LICEUL TEORETIC BARTÓK BÉLA

CALIFICAREA: Tehnician în activităţi economice

CONTABILITATEA SI FISCALITATEA PRIVIND T.V.A.

Elev: Györfi Attila

Prof. Coordonator: Urban Monica

2008

1

CUPRINS
1 Argumet........................................................................................3 2.1. Principii generale……………………………………….............................5 2.2. TVA si circuitele economice …………………………………..............…..6 2.3. Evidenta TVA …………………………………………………………...............7 2.4. Reducerile comerciale si financiare....…………………............…..…10 2.5. TVA privind ambalajele.…………………….………………….............….10 2.6. TVA privind cheltuielile de transport….…………………............…...10 2.7. TVA in cazul returnarii marfurilor……….………………............….... 10 2.8. TVA privind comisioanele ..........................................................11 2.9. Cotele de impozitare .................................................................11 2.10. Unitati scutite de TVA .............................................................13 2.11. Teritoritatea TVA (locul livrarii) ..............................................15 2.12. Faptul generator si exigibilitatea TVA .....................................15 2.13. Deductibilitatea TVA – PRORATA TVA .....................................17 2.14. Documente contabile si fiscale privind dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugata aferenta intrarilor.........................18 2.15. TVA in comertul cu amanuntul ................................................23 2.16. TVA in unitatile de consignatie................................................24 2.17. TVA aferenta cumpararilor/vanzarilor cu plata in rate............24 2.18. TVa aferenta importurilor de bunuri si servicii........................24 2.19. TVA privind exporturile...........................................................25 3. Bibliografie 4. Monografie

2

1.Argument
Impact ul tax ei pe valoar e a ada u g a t a asu p r a econo mi ei a avut loc pen tr u prima dat a in Frant a la initiativa lui Maurice Laure in anul 195 4 . Ulterior ace s t impozit indirect a fost introd u s si in alte tari din Europ a, Asia, Africa si America Latina. Fund a m e n t u l introd u c e rii tax ei pe valoar e a ad au g a t a si-a gasit motiv ati a in subs tituire a divers elor tax e practica t e asu pr a cifrei de afac eri si folosirea ei ca tax a unica perce p u t a in diferitele stadii ale prod u cti ei de catr e prod u c a t o ri. Fiecar e produc a t o r era indrep t a tit prin lege sa ded u c a tax a pe valoar e a ada u g a t a suport a t a ant erior in proce s ul de produ cti e propriu. Pe contin e n t ul euro p e a n in anul 196 7 dup a 10 ani de la sem n a r e a Tratat ului de la Rom a, in cadrul Comu nit a tii Econo mic e Europ e n e , au fost adop t a t e o serie de directive care au pus bazel e legislative ale ace s t ui tip de impozit indirect. In prim a etap a org an el e de decizie ale CEE au mers pe linia armo nizarii legislatiei tarilor comu nit ar e pe linia tax ei pe valoar e a ad a u g a t a iar in mo m e n t ul de fata toat e tarile comu nit ar e sunt obligat e sa folose a s c a aces t impozit indirect. TVA-ul nu s- a numit intotd e a u n a TVA. Când era mic si … comu ni st, i se spun e a ICM (Impozit pe Circulatia Marfurilor) si, desi era spai m a gestion a rilor dornici sa faca si ei ,,un ban cinstit’’, nu ben eficia de medi atizar e a post d e c e m b ri s t a . In conditiile trec erii la econ o mi a de piat a, impozitul pe circulati a marfurilor ce function a in econ o mi e ca un impozit indirect nu- si mai justifica me n tin e r e a . Introd u c e r e a TVA-ului in locul impozitului pe circulatia marfurilor a repr ez e n t a t un mo m e n t de cotitur a in perfection ar e a sist e m ul ui fiscal si in acela si timp primul pas facut pe linia reform ei fiscale din tara noast r a. Totod a t a ace a s t a a constituit o cerint a pentru trec er e a la econ o mi a de piat a si aliniere a la stan d a r d el e europ e n e . Dar pentru introd u c e r e a tax ei pe valoar e a ada u g a t a treb uia u intrep rin s e o serie de mas u ri pe linia impozitului pe circulatia marfurilor care treb ui a inlocuit. Inaint e de imple m e n t a r e a TVA-ului s- a caut a t sa se extind a câm p ul de aplicar e a impozitului pe circulatia marfurilor la unele produ s e si prest a ri de servicii ca de exe m pl u la prod u s el e agricole, activitat e a de post a si teleco m u n ic a tii, trans p or t ul de calatori si de marfuri. Totod a t a imple m e n t a r e a tax ei pe valoar e a ad a u g a t a nec e sit a apoi o bun a cuno a s t e r e a mec a ni s m u l ui function a rii ei, treb uia u cadr e preg a tit e si instruit e tem ei nic pentr u a asigur a initiere a ag e n tilor econ o mici si a perso n alului din econo mi e pe ace a s t a linie si nu in ultimul rând teh nica de calcul si formularistica nece s a r a evid e n ti erii colect arii si platii ei la bug e t ul de stat. Asa cu m a fost stabilita ace a s t a tax a reprezin t a un impozit indirect care spre deos e bir e de impozitul pe circulatia marfurilor se aplica pe intreg circuitul econ o mi c, pân a la utilizator ul final al prod u s el or sau serviciilor insa num ai la valoar e a ad a u g a t a in fiecar e faza a ace s t ui circuit. Obiectul impoza bil est e repr ez e n t a t de valoar e a bun urilor, a lucrarilor si a serviciilor la pretu rile de factur ar e . Materia impoza bila est e su m a glob ala a vânz arii. Suport a t o r ul est e cons u m a t o r ul final. TVA-ul are o mar e elasticit at e fata de proce s el e econ o mic e in sen s ul ca, daca aface rile se dezvolt a si TVA colect a t a , resp e c tiv TVA de plat a vor fi mai mari. Daca vânz arile stag n e a z a si cuan t u m u l TVA va fi mai mic, in cons e cin t a si incas a rile stat ului vor fi mai mici. TVA est e un impozit cu un rand a m e n t fiscal ridicat, insa ca orice impozit indirect est e inechita bil. Acest lucru se trad u c e prin ace e a ca devin e regr e siv in raport cu crest er e a veniturilor si nici nu se pret e a z a la un minim neim p o z a bil. Astfel, TVA afect e a z a mai pronu n t a t perso a n e l e cu venituri mici si pe cele care isi rep ar tize a z a o mar e part e a veniturilor lor pen tru cheltuielile de cons u m (de mult e ori indep e n d e n t de voint a lor fiind vorb a de cheltuieli de strict a nece sit a t e ).

3

In tara noast r a TVA-ul a fost introd u s din urm a t o a r el e consid e r e n t e : o nece sit a t e a inlocuirii formulei an acro nic e a fostului impozit pe circulatia marfurilor; o pentru crest er e a resurs elor stat ului; o din ratiuni de comp a ti bilitat e cu siste m el e fiscale din tarile euro p e n e . Actualm e n t e cot a prep o n d e r e n t a de TVA in Româ nia est e de 19%, insa se mai foloses t e incep â n d cu 01.0 1.2 0 0 4 si TVA de 9% pen tr u carti, me dic a m e n t e si servicii de cazar e turistica. Pentru platitorul de TVA bunurile sau serviciile nece s a r e desfa s u r a rii activitatii sunt mai ,,ieftin e’’ cu 19%. Aceast a deo ar e c e tax a afere n t a ace st o r a est e deduc tibila. In acela si fel pen tru a fi mai atractiv cu serviciile sau prod u s el e proprii est e import a n t a ace a s t a calitat e si pen tr u part e n e rii de afac eri. Si ace s t motiv treb ui e sa fie import a n t in luare a unei decizii pen tr u ca si pen tr u aces ti a prod u s el e sau serviciile pe care le furnizati sunt mai ieftine. In aces t cont ex t calitat e a de platitor confer a o mai mar e sigura n t a part e n e rilor de afaceri, ace a s t a de m o n s t r â n d implicit nivelul afacerilor derulat e.

4

2.CONTABILITATEA SI FISCALITATEA PRIVIND T.V.A.

