 16 aplica-se a aquisies de itens de activos fixos tangveis, a IAS 17 aplica-se a locaes de activos, e a IAS 38 aplica-se a aquisies de activos intangveis). Porm, um acordo de concesso de servios pode envolver contratos executrios que no sejam tratados em Normas Internacionais de Relato Financeiro, salvo se os contratos forem onerosos, caso em que a IAS 37 se aplica. Por conseguinte, esta Interpretao trata divulgaes adicionais de acordos de concesso de servios.
4.
5.
CONSENSO 6. Todos os aspectos de um acordo de concesso de servios devem ser considerados na determinao das divulgaes apropriadas nas notas. Um operador de concesso e um concedente devem divulgar em cada perodo o seguinte: a) b) uma descrio do acordo; os termos significativos do acordo que possam afectar a quantia, a tempestividade e a certeza de futuros fluxos de caixa (por exemplo, o perodo da concesso, as datas de reapreamento e a base pela qual determinado o reapreamento ou a renegociao);
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PT
c)

a natureza e extenso (por exemplo, quantidade, perodo de tempo ou quantia conforme apropriado) de: i) ii) iii) iv) v) vi) direitos de usar activos especificados, obrigaes de proporcionar ou direitos de esperar fornecimentos de servios, obrigaes de adquirir ou construir itens de activos fixos tangveis, obrigaes de entregar ou direitos a receber activos especificados no final do perodo de concesso, opes de renovao e de cessao, e outros direitos e obrigaes (por exemplo, revises importantes); e
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d) 7.
alteraes no acordo que ocorreram durante o perodo.
As divulgaes exigidas de acordo com o pargrafo 6. desta Interpretao devem ser proporcionadas individualmente para cada acordo de concesso de servios ou em agregado para cada classe de acordos de concesso de servios. Uma classe um grupo de acordos de concesso de servios que envolvam servios de uma natureza similar (por exemplo, cobranas de portagens, telecomunicaes e servios de tratamento de gua).
DATA DO CONSENSO Maio de 2001
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001.
L 320/478
PT

INTERPRETAO SIC 31 Rdito Transaces de Troca Directa Envolvendo Servios de Publicidade
29.11.2008
REFERNCIAS IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 18 Rdito
QUESTO 1. Uma entidade (Vendedor) pode celebrar uma transaco de troca directa para prestar servios de publicidade em troca de receber servios de publicidade do seu cliente (Cliente). Os anncios podem ser exibidos na Internet ou em locais de cartazes, emisso na televiso ou na rdio, publicados em revistas ou jornais, ou apresentados num outro meio. Em alguns casos, no trocado dinheiro ou outra retribuio entre as entidades. Em alguns outros casos, quantias iguais ou aproximadamente iguais de dinheiro ou outra retribuio so tambm trocadas. Um Vendedor que proporcione servios de publicidade no decurso das suas actividades normais reconhece o rdito segundo a IAS 18 a partir de uma transaco de troca directa que envolva publicidade quando, entre outros critrios, os servios trocados forem dissemelhantes (pargrafo 12. da IAS 18) e a quantia de rdito puder ser mensurada fiavelmente (pargrafo 20.a) da IAS 18). Esta Interpretao s se aplica a uma troca de servios de publicidade dissemelhantes. Uma troca de servios de publicidade semelhantes no uma transaco que gere rdito segundo a IAS 18. A questo em que circunstncias pode um Vendedor mensurar fiavelmente o rdito pelo justo valor dos servios recebidos ou prestados numa transaco de troca directa.
2. 3.
4.
CONSENSO 5. O rdito de uma transaco de troca directa que envolva publicidade no pode ser mensurado fiavelmente pelo justo valor dos servios de publicidade recebidos. Porm, um Vendedor pode fiavelmente mensurar rdito pelo justo valor dos servios de publicidade que proporciona numa transaco de troca directa, por referncia apenas a transaces que no sejam de troca directa que: a) b) c) d) e) envolvam publicidade similar publicidade na transaco de troca directa; ocorram frequentemente; representem um nmero predominante de transaces e quantias quando comparado com todas as transaces que proporcionem publicidade que seja similar publicidade na transaco de troca directa; envolvam dinheiro e/ou uma outra forma de retribuio (por exemplo, ttulos negociveis, activos no monetrios, e outros servios) que tenha um justo valor fiavelmente mensurvel; e no envolvam a mesma contraparte da transaco de troca directa.
DATA DE EFICCIA Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
29.11.2008
PT