2.1 Principii generale
Taxa pe Valoarea Adaugata (TVA) este un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilitatii. Din punct de vedere economic valoarea adaugata este un indicator care permite masurarea valorii nou create de întreprindere în urma activitatii sale. Valoarea adaugata poate fi definita ca diferenta între valoarea bunurilor si serviciilor produse de întreprindere si cea a serviciilor si bunurilor utilizate pentru realizarea lor – numite consumuri intermediare. Din punct de vedere contabil valoarea adaugata este definita ca diferenta între productia exercitiului cu marja comerciala si consumurile provenite de la terti Marja comerciala se calculeaza ca diferenta între vânzarile de marfuri si costul de cumparare al marfurilor vândute. Productia exercitiului este data de suma între productia vânduta, productia stocata1 si productia de imobilizari necorporale si corporale. Consumurile provenite de la terti reprezinta ansamblul cheltuielilor cu materii prime si materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terti, inclusiv personalul angajat din afara întreprinderii. Valoarea adaugata permite remunerarea factorilor: forta de munca (salarii), stat (prin impozite, taxe varsate la stat), creditari prin dobânzi varsate si proprietarii întreprinderilor private (prin beneficii). Pornind de la aceasta definitie, calculam valoarea adaugata pentru a determina baza de impozitare a TVA. În al doilea rând, TVA poate avea un cost pentru întreprindere, deoarece elaborarea declaratiilor privind decontul de TVA si tinerea unei contabilitati detaliate necesita forta de munca deloc neglijabila. Literatura de specialitate îl defineste ca un cost de gestiune pentru întreprindere. Datorita modului defectuos de încasare a facturilor pentru întârzierea lor, întreprinderea poate sa aiba un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece întreprinderea recupereaza TVA deductibila pe cumpararile de bunuri si servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeasi situatie apare si în cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaza sa fie realizate ulterior de furnizori. TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final. Întreprinderile au rolul de a colecta impozitul în contul fiscalitatii si de a vira diferenta dintre TVA colectata si TVA deductibila la bugetul de stat.

2.2 TVA si circuitele economice 5

TVA este un impozit neutru care elimina inegalitatile fiscale între circuitele de desfacere a produselor. Pentru a exemplifica, consideram un circuit simplificat de distributie a produselor electronice ce comporta trei nivele intermediare si valorile de vânzare si cumparare si TVA 19%.
Tabelul nr. 2.1 Nivel Producator Angrosist Detailist Cumparari TVA dreductibila 190.000 266.000 Vânzari 1.000.000 1.400.000 1.960.000 TVA colectata 190.000 266.000 372.400 TVA de plata 190.000 76.000 106.400

1.000.000 1.400.000

Nota: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat ca producatorul nu are TVA deductibila. Clientul final va plati acest lot de produse cu: 1.960.000 + 372.400 = 2.332.400 lei Bugetul are de încasat: 190.000 + 76.000 + 106.400 = 372.400 lei TVA ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globala pe ansamblu circuitului: 1.960.000 × 19% = 372.400 lei Presupunem ca detailistul avea posibilitatea sa efectueze cumpararea lotului de produse direct de la producator, în conditii economice identice. Vânzarea se efectueaza la un pret de 1.960.000 fara TVA si în acest caz ramân de analizat doua nivele: Circuit simplificat de distributie a bunurilor pe doua nivele
Tabelul nr.2.2

Nivel
Producator Detailist

Cumparari 1.000.000

TVA deductibila 190.000

Vânzari 1.000.000 1.960.000

TVA colectata 190.000 372.400

TVA de plata 190.000 182.400

Se constata deci ca, circuitul economic, indiferent de numarul intermediarilor nu influenteaza suma TVA de plata. La bugetul de stat se vireaza tot suma de 372.400 lei (190.000+ 182.400 = 372.400). Spre deosebire de impozitul pe circulatia marfurilor, care presupunea impunerea în cascada, TVA se stabileste numai asupra contributiei nete a întreprinderilor la formarea produsului social final. Este un impozit care stimuleaza modernizarea întreprinderilor (prin reduceri de taxe pentru achizitii de echipamente industriale s. a.), scutiri de TVA pentru întreprinderile cele mai modeste sau prin reduceri de cote în functie de cifra de afaceri, de numarul de salariati sau activitatea de export. Prin stabilirea valorii adaugate ca obiect impozabil, se evita înregistrarile repetate privind consumurile din afara întreprinderilor productive. Pe parcursul întregului proces de productie si distributie, fiecare agent economic încaseaza TVA de la cumparator, din care deduce suma reprezentând TVA aferenta materiilor prime si materialelor aprovizionate si servicii consumate, diferenta dintre ele se varsa la buget. Legea nr.345/01.06.2002precizeaza ca, TVA se aplica asupra operatiunilor privind livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate în România, transferal proprietatii bunurilor imobile si importul de bunuri si servicii. Sunt subiecti ai impunerii agentii economici care efectueaza operatii supuse TVA si importuri de bunuri si servicii.

6

Agentii economici, care realizeaza operatiuni impozabile, au conform art. 24, al.1 din Lege, obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informatiilor si conducerea evidentelor prevazute de reglementarile în domeniul taxei pe valoarea adaugata, iar cei care au obiect de activitate. Comertul cu amanuntul, activitati hoteliere, prestari de servicii catre populatie si alte activitati de asemenea natura au si obligatia instalarii aparatelor de marcat care sa corespunda cerintelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adaugat 2.3 Evidenta TVA Aplicarea prevederilor Legea nr. 345/2002 necesita întocmirea urmatoarelor documente obligatorii pentru platitorii de taxa pe valoarea adaugata: a) dispozitia de livrare serveste ca: - document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori materiale destinate vânzarii; - document justificativ de scadere din gestiunea magaziei care face predarea; - document de baza pentru întocmirea avizului de însotire a marfii sau facturii. b) avizul de însotire a marfii este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca: - document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori destinate vânzarii, trimise pentru prelucrare la terti, în custodie sau spre pastrare; - document de însotire pe timpul transportului; - document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului, - document pentru întocmirea facturii; - document de primire în gestiunea cumparatorului. Avizul de însotire a marfii se întocmeste de catre unitatile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrarii marfurilor produselor sau a altor valori materiale, datorita unor conditii obiective. Se emite de catre compartimentul desfacere, care semneaza de întocmire. Pe avizul de însotire emis pentru valori materiale trimise la terti pentru prelucrare se face mentiunea pentru prelucrare la terti . Avizul de însotire a marfii nu reprezinta un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata la cumparatori. Acestia au obligatia sa solicite furnizorilor emiterea facturilor în termen de trei zile. c) chitanta fiscala este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala care serveste ca: document justificativ privind cumpararea unor produse sau prestarea unor servicii în situatia în care nu se întocmeste factura; document justificativ de înregistrare în contabilitate; document de însotire a marfii pe timpul transportului. d) factura este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca: - document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de decontare a marfurilor si produselor livrate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate; - document de încarcare în gestiunea primitorului; - document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului si a cumparatorului. Factura se întocmeste de catre compartimentul Desfacere sau alt compartiment, la livrarea marfurilor si produselor, executarea lucrarilor si prestarea serviciilor, pe baza dispozitiilor de livrare, a avizului de însotire a marfii sau a altor documente care atesta executarea lucrarilor si prestarea serviciilor. Daca factura se poate întocmi în momentul livrarii marfurilor si produselor, acestea sunt însotite pe timpul transportului de avizul de însotire a marfii.

7

În cursul unei luni sunt prevazute si documente pentru centralizarea operatiilor efectuate de agentii economici platitori de TVA si anume: e) jurnalul pentru vânzari care serveste ca: registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzarilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata colectata; document de control al unor operatii înregistrate în contabilitate. Jurnalul pentru vânzari se întocmeste într-un singur exemplar în care se înregistreaza zilnic elementele necesare determinarii corecte a taxei pe valoarea adaugata colectata datorata. Se completeaza pe baza documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare) privind vânzarile de valori materiale si prestarile de servicii . Unitatile scutite de obligatia emiterii unei facturi trebuie sa utilizeze documentul Borderoul de vânzare / încasare. El serveste ca document de centralizare zilnica a vânzarilor / încasarilor realizate de unitate, precum si la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzari si stabilirea taxei pe valoarea adaugata colectata. Se întocmeste de compartimentul financiarcontabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vânzare, notelor de plata, borderourilor de decontare a prestatiilor, centralizatorul vânzarilor cu plata în rate, întocmite de fiecare unitate. f) jurnalul pentru cumparari serveste ca: - registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; - document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata; - document de control al unor operatii înregistrate în contabilitate. Baza de înregistrare o reprezinta documentele tipizate privind cumpararile de valori materiale sau prestari servicii. Jurnalul pentru cumparari se întocmeste într-un singur exemplar, în care se înregistreaza zilnic elementele necesare stabilirii corecte a taxei pe valoarea adaugata deductibila. g) decontul pentru TVA reprezinta documentul care trebuie depus lunar la organul fiscal, pâna la data de 25 a lunii urmatoare. În decontul TVA este evidentiata suma impozabila si taxa exigibila. Agentii economici platitori de TVA sunt obligati sa depuna deconturi în fiecare luna, indiferent daca au realizat sau nu operatiuni, ori daca suma de plata sau de rambursat este zero. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata înscrisa în documentul pentru cumparari se determina în functie de data facturarii, a chitantei fiscale sau a altui document legal înlocuitor, daca acestea s-au primit pâna la data întocmirii decontului TVA. Documentele primite dupa data întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost receptionate se includ în deconturile întocmite pentru lunile urmatoare. Necuprinderea sumelor în baza de impozitare la furnizorii sau prestatorii de servicii atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. În acest caz, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii:  sa înregistreze în Jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si TVA, corelate cu reducerile acordate de furnizor si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute;  sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizor a facturilor corectate. În cazul refuzurilor facute furnizorului, valorile înscrise în Jurnalul pentru cumparari vor fi corectate la nivelul valorilor acceptate înscrise în documente de compartimentul care avizeaza plata. Corectarea taxei, facturate în mod eronat de catre un agent economic, se va efectua prin emiterea unei noi facturi, în rosu, pentru sumele care urmeaza a fi scazute, si în negru, pentru sumele de adaugat. Noile facturi se înregistreaza în jurnale si se

8

reflecta în deconturile întocmite de furnizor si beneficiar pentru luna în care a avut loc corectarea. În cazul în care facturile, evidentele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete în ceea ce priveste cantitatile, preturile si tarifele practicate pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii, ori taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, se va proceda la reimpozitare prin estimarea de catre organele fiscale . Înregistrarea operatiilor privind TVA se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul Ι 442 - Taxa pe valoarea adaugata. Evidenta distincta a TVA este realizata cu urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 4423 - TVA de plata 4424 - TVA de recuperat 4426 - TVA deductibila 4427 - TVA colectata 4428 - TVA neexigibila TVA de plata = TVA colectata –TVA deductibila TVA de recuperat = TVA deductibila –TVA colectata TVA colectata. Suma TVA facturata clientilor depinde de aplicarea cotei procentuale a TVA asupra bazei impozabile TVA facturata =baza impozabila × cota de TVA Baza impozabila cuprinde livrari de bunuri sau prestari servicii ca suma totala a pretului negociat între vânzator si cumparator în contrapartida cu livrarile de bunuri sau prestarile de servicii. Se includ si toate cheltuielile, taxele de orice natura, în afara de TVA Baza impozabila = Pretul net total, fara TVA Sunt incluse în baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse TVA, urmatoarele elemente: - pretul de vânzare, - cheltuieli accesorii la vânzare ca: accize, taxe vamale pentru bunurile din import, - cheltuieli cu receptia si punerea în functiune a mijloacelor fixe . Baza de impozitare (Bi) se determina integral la livrarea de bunuri, prestari de servicii si operatiuni de intermediere, la întocmirea facturilor diferentiat pe fiecare categorie de operatiune. Astfel pentru: - livrari de bunuri; Bi a TVA= Pretul net + accize + alte cheltuieli, - prestari de servicii; Bi a TVA = tariful negociat, - operatiuni de intermediere; Bi a TVA = valoarea comisionului obtinut, - bunuri executate de agentii economici pentru folosinta proprie, Bi a TVA= costul de productie sau pretul de piata, - bunuri si servicii din import; Bi a TVA = valoarea în vama taxe vamale + alte+ taxe si accize a bunurilor. - pentru locatia de gestiune; Bi = contravaloarea suportata de salariati - pentru activitatea de intermediere în turism; Bi = pretul/tariful încasat inclusiv TVA – pretul facturat de prestatia serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant si alti prestatori – cheltuielile efectuate de agentii (asigurare auto, taxe pentru viza, diurna si cazare pentru sofer, taxe de autostrada, taxa de parcare, combustibil). TVA colectata, aferenta activitatii de intermediere în turism, se calculeaza prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% asupra bazei de impozitare determinata mai sus.

9

- pentru vânzari de bunuri în regim de second-hand; Bi = pretul de vânzare inclusiv TVA – pretul de cumparare al bunurilor respective. - pentru operatiuni realizate de casele de amanet; Bi = pretul de vânzare al bunurilor care devin proprietatea casei de amanet prin necesitatea împrumutului. - pentru bunuri care devin proprietatea casei de amanet si sunt cedate cu titlu gratuit sau pentru folosinta proprie; Bi = pretul de achizitie al bunurilor 2.4. Reducerile comerciale si financiare Daca la facturare se acorda, atât reduceri comerciale, cât si reduceri financiare, acestea din urma sunt evidentiate distinct în contabilitate sub forma de sconturi. 2.5 TVA privind ambalajele Exista doua mari tipuri de ambalaje: a) cele care ramân în întreprindere sub forma obiectelor de inventar si a mijloacelor fixe; b) cele care însotesc marfurile vândute, divizate în trei categorii: 1) ambalaje pierdute, vândute o data cu marfa, incluse în pretul de vânzare si supuse TVA; 2) ambalaje recuperabile, livrate o data cu marfa de catre furnizor, facturate clientilor; 3) ambalaje de circulatie (navete, sticle, borcane) la schimb între furnizorii de marfuri si clienti. Din punct de vedere fiscal, ambalajele în regim de restituire se factureaza si se supun TVA de livrare, urmând ca la restituire suma impozabila sa fie redusa corespunzator. 2.6 TVA privind cheltuielile de transport Cheltuielile de transport constituie, în mod normal, un element al pretului de vânzare si sunt supuse TVA. Transportul poate constitui uneori o operatie independenta de vânzare, daca este realizat cu mijloace proprii. În situatia când factura de la furnizor cuprinde si transportul, acesta devine o cheltuiala accesorie supusa TVA. Agentii economici care presteaza servicii de turism, folosind mijloace de transport proprii, determina baza de impozitare potrivit art.13, lit. b, din Ordonanta nr.7/2000. Activitatea de intermediere în turism are un regim specific, iar baza de impozitare privind TVA o constituie diferenta dintre pretul total, inclusive TVA, platit de client agentilor de turism si pretul efectiv, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport. Din taxa calculata, pe baza cotei de 15,9664 % aplicata asupra bazei de impozitare, se scade TVA aferenta serviciilor achizitionate si destinate nevoilor proprii de functionare a agentiilor de turism. 2.7 TVA în cazul returnarii marfurilor Returnarea marfurilor, în totalitate sau partial, este cauzata de refuzul clientilor. Pentru refuzurile totale sau partiale privind cantitatea, pretul sau alte elemente din factura, suma impozabila privind taxa pe valoare adaugata va fi redusa corespunzator (art. 15 din Ordonanta nr.7/2000). Sumele necuprinse în baza de impozitare la furnizori sau laprestatori, potrivit art. 14 si 15 din Ordonanta, atrag în mod corespunzator pierderea dreptului de deducere la beneficiari. În acest scop, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii :

10

• sa înregistreze în jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si taxa pe valoarea adaugata, corectate cu reducerile acordate de furnizori si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute; • sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizori a facturilor corectate, potrivit O.G. nr.17/2000, privind TVA 2.8 TVA privind comisioanele Comisioanele sunt supuse TVA. Pentru operatiunile de intermediere, baza de calcul o constituie suma rezultata din aplicarea cotei de commission sau suma convenita între parteneri. Pentru alte operatiuni (la casele de amanet de exemplu), baza de calcul o constituie contravaloarea comisionului, când împrumutul este restituit la termen. Cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare si altele de aceeasi natura, datorate de cumparator, în masura în care nu au fost cuprinse în preturile negociate, sunt supuse TVA. Comisioanele vamale aplicate asupra facturii externe, transformate în lei, intra în sfera de aplicare a TVA. 2.9 Cotele de impozitare Cotele de impozitare variaza de la o tara la alta. Tarile Uniunii Europene practica cote cuprinse între 15% si 21%. În România se practica o singura cota standard de TVA. a) cota de 19% pentru operatiuni privind: - livrarile de bunuri mobile si imobile efectuate de catre agentii economici înregistrati ca platitori de TVA catre beneficiari cu sediul sau domiciliul în România, cu exceptia cotelor scutite de TVA; - vânzari de bunuri catre persoanele fizice nerezidente în România; - importul de bunuri mobile, precum si vânzarea acestora catre beneficiari; - prestarile de servicii pentru care locul impozitarii, este situat în România; - carne comestibila de animale si pasari domestice, inclusiv organe si maruntaie, vândute în stare proaspata, preparate si sub forma de conserve; - produsele necomestibile provenite de la animale si pasari domestice: piei, par, fulgi, pene, puf, coarne etc., preparatele si semipreparatele culinare, precum si conservele din carne cu legume; - peste si produse comestibile din peste, semiconserve si conserve, exclusiv icre. - preparatele si semipreparatele culinare; - faina de grâu, secara si orez; - faina destinata nutreturilor pentru animale; Sunt scutite de TVA: - medicamentele de uz uman si veterinar, substante farmaceutice, plante medicinale, aparatura de tehnica medicala si alte bunuri destinate exclusiv utilizarii în scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare utilizate în unitati autorizate: spitale, sanatorii, centre medicale; - medicamentele si produsele biologice de uz uman prevazute în Nomenclatorul Ministerului Sanatatii; - medicamentele de uz veterinar prevazute în Nomenclatorul Ministerului Agriculturii si Alimentatiei; - plantele medicinale prevazute în Nomenclatorul Ministerului Sanatatii si cel al Ministerului Agriculturii si Alimentatiei; - aparatura de tehnica medicala; - proteze si produse ortopedice; - uniformele din învatamântul primar si prescolar cu dimensiuni pâna la masura 36; - articole de îmbracaminte si încaltaminte pentru copii sub un an; 11