INTERPRETAO SIC 32 Activos Intangveis Custos com Web Sites
L 320/479
REFERNCIAS IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003) IAS 2 Inventrios (tal como revista em 2003) IAS 11 Contratos de Construo IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003) IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003) IAS 36 Imparidade de Activos (tal como revista em 2004) IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004) IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais
QUESTO 1. Uma entidade pode incorrer em dispndios internos com o desenvolvimento e o funcionamento do seu web site para acesso interno ou externo. Um web site concebido para acesso externo pode ser utilizado para vrios efeitos, tais como para promover e publicitar os produtos e servios de uma entidade, proporcionar servios electrnicos e vender produtos e servios. Um web site concebido para acesso interno pode ser utilizado para armazenar polticas da empresa e dados dos clientes, bem como para procurar informaes relevantes. As fases de desenvolvimento de um web site podem ser descritas da seguinte forma: a) Planeamento inclui a realizao de estudos de viabilidade, a definio de objectivos e especificaes, a avaliao de alternativas e escolhas de preferncias. Desenvolvimento de Aplicaes e da Infra-estrutura inclui a obteno de um nome de domnio, a aquisio e desenvolvimento de hardware e software operativo, a instalao de aplicaes desenvolvidas e o teste de valores-limite. Desenvolvimento de Desenho Grfico inclui a concepo do aspecto grfico das pginas web. Desenvolvimento de Contedos inclui a criao, a aquisio, a preparao e a transferncia de informao, seja de natureza textual ou grfica, no web site, antes da concluso do desenvolvimento do web site. Esta informao pode ser armazenada em bases de dados individuais integradas no (ou acedidas a partir do) web site ou directamente codificada nas pginas web.
2.
b)
c) d)
3.
Uma vez concludo o desenvolvimento de um web site, comea a fase do Funcionamento. Durante esta fase, uma entidade mantm e aperfeioa as aplicaes, a infra-estrutura, o desenho grfico e o contedo do web site. Ao contabilizar os dispndios internos com o desenvolvimento e o funcionamento do web site de uma entidade para acesso interno ou externo, as questes a ter em conta so as seguintes: a) b) se o web site constitui um activo intangvel gerado internamente e sujeito aos requisitos da IAS 38; e o tratamento contabilstico apropriado a tais dispndios.
4.
5.
Esta Interpretao no se aplica ao dispndio com a aquisio, o desenvolvimento e o funcionamento de hardware (p. ex., servidores web, servidores de teste, servidores de produo e ligaes internet) de um web site. Tal dispndio contabilizado segundo a IAS 16. Alm disso, quando uma entidade incorre em dispndios com um fornecedor de servios da internet que realiza a hospedagem do web site da mesma, o dispndio reconhecido como um gasto segundo o pargrafo 78. da IAS 1 e a Estrutura Conceptual quando os servios so recebidos.
L 320/480
6.
PT
29.11.2008
A IAS 38 no se aplica a activos intangveis detidos por uma entidade para venda no decurso normal da actividade empresarial (ver a IAS 2 e a IAS 11) nem a locaes que caiam dentro do mbito da IAS 17. Em conformidade, esta Interpretao no se aplica ao dispndio com o desenvolvimento ou funcionamento de um web site (ou software de web site) para venda a outra entidade. Quando um web site locado nos termos de uma locao operacional, o locador aplica esta Interpretao. Quando um web site locado nos termos de uma locao financeira, o locador aplica esta Interpretao aps o reconhecimento inicial do activo locado.
CONSENSO 7. O web site de uma entidade que decorra da fase de desenvolvimento e se destine ao acesso interno ou externo constitui um activo intangvel gerado internamente e sujeito aos requisitos da IAS 38. Um web site resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido como activo intangvel se, e apenas se, alm de cumprir os requisitos gerais descritos na IAS 38 pargrafo 21. para reconhecimento e mensurao inicial, uma entidade satisfizer os requisitos da IAS 38 pargrafo 57. Em particular, uma entidade poder ter capacidade para satisfazer o requisito de demonstrar de que forma o seu web site ir gerar provveis benefcios econmicos futuros de acordo com o pargrafo 57.d) da IAS 38 quando, por exemplo, o web site tem capacidade para gerar rditos, incluindo rditos directos decorrentes da disponibilizao de um servio de encomendas. Uma entidade no pode demonstrar de que forma um web site, desenvolvido exclusiva e basicamente para promoo e publicidade dos seus produtos e servios, ir gerar provveis benefcios econmicos futuros, pelo que todos os dispndios com o desenvolvimento de tal web site devero ser reconhecidos como um gasto no momento em que forem incorridos. Qualquer dispndio interno com o desenvolvimento e funcionamento do web site de uma entidade deve ser contabilizado em conformidade com a IAS 38. A natureza de cada actividade que tenha gerado dispndio (por exemplo, formao de funcionrios e manuteno do web site) e a fase de desenvolvimento ou ps-desenvolvimento do web site devem ser avaliadas para determinar o tratamento contabilstico apropriado (o Apndice desta Interpretao proporciona orientao adicional). Por exemplo: a) a fase do Planeamento semelhante em natureza fase da pesquisa descrita nos pargrafos 54.