- articole de încaltaminte pâna la marimea 14,5; - lucrari agricole; - pâine, grâu de consum si seminte. b) operatiuni scutite de TVA cu drept de deducere : - exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor efectuate de agentii economici cu sediul în România; Justificarea realitatii exportului de bunuri se face cu: - factura externa; - declaratia vamala de export vizata de organele vamale; - documentele de transport internationale; Aceste documente sunt justificative pentru exportul realizat de agentul economic care actioneaza în numele propriu. Pentru exportul realizat prin comisioane sunt necesare: copia de pe factura externa, si de pe declaratia vamala de export, pe care comisionarul a înscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate. Pentru transportul marfurilor exportate la destinatie în strainatate: • documentul de transport international în original, având confirmarea destinatarului privind receptia marfii; • polita de asigurare si / sau reasigurare. Pentru alte prestari de servicii legate direct de exportul bunurilor sunt necesare: • contractul încheiat cu unitatea exportatoare; • documentele prezentate de exportatori, din care sa rezulte ca operatiunile în cauza sunt direct legate de exportul de bunuri; Pentru transportul în zone le libere si prestarile accesorii acestora este nevoie de: • contractul încheiat de beneficiarul transportului; • copia de declaratia vamala de export, vizata de organul vamal. Potrivit normelor de aplicare a TVA, daca nu sunt îndeplinite conditiile prevazute mai sus, prestatorii factureaza serviciile aplicând cota de 19%, urmând ca exportatorii sa aplice regimul deducerilor. Transportul international de persoane si din strainatate efectuat prin curse regulate de agentii economici autorizati precum si prestarile de servicii legate direct de acesta, este scutit de TVA cu drept de deducere: Prestarile de servicii legate direct de transportul international de persoane efectuat prin curse regulate este scutit de TVA cu drept de deducere. Scutirea de TVA pentru transportul international auto de personae efectuat prin curse regulate se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 ore. Justificarea realitatii transportului international auto de personae trebuie sa se faca pe baza urmatoarelor documente: • licenta de transport; • licenta de executie pentru curse repetate de calatori; • caietul de sarcini; • foaia de parcurs, scrisoarea de transport si alte documente oficiale din care sa rezulte data de iesire / intrare din / în tara. • documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, din strainatate. Livrarile de bunuri destinate utilizarii sau încorporarii în nave si aeronave care presteaza transporturi internationale de persoane si de marfuri sunt scutite de TVA. Scutirea de TVA se aplica si asupra prestatorilor de servicii effectuate de agentii economici cu sediul în România, contractate cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul în strainatate, pentru care locul impozitarii se situeaza în strainatate. Serviciile prestate în contul beneficiarilor cu sediul în strainatate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garantie

12

se supun cotei zero. În aceasta cota se încadreaza si serviciile prestate de agentii economici cu sediul în România, constând în efectuarea de studii, prospectiuni de piata, asis tenta de specialitate, contracte cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul în strainatate. Justificarea cotei zero pentru serviciile de mai sus se face cu: • contractele încheiate cu partenerii externi sau dupa caz comanda lor • factura externa; • dovada încasarii facturii externe sau dupa caz a introducerii în banca a declaratiei de încasare valutara. 2.10 Unitati scutite de TVA Un numar important de operatiuni efectuate în tara, rezultate din activitatea unor unitati, sunt scutite de TVA. În aceste situatii se afla livrarile de bunuri si servicii rezultate din activitati efectuate în tara de: unitati sanitare, veterinare si de asistenta sociala; serviciile funerare prestate de unitatile sanitare; unitati si institutii de învatamânt cuprinse în sistemul national de învatamânt aprobat prin Legea Învatamântului nr. 84 / 1995 republicata cu modificarile ulterioare; unitati care desfasoara activitati de cercetare, dezvoltare si inovare; liber profesionistii autorizati, care îsi exercita activitatea în mod individual, precum si persoanele fizice si asociatiile familiale autorizate sa desfasoare activitati economice pe baza liberei initiative. Sunt scutiti avocatii si notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei; gospodariile agricole individuale si asociatiile de tip privat; societatile de investitii financiare, de intermediere financiara si de valori mobiliare cum sunt: actiunile, obligatiunile, titlurile de valoare si înscrisuri de stat, alte instrumente financiare; Banca Nationala a României pentru operatiunile prevazute prin Legea 101 / 1998 privind statutul BNR; casele de economii; institutiile bancare sunt scutite de taxa pe valoare adaugata cu exceptia urmatoarelor operatiuni: aportul de bunuri la capitalul social al societatii comerciale; vânzarile de imobile catre salariati, cu exceptia celor construite si date în folosinta înainte de introducerea TVA; tranzactiile cu bunuri mobile si imobile în executarea creantelor; operatiuni de leasing financiar; din import pâna la exprimarea optiunii de cumparare. prestarile de servicii când nu sunt efectuate în exclusivitate de societatile bancare: expertize, studiu de fezabilitate, acordarea de consultanta, evaluari de patrimoniu, închirieri de spatii cazare etc.; societati de asigurare si reasigurare si intermediere; activitate de tiparire si vânzare a timbrelor la valoarea declarata; operatiuni care intra în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole si activitatea de taximetrist; editarea, tiparirea si vânzarea de ziare. Pentru achizitiile de bunuri si servic ii pentru realizarea operatiilor de editare si tiparire nu se exercita dreptul de deducere a TVA. Se exclud activitatile cu caracter de reclama si publicitate. Sunt scutite de TVA activitatile de radio si televiziune, cu exceptia celor cu caracter de recla ma si publicitate; productia de filme, cu exceptia celor de reclama si publicitate.

13

intermediarii care vând carti, ziare, manuale scolare, dictionare si enciclopedii sunt scutiti de TVA, numai daca vânzarea este realizata la pretul stabilit de editor sau la pretul de achizitie. De asemenea, sunt scutite prin lege urmatoarele produse si servicii: operatiuni de investitii financiare, de intermediere financiara, de valori mobiliare si instrumente financiare derivate; activitati de organizare si exploatare a jocurilor de noroc effectuate de Compania Nationala „Loteria Româna” S.A.; lucrari de reparatii si întretinere pentru monumente commemorative ale combatantilor, eroilor, victimelor de razboi si ale Revolutiei din decembrie 1989, muzee, monumente istorice si de arhitectura.; livrarile de proteze de orice fel, accesorii si produse ortopedice; vânzarea obiectelor si vesmintelor de cult, tiparirea cartilor de cult, necesare practicarii cultului precum si a celor asimilate obiectului de cult; transportul feroviar al localnicilor în Delta si pe ruta Orsova – Moldova Noua, Braila-Hârsova, Galati-Grindu. Cumpararile de bunuri si servicii pentru realizarea acestor bunuri si servicii au drept de deductibilitate. Activitatile agentilor economici sunt scutite de TVA daca au o cifra de afaceri declarata organului fiscal de pâna la 1.750.000 lei pentru exercitiul financiar 2003 si 2.000.000.000 lei pentru exercitiul 2004. În situatia în care cifra de afaceri este superioara plafonului stabilit, agentii economici devin platitori de TVA, inclusiv la organul fiscal din luna imediat urmatoare. Dupa înscrierea ca platitoare de TVA, agentii economici nu mai beneficiaza de scutire, chiar daca ulterior se realizeaza o cifra de afaceri mai mica decât plafoanele stabilite legal. Cererea de luare în evidenta ca platitori de TVA se depune si de unitatile scutite de TVA dar care realizeaza si operatii impozabile care depasesc cifra de afaceri de 1.750.000 lei. În aceasta situatie, agentul economic este obligat sa organizeze distinct evidenta gestiunilor si contabilitatii care sa permita determinarea corecta a taxei pe valoarea adaugata. Exista si posibilitatea data de lege ca agentii economici care realizeaza operatiuni scutite de TVA sa apeleze pentru plata TVA pentru întreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia . Aprobarea se acorda de catre Ministerul Finantelor prin organelle fiscale teritoriale unde firma este înregistrata ca persoana juridica. Aplicarea TVA se face din luna imediat urmatoare datei aprobarii. Operatiuni de import • bunurile din import care prin lege sau prin hotarâri ale Guvernului sunt scutite de taxe vamale; • masinile, utilajele, instalatiile, echipamentele si mijloacele de transport din import necesare investitiilor constituite ca aport în natura sau achizitionate din aportul în numerar al investitorilor straini la capitolul social ori la majorarea acestuia; • marfurile importate si comercializate în regim de duty-free precum si magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si a personalului acestora ; • bunuri introduse în tara fara plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice; • bunurile si serviciile din import provenite sau finantate direct ca ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, de organisme internationale, precum si de organizatii nonprofit si de caritate, în conditiile stabilite de Ministerul Finantelor; • importul de aur al Bancii Nationale a României; 14

• reparatiile si transformarile la nave si aeronave românesti în strainatate; • aeronavele civile si produsele prevazute în nomenclatorul la Tariful vamal de import al României, provenite din tarile semnatare ale Acordului privind comertul cu aeronave civile; • bunurile de import similare bunurilor din tara scutite de TVA. 2.11 Teritorialitatea TVA (locul livrarii) Prestarile de servicii sunt impuse când sunt utilizate în România, indiferent de locul de situare a sediului sau de domiciliul prestatorului. Pentru livrarile de bunuri sunt supuse TVA, operatiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile din import sunt impozabile în România, o data cu intrarea în tara, pe baza declaratiei vamale de import definitiva. Bunurile introduse în tara temporar sunt reglementate prin lege. Pentru prestarile de servicii locul impozitarii se considera locul unde prestatorul îsi are sediul sau, în lipsa acestuia, locul sau domiciliul stabil al prestatorului. Fac exceptie de la regula de mai sus serviciile pentru care locul prestarii este: a) locul unde sunt situate bunurile de natura imobiliara. Sunt supuse TVA lucrarile de constructii–montaj executate pentru realizarea, repararea si întretinerea bunurilor imobiliare existente în România, independent de locul unde este situat sediul prestatorului, în tara sau în strainatate. În aceeasi situatie se includ operatiile de închiriere a bunurilor imobiliare, operatiuni de leasing, servicii de arhitectura, proiectare, coordonarea lucrarilor de constructii, servicii prestate de alti agenti economici cu activitate în domeniul bunurilor imobiliare ca: studii, expertize, reparatii si alte prestari de servicii ale agentilor economici. b) locul unde se presteaza transportul de persoane si de marfuri. c) locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitatii sale economice sau, în lipsa, domiciliul stabil al acestuia. d) locul unde serviciile sunt prestate efectiv, si se refera la: activitati culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment, servicii accesorii, prestatii accesorii transportului încarcare–descarcare mijloace de transport, manipulare, paza si depozitarea marfurilor si alte servicii similare expertize privind bunurile mobile corporale. 2.12 Faptul generator si exigibilitatea TVA Legislatia taxei pe valoarea adaugata stabileste în mod concret care este faptul generator al TVA, ce determina nasterea obligatiei de plata a impozitului, deci a raportului juridic final cu toate elementele sale. Art. 14 din Legea nr. 345/2002 arata ca faptul generator ia nastere, de regula, în momentul efectuarii livrarii de bunuri mobile, al transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestarilor de servicii. De regula, faptul generator este folosit în practica pentru a determina regimul aplicabil în caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De exemplu, daca s-au încheiat contracte de bunuri si servicii înainte de 31.05.2002, dar livrarea efectiva nu s-a realizat, se aplica regimul de impozitare cu cota modificata 19% daca livrarile s-au efectuat pâna la 31.05.2002, cota de TVA aplicabila este de 19%. Faptul generator presupune realizarea conditiilor legale pentru exigibilitatea TVA. Faptul generator ia nastere o data cu livrarea bunurilor sau prestarilor de servicii. Conditiile si momentul în care ia nastere faptul generator pentru operatii specifice sunt stabilite prin lege: • la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau dupa caz, la data scadentei prevazuta dupa plata notelor, daca exista livrari de bunuri sau prestari de servicii cu plata în rate; • în situatia importului de bunuri la data înregistrarii declaratiei vamale sau, de asemenea, pentru serviciile de import la data receptiei de catre beneficiar. Pentru bunurile aflate 15

în tranzit sau introduse temporar în România, faptul generator ia nastere la data când bunurile respective sunt scoase din tranzit si s-au completat formalitatile vamale corespunzatoare noii destinatii; • data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate catre beneficiarii interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin aplicarea cotei zero, adica pentru export valoarea TVA este nula, însa bunurile returnate intra sub incidenta regimului general de impozitare; • pentru operatiunile efectuate prin intermediari sau consignatii se are în vedere data vânzarii bunurilor catre beneficiari; • data emiterii documentelor în care se prevad operatiuni de preluare a unor bunuri achizitionate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice forma sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit; • data documentelor prin care se precizeaza prestarea unor servicii de catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit. Exigibilitatea TVA reprezinta dreptul organului fiscal de a pretinde platitorului, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat. TVA este exigibila pentru livrarile de bunuri mobile, transferal dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile, prestarile de servicii precum si toate operatiunile mentionate la faptul generator. În principiu TVA devine exigibila concomitent cu faptul generator pentru livrarile de bunuri sau cumparari de bunuri si se situeaza în momentul trecerii bunurilor respective în posesia cumparatorului, indifferent sub ce forma juridica. Pentru prestarile de servicii, TVA devine exigibila: • în momentul încasarii (avansul încasat); • pentru importuri o data cu întocmirea declaratiei vamale de import; • pentru achizitii de terenuri, constructii si vânzarea de imobile noi, o data cu întocmirea actului notarial si factura fiscala. Noile reglementari1 pentru constructiile de locuinte, extindere, consolidare si reabilitarea locuintelor existente la cota de 0% urmând emiterea de precizari. Pentru întreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileste perioada cu titlu obligatoriu de plata a TVA prin decontul de TVA, iar pentru client dreptul de deducere. Legislatia prevede si derogari în ceea ce priveste exigibilitatea concomitenta cu faptul generator, în situatiile urmatoare: • exigibilitatea poate fi anterioara faptului generator în cazul în care factura este emisa înaintea livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor ; • antreprenorii de lucrari imobiliare pot sa opteze pentru plata TVA la efectuarea lucrarilor (stabilite prin hotarâri de Guvern); • exigibilitatea în cazul prestarilor de servicii, lucrarilor imobiliare la care se încaseaza avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine la data încasarii sumelor, iar cu autorizarea organului fiscal la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil pe baza de factura sau alt document înlocuitor. Atât faptul generator, cât si exigibilitatea TVA, reprezinta doua elemente importante ale TVA, în functie de care se determina momentul în care ia nastere, pe de o parte obligatia agentului economic de a plati taxa, iar pe de alta parte dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumita data, plata taxei datorata bugetului de stat. Pentru exemplificarea derogarilor în ceea ce priveste exigibilitatea si faptul generator, consideram urmatoarele exemple:

16

2.13 Deductibilitatea TVA – PRORATA TVA Agentii economici platitori de TVA au dreptul sa deduca TVA pentru achizitii de materii prime si materiale, combustibil si energie, piese de schimb, obiecte de inventar si de natura mijloacelor fixe, precum si alte bunuri sau servicii ce sunt reflectate în cheltuielile de productie, investitii sau circulante. Potrivit legii, nu poate fi dedusa TVA aferenta intrarilor referitoare la: a) bunuri si servicii destinate realizarii de operatii scutite pentru care legea nu prevede exercitarea dreptului de deducere; b) bunuri si servicii achizitionate de furnizor sau prestator în contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia potrivit normelor aprobate prin hotarâre a Guvernului; c) bunuri si servicii achizitionate de agenti economici care nu sunt înregistrati în jurnalele fiscale ca platitori de TVA; d) cheltuieli care nu au legatura directa si exclusiva cu activitatea economica, cum ar fi cele de lux, distractii si spectacole; e) bunuri si servicii aprovizionate pe baza de documente care nu îndeplinesc conditiile prevazute de lege. Pentru astfel de bunuri sau servicii achizitionate, a caror facturi au o valoare a taxei pe valoarea adaugata mai mare de 20 milioane lei, agentii economici sunt obligati sa solicite copia de pe certificatul de înregistrare ca platitor de TVA a furnizorului sau prestatorului; f) bunurile lipsa sau depreciate calitativ în timpul transportului, constatate peste normele legale, neimputabile pe baza documentelor întocmite pentru înregistrarea lor în gestiunea agentului economic; g) servicii de transport, hoteliere , de restaurant si altele effectuate pentru agentii economici care desfasoara activitate de intermediere în turism. În situatia în care un agent economic realizeaza atât operatiuni cu drept de deducere, cât si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, dreptul de deducere se determina în raport de participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiilor cu drept de deducere. Gradul de participare a bunurilor si serviciilor la realizarea operatiunilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata. Prorata se înmulteste cu rulajul debitor al contului 4426 si se determina TVA de dedus. Diferenta între TVA deductibila si TVA de dedus reprezinta TVA nedeductibila fiscal si se suporta pe cheltuieli fiscale. Prorata se determina, de regula, anual, pe baza realizarilor din anul precedent sau corespunzator regimului taxei pe valoarea adaugata aferenta bunurilor si serviciilor prevazute a fi realizate în anul curent. Regularizarea taxei pe valoarea adaugata deductibila determinata pe baza de prorata se realizeaza la finele anului si se înscrie în decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie. La cererea justificata a agentilor economici, prorata se poate determina lunar. În cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite doua metode pentru determinarea proratei. Daca agentul economic a primit aprobarea în cursul anului de trecerea de la calculul proratei anuale la cea lunara, îi revine obligatia recalcularii TVA deductibila înscrisa în deconturile întocmite pentru lunile anterioare aprobarii, în functie de prorate lunara efectiv realizata. Daca prorata nu asigura determinarea corecta a TVA aferenta bunurilor si serviciilor destinate realizarii operatiilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres dreptul

17

de deducere, organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de deducere. TVA privind reducerile comerciale si financiare Agentii economici vor exercita dreptul de deducere a TVA aferenta intrarilor potrivit legii (art.18, pct.3, lit.a) Din punct de vedere fiscal, reducerile comerciale si financiare acordate de furnizori clientilor, inclusiv dupa facturarea bunurilor si serviciilor, nu se include în baza de impozitare. Pentru a fi excluse din baza de impozitare, reducerile de pret trebuie sa îndeplineasca urmatoarele conditii: • sa fie efective si în sume exacte în beneficiul clientului; • sa nu constituie în fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o alta prestatie. Aceasta exclude compensarea între venituri si cheltuieli. • sa fie reflectate în facturi sau în alte documente legale. Din punct de vedere contabil, reducerile comerciale nu se înregistreaza în contabilitate daca sunt acordate la facturarea initiala. Pentru reduceri ulterioare facturarii, furnizorul emite o noua factura în rosu. Reducerile financiare indiferent de modul facturarii, initial sau ulterior, se înregistreaza întotdeauna în contabilitate pe cheltuieli financiare la furnizor si la venituri la client. Regula fiscala: nu poate fi dedusa taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, pentru bunurile si serviciile achizitionate de agenti economici care nu sunt înregistrati la organele fiscale ca platitori TVA. Regula contabila: potrivit principiului costului istoric, evaluarea la intrare a bunurilor cu titlu oneros se face la cost de achizitie, care cuprinde si taxele fiscale nedeductibile. În consonanta cu principiul costului istoric , evaluarea la intrarea în patrimoniu a bunurilor si serviciilor achizitionate cu titlu oneros , presupune includerea si taxelor fiscale nedeductibile. În acest sens, TVA nedeductibila fiscal intra în costul de achizitie al bunurilor cumparate. Potrivit normelor legale, societatea are obligatia recalcularii taxei pe valoarea adaugata deductibila înscrisa în deconturile întocmite pentru lunile ianuarie si februarie N. Trecerea de la prorata anuala, la cea lunara implica regularizarile ce se impun . De asemeni, precizam ca nu este permis, potrivit legii, utilizarea a doua metode de determinare a proratei, anual si lunar. 2.14 Documente contabile si fiscale privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor Agentii economici care realizeaza operatii impozabile, au obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor (în situatia livrarii de bunuri si servicii. faza de iesire), sa prelucreze informatiile si sa conduca evidentele prevazute de reglementarile în domeniul TVA. Pentru exercitarea dreptului de deducere, agentii economici platitori de taxa pe valoarea adaugata sunt obligati sa justifice prin documente legal întocmite cuantumul taxei. Documentele obligatorii pentru platitorii de TVA sunt: factura fiscala, chitanta fiscala sau, dupa caz, bonul de comanda, chitanta, aprobate prin lege1 pentru bunurile si serviciile cumparate de la furnizorii din tara; declaratia vamala de import sau actul constatator al organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se deduce numai de catre unitatea beneficiara, pe baza documentelor respective transmise în copie certificata de comisionari.
1

H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora. M.O. 368/19.12.1997.

18

Pentru ca TVA sa fie deductibila, agentul economic trebuie sa posede si documentul care confirma achitarea TVA cu privire la operatiunile pe care le desfasoara: închirierea de bunuri mobile corporale, operatiuni de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale si necorporale, cesiuni si concesiunile dreptului de autor, brevete, licente, marci de fabrica si de comert si alte drepturi similare, serviciile de publicitate, prestatiile consultantilor, inginerilor, birourilor de studii, avocati, experti, contabili si alte prestatii similare, prelucrarea de date si furnizarea de informatii, prestarile intermedierilor. Documentele contabile si fiscale sunt: 1. Avizul de însotire a marfii, formular cu regim special. Serveste ca: • document de însotire a marfii pe timpul transportului; • document ce sta la baza întocmirii facturii; • dispozitie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, ale aceleiasi unitati; • document de primire în gestiunea cumparatorului sau în gestiunea primitoare din cadrul aceleiasi unitati în cazul transferului. Este întocmit în trei exemplare de catre unitatile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrarii produselor, marfurilor, sau alte valori materiale datorita unor conditii obiective, cu mentiunea urmeaza factura. Pentru transferul de bunuri între gestiunile aceleiasi unitati patrimoniale dispersate teritorial, avizul de însotire al marfii poarta mentiunea Fara factura. Compartimentul desfacere al unitatii îl emite si-l semneaza pentru întocmire. În situatia în care se transmit valori materiale pentru prelucrare la terti sau vânzare în regim de consignatie, pe avizul de însotire a marfii se face mentiunea Pentru prelucrare la terti sau Pentru vânzare în regim de consignatie, dupa caz. La furnizor, avizul de însotire a marfii circula la delegatul unitatii care face transportul sau la client pentru semnare de primire, la compartimentul desfacere pentru înregistrarea cantitatilor livrate în evidentele acestuia si pentru întocmirea facturii; la compartimentul financiar contabil atasat la factura . La client avizul de însotire a marfii circula la magazin pentru încarcarea în gestiune a produselor, marfurilor sau alte valori materiale, primite dupa efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si dupa înregistrarea rezultatelor, la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantitatilor aprovizionate în evidenta sa, la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea sintetica si analitica, atasat la factura. Pentru valorile materiale prelucrate la terti, pe exemplar se face mentiunea Din prelucrare la terti. Se arhiveaza la furnizor la compartimentul desfacere si compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul trei al facturii. La client avizul de însotire a marfii se arhiveaza la compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul 1 al facturii. 2. Factura fiscala Acesta este document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de decontare al produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Serveste ca document de însotire a marfii pe timpul transportului, de înregistrare în contabilitate a bunurilor intrate sau iesite din patrimoniu, document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului si clientului. Factura fiscala se întocmeste numai de catre platitorii de TVA. Pentru bunurile livrate cu avizul de însotire a marfii, furnizorii sunt obligati ca în termen de trei zile lucratoare de la data livrarii sa emita facturi si sa le transmita clientilor. Livrarile de bunuri efectuate continuu, prestarile de servicii decontate pe baza de situatie de lucrare trebuie urmate de factura fiscala în termen de trei zile de la data întocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii si beneficiarii au stabilit cantitatile livrate si serviciile prestate. 19