-56. da IAS 38. O dispndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no momento em que for incorrido; a fase do Desenvolvimento de Aplicaes e da Infra-estrutura, a fase do Desenho Grfico e a fase do Desenvolvimento de Contedos, na medida em que o contedo seja desenvolvido para efeitos que no seja a publicidade e a promoo dos produtos e servios de uma entidade, so semelhantes em natureza fase de desenvolvimento descrita nos pargrafos 57.-64. da IAS 38. O dispndio incorrido nestas fases deve ser includo no custo de um web site reconhecido como activo intangvel, em conformidade com o pargrafo 8. desta Interpretao, quando o dispndio puder ser directamente atribudo e for necessrio para a criao, produo ou preparao do web site para que este seja capaz de funcionar da forma prevista pela gerncia. Por exemplo, o dispndio com a aquisio ou a criao de contedos (que no publicitem e promovam os produtos e servios de uma entidade) especificamente destinados a um web site, ou o dispndio incorrido para permitir a utilizao dos contedos (por exemplo, uma taxa para adquirir uma licena de reproduo) no web site, deve ser includo no custo de desenvolvimento quando esta condio for satisfeita. Porm, em conformidade com o pargrafo 71. da IAS 38, o dispndio com um item intangvel que inicialmente tenha sido reconhecido como um gasto em demonstraes financeiras anteriores no deve ser reconhecido como parte do custo de um activo intangvel numa data posterior (por exemplo, se os custos de um copyright estiverem totalmente amortizados e o contedo for posteriormente disponibilizado num web site). o dispndio incorrido na fase de Desenvolvimento de Contedos, na medida em que o contedo seja desenvolvido para publicitar e promover os produtos e servios de uma entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos), deve ser reconhecido como um gasto quando incorrido em conformidade com o pargrafo 69.c) da IAS 38. Por exemplo, ao contabilizar o dispndio com os servios profissionais prestados para tirar as fotografias digitais dos produtos de uma entidade e aperfeioar a respectiva apresentao, o dispndio deve ser reconhecido como um gasto medida que os servios profissionais vo sendo recebidos durante o processo e no quando as fotografias digitais forem apresentadas no web site. a fase de Funcionamento comea quando o desenvolvimento de um web site estiver concludo. O dispndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no momento em que for incorrido, a menos que cumpra os critrios de reconhecimento enunciados no pargrafo 18. da IAS 38.
8.
9.
b)
c)
d)
10.
Um web site que seja reconhecido como activo intangvel nos termos do pargrafo 8. desta Interpretao deve ser mensurado aps o reconhecimento inicial aplicando os requisitos estipulados nos pargrafos 72.-87. da IAS 38. A melhor estimativa da vida til de um web site deve ser curta.
29.11.2008
PT
DATA DE EFICCIA
L 320/481
Esta Interpretao torna-se eficaz em 25 de Maro de 2002. Os efeitos de adopo desta Interpretao devem ser contabilizados com base nos requisitos de transio enunciados na verso da IAS 38 emitida em 1998. Por conseguinte, quando um web site no cumpre os critrios de reconhecimento como activo intangvel, mas foi anteriormente reconhecido como activo, o item deve ser desreconhecido data de eficcia desta Interpretao. Quando um web site existe e o dispndio com o seu desenvolvimento cumpre os critrios de reconhecimento como activo intangvel, mas no estava previamente reconhecido como activo, o activo intangvel no deve ser reconhecido data de eficcia desta Interpretao. Quando um web site existe e o dispndio com o seu desenvolvimento cumpre os critrios de reconhecimento como activo intangvel, mas foi anteriormente reconhecido como activo e inicialmente mensurado pelo seu custo, considera-se que a quantia inicialmente reconhecida foi devidamente determinada.

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29.11.

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ADOPTOU O PRESENTE REGULAMENTO:

(1) JO L 243 de 11.9.2002, p. 1. (2) JO L 261 de 13.10.2003, p. 1.

Jornal Oficial da Unio Europeia Artigo 3.o

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Todos os outros activos devem ser classificados como no correntes.

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uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do capital prprio.

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As demonstraes financeiras de perodos posteriores no precisam de repetir estas divulgaes.

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