3. Chitanta Acesta este un formular cu regim special de tiparire, înscriere si numerotare. Serveste ca document justificativ pentru depunerea unei sume de bani în casieria unitatii, document de înregistrare în registrul de casa si în contabilitate. Se întocmeste în doua exemplare pentru fiecare suma încasata de catre casierul unitatii si se semneaza de acesta pentru primirea sumei. Se arhiveaza la compartimentul financiar contabil dupa utilizarea completa a carnetului. 4. Chitanta fiscala Chitanta fiscala este un formular cu regim special. Se distribuie numai platitorului de TVA. Serveste ca document justificativ pentru cumpararea unor bunuri sau prestarea unor servicii, în conditiile în care nu se întocmeste factura. Reprezinta document justificativ de înregistrare în contabilitate atunci când este însotita de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanta si de deducere a TVA. Se întocmeste în doua exemplare de catre vânzator sau de prestatorul de servicii. Eliberarea chitantei se face dupa ce bunurile si serviciile au fost achitate prin eliberarea bonului de la casa de marcat. De mentionat: chitanta fiscala nu înlocuieste chitanta cu care s-au platit bunurile si serviciile. Ele se întocmesc concomitent. Chitanta fiscala nu poate fi utilizata pentru vânzarea bunurilor en-gros. Pentru client, chitanta fiscala serveste pentru înregistrare în jurnalul pentru cumparari, la furnizor în cazul în care este scutit de obligatia emiterii facturii. Se arhiveaza la client, la compartimentul financiar contabil împreuna cu bonul de la casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanta eliberata de furnizor. Dupa utilizarea completa a carnetului se arhiveaza la furnizor. 5. Factura este formular cu regim special de înscriere sinumerotare1 si reprezinta un document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Este documentul de însotire a marfii pe timpul transportului, de încarcare în gestiunea patrimoniului si de înregistrare în contabilitatea furnizorului. Se întocmeste numai de unitatile neplatitoare de TVA. Daca factura nu se poate întocmi din conditii obiective, o data cu livrarea bunurilor sau serviciilor acestea vor fi însotite pe timpul transportului de avizul de însotire a marfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelari, pe factura se înscrie numarul si data avizului de însotire a marfii. La furnizor circula la persoanele autorizate, pentru încasari în contul bancar al unitatii; la desfacere, pentru evidentele operative, iar la contabilitate pentru înregistrarea în contabilitate. La client circula la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operatiunii împreuna cu avizul de însotire a marfii, nota de receptie si constatare de diferente, daca marfa nu a fost însotita de factura pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea platii precum si pentru înregistrarea în contabilitate. Se pastreaza la furnizor lacompartimentul desfacere, la compartimentul financiar contabil. La client se pastreaza la compartimentul financiar contabil. Acest document are aceleasi caracteristici ca factura fiscala cu deosebirea ca nu apare TVA.
1

Ministerul Finantelor Publice, Nomenclator de formulare, Bucuresti, Editura Economica, 2001

20

6. Bon de comanda-chitanta Este un formular cu regim special, utilizat pentru contractarea serviciilor, confirmarea primirii si evaluarea obiectului de executat sau de reparat , dupa caz, încasarea sumei de la client, de determinare a volumului serviciilor prestate si a materialelor consumate. Bonul de comanda-chitanta se întocmeste numai de agentii economici platitori de TVA. Se întocmeste în trei exemplare: unul la compartimentul financiar contabil, unul la client, iar cel de-al treilea, ramâne în carnet. Bonul de comanda-chitanta este identic cu cel aratat mai sus, cu deosebirea ca nu apare TVA. Este utilizat de neplatitorii de TVA. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special trebuie evidentiate în Fisa de magazie a formularelor cu regim special Este un formular cu regim special de tiparire, înscriere si numerotare si serveste ca document de evidenta a intrarilor, iesirilor si stocurilor de formulare care au un regim special de înscriere, numerotare, evidenta si urmarire. Reprezinta în acelasi timp: • document de evidenta a formularelor anulate; • document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe compartimentele unitatii, în vederea numerotarii formularelor; • sursa de informatii pentru controlul operativ curent si pentru controlul stocurilor de formulare. Acest document se întocmeste într-un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim special, de catre gestionar. Aceste fise se tin în locul de depozitare al formularelor. Este document de înregistrare si de pastrare la serviciul financiar contabil. Lipsa sau pierderea de formulare numerotate în magazie sau la compartimentele care le utilizeaza va fi adusa la cunostinta în scris managerului firmei sau altor persoane care au obligatia gestiona rii patrimoniului unitatii, care vor dispune cercetarea si verificarea împrejurarilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice formular cu regim special de înscriere si numerotare, pierdute sau sustrase, se declara nule în Monitorul Oficial al României, dupa sesizarea organului în drept. Eliberarea din magazie a formularelor cu regim special se face pe baza bonului de consum, unde se înscriu obligatoriu seria si numerele aferente formularelor respective. La sfârsitul fiecarui exercitiu financiar se întocmeste situatia stocului de formulare cu regim special de înscriere si numerotare, conform modelului prevazut în Anexa nr.2 la H.G.nr.831/1997 8. Jurnalul pentru vânzari, serveste ca: • registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzarilor de bunuri si servicii; • document de stabilire lunara a TVA colectat; • document de control al unor operatii înregistrate în contabilitate. Se completeaza într-un singur exemplar în care se înregistreazazilnic pe baza documentelor tipizate cu regim special, elementele necesare determinarii corecte a TVA colectata. 9. Jurnalul pentru cumparari serveste ca: • document de stabilire lunara a TVA deductibila; • registru fiscal auxiliar pentru înregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii;

21

• document de control a unor operatii înregistrate în contabilitate. În jurnal se înscriu toate documentele aferente intrarilor de bunuri si servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinatia lor, pentru realizarea de operatiuni impozabile. Pe baza datelor centralizate lunar în aceste jurnale, agentii economici au obligatia completarii si depunerii la unitatea fiscala teritoriala a decontului de TVA, în care se evidentiaza TVA colectata si suma impozabila, TVA deductibila si suma impozabila, TVA de plata sau de recuperat, dupa caz. 10. Decontul de TVA face parte integranta din Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, conceptie a Ministerului Finantelor, ca si toate documentele cu regim special prezentate. Se completeaza lunar de catre platitorii de TVA. 11. Pentru bunurile si serviciile produse de unitate si preluate de catre agentul economic în vederea folosirii, sub orice forma, în scop personal sau pentru a putea fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (cu exceptia celor care se încadreaza în limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege, se întocmeste documentul BORDEROU cuprinzând operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii potrivit legii. Potrivit acestui document, agentii economici evalueaza baza de impozitare pentru TVA astfel: • preturile de piata sau, în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agentii economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajatilor sau altor persoane; • preturile de piata sau, în lipsa cestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice. Subliniem ca toate decontarile cu tertii interni sau externi, se evidentiaza pe fise analitice. Pentru bunuri sau servicii exportate, fisele analitice se tin pe clienti externi sau furnizori externi, cu înscrierea valutei respective si cursul valutar la momentul livrarii, pentru a înregistra diferenta dintre valoarea încasata si valoarea nominala a lor. Mai mult, la sfârsitul exercitiului financiar, o data cu inventarierea patrimoniului, creantele si datoriile în devize la 31.12 neîncasate sau neplatite dupa caz, impun regularizarile privind diferentele din conversie activ, respectiv pasiv si constituirea de provizioane. Este efectul aplicarii principiilor independentei exercitiului (delimitarea în timp a cheltuielilor si veniturilor determinate de operatia de regularizare) si prudentei pentru descoperirea riscurilor determinate de deprecierea monedei nationale. Rambursarea diferentei de taxa se efectueaza la cerere, pe baza documentatiei stabilite de Ministrul Finantelor si a verificarilor efectuate de catre organul fiscal teritorial unde societatea îsi are sediul sau domiciliul, la termenele legale, diferentiate în functie de natura operatilor si suma minima de rambursat. TVA de recuperat sub 10 mil. lei nu se ramburseaza, urmând a fi regularizata prin report în perioadele urmatoare. Fac exceptie societatile comerciale în inactivitate temporara, înscrise la Registrul Comertului si comunicate Organelor fiscale. TVA datorata bugetului de stat stabilita pe baza de deconturi se achita pâna la data de 25 a lunii urmatoare. TVA de rambursat se deconecteaza în termen de maximum 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificata la organul fiscal territorial

22

Potrivit legii, Ministerul Finantelor poate solicita prin organul de control garantii personale sau solidare pentru eventualele sume incorrect rambursate înainte de verificarea documentatiei în urmatoarele situatii1 : • când suma de rambursat este mai mare de 100 milioane lei, ca urmare a livrarii produselor la export; • s-au facut aprovizionari excesive sau de calitate necorespunzatoare, ori nu s-au livrat produsele sau serviciile prestate, solicitându-se rambursarea TVA aferenta lor; • au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligatiile platitorilor, potrivit verificarilor efectuate Garantia se constituie prin depozit bancar pâna la nivelul sumelor solicitate a fi rambursate, sau prin scrisoare de garantie bancara emisa de o banca agreata de organul fiscal la care societatea este înregistrata ca platitoare de TVA 2.15 TVA în comertul cu amanuntul Activitatea de comert, pentru care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul, prezinta particularitati distincte în ceea ce priveste calculul TVA. TVA colectata se calculeaza diferentiat fata de alte sectoare de activitate astfel: TVA colectata = Încasari în numerar x 15,9663% pentru operatii supuse cotei de 19%, începând cu data de 01.01.2000 Coeficientul 15,966% reprezinta cota recalculata din totalul încasarilor în numerar prin metoda sutei marite. Bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul: magazine comerciale, consignatii, unitati de alimentatie publica sau alte unitati care au relatii directe cu persoanele fizice, precum si pentru unele prestari de servicii (transport, posta, telefon, telegraf) preturile sau tarifele practicat cuprind si taxa pe valoare adaugata2. Bunurile vândute pe baza de licitatie, evaluare sau expertiza, precum si alte situatii în care în documentele legale nu se specifica în mod expres cuantumul taxei pe valoarea adaugata, se încadreaza în baza de calcul prezentata anterior. Specificam ca pentru bunurile intrate în patrimoniu, ce urmeaza a fi vândute la pret cu amanuntul, se utilizeaza pentru evidenta, metoda inventarului permanent. Ca o derogare de la principiul independentei exercitiului (la intrarea în patrimoniu sa se debiteze conturile de cheltuieli), aceasta metoda permite le orice moment cunoasterea cantitativ valorica a stocului de marfa existent. La orice moment, managerul firmei cunoaste pe feluri de marfa ceea ce poseda, atât cant itativ, cât si valoric. La unitatile de distributie nu este recomandabil utilizarea inventarului intermitent (la intrarea în patrimoniu a marfurilor se debiteaza conturile de cheltuieli privind marfurile), deoarece stocul de marfa la sfârsitul perioadei de gestiune se determina prin inventar. Deci, ceea ce se gaseste la inventar (poate fi o lipsa de inventar calitativ valorica), se înregistreaza în contabilitate. Pentru a gestiona eficient resursele economico- financiare, este necesar ca societatile care au ca obiect comertul cu amanuntul sau en-gros, sa-si analizeze Marja comerciala cel putin odata pe luna, comparativ cu perioada precedenta, pe feluri de marfuri. O rata a marjei comerciale diminuata fata de perioada precedenta la un anumit sortiment de marfa, poate proveni, fie din cumparari cu preturi mari, fara sa se fi analizat concurenta furnizorilor, fie acest cost de achizitie nu a putut fi reprezentat prin pretul de vânzare datorita concurentei. În aceste situatii, agentii economici trebuie sa reduca adaosul comercial pâna la cota zero (daca marfurile nu se vând cu o viteza de rotatie slaba) sau sa le vânda chiar sub costul de
1 2

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata Legea nr.345/2002 privind TVA

23

achizitie. Modificarea pretului de vânzare cu amanuntul sau en-gros se face prin formularul tipizat Diferente de pret la marfuri, +,-. În functie de situatia prezentata mai sus, este preferabil sa se vânda o marfa cu un pret mai mic sau chiar sub costul de achizitie, decât sa fie stocata o perioada de timp îndelungata. Stocajul conduce la cheltuieli mai mari (spatiu ocupat inutil, inflatia tot mai mare). O încasare mai mica poate fi folosita în timp util pentru noi achizitii de marfuri în care cererea este mare. Într-o economie zdruncinata de inflatie, este preferabil sa vinzi repede, la un pret mai mic, iar câstigul poate deveni mai mare prin asa numitul dever de marfa, volumul mare de marfuri vândute la un pret mai mic. Din punct de vedere fiscal, TVA deductibila aferenta pentru o marfa achizitionata si vânduta ulterior la un pret mai mic decât costul, devine nedeductibila partea de TVA dedusa peste TVA colectata. 2.16 TVA în unitatile de consignatie Baza de impozitare se determina diferit pentru bunuri primite de la agenti economici si de la persoane fizice. 2.17 TVA aferenta cumpararilor/vânzarilor cu plata în rate Un caz particular privind taxa pe valoare adaugata îl constituie si echipamentul de lucru sau protectie, suportat partial de salariati. Acest echipament se supune taxei pe valoare adaugata numai corespunzator valorii bunurilor care este suportat de salariati. Exigibilitatea taxei pe valoare adaugata intervine la data prevazuta pentru plata ratelor. 2.18 T.V.A. aferenta importurilor de bunuri si servicii Importul de bunuri si servicii este supus T.V.A. La intrarea bunur ilor în tara, importatorul este obligat sa întocmeasca declaratia vamala de import, sa plateasca taxa pe valoare adaugata si sa-si exercite dreptul de deducere potrivit reglementarilor în vigoare. Operatiunile legate de import sunt justificate cu urmatoarele documente: • licenta de operatiune • contractele încheiate de agentul economic cu activitatea de comert exterior, cu partenerul extern • factura externa • declaratia vamala de import Sunt supuse T.V.A. bunurile introduse în tara direct sau prin intermediarii autorizati de orice persoana juridica sau fizica potrivit legii, ca si serviciile contractate de persoane juridice care au sediul în România. Importul de bunuri si servicii prezinta particularitati, pe care le vom prezenta distinct. 2.19 T.V.A. privind exporturile Operatiunile de export de bunuri se efectueaza de agentii economici cu sediul în România si sunt scutite de TVA cu drept de deducere. Scutite de TVA se aplica si pentru transportul si prestarile accesorii transportului marfurilor si a altor bunuri introduse în zonele libere, cu respectarea Codului vamal al României. Din punct de vedere contabil, marimea T.V.A. este nula. Si totusi de ce i se spune operatie scutita cu drept de deducere? Raspunsul îl putem gasi în calcul proratei T.V.A., atunci când unitatea livreaza bunuri si servicii scutite de T.V.A. fara drept de deducere. 24

Scutirea de T.V.A. pentru export încadreaza operatiunea la livrari impozabile, deci la numaratorul raportului de calcul al proratei, agentul economic are posibilitatea sa deduca astfel o cota procentuala mult mai mare (datorita faptului ca exportul este operatie scutita cu drept de deducere) din T.V.A. deductibila aferenta intrarilor de bunuri. Subliniem faptul ca atât exportatorii directi si /sau comisionarii pentru export pentru a beneficia de scutire, trebuie sa justifice realitatea exportului prin documente. Potrivit Normelor privind T.V.A., documentele care justifica realitatea exportului în nume propriu sunt: - factura externa; - decontarea vamala de export, vizata de vizorul vamal; - documente de transport. Pentru exportul realizat în comision: - copia de factura externa; - copia dupa declaratia vamala de export, pe care comisionarul a înscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate. Pentru serviciile de transport international a marfurilor exportate: - documentul de transport international în original având confirmarea destinatarului privind receptia marfii; - polita de asigurare /reasigurare. Pentru alte servicii legate direct de exportul de bunuri: - contractul încheiat cu unitatea exportatoare; - documentele prezentate de exportatori din care sa rezulte ca operatiunile în cauza sunt direct legate exportul de bunuri. Pentru transportul în zonele libere si prestarile accesorii acestuia: - contractul încheiat cu beneficiarul transportului; - copia de pe declaratia vamala de export vizata de organul vamal. Pentru transportul international auto persoane, cota zero se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 de ore. Documentul justificarii transportului international auto de persoane sunt: - licenta de transport; - licenta de executie pentru curse regulate de calatorii; - caietul de sarcini; - foaia de parcurs , scrisoarea de transport, documente din care sa rezulte data de intrare /iesire din /tara; - documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, masa din strainata

25

3.BIBLIOGRAFIE

1. Contabilitate si gestiunea fiscala - Prof.univ.dr.Ana STOIAN 2. Bazele contabilitatii – O. Calin, M. Ristea, I. Vaduva 3. Elemente de contabilitate generala - O Calin 4. Reglementari contabile pentru agentii economici – Editura Economica 5. Contabilitatea societatilor comerciale – M. Ristea 6. Monitorul Oficial al României – Partea I: Legi, Decrete, Hotarâri si alte acte

26

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful