MARINICĂ DOBRIN CONTABILITATE BAZE – PROCEDURI O ABORDARE INTEGRATĂ MODERNĂ Ediţia a II-a revăzută

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României MARINICĂ DOBRIN Contabilitate, Baze – Proceduri, O abordare integrată modernă, Ediţia a II-a revăzută / Marinică Dobrin, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007 Bibliogr. ISBN 978-973-725-778-9 657(075.8)

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007

Redactor: Octavian CHEŢAN Tehnoredactor: Vasilichia IONESCU Coperta: Marilena BALAN Bun de tipar: 27.03.2007; Coli tipar: 20,5 Format: 16/61x86 Editura Fundaţiei România de Mâine Bulevardul Timişoara, Nr. 58, Bucureşti, Sector 6 Tel./Fax.: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro

UNIVERSITATEA SPIRU HARET
MARINICĂ DOBRIN

CONTABILITATE
BAZE – PROCEDURI
O ABORDARE INTEGRATĂ MODERNĂ Ediţia a II-a revăzută

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE Bucureşti, 2007

„Deschide manualul, ca să înveţi ce au gândit alţii”

CUPRINS

Prefaţă ……………………………………………………………... Abrevieri …………………………………………………………... PARTEA I
CAPITOLUL 1: INTRODUCEREA ÎN BAZELE CONTABILITĂŢII

15 19

1.1. Nevoia de contabilitate. Ce este contabilitatea? ……………… 1.1.1. Definiţia contabilităţii …………………………………... 1.1.2. Locul şi rolul contabilităţii în contextul cunoaşterii economice ………………………………………………….. 1.2. Aria de aplicabilitate a contabilităţii …………………………... 1.3. Abordare juridică şi economică în contabilitate ……………….. 1.3.1. Cadrul juridic al europenizării şi internaţionalizării contabilităţii din România ……………………………………………… 1.3.2. Aspecte teoretice privind obiectul contabilităţii ………... 1.4. Metoda contabilităţii: noţiune, trăsături, procedee, principii ….. 1.4.1. Noţiunea de metodă de contabilitate ……………………. 1.4.2. Trăsăturile metodei contabilităţii ……………………….. 1.4.3. Procedeele metodei contabilităţii ……………………….. 1.4.4. Principiile contabilităţii …………………………………. 1.5. Utilizatorii informaţiei contabile şi cerinţele acestora ………… Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………... Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme propuse spre rezolvare ………………………………
CAPITOLUL 2: MODELAREA POZIŢIEI FINANCIARE A ÎNTREPRINDERII PRIN IMAGINI CONTABILE DE SINTEZĂ

24 26 27 28 31 31 33 37 37 38 39 42 47 49 49 49 50 53

2.1. Bilanţul contabil – model privind situaţia patrimoniului şi poziţia financiară a întreprinderii …………………………….. 2.1.1. Definirea, conţinutul şi modele privind bilanţul contabil 2.1.2. Structuri bilanţiere privind patrimoniul ………………… 2.1.3. Tipuri de modificări bilanţiere ………………………….. 2.2. Contul de rezultate (profit şi pierdere) şi performanţa financiară a întreprinderii …………………………………………………. 2.2.1. Conceptul de performanţă financiară şi structuri calitative 2.2.2. Modele (scheme) privind contul de profit şi pierdere …...

58 58 63 86 88 88 92 7

Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………… Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme propuse spre rezolvare ………………………………
CAPITOLUL 3: TEORIE ŞI MODELE PRIVIND CONTUL (CONTUL CONTABIL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE)

95 95 95 96 99

3.1. Noţiunea de cont, funcţiile, forma şi structura contului ……….. 3.2. Regulile de funcţionare a conturilor …………………………… 3.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor ………………... 3.4. Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare. Formula şi articolul contabil …………………………………... 3.5. Conturile sintetice şi analitice şi legătura dintre ele …………… 3.6. Evidenţa cronologică şi sistematică, ciclul contabil. Închiderea conturilor …………………………………………... 3.7. Clasificarea conturilor …………………………………………. 3.8. Planul de conturi general, instrument de normalizare şi de structurare a contabilităţii …………………………………………… Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………… Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme propuse spre rezolvare ………………………………
CAPITOLUL 4: DOCUMENTELE CONTABILE – PURTĂTORI DE INFORMAŢII

102 105 106 109 112 113 114 115 117 117 117 118 120

4.1. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii ……………. 4.2. Documentele de evidenţă contabilă ……………………………. 4.2.1. Definirea şi importanţa documentelor de evidenţă contabilă 4.2.2. Funcţiile documentelor de evidenţă contabilă ………….. 4.2.3. Clasificarea documentelor de evidenţă contabilă ………. 4.3. Documentele justificative ……………………………………… 4.3.1. Conţinutul documentelor justificative ………………….. 4.3.2. Întocmirea, prelucrarea, păstrarea şi clasarea documentelor justificative ……………………………………….. 4.3.3. Verificarea şi corectarea erorilor din documentele justificative ………………………………………………….. 4.3.4. Principalele documente privind activitatea contabilă …... 4.4. Registrele de contabilitate şi rolul lor …………………………. 4.4.1. Registrul jurnal …………………………………………. 4.4.2. Registrul Cartea-Mare …………………………………... 4.4.3. Registrul – inventar ……………………………………... 8

126 127 127 127 128 129 129 130 132 134 135 136 137 138

4.5. Formele de înregistrare utilizate în contabilitate ………………. 4.5.1. Forma de contabilitate „maestru – şah” ………………… 4.5.2. Forma de contabilitate „pe jurnale” …………………….. 4.5.3. Forma de contabilitate automatizată (informatică) ……... Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………… Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme propuse spre rezolvare ………………………………
CAPITOLUL 5: EVALUAREA ŞI CALCULAŢIA – PREMISE ALE ÎNREGISTRĂRII TRANZACŢIILOR ÎN CONTABILITATE

139 140 141 143 144 144 144 144 147

5.1. Evaluarea. Noţiunea şi principiile evaluării patrimoniului în contabilitate ………………………………………………….… 5.2. Preţurile şi tarifele folosite în evaluarea contabilă …………….. 5.3. Formele de evaluare în contabilitate …………………………... 5.4. Reevaluarea în contabilitate …………………………………… Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………… Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme rezolvate …………………………………………….. Probleme propuse spre rezolvare ……………………………… PARTEA a II-a
CAPITOLUL 6: ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA SISTEMULUI DE CONTURI: ÎNREGISTRĂRI ŞI RAPORTĂRI

150 153 155 166 167 167 167 167 171 173

6.1. Actualizarea conturilor în vederea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare ………………………………………………… 6.2. Clasa conturilor de bilanţ: definire, structuri, documente primare utilizate, tranzacţii …………………………………………... 6.2.1. Conturile de capitaluri ………………………………….. 6.2.2. Conturile de active imobilizate …………………………. 6.2.3. Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie …… 6.2.4. Conturile de terţi ………………………………………... 6.2.5. Conturile de trezorerie ………………………………….. 6.2.6. Conturile de regularizare şi delimitative ……………….. 6.2.7. Conturile rectificative …………………………………... 6.3. Clasa conturilor de rezultate: definire, recunoaştere, clasificare, tranzacţie ………………………………………………………. 6.3.1. Conturile de venituri ……………………………………. 6.3.2. Conturile de cheltuieli …………………………………... 6.3.3. Contul de „Profit şi pierdere” …………………………...

178 179 180 190 195 196 201 203 206 207 208 208 209 9

Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………… Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme propuse spre rezolvare ………………………………
CAPITOLUL 7. BALANŢELE DE VERIFICARE: CONTROLUL CONTABIL AL ÎNREGISTRĂRII OPERAŢIILOR ŞI EVENIMENTELOR

210 210 210 211 215

7.1. Noţiunea, importanţa şi funcţiile balanţei de verificare ……….. 7.2. Clasificarea şi întocmirea balanţelor de verificare …………….. 7.2.1. Balanţele de verificare ale conturilor sintetice ………….. 7.2.2. Balanţele de verificare ale conturilor analitice …………. 7.3. Tipuri de erori relevate şi nerelevate de balanţa de verificare … Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………… Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme propuse spre rezolvare ………………………………
CAPITOLUL 8: DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ ŞI LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

218 218 221 232 236 238 238 238 239 240

8.1. Delimitări privind documentele contabile de sinteză ………….. 8.2. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar din perspectiva continuităţii activităţii ……………………………. 8.3. Balanţa de verificare întocmită după inventarierea întreprinderii din perspectiva prudenţei în evaluare ………………………….. 8.4. Determinarea rezultatului exerciţiului …………………………. 8.5. Repartizarea profitului sau finanţarea pierderii ………………... 8.6. Redactarea bilanţului contabil …………………………………. Pentru examen: …………………………………………………….. Concepte-cheie ………………………………………………… Întrebări şi teme de reflecţie …………………………………… Teste-grilă de autocontrol ……………………………………... Probleme propuse spre rezolvare ………………………………
CAPITOLUL 9: REALIZAREA CICLULUI (MONOGRAFIE CONTABILĂ REZOLVATĂ)

244 246 254 255 256 258 259 259 259 259 261

9.1. Prezentarea etapelor ciclului contabil …………………………. 9.2. Exemplu simplificat de monografie privind realizarea ciclului contabil ………………………...………………………………. Răspunsuri la grile ………………………………………………... Planul de conturi general (conform OMFP 1752/2005) ………… Bibliografie ………………………………………………………… 10

264 264 307 308 326

CONTENTS

Foreword ………………………………………………………….. Abbreviations ……………………………………………………... PART ONE
CHAPTER I: INTRODUCTION TO ACCOUNTING BASICS

15 19

1.1. The need for accounting. What is accounting? ………………... 1.1.1. The definition of accounting ……………………………. 1.1.2. The place and the role of accounting in the context of economic knowledge …………………………………... 1.2. The domain of accounting applicability ………………………. 1.3. Juridical and economic approaches to accounting …………….. 1.3.1. The juridical framework for implementing European and international accounting in Romania …………………... 1.3.2. Theoretical aspects related to the object of accounting ... 1.4. Accounting methodology ……………………………………… 1.4.1. The concept of method in accounting ………………….. 1.4.2. Methodological features in accounting ………………… 1.4.3. Methodological procedures in accounting ……………... 1.4.4. Accounting principles ………………………………….. 1.5. Accounting data users and their requirements ………………… Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………... Questions and assessments ……………………………………. Self-evaluation tests …………………………………………… Question samples ………………………………………………
CHAPTER II: MODELLING COMPANY FINANCIAL POSITION BY MEANS OF SYNTHETIC ACCOUNTING IMAGES

24 26 27 28 31 31 33 37 37 38 39 42 47 49 49 49 50 53

2.1. The accounting balance as the model of patrimonial status and financial position of the company ……………………………... 2.1.1. The definition, contents and models of accounting balance 2.1.2. Capital balance structures ……………………………… 2.1.3. Types of balance modifications ………………………... 2.2. The result account (profit and loss statement) and company financial performance ………………………………………… 2.2.1. The concept of financial performance and the qualitative structures ……………………………………………….. 2.2.2. Profit and loss statement patterns (schemata) …………..

58 58 63 86 88 88 92 11

Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………… Questions and assessments ……………………………………. Self-evaluation tests …………………………………………… Question samples ………………………………………………
CHAPTER III: THEORETICAL ISSUES AND MODELS OF ACCOUNT (THE ACCOUNT AND THE DOUBLE RECORD)

95 95 95 96 99

3.1. The concept of account, its functions, form and structure …….. 3.2. Account functioning rules ……………………………………... 3.3. The double record and account correspondence ………………. 3.4. Accounting analysis of economic and financial operations. Accounting formula and entry ………………………………... 3.5. Synthetic and analytic accounts and their connection ………… 3.6. Chronological and systemic records; the accounting cycle. Account closing ………………………………………………. 3.7. Classification of accounts ……………………………………... 3.8. The general plan of accounts as an instrument of accounting normalisation and structuring ………………………………… Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………… Questions and assessments ……………………………………. Self-evaluation tests …………………………………………… Question samples ………………………………………………
CHAPTER IV: ACCOUNTING DOCUMENTS AS INFORMATION CARRIERS

102 105 106 109 112 113 114 115 117 117 117 118 120

4.1. Documentation – an accounting methodological procedure ….. 4.2. Accounting record documents ………………………………… 4.2.1. Definition and importance of accounting record documents 4.2.2. Functions of accounting record documents ……………. 4.2.3. Classification of accounting record documents ………... 4.3. Justifying documents ………………………………………….. 4.3.1. The contents of justifying documents ………………….. 4.3.2. The elaboration, processing, archiving and classifying of justifying documents …………………………………… 4.3.3. Error verification and correction for justifying documents 4.3.4. The main documents regarding accounting activity …… 4.4. Accounting registers and their role ……………………………. 4.4.1. The current registry …………………………………….. 4.4.2. The general registry ……………………………………. 4.4.3. The inventory registry ………………………………….. 12

126 127 127 127 128 129 129 130 132 134 135 136 137 138

4.5. Registration forms used in accounting ………………………... 4.5.1. The “chess-master” accounting form …………………... 4.5.2. The “registry-based” accounting form …………………. 4.5.3. The automated (based on information technology) accounting form ……………………………………………….. Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………… Questions and assessments …………………………………….. Self-evaluation tests ……………………………………………. Question samples ……………………………………………….
CHAPTER V: EVALUATION AND CALCULUS AS PREREQUISITES OF TRANSACTION RECORD IN ACCOUNTING

139 140 141 143 144 144 144 144 147

5.1. Evaluation. The concept and principles of patrimony evaluation in accounting …………………………………………….. 5.2. Prices and charges used in accounting evaluation …………….. 5.3. Evaluation forms in accounting ……………………………….. 5.4. Revaluation in accounting …………………………………….. Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………… Questions and assessments …………………………………….. Self-evaluation tests ……………………………………………. Question samples ………………………………………………. PART TWO
CHAPTER VI: THE ANALYSIS AND FUNCTIONING OF THE ACCOUNT SYSTEM: RECORDS AND REPORTS

150 153 155 156 167 167 167 167 171

6.1. Account updating for the elaboration and presentation of financial statements …………………………………………………. 6.2. The balance account class: definition, structures, primary documents and transactions ………………………………………… 6.2.1. Capital accounts ………………………………………... 6.2.2. Immobilised asset accounts ……………………………. 6.2.3. Inventory and ongoing production accounts …………… 6.2.4. Third-party accounts …………………………………… 6.2.5. Treasury accounts ……………………………………… 6.2.6. Regularising and delimiting accounts ………………….. 6.2.7. Rectifying accounts …………………………………….. 6.3. The result account class: definition, identification, classification and transaction ………………………………………………… 6.3.1. Income accounts ………………………………………... 6.3.2. Expense accounts ………………………………………. 6.3.3. The “profit and loss” statement …………………………

178 179 180 190 194 196 201 203 206 207 208 208 207 13

Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………… Questions and assessments …………………………………….. Self-evaluation tests ……………………………………………. Question samples ……………………………………………….
CHAPTER VII: THE VERIFICATION BALANCE: THE ACCOUNTING CONTROL OF OPERATION AND EVENT REGISTRATION

210 210 210 211 215

7.1. The concept of verification balance, its importance and functions 7.2. The verification balance – classification and elaboration ……... 7.2.1. The verification balance of synthetic accounts ………… 7.2.2. The verification balance of analytic accounts ………….. 7.3. Types of errors revealed and not revealed by the verification balance Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………… Questions and assessments ……………………………………. Self-evaluation tests …………………………………………… Question samples ………………………………………………
CHAPTER VIII: DOCUMENTS OF ACCOUNTING SYNTHESIS AND ACCOUNTING OPERATIONS FOR CLOSING THE FINANCIAL EXERCISE

218 220 221 232 236 238 238 238 239 240

8.1. Delimiting the documents of accounting synthesis …………… 8.2. The accounting operations for closing the financial exercise in the activity continuity perspective …………………………….. 8.3. The elaboration of the verification balance after the company inventory from an evaluation precaution perspective ………… 8.4. Establishing the result of the exercise ………………………… 8.5. Profit distribution or loss refunding …………………………… 8.6. The elaboration of the accounting balance ……………………. Evaluation database ……………………………………………….. Key concepts …………………………………………………… Questions and assessments ……………………………………. Self-evaluation tests …………………………………………… Question samples ………………………………………………
CHAPTER IX: THE ACCOMPLISHMENT OF THE ACCOUNTING CYCLE (THE SOLVED ACCOUNTING MONOGRAPH)

244 246 254 255 256 258 259 259 259 259 261

9.1. Presenting the stages of the accounting cycle …………………. 9.2. A simplified example of monograph regarding the accomplishment of the accounting cycle ………………………………….. Grid-test keys ……………………………………………………... The General Plan of Accounts (according to OMFP 1752/2005) Bibliographical References ………………………………………. 14

264 264 307 308 326

MOTTO

„Nici o tranzacţie să nu îţi scape necontabilizată”

PREFAŢĂ

Lucrarea de faţă se doreşte a fi, în principal, un curs de specialitate care oferă fundamentele teoretice şi metodologice ale contabilităţii, aducând în discuţie întrebări, idei, concepte, teze şi soluţii privind organizarea şi funcţionarea contabilităţii-baze. În contextul globalizării şi mondializării din epoca contemporană, când, cu voie sau fără voie, graniţele economice ale ţărilor dispar virtual, iar businessul capătă o amploare internaţională, utilizatorii informaţiei contabile îşi regăsesc un limbaj universal al afacerilor materializat în standardele contabile internaţionale. Într-o lume bulversată şi mai ales contradictorie, valul schimbărilor economice care au avut loc în ultimii ani în ţara noastră a influenţat considerabil şi reforma contabilităţii. O serie de factori endogeni şi exogeni face necesară cunoaşterea de către profesioniştii contabili a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Caracterizată printr-un real pragmatism, lucrarea de faţă, prin conţinutul şi tematica propusă, se adresează cu precădere studenţilor de la Facultatea de Finanţe şi Bănci, dar este de un real folos şi celorlalţi studenţi din învăţământul economic, practicienilor, cadrelor didactice, managerilor entităţilor economice care doresc să aprofundeze cunoştinţele de bază ale contabilităţii. Multe din ideile înscrise în această lucrare, raportată la nevoia universitară, au fost deja prezentate, verificate şi testate de câţiva ani, în amfiteatrele Universităţii Spiru Haret, precum şi pe„sticlă”, la tvRM. Reacţia pozitivă a studenţilor m-a încurajat şi m-a determinat să aştern pe hârtie cel puţin o parte din cele conferenţiate şi seminarizate. Pornind de la demersul metodico-didactic, mi-am propus pentru această carte, următoarele obiective:
15

– promovarea unei structuri care să simplifice înţelegerea şi iniţierea studenţilor în tainele contabilităţii; – abordarea unei atitudini flexibile în legătură cu introducerea unor elemente de bază ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi utilizarea planului de conturi general; – informarea producătorilor şi utilizatorilor de informaţie contabilă despre efectele pe care tranzacţiile şi alte evenimente le au asupra patrimoniului şi performanţei unei întreprinderi; – capacitatea de a aplica cunoştinţele însuşite în rezolvarea unor situaţii-problemă. Prin structura sa corelativă, lucrarea îşi propune în prima parte să asigure studenţilor o deschidere pentru teoria şi practica contabilă, iar în partea a II-a să ofere în principal informaţiile necesare pentru dezbateri, discuţii şi activităţi didactice-aplicative. Sper să corespundă obiectivelor asumate şi să fie un instrument util pentru studenţi şi alţi utilizatori. Pornind de la aceste preocupări, menţionăm că lucrarea Contabilitate. Baze – proceduri nu putea fi realizată fără cercetarea şi studierea a numeroase şi diverse surse bibliografice din literatura de specialitate autohtonă şi internaţională. De altfel, sursele de inspiraţie la care am făcut apel sunt menţionate în subsolul paginilor şi, selectiv, în bibliografia finală. În contextul în care, la ora actuală, pertinenţa modelului contabil tradiţional este pusă în discuţie, alinierea normelor contabile româneşti la cele europene şi internaţionale mi se pare oportună, chiar dacă aceste reglementări nu sunt însoţite totdeauna de o corectă aplicare în practică, de un cadru juridic şi fiscal adecvat. Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieţei de capital şi a economiei libere de piaţă, precum şi accentuarea procesului de globalizare a economiei au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmându-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Evoluţiile înregistrate în domeniul contabil au fost corelate cu cele înregistrate pe plan european şi internaţional, unde se manifestă tot mai evident tendinţa de a se asigura un cadru comun, internaţional
16

aprobat, de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, prin care să se ofere informaţii relevante şi credibile investitorilor prezenţi şi potenţiali, creditorilor financiari, managerilor, instituţiilor guvernamentale şi celorlalţi utilizatori interesaţi de informaţia financiarcontabilă. Apreciez încrederea şi sprijinul competent acordat de membrii catedrei de contabilitate de la Facultatea de Management FinanciarContabil la elaborarea acestei lucrări, cărora le mulţumesc pe această cale. De asemenea, adresez mulţumiri foştilor noştri studenţi: economist Vâlceanu Alexandru Gabriela, economist Tache Babei Antoaneta, economist Vasiliu Podărică Anamaria, economist Ignat Brîncoveanu Marilena şi economist Dobrin Livia Bianca, pentru sprijinul sistematic în adaptarea şi actualizarea informaţiilor cu caracter public obţinute la instituţiile în care lucrează, precum şi pentru ajutorul acordat la tehnoredactarea acestei lucrări. În speranţa că eforturile mele s-au concretizat într-o lucrare utilă unui număr mare de studenţi, cadre didactice, specialişti şi alţi utilizatori implicaţi într-un fel sau altul în activitatea contabilă, aştept cu interes observaţiile, sugestiile şi recomandările constructive şi motivate, care vor constitui linii de ghidare în realizarea unei eventuale noi ediţii, completate şi revizuite. Bucureşti 2007 Autorul

17

18

ABREVIERI AGA AICPA - Adunarea Generală a Acţionarilor - American Institute of Certify Public Accountants, Institutul American al Experţilor Contabili Autorizaţi – organismul profesiei contabile care exercită o influenţă în normalizarea contabilităţii americane. - Camera Auditorilor din România - Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România – organismul profesiei contabile din România, înfiinţat în 1992 ca instituţie autonomă, de utilitate publică; membru al IFAC. - Comunitatea Economică Europeană - Conseil National de la Comptabilite, Consiliul Naţional al Contabilităţii – organismul de normalizare contabilă din Franţa - Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare emite ordine şi instrucţiuni cu caracter financiar-contabil pe piaţa de capital - Curtea de Conturi Europeană - Financial Accounting Standards Board SUA - International Accounting Standards, normele contabile internaţionale emise de IASC până în iulie 2001; după această dată noile norme emise de IASB sunt denumite International Financial Reporting Standards (IFRS), norme internaţionale de raportare
19

CAR CECCAR

CEE CNC

CNVM

ECA FASB IAS/IFRS

financiară. FEE IASB /IASC Federaţia Experţilor Contabili Europeni

- International Accounting Standards Board este succesorul, din anul 2001, al International Accounting Standards Commitee (IASC); Consiliul de Norme Contabile Internaţionale – organismul internaţional privat şi independent creat la Londra în anul 1973, cu rolul de a emite norme contabile care să fie acceptate şi aplicate la nivel mondial (IAS / IFRS). - International Federation of Accountants, Federaţia Internaţională a Contabililor Autorizaţi elaborează îndrumări referitoare la etică pentru profesioniştii contabili pentru îmbunătăţirea nivelului de uniformitate al eticii profesionale din întreaga lume. - Uniunea Europeană / Comisia Europeană are rolul de realizare a unei armonizări a normelor contabile pentru statele din spaţiul UE. În ultimii ani, UE a renunţat la crearea unei doctrine contabile europene în favoarea adoptării normelor contabile internaţionale IAS / IFRS pentru întocmirea situaţiilor financiare ale firmelor cotate în spaţiul comunitar.

IFAC

UE

20

MOTTO

„Ordinea este lumină: unde se administrează fonduri fără contabilitate, care nu este decât ştiinţa ordinii, acolo nu este decât întuneric.” Theodor Ştefănescu, 1881

22

Capitolul

1

INTRODUCEREA ÎN BAZELE CONTABILITĂŢII

Cuprins:

1.1. Nevoia de contabilitate. Ce este contabilitatea? 1.1.1. Definiţia contabilităţii 1.1.2. Locul şi rolul contabilităţii în contextul cunoaşterii economice 1.2. Aria de aplicabilitate a contabilităţii 1.3. Abordare juridică şi economică în contabilitate 1.3.1. Cadrul juridic al europenizării şi internaţionalizării contabilităţii din România 1.3.2. Aspecte teoretice privind obiectul contabilităţii 1.4. Metoda contabilităţii: noţiune, trăsături, procedee, principii 1.4.1. Noţiunea de metodă de contabilitate 1.4.2. Trăsăturile metodei contabilităţii 1.4.3. Procedeele metodei contabilităţii 1.4.4. Principiile contabilităţii 1.5. Utilizatorii informaţiei contabile şi cerinţele acestora Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste-grilă de autocontrol Probleme propuse spre rezolvare

23

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol veţi putea răspunde la următoarele probleme: • conceptul de contabilitate • stabilirea rolului contabilităţii în contextul cunoaşterii economice • definirea întreprinderii, ca spaţiu de organizare şi acţiune a contabilităţii • prezentarea cadrului juridic al cunoaşterii şi internaţionalizării contabilităţii în România • definirea obiectului şi metodei contabilităţii • prezentarea principiilor şi procedeelor metodei contabilităţii • nevoile informaţionale ale utilizatorilor 1.1. Nevoia de contabilitate. Ce este contabilitatea ? O incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei discipline de studiu. Istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine statutul actual atât ca formă a cunoaşterii, cât şi ca practică socio-economică. Tehnicile şi instrumentele contabile s-au dezvoltat şi perfecţionat ca răspuns la necesităţile practice, pe care contextul socio-economic le-a ridicat pe anumite trepte de dezvoltare ale societăţii umane. Perioada primelor forme de contabilitate, atestate arheologic, datează din antichitate, de la vechile popoare din Orientul Mijlociu care utilizau încă de acum 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de viaţa lor economică. Este interesant de menţionat că, acum 5.000 de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea pentru a evidenţia şi oficializa unele afaceri (comerţul cu sclavi, vânzări şi cumpărări de bunuri etc.). Deşi au existat discontinuităţi între contabilitatea antică şi contabilitatea medievală, totuşi trebuie precizat că marile civilizaţii antice (egiptenii, grecii şi romanii) au dezvoltat diverse forme de contabilitate.
24

Apariţia economiei monetare şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor în Evul Mediu au dus la naşterea omului afacerist, în adevăratul sens al cuvântului. „Creşterea considerabilă a creditului care v-a acompania expansiunea comercială datorată cruciadelor este, în mare parte, la originea dezvoltării contabilităţii în Europa” opina Amblard în anul 2002. Negustorii, deveniţi mai apoi oameni de afaceri care cumpărau şi vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu debitorii şi cu creditorii lor. Contabilitatea în partidă dublă a apărut din raţiuni practice în perioada medievală şi a dus la creşterea valorii probate a conturilor negustorilor medievali în soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Deşi tehnica contabilităţii în partidă dublă este utilizată de mai bine de o jumătate de mileniu, ea continuă să provoace încă polemici între oamenii de ştiinţă, necesitând noi cercetări şi clarificări, deoarece, după opinia lui Jouanique (1996) „problema originilor partidei duble rămâne obscură”. Publicarea în anul 1494 la Veneţia de către Luca Paciolo a primei lucrări de contabilitate Tratatus de computis et scripturis, adică „Tratat de contabilitate în partidă dublă”, a însemnat o schimbare foarte importantă în istoria contabilităţii. Marele merit al lui Paciolo rămâne acela de a fi reunit într-o lucrare cunoştinţele existente, permiţând astfel răspândirea lor în întreaga lume. Alături de Paciolo, se apreciază că perioada formării literaturii contabile a fost dominată de încă doi autori, flamandul Jehan Ympyn şi francezul Pierre de Savanne. Din cercetări rezultă că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XIX–lea (prima lucrare de contabilitate în limba română este Pravila comercială a lui Emanoil Ioan Nichifor, apărută în anul 1837, la Braşov), mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene dezvoltate. Principala cauză a acestei întârzieri se explică prin pătrunderea târzie a formelor economiei capitaliste în România. Gândirea şi practica contabilă românească a parcurs următorul traseu (Ionaşcu, 1997): • etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada apariţiei primelor lucrări de contabilitate în limba română (traduceri după autori străini);
25

• etapa maturizării gândirii contabile (1947 - 1990): practica contabilă evoluează în mediul economiei planificate; • etapa actuală, după 1990, când au loc o serie de „reforme” contabile care încearcă să compatibilizeze practicile contabile româneşti cu cele internaţionale. În concluzie, contabilitatea este rezultatul activităţii practice, drumul parcurs de către aceasta este predominant de la practică la teorie, drum de-a lungul căruia practica economică a anticipat pas cu pas teoria contabilă, începuturile ei situându-se în vremuri de mult apuse. 1.1.1. Definiţia contabilităţii În anul 1941, Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi a definit contabilitatea ca „arta înregistrării, clasificării şi rezumării într-o manieră semnificativă şi în exprimare bănească a tranzacţiilor (operaţiunilor) şi evenimentelor (faptelor) care au, chiar şi parţial, caracter financiar, precum şi interpretarea rezultatelor acestei acţiuni”. Contabilitatea este o tehnică, adică un instrument creat de om pentru a răspunde unor nevoi precise. Contabilitatea este o teorie ştiinţifică, respectiv un sistem de principii şi cunoştinţe privind evidenţa, calculul, analiza şi controlul valorilor separate pe entităţi patrimoniale. O interpretare tridimensională a contabilităţii realizează Bernard Colasse în lucrarea Contabilitate generală, ediţia a 4-a, tradusă în limba română de Editura Moldova, 1995. El propune studierea contabilităţii sub trei aspecte: ca instrument de descriere, de modelare a întreprinderii; ca sistem de prelucrare a informaţiilor necesare acestei modelări şi ca practică sau „joc” social(ă) înscris(ă) într-un sistem de restricţii reglementate. Definiţia modernă a contabilităţii este însă mult mai complexă, ea nu reprezintă un scop în sine, ci „un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă, informaţii ce permit utilizatorilor să opteze în mod raţional între consumurile alternative ale resurselor rare în procesul desfăşurării activităţilor de producţie şi comerciale”.1

După Belverd E Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C. Cadwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a cincea, Editura ARC, 2000. 26

1

Pentru o mare parte dintre autorii români, contabilitatea continuă să fie definită în mod „clasic”, ca „tehnică şi teorie ştiinţifică”.2 Pentru alţii, contabilitatea este o „disciplină informaţională”3, iar unii autori4 se raliază, opiniei după care contabilităţii i se conferă, prin cercetare, calitatea de tehnoştiinţă, adică de tehnică alimentată nu numai de cunoştinţele trecute, generate de practică, ci şi de rezultatele furnizate de cercetare. 1.1.2. Locul şi rolul contabilităţii în contextul cunoaşterii economice În cadrul diferitelor procese şi pentru realizarea diferitelor lor obiective, întreprinderile produc şi utilizează informaţii necesare luării deciziilor. O parte dintre informaţii sunt comunicate terţilor, care, la rândul lor, le utilizează în procesele decizionale. Informaţiile produse de o întreprindere sunt clasificate în patru categorii: (1) informaţii operaţionale; (2) informaţii privind contabilitatea financiară; (3) informaţii privind contabilitatea de gestiune; (4) informaţii contabile privind satisfacerea necesităţilor fiscale. Un volum semnificativ de informaţii operaţionale este cerut de conducerea zilnică a activităţilor întreprinderii. De exemplu, sumele datorate şi plătite salariaţilor, reţinerile din aceste sume, produsele pregătite pentru a fi vândute, însoţite de costul şi preţul lor de vânzare, ieşirile de stocuri şi cantităţile solicitate pentru completarea stocurilor, măsura în care clienţii nu îşi achită facturile la timp, sumele datorate creditorilor şi termenele la care aceste sume urmează a fi plătite etc. sunt astfel de informaţii operaţionale, necesare gestiunii diferitelor compartimente ale întreprinderii.

Oprea Călin, Mihai Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003, p.5. 3 C.Caraiani, L.Olimid, Bazele contabilităţii, ediţia a II-a, Editura ASE, 2001, p.12. 4 Nicolae Feleagă, L.Malciu, Ştefan Bunea, Bazele contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2002. 27

2

Contabilitatea generală sau financiară (financial accounting, comptabilité financière) furnizează informaţii utilizatorilor externi. În marea categorie a utilizatorilor externi sunt incluşi investitorii actuali şi potenţiali, finanţatorii bancari şi alţi creditori, agenţiile guvernamentale (puterea publică), consilierii privind investiţiile şi analiştii financiari, partenerii comerciali, angajaţii şi, la modul general, marele public. Informaţiile contabilităţii financiare au caracter retrospectiv şi se fac publice prin intermediul conturilor anuale, denumite şi situaţii financiare. Contabilitatea de gestiune (management accounting, comptabilité de gestion) localizează satisfacerea cu informaţii contabile numai la nivelul managerilor, atingându-şi obiectivele sale prin: determinarea costurilor pe produse, lucrări, servicii, activităţi, centre de responsabilitate etc.; determinarea marjelor şi rezultatelor analitice pe produse şi activităţi; furnizarea informaţiilor necesare întocmirii tabloului de bord; reporting-ului; furnizarea informaţiilor utilizate pentru măsurarea performanţelor la nivelul diferitelor structuri ale întreprinderii. În ceea ce priveşte contabilitatea organizată în scopuri fiscale, de cele mai multe ori contabilitatea este confundată cu fiscalitatea. Cei mai mulţi practicieni şi teoreticieni din ţara noastră, atunci când analizează contabilitatea, implică imediat obiective şi noţiuni din sfera fiscalităţii. Această ambiguitate provine din faptul că, în unele ţări (inclusiv România), contabilitatea este strâns legată de fiscalitate. O atare legătură este explicată prin rolul primordial pe care puterea publică îl joacă în reglementarea contabilă, cale prin care îşi apără, natural, interesele sale (utilizând pârghii fiscale). În felul acesta, puterea publică se constituie într-un utilizator preferenţial al informaţiilor degajate de contabilitatea financiară, informaţii pe care, de altfel, le supune controlului. 1.2. Aria de aplicabilitate a contabilităţii Scopul creării unei întreprinderi este obţinerea de profit. „Întreprinderea se defineşte, în general, ca o unitate economică ce produce sau cumpără, pentru ca prin vânzarea a ceea ce a produs sau cumpărat să obţină un câştig”.5
Constantin Bărbulescu, Tatiana Gavrilă (coordonatori), Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.25. 28
5

Într-o concepţie modernă, scopul unei întreprinderi este de a satisface, la un nivel rezonabil, interesele majore ale exponenţilor mediului ei intern şi extern. „O întreprindere este un ansamblu unic de mijloace umane, materiale şi financiare, coordonate şi organizate în scopul realizării unui obiectiv economic şi, în general, a unui profit”.6 Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr.629 din 26 august 2002, precizează că sunt obligate să organizeze şi să conducă contabilitate proprie următoarele entităţi: regiile autonome; societăţile comerciale; societăţile agricole; organizaţiile cooperaţiei meşteşugăreşti; organizaţiile cooperaţiei de consum şi de credit; Banca Naţională a României şi societăţile bancare; instituţiile publice; alte persoane fizice sau juridice care administrează resurse şi rezultate. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene prevede formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, precum şi regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale. Acestea se aplică de către următoarele categorii de persoane (denumite în continuare entităţi): a) societăţile comerciale: ϕ societăţile în nume colectiv; ϕ societăţile în comandită simplă; ϕ societăţile pe acţiuni; ϕ societăţile în comandită pe acţiuni; ϕ societăţile cu răspundere limitată. b) societăţile/companiile naţionale; c) regiile autonome; d) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
Monique Henrard, Marie-José Heim, Dictionnaire comptable R.F. Groupe Revue, Fiduciaire, 2001, p15. 29
6

e) societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare, funcţionează pe principiile societăţilor comerciale; f) subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor prevăzute la lit. a)-e), cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, în condiţiile prevăzute de prezentele reglementări. Creatorii unei întreprinderi, indiferent de forma ei juridică, sunt proprietarii. Ei consimt să transfere întreprinderii create dreptul de proprietate pe care îl au asupra unor resurse economice, cu speranţa că o gestiune eficientă a afacerii le-ar putea aduce avantaje economice viitoare. Altfel spus, întreprinderea se constituie ca o entitate distinctă care deţine un patrimoniu (resurse economice şi datorii). Conform principiului entităţii, întreprinderea trebuie să contabilizeze propriile sale tranzacţii şi nu pe ale proprietarilor. Respectarea acestui principiu creează premisele obţinerii în situaţiile financiare a unei imagini reale privind poziţia financiară şi performanţele întreprinderii. Deşi nu este enunţat în mod explicit în reglementările contabile româneşti, principiul entităţii se aplică fără excepţie (este recunoscut implicit). La nivelul întreprinderii poate fi resimţită o presiune din partea terţilor privind regularitatea procesului de comunicare financiară: • asociaţii/acţionarii doresc să încaseze regulat dividende; • administraţia fiscală este interesată să cunoască materia impozabilă pentru a putea determina periodic mărimea impozitelor şi taxelor datorate de întreprindere; • creditorii vor să aibă periodic acces la informaţii privind lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii; • periodic este necesară furnizarea de informaţii la nivel macroeconomic pentru construirea unor indicatori prin care se caracterizează starea economiei naţionale, la un moment dat. Pentru a satisface nevoile de informare financiară ale terţilor este necesară decuparea în timp a vieţii întreprinderii şi prin urmare, a lucrărilor contabile.
30

În contabilitate, situaţiile financiare se întocmesc, de regulă, la un interval de un an calendaristic. Această perioadă contabilă se numeşte exerciţiu financiar, care în ţara noastră începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, excepţie se poate face în primul an şi în ultimul an de activitate. 1.3. Abordare juridică şi economică în contabilitate 1.3.1. Cadrul juridic al europenizării şi internaţionalizării contabilităţii din România Tranziţia spre economia de piaţă a generat o serie de reforme în sistemul contabil românesc, influenţate de cele două atribute: europenizarea şi internaţionalizarea. Armonizarea contabilă este considerată un proces ireversibil, fiind determinată de nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare impusă de mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare. Nevoia de armonizare şi convergenţă în contabilitate presupune adaptarea şi desfăşurarea unor activităţi riguros organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil internaţional, concretizate în obiective de normare a contabilităţii şi respectiv de normalizare a contabilităţii.7 Europenizarea este susţinută de armonizarea sistemului nostru contabil cu directivele europene (Directiva a II-a, Directiva a IV-a, Directiva a VII-a), iar internaţionalizarea este susţinută de armonizarea sistemului contabil românesc cu elementele referenţialului contabil internaţional sau implementarea directă a elementelor referenţialului contabil internaţional. Cadrul juridic al contabilităţii unei ţări se bazează pe un ansamblu de reguli, ierarhizate astfel: tratate sau acorduri internaţionale (reglementări, directive); texte legislative (legi şi ordonanţe); texte reglementare (decrete, hotărâri); elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor); doctrină (răspunsurile ministeriale, circularele administrative).

Pântea, I.P, Bodea, G., Contabilitatea financiară, actualizată la standardele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2005, p.5. 31

7

Cadrul normativ al contabilităţii la nivel naţional cuprinde reglementări şi norme contabile emise de instituţiile de stat (normalizare legală sau reglementată) şi alte instituţii abilitate (normalizare profesională). Instituţiile statului emit legi şi alte acte normative cum sunt: ordonanţe ale Guvernului; hotărâri ale Guvernului; ordine şi instrucţiuni ale ministerelor consacrate contabilităţii. Alte instituţii abilitate sunt:
1. 2. Instituţia abilitată Corpul Experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare (CNVM) Banca Naţională a României (BNR) Comisia de Supraveghere a Asigurărilor (CSA) Ministerului Finanţelor Publice (MFP) Atribuţiuni Emite norme privind profesia contabilă. Emite norme care privesc aspecte legate de contabilitate pentru operatorii de pe piaţa valorilor mobiliare. Emite norme şi reglementări contabile în domeniul bancar. Emite norme şi reglementări contabile în domeniul asigurărilor. Instrucţiuni care fac precizări cu privire la interpretarea unor texte de lege şi chiar comentează şi propun norme contabile.

3. 4. 5.

Dreptul contabil românesc se referă, dincolo de directive şi referenţialul internaţional, la: • Legea contabilităţii nr.82/1991, cu modificările şi completările ulterioare; • Hotărârea Guvernului nr.704/1993, pentru aprobarea regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii; • Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilităţii (1993); • Legea Nr. 571/22.12.2003, privind Codul fiscal; • Ordonanţa Guvernului României nr.92/24.12.2003, privind Codul de procedură fiscală;
32

• Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. În perioada postdecembristă, Legea contabilităţii a suportat mai multe completări datorate necesităţii integrării în contabilitatea românească a referenţialului contabil internaţional al Consiliului Comisiei Internaţionale a Standardelor Contabile, IASB – International Accounting Standards Board. IASB reprezintă astăzi organismul cel mai influent la nivel mondial în ceea ce priveşte elaborarea şi publicarea de norme contabile. Demersul de normalizare contabilă al IASB constă din elaborarea unui cadru contabil conceptual şi circa 40 de norme contabile internaţionale IAS/IFRS. Referenţialul contabil emis de IASB nu are caracter obligatoriu, însă influenţează, deoarece stă la baza întocmirii sistemelor de raportare financiară publicate de companiile cu activităţi internaţionale. 1.3.2. Aspecte teoretice privind obiectul contabilităţii Contabilitatea, în calitatea ei de disciplină ştiinţifică independentă, are un obiect propriu de cercetare, deosebit de obiectul celorlalte ştiinţe. În ceea ce priveşte obiectul contabilităţii, în decursul timpului sau formulat numeroase definiţii care, deşi în majoritatea cazurilor conţin elemente comune, există variante care aduc unele elemente specifice, în funcţie de criteriul luat ca bază pentru definirea obiectului contabilităţii. Printre criteriile folosite se regăseşte şi acela privind patrimoniul unei persoane fizice sau juridice. Astfel contabilitatea este definită ca fiind „ştiinţa înregistrărilor egalităţilor de schimb din patrimoniul unei persoane”8. Apare, astfel, patrimoniul ca structură economică şi juridică de gestiune a valorilor materiale şi băneşti. Iar pentru ca un patrimoniu să existe, sunt necesare două elemente interdependente: o persoană fizică sau juridică, în calitate de subiect de drepturi şi obligaţii, pe de o parte,
Iacobescu Sp., Sorescu Al., Curs de contabilitate comercială generală, Vol. II, Bucureşti, 1982, p.11. 33
8

şi bunurile economice, ca obiect de drepturi şi obligaţii, pe de altă parte. Între obiectele de drepturi şi obligaţii şi drepturile şi obligaţiile ce iau naştere în urma gestionării acestor obiecte se interpune o persoană fizică sau juridică.

Definiţie
Patrimoniul reprezintă, deci, totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile economice la care acestea se referă. Pentru ca un patrimoniu să existe sunt necesare două componente interdependente: persoana juridică sau fizică în calitate de subiect de drepturi şi obligaţii, denumită titular de patrimoniu; bunurile economice, ca obiect al relaţiilor de drepturi şi obligaţii. De-a lungul timpului s-au elaborat trei concepţii privind patrimoniul şi anume: • concepţia juridică; • concepţia economică; • concepţia economico-juridică. Concepţia juridică Conform concepţiei juridice, patrimoniul reprezintă un complex de elemente care formează, pe de o parte, bunurile economice ale unei entităţi şi, pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile cu valorare economică ale aceleaşi entităţi.9 În cadrul patrimoniului se creează un echilibru permanent între bunurile economice pe de-o parte şi relaţiile de drepturi şi obligaţii cu valoare economică pe de altă parte.
9 Ristea, M., Dumitru, D.G, Bazele contabilităţii. Noţiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.11. 34

Ecuaţia patrimoniului definit în sens juridic are următoarea formă: Bunuri economice = drepturi + obligaţii cu valoare economică Din ea rezultă: Bunuri economice - obligaţii = drepturi sau patrimoniul net Bunurile economice formează substanţa materială a patrimoniului, în timp ce drepturile şi obligaţiile exprimă raporturi de proprietate în cadrul cărora se asigură posesiunea, folosinţa şi administrarea bunurilor. Starea de echilibru dintre cele două mărimi ia forma ecuaţiei patrimoniale: Activ = Pasiv Conform teoriei juridice activul reprezintă bunurile economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii, iar pasivul reprezintă drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu. Activ = Capital propriu + Datorii Capitalul propriu ( patrimoniul net) = Activ - Datorii Pasiv = Drepturi + Obligaţii După concepţia juridică obiectul contabilităţii constă în evidenţa, calculul, analiza şi controlul, în expresie bănească, a circuitului patrimonial, cu specificarea raporturilor de proprietate şi financiare în care se află aceasta precum şi a rezultatului obţinut prin administrarea sa. Cheltuielile şi veniturile reprezintă factori care măresc sau micşorează patrimoniul net. În concepţia juridică veniturile desemnează valoric, bogăţia creată de firmă de la mediul economico-social, având ca efect creşterea patrimoniului net (capitalului propriu) alta decât cea obţinută prin contribuţia proprietarului. Iar cheltuielile reprezintă, tot valoric, utilizarea bogăţiei în procesul de exploatare,
35

având ca efect micşorarea patrimoniului net, alta decât distribuirea către proprietar. Concepţia economică Conform concepţiei economice, patrimoniul se întemeiază pe structura calitativă de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul delimitează, prin valorizare în etalon monetar, resursele unei entităţi, pe de o parte, şi utilizările aceloraşi resurse, pe de altă parte. Ecuaţia generală este de forma: Utilizări = Resurse Resursele au, în principal, o determinare financiară, ele reprezentând sursele sau izvoarele de finanţare a mijloacelor susceptibile de a fi valorificate într-o împrejurare dată. Resursele pot fi proprii asigurate de proprietar, atrase sau străine furnizate de terţe persoane şi resurse rezultat sub forma profitului realizat la închiderea exerciţiului contabil. Utilizările definesc modul de întrebuinţare a resurselor în cadrul activităţilor desfăşurate de către entitatea patrimonială.
Capitaluri = Capital propriu (Al proprietarului) + Capital străin (Surse atrase sau străine)

Potrivit concepţiei economice, activul reflectă modul de întrebuinţare a capitalului iar pasivul reflectă modul de provenienţă a capitalului (capital propriu şi capital străin). Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori micşorări ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
36

Potrivit concepţiei economice obiectul contabilităţii constă în măsurarea, evaluarea, înregistrarea şi sintetizarea în etalon monetar a tranzacţiilor şi evenimentelor, în scopul obţinerii de informaţii cu privire la poziţia financiară şi performanţa firmei. Concepţia economico-juridică Cea de-a treia concepţie privind patrimoniul, concepţia economico-juridică oferă o imagine completă asupra patrimoniului prin cele două componente: componenta economică constând în bunuri economice şi componenta juridică exprimată prin drepturi şi obligaţii. Între patrimoniu în întregul său şi contabilitate există o dependenţă strânsă, în sensul că existenţa contabilităţii decurge din existenţa patrimoniului. Informaţia produsă şi furnizată de contabilitate nu poate fi relevantă (pertinentă) şi credibilă (liberă de erori şi deformări) decât în condiţiile în care reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică.10 1.4. Metoda contabilităţii: noţiune, trăsături, procedee, principii 1.4.1. Noţiunea de metodă de contabilitate Ca orice disciplină ştiinţifică, contabilitatea, având un obiect propriu de cercetare ce condiţionează modul în care el trebuie studiat şi interpretat, are totodată şi o anumită metodă specifică de lucru pentru realizarea obiectului său. Analiza elementelor componente ale obiectului contabilităţii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea esenţei lor, necesită folosirea judicioasă a unor tehnici, procedee şi metodologii de cercetare. Astfel, dată fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilităţii reuneşte mai multe procedee tehnice de lucru. Într-o accepţiune generală, metoda este o cale raţională de urmat pentru atingerea unui scop, iar procedeul este numai o manieră de a atinge un scop. Fiecare ştiinţă foloseşte o singură metodă de cercetare, în componenţa căreia se cuprind mai multe procedee.
Oprea C., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003, p.8. 37
10

Definiţie
Metoda contabilităţii reprezintă totalitatea procedeelor interdependente, pe care le foloseşte aceasta în scopul cunoaşterii situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor obţinute. La fel ca şi celelalte ştiinţe şi contabilitatea se bazează pe cercetarea şi studierea obiectului său, în stabilirea principiilor ştiinţifice, ca şi în realizarea funcţiilor sale de evidenţă, calculaţie, analiză şi control, pe parcurgerea unor etape obligatorii pentru oricare cercetare ştiinţifică şi anume determinarea obiectului cercetat, înregistrarea diferitelor aspecte cu ajutorul unor tehnici variate, prelucrarea şi interpretarea datelor culese cu ajutorul unor procedee specifice. 1.4.2. Trăsăturile metodei contabilităţii Principalele trăsături ale metodei contabilităţii sunt: a) dubla reprezentare a patrimoniului; b) dubla înregistrare a operaţiilor economice şi financiare. a) Dubla reprezentare a patrimoniului Principala trăsătură a obiectului de studiu al contabilităţii constă în reflectarea patrimoniului entităţilor economice şi sociale, atât sub aspectul utilizării bunurilor economice care îl compun, adică destinaţiei economice a acestora (exemplu: mijloace fixe, terenuri, titluri de participare, materii prime, materiale consumabile, produse finite, produse în curs de execuţie, semifabricate, mărfuri, disponibilităţi băneşti etc.), cât şi sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii, adică al provenienţei lor, sau în plan financiar, al surselor (resurselor) de finanţare a bunurilor respective (exemplu: capital social, rezerve, subvenţii pentru investiţii, profit, credite bancare, împrumuturi din obligaţiuni, furnizori, creditori, efecte de plătit, asigurări sociale etc.) Sintetizând, ecuaţia dublei reprezentări devine: Din punct de vedere juridic: bunuri economice = drepturi + obligaţii Din punct de vedere economic: utilizări = resurse Din punct de vedere general: activul = capitaluri proprii + datorii
38

b) Dubla înregistrare a operaţiilor economice şi financiare Elementele patrimoniale ale întreprinderii se află într-o continuă mişcare şi transformare în fazele circuitului economic, rămânând totuşi într-un echilibru permanent în cadrul unităţii respective. Acest echilibru este evidenţiat în contabilitate printr-o altă trăsătură specifică metodei contabilităţii, şi anume dubla înregistrare. Dubla înregistrare este determinată, în primul rând, de dubla reprezentare, prin faptul că în timpul mişcării şi transformării lor, elementele patrimoniale nu încetează a fi privite sub dublul lor aspect, al utilităţii şi funcţionalităţii lor, adică al destinaţiei economice şi al provenienţei, respectiv al modului de dobândire, aspecte care se reflectă concomitent ca un raport de echivalenţă între doi termeni, unul care evidenţiază bunurile economice, iar al doilea care exprimă sursele de finanţare. În al doilea rând, dubla reprezentare este determinată de faptul că mişcarea şi transformarea bunurilor economice în fazele circuitului economic generează tranzacţii economice şi financiare de ieşire dintro fază şi intrare în alta, de transformare dintr-o formă în alta, dintr-o stare în alta, de trecere dintr-un loc de gestiune în altul.
Creşterea bunurilor economice

Sugestiv, ecuaţia dublei înregistrări i-a forma:
Micşorarea + drepturilor şi obligaţiilor Creşterea = drepturilor şi obligaţiilor +

Micşorarea bunurilor economice

1.4.3. Procedeele metodei contabilităţii În scopul realizării obiectului contabilităţii, metoda acesteia se foloseşte de o serie de procedee care permit furnizarea de informaţii cu privire la fenomenele şi procesele economice ce se petrec în cadrul unităţilor economice şi sociale. Aceste procedee se împart în: a) procedee comune tuturor ştiinţelor; b) procedee specifice metodei contabilităţii; c) procedee ale metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice.

39

a) Procedee comune tuturor ştiinţelor sunt: observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza şi sinteza. Observaţia este faza iniţială a cercetării obiectului de studiu al oricărei ştiinţe. În contabilitate, acest procedeu se foloseşte pentru cunoaşterea operaţiilor economice şi financiare care se pot exprima valoric şi pe care, după ce au fost consemnate în documente, le reflectă cifric, numeric, cu ajutorul procedeelor sale specifice de lucru şi cu respectarea normelor şi principiilor care o guvernează. Raţionamentul constă într-o înlănţuire de judecăţi, care duce la o concluzie. Raţionamentul se utilizează pornind de la fenomene observate şi ajungând la concluzii ce permit stabilirea modului de reflectare a acestora în contabilitate. Comparaţia se foloseşte de metoda contabilităţii prin alăturarea a două sau mai multe structuri patrimoniale ce se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemănările şi deosebirile dintre ele. Clasificarea este acea acţiune de împărţire pe clase sau într-o anumită ordine a obiectelor sau a fenomenelor în raport de asemănările şi deosebirile dintre ele. Analiza este un procedeu ştiinţific de cercetare a unui întreg, a unui fenomen care se bazează pe examinarea, pe studierea sistematică a fiecărui element component în parte. Sinteza este un procedeu ştiinţific de cercetare a fenomenelor care se bazează pe trecerea de la particular la general, de la simplu la complex, pentru a ajunge la generalizare. b) Procedeele specifice metodei contabilităţii sunt: bilanţul, contul şi balanţa de verificare.

Definiţie
Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale entităţii la

40

sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege11. Cu ajutorul bilanţului se prezintă la un moment dat, în expresie valorică, patrimoniul unităţii sub dublul său aspect, şi anume: pe de o parte, sub aspectul destinaţiei economice, respectiv activ patrimonial şi, pe de altă parte, sub aspectul surselor de provenienţă, respectiv pasiv. Întrucât bilanţul nu poate să prezinte mişcările succesive ce se produc ca urmare a operaţiilor economice şi financiare în structura şi mărimea patrimoniului unei unităţi economice şi sociale, metoda contabilităţii utilizează pentru realizarea acestui obiectiv un alt procedeu specific ei, care poartă numele de cont. Pentru reflectarea fiecărui element al patrimoniului din punctul de vedere al destinaţiei economice şi al surselor de finanţare, precum şi a fiecărei poziţii noi pe care o ocupă aceste elemente în mişcarea şi transformarea lor de-a lungul fazelor circuitului economic, contabilitatea utilizează câte un cont distinct. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectului său de studiu formează sistemul conturilor. Legătura dintre cont şi bilanţ se realizează cu ajutorul unui alt procedeu specific metodei contabilităţii şi anume balanţa de verificare sau balanţa conturilor. Prin balanţa de verificare se controlează respectarea în contabilitate a dublei înregistrări a elementelor patrimoniale din cadrul unităţilor economice şi sociale şi, controlează exactitatea acestora. c) Procedee ale metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice sunt: documentaţia, evaluarea, calculaţia şi inventarierea. Documentaţia constă în faptul că orice operaţie economică sau financiară cu privire la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, pentru a putea fi înregistrată în conturi, trebuie consemnată mai întâi într-un document care atestă înfăptuirea ei.

11 Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial, partea I, nr.1080/30.11.2005. 41

Documentele prezintă o importanţă deosebită pentru contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigură verificarea prealabilă a justeţei şi legalităţii tranzacţiilor, aceasta ducând la creşterea responsabilităţii pentru administrarea patrimoniului. Evaluarea constă în transformarea unităţilor naturale în unităţi valorice cu ajutorul monedei. Este strâns legată de celelalte procedee ale metodei, a căror utilizare este condiţionată de folosirea prealabilă a exprimării valorice. Astfel, datele consemnate în documentele primare referitoare la evidenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, exprimate în diferite unităţi de măsură (kg, m2, m3, t, l etc.), pentru a putea fi înregistrate în conturi, trebuie mai întâi evaluate prin intermediul etalonului monetar. Calculaţia este strâns legată de evaluare ca procedeu al metodei contabilităţii, deoarece pentru a reflecta în conturi cât mai exact existenţa şi mişcarea patrimoniului în toate fazele circuitului economic, precum şi rezultatele finale ale activităţii, este necesar să se determine cu cea mai mare exactitate valoarea acestora. Noţiunea de calculaţie are însă o accepţiune mult mai largă în contabilitate, ea incluzând toate formele de calcul, începând cu simpla calculare a datelor consemnate în documentele primare, continuând cu calculul rulajelor, sumelor şi soldurilor conturilor, cu calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate, a diferenţelor de inventar şi terminând cu stabilirea costului producţiei şi calculul rezultatelor finale, precum şi a tuturor indicatorilor economico-financiari prin care se apreciază activitatea unităţii economice şi sociale. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilităţii prin care elementele patrimoniale constatate faptic se evaluează la valoarea actuală sau curentă. Pe baza constatărilor rezultate în urma inventarierii se fac rectificările necesare în conturi, stabilindu-se concordanţa dintre rezultatele din conturi şi cele constatate la faţa locului prin operaţia de inventariere. 1.4.4. Principiile contabilităţii Principiile contabile sunt reguli unanim acceptate şi care ajută producătorii de informaţie contabilă la măsurarea şi prezentarea cât mai fidelă a acesteia.
42

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, a stabilit 9 principii obligatorii, acestea fiind: 1. Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii persoanei juridice au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale simplificate nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea. 2. Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. Acesta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: » dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; » efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii. În practică s-au întâlnit următoarele tipuri de schimbări contabile: » schimbări de metode contabile; » schimbări de estimări contabile; » corectări de erori fundamentale.
43

Permanenţa metodelor de evaluare şi de prezentare a documentelor de sinteză asigură coerenţa şi comparabilitatea informaţiilor contabile în perioade succesive. Pentru o mai mare claritate a informaţiilor financiare, consecinţele ajustărilor privind exerciţiile anterioare trebuie reflectate în exerciţiile anterioare prin contul 117 „Rezultatul exerciţiului”. 3. Principiul prudenţei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi în special: » poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului; » trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; » trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; » trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit. 4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecărui exerciţiu ca un tot independent separat de exerciţiile anterioare sau cele viitoare, evidenţiind toate cheltuielile şi veniturile şi atribuind doar acele cheltuieli şi venituri care-i sunt proprii. În veniturile societăţii se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţile curente, cât şi câştigurile din orice altă sursă. În cheltuielile societăţii se includ valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de stocuri, lucrări executate, servicii prestate de care beneficiază societatea, cheltuieli cu personalul etc. În concluzie un venit se consideră angajat în momentul facturării bunurilor, lucrărilor sau serviciilor şi o cheltuială se consideră angajată în momentul angajării bunurilor sau serviciilor.
44

Pentru a putea respecta aceste principii, societatea trebuie să urmărească la sfârşit de an următoarele operaţiuni: • înregistrarea în venituri şi cheltuieli a operaţiunilor care s-au efectuat în cursul exerciţiului, dar pentru care nu s-au emis sau primit facturi, prin utilizarea conturilor 408 „Furnizori – facturi nesosite” sau 418 „Clienţi – facturi de întocmit”; • înregistrarea dobânzilor de încasat la venituri şi a celor de plătit la cheltuieli; • reflectarea în conturi corespunzătoare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în exerciţiul curent pentru exerciţiul următor, prin utilizarea conturilor 472 ”Venituri înregistrate în avans” şi 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”; • reflectarea în contabilitate a tuturor deprecierilor şi riscurilor survenite în cursul exerciţiului financiar, indiferent de tratamentul fiscal al acestora (cheltuieli deductibile sau nedeductibile). 5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv. 6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent. 7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile. Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală. Bilanţul trebuie să prezinte distinct creanţele şi datoriile, inclusiv avansurile, precum şi contul de rezultat în care se detaliază toate veniturile şi cheltuielile.

45

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului este aplicat la întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a situaţiilor financiare consolidate de către entităţile care la data întocmirii bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii: » total active: 3.650.000 euro; » cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; » număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50. Entităţile care la data întocmirii bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile enumerate mai sus, aplică principiul prevalenţei economicului asupra juridicului numai la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. 9. Principiul pragului de semnificaţie. Elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă: » acestea reprezintă o sumă nesemnificativă; » o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative. Principiul pragului de semnificaţie poate fi aplicat numai de către entităţile care la data întocmirii bilanţului depăşesc limitele a două dintre criteriile enumerate la paragraful precedent.

De reţinut !
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii întreprinderii.
46

1.5. Utilizatorii informaţiei contabile şi cerinţele acestora Informaţiile oferite de contabilitate sunt utile unei game largi de utilizatori interni şi externi: cei care gestionează o întreprindere (managementul); cei din afara întreprinderii care au interes financiar direct în societate (finanţatorii întreprinderii, partenerii comerciali, partenerii sociali, puterea publică etc.); persoane, organizaţii şi instituţii care au interes financiar indirect în întreprindere. Principalii utilizatori ai informaţiei contabile produse într-o întreprindere sunt: investitorii actuali şi potenţiali, conducerea întreprinderii, angajaţii, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul larg. Investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de câştigurile care pot fi obţinute din investiţia într-o anumită întreprindere, împreună cu riscurile aferente (în special evoluţia profitului şi mărimea dividendelor). Conducerea întreprinderii are nevoie de informaţii operative. Managementul întreprinderii utilizează informaţii furnizate de contabilitatea de gestiune în vederea îndeplinirii funcţiilor sale: planificarea, organizarea şi controlul activităţii întreprinderii. Angajaţii doresc informaţii privind stabilitatea locurilor de muncă şi profitabilitatea întreprinderii. Creditorii financiari sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de lichiditatea şi solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, împreună cu dobânzile aferente. Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri şi servicii, a căror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a întreprinderii. Clienţii au în vedere continuitatea relaţiilor comerciale cu întreprinderea, în special în situaţiile în care aceasta se află în situaţie de monopol sau oligopol pe piaţa respectivă. Nevoile informaţionale ale guvernului se individualizează la nivelul instituţiilor sale: Ministerul Finanţelor Publice colectează informaţii din contabilitatea financiară pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului;
47

Comisia Naţională pentru Statistică centralizează raportările statistice ale întreprinderilor în vederea elaborării conturilor naţionale, calculul indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut; Oficiul concurenţei este interesat de informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune (structura costului de producţie şi modul de stabilire a preţurilor la anumite utilităţi: curent, gaze, apă, etc.); Alte ministere (venituri din industrie, agricultură, servicii, gradul de ocupare a forţei de muncă). Publicul se aşteaptă ca întreprinderile să furnizeze informaţii despre impactul activităţii asupra comunităţilor locale, asupra mediului înconjurător, ca şi despre aspectele etice pe care le implică desfăşurarea activităţii unei întreprinderi.

48

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE
□ entitate □ contabilitate, partidă dublă □ contabilitate financiară □ contabilitate de gestiune □ cadrul juridic al contabilităţii □ averea întreprinderii □ informaţia economică □ acţionari/asociaţi □ metoda contabilităţii □ procedee □ principii □ utilizatorii informaţiei contabile □ tranzacţii economice □ managementul contabilităţii

Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie: 1. Formulaţi o definiţie proprie a contabilităţii. 2. Care sunt entităţile, care potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, modificată şi completată ulterior, sunt obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie? 3. În ce constă conţinutul cadrului juridic al cunoaşterii şi internaţionalizării contabilităţii în România? 4. Care sunt trăsăturile obiectului şi metodei contabilităţii? 5. Definiţi patrimoniul conform celor trei concepţii. 6. Ce este metoda contabilităţii? 7. Care sunt principiile contabilităţii? 8. Redaţi ecuaţia dublei reprezentări, din punct de vedere juridic şi economic. Comentaţi această ecuaţie. 9. Care este ecuaţia dublei înregistrări? Prezentaţi ecuaţia fundamentală şi pe cea generală a contabilităţii. 10. Clasificaţi şi definiţi procedeele metodei contabilităţii. 11. Care sunt tipurile de întreprinderi din ţara noastră?
49

12. Armonizarea internaţională şi armonizarea europeană reprezintă procese contradictorii sau complementare? Comentaţi răspunsul. 13. Care este legătura între bilanţ şi sistemul conturilor? 14. Ce reprezintă documentaţia, evaluarea, calculaţia şi inventarierea? 15. Care sunt principalii utilizatori de informaţii contabile? 16. Care sunt etapele specifice constituirii unei societăţi comerciale? 17. Când începe şi se încheie exerciţiul financiar? Excepţie .......... Teste-grilă de autocontrol: 1. Care dintre următoarele grupuri de utilizatori sunt interesaţi cu precădere de informaţiile privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii: a) creditorii; b) furnizorii; c) angajaţii; d) investitorii; e) guvernanţii. 2. Care dintre următoarele grupuri de utilizatori sunt interesaţi cu precădere de informaţiile privind continuitatea activităţii unei întreprinderi: a) parlamentarii; b) clienţii; c) angajaţii; d) investitorii; e) publicul. 3. Conform teoriei juridice, pasivul reprezintă: a) drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu; b) bunurile în care s-au investit fondurile întreprinderii; c) modul de utilizare a capitalului; d) nici un răspuns nu este corect; e) modul de provenienţă a capitalului.
50

4. Procedee comune tuturor ştiinţelor sunt: a) observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza şi sinteza; b) documentaţia, evaluarea, calculaţia şi inventarierea; c) observaţia, raţionamentul, calculaţia şi inventarierea; d) evaluarea, calculaţia şi inventarierea; e) comparaţia, clasificarea, analiza şi sinteza. 5. Care este ecuaţia dublei reprezentări, din punct de vedere general? a) bunuri economice = drepturi + obligaţii; b) utilizări = resurse; c) bunuri economice = activ – pasiv; d) activul = capitalurile proprii + datoriile; e) bunuri economice = utilizări + resurse. 6. În contabilitatea din ţara noastră, în conformitate cu OMFP 1752/2005, formaţia completă a principiilor contabile este: a) continuitatea activităţii, permanenţa metodelor, prudenţa, independenţa exerciţiului, evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, intangibilitatea, necompensarea, prevalenţa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaţie; b) costul istoric, prudenţa, permanenţa metodelor, evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, intangibilitatea, necompensarea, prevalenţa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaţie; c) evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, intangibilitatea, necompensarea, prevalenţa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaţie; raţionamentul; d) clasificarea, evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, intangibilitatea, necompensarea, prevalenţa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaţie; e) evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, intangibilitatea, necompensarea, prevalenţa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaţie; analiza şi sinteza.

51

7. În concepţia juridică veniturile desemnează valoric: a) bogăţia creată de firmă de la mediul economico-social, având ca efect creşterea patrimoniului net (capitalului propriu) alta decât cea obţinută prin contribuţia proprietarului; b) creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori micşorări ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor; c) diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori micşorări ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor; d) bogăţia creată de firmă de la mediul economico-social, având ca efect micşorarea patrimoniului net (capitalului propriu) alta decât cea obţinută prin contribuţia proprietarului; e) utilizarea bogăţiei în procesul de exploatare, având ca efect diminuarea patrimoniului net, alta decât distribuirea către proprietar. 8. În concepţia juridică cheltuielile reprezintă, tot valoric: a) utilizarea bogăţiei în procesul de exploatare, având ca efect micşorarea patrimoniului net, alta decât distribuirea către proprietar; b) diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari; c) creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori micşorări ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionariilor; d) utilizarea bogăţiei în procesul de exploatare, având ca efect mărirea patrimoniului net, alta decât distribuirea către proprietar; e) bogăţia creată de firmă de la mediul economico-social, având ca efect creşterea patrimoniului net (capitalului propriu) alta decât cea obţinută prin contribuţia proprietarului.

52

9. Precizaţi relaţia prin care se obţine capitalul propriu: a) activ – datorii; b) activ – pasiv; c) venituri – cheltuieli; d) drepturi – obligaţii: e) activ – cheltuieli. 10. Conform concepţiei economice ecuaţia generală este de forma: a) utilizări = resurse; b) bunuri economice = datorii + obligaţii; c) activ = pasiv; d) activ + datorii; e) venituri + datorii. Probleme propuse spre rezolvare: 1. La definirea patrimoniului drept obiect de studiu al contabilităţii am întâlnit trei concepţii. Potrivit acestora, patrimoniul reprezintă: • ………………. • ………………. • ………………. 2. Se dau elementele: materiale de natura obiectelor de inventar, produse finite, credite bancare, capital social, furnizori, rezerve, terenuri, clădiri, mijloace de transport, numerar în casierie, pe care vă rugăm să le grupaţi în tabelul următor: a)
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Elemente materiale de natura obiectelor de inventar produse finite credite bancare capital social furnizori rezerve terenuri clădiri mijloace de transport numerar în casierie Bunuri economice X Drepturi Obligaţii -

53

b)
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Elemente materiale de natura obiectelor de inventar produse finite credite bancare capital social furnizori rezerve terenuri clădiri mijloace de transport numerar în casierie Bunuri economice Capital propriu Datorii

-

-

X

3. Se prezintă următoarele module de informaţii (termeni, expresii) produse de o întreprindere: a) depreciere, cheltuială, pierdere; b) amortizare, plată, investiţie; c) salariu, creanţă, datorie; d) trezorerie, disponibilităţi băneşti, profit; e) cifra de afaceri, venit, beneficiu. Comparaţi şi comentaţi relaţiile de asemănare/deosebire existente între informaţiile cuprinse în cadrul fiecărui modul pe bază de exemple din activitatea întreprinderii, firmei, instituţiei, etc. 4. La sfârşitul exerciţiului financiar N, societatea NEPTUN S.A. prezintă următoarea situaţie simplificată a elementelor patrimoniale: lei mărfuri 25.000 creditori 5.000 capital social 50.000 furnizori 10.000 clienţi 30.000 materii prime 40.000 impozit pe salarii 10.000 rezerve 5.000 mijloace de transport 15.000 profit şi pierdere 30.000
54

Să se grupeze elementele conform ecuaţiei: bunuri economice = capital propriu + datorii lei
Nr.crt. 1 2 3 4 Bunuri economice mărfuri 25.000 Capital propriu Datorii

5. La societatea X s-au înregistrat ca venituri ale anului 200N următoarele tranzacţii: a) vânzări caiete tip I pe credit efectuate în anul 200N, cu încasare incertă, deoarece societăţile se află în litigiu, datorat penalităţilor calculate pentru întârzierea livrării caietelor; b) vânzări caiete tip I pe credit efectuate în anul 200N-1, dar încasate în anul 200N; c) vânzări caiete tip I cu plata în numerar efectuate în anul 200N; d) vânzări caiete tip I pe credit în anul 200N şi plata efectuată în acelaşi an; e) vânzări caiete tip I pe credit efectuate în anul 200N, care urmează a se încasa în anul 200N+1. Se cere: Identificaţi vânzarea ce nu trebuia recunoscută ca venit al anului 200N. Argumentaţi pe baza căror principii contabile vă bazaţi afirmaţiile.

55

56

Capitolul

2

MODELAREA POZIŢIEI FINANCIARE A ÎNTREPRINDERII PRIN IMAGINI CONTABILE DE SINTEZĂ

Cuprins:
2.1. Bilanţul contabil – model privind situaţia patrimoniului – şi poziţia financiară a întreprinderii 2.1.1. Definirea, conţinutul şi modele privind bilanţul contabil 2.1.2. Structuri bilanţiere privind patrimoniul 2.1.2.1. Activul bilanţier 2.1.2.2. Pasivul bilanţier 2.1.3. Tipuri de modificări bilanţiere 2.2. Contul de rezultate (profit şi pierdere) şi performanţa financiară a întreprinderii 2.2.1. Conceptul de performanţă financiară şi structuri calitative 2.2.2. Modele (scheme) privind contul de profit şi pierdere Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste de autocontrol Probleme propuse spre rezolvare

57

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol veţi putea răspunde la următoarele probleme: • • • • • • ce reprezintă bilanţul contabil? structuri bilanţiere? ce este activul şi pasivul bilanţier? care sunt tipurile de modificări bilanţiere? ce reprezintă conceptul de performanţă financiară? prezentarea contului de profit şi pierdere

2.1. Bilanţul contabil – model privind situaţia patrimoniului şi poziţia financiară a întreprinderii 2.1.1. Definirea, conţinutul şi modele privind bilanţul contabil De la prima definiţie dată de „cântar al averii” bilanţul a format obiectul unor preocupări permanente atât pentru cel care îl întocmeşte, cât şi pentru cel care îl utilizează.

Definiţie
Reglementările din România definesc bilanţul astfel: documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute în lege. În bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate. Lichiditatea se referă la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ să fie realizat sau convertit în disponibilităţi (capacitatea bunurilor economice – activelor de a se transforma în bani). Cu cât lichiditatea este mai mare cu atât întreprinderea riscă mai puţin să dea faliment.
58

Exigibilitatea reprezintă posibilitatea achitării datoriilor sau surselor de finanţare la anumite termene. Flexibilitatea financiară reprezintă capacitatea unei întreprinderi de a lua măsurile necesare în vederea modificării valorilor şi calendarului mişcărilor de trezorerie, astfel încât să poată face faţă nevoilor şi situaţiilor neprevăzute. Ordinea de dispunere a poziţiilor în activul bilanţier este cea inversă lichidităţii activelor, de la cele mai puţin lichide, cum sunt imobilizările până la cele care îmbracă forma de bani (disponibilităţile băneşti). Ordinea de succesiune a poziţiilor de pasiv este inversă exigibilităţii surselor de finanţare, începând cu elementele capitalurilor proprii, continuând cu datoriile pe termen lung şi cu datoriile curente. Diferitele poziţii care formează activul şi pasivul bilanţului sunt denumite posturi de bilanţ, respectiv posturi de activ şi posturi de pasiv. Bilanţul face parte din situaţiile financiare şi constituie un mijloc de comunicare oficial şi structurat, care prezintă situaţia afacerilor la un moment dat. Normalizatorii români au ales un model vertical (sub formă de listă) inspirat din practica contabilă anglo-saxonă. Amintim că acest model de bilanţ are o determinare economică, iar pentru fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie nu mai face apel la categoria de patrimoniu. Elementele bilanţiere pentru a putea fi înscrise în bilanţ, trebuie să respecte atât definiţia cât şi criteriile de recunoaştere stabilite de cadrul conceptual al IASB. IASB prezintă două criterii de recunoaştere a structurilor bilanţiere pentru a fi recunoscute în bilanţ: elementele respective să poată fi măsurate în mod fiabil; să existe probabilitatea obţinerii de beneficii economice viitoare. Ecuaţia bilanţului sub formă de listă este de forma: Active = Capitalul propriu + Datorii (Activul net contabil sau Situaţia netă)

59

Această formulă pune în evidenţă capacitatea întreprinderii de a crea lichidităţi în scopul onorării datoriilor faţă de creditori, precum şi a remunerării, sub formă de dividende, a capitalului investit de proprietari.

Definiţie
Conform IASB un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil. Conform IASB o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Conform IASB capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. Modelul de bilanţ, conform OMF nr.1752/2005, prezintă următoarele posturi bilanţiere: A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale: 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii tehnice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de decontare III. Imobilizări financiare 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
60

2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 3. Interese de participare 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 5. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Alte împrumuturi B. Activele circulante I. Stocuri 1. Materii prime şi materiale consumabile 2. Producţia în curs de execuţie 3. Produse finite şi mărfuri 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri II. Creanţe (sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an se prezintă separat) 1. Creanţe comerciale 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 4. Alte creanţe 5. Capitalul subscris şi nevărsat III. Investiţii financiare pe termen scurt 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Alte investiţii pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci C. Cheltuieli în avans D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
61

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi alte datoriile privind asigurările sociale E. Active circulante nete/datorii nete curente F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale – furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri în avans J. Capital şi rezerve I. Capital subscris 1. capitalul subscris vărsat 2. capitalul subscris nevărsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

62

2.1.2. Structuri bilanţiere privind patrimoniul 2.1.2.1. Activul bilanţier Normele contabile în vigoare prevăd următoarea structură a activului bilanţier în ordinea crescătoare a lichidităţii: A) active imobilizate; B) active circulante; C) cheltuieli în avans; A) Active imobilizate Activele imobilizate denumite şi imobilizări sau bunuri imobile sunt active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalenţe de trezorerie către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii. Imobilizările alcătuiesc baza şi mijloacele de acţiune ale întreprinderii. Ca bunuri economice imobilizările se caracterizează atât prin durabilitatea lor mai îndelungată cât şi prin repetata lor participare la circuitul economic. Funcţia lor este fixată în principal în activitatea economică şi socială a întreprinderii fără ca prin utilizarea lor să se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializării, în consecinţă, ele nu se consumă sau nu se înlocuiesc după prima utilizare. În urma deprecierii, valoarea activelor imobilizate este recuperată prin sistemul amortizărilor (în general) şi al provizioanelor (rar). Valoarea ce urmează a fi înscrisă în bilanţ pentru fiecare imobilizare este reprezentată de costul de achiziţie sau costul de producţie. Activele imobilizate se împart în trei categorii: I. imobilizări necorporale II. imobilizări corporale III. imobilizări financiare
63

I. Imobilizările necorporale Imobilizările necorporale, denumite active intangibile, sunt active nemateriale identificabile, fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative (conform IAS 38).

Definiţie
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal este recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Imobilizările necorporale cuprind: 1. cheltuielile de constituire; 2. cheltuielile de dezvoltare; 3. concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare (know-how, modele, schiţe), cu excepţia celor create inter de entitate; 4. fondul comercial; 5. alte imobilizări necorporale (programele informatice); 6. avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. 1. Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi cum sunt: taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni alte cheltuieli de aceeaşi natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii (cheltuielile de prospectare a pieţei şi de publicitate etc.) Trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.
64

2. Cheltuielile de dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produsele noi şi investiţii, utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a unităţii patrimoniale. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Activităţile de dezvoltare sunt: • proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; • proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; • proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; • proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează conform prevederilor legale în maxim 5 ani.

Observaţie
În măsura în care cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu prevede altfel. 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi valori similare şi alte imobilizări necorporale cuprind cheltuieli efectuate pentru achiziţionarea contra unei plăţi a drepturilor de exploatare a unui bun, serviciu, activitate sau create de întreprindere, în cazul în care legislaţia permite înscrierea acestora în active. Concesiunea se acordă numai pe bază de licitaţie publică. a) Concesiunea se referă la fapta juridică prin care bunuri sau servicii ale statului, persoanei fizice sau juridice, numită concedent, sunt date, contra plată (redevenţă) pe timp îndelungat în folosinţă sau exploatare altei persoane fizice sau juridice, numită concesionar.
65

b) Brevetele (de invenţie) sunt titluri eliberate de o instituţie competentă prin care se confirmă caracterul de invenţie a obiectului sau conferă inventatorului dreptul exclusiv şi temporar de a exploata invenţia. c) Licenţele sunt drepturi generate de utilizarea brevetelor. Licenţa reflectă contractul prin care posesorul unui brevet de invenţie, mărci de fabrică, acordă dreptul unei persoane fizice sau juridice, sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi şi valorifica, parţial sau integral, brevetul (ex. În comerţ poate exista dreptul unei persoane fizice sau juridice de a importa sau exporta o marfă). d) Mărcile sunt considerate mărci de fabrică, de comerţ sau de serviciu şi reprezintă certificatul de origine, semnul distinctiv al unei întreprinderi, constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentări grafice, prin care îşi individualizează produsele de cele identice existente pe piaţă în ţară şi străinătate.

Mărcile care fac obiectul unei protecţii pe o durată nelimitată de timp nu pot să fie, în principiu, amortizate, putând însă face obiectul provizioanelor pentru depreciere. e) Know-how-ul aparţine drepturilor şi valorilor similare reprezentând ansamblul cunoştinţelor tehnice şi procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet dar au caracter de secret comercial (profesional); toate tipurile de inteligenţă comercializabilă ce fac obiectul unei licenţe. Oficial, Comisia Camerei Internaţionale de Comerţ cu sediul la Paris consideră know-how-ul că ar fi “ansamblul de noţiuni, de cunoştinţe, de experienţă, de operaţii şi procedee necesare fabricării unui produs.”1 Acestea se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară, pe perioada de durată a contractului, pe toată durata normală de utilizare sau pe perioada probabilă de exploatare a lor, după caz.

Observaţie

Mircea Boulescu, Situaţii financiare anuale simplificate, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2003. 66

1

Cheltuielile de această natură se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport (justă), costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza metoda de amortizare degresivă sau accelerată. 4. Fondul comercial apare de regulă la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o persoană juridică, pentru menţinerea şi dezvoltarea clientelei, accesul la vadul comercial existent sau la anumite segmente de piaţă, menţinerea emblemei întreprinderii şi a semnelor produselor, menţinerea în concurenţă, reputaţie, poziţie geografică. Valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizat sistematic şi perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de viaţă utilă, respectiv nu mai mult de 20 de ani de la achiziţie. 5. Alte imobilizări necorporale reprezintă elemente de natura programelor informatice create de unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale. Valoarea altor imobilizări necorporale de natura programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. 6. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie sunt imobilizări create fie prin mijloace proprii ale întreprinderii, fie rezultate din lucrări de durată mai lungă sau mai scurtă, încredinţate terţilor, care nu au fost terminate la închiderea exerciţiului, destinate să servească durabil activităţii întreprinderii. Tot în această categorie sunt incluse şi avansurile acordate furnizorilor pentru procurarea imobilizărilor necorporale. Consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea întreprinderii va stabili durata efectivă de amortizare a activelor necorporale prezentate. II. Imobilizările corporale Imobilizările corporale, denumite active tangibile sau imobilizări materiale, sunt active corporale deţinute de o entitate fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a
67

fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an (conform IAS 16 ).

Observaţie
Conform legislaţiei româneşti, mijloacele fixe reprezintă obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: • are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (actualmente 15 milioane lei); • are o durată normală de funcţionare mai mare de 1 an. Imobilizările corporale cuprind: 1. terenuri, amenajări de terenuri şi construcţii; 2. instalaţii tehnice şi maşini; 3. alte instalaţii, utilaje şi mobilier; 4. avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie. 1. Terenuri şi construcţii cuprind pe lângă terenuri şi clădiri, construcţii speciale, fundaţiile şi infrastructura, racordarea clădirilor la reţeaua de apă, gaze şi electricitate. Terenurile sunt acele imobilizări corporale care includ terenurile propriu-zise (care nu se amortizează) şi amenajările de terenuri (supuse amortizării). În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. Construcţiile sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau din producţia proprie ce sunt supuse amortizării deoarece au o durată de utilizare limitată. 2. Instalaţii tehnice şi maşini sunt mijloacele fixe care cuprind maşini şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii. 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier cuprind mobilierul şi aparatura de birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte imobilizări corporale, care nu au fost nominalizate în grupele anterioare.
68

4. Avansuri şi imobilizări în curs de execuţie cuprind imobilizări în curs de execuţie pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de furnizori şi nefinalizate sau nerecepţionate la sfârşitul exerciţiului, precum şi avansurile plătite furnizorilor de imobilizări corporale. Tot în această categorie sunt incluse şi investiţiile puse în funcţiune, total sau parţial, cărora li s-a făcut recepţia ca mijloace fixe. Imobilizările corporale îşi recuperează valoarea prin sistemul amortizărilor, respectiv prin includerea acestora pe cheltuieli. Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversi-bile a unei imobilizări, ca urmare a utilizării - uzură fizică, a acţiunii factorilor naturali, a progresului tehnic – uzură morală sau a altor cauze. Amortizarea se calculează pe baza unui plan de amortizare de la data punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, în funcţie de durata normală de funcţionare. Regimurile de amortizare pot fi: amortizarea liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată. III. Imobilizările financiare Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare pe termen lung, reprezintă titluri şi creanţe financiare (creanţe, în special sub formă de împrumuturi acordate) şi se referă la grupurile de societăţi. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea determinată prin Contractul de achiziţie. Un activ financiar este orice activ care reprezintă: trezorerie; un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi; un drept contractual: de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; de a schimba active sau datorii financiare cu altă entitate în condiţii care sunt potenţial favorabile entităţii; un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii şi este:

69

un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să primească un număr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat în alt fel decât prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un număr fix din instrumentele de capital ale entităţii. În acest scop, instrumentele de capital ale entităţii nu includ instrumente care sunt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. Imobilizările financiare cuprind: 1. acţiunile deţinute la entităţile afiliate; 2. împrumuturile acordate entităţilor afiliate; 3. interesele de participare; 4. împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare; 5. alte investiţii deţinute ca imobilizări; 6. alte împrumuturi. 1. Acţiunile sunt hârtii de valoare ce atestă participarea la capitalul unei societăţi şi dau dreptul deţinătorului să primească dividente. 2. Împrumuturile acordate entităţilor afiliate reprezintă imobilizări financiare, constând în sume datorate de entităţile afiliate şi dobânda aferentă acestora. 3. Interesele de participare reprezintă interesele de participare (acţiuni sau părţi sociale) deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activităţile persoanei juridice, fără a exercita controlul sau influenţe notabile. Interesele de participare cuprind investiţiile în întreprinderile asociate şi investiţiile strategice. Investiţia strategică reprezintă o participare de 10% până la 20% în capitalul altei întreprinderi. 4. Împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare reprezintă drepturile băneşti determinate de acordarea de împrumuturi pe termen lung sau mediu unor întreprinderi la care deţine titluri de participare, fiind purtătoare de dobândă. 5. Alte investiţii deţinute ca imobilizări reprezintă titluri de valoare pe care întreprinderea le dobândeşte în vederea realizării unor venituri financiare pe termen lung şi mediu, fără a putea interveni în gestiunea întreprinderii în capitalul căreia le deţine.
70

6. Alte împrumuturi reprezintă imobilizări financiare sub forma, împrumuturilor acordate pe termen lung, în baza unor contracte, împrumuturi purtătoare de dobândă; alte titluri şi creanţe imobilizate de natura depozitelor pe termen lung, sub formă de disponibilităţi în conturi bancare sau la alte instituţii financiare, diverse garanţii şi cauţiuni depuse la terţi. Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare. B) Active circulante Active circulante sunt denumite şi valori circulante sau mijloace circulante. Un activ se clasifică şi recunoaşte ca activ circulant atunci când: – este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; – este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; – este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată. Ciclul de exploatare a unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Sub aspectul lichidităţii, caracteristica de bază a activelor circulante este aceea că perioada de rotaţie este mai mică de un an, ele intră şi ies din întreprindere de mai multe ori sau cel puţin o singură dată în cursul unui exerciţiu financiar. În categoria activelor circulante se cuprind: I. Stocuri şi producţie în curs de execuţie, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura; II. Creanţe; III. Investiţii financiare pe termen scurt ( sau curente); IV. Casa şi conturi la bănci.
71

I. Stocurile sunt active circulante deţinute pentru a fi vândute pe parcursul normal al activităţii, active în curs de producţie în vederea vânzării, active sub formă de materii prime sau de furnituri care trebuie să fie consumate în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii (conform IAS 2). În categoria stocurilor sunt incluse: 1. Materii prime şi materiale consumabile cuprind următoarele bunuri: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la terţi şi ambalaje. • Materiile prime sunt bunurile care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată. • Materiale consumabile (furniturile) sunt bunuri de natura materialelor auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile, care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. • Materiale de natura obiectelor de inventar reprezintă bunurile care nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii ale mijloacelor fixe, de durată şi valoare, pentru a fi incluse la mijloace fixe, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamente de protecţie, echipamente de lucru, îmbrăcămintea specială, SDV-uri, AMC-uri, matriţe şi alte obiecte similare). • Stocurile aflate la terţi sunt bunuri de natura stocurilor aflate în proprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc în custodie, prelucrare, consignaţie la terţi. • Ambalajele sunt bunuri necesare pentru protecţia materialelor şi mărfurilor în timpul transportului şi al depozitării sau pentru o bună prezentare comercială a acestora. Excepţie fac ambalajele de natura obiectelor de inventar şi a mijloacelor fixe. 2. Producţia în curs de execuţie cuprinde bunuri de natura produselor în curs de execuţie, lucrări şi servicii în curs de execuţie şi semifabricate. • Produse în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul
72

tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În această categorie sunt incluse şi lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. • Semifabricatele sunt produsele al căror proces tehnologic a fost finalizat într-o fază de fabricaţie şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei faze de fabricaţie sau se livrează ca atare terţilor. 3. Produsele şi mărfurile cuprind bunuri cum ar fi produse finite, produse reziduale, animale şi păsări şi mărfuri. • Produsele finite sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct terţilor. • Produsele reziduale reprezintă elemente secundare rezultate din procesul de producţie cum ar fi rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile care pot fi folosite în alte procese de fabricaţie sau să fie vândute ca atare. • Animalele includ animalele şi păsările născute sau cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte şi blană). • Mărfurile sunt bunuri pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii. 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri reprezintă creanţe generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor, pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor, înainte de execuţia comenzilor sau contractelor – furnizori debitori. Avansurile sunt considerate finanţări către furnizori până în momentul în care datoria este definitivă. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.
73

II. Creanţele sau valori în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric, o sumă de bani, o lucrare, un serviciu sau un bun (sunt drepturi ale întreprinderii faţă de terţii ei). Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansată şi care urmează să dea un echivalent corespunzător se numesc debitori. Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări sunt delimitaţi în contabilitate prin structurile de clienţi şi conturi asimilate. Creanţele prezintă următoarea structură: 1. Creanţele comerciale reprezintă toţi debitorii întreprinderii faţă de care aceasta are drept de urmărire, provenind din vânzări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii. Creanţele comerciale cuprind elementele: • Clienţi reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare, decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior, fiind o vânzare pe credit. • Clienţi incerţi sau în litigiu reprezintă creanţe faţă de clienţii incerţi, rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu, cu dificultăţi pe linia solvabilităţii. • Efecte de primit (titluri negociabile) reprezintă creanţe generate în momentul în care clienţii au acceptat o cambie sau au primit un bilet la ordin. Cambia şi biletul la ordin sunt efecte comerciale, adică titluri de valoare negociabile care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale, ce poate fi decontată imediat sau pe termen scurt (de obicei până la 90 de zile), în beneficiul persoanei care o posedă. 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate reflectă creanţe provenite din relaţii de transmitere de valori între entităţile afiliate sub formă de ajutoare care, acordate pe o perioadă mai lungă, sunt purtătoare de dobânzi.
74

3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare reprezintă creanţe din dividende de încasat. 4. Alte creanţe reprezintă toate creanţele sau drepturile, altele decât cele asupra clienţilor de natura: • avansurile acordate furnizorilor; • avansuri acordate personalului şi alte creanţe în legătură cu acestea; • creanţe generate de relaţiile de decontare cu asigurările sociale, bugetul statului şi alte organisme publice; • creanţe privind decontările din operaţii în participaţie; • debitori diverşi – pentru creanţe determinate de cesiunea valorilor mobiliare de plasament, cesiunea activelor imobilizate, garanţiile depuse, reclamaţii, pagube materiale, creanţe reactivate şi alte creanţe. 5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat reprezintă creanţa netă a relaţiilor întreprinderii cu acţionarii/asociaţii săi, referitoare la gestiunea capitalului social. Eventualitatea insolvabilităţii unei categorii de terţi faţă de care întreprinderea are creanţe, justifică constituirea unui provizion pentru depreciere. III. Investiţii financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau valori de trezorerie) reflectă participaţii de mică valoare, acţiuni proprii şi alte valori financiare, investite de întreprindere în vederea realizării unui câştig pe termen scurt. Investiţii financiare pe termen scurt cuprind: 1. Acţiuni la entităţile afiliate; 2. Alte investiţii pe termen scurt. 1. Acţiuni la entităţile afiliate reprezintă participaţii de valoare mică astfel încât să nu asigure deţinătorului decât o influenţă notabilă în întreprinderea emitentă. Tot în această categorie sunt incluse şi titlurile de plasament, numite şi investiţii temporare. Titlurile de plasament, plasamente pe termen scurt negociabile, sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt care, este imediat realizabil şi pe care întreprinderea nu are intenţia de a-l conserva mai mult de un an.
75

2. Alte investiţii pe termen scurt cuprind obligaţiuni, bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt, obligaţiuni emise şi răscumpărate, titluri de creanţă negociabile. Titlurile de plasament reprezintă cel mult 10% din capitalul societăţii emitente, atunci când îmbracă formă de acţiuni. Obligaţiunea reprezintă titlul sau hârtia de valoare ce conferă deţinătorului drept de creanţă asupra societăţii emitente, precum şi un câştig sub formă de dobândă. În structura investiţiilor financiare sunt cuprinse şi valorile de încasat de natura efectelor de încasat şi a celor remise spre scontare. IV. Casa şi conturile la bănci Casa şi conturile la bănci cunoscute şi sub denumirea de disponibilităţi băneşti în lei şi devize, se află sub forma depozitelor la bancă în conturi curente sau de disponibil, numerarul din casieria întreprinderii şi prin alte valori financiare, care după natura lor, sunt convertibile imediat în disponibilităţi băneşti. Casa şi conturile la bănci cuprind: 1. Conturile curente la bănci; 2. Casa; 3. Acreditivele; 4. Avansurile de trezorerie. 1. Conturile curente la bănci reprezintă sumele de bani aflate în cont la bancă şi din care se efectuează, în mod curent, încasări şi plăţi în relaţiile cu terţii. Aceste conturi pot fi deschise în lei şi în devize. Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de la bancă pot funcţiona la vedere sau la termen. Conturile la bănci cuprind: ϕ valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci; ϕ disponibilităţile în lei şi valută; ϕ cecurile entităţii; ϕ creditele bancare pe termen scurt;
76

ϕ precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci în conturile curente. CEC-uri de încasat reprezintă instrumente primite de întreprindere, întocmite de clienţi sau debitorii săi, urmând a fi încasate dintrun cont la bancă. 2. Casa reprezintă totalitatea lichidităţilor monetare curente în lei şi în devize şi sub forma altor valori, timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie etc. Încasările şi plăţile în numerar sunt operaţii curente, însă cu timpul lichidităţile din casierie se vor micşora, în favoarea cecurilor şi a cărţilor de plată. Plafonul de casă, respectiv limita maximă a numerarului în casierie este de 20.000.000 lei, iar limita maximă a plăţilor zilnice în numerar este de 30.000.000 lei, conform Regulamentului privind operaţiile în numerar, emis de BNR. 3. Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale întreprinderii virate într-un cont distinct la dispoziţia unei terţe persoane – furnizor, la banca la care îşi are acesta deschis contul, destinat achitării obligaţiilor, pe măsura livrării de bunuri, executării de lucrări şi prestării de servicii. Ele pot fi deschise în lei şi în devize. 4. Avansurile de trezorerie reprezintă sume depuse la dispoziţia personalului sau al terţilor, persoane fizice sau juridice, în vederea efectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

De reţinut !
Disponibilităţile casa şi conturi la bănci sunt activele cu cel mai înalt grad de lichiditate. C) Cheltuieli în avans Cheltuielile în avans reprezintă valori achitate în cadrul exerciţiului curent şi care se referă la cheltuielile ce se vor efectua în exerciţiul următor. Cheltuieli în avans sau active de regularizare sunt acele cheltuieli constatate în avans, plăţi sau datorii efectuate în perioada curentă, dar care vor afecta rezultatul exerciţiilor următoare. Sunt considerate cheltuieli în avans chirii plătite anticipat, abonamente,
77

prime de asigurare plătite anticipat, taxele de locaţiune, dobânzile plătite anticipat. Deoarece rezultatul se stabileşte lunar delimitarea acestor cheltuieli se efectuează lunar. 2.1.2.2. Pasivul bilanţier, după normele româneşti în vigoare, se prezintă astfel: D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an; E. Active circulante nete/datorii curente nete; G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; H. Provizioane; I. Venituri în avans; J. Capital şi rezerve. Notă: s-a păstrat numerotarea din modelul de bilanţ prezentat la punctul 2.1.1. D-E-G. Datoriile (sau capitalul străin) exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Datoriile ca surse de finanţare sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în momentul rambursării sau plăţii lor. Datoriile pe termen scurt sunt sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an. O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când: se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile pe termen lung sunt sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. Creditorul este denumirea generică dată oricărei persoane fizice sau juridice faţă de care întreprinderea are obligaţii băneşti, el reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
78

Reglementările introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung. În structura datoriilor se includ: 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile; 2. Sume datorate instituţiilor de credit; 3. Avansuri încasate în contul comenzilor; 4. Datorii comerciale - furnizorii; 5. Efecte de comerţ de plătit; 6. Sume datorate entităţilor afiliate; 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea unor interese de participare; 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datoriile privind asigurările sociale. 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni sunt împrumuturi interne sau externe, ce reprezintă resurse financiare asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile – obligaţiuni către public. Vânzarea se face prin intermediul unor instituţii financiare, fără a fi exclusă şi posibilitatea vânzării directe către public, chiar de întreprinderea emitentă. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de împrumut se angajează să ramburseze, la termen sau eşalonat, ratele scadente şi să plătească o dobândă sub formă de cupoane ataşate titlurilor de credit. 2. Sume datorate instituţiilor de credit numite şi credite de trezorerie, reprezintă creditele primite de la bănci sau alte instituţii de credit, fiind destinate finanţării investiţiilor şi cheltuielilor curente privind activitatea de exploatare. Creditele sunt purtătoare de dobândă şi garantate cu activele întreprinderii. 3. Avansuri încasate în contul comenzilor numite şi clienţi creditori, reflectă datorii reprezentate de sume încasate de la clienţi înainte de efectuarea livrărilor de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii pentru aceştia. 4. Datorii comerciale sau furnizorii apar în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri, lucrări şi servicii primite. Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii faţă de
79

terţii de la care s-au cumpărat pe credit bunuri şi servicii pe baza facturilor. Creditul furnizorilor reprezintă finanţarea pe care o obţin întreprinderile prin acordarea de către aceştia, a anumitor scadenţe de plată mai mult sau mai puţin îndepărtate, acoperind astfel nevoile de finanţare generate de gestiunea stocurilor şi a creditelor clienţi. 5. Efecte de comerţ de plătit reprezintă titluri de valoare care atestă obligaţia de plată a întreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii prin cambii şi bilete la ordin. 6. Sume datorate entităţilor afiliate reprezintă datorii provenite din relaţiile de primiri de valori din partea entităţilor afiliate sub formă de ajutoare care sunt purtătoare de dobânzi. 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea unor interese de participare reprezintă datoriile generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate. 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale reuneşte următoarele categorii de datorii: • Datorii faţă de personal reprezintă salariile şi alte drepturi datorate, ajutoare materiale, participarea angajaţilor la profit, drepturi de personal neridicate şi alte datorii faţă de salariaţi; • Datorii privind asigurările sociale şi protecţia socială reprezintă contribuţii ale unităţii şi ale salariaţilor astfel: contribuţia unităţii la asigurări sociale, contribuţia unităţii la fondul de şomaj, contribuţia unităţii la asigurări sociale de sănătate, contribuţia personalului la asigurări sociale, contribuţia personalului la fondul de şomaj, contribuţia personalului la asigurări sociale de sănătate şi alte datorii sociale; • Datorii faţă de bugetul statului şi alte organisme publice reprezentate prin impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată (TVA), impozitul pe salarii, impozitul pe dividende, alte impozite şi taxe şi fonduri speciale; • Creditori diverşi reprezintă obligaţii care, prin natura lor, nu se includ în celelalte categorii cum sunt: datorii privind achiziţionarea titlurilor de plasament, sume încasate şi necuvenite, în numerar sau prin bancă imputaţii şi altele.

80

Datoriile necurente sunt datorii pe termen scurt (scadenţă mai mică de un an). H. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă prelevări din rezultate efectuate la închiderea exerciţiului pe seama cheltuielilor, pentru elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este probabilă, ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. Un provizion se va recunoaşte de întreprindere dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: ϕ litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, ϕ cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie a bunurilor şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; ϕ acţiunile de restructurare; ϕ pensii şi obligaţii similare; ϕ impozite; ϕ alte provizioane. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii: ϕ vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; ϕ închiderea unor sedii ale entităţii; ϕ modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; ϕ reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natură şi scopul activităţilor entităţii.

81

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul. I. Venituri în avans Veniturile în avans reprezintă valorile ce asigură alocarea pentru fiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor se includ: 1. Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de bugetul statului sau alte instituţii abilitate, de care beneficiază o întreprindere, pentru cumpărarea sau fabricaţia de echipamente sau de bunuri de natura imobilizărilor, pentru realizarea unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea altor cheltuieli de natura investiţiilor. 2. Venituri înregistrate în avans reprezintă veniturile încasate înainte de data închiderii exerciţiului, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior, de natura chiriilor sau abonamentelor încasate în avans. J. Capitalul şi rezervele sau capitalul propriu reprezintă sursele de finanţare stabile ale bunurilor economice aflate în circuitul patrimonial al întreprinderii. Capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. Deci, exprimă pasivul intern al întreprinderii. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar. Capitalul permanent este format din capitalul propriu şi creditele pe termen lung. Capitalul şi rezervele prezintă următoarea structură: I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve: 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve
82

I. Profitul sau pierderea reportată II. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar. I. Capitalul Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcţie de forma juridică a unităţii. Capitalul social are un caracter avansabil, în funcţie de forma juridică a întreprinderii, poate fi capital individual sau capital social. Capitalul se constituie la înfiinţarea întreprinderii, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. La cele cu capital individual acesta se constituie prin aportul personal al proprietarului, iar la cele cu capital social este sursa generată iniţial în natură şi/sau în bani a acţionarilor sau asociaţilor. Capitalul social este format din acţiuni egale ca valoare, în cazul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, iar în cazul societăţilor în nume colectiv, în comandită simplă şi cu răspundere limitată, capitalul social este format din părţi sociale egale ca valoare. Capitalul social se diferenţiază în: • capital subscris nevărsat – nedepus; • capital subscris vărsat – depus; Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii întreprinderii s-au angajat să-l pună la dispoziţia unităţii patrimoniale cu ocazia înfiinţării. Capitalul subscris vărsat reprezintă capitalul subscris parţial sau integral, care a fost depus fizic de către acţionari sau asociaţi, la dispoziţia întreprinderii, în baza angajamentului făcut la înfiinţare. Capitalul social poate suferi modificări pe parcursul existenţei întreprinderii şi anume: ♦ Operaţii de majorare a capitalului: » subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni; » noi aporturi în natură şi/sau în bani; » operaţii interne de încorporare a rezervelor, primelor de capital, profitului net, profitului precedent şi alte surse. ♦ Operaţii de diminuare a capitalului:

83

» reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor asociaţi sau acţionari cu restituirea contravalorii aportului; » restrângerea activităţii sau a unui domeniu de activitate prin răscumpărarea acţiunilor proprii şi anularea lor; » acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente. II. Primele de capital Primele de capital reprezintă capitaluri adiţionale create cu ocazia majorării capitalului social printr-o nouă emisiune de acţiuni, prin noi aporturi în natură şi prin fuzionarea a două sau mai multe întreprinderi. Primele de emisiune şi de aport în natură se creează ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică). III. Rezervele din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile sau minusurile de valoare create prin reevaluarea unui activ. Prin reevaluare valoarea activelor imobilizate creşte sau se micşorează faţă de valoarea contabilă de intrare, creşterea fiind considerată sigură şi durabilă. Sunt supuse reevaluării imobilizările corporale şi financiare. Sunt menţinute atâta timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau realizate prin vânzare. Rezervele din reevaluare pe măsura amortizării sau realizării bunurilor se utilizează parţial sau total, pentru creşterea capitalului sau sunt trecute la rezultatul reportat, potrivit prevederilor legale. IV. Rezervele Rezervele reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie contrară a AGA. Rezervele se constituie din rezultatul exerciţiului sau pot fi constituite şi din alte elemente ale situaţiei nete, cum sunt primele de capital.

84

Rezervele se diferenţiază astfel: 1. Rezerva legală se constituie din profitul brut anual într-o cotă de 5%, până când reprezintă 20% din capitalul social al întreprinderilor autohtone şi 25% din capitalul social al întreprinderilor mixte, precum şi din primele de capital, fiind destinate protejării capitalului, în situaţia în care exerciţiul financiar s-a încheiat cu pierdere. 2. Rezervele statutare sau contractuale reprezintă fonduri a căror constituire se efectuează din profitul net, fiind stipulată în statutul sau contractul întreprinderii. Acestea au ca scop temperarea acţionarilor sau asociaţilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind buna funcţionare sau alte destinaţii stabilite prin statut. 3. Alte rezerve sunt considerate facultative, fiind fonduri create, de regulă, prin hotărâri AGA din profitul net al exerciţiului. Scopul lor este de a finanţa parţial sau total noile investiţii în imobilizări corporale, acordarea de dividende în anii care s-au încheiat cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către întreprindere în vederea reducerii capitalului. V. Profitul sau pierderea reportată Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultat a cărui repartizare pe destinaţii a fost amânată de AGA. El poate fi profit nerepartizat din anul sau anii precedenţi sau pierdere neacoperită din punct de vedere financiar. VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar Rezultatul exerciţiului se determină, fie ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, fie prin calculul variaţiei situaţiei nete a soldului final şi a soldului iniţial. Profitul net figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării sale pe destinaţiile stabilite prin lege, act de constituire şi hotărâri AGA. Pierderea se ia în calcul cu semnul minus şi, în consecinţă, diminuează capitalul propriu. În cazul întreprinderilor individuale profitul net este virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exerciţiului următor.
85

În contabilitate profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului. Rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte la închiderea exerciţiului financiar şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere. 2.1.3. Tipuri de modificări bilanţiere Într-o unitate economică, în decursul unei perioade, apar foarte multe operaţii economico-financiare, operaţii consemnate în documente justificative. Aceste operaţii produc modificări în cadrul structurii elementelor patrimoniale existente la un moment dat în bilanţ. Aceste modificări, indiferent cât de multe ar fi, pot fi reduse la cel puţin patru grupe (tipuri) de modificări şi anume: A + x = P + x; A – x = P – x; A + x – x = P; A = P + x – x; Dacă se porneşte de la ecuaţia generală a contabilităţii: ACTIV (A) = CAPITALURI PROPRII (C) + DATORII (D) putem determina nouă tipuri de modificări specifice patrimoniului economic care sunt prezentate în tabelul 2.1. Tabelul 2.1. Tipuri de modificări bilanţiere
Modificări în activ Nr. 1 2 3 4 5 6 pasiv 7 8 9 86 Tipul de modificare A + x = (C + x) + D A + x = C + (D + x) A – x = (C - x) + D A – x = C + (D - x) A+x–x=C+D A = (C + x - x) + D A = C + (D + x - x) A = (C + x) + (D - x) A = (C - x) + (D + x) Observaţii Creşterea de active şi a capitalului propriu Creşterea de active şi datorii Micşorare de active şi a capitalului propriu Micşorări de active şi datorii Creşterea şi micşorarea unor active Creşterea şi micşorarea capitalului propriu Creşterea şi micşorarea unor datorii Micşorarea datoriilor şi a capitalului propriu Micşorarea capitalului propriu şi creşterea datoriilor

Tabelul 2.2. Exemple de modificări bilanţiere

87

2.2. Contul de rezultate (profit şi pierdere) şi performanţa financiară a întreprinderii Deoarece în bilanţ rezultatul exerciţiului este reflectat prin soldul contului 121 „Profit şi pierdere” este nevoie de informaţii suplimentare care să detalieze modul de generare a rezultatului, informaţii care sunt cunoscute din contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate cum mai este denumit. 2.2.1. Conceptul de performanţă financiară şi structuri calitative Scopul existenţei unei întreprinderi este obţinerea de profit. Performanţa întreprinderii se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, astfel: ± Rezultat = Venituri – Cheltuieli sau Cheltuieli ± Rezultat = Venituri (ecuaţia generală) dacă: Venituri > Cheltuieli Cheltuieli > Venituri → Profit → Pierdere

Documentul contabil de sinteză prin care se explică mecanismul formării rezultatului este contul de profit şi pierdere. Contul de profit şi pierdere cuprinde cifra de afaceri netă, venituri şi cheltuieli ale exerciţiului, grupate în funcţie de natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere). Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o întreprindere, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora (adică, activitatea de exploatare şi activitatea financiară). Activităţi extraordinare sunt rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, de natura exproprierilor sau dezastrelor naturale etc.
88

Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curenta a entităţii, după deducerea reducerilor comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri2. Cifra de afaceri se calculează prin adunarea veniturilor rezultate din livrarea de bunuri, executarea de lucrări prestarea de servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin rabaturile, remizele şi alte reduceri acordate clienţilor.

Definiţie
Veniturile, în general, reprezintă sume de bani sau bunuri materiale ce revin unei persoane fizice sau juridice în procesul repartiţiei şi care sunt generate de desfăşurarea unei activităţi. Conform IASB veniturile constituie creşteri de avantaje economice sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau diminuări ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. Categoria de venituri se diferenţiază pe feluri de activităţi – exploatare, financiară extraordinară şi în funcţie de natura rezultatelor: venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare. Veniturile din exploatare sunt veniturile provenite din: venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii; venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate;

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. 89

2

venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrurilor şi cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale; venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea; alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare; Veniturile financiare cuprind: venituri din imobilizări financiare; venituri din investiţii pe termen scurt; venituri din creanţe imobilizate; venituri din investiţii financiare cedate; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare; alte venituri financiare. Veniturile extraordinare cuprind subvenţiile pentru evenimente extraordinare şi altele asimilate. În raport cu destinaţia lor, veniturile se grupează în: venituri din vânzări; alte venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare.

Definiţie
Cheltuielile, în accepţie generală, desemnează în expresie valorică raporturi patrimoniale cu privire la angajarea şi utilizarea resurselor economice în cadrul activităţilor desfăşurate de o întreprindere. Conform IASB cheltuielile constituie diminuări de avantaje economice, sub forma de ieşiri sau diminuări ale valorilor activelor sau de creare de datorii care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului.

90

În raport de natura lor cheltuielile efectuate într-o întreprindere sunt grupate pe feluri de activităţi astfel: 1. cheltuieli de exploatare; 2. cheltuieli financiare; 3. cheltuieli extraordinare. 1. Cheltuielile de exploatare cuprind în principal următoarele feluri de cheltuieli: • cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor; • cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; • cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); • alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.); 2. Cheltuielile financiare cuprind: • pierderi din creanţe legate de participaţii; • cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; • diferenţele nefavorabile de curs valutar; • dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; • sconturile acordate clienţilor; • pierderi din creanţe de natură financiară şi altele; 3. Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile datorate calamităţilor sau altor evenimente similare. O categorie distinctă de cheltuieli o reprezintă amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere devaloare reflectate.
91

2.2.2. Modele (scheme) privind contul de profit şi pierdere Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.1752/2005, prevăd un model de cont de profit şi pierdere sub formă de listă, cu structurarea cheltuielilor şi a veniturilor, după natura cheltuielilor, respectiv după provenienţa veniturilor, astfel:
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM OMFP 1752/2005
Denumirea indicatorului 1. Cifra de afaceri netă Producţia vândută Venituri din vânzarea mărfurilor Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2. Variaţia stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate şi producţia în curs de execuţie 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 4. Alte venituri din exploatare Venituri din exploatare - Total 5. a) Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile Alte cheltuieli materiale b) Alte cheltuieli externe (energie şi apă) c) Cheltuieli privind mărfurile 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii şi indemnizaţii b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizărilor corporale şi necorporale a.1. Cheltuieli a.2. Venituri b) Ajustări de valoare privind activelor circulante b.1. Cheltuieli b.2. Venituri Exerciţiul financiar Precedent Încheiat

92

8. Alte cheltuieli de exploatare 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. 8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul Ajustări privind provizioanele – Cheltuieli – Venituri Cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare Profit Pierdere 9. Venituri din interese de participare - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 10. Venituri din alte investiţii financiare şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate – din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 11. Venituri din dobânzi – din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate Alte venituri financiare Venituri financiare 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante – Cheltuieli – Venituri 13. Cheltuieli privind dobânzile – din care, cheltuieli obţinute de la entităţile afiliate Alte cheltuieli financiare Cheltuieli financiare – Total Profitul sau pierderea financiară – Profit – Pierdere 14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară – Profit – Pierdere

93

Venituri totale Cheltuieli totale Profitul sau pierderea brută – Profit – Pierdere 18. Impozit pe profit 19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea netă a exerciţiului financiar – Profit – Pierdere

Prin formatul de cont de profit şi pierdere, aprobat prin OMFP nr.1752/2005, veniturile şi cheltuielile se clasifică în curente şi extraordinare. În baza normei contabile IAS 8, modalitatea prin care se poate distinge un element ordinar, obişnuit, de unul extraordinar, este determinată mai degrabă de natura evenimentului, tranzacţiei, decât de frecvenţa sa. „Activităţile obişnuite sunt oricare dintre activităţile desfăşurate de întreprindere ca parte a obiectului ei de activitate şi activităţile adiţionale în care se implică întreprinderea pentru continuarea activităţilor de bază sau derivând din acestea”. Elementele extraordinare reprezintă venituri şi cheltuieli care sunt generate de evenimente, tranzacţii sau operaţii ce sunt diferite de activităţile ordinare, obişnuite ale întreprinderii, pentru care nu se aşteaptă repetabilitatea lor.

94

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE bilanţ activ bilanţier, pasiv bilanţier performanţa financiară profit/pierdere Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie 1. Definiţi bilanţul şi ecuaţia acestuia potrivit OMFP 1752/2005. 2. Care sunt posturile bilanţiere aferente modelului de bilanţ conform OMFP 1752/2005? 3. Ce sunt activele imobilizate şi care este structura acestora? 4. Ce sunt cheltuielile de constituire? 5. Ce ştiţi despre fondul comercial? 6. Care este componenţa imobilizărilor corporale? 7. Care sunt condiţiile îndeplinite de mijloacele fixe? 8. Definiţi activele circulante. 9. Care este componenţa stocurilor? 10. Ce ştiţi despre investiţiile financiare pe termen scurt? Ce sunt acţiunile proprii, dar acţiunea şi obligaţiunea? 11. Care este structura pasivului bilanţier? 12. Ce este capitalul social şi care sunt operaţiile de modificare a acestuia? 13. Cum se împart datoriile? 14. Ce sunt furnizorii? 15. Daţi exemple de modificări bilanţiere.
95

16. 17. 18. 19. 20. tare?

Care este ecuaţia performanţei financiare? Comentaţi răspunsul. Definiţi veniturile şi prezentaţi clasificarea acestora. Care este definiţia cheltuielilor şi clasificarea acestora? Prezentaţi ecuaţia de echilibru dintre cheltuieli şi venituri. Ce sunt cheltuielile de exploatare, dar veniturile din exploa-

21. Care este rezultatul total? Teste grilă de autocontrol 1. Fluxurile de informaţii privind poziţia financiară a unei firme sunt oferite de: a) contul de profit şi pierdere; b) situaţia modificărilor capitalurilor proprii; c) bilanţ; d) situaţia fluxurilor de trezorerie; e) nici unul dintre răspunsuri nu este corect. 2. Ce tip de modificare bilanţieră determină operaţia „majorarea capitalului social din profitul anilor precedenţi”. a) A + X = C + (D+ X) b) A – X = (C + X) + D c) A + X – X = C + D d) A – X = C + (D – X) e) A = (C+ X) + (D– X) Alegeţi varianta corectă. 3. Ecuaţia generală a rezultatelor (a patrimoniului în mişcare) este: Cheltuieli ± Rezultatul = Venituri Este corectă această afirmaţie de mai sus? a) da; b) nu; c) nu, ecuaţia generală este : cheltuieli + rezultat = venituri; d) nu, ecuaţia generală este : cheltuieli - rezultat = venituri; e) nici un răspuns este corect.

96

4. Se face următoarea afirmaţie: în structura investiţiilor financiare curente (titlurilor de plasament) sunt incluse elementele de activ de mai jos. Una din afirmaţii nu este corectă, precizaţi care ? a) alte titluri de plasament şi creanţe asimilate; b) acţiuni; c) titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu; d) obligaţiuni; e) acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate. 5. Care din formulele de calcul ale bilanţului sub forma de listă prezentate mai jos este corectă: a) Activ – Datorii = Capitaluri proprii; b) Activ = Capitaluri proprii + Datorii; c) Utilizări = Resurse; d) Cheltuieli + Rezultat = Venituri; e) Activ – Datorii = Situaţia netă a patrimoniului. 6. Conform IASB un activ reprezintă: a) O resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil; b) O resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente viitoare, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil; c) O obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice; d) interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale; e) O obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente viitoare şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o intrare de resurse care încorporează beneficii economice. 7. Conform IASB o datorie reprezintă: a) O obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;
97

b) O obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente viitoare şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o intrare de resurse care încorporează beneficii economice; c) O obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o intrare de resurse care încorporează beneficii economice; d) O obligaţie viitoare a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice; e) O obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente prezente şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. 8. Conform IASB capitalurile proprii reprezintă: a) interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale; b) O obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente viitoare şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o intrare de resurse care încorporează beneficii economice; c) O resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil; d) interesul rezidual al acţionarilor în pasivele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale; e) interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi înainte de deducerea tuturor datoriilor sale. 9. Care din următoarele active nu este considerat un activ curent: a) stocuri vândute; b) stocuri consumate; c) titluri de plasament care se aşteaptă să fie realizate într-o perioadă ce depăşeşte 12 luni de la data bilanţului; d) titluri de plasament care se aşteaptă să fie realizate într-o perioadă mai mica de 12 luni de la data bilanţului; e) creanţe comerciale.

98

10. Care dintre datoriile de mai jos reprezintă o datorie curentă: a) datoriile comerciale exigibile în mai puţin de 12 luni de la data bilanţului; b) datoriile comerciale exigibile în mai mult de 12 luni de la data bilanţului care fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare a activităţii; c) datoriile comerciale către angajaţi exigibile în mai puţin de 12 luni de la data bilanţului; d) datoriile comerciale către angajaţi exigibile în mai mult de 12 luni de la data bilanţului care fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare a activităţii; e) datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează fondul de rulment pe termen lung şi nu sunt exigibile în 12 luni. I. a+b+c+d; II. a+b+c+e; III. a+b+d+e; IV. b+c+d+e; V. a+b+c+d+e. Probleme propuse spre rezolvare 1. S.C. GABRIELA SA prezintă la începutul anului următoarele elemente patrimoniale:
Capital social subscris vărsat Rezerve legale Rezerve statutare Alte rezerve Rezultat reportat Construcţii Maşini, utilaje şi instalaţii de lucru Mijloace de transport Titluri de participare Amortizarea construcţiilor Amortizarea maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor de lucru Amortizarea mijloacelor de transport Materii prime Materiale consumabile Obiecte de inventar 43.750 lei; 1.000 lei; 100 lei; 900 lei; 2.100 lei; 18.000 lei; 15.000 lei; 8.500 lei; 2.000 lei; 2.160 lei; 3.000 lei; 2.550 lei; 2.610 lei; 600 lei; 800 lei; 99

Produse finite Mărfuri Furnizori Furnizori de imobilizări Clienţi Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen scurt Casa în lei

1.200 lei; 2.000 lei; 750 lei; 2.000 lei; 3.500 lei; 5.000 lei; 2.000 lei; 1.100 lei.

Întocmiţi bilanţul contabil potrivit elementelor patrimoniale prezentate. În cursul lunii ianuarie din exerciţiul 200N, au avut loc următoarele operaţii economice: 1. Se achită o datorie faţă de furnizor în numerar în valoare de 500 lei, potrivit chitanţei. 2. Se transformă produse finite în mărfuri în valoare de 600 lei. 3. Se majorează capitalul social cu 1.000 lei din rezultatul reportat potrivit hotărârii AGA. 4. Se achiziţionează un calculator în valoare de 3.500 lei de la SC Flamingo, conform unei facturi. 5. Se plăteşte o rată a creditului pe termen scurt prin bancă în valoare de 1.000 lei, conform unui ordin de plată. 6. Se încasează o creanţă asupra clienţilor în valoare de 1.500 lei prin bancă. 7. AGA hotărăşte majorarea rezervei statutare din rezultatul reportat în valoare de 500 lei. 8. Se achiziţionează un teren în valoare de 1.000 lei, conform contractului de vânzare-cumpărare. 9. Se depune numerar la bancă în valoare de 200 lei, potrivit foii de vărsământ. 10. Se achită o datorie faţă de un furnizor de imobilizări în valoare de 2.000 lei, potrivit unui ordin de plată. Se cere: a) efectuaţi analiza modificărilor produse de operaţiile economice asupra mărimii valorice a elementelor patrimoniale; b) întocmiţi bilanţul contabil.

100

Capitolul

3

TEORIE ŞI MODELE PRIVIND CONTUL (CONTUL CONTABIL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE)

Cuprins:
3.1. Noţiunea de cont, funcţiile, forma şi structura contului 3.2. Regulile de funcţionare a conturilor 3.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor 3.4. Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare. Formula şi articolul contabil 3.5. Conturile sintetice şi analitice şi legătura dintre ele 3.6. Evidenţa cronologică şi sistematică, ciclul contabil. Închiderea conturilor 3.7. Clasificarea conturilor 3.8. Planul de conturi general, instrument de normalizare şi de structurare a contabilităţii Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste-grilă de autocontrol Probleme propuse spre rezolvare

101

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol, veţi putea răspunde la următoarele probleme: • descrierea contului: formă şi structură • prezentarea regulilor de funcţionare a conturilor • descrierea şi exemplificarea dublei înregistrări • realizarea analizei contabile, stabilirea formulei şi articolului contabil • stabilirea legăturii dintre conturile sintetice şi cele analitice • realizarea evidenţei cronologice şi sistematice • prezentarea clasificării conturilor şi a planului de conturi general 3.1. Noţiunea de cont, funcţiile, forma şi structura contului În esenţă, noţiunea de cont înseamnă „socoteală scrisă”, provenind de la cuvântul „conto” din limba italiană sau cuvântul „compte” din limba franceză, care are acelaşi înţeles. Pentru a delimita în timp situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale, înregistrarea prin cont se efectuează în ordine cronologică. Definit prin această prismă, contul este un model de înregistrare cronologică a mişcării elementelor patrimoniale. Contul constituie un model de sistematizare a existenţelor şi a modificărilor de sens contrar intervenite în masa elementelor patrimoniale. Contul se reprezintă schematic sub forma literei „T”.

Definiţie
Contul este un procedeu specific contabilităţii de înregistrare, calcul şi control valoric, iar uneori cantitativ al existenţei şi mişcării fiecărui element patrimonial în parte, în ordine cronologică şi sistematică, pe o anumită perioadă de timp.
102

Contul ca instrument de lucru al contabilităţii îndeplineşte anumite funcţii, între care cele mai importante sunt: funcţia economică – constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun economic, o sursă de finanţare, un proces economic sau rezultat financiar, care determină însuşi conţinutul economic al contului respectiv; funcţia statistică – se referă la faptul că datele şi informaţiile furnizate de conturi stau la baza unor indicatori statistici, cum ar fi cei cu privire la volumul producţiei globale (exerciţiului), al producţiei marfă etc.; funcţia de calcul – apare la toate conturile şi pe baza ei se calculează situaţia tuturor elementelor patrimoniale în diferite momente ale activităţii economice, se calculează costul efectiv al producţiei, rezultatele financiare etc.; funcţia de control – constă în faptul că datele şi informaţiile furnizate de conturi permit controlul integrităţii patrimoniului unităţii, controlul nivelului cheltuielilor de aprovizionare, de producţie, de desfacere a produselor finite şi mărfurilor etc.; funcţia de grupare – se referă la faptul că în conturi se înregistrează bunurile economice, sursele de finanţare şi procesele economice pe elemente omogene, reflectându-se în fiecare cont toate operaţiile care se referă la un anume element; funcţia de sistematizare – este realizată de fiecare cont în cadrul său, prin înregistrarea distinctă a operaţiilor economice şi financiare care provoacă modificări în sensul creşterii, majorării faţă de acelea care determină scăderi, micşorări ale aceluiaşi element; funcţia contabilă – constă într-un anumit mod de înregistrare în cadrul lor a creşterilor şi micşorărilor determinate de operaţiile economice şi financiare la care se referă, în raport cu conţinutul economic al conturilor respective, astfel este determinată de conţinutul economic al conturilor şi, în baza ei, se asigură exercitarea de către acestea a tuturor celorlalte funcţii enumerate mai sus. Structura contului ca model de evidenţă şi calcul cuprinde următoarele elemente: titlul contului; data înregistrării; explicaţia contului;
103

debitul şi creditul; mişcarea sau rulajul contului; soldul contului. Titlul contului indică numele elementului patrimonial a cărui evidenţă se ţine cu ajutorul contului respectiv, fiecare cont având şi un simbol cifric care uşurează munca practică de contabilitate. După forma de prezentare, explicaţia operaţiilor înregistrate în cont poate fi: • explicaţia descriptivă – constă în prezentarea pe scurt a conţinutului operaţiei economico-financiare, cu indicarea documentului justificativ în care s-a consemnat efectuarea ei şi a datei la care a avut loc; • explicaţia contabilă – constă în indicarea debitului sau creditului utilizat dar şi a denumirii celuilalt cont corespondent în care se mai face înregistrarea operaţiei. Debitul şi creditul contului indică denumirea celor două părţi opuse ale contului. Ele permit separarea celor două tipuri de modificări (creşteri şi micşorări) pe care le determină operaţiile economice şi financiare ce se înregistrează cu ajutorul conturilor. Convenţional s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit, iar partea dreaptă de credit. Mişcarea sau rulajul contului reprezintă totalul sumelor înregistrate într-o perioadă de gestiune în debitul sau creditul unui cont. Există astfel mişcare sau rulaj debitor şi mişcare sau rulaj creditor. Soldul contului reprezintă existentul valoric, la un moment dat, al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul. Se stabileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare (TSD) şi totalul sumelor creditoare (TSC), sau invers, soldul preluând semnul totalului sumelor mai mari. Astfel, când: TSD > TSC TSC > TSD TSD = TSC avem sold final debitor (SFD); avem sold final creditor (SFC); avem sold zero (cont soldat sau balansat).

104

Soldul final (SF) este soldul stabilit (calculat) la sfârşitul exerciţiului financiar şi se preia ca sold iniţial (SI), la începutul exerciţiului financiar următor.
D Contul de ACTIV Situaţia iniţială (SI) Creşteri + + + C xxx D xxx Contul de PASIV C Situaţia iniţială (SI) Creşteri + + +

Micşorări Situaţia finală

Micşorări Situaţia finală

Ecuaţia proprie a contului este de forma:
SITUAŢIA INIŢIALĂ + CREŞTERI = MICŞORĂRI + SITUAŢIA FINALĂ

3.2. Regulile de funcţionare a conturilor Pentru stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor se ia ca punct de plecare bilanţul contabil, întrucât reprezintă modelul economic ce serveşte ca mijloc pentru înfăptuirea dublei reprezentări a patrimoniului, creându-se astfel premisele aplicării dublei înregistrări în conturi a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale. Regulile de funcţionare a conturilor exprimă modul de sistematizare în conturi a existenţelor, creşterilor şi micşorărilor privind elementele patrimoniale. Regula de funcţionare a conturilor de activ: conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existentul iniţial (soldul iniţial) de activ şi majorările de activ şi se creditează cu diminuările de activ, prezentând un sold final debitor sau zero. Regula de funcţionare a conturilor de pasiv: conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existentul iniţial (soldul iniţial) de pasiv şi majorările de pasiv şi se debitează cu diminuările de pasiv, prezentând un sold final creditor sau zero.
105

Prezentarea sintetică a regulilor de funcţionare este următoarea: Debit Cont de activ Credit
xxx Micşorări de activ Sold final debitor

Debit
xxx

Cont de pasiv Credit
Existentul de pasiv (prima înregistrare) Majorări de pasiv + + +

Existentul de activ (prima înregistrare) Majorări de activ + + +

Micşorări de pasiv Sold final creditor

3.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor Dubla înregistrare este considerată un principiu de bază al contabilităţii. Fiecare operaţiune economică şi financiară este reflectată în contabilitate ca un raport de echivalenţă între două sau mai multe elemente patrimoniale. Drept urmare, oricare ar fi fenomenele, operaţiunile sau procesele ce produc schimbări în conturile de activ şi de pasiv, acestea se reflectă simultan şi cu aceeaşi sumă în debitul unui cont (sau în debitul mai multor conturi) şi în creditul altui cont (sau în creditul mai multor conturi). Înregistrarea oricărei operaţii economico-financiare în două sau mai multe conturi poartă numele de corespondenţa conturilor, iar conturile între care se stabileşte o astfel de legătură se numesc conturi corespondente. Corespondenţa conturilor se poate realiza: • numai între conturile de activ; • numai între conturile de pasiv; • între conturi de activ şi conturi de pasiv. Pentru demonstrarea dublei înregistrări şi corespondenţa conturilor se iau ca exemplu tranzacţii care au ca efect cele patru tipuri de modificări bilanţiere:
106

Tranzacţii
1: Se ridică de la bancă suma de 100 lei necesară pentru efectuarea unor plăţi (operaţia provoacă modificări numai în activul bilanţului). Această tranzacţie determină o creştere de activ la elementul „Casa”, reprezentând, pe de o parte, creşterea numerarului din casieria unităţii, care, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, se înregistrează în debitul respectivului cont şi pe de altă parte o micşorare de activ la elementul „Conturi curente la bănci”, care potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, se înregistrează în creditul respectivului cont. Înregistrarea contabilă: Casa (A↑) = Conturi curente la bănci (A↓) 100 lei D „Casa” C D „Conturi curente la bănci”
Sold iniţial 600 Casa

C

Sold iniţial 50 Conturi curente la bănci 100

100

2: Unitatea achită unui furnizor, dintr-un credit pe termen scurt acordat de bancă, suma de 200 lei (operaţia provoacă modificări numai în pasivul bilanţului). Această tranzacţie determină, pe de o parte, o scădere de pasiv la elementul „Furnizori”, reprezentând stingerea unei părţi din datoria unităţii faţă de aceştia, care, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, se înregistrează în debitul respectivului cont şi, pe de altă parte, o creştere de pasiv la elementul „Credite bancare pe termen scurt”, reprezentând creşterea datoriilor unităţii faţă de bancă, care, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, se înregistrează în creditul respectivului cont.
107

Înregistrarea contabilă: Furnizori (P ↓ ) = Credite bancare pe termen scurt (P↑ ) 200 lei D „Furnizori” C D „Credite bancare pe TS” C
Sold iniţial Furnizori 600 200 Sold iniţial 200

Credite bancare pe termen scurt 200

3: Unitatea achiziţionează un teren al cărui preţ de achiziţie este de 1.200 lei (operaţia provoacă modificări în ambele părţi ale bilanţului în sensul creşterii). Această tranzacţie determină o creştere de activ la elementul „Terenuri”, reprezentând creşterea contravalorii terenurilor aparţinând unităţii care, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, se înregistrează în debitul respectivului cont şi pe de altă parte o creştere de pasiv la elementul „Furnizori de imobilizări”, reprezentând creşterea datoriilor comerciale ale unităţii faţă de aceştia, care, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, se înregistrează în creditul respectivului cont. Înregistrarea contabilă: Terenuri (A↑) = Furnizori de imobilizări (P ↑) 1.200 lei D
Sold iniţial Furnizori de imobilizări

„Terenuri” C
120 1.200

D „Furnizori de imobilizări” C
Sold iniţial 100 Terenuri 1.200

4: Unitatea scoate din activ (casează) un mijloc fix complet amortizat a cărui valoare de intrare este de 800 lei (operaţia provoacă modificări în ambele părţi ale bilanţului în sensul scăderii). Această tranzacţie determină, pe de o parte, o micşorare de activ la elementul „Mijloace fixe”, reprezentând micşorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe existente în unitate care, potrivit regulilor de
108

funcţionare a conturilor, se înregistrează în creditul respectivului cont şi, pe de altă parte, o micşorare de pasiv la elementul „Amortizări privind imobilizările corporale” ale unităţii, reprezentând scăderea amortizării imobilizărilor corporale ale unităţii, care, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, se înregistrează în debitul respectivului cont. Înregistrarea contabilă: Amortizări privind (P ↓) = Mijloace fixe (A ↓) 800 lei imobilizările corporale D „Mijloace fixe” C D „Amortizări de imobilizări corporale”
Mijloace fixe 800

C

Sold iniţial 2.500

Amortizări mobilizări corporale 800

Sold iniţial 1.050

3.4. Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare. Formula şi articolul contabil

Definiţie
Analiza contabilă este procedeul de cercetare a fiecărei operaţii economice pe baza documentelor justificative, în vederea determinării corespondenţei conturilor şi stabilirii formulei contabile. Analiza contabilă presupune parcurgerea unor etape succesive cu privire la: a) natura (conţinutul) operaţiei economice sau financiare; b) modificările patrimoniale; c) tipul (formula) modificării; d) conturile corespondente;
109

e) partea de debit şi credit a conturilor corespondente în care se înregistrează operaţia analizată; f) formula contabilă.

Definiţie
Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii economice sau financiare în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate valorică, în ordinea în care aceste operaţii s-au efectuat. Formula contabilă cuprinde următoarele părţi: denumirea contului corespondent debitor; denumirea contului corespondent creditor; mărimea valorică a operaţiunii economice sau financiare; semnul egalităţii („=”) ca expresie a raportului de echivalenţă dintre conturi. Formulele contabile sunt: simple când se utilizează doar două conturi; compuse când corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi. Dacă la elementele formulei contabile se adaugă şi alte componente: data la care a avut loc operaţia economică, documentul şi explicaţia descriptivă a operaţiilor economice, se obţine articolul contabil. Reflectarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, pe baza dublei înregistrări, presupune utilizarea articolului contabil. Exemplu: Pentru aprovizionarea cu materii prime în valoare de 200 lei, a căror plată se va face ulterior, raţionamentul este următorul:
CONTURI CORESPONDENTE Materii prime Furnizori SENSUL MODIFICĂRII Creştere a stocului Creştere a datoriei DEBIT X X CREDIT

110

Formula contabilă (simplă) este următoarea:
Materii prime = Furnizori 200 lei

Corectarea unor eventuale greşeli în scrierea formulelor contabile, concretizate în alegerea greşită a conturilor, funcţionarea acestora sau sumele aferente, reprezintă procedeul cunoscut sub numele de stornare. Acest procedeu cunoaşte următoarele variante: • stornarea în negru – cu următoarele etape: - scrierea formulei greşite invers; - scrierea formulei corecte.

Exemplu: Pentru achiziţionarea de materii prime în valoare de 500 lei, cu plata ulterioară, a fost întocmită următoarea formulă contabilă:
Mărfuri = Furnizori 500 lei

Se observă înlocuirea nejustificată a contului „Materii prime” cu contul „Mărfuri” şi se parcurg cele două etape ale stornării în negru: 1. scrierea formulei greşite invers:
Furnizori = Mărfuri 500 lei

2. scrierea formulei corecte:
Materii prime = Furnizori 500 lei

• stornarea în roşu – cu următoarele etape: - scrierea formulei greşite la fel, dar cu suma trecută în roşu sau în chenar (astfel de sume sunt luate în calcul cu semnul minus);
111

- scrierea formulei corecte. 1. scrierea formulei greşite la fel, dar cu suma trecută în roşu sau în chenar (astfel de sume sunt luate în calcul cu semnul minus)
Mărfuri = Furnizori (500) lei

2. scrierea formulei corecte:
Materii prime = Furnizori 500 lei

Centralizarea tuturor formulelor contabile aferente unei perioade de gestiune este realizată cronologic prin întocmirea registrului jurnal. 3.5. Conturile sintetice şi analitice şi legătura dintre ele După sfera de cuprindere, conturile se divid în conturi sintetice şi conturi analitice. Spre deosebire de conturile sintetice, în care elementele patrimoniale se înregistrează numai în etalon valoric, în conturile analitice elementele respective se pot reflecta fie numai valoric, aşa cum este cazul bunurilor economice nemateriale, proceselor economice şi surselor de finanţare, fie cantitativ şi valoric, ca în cazul imobilizărilor corporale, bunurilor economice materiale şi stocurilor. Conturile sintetice servesc ca instrument de grupare şi generalizare prin centralizarea datelor din conturile analitice ale fiecărui cont sintetic. Generalizarea se realizează prin centralizarea datelor din conturile sintetice cu ajutorul balanţei de verificare şi în final, în cadrul bilanţului contabil apar numai soldurile conturilor sintetice. Legăturile dintre conturile sintetice şi cele analitice se stabilesc cu ajutorul unor corelaţii valorice, cum ar fi: ► suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală şi de acelaşi sens cu soldul iniţial al contului sintetic în cauză; ► suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală cu rulajul debitor al contului sintetic respectiv;
112

► suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală cu rulajul creditor al contului sintetic în cauză; ► suma soldurilor finale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală şi de acelaşi sens cu soldul final al contului sintetic de care aparţin.

De reţinut !
Aceste corelaţii se stabilesc în activitatea practică cu ajutorul balanţelor de verificare analitice. 3.6. Evidenţa cronologică şi sistematică, ciclul contabil. Închiderea conturilor Înregistrarea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente în ordinea producerii lor, sub formă de articole contabile, poartă denumirea de înregistrare în ordine cronologică. Această înregistrare se efectuează în activitatea practică cu ajutorul „registrului jurnal”, care se prezintă sub formă legată, foi volante sau listări informatice în cazul prelucrării automate a datelor (p.a.d.). Registrul jurnal se numerotează, se şnuruieşte şi se parafează de către organele în drept. El se arhivează de către unitatea care este obligată să-l păstreze împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. La finele fiecărei luni calendaristice, coloanele cu sumele debitoare şi sumele creditoare se totalizează, obţinându-se rulajul lunii curente. După înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, pe baza registrului jurnal, ele se grupează pe conturi distincte după natura operaţiilor respective, indiferent de data la care au avut loc şi se înregistrează în ordine sistematică cu ajutorul registrului „Cartea Mare”, care se prezintă sub formă de fişe deschise distinct pentru fiecare cont al contabilităţii curente.

113

3.7. Clasificarea conturilor La baza clasificării conturilor pot sta mai multe criterii: i) după conţinutul economic; ii) după funcţia contabilă; iii) după sfera de cuprindere. i) După conţinutul economic avem: conturi deschise pentru active; conturi deschise pentru pasive; conturi de cheltuieli; conturi de venituri; conturi de gestiune; conturi în afara bilanţului. ii) După funcţia contabilă conturile se clasifică în: conturi monofuncţionale: conturi de activ – reflectă bunurile şi drepturile unei entităţi; conturi de pasiv – reflectă datoriile şi capitalurile proprii ale entităţii respective; conturi bifuncţionale – funcţionează similar conturilor de activ şi de pasiv, în raport de situaţia dată. iii) După sfera de cuprindere sunt: conturi sintetice – reflectă informaţiile generale despre elementul prezentat (exemplu: „Mărfuri”) conturi analitice – reflectă informaţii despre fiecare tip de mărfuri avute în vedere. Conturile deschise pentru active şi pasive se numesc conturi bilanţiere, deoarece soldurile lor la finele unor perioade de gestiune oferă posibilităţile întocmirii bilanţului contabil. Conturile de cheltuieli şi venituri se numesc conturi de rezultate, deoarece pe baza datelor înscrise în acestea la finele unor perioade de gestiune, se determină rezultatele financiare.

114

3.8. Planul de conturi general, instrument de normalizare şi de structurare a contabilităţii Planul de conturi se prezintă sub forma unei liste care cuprinde totalitatea conturilor folosite de contabilitate pentru realizarea obiectivelor sale. Are caracter obligatoriu şi este emis de Ministerul Finanţelor Publice împreună cu normele metodologice de aplicare a acestuia. Normele metodologice de aplicare a planului de conturi, cuprind: modul de folosire a fiecărui cont sintetic; conţinutul economic; funcţia contabilă; indicarea principalelor corespondenţe ale fiecărui cont (debitoare şi creditoare). Planul de conturi este diferit, în funcţie de felul unităţilor patrimoniale care organizează şi conduc contabilitatea. Astfel sau emis următoarele planuri de conturi: planul general de conturi; planul de conturi pentru instituţiile publice; planul de conturi pentru persoanele juridice fără scop patrimonial. Planul de conturi general cuprinde 9 clase de conturi, simbolizate cu o cifră: Clasa 1 – CONTURI DE CAPITALURI Clasa 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI Clasa 3 – CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE Clasa 4 – CONTURI DE TERŢI Clasa 5 – CONTURI DE TREZORERIE Clasa 6 – CONTURI DE CHELTUIELI Clasa 7 – CONTURI DE VENITURI Clasa 8 – CONTURI SPECIALE Clasa 9 – CONTURI DE GESTIUNE
115

În cadrul fiecărei clase există: • două sau mai multe grupe de conturi simbolizate cu două cifre; • conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu 3 cifre; • conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu 4 cifre. Planul de conturi general permite dezvoltarea conturilor sintetice în conturi analitice pentru a asigura evidenţa, controlul şi gestionarea eficientă a patrimoniului. Schema de simbolizare a conturilor se prezintă astfel:
0…..9 00…..99 000…..99 0000…..9999

Simbolul clasei de conturi Simbolul grupei Simbolul contului sintetic Simbolul subcontului

116

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE contul, debit, credit, rulaj, sold dubla înregistrare, corespondenţa conturilor stornare în negru şi în roşu formula contabilă articolul contabil planul de conturi general Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie 1. Definiţi contul. 2. Care sunt funcţiile contului? 3. Care este structura contului? 4. Care sunt regulile de funcţionare a conturilor de activ? 5. Care sunt regulile de funcţionare a conturilor de pasiv? 6. Clasificaţi conturile după criteriul conţinutului economic. 7. În ce constă corespondenţa conturilor. 8. Definiţi formula contabilă. 9. De câte feluri sunt formulele contabile? 10. Explicaţi diferenţa dintre formula contabilă şi articolul contabil. 11. Definiţi stornarea. 12. Prezentaţi variantele stornării.

117

Teste-grilă de autocontrol 1. Ce semnifică înregistrarea contabilă: 6868 = 169 900.000 lei a) amortizarea imobilizărilor financiare; b) provizioane constituite pentru imobilizări financiare; c) reluarea provizioanelor pentru imobilizări financiare; d) amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor; e) prime de rambursare pentru obligaţiuni emise. 2. Societatea comercială NINA are în inventar un mijloc de transport cu valoarea de intrare de 1.650 lei şi amortizarea înregistrată de 750 lei. Societatea vinde acest mijloc de transport la preţul de 1.200 lei plus TVA 19%, cu factură, unei alte întreprinderi. Cum se înregistrează factura de vânzare:
a) b) c) d) 411 411 461 461 411 = = = = = 7583 707 701 % 7583 4427 % 7583 4427 1.100 1.100 1.100 1.428 1.200 228 1.428 1.200 228

e)

3. O societate comercială a recepţionat şi înregistrat fără factură materii prime al căror preţ de cumpărare contractat a fost de 60 lei, plus TVA 19%. Care sunt înregistrările contabile făcute la primirea facturii:
a) 408 4426 408 408 408 = = = = = 401 4428 % 301 4428 % 401 4428 % 401 301 4428 59,5 9,5 11,9 10,0 1,9 71,4 59,5 11,9 71,4 59,5 10,0 1,9

b) c)

118

d)

e)

% 301 4428 401 401

=

408

=

% 408 301 4428

71,4 10,0 1,9 59,5 71,4 59,5 10,0 1,9

4. Precizaţi care elemente patrimoniale au fost încadrate corect: a) efecte comerciale de primit (active circulante băneşti); b) decontări cu asociaţii privind active (circulante în decontare); c) rezerve ( surse străine); d) subvenţii pentru investiţii (surse proprii); e) timbre fiscale (active circulante băneşti). 5. Formula contabilă rezultă din: a) parcurgerea etapelor analizei contabile; b) reevaluare; c) balanţa de verificare; d) evaluare; e) registrul-jurnal. 6. Soldul final al unui cont reprezintă: a) diferenţa dintre rulajul debitor şi rulajul creditor al contului; b) diferenţa dintre soldul iniţial şi rulajul creditor al contului; c) diferenţa aritmetică dintre total sume debitoare şi total sume creditoare ale unui cont; d) diferenţa dintre soldul iniţial şi rulajul debitor al contului; e) nici o afirmaţie nu este corectă. 7. Soldul final al unui cont de activ este: a) creditor; b) debitor; c) zero; d) creditor şi debitor; e) nici un răspuns nu este corect. 8. Regula de funcţionare a conturilor de pasiv este: a) conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se debita şi se creditează cu existentul iniţial (soldul iniţial) de pasiv şi majorările de
119

pasiv şi se debitează cu diminuările de pasiv, prezentând un sold final creditor sau zero; b) conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existentul iniţial (soldul iniţial) de pasiv şi majorările de pasiv şi se creditează cu diminuările de pasiv, prezentând un sold final creditor sau zero; c) conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existentul iniţial (soldul iniţial) de pasiv şi majorările de pasiv şi se debitează cu diminuările de pasiv, prezentând un sold final creditor sau zero. 9. Cu ocazia înfiinţării unei societăţi comerciale, aducerea ca aport la capital a unui utilaj cu valoarea de 12.000.000 lei se înregistrează astfel: a) 456 = 2123 12.000.000 b) 2123 = 1012 12.000.000 c) 1012 = 2123 12.000.000 d) 2123 = 456 12.000.000 10. Se achiziţionează mărfuri în valoare de 5.000.000 lei, T.V.A 19%, conform avizului de însoţire a mărfii. %= A 5.590.000 371 5.000.000 B 950.000 a) A=401; B=4428 b) A=408; B=4428 c) A=408; B=4426 d) A=401; B=4426 Completaţi formula contabilă cu conturile lipsă. Probleme propuse spre rezolvare 1. Grupaţi conturile următoare în tabelul de mai jos: capital social, materii prime, clădiri, rezerve, clienţi, furnizori, impozit pe salarii, casa, terenuri, creditori, produse finite, debitori, credite bancare pe termen scurt, cheltuieli cu materiile prime, venituri din vânzarea mărfurilor.
120

CONTURI DE ACTIV

CONTURI DE PASIV

2. Stabiliţi în ce parte a conturilor prezentate sunt contabilizate următoarele tranzacţii, precum şi formula contabilă: a) Se ridică numerar din contul curent de la bancă: Exemplu de completare a tabelelor:
CONTURI CORESPONDENTE Casa SENSUL MODIFICĂRII Creştere a stocului DEBIT X CREDIT

Formula contabilă (simplă) este următoarea:
=

b) Se primeşte un credit bancar pe termen scurt în valoare de 10.000 lei:
CONTURI CORESPONDENTE SENSUL MODIFICĂRII DEBIT CREDIT

Formula contabilă (simplă) este următoarea:
=

121

c) Se rambursează din contul curent creditul de 10.000 primit anterior:
CONTURI CORESPONDENTE SENSUL MODIFICĂRII DEBIT CREDIT

Formula contabilă (simplă) este următoarea:
=

d) Se achiziţionează materii prime în valoare de 80 lei:
CONTURI CORESPONDENTE SENSUL MODIFICĂRII DEBIT CREDIT

Formula contabilă (simplă) este următoarea:
=

e) Se achită materiile prime cumpărate:
CONTURI CORESPONDENTE SENSUL MODIFICĂRII DEBIT CREDIT

Formula contabilă (simplă) este următoarea:
=

3. La începutul perioadei, situaţia patrimonială a societăţii „Viitorul” S.A. este următoarea:
ACTIV Mijloace fixe Clienţi Cont curent Casa TOTAL ACTIV SUME 200 150 100 50 500 PASIV Capital social Rezerve Furnizori Impozit pe profit TOTAL PASIV SUME 2.00 400 150 110 5.00

122

Se efectuează următoarele operaţii: • Se includ o parte din rezervele societăţii (35%) în capitalul social; • Se cumpără mărfuri de la furnizori în valoare de 10 lei; • Se achită datoria faţă de furnizori din contul bancar; • Se vând mărfurile cumpărate cu un preţ de 15 lei; • Se încasează contravaloarea mărfurilor vândute în numerar; • Se depune numerar în contul bancar în sumă de 10 lei; • Se achită în numerar servicii poştale în valoare de 2 lei; • Se încasează dobânda aferentă contului bancar în valoare de 2 lei. Cerinţă: Să se contabilizeze operaţiile prezentate (T-ul şi formula contabilă şi situaţia patrimonială a societăţii după aceste operaţii contabile). 4. Să se storneze următoarele formule contabile folosind cele două variante de stornare: a) Rambursarea unui credit bancar în valoare de 50.000 lei.
Cont curent la bancă = Credite bancare 50.000 lei

Stornare în negru

= =

Stornare în roşu
= =

b) Vânzare mărfuri cu un preţ de 20.000 lei
20.000 lei Clienţi = = = 123 Mărfuri 20.000 lei

Stornare în negru

Stornare în roşu
= =

c) Consum de materiale în valoare de 80.000 lei
Cheltuieli cu materialele = = = Furnizori 80.000 lei

Stornare în negru

Stornare în roşu
= =

124

Capitolul

4

DOCUMENTELE CONTABILE – PURTĂTORI DE INFORMAŢII

Cuprins:
4.1. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii 4.2. Documentele de evidenţă contabilă 4.3. Documentele justificative 4.3.1. Conţinutul documentelor justificative 4.3.2. Întocmirea, prelucrarea, păstrarea şi clasarea documentelor justificative 4.3.3. Verificarea şi corectarea erorilor din documentele justificative 4.3.4. Principalele documente privind activitatea contabilă 4.4. Registrele de contabilitate şi rolul lor 4.4.1. Registrul jurnal 4.4.2. Registrul Cartea-Mare 4.4.3. Registrul – inventar 4.5. Formele de înregistrare utilizate în contabilitate 4.5.1. Forma de contabilitate „maestru – şah” 4.5.2. Forma de contabilitate „pe jurnale” 4.5.3. Forma de contabilitate automatizată (informatică) Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste-grilă de autocontrol Probleme propuse spre rezolvare
125

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol, veţi putea răspunde la următoarele probleme: • definirea şi prezentarea documentelor şi a documentaţiei, ca procedeu al metodei contabilităţii • întocmirea, prelucrarea şi păstrarea documentelor justificative • depistarea şi corectarea erorilor din documentele justificative • registrele de contabilitate şi rolul lor • formele de contabilitate adoptate în cadrul noului sistem contabil al întreprinderii 4.1. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii În efectuarea lucrărilor ei, contabilitatea respectă în mod obligatoriu două principii: „nici o operaţie economică sau financiară fără document” şi „nici o înregistrare contabilă fără document”. Documentaţia constă în faptul că orice operaţie economică sau financiară cu privire la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, pentru a putea fi înregistrată în conturi trebuie consemnată mai întâi într-un document care atestă înfăptuirea ei. Documentele prezintă o importanţă deosebită pentru contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigură verificarea prealabilă a justeţei şi legalităţii tranzacţiilor, aceasta ducând la creşterea responsabilităţii pentru administrarea patrimoniului. Totalitatea documentelor, ca purtători materiali de informaţie constituie documentaţia unităţii patrimoniale. Practic, noţiunea de documentaţie cuprinde toate documentele care intervin de-a lungul întregului ciclu contabil, atât documentele primare, cât şi cele care constituie instrumente specifice metodei contabilităţii: contul, balanţa de verificare şi bilanţul.

126

4.2. Documentele de evidenţă contabilă 4.2.1. Definirea şi importanţa documentelor de evidenţă contabilă Indiferent de domeniul în care îşi desfăşoară activitatea, întreprinderile realizează zilnic numeroase operaţii, pe care contabilitatea trebuie să le înregistreze.

Definiţie
Documentele sunt acte scrise, întocmite pentru operaţiile economice sau financiare la locul şi în momentul efectuării lor, cu scopul de a dovedi înfăptuirea acestor operaţii, precum şi actele ocazionate de exercitarea funcţiilor organizatorice şi administrative ale unităţii patrimoniale. Conţinutul documentelor se concretizează în anumite elemente obligatorii (comune şi specifice), care trebuie să asigure reflectarea clară şi completă a operaţiilor economice, pentru care se întocmesc. Importanţa documentelor: sunt bază pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate; servesc la întocmirea unor documente ce se înregistrează în contabilitate; pe baza lor se efectuează controlul economic şi financiar pentru apărarea patrimoniului, constituind mijlocul folosit în descoperirea unor nereguli în gestiunea acestora; prin intermediul lor se asigură respectarea disciplinei financiare şi contractuale; sunt mijloc de probă în justiţie folosind la descoperirea adevărului; sunt acte folositoare nevoilor organizatorice şi administrative care nu au nici o legătură cu înregistrarea în contabilitate. 4.2.2. Funcţiile documentelor de evidenţă contabilă: funcţia de consemnare cantitativă şi valorică; funcţia de acte justificative; funcţia de verificare;
127

funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniului; funcţia de calculare a costului producţiei obţinute; funcţia juridică (servesc drept dovadă în caz de litigii sau expertize). 4.2.3. Clasificarea documentelor de evidenţă contabilă: După rolul îndeplinit în sistemul de contabilitate: • documente justificative (nota de recepţie, factura fiscală, bon de consum, stat de plată salarii, chitanţa etc.); • documente de evidenţă contabilă (registrele de contabilitate); • documente de sinteză şi raportare (situaţii financiare anuale). După modul de prezentare: • tipizate (nota de recepţie, factura fiscală etc.); • netipizate (situaţie calcul preţuri etc.). După locul întocmirii: • documente interne (stat de salarii, bon de consum etc.); • documente externe (extras de cont, factura fiscală etc.). După regimul de tipărire şi folosire: • documente cu regim special (factura fiscală, buletin de schimb valutar, chitanţa etc.); • documente fără regim special sau cu regim uzual (nota de contabilitate, borderoul de achiziţie, ordinul de plată etc.); • documente cu reglementări exprese (mărci poştale, fiscale, certificate medicale, carnete de muncă etc.). După momentul întocmirii: • documente primare (bon fiscal, bon de consum, chitanţa etc.); • documente secundare (jurnal pentru cumpărări, jurnal pentru vânzări etc.). După natura operaţiilor sau conţinutul operaţiilor consemnate, pot fi documente care privesc: • operaţiunile băneşti (chitanţa, monetar, cec-ul etc.); • operaţiile cu activele fixe (proces verbal de recepţie a mijloacelor fixe, registrul numerelor de inventar etc.); • operaţiile cu stocuri (nota de recepţie a mărfii, aviz de însoţire a mărfii etc.); • inventarierea (lista de inventariere, declaraţia de inventar etc.).

128

4.3. Documentele justificative Operaţiile economice şi financiare se consemnează în momentul efectuării lor în documentele justificative. Aşa cum prevede Legea contabilităţii nr.82/1991, îmbunătăţită şi completată ulterior „orice operaţie patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei întrun act înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Pe această cale se asigură datele de intrare în sistemul informaţional contabil şi se fundamentează înregistrarea proprie contului. Standardele de contabilitate internaţionale, implementate în contabilitatea românească în anul 2001, prin cadrul general de armonizare a Reglementărilor contabile cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, definesc documentele justificative ca fiind documente primare care probează legal o operaţiune. 4.3.1. Conţinutul documentelor justificative Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, ori le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Conţinutul documentelor justificative este dat de existenţa următoarelor elemente principale: denumirea, numărul şi data documentului; denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul; părţile care participă la efectuarea operaţiei; conţinutul operaţiei economice şi financiare; datele cantitative şi/sau valorice; numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, după caz; coduri pentru prelucrarea automată a datelor (p.a.d.); alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

129

Conţinutul, structura, formatul şi modul de întocmire a documentelor şi registrelor sunt reglementate de Ministerul Finanţelor.1 4.3.2. Întocmirea, prelucrarea, păstrarea şi clasarea documentelor justificative a) Întocmirea documentelor justificative Întocmirea documentelor justificative se face pe formulare: tipizate sau netipizate, după caz, iar completarea se face: cu tehnica de calcul sau manual (cu cerneală sau pix albastru). La întocmirea manuală datele se trec clar, citeţ, fără îngroşări sau ştersături şi fără a lăsa spaţii libere între rânduri. După terminarea completării, spaţiile libere se barează. b) Prelucrarea documentelor justificative După completare, documentele justificative sunt supuse operaţiei de prelucrare, care constă în: sortarea pe operaţii; evaluarea mărimii operaţiilor economice şi financiare; centralizarea; verificarea de formă; verificarea de fond; înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică: • cronologică; • sistematică. c) Păstrarea documentelor justificative În cursul exerciţiului financiar, documentele contabile se păstrează în cadrul compartimentului financiar-contabil. După expirarea exerciţiului financiar (anului), documentele contabile se predau la arhiva generală a unităţii. Termenul de păstrare a documentelor contabile este reglementat prin legislaţia contabilă specifică fiecărei ţări.

1 Norme metodologice din 14 decembrie 2004 de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor comune pe economie privind activitatea financiară şi contabilă, publicate în Monitorul Oficial nr.23 bis din 7 ianuarie 2005. 130

În ţara noastră, potrivit prevederilor art. 25 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, se păstrează timp de zece ani în arhivă, cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia ştatelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani. Registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative se păstrează în arhivă, de regulă în forma lor originală, grupate în funcţie de natura operaţiunilor şi în ordine cronologică în cadrul exerciţiului financiar la care acestea se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea şi consultarea acestora în termenele prevăzute de lege. Potrivit art. 26 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare. Responsabilitatea de a reconstitui documentele contabile în cazurile prevăzute la alineatul precedent revine administratorilor întreprinderii sau altei persoane care are obligaţia să gestioneze patrimoniul. Documentele contabile reconstituite vor purta menţiunea „Reconstituit”. d) Clasarea documentelor justificative

Definiţie
Clasarea este operaţia de aranjare (aşezare) a documentelor într-o anumită ordine strict determinată, în scopul păstrării şi al găsirii lor cu uşurinţă atunci când sunt căutate pentru furnizarea informaţiilor necesare organelor de evidenţă, conducere şi control. Clasarea documentelor justificative în cadrul compartimentului financiar-contabil şi la arhiva generală se face folosind unul dintre criteriile: nominalităţii (denumirea documentului); natura sau felul operaţiei economice şi financiare; cronologic în raport de data documentului;
131

corespondenţei în raport cu denumirea persoanelor juridice şi fizice cu care unitatea intră în relaţii economico-financiare. În principiu, documentele trebuie să îndeplinească o serie de condiţii de formă şi fond. În concluzie, prin şi pe baza acestor documente se realizează: consemnarea informaţiilor; culegerea datelor; prelucrarea datelor; stocarea, dar şi circulaţia datelor; sintetizarea informaţiilor contabile, păstrarea (arhivarea) datelor. 4.3.3. Verificarea şi corectarea erorilor din documentele justificative a) Verificarea documentelor justificative

Definiţie
Verificarea documentelor de evidenţă este operaţia premergătoare înregistrării operaţiilor economice şi financiare în conturi şi constă în controlul respectării condiţiilor de formă şi de fond pe care acestea trebuie să le îndeplinească. Aceasta se face în scopul evitării neregulilor, greşelilor, abuzurilor şi totodată pentru reflectarea în contabilitate a realităţii. Verificarea documentelor se face de alte persoane decât cele care le-au întocmit sau prelucrat. Verificarea documentelor se face sub trei aspecte: verificare de formă; verificarea calculelor; verificare de fond. Verificarea de formă se referă la: • folosirea modelului de documente corespunzător naturii operaţiei consemnate; • completarea tuturor elementelor cerute de document;
132

• existenţa semnăturilor persoanelor responsabile de întocmirea documentelor şi de efectuarea calculelor; • existenţa ştersăturilor sau corecturilor fără a fi certificate; • iar pentru cele întocmite în mai multe exemplare, existenţa aceluiaşi număr de ordine pe fiecare exemplar. Verificarea calculelor constă în: * controlul preluării corecte în documente a datelor cifrice; * preluarea corectă a cantităţilor şi preţurilor; * efectuarea corectă a calculelor. Verificarea de fond a documentelor implică o răspundere deosebită şi ea vizează:
r legalitatea operaţiilor consemnate necesitatea operaţiilor consemnate oportunitatea operaţiilor consemnate; economicitatea operaţiilor consemnate; realitatea operaţiilor consemnate. constă în raportarea ei la actele normative care reglementează genul respectiv de operaţii presupune raportarea operaţiei la cerinţele activităţii întreprinderii, deoarece nu orice operaţie legală este şi necesară întreprinderii. apreciază dacă operaţia s-a produs la momentul necesar agentului economic. are în vedere faptul că ea trebuie să se realizeze cu cheltuieli minime. se face prin controlul reciproc al acestora, pentru a se stabili cu certitudine executarea operaţiei.

r r r r

Documentele care în urma verificării se constată că nu corespund cerinţelor se înapoiază compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate. În funcţie de momentul efectuării, verificarea documentelor poate fi efectuată: înainte de producerea operaţiei (control preventiv); concomitent cu efectuarea operaţiei; după executarea operaţiei (control posterior). b) Corectarea erorilor justificative
133

Corectarea erorilor din documente se efectuează cu respectarea unor reguli care să permită recunoaşterea momentului când s-a produs greşeala (la întocmire sau la prelucrare): i) regula generală: ►să se aducă la cunoştinţa celor care au întocmit documentul; ►corectarea să se facă prin tăierea cu o linie a textului sau a sumei greşite, astfel încât să se poată citi ce s-a greşit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corectă, făcându-se menţiunea pe documentul rectificat asupra acestui fapt; ►datele corecte să fie certificate prin semnăturile persoanelor care au întocmit documentul sau a corectorului când eroarea s-a constatat la prelucrare. ii) corectarea documentului în care se consemnează operaţii de predarea-primirea valorilor materiale se face după regula generală, însă este necesară validarea corecturii prin semnarea primitorului şi a predătorului; iii) documentele referitoare la mijloacele băneşti (chitanţa, cecul etc.) greşit întocmite nu se pot corecta, ele se anulează şi rămân în carnetele respective, fără a fi detaşate. 4.3.4. Principalele documente privind activitatea contabilă:
A. Documente cu regim special (documente justificative) 1. 2. 3. 4. 5. Aviz de însoţire a mărfii Factura şi factura fiscală Chitanţa Bonul de comandăchitanţa Fişa de magazie a formularelor cu regim special Documente de evidenţă a imobilizărilor

B.

Documente fără regim special (documente justificative)

1.

I. II. III.

Registrul numerelor de inventar Fişa mijlocului fix Proces verbal de recepţie

134

2.

Documente de evidenţă a stocurilor

I. II. III. IV. V. VI. I. II. III. I. a. b. c. II. a. b. c.

3. 4.

Documente de evidenţă a salariilor Documente de evidenţă a mijloacelor băneşti

Notă de recepţie şi constatare de diferenţe Bon de consum Bon de predare – transfer –restituire Fişa de magazie Raportul de gestiune Registrul stocurilor Statul de salarii Lista de avans chenzinal Ordin de deplasare Documente privind decontările în numerar: Dispoziţie de încasareplată către casierie Bonul de vânzare şi monetarul Registrul de casă Documente privind decontările fără numerar: Cec Ordin de plată Bilet la ordin

C.

Documente de evidenţă contabilă

1. 2. 3.

D.

Documente de sinteză şi raportate contabilă

4. 1. 2.

Registruljurnal Registruljurnal de încasări şi plăţi Registrulinventar Cartea mare Balanţa de verificare Situaţiile financiare anuale

I. II. III.

Bilanţ Contul de profit şi pierdere Note explicative

4.4. Registrele de contabilitate şi rolul lor Datele consemnate în documentele justificative sunt înregistrate şi grupate în ordine cronologică în registrele contabile.

135

Registrele contabile se prezintă sub forma unor caiete (registre legate), fişe sau situaţii şi listări informatice ale căror conţinut şi formă corespund scopului pentru care se ţin.

Definiţie
Definite prin prisma sistemului informaţional contabil, registrele contabile reprezintă documente cu ajutorul cărora se realizează înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiilor economice şi financiare în contabilitate, furnizând informaţii privind situaţia şi mişcarea patrimoniului. Legea contabilităţii nr.82/1991, îmbunătăţită şi completată ulterior şi Regulamentul privind aplicarea acestei legi, prevăd: „principalele registre ce se folosesc sunt: registrul-jurnal, registrulinventar şi registrul Cartea-Mare.” 4.4.1. Registrul-jurnal

Definiţie
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu, folosit pentru înregistrarea operaţiilor economico-financiare în ordinea efectuării lor în timp. Acesta este de fapt un jurnal zilnic sau lunar în care se reflectă micşorarea patrimoniului unităţii, după caz. Nu sunt admise ştersături şi spaţii libere. Registrul-jurnal se întocmeşte de persoanele juridice într-un singur exemplar. Se numerotează, se şnuruieşte şi se certifică şi parafează la Administraţia Financiară din sectorul în care este înregistrată firma. Pentru a se evidenţia fiecare operaţie, se întocmeşte câte un articol separat, procesul de înregistrare a acestora numindu-se jurnalizare sau înregistrare cronologică. Registrul-jurnal se prezintă sub formă de registru-jurnal general sau sub forma unor registre-jurnal auxiliare pentru operaţii patrimoniale de aceeaşi natură (registru privind aprovizionările, vânzările, trezoreria, operaţiile diverse etc.) Sumele debitoare şi creditoare din Registrul-jurnal se preiau la sfârşitul fiecărei luni în balanţa de verificare.
136

Între balanţa de verificare şi Registrul-jurnal există corelaţia:
TOTAL RULAJ din Registrul-jurnal = TOTAL RULAJ din balanţa de verificare

Forma registrului-jurnal se prezintă astfel:
Numărul Data înregistrării înregistrării 1 2 Documentul felul numărul data 3 4 5 Explicaţia 6 Simboluri conturi D C 7 8 Suma D 9 C 10

4.4.2. Registrul Cartea-Mare Registrul Cartea-Mare este folosit pentru înregistrarea şi gruparea operaţiilor economice şi financiare în raport de natura lor, iar în cadrul fiecărei grupări în ordinea efectuării lor în timp (cronologic). Acesta foloseşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice la unităţile ce aplică forma de înregistrare pe jurnale, la verificarea înregistrărilor contabile efectuate, la furnizarea de date pentru efectuarea analizei activităţii economico-financiare a unităţii şi la întocmirea balanţei de verificare. Ele capătă forme foarte variate, mai des folosite fiind: a) Fişe de cont pentru operaţii diverse – utilizate pentru evidenţa analitică a furnizorilor, clienţilor, creditorilor etc., acestea prezentându-se sub forma:
Fişă de cont Simbol Pg. Contul …… cont Nr.din Data Simbol cont Documentul Explicaţii Rulaje Sold DC jurnal Înreg. corespondent Nr Fel D C . 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

137

b) Fişele de cont pentru valori materiale sunt folosite pentru evidenţa analitică a valorilor materiale (materiale, produse, mărfuri etc.), aceasta prezentându-se sub forma:
Unitatea de măs. (kg) Preţ unitar Debit 7 Magazia Simbol cont Valoare Credit 8 Sold 9

Fişa de cont pentru valori materiale Document Felul Nr. 2 3 Cantitate Intrată Ieşită Stoc 4 5 6

Cod

Data 1

4.4.3. Registrul–inventar Registrul–inventar este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a inventarierii patrimoniului. Este format din: listele de inventariere şi recapitulaţia inventarului. În cadrul recapitulaţiei, datele prelucrate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ şi cele de datorii. Registrul–inventar se numerotează, se şnuruieşte şi se parafează la Administraţia Financiară. Diferenţele valorice constatate cu ocazia inventarierii şi consemnate în Registrul-inventar corectează valoarea de înregistrare a elementelor patrimoniale, aducând-o la valoarea actuală (de inventar). Operaţiile cuprinse în registrul-inventar sunt operaţii pregătitoare de închidere a exerciţiului financiar pentru întocmirea bilanţului contabil. Registrul–inventar se prezintă astfel: Registrul–inventar la data de 31.12.200N
Valoare Contabilă (cost istoric) 3 Inventar (actual) 4 Diferenţe din evaluare (de înregistrat) Valoare 5 Cauzele diferenţei 6

Nr. Crt. 1 138

Recapitulaţia elementelor inventariate 2

4.5. Formele de înregistrare utilizate în contabilitate Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă un sistem de formulare, registre şi documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea şi prelucrarea, după anumite reguli, a datelor privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale. Elemente ale formei de contabilitate sunt prezentate în figura nr. 4.5.1.

Figura nr. 4.5.1. – Elemente ale formei de contabilitate

În categoria formularelor, ca elemente componente ale formei de contabilitate, intră: documentele justificative; registrele de contabilitate; purtătorii tehnici de date (cartele şi benzi perforate, benzi şi discuri magnetice, dischete, compact discuri, microfilme etc.); balanţa conturilor; registrul-inventar; situaţiile financiar-contabile. Formele de înregistrare în contabilitate adoptate în cadrul noului sistem contabil al întreprinderii sunt: forma clasică; forma maestru-şah; forma centralizată sau pe jurnale multiple; forma informatică. Fiecare formă de contabilitate se distinge prin procedura sau modul de prelucrare a datelor şi prin structura registrelor contabile folosite pentru redarea înregistrării cronologice şi sistematice.
139

De reţinut !
În cadrul tuturor formelor de contabilitate se folosesc, în principal, aceleaşi genuri de registre şi anume: registruljurnal, registrul-inventar, Cartea-Mare şi balanţa conturilor. 4.5.1. Forma de contabilitate „maestru – şah” Trăsătura de bază a formei de contabilitate maestru-şah este aceea de dezvoltare pe conturi corespondente atât a rulajului debitor, cât şi a celui creditor al conturilor sintetice. Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile (sortare pe feluri de operaţii, verificare, evaluare şi control). Dacă pentru acelaşi fel de operaţii există mai multe documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau la perioade scurte cu ajutorul formularelor de tipul documentelor cumulative, întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operaţii. Pentru înregistrările care nu au la bază documente cumulative se întocmesc note de contabilitate. Principalele formulare care se utilizează sunt: Registru–jurnal; Carte-Mare şah; Balanţa de verificare; Registru-inventar; Bilanţul contabil. Registrul-jurnal este folosit pentru înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare şi stabilirea rulajului lunar al acestora, ca şi în cazul formei de înregistrare „pe jurnale”. Cartea-Mare şah (cu conturi corespondente) serveşte la evidenţa sintetică a operaţiilor economice şi financiare. Datele sunt înregistrate în ordine cronologică, zilnic sau ori de câte ori este nevoie. Ea este deschisă pentru fiecare cont sintetic, operaţiile fiind în prealabil înregistrate în Registrul-jurnal. La sfârşitul lunii, pentru fiecare cont sintetic din Cartea-Mare şah se stabilesc totaluri la rulajul contului debitor sau creditor şi la conturile corespondente. Totalurile sumelor conturilor corespondente trebuie să fie egale cu rulajul debitor sau
140

creditor al contului respectiv. Evidenţa analitică se ţine pe fişe de cont analitic. Registrele de contabilitate analitică capătă forma fişelor de cont analitic pentru valori materiale, fişelor de cont pentru operaţii diverse, situaţiilor şi altor formulare specifice folosite în acest scop. Balanţa conturilor se întocmeşte lunar pe baza fişelor sintetice şah. În cadrul său se stabilesc soldurile şi rulajele cumulate de la începutul anului, pentru fiecare cont sintetic în parte. De asemenea, pe baza înregistrărilor din contabilitatea analitică se întocmesc balanţe lunare pentru conturile analitice. 4.5.2. Forma de contabilitate „pe jurnale” Trăsătura de bază a acestei forme de contabilitate este aceea a folosirii jurnalelor multiple pentru înregistrarea cronologică şi sistematică numai în creditul conturilor dezvoltat pe conturi corespondente debitoare. Prin centralizarea şi cumularea debitului fiecărui cont ce se regăseşte în diferite jurnale, în funcţie de conturile creditoare cu care are corespondenţă, se realizează înregistrarea sistematică în CarteaMare la sfârşitul lunii, pentru rulajul debitor al contului respectiv. Formularele folosite în cadrul acestei forme de contabilitate sunt: Registru-jurnal; Jurnale auxiliare; Cartea-Mare; Balanţa de verificare; Registru-inventar; Bilanţul contabil. Jurnalele multiple servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică proprie creditorilor conturilor sintetice, iar în unele cazuri şi pentru conturile analitice. Înregistrările în jurnale se fac, în mod cronologic, în tot cursul lunii sau numai la sfârşitul lunii, direct pe baza documentelor justificative sau pe baza documentelor centralizatoare întocmite pentru operaţiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic. Pentru unele conturi, pe lângă jurnalul privind operaţiile de credit se întocmesc situaţii pentru operaţiile de debit; ex: pentru debitul conturilor de casă şi bancă.
141

Registrul-jurnal se utilizează pentru înregistrarea cronologică a tuturor operaţiilor economico-financiare consemnate în documentele justificative. Pentru înregistrările care nu au la bază documente justificative se întocmesc note contabile. Notele contabile se înregistrează în mod cronologic în Registru-jurnal. Jurnalele auxiliare sunt întocmite pe feluri de operaţii cum sunt: jurnalul aprovizionărilor; jurnalul vânzărilor; jurnalul de încasări/plăţi prin casă şi bancă; jurnalul pentru operaţii diverse. Lunar în fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare, înregistrate în cursul lunii, totaluri care se trec în Registru-jurnal şi în Cartea-Mare. Contabilitatea analitică se ţine direct pe jurnale (pentru unele conturi) sau cu ajutorul altor formulare specializate în acest sens (fişe de cont analitic pentru valori materiale, fişe de cont pentru operaţii diverse etc.). Cartea-Mare se utilizează pentru stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice din planul de conturi şi stă la baza întocmirii balanţei de verificare a conturilor sintetice. În Cartea-Mare se preia rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor se stabileşte prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor. Soldul creditor sau debitor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele debitoare şi creditoare ale contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de la începutul anului care se înscrie pe rândul destinat acestui scop. Lunar se întocmeşte balanţa de verificare a conturilor sintetice şi a celor analitice. Balanţa de verificare este un document contabil folosit pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmeşte bilanţul. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. El se completează pe baza „listelor de inventariere” întocmite cu ocazia efectuării inventarierii anuale în vederea întocmirii bilanţului.
142

Bilanţul contabil este un document de centralizare şi raportare întocmit la sfârşitul anului pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice. 4.5.3. Forma de contabilitate automatizată (informatică) Reprezintă adaptarea formelor de contabilitate prezentate mai înainte prin folosirea tehnicii electronice de calcul. Ciclul contabil de prelucrare a datelor are la intrare în calculator formula contabilă. Pe baza ei, se clădeşte întregul sistem de stocare şi prelucrare a datelor. Pe baza datelor introduse în calculator se editează obligatoriu registrul-jurnal, care constituie evidenţa cronologică. Acelaşi jurnal serveşte şi la verificarea şi validarea datelor introduse în calculator. Editarea registrelor Cartea-Mare este, după caz, obligatorie sau facultativă, în raport de decizia utilizatorului de sistem informatic. Dacă se reţine varianta facultativă, registrele sunt editate selectiv la cererea consumatorului de informaţie. În mod obligatoriu sunt editate, lunar, balanţele conturilor, care în cele mai multe cazuri preiau şi funcţia registrelor Cartea-Mare şi bilanţul contabil la sfârşitul anului. Potrivit art. 23 din Legea contabilităţii nr.82/1991, îmbunătăţită şi completată ulterior, persoanele juridice şi fizice care utilizează sistemele de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporţilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate. Unităţile de informatică poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a datelor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea datelor pe care la transmit spre prelucrare.

143

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE documente justificative registrele de contabilitate: registrul-jurnal, Cartea-Mare, registru-inventar forme de contabilitate: maestru-şah, pe jurnale Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie 1. Ce este documentaţia? 2. Definiţi documentele contabile şi care sunt funcţiile acestora. 3. Cum se clasifică documentele contabile? 4. Care este definiţia documentelor justificative şi conţinutul acestora? 5. Care sunt etapele de prelucrare a documentelor justificative? 6. Care este perioada de arhivare a documentelor justificative? 7. Ce ştiţi despre verificarea de formă? Dar despre verificarea de fond? Care este diferenţa? 8. Care sunt registrele contabile şi definiţia acestora? 9. Prezentaţi formele de contabilitate utilizate. Teste-grilă de autocontrol: 1. Precizaţi care sunt formele de înregistrare aplicate în ţara noastră: a) forma de înregistrare cronologică; b) forma de înregistrare sistematică;
144

c) forma de înregistrare pe jurnale; d) forma de înregistrare „maestru-şah”, forma de înregistrare pe jurnale; e) forma de înregistrare pe jurnale, forma de înregistrare „maestru-şah”, cu echipamente de calcul electronic. 2. Care din poziţiile enumerate în continuare cuprinde exclusiv registre contabile auxiliare: a) jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registruljurnal; b) Cartea-Mare, registru de casă, registrul-jurnal; c) jurnalul de încasări/plăţi prin casă şi bancă, jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări; d) Cartea-Mare, registrul-jurnal, jurnalul pentru vânzări; e) jurnalul pentru cumpărări, registrul-jurnal, registrul-inventar. 3. Registrul–inventar se întocmeşte: a) la sfârşitul lunii; b) semestrial; c) la începutul trimestrului; d) zilnic; e) la sfârşitul anului. 4. În care din registrele de contabilitate apar diferenţele din reevaluare: a) registrul-inventar; b) registrul-jurnal; c) fişa de cont pentru operaţii diverse; d) fişa de cont pentru valori materiale; e) registrul de vânzări şi cumpărări. 5. Operaţiile economico-financiare se înregistrează pentru prima dată în: a) Cartea-Mare; b) registrul-jurnal; c) balanţa de verificare; d) T-ul conturilor; e) registrul-inventar.

145

6. Potriviţi răspunsurile: I. Cartea-Mare; II. balanţa de verificare; III. registrul-inventar; IV. bilanţul contabil; V. documentele. A. este un document contabil folosit pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmeşte bilanţul; B. se utilizează pentru stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice din planul de conturi şi stă la baza întocmirii balanţei de verificare a conturilor sintetice; C. sunt acte scrise, întocmite pentru operaţiile economice sau financiare la locul şi în momentul efectuării lor, cu scopul de a dovedi înfăptuirea acestor operaţii, precum şi actele ocazionate de exercitarea funcţiilor organizatorice şi administrative ale unităţii patrimoniale; D. este un document de centralizare şi raportare întocmit la sfârşitul anului pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice; E. este document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. 7. Una din funcţiile enumerate mai jos nu este caracteristică documentelor de evidenţă contabilă: a) funcţia de consemnare cantitativă şi valorică; b) funcţia de acte justificative; c) funcţia de verificare; d) funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniului; e) funcţia de sistematizare a producţiei obţinute. 8. Cum se clasifică documentele de evidenţă contabilă după rolul îndeplinit în sistemul de contabilitate: a) documente justificative, documente de evidenţă contabilă, documente de sinteză şi raportare; b) documente cu regim special, documente fără regim special, cu regim uzual; c) documente cu reglementări exprese, documente justificative, documente de evidenţă contabilă;
146

d) documente tipizate, netipizate; e) documente de sinteză şi raportare, tipizate, netipizate. 9. După completare, documentele justificative sunt supuse operaţiei de prelucrare, care constă în: a) sortarea pe operaţii, evaluarea mărimii operaţiilor economice şi financiare, centralizarea, verificarea de formă, verificarea de fond, înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică; b) sortarea pe operaţii, inventarierea, verificarea de formă, verificarea de fond, înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică; c) sortarea pe operaţii, evaluarea mărimii operaţiilor economice şi financiare, centralizarea, verificarea de formă, verificarea de fond; d) evaluarea mărimii operaţiilor economice şi financiare; e) inventarierea elementelor de activ şi pasiv. 10. Principalele formulare care se utilizează în forma de contabilitatea „maestru – şah” sunt: a) registru–jurnal, „Cartea-Mare şah”, balanţa de verificare, bilanţul contabil; b) registru–jurnal, „Cartea-Mare şah”, balanţa de verificare, registru-inventar, bilanţul contabil; c) jurnalul pentru cumpărări, registrul-jurnal, registrul-inventar; d) registrul-inventar, registrul-jurnal, fişa de cont pentru operaţii diverse; f) fişa de cont pentru valori materiale; registrul de vânzări şi cumpărări, registru–jurnal, balanţa de verificare, bilanţul contabil. Probleme propuse spre rezolvare: Societatea comercială ANDA S.A. efectuează următoarele operaţiuni economice şi financiare în luna ianuarie 200N: 7.01.200N – se înregistrează pe baza facturii numărul 54687, o reparaţie făcută de un terţ asupra unui utilaj în valoare de 205 lei, TVA 19%. 10.01.200N – se achiziţionează de la furnizori materii prime la preţ de cumpărare 150 lei, TVA 19%, din care se consumă 10% în aceeaşi zi.
147

11.01.200N se înregistrează şi achită chiria aferentă lunii ianuarie pentru sediul social al firmei în valoare de 1.750 lei, TVA 19%, cu chitanţa nr.7855651. 13.01.200N se înregistrează achiziţia unui mijloc de transport în valoare de 300 lei, TVA inclus, pe baza facturii numărul 1259. Cerinţă: Să se întocmească Registrul-jurnal şi jurnalul pentru cumpărări pentru operaţiile efectuate. Registrul Jurnal nr.1 luna IANUARIE 200N
Nr. înreg. 1 Data înreg. 2 Documentul felul 3 numărul 4 data 5 Explicaţia 6 Simboluri conturi D C 7 8 Suma D 9 C 10

Jurnalul pentru cumpărări
Document Cumpărări Nr. Cod Total Vânzător Neimpozabile 19% Crt. Data Nr. fiscal factură Bază TVA

148

Capitolul

5

EVALUAREA ŞI CALCULAŢIA – PREMISE ALE ÎNREGISTRĂRII TRANZACŢIILOR ÎN CONTABILITATE

Cuprins:

5.1. Evaluarea. Noţiunea şi principiile evaluării patrimoniului în contabilitate 5.2. Preţurile şi tarifele folosite în evaluarea contabilă 5.3. Formele de evaluare în contabilitate 5.4. Reevaluarea în contabilitate Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste-grilă de autocontrol Probleme rezolvare Probleme propuse spre rezolvare

149

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol, veţi putea răspunde la urmăoarele probleme: • • • • • definiţia evaluării principiile evaluării preţurile şi tarifele folosite în evaluarea contabilă formele de evaluare în contabilitate reevaluarea în contabilitate

5.1. Evaluarea. Noţiunea şi principiile evaluării patrimoniului în contabilitate Elementele patrimoniale şi operaţiile care modifică masa patrimoniului se măsoară şi înregistrează în contabilitate în unităţi monetare.

Definiţie
Etalonul monetar reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea valorilor economice. De asemenea, toate informaţiile furnizate de contabilitate conducerii pentru luarea deciziilor sunt indicatori şi informaţii în expresia bănească. Etalonul monetar se identifică cu banii în funcţia lor de măsură a valorii. In acest mod se omogenizează masa patrimoniului şi se crează posibilitatea centralizării şi sintetizării datelor contabile.

Definiţie
Evaluarea este procedeul metodei contabilităţii care asigură exprimarea valorică a componentelor patrimoniului.
150

Cu alte cuvinte, evaluarea în contabilitate constă în cuantificarea şi exprimarea în unităţi monetare a mărimii elementelor patrimoniale (active şi pasive, cheltuieli şi venituri) şi a operaţiilor economice şi financiare ca modificări intervenite în masa patrimoniului. Necesitatea evaluării este impusă de următoarele aspecte: • calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot însuma, fiind exprimate în mod diferit, decât prin intermediul etalonului bănesc; • centralizarea şi generalizarea informaţiilor privind existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici fiind posibilă numai dacă acestea sunt exprimate valoric. In contabilitate, pentru evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-venituri se utilizează două criterii: valoarea de utilitate şi momentul în care se efectuează, la care se adaugă două restricţii, menţinerea capitalului şi reconstituirea structurii de finanţare. Valoarea de utilitate, arată că valoarea trebuie să reprezinte „costul” sau „sacrificiul” consimţit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau vinde la piaţă. Evaluarea are în vedere următoarele componente: a) obiectul evaluării; b) etalonul monetar; c) preţul. Obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului şi anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum şi operaţiile economice şi financiare privind circuitul acestor structuri. Etalonul monetar, ca unitate de măsură a valorii se identifică cu banii şi se realizează prin semnul monetar propriu fiecărei ţări. In România semnul monetar este leul. Preţul reprezintă un raport între valorile economice supuse evaluării şi banii ca măsură a valorii. Se măsoară astfel cantitatea de putere de cumpărare disponibilă a banului pentru a obţine bunuri, lucrări şi servicii.
151

În scopul realizării unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiilor financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării se vor respecta următoarele principii: ⇒ Principiul stabilirii obiectului evaluării. Potrivit acestui principiu, se pune, în mod diferit, problema evaluării diferitelor categorii de bunuri. Într-un mod se pune problema evaluării imobilizărilor corporale, care trebuie evaluate după metoda analitică, individual, pe fiecare fel de imobilizare în parte şi într-un alt mod se pune problema evaluării activelor circulante materiale, la care se impune metoda sintetică, ce presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici asemănătoare şi estimarea lor o singură dată. Prin obiectul evaluării se înţelege totalitatea elementelor supuse evaluării, de aceea trebuie delimitat în timp şi spaţiu. ⇒ Principiul evaluării elementelor patrimoniale la un preţ care să exprime valoarea lor reală, denumit şi principiul valorii reale, conform căruia elementele patrimoniale se evaluează la valoarea lor reală în vederea asigurării unui bilanţ real. ⇒ Principiul alegerii formei de evaluare corespunzătoare scopului urmărit. Dacă scopul evaluării este numai de a determina mărimea reală a patrimoniului se vor utiliza preţurile efective, iar dacă scopul evaluării este urmărirea abaterilor preţurilor efective de la cele standard, se impune utilizarea unor preţuri constante. ⇒ Principiul stabilităţii unităţii monetare. În contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de măsură a elementelor patrimoniale are un caracter instabil, determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preţurilor. Pentru a depăşii această limită, moneda, ca unitate de măsură a valorii, este considerată constantă. Pentru a diminua efectele inflaţiei asupra unităţii monetare, conturile anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute sunt ajustate cu efectele inflaţiei, putând folosi două metode: metoda costului istoric retratat, în funcţie de indicele inflaţiei şi metoda retratării conturilor, în funcţiei de evaluarea actuală. ⇒ Principiul costului istoric constă în evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. În practică, costul istoric nu este aplicat în
152

forma sa pură. Astfel, cu ocazia întocmirii bilanţului, pe baza datelor inventarierii, se produc unele derogări de la acest principiu, cum ar fi: imobilizările sunt evaluate în general la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar în unele cazuri sunt reevaluate. lichidităţile în devize, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al valutei din ultima zi a anului etc. ⇒ Principiul prudenţei presupune ca la evaluarea elementelor patrimoniale să se ţină seama de resursele, deprecierile şi pierderile posibile de înregistrat ca urmare a activităţii desfăşurate. Deci nu se admite supraevaluarea elementelor de activ şi veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor şi elementelor de pasiv, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. În acest fel se evită riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele întreprinderii. ⇒ Principiul permanenţei metodelor presupune continuitate în aplicarea normelor şi regulilor utilizate în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la altul, pentru ca astfel să se asigure compatibilitatea informaţiilor contabile. 5.2. Preţurile şi tarifele folosite în evaluarea contabilă Sistemul de preţuri şi tarife folosit ca bază a evaluării patrimoniului are următoarea structură: a) Preţurile producătorilor sunt preţurile formate din costul complet (comercial) şi un profit cuvenit unităţii producătoare; b) Preţurile de livrare (cu ridicată) sunt preţurile la care circulă produsele unităţilor economice şi sunt formate din preţurile producătorului plus TVA deductibilă. c) Preţurile cu amănuntul sunt preţurile cu care unităţile comerciale vând produse consumatorilor şi sunt formate din preţurile de livrare la care se adaugă adaosul comercial şi TVA colectată.

153

Structura acestor preţuri este redată în schema următoare:
Adaosul comercial Costul Profitul TVA complet unităţii TVA Profitul deductibilă Cheltuieli (comercial) producătoare colectată de unităţii circulaţie comerciale Preţul producătorului Preţul de livrare Preţul cu amănuntul Tabelul 5.2.1. Relaţiile de mărime dintre preţuri

d) Tarifele reprezintă contravaloarea serviciilor prestate de către unităţile specializate către alte unităţi şi către populaţie. În sistemul de gestiune al unităţilor economice din România preţurile de mai sus se concretizează în funcţie de natura elementelor patrimoniale supuse evaluării. Preţurile de decontare sunt preţurile folosite în evaluarea produselor livrate, lucrărilor executate, sarcinilor prestate către terţi. Preţurile de înregistrare se folosesc în evaluarea mijloacelor materiale efectiv avansate sau consumate, atunci când necesităţile lucrărilor de evidenţă şi calculaţie impun folosirea unui alt preţ decât cel efectiv. În aceste condiţii, este necesară evidenţierea distinctă a abaterilor: Preţul = efectiv Preţul de înregistrare ± Abaterea

Evaluarea mărfurilor destinate exportului se face prin intermediul a două categorii principale de preţuri: • Preţul extern de export este preţul stabilit cu partenerul extern în momentul încheierii tranzacţiei comerciale şi care se stabileşte, în general la nivelul preţului mondial din momentul tranzacţiei. • Preţul intern de export este preţul în lei la care agenţii economici cu activitate de cont exterior achită obligaţiile financiare faţă de furnizorii interni de mărfuri.
154

Evaluarea mărfurilor importate se face prin intermediul a altor două categorii de preţuri:
• Preţul intern de import este preţul cerut de unitatea patrimonială importatoare, clienţilor din ţara mărfurilor importate. • Preţul extern de import este preţul internaţional plătit de agentul economic cu activitate de import pentru bunurile cumpărate de pe piaţa mondială.

5.3. Formele de evaluare în contabilitate1 Evaluarea în contabilitate se diferenţiază în raport cu momentele evaluării, cu natura elementelor patrimoniale şi a operaţiilor care modifică masa patrimoniului. Momentele evaluării sunt: 1. evaluarea la intrare sau la prima înregistrare; 2. evaluarea la data ieşirii din entitate; 3. evaluarea la inventariere; 4. evaluarea la închiderea exerciţiului financiar. 1. Evaluarea la intrare sau la prima înregistrare La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel: a. bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora; b. bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă, stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora. c. bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie; d. bunurile produse în entitate, la costul de producţie.
1 Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial, partea I, nr.1080/30.11.2005. 155

De reţinut !
În cazurile menţionate la literele a şi b valoarea de aport şi respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie. In mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu: a) costul de achiziţie pentru bunurile materiale (imobilizări corporale şi stocuri) procurate cu titlu oneros (de plată), este format din: - preţul de cumpărare (înscris în factura emisă de furnizor) + cheltuieli de transport–aprovizionare (costul cu mijloace de transport, încărcare, descărcare, etc.); + cheltuieli de manipulare; + taxele nerecuperabile (taxele vamale, primele de asigurare, accize); + alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective (conectarea la reţeaua de gaze ş.a.); b) costul de producţie sau valoarea de producţie pentru bunurile produse în unitatea patrimonială (clădiri construite cu forţe proprii ş.a.) alcătuit din: - costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile + cheltuieli de producţie direct atribuibile bunului (ex.: salarii directe acordate muncitorilor de bază); c) costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind: - cheltuielile directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie) + cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cota cheltuielilor indirecte de producţie, repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi
156

Observaţie:

servicii prestate (cheltuieli privind regia de fabricaţie, cum sunt amortizarea utilajelor, reparaţia utilajelor, combustibilul consumat pentru scopuri tehnologice etc.), în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie. Exemplu: cheltuieli înregistrate 0,1 lei, iar gradul de folosire a utilajului este 80%, în costul producţiei se include 0,08 lei. Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative.

Definiţie
Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

De reţinut !
Costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: ϕ pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; ϕ cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă faza de fabricaţie; ϕ regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; ϕ costurile de desfacere. Activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb. În cazul mijloacelor fixe costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia.
157

Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii mijlocului fix, prin includerea în cheltuiala anuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi de Interpretarea SIC2-2, dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea. Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC – 11. Diferenţele de schimb valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externă trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, până la cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21. Evaluarea iniţială a: 1. Activelor imobilizate: trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie. Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, în mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economică. Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.
SIC, conform abrevierii din limba engleză pentru Standing Interpretations Committee. 158
2

– imobilizărilor necorporale: un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie (care cuprinde preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport şi aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii) sau de producţie. Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal; – imobilizărilor corporale: o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare din reglementările în vigoare, în funcţie de modalitatea de intrare în unitate; – imobilizărilor financiare: imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora; 2. Activelor circulante: activele circulante se înregistrează în contabilitatea la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz. Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanţului. In plus faţă de categoriile de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare mai intervin unele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare – de participare, imobilizările, mobiliare, de plasament – valoarea de achiziţie este egală cu preţul de cumpărare la care acestea au fost dobândite. Cheltuielile fiscale şi accesoriile se exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale exerciţiului. Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi sau echivalenţe de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor. In cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea controlată este cea asociată elementelor de activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă. Astfel cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate). Veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi timp ca o creştere de activ (deci cu valoarea creanţei) sau lichidităţi în cazul vânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor, sau ca o diminuare de pasiv.
159

Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la cursul zilei când a avut loc operaţia. Indiferent de forma sub care se prezintă, valoarea stabilită la momentul primei recunoaşteri se numeşte valoare de intrare sau valoare contabilă. 2. Evaluarea la data ieşirii din entitate (sau la a doua înregistrare) La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunurile similare de natura stocurilor sau titlurilor de valoare au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorii lor de intrare, evaluarea la ieşirea din patrimoniu se poate face utilizând una din metodele: a) costul mediu ponderat de intrare (C.M.P.); b) preţul primului lot intrat (F.I.F.O) în ordinea cronologică a epuizării loturilor (first in-first out); c) preţul ultimului lot intrat (L.I.F.O.) în ordine invers cronologică a epuizării loturilor (last in-first out); d) costul standard. Metoda „costului mediu ponderat” (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Potrivit metodei „primul intrat – primul ieşit” (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. Potrivit metodei „ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
160

Metoda costului standard constă în evaluarea şi înregistrarea sferturilor la preţuri fixe, stabilite anterior, pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective, realizate în perioada precedentă, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţei de preţ, faţă de costul de achiziţie sau de producţie. Alegerea uneia sau alteia dintre aceste metode se face în funcţie de interesele economice, financiare sau fiscale ale unităţii patrimoniale. Într-o economie hiperinflaţionistă se recomandă utilizarea metodei LIFO, deoarece ea asigură o estimare apropiată de realitatea rezultatului obţinut. Exemplu: Situaţia sortimentului de marfă se prezintă astfel : Intrări Intrări Ieşiri Intrări Ieşiri 03 I 2004 15 I 2004 20 I 2004 22 I 2004 24 I 2004 …………. …………. …………. …………. …………. 5.000 Kg 50.000 Kg 35.000 Kg 40.000 Kg 45.000 Kg ……………. 500 lei …… x ……. 550 lei ……………. ? lei …… x ……. 600 lei ……………. ? lei

a) Evaluare CMP calculat la sfârşitul lunii:
CMP = 5.000 Kg ⋅ 500lei + 50.000 Kg *550lei + 40.000 Kg * 600lei = 568,42 lei 5.000 Kg + 50.000 Kg + 40.000 Kg

Valoarea de ieşire = (35.000 Kg+ 45.000 Kg) * 568,42 = 4.547 lei b) Evaluare FIFO:
Prima ieşire: 5.000 Kg * 30.000 Kg * 35.000 Kg 500 lei = 550 lei = 2.500.000 16.500.000 19.000.000

A doua ieşire: 20.000 Kg (rămase din 50.000 Kg) * 550 lei = 11.000.000 lei 25.000 Kg * 600 lei = 15.000.000 lei 45.000 Kg 26.000.000 lei

161

c) Evaluarea LIFO:
Prima ieşire: 35.000 Kg * 600 lei = 21.0000.000 lei A doua ieşire: 5.000 Kg * 600 lei = 3.000.000 lei 40.000 Kg * 550 lei = 22.000.000 lei 45.000 Kg 25.000.000 lei

3. Evaluarea la inventariere Evaluarea la inventar are loc în momentul inventarierii elementelor patrimoniale cel puţin o dată pe an, când se constată faptul existenţei valorii activelor şi pasivelor patrimoniului. Valoare de inventar este valoarea atribuită elementelor patrimoniale inventariate şi este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în economia întreprinderii, starea acestuia şi preţul pieţei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate cum sunt: preţurile de piaţă, baremele, mercurialele, indicii specifici de preţuri. În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată. În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capătă unele semnificaţii concrete. Bazele de evaluare utilizate în instituţiile financiare includ următoarele elemente: a) Costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalent al numeralului sau la valoarea reală din momentul cumpărării lor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită pentru a stinge datoriile. b) Costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numeralului care ar trebui plătit dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al numeralului necesar pentru a deconta în prezent obligaţia. c) Valoarea realizabilă. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numeralului, care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare.
162

d) Valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri nete de numerar, care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii întreprinderii. Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar, care aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată în elaborarea situaţiilor financiare este costul istoric. Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. 4. Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar. Pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Valorile mobiliare pe termen scurt se evaluează astfel: cele admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare; cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

163

Definiţie
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menţin la o valoare de intrare. Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate pe seama elementelor corespunzătoare de datorii. Evaluarea la data bilanţului: elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz; pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferenţelor de valoare se efectuează similar prevederilor pentru elementele monetare exprimate în valută; elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective;
164

Definiţie
Prin elemente monetare se înţeleg disponibilităţile băneşti şi activele şi datoriile de primit respectiv de plătit în sume fixe sau determinabile. Evaluarea la data bilanţului a: » imobilizărilor necorporale: Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la cost de achiziţie, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere. Reflectarea in contabilitatea a imobilizărilor necorporale achiziţionate se efectuează pe baza facturilor primite de la terţi şi a procesului verbal de recepţie. Dacă nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere, costurile respective se înregistrează în cheltuieli şi se recunosc în contul de profit şi pierdere; » imobilizărilor corporale: O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare; » imobilizărilor financiare: Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare. În ceea ce priveşte natura elementelor patrimoniale, se pot diferenţia următoarele forme de evaluare: a) evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale; b) evaluarea stocurilor; c) evaluarea titlurilor de valoare; d) evaluarea creanţelor şi datoriilor în lei; e) evaluarea valutei, creanţelor şi datoriilor în devize; f) evaluarea lingourilor sau monedelor de aur sau argint; g) evaluarea investiţiilor financiare; h) evaluarea cheltuielilor şi veniturilor.

165

Natura operaţiilor care modifică masa patrimoniului impune distincţii în cazurile: – intrării prin achiziţie, prin producţie proprie, prin aport în natură, cu titlu gratuit şi respectiv; – ieşiri prin vânzare, consum şi cu titlu gratuit. 5.4. Reevaluarea în contabilitate Pentru a asigura o informaţie reală şi corectă privind situaţia patrimoniului, în condiţiile evoluţiei crescătoare a preţurilor, în economie, periodic se procedează la reevaluarea activelor şi pasivelor. Potrivit reglementărilor legii contabilităţii nr.82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, reevaluarea se poate efectua numai în baza unor dispoziţii legale emise de organele în drept.

Definiţie
Reevaluarea constă în modificarea şi substituirea valorilor contabile de intrare ale elementelor patrimoniale cu noua valoare actuală sau curentă. Noua valoare stabilită în urma reevaluării poate fi egală cu valoarea contabilă veche bazată pe costul istoric, înmulţită cu indicele variaţiei preţurilor sau valoarea contabilă de intrare bazată pe costul istoric, fiind înlocuită prin costul curent (valoarea actuală adaptată în momentul reevaluării). Pot face obiectul reevaluării elementele patrimoniale de activ sub formă de imobilizări corporale şi financiare. Plusvaloarea (creşterea de valoare) rezultată în urma reevaluării unor elemente de activ se reflectă ca un element patrimonial de pasiv, în cadrul capitalurilor proprii, mărind nivelul acestora, denumit „Rezerve din reevaluare”. Minusvaloarea (micşorarea de valoare) este tratată ca o cheltuială, micşorând în mod corespunzător rezultatul. Diferenţele de reevaluare îşi propagă efectele fie asupra capitalului social, fie asupra rezervelor unităţii conform dispoziţiilor legale.

166

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE evaluarea patrimoniului reevaluarea patrimoniului etalonul monetar tarif, preţ Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie 1. În ce constă evaluarea în contabilitate? 2. Care sunt momentele evaluării imobilizărilor? 3. Ce este reevaluarea? 4. Menţionaţi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor? 5. La ce valori se face evaluarea împrumuturilor şi datoriilor pe termen lung cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate? 6. În ce valori sunt înregistrate investiţiile financiare cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate? 7. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile? Teste grilă de autocontrol: 1. O întreprindere de vânzări cu amănuntul, exclusiv TVA, are bunuri disponibile pentru vânzare în valoarea de 100 lei preţ cu amănuntul şi 60 lei cost de cumpărare şi un stoc final în valoare de 10 lei preţ cu amănuntul. Care este costul estimat al bunurilor vândute:
167

a) 6 lei; b) 10 lei; c) 90 lei; d) 54 lei; e) 60 lei. 2. Costul istoric, ca bază de evaluare, are următoarele calităţi: a) determinare obiectivă şi verificabilitate; b) fiabilitate şi relevanţă; c) realitate şi fiabilitate; d) determinare obiectivă şi permanenţă în timp; e) nici un răspuns nu este corect. 3. Dispuneţi de următoarele date privind stocurile de materii prime: stoc iniţial 2.000 bucăţi a 0,05 lei/bucata; intrări 1.000 bucăţi a 0,08 lei/bucata; ieşiri 1.800 bucăţi. Care este valoarea ieşirilor şi a stocului final, determinate după metodele: preţului mediu (PM) şi FIFO:
a) b) c) d) e) PM 100/80 130/50 120/60 108/72 100/80 FIFO 68/112 75/105 82/98 90/90 80/100

4. O societate comercială care ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare, inclusiv TVA şi care practică un adaos comercial de 30 %, a vândut şi încasat mărfuri în sumă de 262 lei, preţ de vânzare. Care este costul de achiziţie, adaosul comercial şi TVA aferent acestei vânzări şi cum se înregistrează ieşirea din gestiune a mărfurilor vândute: a) 262,99 lei 607 = 371 262,99 lei b) % = 371 262,99 lei 170,00 lei 607 51,00 lei 378 41,99 lei 4428
c) 170,00 lei 51,00 lei 41,99 lei 168 % 607 378 4427 = 371 262,99 lei

d) 210,39 lei 52,60 lei e) 221,00 lei 41,99 lei

% 607 378 % 607 4428

= =

371 371

262,99 lei 262,99 lei

5. Cu ocazia întocmirii bilanţului contabil, pentru elementele de activ se reţine: a) valoarea cea mai mare dintre valoarea contabilă de intrare şi valoarea de inventar; b) valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă de intrare şi valoarea de inventar; c) valoarea de inventar; d) media celor două valori; e) valoarea contabilă de intrare, deoarece elementele patrimoniale trebuie să figureze în bilanţ cu această valoare. 6. Care dintre valorile enumerate mai jos nu poate fi reţinută ca bază de evaluare a elementelor în situaţiile financiare: a) costul curent; b) costul istoric; c) valoarea realizabilă; d) valoarea amortizabilă de intrare; e) valoarea actualizată. 7. Dacă se utilizează valoarea realizabilă ca bază de evaluare, datoriile sunt înregistrate: a) la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; b) la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei; c) la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului necesară în prezent pentru a deconta obligaţia; d) la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie plătit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor;

169

e) la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. 8. Dacă se utilizează costul istoric ca bază de evaluare, activele vor fi înregistrate la: a) valoarea în numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent; b) suma plătită în numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor; c) valoarea în numerar sau echivalent al numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor; d) valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii întreprinderii; e) valoarea în numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în viitor. 9. Când se aplică criteriul „cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă”, termenul de valoare realizabilă netă semnifică: a) preţul stabilit contractual mai puţin deteriorările fizice; b) costul iniţial mai puţin deteriorările fizice; c) preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării; d) costul de înlocuire minus costul vânzărilor; e) preţul de vânzare estimat că ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. 10. Care din afirmaţiile de mai jos privind evaluarea la data intrării în întreprindere nu este corectă: a) activele dobândite prin schimb cu alte active sunt evaluate la valoarea de utilizare a activelor primite în schimb; b) bunurile reprezentând aportul la capitalul social sunt evaluate la valoarea actuală; c) bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate;
170

d) bunurile obţinute cu titlu oneros sunt evaluate la valoarea de achiziţie; e) bunurile produse în întreprindere sunt evaluate la costul de producţie. Probleme rezolvate: Problema nr. 1 Situaţiile stocurilor unui agent economic se prezintă astfel: 1.03 – Stoc iniţial 50 buc. × 2 lei /bucata. 5.03 – Intrări 30 buc. × 3 lei/bucata. 8.03 – Ieşiri 70 bucata. 16.03 – Intrări 20 buc. × 4 lei/bucata. 28.03 – Ieşiri 23 bucata. Precizaţi care este valoarea ieşirilor din data de 28.03. şi valoarea stocului final folosind procedeele: a) FIFO (primul intrat – primul ieşit) b) LIFO (ultimul intrat – primul ieşit) c) Costul mediu ponderat (CMP). Rezolvare: a) Metoda FIFO: Valoarea ieşirilor din data de 8.03: 50 buc. × 2 lei + 20 buc. × 3 lei) = 160 lei Stocul rămas este format din: 10 buc. × 3 lei 20 buc. × 4 lei Valoarea ieşirilor din data de 28.03: 10 buc. × 3 lei + 13 buc. × 4 lei) = 82 lei Valoarea stocului final : 7 buc. × 4 lei = 28 lei b) Metoda LIFO: Valorile ieşirilor din 8.03: 30 buc. × 3 lei + 40 buc. × 2 lei = = 90 lei + 80 lei = 170 lei Stocul rămas este format din: 10 buc. X 2 lei Valoarea ieşirilor din 28.03: 20 buc. × 4 lei + 3 buc. × 2 lei = = 80 lei + 6 lei = 86 lei
171

Valoarea stocului final: 7 buc. × 2 lei = 14 lei c) Metoda Costului mediu ponderat (CMP):

(50 buc.x 2 lei ) + (30 buc.x 3 lei ) + ( 20 buc.x 4 lei ) = 2,7 lei / buc. 50 buc. + 30 buc. + 20 buc.
Valoarea ieşirilor din 28.03 – 23 buc. × 2,7 lei /buc. = 62,1 lei Valoarea stocului final – 7 buc. × 2,7 lei/ buc. 18,9 lei Problema nr. 2 Un agent economic achiziţionează în anul N un stoc de materiale la preţ de cumpărare 1 leu, cheltuieli de transport 0,1 lei. La sfârşitul anului N, valoarea de inventar a stocurilor se ridică la 0,6 lei, iar la sfârşitul anului N+1 la valoarea de 0,4 lei. Precizaţi cu ce valori apar stocurile în bilanţ la sfârşitul exerciţiului N şi respectiv N+1. Rezolvare: La sfârşitul exerciţiului N se compară valoarea de inventar cu valoarea contabilă de intrare. În acest caz valoarea contabilă de intrare este costul de achiziţie format din preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport, adică: Valoarea contabilă de intrare: 1 + 0,1 = 1,1 lei La sfârşitul anului N, valoarea de inventar de 0,6 lei este mai mică decât valoarea contabilă de intrare de 1,1 lei, de unde necesitatea unei ajustări de 0,5 lei. Prin urmare stocurile figurează în bilanţ cu valoarea netă contabilă egală cu valoarea contabilă de intrare minus ajustarea pentru depreciere, adică: Valoarea netă contabilă = 1,1 lei – 0,5 lei = 0,6 lei Sau se alege dintre valoarea de inventar şi valoarea contabilă de intrare valoarea cea mai mică, adică 0,6 lei. La sfârşitul anului N+1, vom compara iar valoarea de inventar de 0,4 lei cu valoarea contabilă de intrare 1,1 lei şi o vom alege pe cea mai mică, deci stocurile apar în bilanţ la valoarea de 0,4 lei.
172

Problema nr. 3 O societate comercială achiziţionează mărfuri din import: Preţ de intrare în ţară 1.750 lei Taxe vamale achitate în vamă 175 lei Comision vamal 6,5 lei TVA achitată în vamă 332,5 lei Cheltuieli de transport 19,5 lei Cheltuieli de ambalare şi manipulare 68 lei Societatea a primit şi o reducere comercială de 175 lei. Să se calculeze costul de achiziţie al mărfii. Costul de achiziţie = preţ de intrare în ţară + taxe vamale achitate în vamă + comision vamal + cheltuieli de transport + cheltuieli de ambalare şi manipulare – reducerea comercială = 1.750 + 175 + 6,5 + 19,5 + 68 – 175 = 1.844 lei Problema nr. 4 O societate comercială vinde genţi de piele. Preţul de vânzare este de 600 lei. Costul cu evaluarea este 3 lei. Costul vânzării efective este de 1 leu. Să se calculeze valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă = preţul de vânzare – (costul cu evaluarea + costul vânzării efective) = 600 – (3+1) = 596 lei. Probleme propuse spre rezolvare: 1. O societate comercială achiziţionează şi dă în consum materii prime potrivit următoarelor date:
Sold iniţial – intrare – ieşire – ieşire – intrare – ieşire – intrare – ieşire – intrare – ieşire – ieşire 2.05 3.05 8.05 12.05 15.05 18.05 20.05 23.05 25.05 28.05 – 3.000 kg – 2.500 kg – 1.800 kg – 2.000 kg – 5.000 kg – 5.500 kg – 3.200 kg – 4.000 kg – 7.000 kg – 3.170 kg – 2.230 kg – 10 lei/kg – 10,5 lei/kg

– 11,57 lei/kg – 12,18 lei/kg – 11,975 lei/kg

173

– intrare – ieşire – ieşire

28.05 29.05 30.05

– 1.000 kg – 1.500 kg – 1.100 kg.

– 12,55 lei/kg

Folosind metodele CMP, FIFO, LIFO determinaţi stocul final la sfâritul lunii. 2. O societate comercială se hotărăşte să achiziţioneze un stoc de mărfuri de la societatea MARCUS. În vederea achiziţiei ea trimite un TIR. Cheltuielile de transport la ducere ridicându-se la 150 lei. Preţul de cumpărare al stocului de mărfuri este de 1.125 lei, iar cheltuielile aferente încărcării acestora în TIR, se ridică la 250 lei. Mărfurile sunt asigurate pe parcursul transportului, prima de asigurare fiind de 200 lei. Cheltuielile de transport la întoarcere sunt de 250 lei, iar cheltuelile efectuate cu descărcarea mărfurilor sosite la destinaţie sunt în valoare de 600 lei. Datorită unor defecte de calitate se acordă un rabat de 100 lei. Salariul şoferului care transportă marfa se ridică la 300 lei. Care este costul de achiziţie al stocurilor de mărfuri? 3. La o societate comercială se cumpără un mijloc fix în valoare de 540 lei, cu durata normală de utilizarea 5 ani, iar data punerii în funcţiune 21.11.200N. Care este suma amortizării de înregistrat în anul N, calculată în conformitate cu metodele: liniară, degresivă, accelerată? 4. O societate comercială are în stoc la 1.12.200N, 300 bucăţi mărfuri a 6 lei/buc. Pe data de 12.12.200N ea achiziţionează 200 bucăi mărfuri a 7,5 lei/buc., iar pe data de 30.12.200N încă 500 bucăţi mărfuri a 8,5 lei/buc. are este valoarea de inventar a stocurilor la sfârşitul anului? 5. O societate comercială îşi construieşte în regie proprie o clădire, pe care o termină în 2 ani. Consumul de materii prime este de 1 leu, consumul de materiale consumabile este de 0,55 lei, salariile datorate 30 lei, energia electrică consumată 0,78 lei, amortizarea mijloacelor fixe din dotare 0,45 lei, gradul de folosire a activităţii 80%. În perioada construcţiei societatea a contactat un credit de 5 lei, rata dobânzii 35%. Care este costul de producţie?

174

MOTTO

„O strategie eficientă în studiul contabilităţii este de a invăţa alte persoane aceste deprinderi de evidenţă, înregistrare, calcul şi control.”

176

Capitolul

6

ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA SISTEMULUI DE CONTURI: ÎNREGISTRĂRI ŞI RAPORTĂRI

Cuprins:

6.1. Actualizarea conturilor în vederea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare 6.2. Clasa conturilor de bilanţ: definire, structuri, documente primare utilizate, tranzacţii 6.2.1. Conturile de capitaluri 6.2.2. Conturile de active imobilizate 6.2.3. Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie 6.2.4. Conturile de terţi 6.2.5. Conturile de trezorerie 6.2.6. Conturile de regularizare şi delimitative 6.2.7. Conturile rectificative 6.3. Clasa conturilor de rezultate: definire, recunoaştere, clasificare, tranzacţie 6.3.1. Conturile de venituri 6.3.2. Conturile de cheltuieli 6.3.3. Contul de „Profit şi pierdere” Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste-grilă de autocontrol Probleme propuse spre rezolvare
177

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol, veţi putea răspunde la următoarele probleme: • prezentarea modului de pregătire a conturilor în vederea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare • descrierea conturilor de bilanţ • descrierea conturilor de rezultate 6.1. Actualizarea conturilor în vederea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare Dintre procedeele specifice metodei contabilităţii, contul şi dubla înregistrare ocupă locul cel mai reprezentativ, întrucât reflectă particularităţile contabilităţii care constau în urmărirea existenţei şi mişcării elementelor patrimoniului întreprinderilor, respectiv a capitalului acestora, în toate fazele circuitului economic (aprovizionare, producţie, desfacere), sub dublul lor aspect şi anume: pe de o parte, al utilităţii şi al funcţionalităţii, respectiv al destinaţiei lor economice, ca bunuri economice, iar pe de altă parte, din punct de vedere al raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândeşte capitalul, ca surse de finanţare. Concomitent cu aceasta, contabilitatea prin intermediul contului reflectă şi fazele de transformare a mijloacelor economice, aflate în mişcare, adică procesele economice, precum şi rezultatele financiare ale acestor mişcări şi transformări. Necesitatea reflectării tuturor elementelor patrimoniale impune deschiderea în contabilitate a câte unui cont distinct pentru fiecare dintre ele. Pentru a înregistra o operaţie economică sau financiară în conturi trebuie cunoscut mai întâi conţinutul economic al operaţiei respective şi, apoi, în funcţie de aceasta, se deduce modul cum se înregistrează, respectiv care din conturile care intervin se debitează şi care se creditează.
178

Tipologia operaţiilor economice şi financiare va fi determinată de structurile de conturi delimitate prin planul de conturi general. Pentru a evita eventualele repetări de înregistrări, anumite tipuri de operaţii sunt prezentate o singură dată în acea structură unde este posibilă rezolvarea ei în forma cea mai completă. De asemenea, înregistrările vor fi redactate sub formă de articole contabile, exemplificate numai în cazurile în care rezolvarea cere o asemenea manieră. Înregistrarea contabilă proprie contului şi sistemului de conturi se derulează conform următoarei scheme:

6.2. Clasa conturilor de bilanţ: definire, structuri, documente primare utilizate, tranzacţii Conturile de bilanţ evidenţiază elementele patrimoniale de activ şi de pasiv reprezentate în bilanţ. Ele asigură informaţia de reflectare şi control privind existenţa şi mişcarea imobilizărilor, stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, capitalurilor şi datoriilor întreprinderii. Prin soldurile lor debitoare şi creditoare, după caz, furnizează informaţia privind situaţia activelor şi pasivelor înregistrate în bilanţ la un moment dat. Întrucât conturile de situaţie se regăsesc în cadrul activului şi pasivului bilanţului, prin structura lor se identifică cu poziţiile bilanţiere. Astfel, schema conturilor de bilanţ se prezintă astfel: conturi de capitaluri; conturi de active imobilizate; conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie; conturi de terţi; conturi de trezorerie; conturi de regularizare; conturi rectificative. Pornind de la funcţia lor contabilă (aşa cum s-a arătat la capitolul 3) sau modul de comportare pentru înregistrarea operaţiilor economice şi financiare, conturile de bilanţ se diferenţiază în:
179

conturi de activ; conturi de pasiv; conturi de activ-pasiv (bifuncţionale). Apariţia lor în bilanţ este condiţionată de existenţa soldului final (la sfârşitul perioadei de raportare), iar plasarea în ACTIV sau în PASIV este dependentă de felul soldului final, astfel încât cele cu sold final debitor aparţin activului, iar cele cu sold final creditor aparţin pasivului. Gruparea lor în cadrul activului şi în cadrul pasivului se realizează corespunzător structurilor informaţionale de bilanţ privind situaţia patrimoniului. 6.2.1. Conturile de capitaluri Prin conţinutul lor, conturile din această grupă evidenţiază resursele de finanţare stabile aflate la dispoziţia întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. O asemenea trăsătură le defineşte drept conturi de capitaluri permanente.
CAPITALUL PERMANENT = CAPITALUL PROPRIU + CAPITALUL STRĂIN DATORII PE TERMEN LUNG

CAPITALUL CAPITALUL = + PROVIZIOANE + PERMANENT PROPRIU

De reţinut !
Capitalurile se constituie la înfiinţarea întreprinderii, se majorează sau micşorează pe parcursul desfăşurării activităţii şi se lichidează la încetarea activităţii. Iniţial capitalul propriu se formează din aporturi la societate aduse de către acţionari/asociaţi. Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă la societate şi este de două feluri: in natură şi in bani.

180

Definiţie
Acţiunile sunt acte, hârtii de valoare care dau dreptul altor persoane fizice sau juridice de a participa la formarea capitalului unei societăţi comerciale. Persoanele care se angajează să contribuie la constituirea capitalului unei societăţi comerciale şi să cumpere acţiunile acestora se numesc acţionari. Proprietarii acţiunilor primesc anual o cotă parte din profitul societăţii sub formă de dividend, după închiderea exerciţiului financiar, nivelul acestuia fiind stabilit de AGA. După emisiunea lor, acţiunile pot fi vândute/cumpărate prin operaţiuni de plasament şi speculaţii. Operaţiunile de plasament au loc atunci când o anumită persoană fizică sau juridică plasează (investeşte) o anumită sumă de bani în acţiuni pe o anumită perioadă de timp în scopul obţinerii, anual, a unui dividend. Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când acţiunile sunt cumpărate pentru a fi revândute cu scopul de a obţine un avantaj imediat din diferenţa de preţ de vânzare (mai mare) şi cel de cumpărare (mai mic). Vânzarea/ cumpărarea se face prin bursa de valori ce stabileşte valoarea reală în funcţie de cerere sau ofertă. Valoarea reală poate fi mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor, diferenţa dintre acestea purtând denumirea de primă de emisiune, sau mai mică decât valoarea nominală, diferenţa in minus purtând denumirea de diferenţă de emisiune. Cu ocazia înfiinţării unei societăţi comerciale şi a constituirii capitalului social au loc o serie de operaţiuni: 1. efectuarea cheltuielilor de constituire; 2. emisiunea; 3. subscrierea acţiunilor (depunerea, aportul) capitalului social. Emisiunea şi lansarea acestora pentru subscriere se face pe baza prospectului de emisiune. O societate se poate constitui numai dacă întregul capital al ei a fost subscris. După conţinutul economic conturile de capitaluri sunt conturi de surse proprii de finanţare.
181

După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Încep să funcţioneze prin a se credita. Se creditează cu existentul iniţial şi cu majorările de pasiv (la constituirea resurselor). Se debitează cu micşorările de pasiv (la consumarea resurselor), iar soldul final creditor reflectă resursele neutilizate încă (existente). Soldul final este creditor şi reprezintă mărimea valorică a capitalurilor proprii. În raport cu modul lor de constituire financiară, conturile de capitaluri se diferenţiază în: a) conturile de capitaluri proprii; b) conturile de provizioane; c) conturile de datorii pe termen lung. a) Conturile de capitaluri proprii Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor acesteia. În această subgrupă intră toate conturile care evidenţiază sursele proprii de finanţare permanentă, concretizate prin: aportul proprietarilor (acţionari şi asociaţi) la capitalul societăţii cu ocazia constituirii întreprinderii, ca şi pe parcursul desfăşurării activităţii acesteia; rezultatul obţinut sub formă de profit din activitatea desfăşurată şi alte elemente de capitaluri proprii (subvenţii de la buget, rezerve etc.) mişcarea capitalurilor proprii. Conturile din această subgrupă au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează la constituirea capitalurilor proprii prin aportul în natură sau/şi în bani al proprietarilor ca investitori, prin capitalizarea propriilor rezultate, prin subvenţii de la buget şi din alte surse, prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, prin operaţiile interne de transformare a unor structuri de capitaluri proprii în alte structuri şi prin transformarea obligaţiunilor în acţiuni. Se debitează cu micşorarea capitalurilor proprii, prin rambursarea capitalului social către asociaţi, prin acoperirea pierderilor din capitalurile proprii, prin transformarea subvenţiilor în venituri cu ocazia amortizării sau realizării activelor subvenţionate şi prin operaţiile interne de transformare a unor capitaluri în alte structuri.
182

Soldul conturilor este creditor şi evidenţiază capitalurile proprii delimitate ca surse permanente sau cu durata mai mare de un an pentru finanţarea activelor. Prin soldul lor furnizează informaţia de completare a bilanţului contabil, iar prin rulajele creditoare şi debitoare informaţia necesară pentru întocmirea anexelor de bilanţ. Pentru prezentarea mecanismului de funcţionare a conturilor de capitaluri proprii prezentăm contul 101 „Capital”:
D 101 „Capital” (P) C Capital retras de acţionari sau Capital social subscris de acţionari asociaţi (corespunde cu creditul sau asociaţi, în natură şi/sau bani contului 456 „Decontări cu (corespunde cu debitul contului acţionarii/asociaţii privind 456 „Decontări cu capitalul”) acţionarii/asociaţii privind capitalul”) Pierderile realizate în exerciţiile financiare anterioare şi după Rezerve destinate măririi închiderea exerciţiului financiar capitalului social (corespunde cu curent care reduc capitalul social debitul contului 106 „Rezerve”) (corespunde cu creditul contului 117 „Rezultatul reportat” sau 121 Prime legate de capital destinate „Profit şi pierdere”) majorării capitalului (corespunde cu debitul contului 104 „Prime legate de capital”) Profitul net realizat în exerciţiile precedente destinat măririi capitalului social (corespunde cu debitul contului 117 „Rezultatul reportat”) Sold creditor: capital social subscris vărsat şi cel nevărsat

Legendă: D = debit; C = credit; P = pasiv După conţinutul economic este un cont de surse proprii.

183

Tranzacţii:
1. O societate comercială pe acţiuni înregistrează subscrierea capitalului social format din valoarea totală de 160 lei a acţiunilor. Tranzacţia determină o creştere a creanţelor asupra acţionarilor (+A), reflectată în debitul contului 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” şi concomitent constituirea capitalului social (+P) evidenţiată în creditul contului 101 „Capital” prin următoarea formulă contabilă: 456 „Decontări cu acţionarii/ = asociaţii privind capitalul” 101 „Capital” 160 lei

2. Se varsă în contul de la bancă valoarea acţiunilor subscrise. Tranzacţia determină o creştere a disponibilului bănesc din contul de la bancă (+A), care se înregistrează în debitul contului 512 „Conturi curente la bănci” şi concomitent o micşorare a creanţei asupra acţionarilor (-A), reflectată în creditul contului 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”: „Decontări cu acţionarii/ 512 „Conturi curente la bănci” = 456 asociaţii privind capitalul” 160 lei

Observaţie:
În practică, nu întotdeauna capitalul subscris este vărsat în momentul promisiunii. Pentru a diferenţia cele două stări în care se află capitalul social subscris vărsat şi cel nevărsat se creditează conturi distincte, respectiv 1011 „Capital subscris nevărsat” şi 1012 „Capital subscris vărsat”.

184

3. La sfârşitul exerciţiului financiar N societatea ANA are un profitul brut de 1.500 lei. Se constituie rezerva legală de 5%, pentru acoperirea unor pierderi. Tranzacţia produce o creştere a rezervelor legale (+P), care se înregistrează în creditul contului 1061 „Rezerve legale” şi o creştere a repartizării profitului (+A), care se înregistrează în debitul contului 129 „Repartizarea profitului”, astfel: 129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale” 75 lei

4. AGA hotărăşte rambursarea către acţionari a unei părţi din acţiuni, în sumă de 25 lei, plata făcându-se prin contul de la bancă. Tranzacţia produce o reducere a capitalului social subscris (-P), care se înregistrează în debitul contului 101„Capital” şi o creare a datoriei faţă de acţionari (+P), înregistrată în creditul contului 456 „Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul”: 101 „Capital” = 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 25 lei

– la achitarea obligaţiei din rambursare, se face înregistrarea: 456 „Decontări cu acţionarii/ „Conturi curente = 512 25 lei asociaţii privind capitalul” la bănci”

5. Se încorporează rezerve în capitalul social, pentru valoarea de 20 lei. Tranzacţia produce o creştere a capitalului social (+P), înregistrată în creditul contului 101 „Capital” şi o micşorare a rezervei (-P), reflectată în debitul contului 106 „Rezerve”: 106 „Rezerve” = 101 „Capital” 20 lei

185

b) Conturile de provizioane Conturile din această grupă evidenţiază provizioanele constituie la finele exerciţiului pentru finanţarea pierderilor şi a cheltuielilor a căror ocazionare este incertă (probabilă) sau care devin exigibile (realizabile) în perioadele următoare. Conturile de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli au funcţia contabilă de pasiv. Se creditează cu provizioanele constituite pe seama cheltuielilor. Se debitează cu reluarea provizioanelor la finele fiecărui exerciţiu, când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv devine total sau parţial fără obiect sau când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă. Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin creditul conturilor de venituri. Soldul final este creditor şi reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite ca sursă de finanţare cu caracter permanent sau mai mare de un an. Mecanismul de funcţionare a conturilor de provizioane se prezintă astfel:
D 15 „Provizioane” (P) C Diminuarea sau anularea provizioanelor Valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli care privesc constituite pentru riscuri şi activitatea de exploatare, activitatea cheltuieli privind activitatea financiară şi operaţiile extraordinare. financiară şi operaţiile (corespunde cu creditul conturilor din extraordinare (corespunde cu clasa 78 „Venituri din provizioane şi debitul conturilor 68 ajustarea la inflaţie”) „Cheltuieli cu amortizările de provizioane şi ajustarea la inflaţie”) Sold creditor: provizioanele constituite

186

Tranzacţii:
1. Se constituie, în exerciţiul N, un provizion pentru amenzile şi penalităţile probabile de plătit în exerciţiul N+1, în valoare de 56 lei. Tranzacţia determină o creştere a cheltuielilor privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (+A), înregistrată în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” şi totodată o constituire a provizioanelor ca sursă de finanţare (+P), reflectă în creditul contului 151 „Provizioane”. Formula contabilă este:
681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” = 151„Provizioane” 56 lei

Observaţie:
Prin închiderea contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” prin contul 121 „Profit şi pierdere” efectul acestor cheltuieli este preluat de rezultatul exerciţiului N, când s-a produs angajarea lor. 2. În exerciţiul N+1 amenzile şi penalităţile în sumă de 56 lei se plătesc din contul de la bancă. Tranzacţia determină o creştere a cheltuielilor extraordinare privind amenzile şi penalităţile (+A), reflectată în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” şi concomitent o micşorare a disponibilului bănesc din contul de la bancă (-A), înregistrată în creditul contului 512 „Conturi curente la bănci”, astfel: 658 „Alte cheltuieli de exploatare” = 512 „Conturi curente la bănci” 56 lei

187

3. Simultan cu cheltuielile devenite exigibile, provizionul devine fără obiect şi el se diminuează prin virare la venituri. Tranzacţia se înregistrează în debitul contului 151 „Provizioane” şi în creditul contului 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare”, prin următoarea formulă contabilă: 151„Provizioane” = 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare” 56 lei

c) Conturile de datorii pe termen lung sau capitalul străin Capitalul străin este partea din capital care provine de la terţe persoane în raport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen, ce poate fi lung sau scurt. Aceste conturi înregistrează resursele financiare străine, furnizate pe termen lung de către terţe persoane. În raport cu întreprinderea, sunt considerate pe termen lung dacă durata de finanţare este mai mare de un an de la data bilanţului. Datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu: împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni; creditele bancare pe termen lung; datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative; datoriile privind concesiunile şi locaţiile de gestiune; alte împrumuturi şi datorii asimilate; dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mediu. Datoriile fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcţia contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile create de terţi. Se debitează la decontarea datoriilor. Soldul este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare.

188

Tranzacţii:
1. O societate vinde 5.000 obligaţiuni, valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 0.7 lei/buc., iar preţul de emisie este tot de 0.7 lei/buc. Valoarea nominală a împrumutului = 5.000 obligaţiuni * 0.7 lei/buc. = 3.500 lei Tranzacţia determină o creştere a obligaţiei privind împrumutul subscris (+P), care se înregistrează în creditul contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” şi concomitent o creştere la valoarea de emisie a creanţei asupra persoanelor care au subscris obligaţiunile (+A), reflectată în debitul contului 461 „Debitori diverşi”: 461 „Debitori diverşi” = 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 3.500 lei

2. Se încasează integral, în numerar, prin depunerea directă în contul de la bancă, valoarea obligaţiunilor emise. Tranzacţia are ca efect o creştere a disponibilităţilor din cotul de la bancă (+A), înregistrată în debitul contului 512 „Conturi curente la bănci” şi totodată o micşorare a creanţei asupra debitorului (-A), reflectată în creditul contului 461 „Debitori diverşi”, prin următoarea formulă contabilă: 512 „Conturi curente la bănci” = 461 „Debitori diverşi” 3500 lei 3. Dobânda datorată la împrumutul din emisiunea de obligaţiuni este de 23%. Dobânda anuală = 3500 lei * 23% = 805 lei Tranzacţia determină o creştere a cheltuielilor cu dobânda (+A), care se înregistrează în debitul contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile” şi concomitent o creştere a datoriei din dobânzi (+P), înregistrată în creditul contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”: 168„Dobânzi aferente împrumuturilor 666 „Cheltuieli privind = şi datoriilor asimilate” 805 lei dobânzile”
189

Observaţie:
La achitarea obligaţiei din dobândă se debitează contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” şi se creditează contul 512 „Conturi curente la bănci”. Cele două operaţii de mai sus se repetă în fiecare an până la expirarea duratei de rambursare a creditului din emisiunea de obligaţiuni. 4. Tranzacţia privind rambursarea împrumutului determină o micşorare a datoriei (-P), înregistrată în debitul contului 162 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” şi o micşorare a disponibilităţilor băneşti (-A) reflectată în creditul contului 512 „Conturi curente la bănci”. 162 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” = 512 „Conturi curente la bănci” 3500 lei

6.2.2. Conturile de active imobilizate Aceste conturi evidenţiază fluxurile şi valorile economice destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unităţii patrimoniale, fără a se consuma după prima utilizare. Ele îşi transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror obţinere participă. În calitatea lor de conturi bilanţiere, aceste conturi furnizează informaţia de cunoaştere şi control gestionar asupra situaţiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor, asigură informaţia de inventar pentru completarea bilanţului contabil. Conturile din această grupă au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile „activate”: – în cazul imobilizărilor necorporale cu intrările de bunuri imobile prin achiziţie, construcţie sau producţie proprie şi aport în natură; – în cazul imobilizărilor corporale cu valoarea titlurilor financiare achiziţionate sau investite în capitalul altor întreprinderi; – în cazul imobilizărilor financiare cu depozitele de disponibil pe termen lung, cauţiunile vărsate, respectiv creanţele imobilizate.
190

Se creditează: – în cazul unor imobilizări necorporale cu cheltuielile amortizate integral; – în cazul celorlalte imobilizări cu ieşirile de imobilizări prin scoatere din funcţiune (lichidare sau casare) sau cedare (cesionarevânzare). Soldul debitor evidenţiază valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate aflate în inventarul unităţii patrimoniale. Prezentăm contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, pentru redarea mecanismului de funcţionare al conturilor de imobilizări:
213 „Instalaţii tehnice, mijloace de C transport, animale şi plantaţii” (A) Valoarea utilajelor Valoarea amortizării utilajelor cedate achiziţionate de la furnizor sau scoase din activ (prin contul 281 (prin contul 404 „Furnizori de „Amortizări privind imobilizările imobilizări”) corporale” Valoarea utilajelor realizate din producţie sau construcţie proprie (prin contul 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”) Valoarea rămasă de amortizat (netă contabilă) a utilajelor scoase din activ (prin contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”) Sold debitor: valoarea utilajelor existente în inventar D

Tranzacţii:
1. O întreprindere achiziţionează utilaje de la un furnizor în valoare de 500 lei preţ de achiziţie, cheltuieli cu transportul înscrise în factură 10 lei. Valoarea de intrare în contabilitate a utilajului = 500 lei (preţ de achiziţie) + 10 lei (cheltuieli cu transportul) Tranzacţia determină o creştere a valorii utilajelor (+A), care se evidenţiază în debitul contului 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de
191

transport, animale şi plantaţii” şi concomitent o constituire a datoriei faţă de furnizori (+P) care se înregistrează în creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”. Formula contabilă este: 213 „Instalaţii tehnice, mijloace = de transport, animale şi plantaţii”

404 „Furnizori de imobilizări” 510 lei

2. Se calculează şi se înregistrează în primul an amortizarea clădirii, durata normală de utilizare fiind de 4 ani. Amortizarea anuală = 510 lei : 4 ani = 127,5 lei Tranzacţia determină o creştere a cheltuielilor privind amortizările (+A), reflectată în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” şi o creştere a amortizării utilajelor ca sursă de finanţare a valorii utilajului depreciat (+P), înregistrată în creditul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, astfel: 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” 281 „Amortizări privind = imobilizările corporale” 127.5 lei

Observaţie:
Contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” trebuie reţinut ca un cont care suplineşte creditul contului 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, pentru partea din valoarea utilajului transmisă proporţional cu durata de folosinţă exprimată în ani, asupra cheltuielilor exerciţiului. O asemenea rezolvare se întemeiază pe faptul că utilajele figurează în contabilitate de la intrare până la ieşire la costul istoric, cu valoarea contabilă de intrare. În consecinţă, deprecierea (micşorarea) valorii utilajului prin uzură şi complementului său „Amortizare” în loc să se înregistreze în creditul contului 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” este reflectată prin creditul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
192

3. La începutul celui de-al doilea an de funcţionare se vinde utilajul la preţul de 400 lei. – Pentru valoarea contabilă amortizată de 127,5 lei se înregistrează o micşorarea a amortizării (-P) în debitul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, iar pentru partea neamortizată de 382.5 lei (510 lei – 1275 lei), o creştere a cheltuielilor privind activele ieşite (cedate) (+A), reflectată în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” şi în echivalenţă la cele două modificări are loc o micşorare a valorii contabile a utilajelor cedate (-A) înregistrată în creditul contului 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”: % 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” 658 „Alte cheltuieli de exploatare” = 213 „Instalaţii tehnice, 510 lei mijloace de transport, 127,5 lei animale şi plantaţii” 382,5 lei

Dacă utilajul s-ar fi dat la casat, valoarea rămasă de amortizat s-ar fi înregistrat în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”. – Pentru preţul de cesiune (vânzare) se înregistrează o creştere a creanţei asupra debitorului din vânzări (+A) folosind debitul contului 461 „Debitori diverşi” iar pentru venitul realizat prin vânzare (+P) se creditează contul 758 „Alte venituri din exploatare”, astfel: 461 „Debitori diverşi” = 758 „Alte venituri din exploatare 400 lei

Observaţie:

4. Se scoate din funcţiune un utilaj, complet amortizat, în valoare de 500 lei, conform procesului-verbal de scoatere din funcţiune nr.12/20.03.200N.
193

Tranzacţia duce la diminuarea mijloacelor fixe ale întreprinderii (-A), care se înregistrează în debitul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, simultan cu diminuarea amortizării corespunzătoare mijlocului fix scos din funcţiune (-P), care se înregistrează în creditul contului 2131 „Echipamente tehnologice”: 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” = 2131 „Echipamente tehnologice” 500 lei

6.2.3. Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie În conturile din această grupă se înregistrează bunurile şi serviciile din cadrul unităţii patrimoniale destinate vânzării în starea iniţială de la cumpărare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie sau consumate la prima lor utilizare. Stocurile sunt active1: I. deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; II. în curs de producţie în vederea unei vânzări; III. sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Preţul cu care se înregistrează în conturi, corespunzător valorii de intrare a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, este egal cu costul de achiziţie, pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie, pentru stocurile obţinute din producţia proprie. După conţinutul economic sunt conturi de bilanţ, soldul lor debitor preluându-se în activul bilanţului. Sunt şi conturi de inventar deoarece ele furnizează informaţia de reflectare şi control gestionar privind situaţia şi mişcarea stocurilor şi a comenzilor în curs de execuţie. Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie au funcţia contabilă de activ.

Conform reglementărilor din Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Contabilitatea stocurilor. 194

1

Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unităţii patrimoniale prin achiziţionare de la furnizori, aportate în natură de către asociaţi, realizate din producţie proprie şi din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea unităţii patrimoniale prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea contabilă de intrare a bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la sfârşitul exerciţiului financiar. Mecanismul de funcţionare a acestor conturi se prezintă astfel:
3 „Conturi de stocuri şi producţie C în curs de execuţie” (A) Valoarea la cost de achiziţie a Valoarea la cost de achiziţie a stocurilor cumpărate de la furnizori stocurilor cumpărate, consumate (prin contul 401 „Furnizori”) sau a stocurilor de mărfuri vândute (prin conturi de cheltuieli, clasa 6) Valoarea la cost de producţie a stocurilor obţinute din producţie Valoarea la cost de producţie a proprie (prin contul 711 „Variaţia stocurilor fabricate, vândute sau stocurilor”) consumate (prin contul 711 „Variaţia stocurilor”) Sold debitor: valoarea stocurilor existente în inventar D

Tranzacţii:
1. Întreprinderea „MARA” S.A. se aprovizionează cu 135.000 kg materii prime – sortimentul X, 0.09 lei pe kg, în valoare de 12.150 lei. Tranzacţia determină o creştere valorii stocurilor de materii prime (+A) înregistrată în debitul contului 301 „Materii prime” şi o creştere a datoriei (+P) care se evidenţiază în creditul contului 401 „Furnizori”, astfel: 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 12.150 lei
195

2. Se consumă în activitatea de producţie materii prime în valoare de 600.000 lei. Tranzacţia determină o creştere a cheltuielilor cu materiile prime (+A) înregistrată în debitul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime” şi o micşorare a valorii stocului de materii prime (-A), care se reflectă în creditul contului 301 „Materii prime”, astfel: 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 6.2.4. Conturile de terţi a) Conturile de creanţe pe termen scurt Conturile din această subgrupă evidenţiază relaţiile de decontare cu clienţii şi alte terţe persoane privind creanţele unităţii patrimoniale. Aceste conturi furnizează informaţia de reflectare şi control privind mărimea elementelor patrimoniale delimitate sub forma creanţelor. Preţul de evaluare şi înregistrare a creanţelor este denumit valoarea nominală şi este egal cu suma de lichidităţi de încasat pentru valoarea de întrebuinţare a valorii economice avansate. Conturile de creanţe sunt conturi de activ. În debitul lor se înregistrează crearea creanţelor asupra terţilor privind bunurile vândute, efectele comerciale primite, avansurile şi aconturile acordate, precum cele asupra acţionarilor din operaţiunile privind capitalul subscris şi nevărsat. Se creditează la decontarea creanţelor prin încasare sau anulare. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă creanţele unităţii patrimoniale asupra terţelor persoane. Pentru redarea mecanismului de funcţionare al conturilor de creanţe folosim contul 411 „Clienţi”:
D 411 „Clienţi” (A) C Valoarea la preţ de vânzare a pro- Sumele încasate de la clienţi în duselor şi mărfurilor livrate, lucră- conturile de trezorerie rilor executate şi serviciilor prestate (prin conturi de trezorerie, clasa 5) pe bază de facturi (prin conturi de venituri, clasa 7) Taxa pe valoarea adăugată aferentă preţului de vânzare (prin conturi de TVA, clasa 4) 196

= 301 „Materii prime” 60 lei

Sold debitor: sumele datorate de clienţi

Tranzacţii:
1. Se vând clienţilor mărfuri în valoarea de 1.900 lei. Tranzacţia determină o creştere a creanţei asupra clienţilor (+A), înregistrată în debitul contului 411 „Clienţi” şi o realizare a veniturilor din vânzarea mărfurilor (+P) evidenţiată în creditul contului 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”, astfel: 411 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 1.900 lei b) Conturile de datorii pe termen scurt În conturile de datorii se evidenţiază fondurile furnizate de terţi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau echivalent valoric. Este vorba de creditele contractate la bănci şi/sau alte instituţii financiare, împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, datoriile din concesiuni, locaţii de gestiune şi asimilate, precum şi datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare a unităţii cu alte persoane fizice sau juridice. Preţul de evaluare şi înregistrare a datoriilor este egal cu valoarea nominală corespunzătoare stării de solvabilitate, respectiv suma de plătit pentru valoarea de întrebuinţare a contrapartidei acordată de terţi. Conturile de datorii pe termen scurt au funcţia contabilă de pasiv, deoarece datoriile sunt elemente de pasiv. Se creditează cu datoriile create de terţi. Se debitează la decontarea datoriilor, soldul este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare. Funcţionarea conturilor de datorii se prezintă astfel:
D 401 „Furnizori” (P) C Plăţile efectuate către Valoarea la preţ de cumpărare a stocurilor furnizor (prin conturi de cumpărate pe credit comercial ( prin conturi trezorerie, clasa 5) de stocuri şi producţie în curs de execuţie, clasa 3) Valoarea la preţ de cumpărare a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de terţi (prin conturi de cheltuieli, clasa 6) 197

Sold creditor: sumele datorate furnizorilor

Tranzacţii:
1. O întreprindere îşi procură mărfurile cumpărate în valoarea de 1.500 lei. Tranzacţia determină creşterea valorii stocului de mărfuri ca element de activ (+A), care se înregistrează în debitul contului 371 „Mărfuri” şi o creştere a datoriei faţă de furnizori , ca element de pasiv (+P), care se înregistrează în creditul contului 401 „Furnizori”, astfel: 371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 1500 lei

2. O întreprindere contractează un credit bancar pe termen scurt în valoare de 2.100 lei. Tranzacţia are ca efect o creştere a disponibilului bănesc din contul de disponibil de la bancă (+A), care se înregistrează în debitul contului 512 „Conturi curente la bănci” şi simultan o creştere a datoriei din credite (+P) înregistrată în creditul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”: 512 „Conturi curente la bănci” Taxa pe valoarea adăugată În structura conturilor de datorii şi creanţe pe termen scurt, un loc aparte îl ocupă contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” cu cele patru conturi sintetice de gradul II: ⇒ 4423 „T.V.A. de plată”; ⇒ 4424 „T.V.A. de recuperat”; ⇒ 4426 „T.V.A. deductibilă”; ⇒ 4427 „T.V.A. colectată”. Prin conţinutul şi funcţia lor, aceste conturi reflectă atât creanţele privind T.V.A.-ul asupra bugetului de stat, cât şi datoriile din T.V.A.
198

=

519 „Credite bancare pe termen scurt” 2.100 lei

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) este un impozit asupra consumului, întemeiat pe criteriul deductibilităţii şi perceput asupra operaţiilor privind cumpărările şi vânzările de bunuri materiale, lucrări, prestări de servicii. Acest impozit este calculat şi decontat de toţi agenţii economici care participă la fiecare stadiu al circuitului economic. Astfel, la cumpărări (intrări), agentul economic se află în situaţia de a plăti T.V.A., iar la vânzări (ieşiri) de a datora T.V.A., de aceea, suma de decontat cu bugetul de stat se stabileşte ca diferenţă între T.V.A. datorată şi T.V.A. plătită. În contabilitate se disting trei categorii de operaţii pentru calcularea şi evidenţierea taxei pe valoarea adăugată (T.V.A): 1. Operaţii privind T.V.A. deductibilă Această operaţie este aferentă cumpărărilor de bunuri materiale, lucrări şi servicii. T.V.A. aferentă, înscrisă în factura fiscală sau chitanţa fiscală, se evidenţiază ca o creanţă asupra bugetului de stat în debitul contului 4426 „T.V.A. deductibilă”. Formula contabilă pentru această operaţie este următoarea: % = 401 „Furnizori” Conturi de imobilizări şi cheltuieli sau după caz, (pentru costul de achiziţie) 404 „Furnizori de imobilizări” (A+) 4426 „T.V.A. deductibilă” (pentru T.V.A. de dedus) (A+) 2. Operaţii privind T.V.A. colectată Această operaţie este aferentă vânzărilor de bunuri materiale, lucrări şi servicii. T.V.A. aferentă, înscrisă în factura fiscală sau chitanţa fiscală, se reflectă ca o datorie faţă de bugetul de stat în creditul contului 4427 „T.V.A. colectată”.

199

Tipul de înregistrare este de forma: = % 411 „Clienţi” Conturile de venituri din vânzările sau după caz, de produse, mărfuri, lucrări sau 512 „Conturi curente la bănci” servicii (pentru preţul de vânzare) (P+) 4427 „T.V.A. colectată” (pentru T.V.A. datorată) (P+) 3. Operaţii privind stabilirea şi regularizarea T.V.A. de plată sau de recuperat de la bugetul de stat Periodic, de regulă lunar, se compară T.V.A. colectat cu T.V.A. deductibilă, pentru a stabili diferenţa de plătit sau de recuperat de la bugetul de stat. Relaţiile de calcul sunt: a) Pentru T.V.A. de plată: T.V.A. de plată = T.V.A. colectat – T.V.A. deductibilă (când T.V.A. colectat > T.V.A. deductibilă) Înregistrarea contabilă pentru: - stabilirea T.V.A. de plată, este următoarea: 4427 „T.V.A. colectată” = % 4426 „T.V.A. deductibilă” 4423 „T.V.A. de plată” (pentru diferenţă)

- plata T.V.A., este următoarea: 4423 „T.V.A. de plată” = 512 „Conturi curente la bănci”

200

b) Pentru T.V.A. de recuperat: T.V.A. de recuperat = T.V.A. deductibilă – T.V.A. colectată (când T.V.A. colectat < T.V.A. deductibilă) Înregistrarea contabilă pentru: - stabilirea T.V.A. de recuperat, este următoarea: % = 4426 „T.V.A. deductibilă” 4427 „T.V.A. colectată” 4424 „T.V.A. de recuperat” (pentru diferenţă) - încasarea T.V.A., este următoarea: 512 „Conturi curente la bănci” = 4424 „T.V.A. de recuperat”

- compensarea cu T.V.A. de plată în perioada următoare: 4423 „T.V.A. de plată” = 4424 „T.V.A. de recuperat”

6.2.5. Conturile de trezorerie Această subgrupă cuprinde toate conturile care evidenţiază existenţa şi mişcarea valorilor mobiliare de plasament, disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă şi alte valori financiare. Tot în aceste conturi se înregistrează şi valorile de încasat (cecuri bancare, efectele comerciale remise băncii spre încasare etc.) depuse la bănci. În măsura în care la aceste conturi se adaugă şi conturile de credite bancare pe termen scurt, întreaga formaţie este denumită Conturi de trezorerie. Conturile de trezorerie după conţinutul economic sunt conturi de bilanţ şi au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu intrările de titluri de plasament sau alte valori financiare, cu depunerea la bancă a valorilor de încasat, cu dobânzile de încasat şi cu încasările de sume băneşti.
201

Se creditează cu ieşirile de titluri de plasament, valorile financiare, decontarea valorilor şi dobânzilor de încasat şi plăţile de sume băneşti. Soldul debitor evidenţiază titlurile de plasament, valorile de încasat, alte valori financiare şi disponibilităţi băneşti aflate în inventarul unităţii patrimoniale. Pentru prezentarea mecanismului de funcţionare a conturilor de trezorerie, se foloseşte contul 512 „Conturi curente la bănci”:
D 512 „Conturi curente la bănci” (A/P) C Sumele depuse ca aport în bani la Sumele plătite furnizorilor (prin capitalul social (prin contul 456 contul 401 „Furnizori”) „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”) Plăţile privind lichidarea datoriilor faţă de creditori (prin Încasări de credite bancare prin contul contul 402 „Creditori diverşi”) 519 „Credite bancare pe T.S.”) Plăţi privind rambursarea Încasări din vânzări, din dobânzi, din creditelor pe termen scurt (prin dividende etc. (prin conturi de contul 519 „Credite bancare pe venituri, clasa 7) T.S.”) Încasări de la clienţi (prin contul 411 „Clienţi”) Plăţi directe privind cheltuielile unităţii patrimoniale (prin conturi de cheltuieli, clasa 6) Plăţi privind impozite şi taxe datorate bugetului de stat şi altor organisme publice (prin conturi din clasa 4, grupa 44) Sold debitor: disponibilul existent în conturile de la bănci

Tranzacţii:
1. Se cumpără titluri de plasament sub formă de acţiuni, în valoare de 6.000 lei, plata făcându-se prin contul de la bancă.
202

Tranzacţia determină o creştere a valorii activelor sub forma titlurilor de plasament (+A) înregistrată în debitul contului 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate” şi concomitent o micşorare a disponibilităţilor din contul de la bancă (-A), evidenţiată în creditul contului 512 „Conturi curente la bănci”, astfel: 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe = 512 „Conturi curente la bănci” 6.000 lei asimilate” 2. Ridicarea din contul disponibil de la bancă a sumei de 7.500 lei: Tranzacţia determină o creştere a valorilor viramentelor interne (+A), înregistrată în debitul contului 581 „Viramente interne” şi concomitent o scădere a valorii disponibilului de la bancă (-A), înregistrată în creditul contului 5121 „Conturi curente la bănci”. 581 „Viramente interne” = 5121 „Conturi curente la bănci” 7.500 lei Odată cu această operaţie se observă o creştere a disponibilului din casă (+A), înregistrat în debitul contului 5311 „Casa în lei” şi în acelaşi timp o diminuare a viramentelor interne (-A), înregistrată în creditul contului 581 „Viramente interne”: 5311 „Casa în lei” = 581 „Viramente interne” 7.500 lei

6.2.6. Conturile de regularizare şi delimitative Această grupă cuprinde contul de activ 471 „Cheltuieli înregis-trate în avans” şi contul de pasiv 472 „Venituri înregistrate în avans”, care folosesc la separarea şi urmărirea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate pe parcursul exerciţiului financiar N, dar care se referă la rezultatul exerciţiului viitor N+1 sau N+2, N+…., N+n. În această situaţie se află toate cheltuielile efectuate în avans care urmează a fi repartizate pe parcursul mai multor exerciţii (exemplu: cheltuielile cu reparaţiile), cheltuielile constatate în avans (cheltuieli anticipate) în raport cu rezultatul exerciţiului următor, veniturile realizate în avans în exerciţiul curent în raport cu exerciţiile următoare, precum şi toate diferenţele din conversia în lei a creanţelor şi datoriilor din devize.
203

Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” colectează cheltuielile efectuate anticipat sau în avans privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi reviziile tehnice, chiriile, taxele de locaţie, primele de asigurare şi dobânzile înregistrate în exerciţiul N, cheltuieli care la închiderea exerciţiului financiar sunt decontate asupra rezultatului exerciţiului N+1, sau N+2, N+…, N+n. Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” evidenţiază veniturile încasate în mod anticipat fără a fi rezultat produsul (fie că a avut loc transferul de proprietate în cazul bunurilor materiale, fie că serviciul nu a fost prestat sau a fost prestat parţial), cum sunt încasările din chirii, asigurări, dobânzi şi vânzările cu plata în rate etc. ele sunt constatate în exerciţiul N, dar decontate asupra exerciţiului N+1.

Tranzacţii:
1. Chiria pentru închirierea unui spaţiu, datorată începând cu luna decembrie anul de exerciţiu financiar 200N este de 100 lei, din care 50 lei pentru exerciţiul financiar 200N+1. În anul de exerciţiu 200N, cheltuiala constatată în avans determină o creştere de activ (+A), înregistrată în debitul contului 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” şi concomitent crearea datoriei din chirie faţă de creditor (+P) reflectată în creditul contului 401 „Furnizori”, astfel: 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile = 401 „Furnizori” 100 lei de gestiune şi chiriile” 2. Regularizarea cheltuielii la sfârşitul exerciţiului prin translocarea sumei de 50 lei asupra exerciţiului 200N+1. Tranzacţia determină o micşorare a cheltuielilor exerciţiului 200N înregistrate în creditul 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” (-A) şi concomitent se creează o creanţă asupra exerciţiului 200N+1 (+A) evidenţiată în debitul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
204

= 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

50 lei

În exerciţiul 200N+1 se face înregistrarea: 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de = gestiune şi chiriile” 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 50 lei

3. Pentru veniturile constatate în avans (denumite şi venituri anticipate) se fac următoarele înregistrări pentru delimitarea lor între cele două exerciţii financiare: a. Exerciţiul N – constituirea în avans a venitului de 350 lei, din care 100 lei aferente exerciţiului N+1: 706 „Venituri din redevenţe 461 „Debitori diverşi” = locaţii de gestiune şi chirii” (+A) (+P) 350 lei,

– regularizarea venitului la sfârşitul exerciţiului financiar: 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” (-P) b. Exerciţiul N+1 – se evidenţiază cota suportată de rezultatul exerciţiului: 472 „Venituri înregistrate în avans” = 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 100 lei 472 „Venituri înregistrate în avans” 100 lei (+P)

=

205

6.2.7. Conturile rectificative Această grupă cuprinde toate conturile care prin funcţia lor au ca scop corectarea valorii contabile de intrare a activelor şi a pasivelor în cazul în care ea este alta decât valoarea net contabilă sau actuală determinată cu ocazia inventarierii patrimoniului. Cele mai semnificative conturi rectificative sunt conturile privind amortizările care înregistrează micşorarea ireversibilă a valorii imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a uzurii lor şi conturile privind ajustările pentru deprecierea reversibilă (micşorarea) a valorii activelor. Au funcţia contabilă de pasiv.
Valoarea net contabilă = Valoarea contabilă de intrare înregistrată în conturile rectificative – Valoarea de rectificat reflectată în conturile rectificative

Atât amortizările cât şi ajustările pentru depreciere se înregistrează prin debitarea conturilor de cheltuieli şi creditarea conturilor rectificative. Conturile de amortizări se debitează cu amortizarea aferentă activelor imobilizate scoase din funcţiune sau cedate (vândute). Conturile de ajustări, la închiderea exerciţiului financiar, se regularizează astfel: - prin debitul conturilor de cheltuieli, când suma ajustării determinată prin inventar trebuie să fie mărită comparativ cu cea în sold la începutul anului; - prin creditul conturilor de venituri, când suma ajustării trebuie să fie redusă sau anulată. Schema de funcţionare a conturilor de ajustări privind deprecierea activelor este următoarea:
29 „Ajustări pentru deprecierea sau C pierderea de valoare a imobilizărilor 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie Diminuarea, reluarea sau anularea Constituirea sau creşterea ajustărilor ajustărilor (prin conturi din clasa (prin conturi din clasa 6, grupa 68) 7, grupa 78) Sold debitor: disponibilul existent în conturile de la bănci 206 D

Tranzacţii:
1. La încheierea exerciţiului 200N se include în cheltuieli ajustarea de 45 lei privind deprecierea valorii materialelor la sfârşitul exerciţiului financiar 200N. Tranzacţia are ca efect o creştere a cheltuielilor (+A) înregistrată în creditul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” şi o creştere a ajustărilor privind deprecierea valorii materialelor reflectată în creditul contului 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”, astfel: 392 „Ajustări pentru 681 „Cheltuieli de exploatare privind = deprecierea materialelor” amortizările, provizioanele şi 45 lei ajustările pentru depreciere” 2. În exerciţiul 200N+1 cu ocazia inventarierii se constată că deprecierea valorii materialelor în stoc la sfârşitul exerciţiului financiar este de 60.000 lei. 281 „Amortizări privind = imobilizările corporale” 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor” 15 lei

6.3. Clasa conturilor de rezultate: definire, recunoaştere, clasificare, tranzacţie Pentru a descrie şi analiza procesul de formare a rezultatului se utilizează conturile de rezultate. Acestea înregistrează cheltuielile şi veniturile unităţii patrimoniale, grupate în funcţie de natura lor. Veniturile şi cheltuielile se evaluează şi se înregistrează în cadrul conturilor asociate, în funcţie de criteriul corespondenţei. Veniturile se evaluează prin corespondenţa cu micşorările de pasiv (exemplu: transformarea unei subvenţii pentru investiţii în venit) şi cu creşterile de activ (exemplu: încasarea unei creanţe din vânzarea mărfurilor). Cheltuielile se evaluează prin corespondenţa cu micşorările de activ (exemplu: consum de materii prime) şi cu creşterile de pasiv (exemplu: o datorie faţă de personal pentru munca prestată).
207

Conturile de venituri şi cheltuieli cuprind veniturile aferente perioadei curente şi cheltuielile corespondente ale acestor venituri şi, de aceea, prin compensarea acestora se stabileşte rezultatul exerciţiului, care poate fi profit sau pierdere, ce influenţează capitalul propriu şi apare în bilanţul contabil. Cuprind toate conturile care înregistrează cheltuielile, veniturile şi rezultatele. 6.3.1. Conturile de venituri Grupa conturilor de venituri cuprinde toate conturile care evidenţiază veniturile brute obţinute ca rezultat al activităţilor de exploatare, financiare şi extraordinare. Prin funcţia lor contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului de exerciţiu financiar. Se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate. Nu prezintă sold. 6.3.2. Conturile de cheltuieli Conturile de cheltuieli evidenţiază resursele utilizate în cadrul activităţilor de exploatare, financiare şi extraordinare. Prin compensarea lor, conturile corespund celor trei genuri de activităţi menţionate mai sus, iar în cadrul fiecărei activităţi, naturii sau felului resurselor utilizate (materiale, salarii, servicii cumpărate etc.). Din această grupă fac parte şi conturile care înregistrează cheltuielile cu amortizările şi provizioanele. Cheltuielile reprezintă element de activ în devenire sau repartizabile asupra situaţiei nete, de aceea conturile utilizate pentru evidenţa lor au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului de exerciţiu financiar. Se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. În urma decontării cheltuielilor, conturile se închid.

208

6.3.3. Contul de „Profit şi pierdere” Conturile de venituri şi cele de cheltuieli se închid la sfârşitul fiecărei perioade financiar-contabile prin contul 121 „Profit şi pierdere”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultat. La rândul său, contul 121 „Profit şi pierdere” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit sau pierdere) atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit sau pierdere) atunci când a avut loc o scădere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau a creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Soldul creditor al acestui cont evidenţiază rezultatul sub forma profitului net şi apare în pasivul bilanţului determinând creşterea capitalului propriu. Soldul debitor evidenţiază rezultatul sub forma pierderilor nete şi apare tot în pasivul bilanţului, ca o reducere a capitalurilor proprii (ca valoare negativă). Astfel, contul 121 „profit şi pierdere” realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi conturile de venituri pe de o parte, şi conturile de bilanţ, pe de altă parte. Soldul creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderile exprimă bunurile economice consumate şi nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

209

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE conturi de bilanţ: conturi de capitaluri, de active imobilizate, de stocuri şi producţie în curs de execuţie, de terţi, de trezorerie, de regularizare şi delimitative conturi de rezultate: conturi de venituri şi cheltuieli, contul de profit sau pierdere Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie 1. Care sunt etapele actualizării conturilor în vederea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare? 2. Ce sunt conturile de bilanţ şi care este componenţa acestora? 3. Ce grupe de conturi fac parte din clasa conturilor de bilanţ? 4. Cum se clasifică conturile din punct de vedere al funcţiei contabile? 5. Prezentaţi mecanismul de funcţionare a conturilor de capitaluri. 6. Care este funcţia contabilă a activelor imobilizate? 7. Definiţi conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie. 8. Exemplificaţi conturile de creanţe pe termen scurt. 9. Ce reprezintă taxa pe valoarea adăugată? 10. Prezentaţi operaţiile de închidere a conturilor de T.V.A. 11. Care este componenţa conturilor de trezorerie? Daţi câteva exemple de simboluri de astfel de conturi 12. Din ce grupă face parte contul 471? 13. Prin ce este reprezentată clasa conturilor de rezultate?
210

14. Care este funcţia contabilă a conturilor de cheltuieli şi venituri şi ce fel de sold prezintă? 15. Prezentaţi contul 121. 16. Care sunt cele nouă clase de conturi din planul de conturi general din ţara noastră? Teste grilă de autocontrol 1. Dispuneţi de următoarele informaţii:
Capital social Profitul sau pierderea reportată (Profit) Repartizarea profitului Rezerve Subvenţii pentru investiţii Prime privind rambursarea obligaţiunilor Profitul sau pierderea exerciţiului Financiar (pierdere) Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni Datorii comerciale curente 2.000 lei 400 lei 400 lei 500 lei 100 lei 100 lei 300 lei 1.400 lei 700 lei

Folosind OMFP 1752/2005, care este mărimea capitalurilor proprii şi a capitalurilor permanente?
CAPITAL PROPRIU a) 2.300 lei b) 2.600 lei c) 2.600 lei d) 2.200 lei e) 2.400 lei CAPITAL PERMANENT 4.400 lei 4.000 lei 3.600 lei 3.700 lei 3.700 lei

2. La o clădire închiriată au fost efectuate de către chiriaşi lucrări de investiţii în regie proprie, pentru modernizarea acesteia, în sumă de 15.000.000 lei. Cum se înregistrează recepţionarea şi punerea în funcţiune a acestei investiţii:
a) b) c) d) e) 212 231 231 231 212 231 212 = = = = = = = 722 722 721 711 231 721 231 1.500 lei 1.500 lei 1.500 lei 1.500 lei 1.500 lei 1.500 lei 1.500 lei

211

3. Ce semnifică formula 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate” = 512 „Conturi curente la bănci”: a) se cumpără obligaţiuni; b) se încasează contravaloarea acţiunilor răscumpărate; c) se cumpără titluri de plasament sub formă de acţiuni; d) se încasează contravaloarea acţiunilor deţinute la entiăţile afiliate; e) nici un răspuns nu este corect. 4. Întreprinderea FARUL emite un împrumut obligatar cu urmă-toarele caracteristici: numărul de obligaţiuni 10.000 titluri; valoarea nominală 1 lei/obligaţiune; valoarea de emisiune 0.9 lei/obligaţiune; valoarea de rambursare 1.2 lei/obligaţiune; durata creditului 10 ani cu rambursare integrală la expirarea scadenţei. După 4 ani, împrumutul este rambursat prin răscumpărare la bursa obligaţiunilor. Preţul de răscumpărare 1.25 lei. Care este formula contabilă la rambursarea prin anularea obligaţiunilor?
a) b) c) d) e) 10.000 lei 2.500 lei 12.000 lei 500 lei 12.000 lei 500 lei 12.000 lei 500 lei 12.000 lei 500 lei 161 668 161 668 161 169 161 169 161 1012 = 505 12.500 lei = = = = = 505 505 505 506 505 12.500 lei 12.500 lei 12.500 lei 12.500 lei 12.500 lei

5. Dispuneţi de produse finite în stoc la cost de producţie prestabilit de 400 lei şi o diferenţă nefavorabilă între costul prestabilit şi cel efectiv de 10%. Jumătate din aceste produse se transferă magazinului propriu de desfacere, care ţine evidenţa mărfurilor şi preţ de vânzare fără TVA şi practică un adaos comercial de 20%. Care sunt înregistrările contabile corecte şi sumele aferente?
a) 371 = = = = = % 345 348 378 220 lei 200 lei 20 lei 44 lei

371 b) 371 711 711 212

701 % 345 348 701

220 lei 220 lei 200 lei 20 lei 220 lei

c)

371

=

% 345 348 % 701 378 % 345 348 % 711 378 % 345 348

220 lei 200 lei 20 lei 264 lei 220 lei 44 lei 220 lei 200 lei 20 lei 264lei 220 lei 44 lei 220 lei 200 lei 20 lei

d)

371 711

=

e)

371 701

= =

6. În luna septembrie 200N s-au efectuat următoarele operaţiile: s-a primit factura în valoare de 100 lei exclusiv TVA, TVA 19% privind achiziţia unor materii prime cumpărate în baza avizului de expediţie la preţul de 120 lei exclusiv TVA, TVA 19%; s-au vândut mărfuri în valoare de 140 lei exclusiv TVA. TVA 19%; la inventar s-a constatat un minus de combustibil neimputabil, peste normele legale evaluat la 2 lei exclusiv TVA, TVA 19%. Precizaţi care este formula corectă de regularizarea a TVA-ului. a) 4428 = 4426 19,00 lei 4427 = % 25,60 lei 4428 3,80 lei 4423 21,80 lei b) 4427 = % 26,98 lei 4426 19,00 lei 4423 7,98 lei c) 4428 = 4426 19,00 lei d) % = 4427 26,98 lei 4426 19,00 lei 4423 7,98 lei e) 4427 = % 25,60 lei 4426 19,38 lei 4423 6,22 lei
213

7. Pentru fabricarea a 600 bucăţi din produsul A în cursul anului 200N s-au efectuat cheltuieli directe 500 lei, cheltuieli indirecte de producţie 300 lei, din care variabile 180. Nivelul normal de activitate este de 1.000 buc. Intrarea stocurilor de produse finite se înregistrează prin formula: a) 345 = 711 800 lei b) 711 = 345 800 lei c) 345 = 711 728 lei d) 711 = 345 728 lei e) 345 = 711 600 lei 8. Care din următoarele elemente vor fi incluse în categoria stocurilor din bilanţ: A. stocuri cumpărate şi deţinute cu scop de revânzare; B.clădire deţinută cu scop de revânzare; C.producţia în curs de execuţie; D. terenuri deţinute cu scop de revânzare; E. terenul pe care se află sediul firmei. Alegeţi varianta corectă. a) A, B, C, D; b) A, C; c) A, C, D; d) B, C, D; e) toate răspunsurile sunt corecte. 9. În luna august 200N se livrează produse finite în baza avizului de expediţie, preţ de vânzare exclusiv TVA 300 lei, TVA 19%. În luna septembrie 200N se întocmeşte factura, preţ de vânzare exclusiv TVA 400 lei, TVA 19%. Ce înregistrări contabile se efectuează la emiterea facturii?
a) 4428 4111 4111 4428 4111 = = = = = 4427 418 % 701 4427 418 % 701 4427 57 357 119 100 19 57 176 100 76

b)

214

c)

4428 4111 4427 418 4111 4428 4111

= = = = = = =

d)

e)

4427 % 701 4427 4428 4111 % 701 4427 4427 % 701 4427

57 190 100 19 57 357 119 100 19 57 119 100 19

10. O societate vinde în anul 200N un program informatic în valoare de 5.000 lei şi include în factură şi preţul activităţii de service după instalare, în valoare de 400 lei. Activitatea de service se realizează în anul 200N+1. Înregistrarea contabilă în anul 200N este:
a) b) c) d) e) 461 461 4111 461 461 461 = = = = = = % 7583 704 7583 704 7583 704 % 7583 472 5.400 lei 5.000 lei 400 lei 5.000 lei 400 lei 5.400 lei 5.400 lei 5.400 lei 5.000 lei 400 lei

Probleme propuse spre rezolvare 1. La sfârşitul lunii martie 200N se calculează, pe baza jurnalului de cumpărări şi a celui de vânzări, totalul TVA deductibilă şi a TVA colectată astfel: a) TVA deductibilă 4.300 lei TVA colectată 2.600 lei b) TVA deductibilă 2.300 lei TVA colectată 4.100 lei Să se determine şi să se înregistreze în contabilitate datoriile sau creanţele faţă de bugetul de stat legate de TVA.
215

2. Să se scrie formula contabilă pentru următoarele situaţii: a) se acceptă la plată un efect comercial pentru mărfurile vândute; b) se înregistrează primirea unor avansuri de la clienţi în valoare de 100 lei, în vederea livrării ulterioare; c) se livrează către clienţi mărfuri în valoare de 25 lei, TVA 19% pentru care nu s-au emis încă facturi; d) se plăteşte avansul către salariaţi în valoare de 1.500 lei; e) se înregistrează impozitul pe clădirea în care funcţionează societatea comercială în suma de 14.550 lei. 3. Care formulă contabilă este în corelaţie cu explicaţia dată: a) 701 = 345 250 lei – livrarea produselor finite clienţilor; b) 419 = 401 250 lei – încasarea avansurilor de la clienţi; c) 419 = 476 250 lei – diferenţe nefavorabile de curs valutar la închiderea exerciţiului; d) 419 = 411 250 lei – facturi trimise către clienţi; e) 231 = 512 250 lei – avansuri acordate furnizorilor de imobilizări. 4. Care sunt dividendele plătite efectiv celor doi acţionari A şi B în baza datelor: capital subscris şi nevărsat 400 lei (1.000 acţiuni A şi 3.000 acţiuni B), capital subscris vărsat 600 lei (4.000 acţiuni A şi 2.000 acţiuni B), profit repartizat ca dividende 240 lei? a) 160 lei A şi 80 lei B; b) 140 lei A şi 100.1 lei B; c) 108 lei A şi 108 lei B; d) 120 lei A şi 120 lei B; e) 144 lei A şi 72 lei B.
a)

5. Care formulă contabilă nu este în concordanţă cu explicaţia dată?
6811 129 645 212 508 = 281 – 25 lei = 1061 = 4311 = 456 – 90 lei – 60 lei – 80 lei – 30 lei – amortizarea activelor fixe corporale; – repartizarea profitului pentru rezerve legale; – înregistrarea drepturilor pentru concedii de boală; – aport de capital în natură (mijloace fixe); – cumpărarea de plasamente (acţiuni) prin bancă.

b) c) d) e)

= 5121

216

Capitolul

7

BALANŢELE DE VERIFICARE: CONTROLUL CONTABIL AL ÎNREGISTRĂRII OPERAŢIILOR ŞI EVENIMENTELOR

Cuprins:

7.1. Noţiunea, importanţa şi funcţiile balanţei de verificare 7.2. Clasificarea şi întocmirea balanţelor de verificare 7.2.1. Balanţele de verificare ale conturilor sintetice 7.2.2. Balanţele de verificare ale conturilor analitice 7.3. Tipuri de erori relevate şi nerelevate de balanţa de verificare Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste-grilă de autocontrol Probleme propuse spre rezolvare

217

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol, veţi putea răspunde la următoarele probleme: • • • • definirea balanţei ca procedeu al metodei contabilităţii identificarea fiecărui tip de balanţă de verificare întocmirea balanţelor de verificare descoperirea unor erori cu ajutorul balanţei de verificare

7.1. Noţiunea, importanţa şi funcţiile balanţei de verificare Unităţile patrimoniale derulează zilnic multiple şi diverse operaţiuni economice şi financiare. Dat fiind numărul mare de operaţiuni, este posibilă producerea unor erori de înregistrare în conturi. De aceea, metoda contabilităţii impune ca, periodic, să se verifice atât exactitatea înregistrărilor făcute în contabilitate, cât şi a calculelor efectuate pentru determinarea rulajelor, a totalului sumelor şi a soldurilor finale. Toate acestea se realizează cu ajutorul balanţei de verificare, denumită şi balanţa conturilor. Cuvântul „balanţă” vine, ca şi cel de „bilanţ”, de la latinescul „bilancio”; cuvântul „bilanţ” a desemnat, de altfel, multă vreme o simplă „balanţă”. Balanţa de verificare face parte din categoria procedeelor specifice metodei contabilităţii, alături de cont şi bilanţ contabil. Balanţa de verificare se prezintă ca un tablou al conturilor, în cadrul căruia sunt prezentate egalităţile proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor şi care furnizează informaţii în legătură cu soldurile iniţiale, mişcările intervenite în decursul unei perioade de gestiune (lună, trimestru, an) şi soldurile finale la data întocmirii ei. Toate conturile din Cartea-Mare figurează în balanţă în ordinea crescătoare a simbolurilor acestora, fiind grupate în funcţie de destinaţia lor viitoare: activ, pasiv, cheltuieli şi venituri.
218

În practica contabilă, balanţa de verificare îndeplineşte mai multe funcţii: • funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi constă în faptul că, potrivit principiului dublei înregistrări, consemnarea fiecărei operaţiuni concomitent şi cu aceeaşi sumă în debitul unui cont şi în creditul altui cont, trebuie să conducă la o egalitate între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Dacă una, sau mai multe înregistrări, nu respectă acest principiu (exemplu: trecerea eronată a sumelor din jurnal în Cartea-Mare şi de aici în balanţă; efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile compuse; stabilirea eronată a rulajelor sau a soldurilor etc.) se vor obţine inegalităţi între totalurile balanţei conturilor, ceea ce conduce la necesitatea verificării înregistrărilor în conturi, depistarea erorilor şi corectarea acestora; • funcţia de realizare a concordanţei dintre conturile analitice şi cele sintetice (pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice se întocmeşte câte o balanţă de verificare a conturilor analitice); • funcţia de legătură între cont şi bilanţ se realizează prin faptul că datele din bilanţ reprezintă soldurile finale ale conturilor de activ şi pasiv preluate din balanţa de verificare; • funcţia de centralizare a datelor înregistrate în conturi rezidă în proprietatea balanţei conturilor de a grupa şi centraliza întreaga activitate economică şi financiară a unei unităţi patrimoniale, redând prin intermediul conturilor, informaţii asupra modului cum a fost gestionat patrimoniul şi fiind astfel un foarte util instrument de analiză a activităţii desfăşurate; Din cele prezentate rezultă că balanţa de verificare îndeplineşte nu numai o funcţie de control, ci şi funcţiile de grupare şi de centralizare a datelor înregistrate în conturi şi de analiză a activităţii economice, realizând concordanţa dintre conturile analitice şi cele sintetice, precum şi legătura dintre cont şi bilanţ. Balanţa de verificare prezintă o importanţă deosebită în procesul de prelucrare a datelor. Informatizarea contabilităţii a determinat o scădere a rolului balanţei ca instrument tehnic de control, dar a sporit rolul acesteia ca instrument de informare şi analiză (determinată de operativitatea întocmirii acesteia).
219

Balanţa conturilor este o etapă intermediară între conturile din Cartea-Mare şi întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate. Avantajul acestei etape este acela că dă posibilitatea de a verifica dacă totalul debitelor din jurnal şi din Cartea-Mare sunt egale cu totalul creditelor. Experienţa practică arată că este mai simplu de a corecta erorile plecând de la balanţă, decât de la bilanţ. 7.2. Clasificarea şi întocmirea balanţelor de verificare Criteriile după care se clasifică balanţele de verificare sunt: • după felul conturilor pentru care se întocmesc; • după numărul egalităţilor pe care le cuprind; • după criteriul pe care se întemeiază construirea indicatorilor etc. După felul conturilor pentru care se întocmesc, balanţele de verificare se împart în: • balanţe de verificare sintetice sau balanţe generale, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice; • balanţe de verificare ale conturilor analitice (balanţe de verificare auxiliare), care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice şi care au drept scop verificarea exactităţii înregistrărilor din conturile sintetice şi cele analitice prin concordanţele care trebuie să existe cu privire la soldurile iniţiale, rulaje, sume totale şi solduri finale. După numărul de egalităţi pe care le cuprind balanţele de verificare ale conturilor sintetice sunt: • cu o serie de egalităţi; • cu două serii de egalităţi; • cu trei serii de egalităţi; • cu patru serii de egalităţi. După criteriul pe care se întemeiază construirea indicatorilor se deosebesc: • balanţa de totaluri valorice, întemeiate pe criteriul însumării datelor înregistrate în debitul şi creditul conturilor, fără a reda înregistrările pe conturi corespondente;
220

• balanţa de verificare şah sau pe conturi corespondente, întemeiată pe criteriul dezvoltării rulajelor conturilor pe conturi corespondente. Întocmirea balanţelor de verificare se face de regulă, la sfârşitul unei perioade de gestiune (luna, trimestru, an) şi ori de câte ori este necesar, pentru a verifica exactitatea înregistrării operaţiilor economice şi financiare în conturi. În mod obligatoriu se întocmeşte balanţa de verificare înaintea completării bilanţului contabil cu atât mai mult cu cât soldurile finale ale conturilor se preiau din balanţa de verificare şi se transpun în formularul de bilanţ. Pentru întocmirea balanţei de verificare a conturilor se parcurg succesiv următoarele etape: se închid toate conturile perioadei, stabilindu-se: rulajele debitoare (RD) şi rulajele creditoare (RC); totalul sumelor debitoare (TSD) şi totalul sumelor creditoare (TSC); soldurile finale debitoare (SFD) şi soldurile finale creditoare (SFC). se preiau datele din conturi şi se transpun în formularul de balanţă de verificare; se procedează la însumarea, pe coloane, a numerelor înscrise în formularul balanţei de verificare; se verifică existenţa seriilor de egalităţi. 7.2.1. Balanţele de verificare ale conturilor sintetice După numărul egalităţilor pe care le cuprind, balanţele de verificare sintetice sau generale, se împart în balanţe de verificare cu o serie, cu două serii, cu trei serii şi cu patru serii de egalităţi. După conţinutul şi forma grafică de prezentare, unele dintre aceste balanţe pot fi întocmite într-o singură variantă, iar altele în două variante.

221

• Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi se prezintă în două variante: a) balanţa sumelor, caz în care relaţia de egalitate se referă la totalul sumelor debitoare şi creditoare, conform relaţiei: Σ TSD = Σ TSC,
i=1 i=1 n n

unde: i = numărul de conturi cuprinse în balanţă TSD = totalul sumelor debitoare din fiecare cont TSC = totalul sumelor creditoare din fiecare cont Balanţa de verificare a sumelor se prezintă grafic astfel:
Nr.pag. din Cartea-Mare 1 2 m n Denumirea conturilor cont 1 cont 2 cont m cont n TOTAL Sume totale Debitoare Creditoare TSD cont 1 TSC cont 1 TSD cont 2 TSC cont 2 TSD cont m TSC cont m TSD cont n TSC cont n Σ = Σ

b) balanţa soldurilor, în care relaţia de egalitate se stabileşte între soldurile finale ale conturilor, conform formulei: Σ SFD = ΣSFC
i=1 j=1 n n

unde: i = numărul de conturi cu sold final debitor (de activ); j = numărul de conturi cu sol final creditor (de pasiv); SFD = solduri finale debitoare; SFC = solduri finale creditoare;

222

Balanţa soldurilor se prezintă grafic astfel:
Nr.pag. din Cartea-Mare 1 2 m n Denumirea conturilor cont 1 cont 2 cont m cont n TOTAL Solduri finale Debitoare SFD cont 1 SFD cont 2 SFD cont m SFD cont n Σ

Creditoare SFC cont 1 SFC cont 2 SFC cont m SFC cont n = Σ

• Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi Reprezintă o combinare a balanţei sumelor cu balanţa soldurilor, în scopul unei mai bune informări asupra elementelor patrimoniale reflectate în conturi. Ea cuprinde următoarele două egalităţi:
n

Σ TSD = ΣTSC
i=1 j=1

n

;

i=1

Σ SFD = ΣSFC
j=1

n

n

Forma grafică a balanţei de verificare cu 2 serii de egalităţi este:
Nr.pag. din CarteaMare 1 2 m n Denumirea conturilor cont 1 cont 2 cont m cont n TOTAL Sume totale Solduri finale

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare TSD cont 1 TSC cont 1 TSD cont 2 TSC cont 2 TSD cont m TSC cont m TSD cont n TSC cont n Σ = Σ SFD cont 1 SFC cont 1 SFD cont 2 SFC cont 2 SFD cont m SFC cont m SFD cont n SFC cont n Σ = Σ

223

• Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi Are caracteristic separarea soldurilor iniţiale de rulajele perioadei pentru care a fost întocmită şi se întocmeşte în două variante: a) balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi sub formă tabelară aduce un plus de informaţii asupra elementelor patrimoniale reflectate în conturi, tocmai prin evidenţierea separată a rulajelor perioadei curente. Aceasta cuprinde următoarele egalităţi: Σ SID = ΣSIC;
i=1 j=1

Σ RD = ΣRC;
i=1 j=1

Σ SFD = ΣSFC
i=1 j=1

unde: SID = solduri iniţiale debitoare; RD = rulaje debitoare; SIC = solduri iniţiale creditoare; RC = rulaje creditoare. Forma grafică a balanţei de verificare cu 3 serii de egalităţi este:

b) balanţa de verificare şah are configuraţia unui tabel din jocul de şah, fiind deci întocmită ca un tabel cu dublă intrare. Seriile de egalităţi sunt aceleaşi şi la balanţa în formă tabelară, dar acestea nu se mai obţin între tablourile coloanelor unde se consemnează rulajele perioadei, ci la intersecţia rândurilor cu coloanele unde se consemnează rulajele perioadei pentru care a fost întocmită balanţa, pe conturi corespondente.
224

• Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi rezultă în fapt din combinarea balanţei de sume şi solduri cu balanţa de rulaje lunare cuprinzând şi soldurile iniţiale ale perioadei pentru care a fost întocmită. Cu ajutorul acesteia se verifică existenţa următoarelor relaţii de egalitate:
Σ TSDBP = Σ TSCBP; Σ RD = Σ RC; Σ TSDF = Σ TSCF ; Σ SFD = Σ SFC
i=1 j=1 i=1 j=1 i=1 j=1 i=1 j=1 n n n n n n n n

unde: TSDBP = total suma debitoare din balanţa precedentă; TSCBP = total suma creditoare din balanţa precedentă; TSDF = total sume din balanţa finală (curentă); TSCF = total sume din balanţa finală (curentă). Forma grafică a balanţei de verificare cu 4 serii de egalităţi este:

Datorită numărului mare de egalităţi proprietăţile informative ale balanţei de verificare de acest tip sunt sporite; totuşi ea prezintă dezavantajul că nu reflectă rulajele conturilor din lunile precedente, acestea fiind cumulate cu soldurile iniţiale.

225

Exemplu: Să se întocmească o balanţă cu o serie de egalităţi, două, trei şi respectiv patru serii de egalităţi în baza următoarelor date la societatea VENUS S.A.: Situaţia iniţială (SI) în conturi: 1012 Capital subscris vărsat.............. 14.000 lei 401 Furnizori..................................... 3.500 lei 411 Clienţi........................................ 3.500 lei 512 Conturi curente la bănci............. 14.000 lei Tranzacţii de înregistrat în contul exerciţiului: 1. Se reduce capitalul social cu 700 lei, care se va rambursa acţionarilor. 2. Plata furnizorilor 1.400 lei. 3. Produse finite recepţionate din procesul de fabricaţie cu 700 lei cost de producţie. 4. Clienţi încasaţi prin contul de la bancă 3.500 lei. Rezolvare: • Tranzacţii înregistrate în jurnal: Registrul-jurnal luna decembrie anul N
Nr. înreg 1 2 3 4 Data înreg. 2 5 10 17 Documentul felul nr. data Hot 2 AGA O.P. B.P.T.R. Extras de cont 13 14 19 5 10 17 Explicaţii Reducerea capitalului Plata furnizorului Produse finite recepţionate Încasare clienţi Simboluri D C 1012 456 456 512 401 345 512 512 711 411 Sume D 700 700 1.400 700 3.500 C 700 700 1.400 700 3.500

lei

226

Din registrul-jurnal, operaţiile respective se reportează formulă cu formulă şi se grupează după natura şi conţinutul lor economic în ordine sistematică, pe conturi distincte în Cartea-Mare, unde sunt trecute mai întâi sumele din bilanţ ca solduri iniţiale. • Tranzacţii înregistrate în Cartea-Mare (lei)

1. Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi: a) Balanţa de verificare a sumelor cuprinde totalul sumelor debitoare şi creditoare ale conturilor din Cartea-Mare, între care trebuie să existe egalitatea: Total solduri debitoare (TSD) = Total solduri creditoare (TSC) Societatea comercială: VENUS S.A.
227

Balanţa de verificare Întocmită la 31 decembrie 200N
Nr. pag. din CarteaMare 1 2 3 4 5 6 7 TOTAL Sume totale Denumirea conturilor Capital social subscris vărsat Produse finite Furnizori Clienţi Decontări cu asociaţii privind capitalul Conturi curente la bănci Venituri din producţia stocată Debitoare 700 700 1.400 3.500 700 17.500 0 24.500

lei
Creditoare 14.000 0 3.500 3.500 700 2.100 700 24.500

b) Balanţa de verificare a soldurilor cuprinde două coloane perechi de solduri, una pentru soldurile finale debitoare şi cealaltă pentru soldurile finale creditoare, între care, prin totalizare, trebuie respectată egalitatea: Total solduri finale debitoare (TSFD) = Total solduri finale creditoare (TDFC) Societatea comercială: VENUS S.A. Balanţa de verificare Întocmită la 31 decembrie 200N
Nr. pag. din CarteaMare 1 2 3 4 5 6 7 TOTAL 228 Solduri finale Denumirea conturilor Capital social subscris vărsat Produse finite Furnizori Clienţi Decontări cu asociaţii privind capitalul Conturi curente la bănci Venituri din producţia stocată Debitoare 0 700 0 0 0 15.400 0 16.100 Creditoare 13.300 0 2.100 0 0 0 700 16.100

lei

2. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi (balanţa de verificarea a sumelor şi soldurilor) are la bază egalităţile: a) Totalul sumelor debitoare (TSD) = Totalul sumelor creditoare (TSC) b) Totalul soldurilor finale debitoare (TSFD) = Totalul soldurilor finale creditoare (TSFD)

Societatea comercială: VENUS S.A. Balanţa de verificare Întocmită la 31 decembrie 200N lei
Nr. pag. din CarteaMare 1 2 3 4 5 6 7 TOTAL Sume totale Denumirea conturilor Capital social subscris vărsat Produse finite Furnizori Clienţi Decontări cu asoc. privind capitalul Conturi curente la bănci Venituri din producţia stocată Debit 700 700 1.400 3.500 700 17.500 0 Credit 14.000 0 3.500 3.500 700 2.100 700 Solduri finale Debit 0 700 0 0 0 15.400 0 Credit 13.300 0 2.100 0 0 0 700

24.500 24.500 Egalitatea I

16.100 16.100 Egalitatea II

3. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi (balanţă de rulaje cu solduri iniţiale şi finale) cuprinde următoarele trei serii de egalităţi: a) Totalul soldurilor iniţiale debitoare (TSID) = Totalul soldurilor iniţiale creditoare (TSIC)

229

b) Totalul rulajelor debitoare (TRD) = Totalul rulajelor creditoare (TRC) c) Totalul soldurilor finale debitoare (TSFD) = Totalul soldurilor finale creditoare (TSFC)

Societatea comercială: VENUS S.A. Balanţa de verificare Întocmită la 31 decembrie 200N lei
Nr. pag. din CarteaMare Denumirea conturilor Solduri iniţiale Rulaje perioadă Debit Credit Solduri finale

Debit

Credit

Debit

Credit

1 2 3 4 5

6

7 TOTAL

Capital social subscris vărsat Produse finite Furnizori Clienţi Dec.cu asoc. privind capitalul Conturi curente la bănci Venituri din producţia stocată

0 0 0 3.500 0

14.000 0 3.500 0 0

700 700 1.400 0 700

0 0 0 3.500 700

0 700 0 0 0

13.300 0 2.100 0 0

14.000

0

3.500

2.100

15.400

0

0

0

0

700

0

700

17.500 17.500 Egalitatea I

7.000 7.000 Egalitatea II

16.100 16.100 Egalitatea III

230

4. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi cuprinde următoarele egalităţi: a) Totalul soldurilor iniţiale debitoare (TSID) = Totalul soldurilor iniţiale creditoare (TSIC)

b) Totalul rulajelor debitoare (TRD) = Totalul rulajelor creditoare (TRC) c) Totalul sumelor debitoare (TSD) d) Totalul soldurilor finale debitoare (TSFD) = = Totalul sumelor creditoare (TSC)

Totalul soldurilor finale creditoare (TSFC)

Societatea comercială: VENUS S.A. Balanţa de verificare Întocmită la 31 decembrie 200N lei
Nr. Pag. Solduri Rulaje Total sume Solduri finale Denumirea iniţiale perioadă din Cartea- conturilor Debit Credit Debit Credit Debit Credit Debit Credit Mare

Capital social 0 14.000 subscris vărsat Produse 2 0 0 finite 3 Furnizori 0 3.500 4 Clienţi 3.500 0 Decontări cu asociaţii 5 0 0 privind capitalul Conturi 6 curente la 14.000 0 bănci Ven.din 7 producţia 0 0 stocată 17.500 17.500 TOTAL Egalitatea I 1

700 700 1.400 0 700 3.500 0

0 0 0 3.500 700

700 14.000 700 1.400 3.500 700 0 3.500 3.500 700

0 13.300 700 0 0 0 0 2.100 0 0 0 700

2.100 17.500 700 0

2.100 15.400 700 0

7.000 7.000 24.500 24.500 16.100 16.100 Egalitatea II Egalitatea III Egalitatea IV

231

7.2.2. Balanţele de verificare ale conturilor analitice În cazul în care anumite conturi sintetice se dezvoltă pe analitice este necesar ca, în afară de balanţa de verificare a conturilor sintetice, să se întocmească şi balanţe de verificare ale conturilor analitice. Numărul lor este egal cu cel al conturilor sintetice care se dezvoltă pe conturi analitice. Balanţele de verificare analitice constituie un mijloc eficient pentru stabilirea legăturii dintre evidenţa analitică şi evidenţa sintetică şi, totodată, ele oferă conducerii economice informaţii detaliate în legătură cu existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale ale întreprinderii. Metodologia de întocmire a balanţelor de verificare constă în preluarea din registrul Cartea-Mare dezvoltătoare a sumelor totale şi a soldurilor tuturor conturilor analitice, deschise în cadrul aceluiaşi cont sintetic. Cu ajutorul lor se stabilesc apoi o serie de corelaţii şi indicatori, care diferă în funcţie de modul de funcţionare a conturilor şi de numărul de etaloane utilizate în cadrul conturilor analitice. Astfel, avem balanţe de verificare pentru conturile analitice: monofuncţionale: cu un singur etalon de evidenţă (bănesc); cu două etaloane de evidenţă (bănesc şi natural). bifuncţionale. Balanţa de verificare a conturilor analitice monofuncţionale cu un singur etalon de evidenţă (bănesc) se prezintă ca un tabel care cuprinde o singură pereche de coloane pentru sume (debitoare şi creditoare) şi o singură coloană pentru solduri, deoarece, fiind vorba de conturi monofuncţionale, ele nu pot prezenta decât un singur fel de sold, fie debitor, fie creditor.

232

Exemplu: Societatea comercială: METEOR S.A Balanţa de verificare analitică a contului „Debitori diverşi” întocmită la 31.03. 200N lei
Nr. pag. din CarteaMare Sume totale Denumirea conturilor analitice Debitoare 12.000 40.000 480.000 640.000 630.000 1.802.000 1.802.000 Creditoare 8.000 40.000 210.000 560.000 500.000 1.318.000 1.318.000 Solduri 4.000 0 270.000 80.000 130.000 484.000 484.000

1 „Ionescu Paul” 2 „Necula Ion” 3 SC „Neptun”SA 4 SC „Saturn”SA 5 SC „Vulturul”SA TOTAL Cont sintetic „Debitori diverşi”

Corelaţii: • totalul sumelor debitoare ale tuturor conturilor analitice din balanţă trebuie să fie egal cu totalul sumelor debitoare ale contului sintetic; • totalul sumelor creditoare ale conturilor analitice din balanţă trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare ale contului sintetic; • totalul soldurilor tuturor conturilor analitice din balanţă trebuie să fie egal şi de acelaşi sens cu soldul contului sintetic. Exactitatea înregistrărilor făcute în conturile analitice şi în sinteticul de care aparţin se verifică prin corelaţiile ce se stabilesc între datele furnizate de această balanţă şi datele corespunzătoare din contul respectiv. Balanţa de verificare a conturilor analitice monofuncţionale, cu două etaloane de evidenţă (bănesc şi natural cantitativ) se prezintă sub formă tabelară şi conţine, în plus faţă de cea precedentă, coloane pentru cantităţile intrate, cantităţile ieşite şi stoc, deoarece, pe lângă etalonul valoric, intervine şi cel cantitativ, ea nu se utilizează
233

decât pentru verificarea conturilor în care se reflectă bunuri economice (active) de natură materială, care după funcţia contabilă sunt întotdeauna de activ şi nu prezintă decât sold debitor.

Exemplu: Societatea comercială: OGLINDA S.A. Balanţa de verificare analitică a contului „Materii prime” întocmită la 31.03.200N lei
Nr. pag. din CarteaMare 1 Credit 4.800 1.800 500 1.000 8.100 8.100 Debit Den. conturilor analitice „cherestea de stejar” „ciment” „ipsos” „cuie” Felul etalonului natural m3 Solduri 1.200 160 300 1.000 2.660 2.660 Cantităţi totale Ieşite Intrate 60 980 800 400 Stoc 12 80 300 200 Sume totale

48 900 500 200 -

6.000 1.960 800 2.000 10.760 10.760

2 Kg 3 Kg 4 Kg TOTAL Cont sintetic „Materii prime”

Controlul exactităţii înregistrărilor efectuate se execută prin intermediul corelaţiilor care trebuie să existe între datele din aceste balanţe de verificare şi cele din contul sintetic respectiv, corelaţii care se stabilesc ca în cazul variantei precedente. Balanţa de verificare analitică pentru conturile bifuncţionale („Decontări în cadrul grupului”, „Profit şi pierdere”, „Rezultatul raportat” etc.) cuprinde două perechi de coloane: una pentru sume (debitoare şi creditoare) şi alta pentru solduri (debitoare şi creditoare).

234

Exemplu: Societatea comercială: STAR S.A. Balanţa de verificare analitică a contului „Decontări în cadrul grupului” întocmită la 31 .03.200N lei
Nr. pag. Denumirea din conturilor Carteaanalitice Mare 1 „Unitatea X” 2 „Unitatea Y” 3 „Unitatea Z” 4 „Unitatea W” TOTAL Contul sintetic „Decontări în cadrul grupului” Sume totale Debitoare 520 480 360 415 1.775 1.775 Creditoare 500 430 410 405 1.745 1.745 Solduri Debitoare 20 50 10 80 30 Creditoare 50 50 -

Deci, în general, ea seamănă cu balanţa de sume şi solduri întâlnită la conturile sintetice, cu deosebirea că prezintă unele particularităţi, cum ar fi: între totalurile coloanelor perechi din balanţa de verificare analitică a conturilor bifuncţionale nu există egalităţi; totalul soldurilor debitoare sau creditoare ale conturilor analitice poate fi egal şi de acelaşi sens cu soldul conturilor sintetice respectiv, numai prin însumarea lui algebrică. Verificarea exactităţii înregistrărilor efectuate în conturile analitice şi sinteticul de care aparţin se face, şi în acest caz, pe baza aceleaşi corelaţii prezentate la balanţele analitice precedente, cu luarea în considerare a particularităţii menţionate înainte, cu privire la solduri. Putem sintetiza că prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile lor analitice.

235

7.3. Tipuri de erori relevate şi nerelevate de balanţa de verificare Balanţele de verificare îndeplinesc funcţia de control şi ajută la depistarea unor erori, cum ar fi: erorile de întocmire a balanţei de verificare se produc cu ocazia adunării sumelor din coloane sau transcrierii acestora din registrul Cartea-Mare în formularul de balanţă (ca urmare a inversării cifrelor, a adăugării unor cifre la suma respectivă, sau omiterii unor cifre care fac parte din suma respectivă, a preluării altei sume dintr-o coloană sau dintr-un rând alăturat etc.); erorile de închidere a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale apar din cauza calculelor greşite efectuate cu ocazia adunării sumelor debitoare sau creditoare din conturi, ori cu ocazia stabilirii soldurilor finale ale acestora; erorile de înregistrare în Cartea-Mare se datoresc reportării greşite a sumelor din Jurnal în Cartea-Mare sau de la o pagină la alta a registrului Cartea-Mare (exemplu: reportarea de două ori a aceleaşi sume din Jurnal în Cartea-Mare; omiterea reportării în Cartea-Mare a sumei unui cont din articolele contabile întocmite în Jurnal; reportarea sumei care trebuie trecută în debitul unui cont din Cartea-Mare, în credit şi invers; reportarea greşită a totalului de pe o filă din CarteaMare etc.). Identificarea erorilor se face prin punctare, adică prin confruntarea sumelor transcrise din Jurnal în Cartea-Mare sau a reportărilor de la o pagină la alta a registrului Cartea-Mare; erorile în stabilirea sumelor din formulele contabile compuse apar din cauza adunării greşite a sumelor în aceste formule contabile. Din cele enunţate se observă că posibilitatea de identificare a erorilor cu ajutorul balanţei de verificare sintetice prin intermediul egalităţilor dintre coloane sunt limitate, deoarece cu ajutorul lor se pot descoperi numai erorile care se bazează pe inegalităţi, nu şi cele care denaturează însuşi sensul înregistrărilor contabile. Din categoria erorilor care nu se pot descoperi cu ajutorul balanţei de verificare sintetice, putem consemna: omisiunile de înregistrare (operaţia economică nu a fost înregistrată deloc, nici în contul debitor nici în contul creditor); erorile de compensaţie (reportare greşită a sumelor din documentele justificative în Jurnal sau din Jurnal în Cartea-Mare, în sensul
236

că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a unuia sau a mai multor conturi, astfel încât pe total cele două categorii de erori se compensează). Identificarea acestor erori este posibilă datorită apariţiei de solduri finale nefireşti la unele conturi, cu ajutorul balanţei de verificare analitice etc.; erorile de imputaţie (apar din cauza reportării unei sume exacte ca mărime din Jurnal în Cartea-Mare, atât la debit, cât şi la credit, însă nu în conturile la care trebuia să fie trecută, ci în alte conturi care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective); erorile de înregistrare în registrul-jurnal pot apărea din cauza stabilirii greşite a conturilor corespondente, înregistrării unor operaţii de două ori, atât la debit, cât şi la credit, inversării formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile corecte, dar cu altă sumă mai mare sau mai mică, atât la debit, cât şi la credit. Atât identificarea erorilor de imputaţie, cât şi a erorilor de înregistrare în Jurnal se face ca în cazul depistării erorilor de compensaţie. Singura balanţă de verificare cu ajutorul căreia se pot descoperi aceste erori care nu influenţează egalităţile este balanţa-şah. Balanţa-şah redă pe lângă cele trei seturi de egalităţi şi corespondenţa conturilor, oferind astfel posibilitatea depistării erorilor de compensaţie, erorilor de imputaţie şi a corespondenţelor eronate de conturi. Corectarea erorilor de înregistrare se face diferit: erorile din registrele contabile de evidenţă sistematică se corectează prin tăierea cu o linie, înscrierea alături, cu cerneală albastră, a sumei şi vizarea de către contabilul-şef sau a delegatului său pentru a certifica valabilitatea corecturii; erorile din registrele contabile de evidenţă cronologică se corectează numai prin formule contabile de stornare (în roşu sau în negru).

237

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE balanţa de verificare a conturilor; funcţiile balanţei de verificare a conturilor; balanţa de verificare cu o egalitate; balanţa de verificare cu două egalităţi; balanţa de verificare cu trei egalităţi; balanţa de verificare cu patru egalităţi; etapele întocmirii balanţei de verificare; erorile descoperite cu ajutorul balanţei de verificare. Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie 1. Definiţi balanţa de verificare şi arătaţi în ce constă importanţa ei pentru contabilitate. 2. Enumeraţi funcţiile balanţei de verificare a conturilor şi redaţi conţinutul fiecăreia în parte. 3. Care sunt criteriile de clasificare a balanţelor de verificare? 4. Enumeraţi etapele metodologice de lucru pentru întocmirea balanţei de verificare a conturilor. 5. Consemnaţi care sunt egalităţile valorice pentru: • Balanţa de verificare cu o egalitate; • Balanţa de verificare cu două egalităţi; • Balanţa de verificare cu trei egalităţi; • Balanţa de verificare cu patru egalităţi.
238

6. Ce sunt balanţele de verificare ale conturilor analitice şi cum se clasifică acestea? 7. Arătaţi care sunt deosebirile dintre balanţele de verificare ale conturilor sintetice şi cele ale conturilor analitice. 8. Care sunt corelaţiile ce se stabilesc între balanţa de verificare a conturilor analitice şi contul sintetic la care se referă? 9. Enumeraţi erorile care se pot descoperi cu ajutorul balanţei de verificare. Teste-grilă de autocontrol: 1. Rolul balanţei de verificare a conturilor este: a) de a determina câte conturi s-au utilizat în cursul perioadei pentru evidenţa activităţilor desfăşurate de întreprinderi; b) de a centraliza conturile întocmite în mod eronat în cursul perioadei; c) de a verifica exactitatea înregistrării în conturi a operaţiilor economico-financiare desfăşurate de întreprindere într-o perioadă de gestiune; d) de a calcula soldurile finale ale conturilor; e) de a determina rezultatul perioadei de gestiune. Alegeţi răspunsul corect. 2. Balanţele de verificare se întocmesc: a) lunar; b) semestrial; c) trimestrial; d) când este nevoie; e) anual. Alegeţi răspunsul corect. 3. Balanţa de verificare a conturilor sintetice se întocmeşte pe baza datelor furnizate de: a) registrul Cartea-Mare; b) registrul-jurnal; c) registrul Cartea-Mare şi registrul-jurnal; d) registrele auxiliare; e) nici unul dintre răspunsuri nu este corect. Alegeţi răspunsul corect.
239

4. Cum se corectează erorile din registrele contabile de evidenţă cronologică: a) se corectează prin tăierea cu o linie şi înscrierea alături a sumei; b) se corectează numai prin formule contabile de stornare în roşu; c) se corectează numai prin formule contabile de stornare în negru; d) se corectează numai prin formule contabile de stornare (în roşu sau în negru); e) nici un răspuns nu este corect. Alegeţi răspunsul corect. 5. În practica contabilă, balanţa de verificare îndeplineşte mai multe funcţii: a) funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi; b) funcţia de realizare a concordanţei dintre conturile analitice şi cele sintetice; c) funcţia de legătură între cont şi bilanţ; d) funcţia de centralizare a datelor înregistrate în conturi; e) funcţia de sistematizare. Precizaţi care răspuns nu este corect. Probleme propuse spre rezolvare: 1. Să se întocmească o balanţă de verificare cu trei serii de egalităţi, cunoscând următoarele elemente: A. Situaţia conturilor la data de 31 decembrie 200N; Mijloace fixe Amortizări privind imobilizările corporale Materii prime Produse finite Capital social Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen scurt Asigurări sociale Furnizori Repartizarea profitului Profit şi pierdere
240

lei 24.000 2.400 2.480 1.552 26.952 9.480 1.600 1.040 1.360 1.640 1.800

B. În cursul trim.I 200N+1 au loc următoarele operaţii economice: - în luna ianuarie: a) Se înregistrează aprovizionarea cu materii prime de la furnizori în valoare de 2.400 lei, T.V.A 19%. b) Se înregistrează ajutoarele de boală cuvenite personalului unităţii în sumă de 1.250 lei. - în luna februarie c) Se obţin din procesul de producţie produse finite al căror cost standard este de 1.500 lei, iar costul efectiv calculat la sfârşitul lunii de 1.650 lei. d) Se ridică de la bancă suma de 1.250 lei şi se achită ajutoarele de boală cuvenite personalului unităţii. - în luna martie e) Se ridică de la bancă suma de 19.000 lei şi se plăteşte avansul chenzinal. f) La finele lunii se descarcă gestiunea de contravaloarea produselor finite livrate clienţilor al căror cost standard este de 750 lei, iar cel efectiv de 825 lei şi se repartizează diferenţele aferente. 2. Societatea comercială Saturn S.A prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune 200N, următoarea situaţie a elementelor sale patrimoniale: lei - mijloace fixe 25.000 - capital social 35.000 - mărfuri 10.000 - furnizori 2.500 - produse finite 2.000 - rezerve 5.000 - produse în curs de executare 2.500 - clienţi 1.500 - credite bancare pe termen scurt 2.000 - personal – remuneraţii datorate 600 - rezultatul reportat (profit) 1.500 - conturi la bănci în lei 5.500 - casa în lei 100
241

În perioada următoare de gestiune, 200N+1, S.C. Saturn S.A derulează următoarele operaţiuni: a) se aprovizionează de la un furnizor cu mărfuri în valoare de 475.000 lei. Aceste mărfuri sunt primite în ambalaje a căror valoare este de 25.000 lei. b) din contul de la bancă se achită furnizorului contravaloarea mărfurilor şi ambalajelor aprovizionate, în valoare totală de 500.000 lei. c) în vederea efectuării unor plăţi, se ridică din contul de la bancă 1.250.000 lei. d) AGA decide ca rezultatul reportat (profit) să fie repartizat pentru: • Constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit – 150.000 lei; • Constituirea rezervelor legale în sumă de 1.250.000 lei; • Suplimentarea cu 100.000 lei a Capitalului Social. e) se rambursează băncii creditul bancar pe termen scurt, în totalitate, respectiv 2.000.000 lei. Se cere: I. să se întocmească bilanţul contabil al S.C. SATURN S.A la finele perioadei de gestiune 200N. II. analiza contabilă şi stabilirea formulelor contabile pentru cele cinci operaţiuni derulate în perioada de gestiune 200N + 1. III. deschiderea tuturor conturilor necesare, înregistrarea operaţiunilor, calcularea rulajelor debitoare şi creditoare, a totalului sumelor debitoare şi creditoare, precum şi a soldurilor finale. IV. întocmirea balanţei de verificare cu patru serii de egalităţi.

242

Capitolul

8

DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ ŞI LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Cuprins:

8.1. Delimitări privind documentele contabile de sinteză 8.2. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar din perspectiva continuităţii activităţii 8.3. Balanţa de verificare întocmită după inventarierea întreprinderii din perspectiva prudenţei în evaluare 8.4. Determinarea rezultatului exerciţiului 8.5. Repartizarea profitului sau finanţarea pierderii 8.6. Redactarea bilanţului contabil Pentru examen: Concepte-cheie Întrebări şi teme de reflecţie Teste-grilă de autocontrol Probleme propuse spre rezolvare

243

Obiectivele procesului de studiu:
În urma studierii acestui capitol, veţi putea răspunde la următoarele probleme: • delimitări privind documentele contabile de sinteză • întocmirea lucrărilor contabile de închidere a exerciţiului financiar din perspectiva continuităţii activităţii • stabilirea profitului sau finanţarea pierderii • redactarea bilanţului 8.1. Delimitări privind documentele contabile de sinteză Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, în acest scop, pe baza situaţiilor financiare, se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria întreprinderii. Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este de forma: Capital Propriu = Active – Datorii Performanţa se calculează prin relaţia: Rezultatul Contabil = Venituri – Cheltuieli Dacă se are în vedere variaţia capitalului, relaţia performanţei devine:
Rezultatul Contabil = Capitalul Propriu la Închiderea Exerciţiului Financiar ± Aportul Proprietarului în Cursul Exerciţiului ((+) În Cazul Rambursării de Capital, (-) în Cazul Aportului de Capital)

244

Trezoreria întreprinderii, se determină pe baza relaţiei: Trezoreria Netă = Fluxurile de Încasări - Fluxurile de Plăţi Documentele de sinteză folosite pentru finalizarea exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare. Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a activelor, datoriilor, a patrimoniului, a poziţiei financiare, precum şi a profitului sau pierderii entităţii. Situaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor. Aşa cum se arată în cadrul general IASB, aproape toţi utilizatorii consumă informaţii pentru a lua decizii economice pentru: a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital; b) a evalua răspunderea sau gestiunea managerială; c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi; d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite; g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional; h) a reglementa activitatea întreprinderilor. Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite criterii de mărime4: total active: 3.650.000 EURO; cifra de afaceri netă: 7.300.000 EURO; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50, întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: bilanţ; cont de profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; notele explicative la situaţiile financiare anuale.
4 Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial, partea I, nr.1080/30.11.2005. 245

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime enumerate mai sus, întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind: bilanţ prescurtat; cont de profit şi pierdere; note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie. Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene. 8.2. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar din perspectiva continuităţii activităţii Întocmirea situaţiilor financiare ca documente de sinteză reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a bilanţului. Lucrările preliminare sunt denumite lucrări contabile de închidere a exerciţiului, fiind structurate astfel: 1) stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere; 2) inventarierea generală a patrimoniului; 3) contabilitatea operaţiilor de regularizare privind: diferenţele de inventar; amortizările; ajustări pentru deprecieri sau pierdere de valoare; ajustări pentru riscuri şi cheltuieli; delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor. 4) stabilirea balanţei conturilor după inventariere; 5) determinarea rezultatului exerciţiului;
246

6) distribuirea profitului sau finanţarea pierderii; 7) redactarea bilanţului. 1) Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere se realizează pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi Balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil. Relaţiile de control a propriei balanţe sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, înregistrarea cronologică şi sistematică, înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţia de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul-jurnal general.

Exemplu: Balanţa provizorie a conturilor Întocmită la 31.12.200N - simplificată lei
Simbol cont 101 106 117 213 Denumire cont Capital Rezerve Rezultatul reportat Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii Solduri iniţiale Debit Credit 5.275 100 125 4.840 Rulaje Debit 125 Credit 1.000 50 Solduri finale Debit 4.840 Credit 6.275 150 -

247

Simbol cont 281

Denumire cont Amortizări privind imobilizările corporale Materii prime Mărfuri Ajustări pt. deprecierea mărfurilor Furnizori Clienţi Personal- salarii datorate Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul Dividende de plată Ajustări pt. deprecierea creanţelor-clienţi Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate Conturi curente la bănci Casa Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli cu salariile personalului Venituri din vânzarea produselor Venituri din vânzarea mărfurilor

Solduri iniţiale Debit Credit 100

Rulaje Debit Credit -

Solduri finale Debit Credit 100

301 371 397 401 411 421 456

170 300 35 -

5 155 -

520 250 230 1.350 600 2.000

200 100 450 1.110 600 2.000

490 450 275 -

5 375 -

457 491 508 512 531 601 607 641 701 707 Total

400 15 5.760

5.760

83 300 3.200 825 300 100 2.000 11.883

83 2 3.363 825 1.300 800 11.883

300 237 15 300 100 2.000 9.007

2 1.300 800 9.007

248

2) Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului. Nu se poate concepe un bilanţ, adică nu se poate determina patrimoniul, situaţia financiară şi rezultatele unei întreprinderi la un anumit moment şi pe o anumită perioadă de timp, fără să se alcătuiască în prealabil inventarul. Relaţia proprie inventarului prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un moment dat este:
Situaţia netă a = patrimoniului Activul inventariat la valoarea actuală - Datoriile inventariate la valoarea actuală

Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea directă (prin numărare, cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe bază de registre sau de documente justificative (extrase de cont) confirmate de terţi pentru bunurile necorporale (nemateriale), creanţe şi datorii. În ceea ce priveşte evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumite valoare de inventar. Toate bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere, care pot fi distincte sau reprezintă prima parte a registrului de inventar, diferenţiate de felul şi natura activelor şi pasivelor constatate efectiv pe teren (active imobilizate, stocuri, producţia în curs de fabricaţie etc.).

Exemplu: Lista de inventariere privind stocurile de materii prime, materiale şi mărfuri:

249

Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează într-un proces-verbal de inventariere, în care se înscriu, în principal: perioada de gestiune inventariată; persoanele care au făcut inventarierea; plusurile şi minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi datoriile incerte şi în litigii; creanţele, datoriile şi lichidităţile în devize; constituirea şi regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizărilor; alte elemente specifice inventarierii. 3) Contabilitatea operaţiilor de regularizare Tranzacţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar O dată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar, se procedează la înregistrarea şi decontarea lor gestionară. A efectua această operaţie înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu se datoresc vinei cuiva, se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări cantitative şi valorice ale lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi produs, fără a se diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la aceleaşi gestionar.

Exemplu: La inventarierea generală a patrimoniului s-a constatat o lipsă de materii prime neimputabilă în valoare de 1.000 lei. Operaţia determină o creştere a cheltuielilor cu materialele (+A), înregistrată în debitul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime” şi totodată o micşorare a valorii variabilelor în stoc (-A) contabilizată în creditul contului 301 „Materii prime”:
250

601 „Cheltuieli cu materiile prime” (+A)

= 301 „Materii prime” 1.000 lei (-A)

Tranzacţii privind amortizarea imobilizărilor Amortizarea activelor imobilizate reprezintă, în principiu, o cheltuială calculată şi înregistrată la închiderea exerciţiului financiar. În acest scop, amortizarea calculată în planul de amortizare sau fişa mijloacelor fixe se compară cu deprecierea determinată în listele de inventariere ca diferenţă între valoarea contabilă de intrare şi valoarea de inventar. Cele două mărimi sunt în principiu egale.

Exemplu: Să presupunem că amortizarea acumulată este 125 lei şi soldul creditor al contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” este 100 lei, atunci amortizarea exerciţiului 200N este de 125 – 100 = 25 lei. Contabilizarea acestei diminuări de valori presupune o creştere a cheltuielilor (+A), în debitul contului 681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” şi o creştere a amortizărilor, ca post rectificativ de pasiv (+P), în creditul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”: 681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” (+A) = 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” (-P) 25 lei

Tranzacţii privind ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor Ajustările vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare.
251

În principiu, înregistrarea ajustărilor este tratată ca o creştere a cheltuielilor (+A) şi concomitent, o creştere a posturilor rectificative de pasiv denumite ajustări (+P). Întrucât aceste micşorări de valoare au un caracter reversibil, în consecinţă ele sunt regularizate la închiderea conturilor, astfel: - în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă – valoarea de inventar) este superioară ajustării constituite (soldul creditor al contului de ajustări) se constituie o ajustare suplimentară, iar înregistrarea de principiu este: „Conturile de cheltuieli cu = „Conturile de ajustări pentru amortizările, provizioanele şi deprecierea sau pierderea ajustările pentru depreciere sau de valoare” pierdere de valoare” (-P) (+P) - În cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară ajustării constituite, se diminuează ajustarea constituită cu diferenţa corespunzătoare: „Conturile de ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare” (-P) Tranzacţii privind provizioanele Provizioanele se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. La închiderea exerciţiului, provizioanele ce trebuie constituite efectiv se înregistrează prin debitarea conturilor de cheltuieli (+A) şi creditarea conturilor de provizioane (+P), astfel: = „Conturile de venituri din provizioane şi ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare” (+P)

252

- prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului: 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” (+A) = 151 „Provizioane” (+P)

- prin creditul conturilor de venituri, când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau parţial fără obiect: 151 „Provizioane” (-P) = 7812 „Venituri din provizioane” (+P)

Tranzacţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent. Operaţiile de regularizare a cheltuilelilor şi a veniturilor generează următoarele tipuri de înregistrări contabile: - cheltuieli constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor sau de repartizat pe parcursul mai multor exerciţii: „Cheltuieli înregistrate în avans” (+A) = „Conturi de cheltuieli” (-A)

- cota scadentă de cheltuieli preluate în exerciţiul curent din exerciţiul precedent, înregistrate pe baza scadenţelor: „Conturi de cheltuieli” (+A) = „Cheltuieli înregistrate în avans” (-A)

253

- venituri înregistrate în avans direct în conturile de venituri şi transferate la încheierea exerciţiului asupra conturilor de regularizare: „Conturi de venituri” (-P) = „Venituri înregistrate în avans” (+P)

- cota scadentă de venituri preluate în exerciţiul curent din exerciţiul precedent, înregistrare făcută pe bază de scadenţă: „Venituri înregistrate în avans” (-P) = „Conturile de venituri” (+P)

În sfera delimitărilor în timp mai intră şi contabilizarea diferenţelor de conversie, la cursul zilei, a creanţelor şi datoriilor în devize, diferenţele de curs valutar favorabile sau nefavoraile privind lichidităţile în devize, calculate la cursul zilei. 8.3. Balanţa de verificare întocmită după inventarierea întreprinderii din perspectiva prudenţei în evaluare Pentru a pregăti informaţia necesară închiderii conturilor de bilanţ şi a celor de venituri şi cheltuieli, se întocmeşte balanţa conturilor după inventariere. Aceeaşi balanţă furnizează şi informaţia necesară completării bilanţului contabil. Balanţa conturilor întocmită la 31.12.200N - simplificată lei
Simbol cont 101 106 117 213 281 254 Denumire cont Capital Rezerve Rezultatul reportat Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii Amortizări privind imobilizările corporale Solduri finale Debit Credit 6.800 150 4.840 100

301 371 397 401 411 421 456 457 491 508 512 531 601 607 641 701 707

Materii prime Mărfuri Ajustări pentru deprecierea mărfurilor Furnizori Clienţi Personal salarii datorate Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul Dividende de plată Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate Conturi curente la bănci Casa Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli cu salariile personalului Venituri din vânzarea produselor Venituri din vânzarea mărfurilor Total

490 550 275 300 662 15 300 100 2.000 9.532

5 375 2 1.300 800 9.532

8.4. Determinarea rezultatului exerciţiului Pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri, astfel: a) Închiderea conturilor de cheltuieli: 121 „Profit şi pierdere” (+A) = „Conturi de cheltuieli din clasa 6” (-A)

b) Închiderea conturilor de venituri: „Conturi de venituri din clasa 7” (-P) 121 „Profit şi pierdere” (+P)

255

c) Se calculează şi se plăteşte impozitul pe profit:
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil înainte de impozitare Deducerile fiscale + Reintegrările fiscale

- impozitul datorat: „Cheltuieli cu impozitul pe profit” (+A) - închiderea contului de cheltuieli: 121 „Profit şi pierdere” (+A) = „Cheltuieli cu impozitul pe profit” (+P) = 121 „Impozit pe profit” (+P)

- plata impozitului pe profit: 121 „Impozitul pe profit” (-P) = 512 „Conturi curente la bănci” (-A)

8.5. Repartizarea profitului sau finanţarea pierderii Potrivit prevederilor în vigoare din România, profitul bilanţier se distribuie cu următoarele destinaţii: acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare; constituirea rezervelor legale; participarea salariaţilor la profit; constituirea resurselor de dezvoltare destinate modernizării, retehnologizării şi creşterii surselor proprii de finanţare; dividende de plată sau vărsăminte la buget în funcţie de forma de proprietate; alte rezerve prevăzute de lege şi report pentru noul exerciţiu. Folosirea contului rectificativ de activ „Repartizarea profi-tului” se explică prin contabilizarea operaţiilor privind distribuirea profitului înainte de redactarea bilanţului, în aceste condiţii, contul „Repartizarea profitului” devine un cont rectificativ asociat contului „Profit şi pierdere”. În pasivul bilanţului, contul „Profit şi pierdere” este înscris cu semnul (+), iar în contul „Repartizarea profitului” cu semnul (-).
256

Exemplu: Principalele destinaţii ale profitului şi modul lor de înregistrare. 129 „Repartizarea profitului” = % 1061 „Rezerve legale” 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea nerecuperată” (acoperirea pierderilor din anii precedenţi) 421 „Personal-salarii datorate” (cota managerului din profitul net) 1063 „Rezerve statutare sau contractuale” 1068 „Alte rezerve” 457 „Dividende de plată”

Sumele totale repartizate sunt deduse din rezultatul exerciţiului prin închiderea contului rectificativ 129 „Repartizarea profitului”: 121 „Profit şi pierdere” = 129 „Repartizarea profitului”

Profitul net a cărui repartizare a fost amânată de AGA sau asociaţilor este virat la rezultatul reportat: 121 „Profit şi pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată”

Dacă exerciţiul financiar se încheie cu pierderi, acestea se raportează în pasivul bilanţului la contul „Profit şi pierdere” cu semnul (-). În exerciţiul următor, la deschiderea conturilor, ele se virează în debitul contului „Rezultatul reportat”, urmând să fie soluţionată problema finanţării lor.
257

În principiu, finanţarea pierderilor se face, în ordine, din profitul exerciţiilor financiare următoare, din rezervele legale constituite şi, în ultimă instanţă, numai dacă nu există altă soluţie, din capitalul social. 8.6. Redactarea bilanţului contabil Bilanţul contabil este un document ce sintetizează, în expresie valorică, întreaga activitate economico-financiară a societăţii comerciale pe parcursul unui exerciţiu financiar. Bilanţul contabil se întocmeşte după efectuarea lucrărilor contabile de închidere a exerciţiului financiar şi anume: întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere, inventarierea generală a patrimoniului şi înregistrarea rezultatelor acesteia, înregistrarea regularizărilor, rectificărilor şi delimitarea operaţiunilor pe exerciţii financiare şi determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea lui. Datele din balanţa de verificare se preiau în bilanţul contabil astfel: • soldurile finale (debitoare şi creditoare) ale conturilor de activ, reflectând mijloacele economice şi ale conturilor de pasiv, reflectând surse economice, se înscriu în Bilanţul propriu-zis, în Activ, Conturile de capital şi datorii, asigurând respectarea egalităţii: activ = capitaluri proprii + datorii; • total sume (debitoare şi creditoare) aferente conturilor de cheltuieli şi venituri, se înscriu în Contul de profit şi pierderi, conducând la determinarea rezultatelor pe activităţi; • detaliind sumele din Bilanţul propriu-zis şi din Contul de profit şi pierderi, întocmim Anexa la Bilanţ.

258

PENTRU EXAMEN

CONCEPTE – CHEIE documente contabile de sinteză balanţa de verificare întocmită după inventarierea întreprinderii rezultatul exerciţiului: profit, finanţarea pierderii redactarea bilanţului Reflectaţi şi discutaţi pe baza conceptelor enunţate! VERIFICAŢI-VĂ CUNOŞTINŢELE ! Întrebări şi teme de reflecţie 1. Care este relaţia după care se calculează performanţa întreprinderii? 2. Care este relaţia după care se calculează trezoreria întreprinderii? 3. Enumeraţi lucrările contabile de închidere a exerciţiului. 4. Care este formula contabilă pentru închiderea conturilor de cheltuieli? 5. Care este formula contabilă pentru închiderea conturilor de venituri? 6. Cum se calculează profitul impozabil? 7. Potrivit prevederilor în vigoare din România, specificaţi cum se poate distribui profitul bilanţier. 8. Cum se înregistrează plusurile în contabilitate? Dar minusurile? Teste de autocontrol: 1. Potrivit IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, politicile contabile reprezintă: a) principiile, convenţiile şi metodele specifice adoptate de o întreprindere pentru întocmirea şi analiza conturilor anuale;
259

b) opţiunile, metodele şi interesele formulate de întreprindere cu privire la producţia şi prezentarea informaţiilor contabile destinate utilizatorilor externi; c) principiile, conceptele, regulile şi practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare; d) principiile, bazele, convenţiile regulile şi practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare; e) principiile, convenţiile, regulile, metodele şi practicile concrete adoptate de o întreprindere pentru ţinerea contabilităţii primare. 2. Compensarea plusurilor şi minusurilor de inventar se realizează: a) plusuri; b) minusuri; c) valoric; d) cantitativ; e) valoric şi cantitativ. 3. În contabilitate evaluarea elementelor patrimoniale se efectuează la: a) valoarea actuală; b) valoarea de înregistrare; c) valoarea de intrare; d) valoarea de ieşire; e) valoarea de vânzare. 4. Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este: a) capital propriu = activul – datoriile b) capital propriu = pasiv – activ c) rezultatul contabil = venituri – cheltuieli d) capital propriu = datoriile – activul e) trezoreria netă = fluxurile de încasări - fluxurile de plăţi 5. Conform Directivei a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, raportările contabile anuale, se compun din: a) bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative;
260

b) bilanţ şi cont de profit şi pierdere; c) raportul administratorilor, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative; d) balanţa, bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie; e) situaţia fluxurilor de trezorerie, bilanţ şi cont de profit şi pierdere. Probleme propuse spre rezolvare: 1. Situaţia iniţială în conturi la S.C. „VULTURUL” S.A. se prezintă astfel: 1012 Capital subscris vărsat 2.000.000 lei 401 Furnizori 300.000 lei 411 Clienţi 300.000 lei 512 Conturi curente la bănci 5.000.000 lei În cursul exerciţiului se derulează următoarele operaţii economice şi financiare: 1. Credite bancare pe termen lung primite 800.000 lei. Dobânzi datorate la închiderea exerciţiului „N” 80.000 lei. 2. Chirii plătite în exerciţiul „N” 200.000 lei, din care 120.000 lei pentru exerciţiul „N+1”. 3. Produse finite recepţionate din procesul de fabricaţie 100.000 lei, cost de producţie. 4. Clienţi încasaţi prin contul de la bancă în suma de 500.000 lei. 5. Vânzarea produselor finite de mai sus, preţ de vânzare 300.000 lei. TVA 19%. 6. Plata furnizorilor 200.000 lei. 7. Se reduce capitalul social cu 100.000 lei, care se va rambursa acţionarilor. 8. Se restituie din contul curent un credit bancar pe termen lung în suma de 150.000 lei. Se cere: 1. Să se întocmească balanţa de verificare cu 4 serii de egalităţi. 2. Să se întocmească bilanţul contabil la S.C.”VULTURUL”S.A. la finele perioadei de gestiune.
261

262

Capitolul

9

REALIZAREA CICLULUI CONTABIL (MONOGRAFIE CONTABILĂ REZOLVATĂ)

Cuprins:

9.1. Prezentarea etapelor ciclului contabil 9.2. Exemplu simplificat de monografie privind realizarea ciclului contabil

Obiectivele procesului de studiu:

În urma studierii acestui capitol veţi putea răspunde la următoarele probleme: • • etapele ciclului contabil realizarea unui ciclu contabil

263

9.1. Prezentarea etapelor ciclului contabil Ciclul contabil cuprinde etapele desfăşurate succesiv în cursul procesului contabil, de la analiza operaţiilor până la elaborarea situaţiilor financiare şi închiderea conturilor, după cum urmează: a) analiza operaţiilor pe baza documentelor justificative; b) înregistrarea operaţiilor în Registrul-Jurnal; c) sistematizarea înregistrărilor din Jurnal în Cartea Mare; d) regularizarea conturilor la sfârşitul perioadei; e) întocmirea situaţiilor financiare; f) închiderea conturilor pentru a se încheia perioada de gestiune curentă şi pentru a se pregăti începerea unui nou exerciţiu financiar. 9.2. Exemplu simplificat de monografie privind realizarea ciclului contabil 1. Se infiinţează S.C. ELANUL S.A., prin subscrierea la capitalul format din 5.000 acţiuni la valoarea nominală de 2.5 lei/acţiune, conform Contractului de societate şi a Actului de constituire al societăţii. 2. Acţionarii îşi aduc aportul la capital astfel: 40% echipamente tehnologice, 50% disponibilităţi în cont şi 10% numerar în caserie. Concomitent se înregistrează şi vărsarea capitalului, conform Procesului verbal. 3. Se achită în numerar cheltuielile de constituire, taxele la Registrul Comerţului, onorariul avocatului şi altele, în valoare de 650 lei. 4. Se aprovizionează cu materii prime la preţ de achiziţie de 4.000 lei şi 19% TVA, conform Facturii fiscale. 5. Se dau în consum materii prime în valoare de 3.500 lei, conform Bonului de consum. 6. Se achiziţionează un mijloc de transport la cost de achiziţie de 8.500 lei, TVA, conform Facturii fiscale. 7. Se achiziţionează obiecte de inventar în numerar la cost de achiziţie de 500 lei şi 19% TVA, conform Facturii fiscale. 8. Se obţin produse finite la costul de producţie de 5.000 lei, conform Raportului de producţie. 9. Se înregistrează salariile brute ale angajaţilor permanenţi în valoare de 2.500 lei, conform Statului de plată.
264

10. Se înregistrează obligaţiile patronatului pentru salariile brute: • contribuţia unităţii la asigurările sociale 19,5% ; • FNUASS 0,85% ; • contribuţia unităţii la asigurările de sănătate 6%; • şomaj 2%; • comisionul la Camera de muncă 0,75% ; • fond garantare salarii 0,25%. 11. Se înregistrează reţinerile din salarii potrivit Statului de plată: • impozitul pe salarii 16%; • contribuţia personalului la asigurări sociale 9,5%; • contribuţia personalului la asigurările de sănătate 6,5%; • şomaj 1%. 12. Se livrează produsele finite obţinute la preţul de vânzare de 6.000 lei, TVA 19%, conform facturii fiscale nr.859742, concomitent cu descărcarea gestiuni de produsele finite vândute (la cost de producţie). 13. Se încasează de la clienţi valoarea produselor vândute prin bancă, precum şi serviciile executate terţilor în valoare de 7.000 lei, TVA 19%, conform Facturii fiscale nr.2359 şi Extrasului de cont. 14. Se achită furnizorii de materii prime cu un Ordin de Plată nr.85. 15. Se ridică numerar de la bancă pentru achitarea salariilor, prin fila de CEC nr.65, conform Statului de plată. Se achită obligaţiile sociale către bugetul statului conform Ordinului de Plată nr.96. 16. Se înregistrează amortizarea lunară a imobilizărilor astfel: cheltuieli de constituire în 2 ani (metoda liniară); echipamente tehnologice în 8 ani (metoda degresivă); mijloace de transport în 7 ani (metoda degresivă). Prin întocmirea Planurilor de amortizare. 17. Se primesc facturile de energie, apă şi gaze în valoare totală de plată de 1.875 lei şi se achită conform Ordinului de Plată nr.105. 18. Se obţine din resurse proprii un program informatic în valoare de 1.625 lei, conform Procesului Verbal de recepţie şi punere în funcţiune. Se înregistrează amortizarea lunară a programului informatic în 3 ani. 19. Se achiziţionează materiale auxiliare la cost de aprovizionare de 1.000 lei, TVA 19%, pentru care se emite un Bilet la ordin.
265

20. Se cedează programul informatic la preţul de 2.000 lei, TVA 19%, conform Facturii Fiscale. Ulterior se încasează contravaloarea programului prin bancă, conform Extrasului de cont. 21. Se scoate din evidenţă programul informatic cedat incomplet amortizat, conform Procesului Verbal nr.15, de scoatere din funcţiune. 22. Se regularizează TVA-ul la sfârşitul lunii, cu Notă Contabilă şi se evidenţiează în Decontul de TVA. 23. Se închid la sfârşitul lunii conturile de cheltuieli şi venituri, conform Notei Contabile. 24. Se calculează şi înregistrează impozitul pe profit de 16% şi se închid conturile de Cheltuieli cu impozitul pe profit. a) ANALIZA OPERAŢIILOR: 1. Se înregistrează subscrierea la capitalul social al unităţii patrimoniale “ELANUL”. – 456 “Decontări cu asociaţii priv. capitalul” A/P – 1011 “Capitalul Social Subscris Nevărsat” 456 = 1011 12.500 lei +A–D +P-C

2. Se înregistrează aportul acţionarilor la capital în natură şi în bani. – 2131 “Echipamente tehnologice” – 5121 “Conturi curente la banci” – 5311 “Casa în lei” – 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” % 2131 5121 5311 = 456 12.500 lei 5.000 lei 6.250 lei 1.250 lei +A–D +A–D +A–D A/P – C

– Se înregistrează vărsarea capitalului. – 1011 “CSSN” – 1012 “CSSV” 1011
266

-P–D +P–C = 1012 12.500 lei

3. Se înregistrează achitarea cheltuielilor de constituire. – 201 “Cheltuieli de constituire” – 5311 “Casa în lei” 201 = 5311 650 lei +A–D -A–C

4. Se înregistrează achiziţia de materii prime. – 301 “Materii prime” – 4426 “TVA deductibil” – 401 “Furnizori” % 301 4426 = 401 4.760 lei 4.000 lei 760 lei +A–D +A–D +P–C

5. Se înregistrează darea în consum a materiilor prime. – 601 “Cheltuieli cu materii prime” – 301 “Materii prime” 601 = 301 3.500 lei +A–D -A–C

6. Se înregistrează achiziţionarea mijlocului de transport. –2133 “Mijloace de transport” – 4426 “TVA deductibil” – 404 “Furnizori de imobilizări” % 2133 4426 = 404 10.115 lei 8.500 lei 1.615 lei +A–D +A–D +P–C

267

7. Se înregistrează cumpărarea unor obiecte de inventar şi achitarea lor. – 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” +A–D – 4426 “TVA deductibil” +A–D – 5311 “Casa în lei” -A–C – 401 “Furnizori” +P–C – 603 Cheltuieli cu alte materiale de natura obiectelor de inventar % 303 4426 401 603 = = = 401 5311 595 lei 500 lei 95 lei 595 lei 500 lei 303

8. Se înregistrează obţinerea produselor finite la cost de producţie. – 345 “Produse finite” –711 “Variaţia stocurilor” 345 = 711 5.000 lei +A–D +P–C

9. Se înregistrează salariile angajaţilor permanenţi. – 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” – 421 “Personal salarii datorate” 641 = 421 2.500 lei +A–D +P–C

10. Se înregistrează obligaţiile patronale legate de salarii. – 6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale” – 6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj” – 6453 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate” – 4311.01 “Contribuţia unităţii la asigurări sociale” – 4313.01 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate” – 4313.02 “FNUASS” – 4371.01 “Contribuţia unităţii la fondul de somaj” – 4371.02 “Contribuţia unităţii la fondul de garantare salariaţi”
268

+A-D +A-D +A–D +P–C +P–C +P–C +P–C +P–C

6451 6452 6452 6453 6453

= = = = =

4311.01 4371.01 4371.02 4313.01 4313.02

2.500 x 19.5% 2.500 X 2 % 2.500 x 0,25 % 2.500 X 6 % 2.500 x 0,85 %

= = = = =

487 lei 50 lei 6 lei 150 lei 21 lei

– Se înregistrează comisionul la Camera de Muncă (0,75% sau 0,25%). – 635 “Cheltuieli cu alte impozite şi taxe” – 447 “Fonduri speciale cu alte impozite şi taxe” 635 = 447 19 lei +A–D +P–C

11. Se înregistrează reţinerile din salarii. – 421 “Personal salarii datorate” – 444 “Impozitul pe profit” (16%) – 4312 “Contribuţia personalului la asigurări sociale” (9,5%) – 4314 “Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate” (6,5%) – 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj” (1%) 421 = % 444 4312 4314 4372 716 lei 292 lei 237 lei 162 lei 25 lei -P–D +P–C + P –C +P–C +P–C

Calcul impozit salarii: 2.500 - fond salarii 237 contribuţia personalului la asigurări sociale 162 contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate 25 contribuţia personalului la fondul de şomaj 250 deducerea personală 1.826 x 16% = 292 lei

269

12. Se înregistrează livrarea produselor finite terţilor. – 411 “Clienţi” – 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” – 4427 “TVA colectat” 411 = % 701 4427 7.140 lei 6.000 lei 1.140 lei +A–D +P–C +P-C

– Se înregistrează descărcarea gestiunii de produsele finite vândute. 711 “Variaţa stocurilor” – 345 “Produse finite” 711 = 345 5.000 lei -P–D -A–C

13. Se înregistrează încasarea creanţei asupra clienţilor. – 5121 “Conturi curente la bănci” – 4111 “Clienţi” – 704 Venituri din servicii executate terţilor – 4427 TVA colectată 4111 = % 704 4427 4111 8.330 lei 7.000 lei 1.330 lei 8.330 lei +A–D -A–C +P – C +P – C

5121

=

– Se înregistrează serviciilor executate terţilor şi încasarea acestora. – 5121 “Conturi curente la banci” – 4111 “Clienţi” 5121
270

+A–D -A–C

=

4111

8.330 lei

14. Se înregistrează achitarea furnizorilor de materii prime. – 401 “Furnizori” – 5121 “Conturi curente la banci” 401 = 5121 4.760 lei -P–D -A–C

15. Se înregistrează achitarea obligaţiilor către bugetul statului şi al asigurărilor sociale de stat. – 4312 “Contribuţia personalului la asigurări sociale” – 4314 “Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate” – 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj” – 4311 “Contribuţia unităţii la asigurări sociale – 4313 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate” – 4371 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” – 444 “Impozitul pe salarii” – 447 “Fonduri speciale cu alte impozite şi taxe” – 5121 “Conturi curente la banci” % 4311.01 4312 4313.01 4314 4371.01 4372 444 447 4371.02 4313.02 = 5121 1.449 lei 487 lei 237 lei 150 lei 162 lei 50 lei 25 lei 292 lei 19 lei 6 lei 21 lei - P –D - P –D - P –D - P –D - P –D - P –D - P –D -P–D - A –C

– Se înregistrează ridicarea numerarului din bancă necesar achitării salariilor. – 581 “Viramente interne” – 5121 “Conturi curente la banci” – 5311 “Casa în lei” – 581 “Viramente interne” 581 5311 = = 5121 581 1.784 lei 1.784 lei
271

+A–D -A–C +A–D –A–C

– Se înregistrează achitarea salariilor angajaţilor. – 421 “Personal remuneraţii datorate” – 5311 “Casa în lei” 421 = 5311 1.784 lei -P–D -A–C

16. Se înregistrează amortizarea lunară a imobilizărilor. – 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” – 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” – 2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” 6811 = % 2801 2813 411 lei 27 lei 384 lei + A –D +P–C

Amortizare (cheltuieli de constituire) = 650 / 2 ani x 12 luni = 27 lei Amortizare (echipamente tehnologice) = 8.750 x 25% / 12 = 182 lei Cd = 100 / 8 ani x 2 = 25% Amortizare (mijloace de transport) = 8.500 x 28,58% / 12 = 202 lei Cd = 100 / 7 ani x 2 = 28,58% 17. Se înregistrează facturile de energie, apă şi gaze şi achitarea lor. – 605 Cheltuieli cu energia şi apa – 4426 TVA deductibilă – 401 “Furnizori” – 5121 “Conturi curente la banci” 401 = 5121 1.575 lei +A - D +A - D -P–D -A–C

18. Se înregistrează obţinerea unui program informatic din resurse proprii. – 208 “Alte imobilizări necorporale” – 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” 208
272

+A–D +P–C

=

721

1.625 lei

– Se înregistrează amortizarea lunară a programului informatic. – 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” – 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” 6811 = 2808 45 lei +A–D +P–C

Amortizarea = 16.250.000 / 3 ani x 12 = 45 lei 19. Se înregistrează aprovizionarea cu materiale auxiliare cu un bilet la ordin. – 3021 “Materiale auxiliare” – 4426 “TVA deductibil” – 403 “Efecte de plătit” – 401 “Furnizori” % 3021 4426 401 = 401 1.190 lei 1.000 lei 190 lei 1.190 lei +A–D +A–D +P–C -P–D

=

403

20. Se înregistrează cedarea programului informatic. – 461 “Debitori diverşi” – 7583 “Venituri din vănzarea activelor şi alte operaţii de capital” – 4427 “TVA colectat” 461 = % 7583 4427 2.380 lei 2.000 lei 380 lei +A–D +P–C +P–C

Încasarea contravalorii programului informatic prin bancă. – 5121 “Conturi curente la bănci” – 461 “Debitori diverşi” 5121 = 461 2.380 lei
273

+A + D -A-C

21. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a programului de informatică cedat şi incomplet amortizat. – 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” – 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” –208 “Alte imobilizări necorporale” % 2808 6583 = 208 1.625 lei 45 lei 1.579 lei -P–D +A–D -A–C

22. Se înregistrează regularizarea TVA-ului la sfârşitul lunii. 4426 TVA deductibil = 2.911 lei 4427 TVA colectat = 2.850 lei 4424 TVA de recuperat = 61 lei - 4424 “TVA de recuperat” - 4426 “TVA deductibil” - 4427 “TVA colectat” % 4424 4426 = 4426 +A–D -A–C -P–D 2.911 lei 61 lei 2.850 lei

23. Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. 121 = % 601 603 605 635 641 6451 6452 6453 6583 6811 10.591 3.500 500 1.323 19 2.500 487 56 171 1.579 456 lei lei lei lei lei lei lei lei lei lei lei

274

%

=

121 701 704 721 7583

16.625 lei 6.000 lei 7.000 lei 1.625 lei 2.000 lei

24. Se înregistrează impozitul pe profit. - 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” - 441 “Impozitul pe profit” 691 = 441 1.031 lei +A–D +P–C

Profit brut = 16.625 – 10.591 = 6.034 lei Impozit pe profit = 6.034 x 16% = 965 lei - Se înregistrează închiderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. - 121 “Profit şi pierdere” - 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” 121 = 691 965 lei A/P – P – D -A–C

b) ÎNREGISTRAREA SISTEMATICĂ ÎN CONTURI FIŞA DE CONT: 1011 Capital social subscris nevărsat
Data Document
Statut PV-NC

Explicaţie
Op. 1 Op. 2

Simb. Ct coresp.
456 1012

Debit
12.500

Credit
12.500

D/C

Sold

RULAJ TOTAL SUME

12.500 12.500

12.500 12.500

275

FIŞA DE CONT: 1012 Capital social subscris vărsat
Data Document PV-NC Explicaţie Op. 2 Simb. Ct coresp. 1011 Debit Credit 12.500 D/C Sold

RULAJ TOTAL SUME

-

12.500 12.500 C 12.500

FIŞA DE CONT: 121 Profit şi pierdere
Data Document NC Explicaţie Op. 23 Simb. Ct coresp 601 603 605 635 641 6451 6452 6453 6583 6811 691 701 704 721 7583 Debit 3.500 500 1.323 19 2.500 487 56 171 1.579 456 965 6.000 7.000 1.624 2.000 16.624 16.624 C 5068 Credit D/C Sold

NC

Op. 24 Op. 23

RULAJ TOTAL SUME

11.556 11.556

276

FIŞA DE CONT: 201 Cheltuieli de constituire
Data Document Ch Explicaţie Op. 3 Simb. Ct coresp. 5311 Debit 650 Credit D/C Sold

RULAJ TOTAL SUME

650 650

D 650

FIŞA DE CONT: 208 Alte imobilizari necorporale
Data Document Rap- prod PVSF Explicaţie Op. 18 Op. 21 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 721 2808 6583 Debit 1.624 45 1.579 1.624 1.624 1.624 1.624 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 2131 Echipamente tehnologice
Data Document PV-NC Explicaţie Op. 2 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 456 Debit 5.000 5.000 5.000 D 5.000 Credit D/C Sold

277

FIŞA DE CONT: 2133 Mijloace de transport
Data Document FF Explicaţie Op. 6 Simb. Ct coresp. 404 Debit 8.500 Credit D/C Sold

RULAJ TOTAL SUME

8.500 8.500 D 8.500

FIŞA DE CONT: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
Data Document PA-NC Explicaţie Op. 16 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 6811 Debit Credit 27 27 27 C 27 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 2808 Amortizarea altor imobilizari necorporale
Data Document PA-NC PVSF Explicaţie Op. 18 Op. 21 Simb. Ct coresp. 6811 208 Debit 45 Credit 45 D/C Sold

RULAJ TOTAL SUME

45 45

45 45 -

278

FIŞA DE CONT: 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice
Data Document PA-NC Explicaţie Op. 16 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 6811 Debit Credit 384 384 384 C 384 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 301 Materii prime
Data Document FF BC Explicaţie Op. 4 Op. 5 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 401 601 Debit 4.000 3.500 4.000 4.000 3.500 3.500 D 500 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 302 Materiale auxiliare
Data Document FF-BO Explicaţie Op. 19 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 401 Debit 1.000 1.000 1.000 D 1.000 Credit D/C Sold

279

FIŞA DE CONT: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar
Data Document FF-Ch Explicaţie Op. 7 Op.7 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 401 603 Debit 500 500 500 500 500 500 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT :345 Produse finite
Data Document Rap-prod Nc Explicaţie Op. 8 Op. 12 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 711 711 Debit 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 401 Furnizori
Data Document FF FF Chit. OP FF OP FF BO RULAJ TOTAL SUME 280 Explicaţie Op. 4 Op.7 Op. 14 Op.17 Op.19 Simb. Ct coresp. 301 4426 303 4426 5311 5121 605 4426 5121 3021 4426 403 Debit Credit 4.000 760 500 95 595 4.760 1.323 251 1.574 1000 190 1190 8119 8119 8119 8119 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 403 Efecte de platit
Data Document FF-BO Explicaţie Op. 19 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 401 Debit Credit 1.190 1.190 1.190 C 1.190 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 404 Furnizori de imobilizări
Data Document FF Explicaţie Op. 6 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 2133 4426 Debit Credit 8.500 1.615 10.115 10.115 C 10.115 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4111 Clienţi
Data Document FF EC Explicaţie Op. 12 Op. 13 Simb. Ct coresp. 701 4427 5121 704 4427 5121 Debit 6.000 1.140 7.140 7.000 1.130 15.470 15.470 8.330 15.470 15.470 Credit D/C Sold

RULAJ TOTAL SUME

281

FIŞA DE CONT: 421 Personal salarii datorate
Data Document Stat-salarii Stat-salarii Explicaţie Op. 9 Op. 112 Simb. Ct coresp. 641 444 4312 4314 4372 5311 Debit 292 237 162 25 1.784 2.500 2.500 Credit 2.500 D/C Sold

Stat-salarii

Op. 15 RULAJ TOTAL SUME

2.500 2.500 -

FIŞA DE CONT: 4311 Contribuţia unităţii la asigurări sociale
Data Document NC OP Explicaţie Op. 10 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 6451 5121 Debit Credit 487 487 487 487 487 487 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4313.01 Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate
Data Document NC OP Explicaţie Op. 10 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME 282 Simb. Ct coresp. 6453 5121 Debit 150 150 150 150 150 Credit 150 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4313.02 FNUASS
Data Document NC OP Explicaţie Op. 10 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 6453 5121 Debit 21 21 21 21 21 Credit 21 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4312 Contribuţia personalului la asigurări sociale
Data Document Stat-salarii OP Explicaţie Op. 11 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 421 5121 Debit 237 237 237 237 237 Credit 237 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4314 Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate
Data Document Stat-salarii OP Explicaţie Op. 11 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 421 5121 Debit 162 162 162 162 162 Credit 162 D/C Sold

283

FIŞA DE CONT: 4371.01 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
Data Document NC OP Explicaţie Op. 10 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 6452 5121 Debit 50 50 50 50 50 Credit 50 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4371.02 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
Data Document NC OP Explicaţie Op. 10 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 6452 5121 Debit 6 6 6 6 6 Credit 6 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj
Data Document Stat-salarii OP Explicaţie Op. 11 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 421 5121 Debit 25 25 25 25 25 Credit 25 D/C Sold

284

FIŞA DE CONT: 441 Impozitul pe profit
Data Document NC Explicaţie Op. 24 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 691 Debit Credit 965 965 965 C 965 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4424 TVA de recuperat
Data Document NCDTVA Explicaţie Op. 22 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 4426 Debit 61 61 61 D 61 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 4426 TVA deductibil
Data Document FF FF FF-Ch FF-OP FF-BO D-TVA Explicaţie Op. 4 Op. 6 Op. 7 Op. 17 Op. 19 Op. 22 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 401 404 5311 5121 403 4427 4424 Debit 760 1.615 95 251 190 2.850 61 2.911 2.911 2.911 2.911 Credit D/C Sold

285

FIŞA DE CONT: 4427 TVA colectat
Data Document FF FF-EC FF D-TVA Explicaţie Op. 12 Op. 13 Op. 20 Op. 22 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 411 5121 461 4426 Debit Credit 1.140 1.330 380 2.850 2.850 2.850 2.850 2.850 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 444 Impozit pe salarii
Data Document Stat-salarii OP Explicaţie Op. 11 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 421 5121 Debit 292 292 292 292 292 Credit 292 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 447 Comision la Camera de muncă
Data Document NC OP Explicaţie Op. 10 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 635 5121 Debit 19 19 19 19 19 Credit 19 D/C Sold

286

FIŞA DE CONT: 461 Debitori diverşi
Data Document FF Explicaţie Op. 20 Simb. Ct coresp. 7583 4427 5121 2.380 2.380 Debit 2.000 380 2.380 2.380 2.380 Credit D/C Sold

EC

Op. 20 RULAJ TOTAL SUME

FIŞA DE CONT: 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
Data Document statut PV Explicaţie Op. 1 Op. 2 Simb. Ct coresp. 1011 2131 5121 5311 Debit 12.500 5.000 6.250 1.250 12.500 12.500 12.500 12.500 Credit D/C Sold

RULAJ TOTAL SUME

FIŞA DE CONT: 5121 Conturi curente la bănci
Data Document PV FF-EC FF-EC OP Explicaţie Op. 2 Op. 13 Op. 13 Op. 14 Simb. Ct coresp. 456 4111 4111 401 Debit 6.250 7.140 8.330 4.760 287 Credit D/C Sold

Data

Document OP

Explicaţie Op. 15

CEC FF-Op FF-EC

Op. 18 Op. 21 RULAJ TOTAL SUME

Simb. Ct coresp. 4311 4312 4313 4314 4371 4372 444 447 4371.02 4313.02 581 401 461

Debit

Credit 487 237 150 162 50 25 292 19 6 21 1.784 1.574 9.567 9.567

D/C

Sold

2.380 24.100 24.100

D

14.533

FIŞA DE CONT: 5311 Casa în lei
Data Document PV Ch FF-Ch CEC Stat-salarii Explicaţie Op. 2 Op. 3 Op. 7 Op. 15 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 456 201 401 581 421 Debit 1.250 1.784 3.034 3.034 Credit 650 595 1.784 3.029 3.029 D 5 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 581 Viramente interne
Data Document CEC CEC-RC Explicaţie Op. 15 Op. 15 RULAJ TOTAL SUME 288 Simb. Ct coresp. 5121 5311 Debit 1.784 1.784 1.784 Credit 1.784 1.784 1.784 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 601 Cheltuieli cu materii prime
Data Document BC NC Explicaţie Op. 5 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 301 121 Debit 3.500 3.500 3.500 3.500 3.500 3.500 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 603 Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar
Data Document BC NC Explicaţie Op. 7 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 303 121 Debit 500 500 500 500 500 500 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 605 Cheltuieli cu energia şi apa
Data Document FF-OP NC Explicaţie Op. 17 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 5121 121 Debit 1.323 1.323 1.323 1.323 1.323 1.323 Credit D/C Sold

289

FIŞA DE CONT: 635 Cheltuieli cu alte impozite şi taxe
Data Document NC NC Explicaţie Op. 10 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 447 121 Debit 19 19 19 19 19 19 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 641 Cheltuieli cu remuneraţia personalului
Data Document Stat NC Explicaţie Op. 9 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 421 121 Debit 2.500 2.500 2.500 2.500 2.500 2.500 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 6451 Contribuţia unităţii la asigurări sociale
Data Document NC NC Explicaţie Op. 10 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 4311 121 Debit 487 487 487 487 487 487 Credit D/C Sold

290

FIŞA DE CONT: 6452 Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate
Data Document NC NC Explicaţie Op. 10 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 4371 121 Debit 50 50 50 50 50 50 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 6453 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
Data Document NC NC Explicaţie Op. 10 Op. 23 Op. 10 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 4313.01 121 4313.02 Debit 150 171 21 171 171 171 171 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 6583 Cheltuieli cu cedarea activelor
Data Document PVSF NC Explicaţie Op. 21 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 208 121 Debit 1.579 1.579 1.579 1.579 1.579 1.579 Credit D/C Sold

291

FIŞA DE CONT: 6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor
Data Document PA-NC PA-NC NC Explicaţie Op. 16 Op. 18 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 2801 2813 2808 121 Debit 27 384 45 456 456 456 456 456 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
Data Document NC NC Explicaţie Op. 24 Op. 24 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 441 121 Debit 965 965 965 965 965 965 Credit D/C Sold

FIŞA DE CONT: 701 Venituri din vânzarea produselor finite
Data Document FF NC Explicaţie Op. 12 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 411 121 Debit 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 Credit 6.000 D/C Sold

292

FIŞA DE CONT: 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
Data Document FF-EC NC Explicaţie Op. 13 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 5121 121 Debit 7.000 7.000 7.000 7.000 7.000 Credit 7.000 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 711 Venituri din producţia stocată
Data Document Rap-prod NC Explicaţie Op. 8 Op. 12 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 345 345 Debit 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 Credit 5.000 D/C Sold

FIŞA DE CONT: 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale
Data Document PVPF NC Explicaţie Op. 19 Op. 24 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 208 121 Debit 1.625 1.625 1.625 1.625 1.625 Credit 1.625 D/C Sold

293

FIŞA DE CONT: 7583 Venituri din cedarea activelor
Data Document FF NC Explicaţie Op. 20 Op. 23 RULAJ TOTAL SUME Simb. Ct coresp. 461 121 Debit 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 Credit 2.000 D/C Sold

c) BALANŢA DE VERIFICARE S.C. ELANUL S.A.
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20 21. 22. 294 Simbol cont 1011 1012 121 201 208 2131 2133 2801 2808 2813 301 302 303 345 401 403 404 411 421 4311 4312 4313.01 Rulaj debitor 12.500 11.556 650 1.625 5.000 8.500 45 4.000 1.000 500 5.000 8.119 15.470 2.500 487 237 150 Rulaj creditor 12.500 12.500 16.624 1625 5.000 8.500 27 45 384 3.500 500 5.000 8.119 1.190 10.115 15.470 2.500 487 237 150 27 384 500 1.000 SFD SFC 12.500 5.068 650

1.190 10.115

Nr. crt. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 52. 53.

Simbol cont 4313.02 4314 4371.01 4371.02 4372 441 4424 4426 4427 444 447 461 456 5121 5311 581 601 603 605 635 641 6451 6452 6453 6583 6811 691 701 704 711 721 7583 TOTAL

Rulaj debitor 21 162 50 6 25 61 2.911 2.850 292 19 2.380 12.500 24.100 3.034 1.784 3.500 500 1.323 19 2.500 487 56 171 1.580 456 965 6.000 7.000 5.000 1.625 2.000 299.802

Rulaj creditor 21 162 50 6 25 965 2.911 2.850 292 19 2.380 12.500 9.567 3.039 1.784 3.500 500 1.323 19 2.500 487 56 171 1.580 456 965 6.000 7.000 5.000 1.625 2.000 299.802

SFD

SFC

965 61

14.533 5

60.498

60.498

295

SC ELANUL S.A. BILANŢ PRESCURTAT încheiat la data 31 DECEMBRIE 200N
lei Nr Sold la: Sold la: rd 31.12.N-1 31.12.N A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE (ct.201+203+205+2071+208+233+234-280-290-2933) II. IMOBILIZARI CORPORALE (ct.211+212+213+214+231+232-281-291-2931) III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE (ct.261+263+265+267-296) ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd.06+11+18) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.301+302+303+/-308+331+332+341+345+346+/348+351+354+356+357+358+361+/-368+371++/378+381+/-388-391-392-393-394-395-396-397398+4091-4428) II. CREANŢE (ct.267-296+4092+411+413+418+425+4282+431+ 437+4382+441+4424+4428+444+445+446+447+ 4482+451+456+4582+461+473-491-495-496+5187) III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT (ct.501+505+506+508+5113+5114-591-595-596-598) IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct.5112+512+531+532+541+542) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd.05 la 08) C. CHELTUIELI ÎN AVANS ( ct.471) D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.161+162+166+168-169+269+401+403+404+405+ 408+419+421+423+424+426+427+4281+431+437+ 4381+441+4423+4428+444+446+447+4481+451+ 453+455+456+457+4581+462+473+509+5186+519) 296

01 2 3 4

623 13.116 0 13.739

5

1.500

6 7 8 9 10

61 0 14.538 16.099

11

12.270

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE / DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd 04+12-17) G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (ct.161+162+166+168-169+269+401+403+404+405+ 408+419+421+423+424+426+427+4281+431+437+ 4381+441+4423+4428+444+446+447+4481+451+ 453+455+456+457+4581+462+473+509+5186+519) H. PROVIZIOANE (ct.151) I. VENITURI IN AVANS (rd.17+18) din care: 1 Subvenţii pentru investiţii (ct.131+132+133+134+138) 2 Venituri înregistrate în avans (ct.472) J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 1 Capital subscris vărsat (ct.1012) 2 Capital subscris nevărsat (ct.1011) 3 Patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL (ct.104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) IV. REZERVE (ct.106) Acţiuni proprii (ct.109) V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT (A) (ct. 117) Sold C Sold D VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct.121) Sold C Sold D Repartizarea profitului (ct.129) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24+25+26-27-28+29-30-31) Patrimoniul public (ct.1016) TOTAL CAPITALURI (rd.32+33)

12 13

3.829 17.568

14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 12.500 12.500

0

27 28

29 30 31 32 33 34

5.068

17.568 17.568 297

SC ELANUL SA CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
Denumirea indicatorului 1. Cifra de afaceri netă (rd.02 la 05) Producţia vândută (ct.701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vânzarea mărfurilor (ct.707) Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect de activitate îl constituie leasingul (ct.766) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.7411) 2. Variaţia stocurilor de produse finite (ct.711) şi a producţiei în curs de execuţie Sold C Sold D 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (ct.721+722) 4. Alte venturi din exploatare (ct.7417+758)
VENITURI DIN EXPLOATARE –TOTAL

Nr. rd. 01 02 03 04 05

Realizări în perioada de raportare 31.12.200N-1 31.12.200N 13.000 13.000

06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 1.624 2.000 16.624 3.500 500 1.323 3.214 2.500 714 456 456

(rd.01+06-07+08+09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct.601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) (ct.605-7413) c) Cheltuieli privind mărfurile (ct.607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd.16+17), din care a) Salarii şi indemnizaţii (ct.641+642-7414) b) Cheltuieli cu asigurările şi prot.soc.(ct.645-7415) 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (rd.19-20) a. 1) Cheltuieli (ct.6811+6813) a. 2) Venituri (ct.7813) 298

b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd.22-23) b. 1) Cheltuieli (ct.654+6814) b. 2) Venituri (ct.754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd.25 la 28) 8.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+ 624+625+626+627+628-7416) 8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct.635) 8.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct.658) Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al căror obiect de activitate îl constituie leasingul (ct.666) Ajustări privind provizioanele (rd.30-31) - Cheltuieli (ct.6812) - Venituri (ct.7812) (rd.11 la 15+18+21+24+29)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE

21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32

1.598

19 1.579

10.591

- Profit (rd.10-32) - Pierdere (rd.32-10) 9.Venituri din interese de participare (ct.7611+7613) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 10.Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct.763) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 11.Venituri din dobânzi (ct.766) - din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate Alte venituri financiare (ct.762+764+765+767+768) (rd.35+37+39+41) 12.Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante (rd.44-45)
VENITURI FINANCIARE – TOTAL

33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43

6.033

299

- Cheltuieli (ct.686) - Venituri (ct.786) 13.Cheltuieli privind dobânzile (ct.666-7418) - din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668)
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL

44 45 46 47 48 49 50 51 6.033 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65

(rd.43+46+48)
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(A)

- Profit (rd.42-49) - Pierdere (rd.49-42) 14.PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(A) - Profit (rd.10+42-32-49) - Pierdere (rd.32+49-10-42) 15.Venituri extraordinare (ct.771) 16.Cheltuieli extraordinare (ct.671) 17.PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ

- Profit (rd.54-55) - Pierdere (rd.55-54) VENITURI TOTALE (rd.10+42+54) CHELTUIELI TOTALE (rd.32+49+55)
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUTĂ

16.624 10.591 6.033 965 5.068

- Profit (rd.58-59) - Pierdere (rd.59-58) 18.Impozitul pe profit (ct.691) 19.Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct.698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(A) A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR

- Profit (rd.60-61-62-63) - Pierdere (rd.61+62+63-60) Administrator, Numele şi prenumele Semnătura Ştampila unităţii 300

Întocmit Numele şi prenumele (calitate) A(1-compatrim.financiar-contabil sau pers.calificat) Semnătura

SC ELANUL SA NOTE EXPLICATIVE LA BILANŢUL CONTABIL ÎNTOCMIT LA DATA DE 31 DECEMBRIE 200N SC ELANUL SA are sediul social în Bucureşti, cod unic de înregistrare RO 9737540 şi număr de înregistrare la Registrul Comertului J40/153/2000. La data de 31.12.200N a fost întocmit bilanţul contabil al societăţii în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată şi a ordinului 1752/2005. Administratorul a asigurat organizarea şi ţinerea contabilităţii, precum şi sintetizarea informaţiilor în bilanţul contabil anual, în conformitate cu obligaţiile şi responsabilităţile stabilite prin Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată. Bilanţul contabil întocmit de SC ELANUL SA la 31.12.200N se identifică prin următoarele: Total BILANŢ Capitaluri proprii Cifra de afaceri - lei17.568 12.500 13.000

În conformitate cu prevederile legale societatea a respectat standardele contabile, respectiv: - exhaustivitatea înregistrărilor contabile – dacă toate operaţiunile care privesc societatea au fost reflectate în documente justificative în mod corespunzător şi au fost reflectate în contabilitate, fără omisiuni sau repetări; - realitatea înregistrărilor - dacă înregistrările din contabilitate sunt reale, sunt justificabile şi verificabile, dacă pricipiile, procedeele şi regulile contabile sunt aplicate cu bună credinţă, dacă soldurile scriptice sunt în concordanţă cu cele faptice; - corecta evaluare, imputare şi delimitate în timp - dacă operaţiunile au fost corect evaluate, au fost înregistrate în conturile şi perioadele corespunzătoare; - corecta întocmire a conturilor anuale - dacă informaţiile contabile au fost corect sistematizate şi centralizate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, precum şi anexele la bilanţ. Astfel, conturile anuale dau o imagine fidelă a situaţiei financiare a societăţii la 31.12.200N, a contului de profit şi pierdere precum şi a fluxului de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la această dată, bilanţul contabil fiind întocmit în conformitate cu Ordinul 1752/2005 şi sunt conforme cu prevederile legale. 301

NOTA 1 - ACTIVE IMOBILIZATE
Elemente de active SOLD 01.01. 200N Cheltuieli de constituire Alte imobilizari Total imobilizări necorporale Instalaţii tehnice şi maşini Alte mijloace fixe Avansuri şi imobilizări corporale Total imobilizări corporale Imobilizări financiare Active imobilizate 6.317 6.317 216.188 Valoarea brută Creşteri Reduceri SOLD 31.12. 200N 7.317 7.317 12.076 259.355 12.614 Deprecieri (amortizare şi prvizioane) SOLD CreşReduSOLD 01.01. teri ceri 31.12. 200N 200N 5.728 5.728 61.653 1.589 1.589 197.702 12.614

1.000 1.000 55.243 12.614

216.188 1.901 224.406

67.857 780 69.637

12.076 1.801 13.877

271.969 880 280.166

61.653

210.316 880

67.381

212.785

La intrarea în patrimoniu, evaluarea şi înregistrarea s-au efectuat la valoarea de intrare, respectiv la costul de achiziţie (preţul de facturare) pe baza datelor din documentele de transfer al proprietăţii. Cotele de amortizare şi duratele de utilizare au fost stabilite conform Legii nr.15/1994 şi a Clasificaţiei mijloacelor fixe aprobată prin Hotararea Guvernului nr. 2319/2004. Calculul amortizării pentru mijloacele fixe s-a efectuat în conformitatea cu prevederile legale, firma folosind metoda lineară de amortizare, respectându-se principiul permanenţei metodelor. Menţionez că SC ELANUL SRL nu a calculat şi constituit provizioane de depreciere pentru imobilizările corporale.

302

NOTA 2 - STOCURI Din datele evidenţiate în balanţa de verificare încheiată la data de 31.12.200N rezultă că societatea avea înregistrate stocuri, în valoare de 1.500 lei, din care; • materii prime – 500 lei • alte materiale consumabile – 1.000 lei Intrarea în gestiune a materiilor prime, mărfurilor etc. s-a făcut la valoarea nominală iar stocurile nu au fost reevaluate la data de 31.12.200N, valoarea acestora fiind la costul istoric. Pentru ieşirea din gestiune a stocurilor se foloseşte metoda LIFO. NOTA 3 - PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
DENUMIREA PROVIZIONULUI SOLD LA 01.01.200N TRANSFERURI ÎN CONT DIN CONT SOLD LA 31.12.200N

TOTAL

SC ELANUL SRL în anul 200N nu a constituit provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. NOTA 4 – REPARTIZAREA PROFITULUI
DESTINAŢIA PROFIT NET DE REPARTIZAT REZERVA LEGALĂ ACOPERIREA PIERDERII CONTABILE DIVIDENDE ALTE REPARTIZĂRI PROFIT NEREPARTIZAT PIERDERE SUMA 5.068

4.257 811

303

NOTA 5 – ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOTARE
NR. CRT. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 INDICATOR CIFRA DE AFACERI NETĂ COSTUL BUNURILOR VÂNDUTE ŞI AL SERVICIILOR PRESTATE (3+4+5) CHELTUIELILE ACTIVITĂŢII DE BAZĂ CHELTUIELILE ACIVITĂŢII AUXILIARE CHELTUIELILE INDIRECTE DE PRODUCŢIE REZULTATUL BRUT AL CIFREI DE AFACERI NETE (1-2) CHELTUIELI DE DESFACERE CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAŢIE ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9) EXERC. PRECEDENT EXERC. CURENT 13.000 13.805 8.537 3.670 1.598 -805

2.000 1.195

NOTA 6 - SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR
SITUAŢIA CREANŢELOR CREANŢE TVA de recuperat TOTAL SOLD LA 31.12.200N 61 61 SITUAŢIA DATORIILOR DATORII Furnizori de imobilizări Efecte de plătit Impozit pe profit TOTAL SOLD LA 31.12.200N TERMEN DE EXIGIBILITATE SUB 1 AN 1-5 ANI PESTE 5 ANI 10.115 1.190 965 12.270 TERMEN DE LICHIDITATE SUB 1 AN PESTE 1 AN 61 61

304

NOTA 7 - INFORMAŢII PRIVIND CAPITALUL PROPRIU
ELEMENTE DE CAPITAL CAPITAL SOCIAL REZERVE LEGALE ALTE REZERVE REZULTAT REPORTAT AN PRECEDENT AN CURENT 12.500

NOTA 8 - INFORMAŢII PRIVIND SALARIAŢII, ADMINISTRATORII ŞI DIRECTORII SC ELANUL SRL este o societate cu răspundere limitată care are 2 asociaţi. Administratorul societăţii este Marin Ion. In timpul exerciţiului financiar 200N, administratorul nu a primit credite de la societate şi nu a ridicat avansuri spre decontare decât în interesul societăţii. Numărul mediu de salariaţi aferent exerciţiului financiar este de 2. Pentru salariaţi societatea a plătit salarii în sumă de 2.500 lei. NOTA 9 - INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
DENUMIRE INDICATOR FORMULE DE CALCUL VALORI

INDICATORI DE LICHIDITATE
LICHIDITATE CURENTĂ LICHIDITATE IMEDIATĂ AC/DC (AC-STOCURI)/DC 2.44% 2.31%

INDICATORI DE ACTIVITATE
VITEZA DE ROTAŢIE A STOCULUI NUMĂRUL DE ZILE DE STOCARE VITEZA DE ROTAŢIE A CLIENŢILOR VITEZA DE ROTAŢIE A FURNIZORILOR VITEZA DE ROTAŢIE A ACTIVELOR IMOBILIZATE VITEZA DE ROTAŢIE A ACTIVELOR TOTALE COST VÂNZĂRI/STOC MEDIU STOC MEDIU x365/COST VÂNZĂRI SOLD MEDIU CLX365/CA SOLD MEDIU FURNIZORIX365/CA CA/ACTIVE IMOBILIZATE CA/ACTIVE TOTALE 2.34 6.37

28,3 0,95% 0,44%

305

INDICATORI DE PROFITABILITATE
RENTABILITATE CAPITALULUI ANGAJAT MARJA BRUTĂ DE VÂNZĂRI PROFIT BRUT/CAPITAL ANGAJAT PROFIT BRUTX100/CA 0,74% 38,99

NOTA 10 – ALTE INFORMAŢII SC ELENUL SRL are ca obiect de activitate principal producţia altor componente electrice iar pe parcursul anului 200N a înregistrat venituri din producţia vândută în sumă de 13.000 lei. SC ELANUL SRL nu are deschise filiale şi nu este asociată cu alte societăţi în care să deţină titluri de participare. Impozitul pe profit a fost calculat conform Legii 571/2003. Profitul provine din activitatea curentă, cea extraordinară neexistând.

306

RĂSPUNSURI LA GRILE

CAPITOLUL CAPITOLUL 1 CAPITOLUL 2 CAPITOLUL 3 CAPITOLUL 4 CAPITOLUL 5 CAPITOLUL 6 CAPITOLUL 7 CAPITOLUL 8

RĂSPUNSURI 1-c; 2-b; 3-a; 4-a; 5-d; 6-a; 7-a; 8-a; 9-a; 10-a. 1-c; 2-e; 3-a; 4-c; 5-a; 6-a; 7-a; 8-a; 9-c; 10-I. 1-d; 2-d; 3-a; 4-b,d,e; 5-a; 6-c; 7-b; 8-c; 9-d; 10-b. 1-e; 2-c; 3-e; 4-a; 5-b; 6- I-B, II-A, III-E, IV-D, V-C; 7-e; 8-a; 9-a; 10-b. 1-d; 2-a; 3-d; 4-b ; 5-e; 6-d; 7-b; 8-b; 9-c; 10-b. 1-d; 2-a; 3-c; 4-b; 5-a; 6-b; 7-c; 8-a; 9-a; 10-e. 1-c; 2-a; 3-a; 4-d. 1-b; 2-e; 3-a; 4-a; 5-a.

307

PLANUL DE CONTURI GENERAL (cf. Ordinului 1752/2005 al M.F.P.) CLASA I – CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL SI REZERVE 101. Capital1), P 1011. Capital subscris nevărsat, P 1012. Capital subscris vărsat, P 1015. Patrimoniul regiei, P 1016. Patrimoniul public, P 104. Prime de capital, P 1041. Prime de emisiune, P 1042. Prime de fuziune/divizare, P 1043. Prime de aport, P 1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni, P 105. Rezerve din reevaluare, P 106. Rezerve, P 1061. Rezerve legale, P *1064. Rezerve de valoare justă, P 1063. Rezerve statutare sau contractuale, P 1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, P 1068. Alte rezerve, P *107. Rezerve din conversie, A/P *108. Interese minoritare A/P 1081. Interese minoritare - rezultatul exerciţiului financiar, A/P 1082. Interese minoritare – alte capitaluri proprii, A/P 109. Acţiuni proprii, A 1091. Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt, A 1092. Acţiuni proprii deţinute pe termen lung, A

În funcţie de forma juridică a întreprinderii se v-a înscrie: capitalul social, patrimoniul regiei etc. 308

1)

11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat, A/P 1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită, A/P 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 292) , A/P 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, A/P 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene, A/P 12. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere, A/P 129. Repartizarea profitului, A 13. SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII 131. Subvenţii guvernamentale pentru investiţii, P 132. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii, P 133. Donaţii pentru investiţii, P 134. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor, P 138. Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii, P 15. AJUSTĂRI 151. Provizioane, P 1511. Provizioane pentru litigii, P 1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, P 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea3), P 1514. Provizioane pentru restructurare, P 1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare, P
Acest cont apare doar la agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.94/2001 şi până la închiderea soldului acestui cont. 3) Acest cont apare doar la agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste Ajustări. Ca urmare, aceste Ajustări nu se mai pot constitui în baza prezentelor reglementări. 309
2)

1516. Provizioane pentru impozite, P 1518. Alte Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, P 16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, P 1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat, P 1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci, P 1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat, P 1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, P 162. Credite bancare pe termen lung, P 1621. Credite bancare pe termen lung, P 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă, P 1623. Credite externe guvernamentale, P 1624. Credite bancare externe garantate de stat, P 1625. Credite bancare externe garantate de bănci, P 1626. Credite de la trezoreria statului, P 1627. Credite bancare interne garantate de stat, P 166. Datorii care privesc imobilizările financiare, P 1661. Datorii faţă de entităţile afiliate, P 1663. Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare, P 167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate, P 168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, P 1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, P 1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung, P 1685. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate, P 1686. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare, P 1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate, P 169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor, A

310

CLASA II – CONTURI DE IMOBILIZĂRI 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire, A 203. Cheltuieli de dezvoltare, A 205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare. 207. Fond comercial, A **2071. Fond comercial pozitiv, A *2075. Fond comercial negativ, A 208. Alte imobilizări necorporale, A 21. IMOBILIZĂRI CORPORALE 211. Terenuri şi amenajări de terenuri, A 2111. Terenuri, A 2112. Amenajări de terenuri, A 212. Construcţii, A 213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, A 2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), A 2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, A 2133. Mijloace de transport, A 2134. Animale şi plantaţii, A 214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, A 23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI 231. Imobilizări corporale în curs de execuţie, A 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale, A 233. Imobilizări necorporale în curs de execuţie, A 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale, A 26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate, A 263. Interese de participare, A *264. Titluri puse în echivalenţă, A 265. Alte titluri imobilizate, A 267. Creanţe imobilizate, A 2671. Sume datorate de entităţile afiliate, A 2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate, A
311

2673. Creanţe legate de interesele de participare, A 2674. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare, A 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung, A 2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung, A 2678. Alte creanţe imobilizate, A 2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate, A 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare, P 2691. Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, P 2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare, P 2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare, P 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280. Amortizări privind imobilizările necorporale, P 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire, P 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare, P 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale drepturilor şi activelor similare, P **2807. Amortizarea fondului comercial, P 2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale, P 281. Amortizări privind imobilizările corporale, P 2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri, P 2812. Amortizarea construcţiilor, P 2813. Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, P 2814. Amortizarea altor imobilizări corporale, P 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIAREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR 290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, P 2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare, P 2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare, P **2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial, P 2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale, P 291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale, P
312

2911. Ajustări pentru depreciere terenurilor şi amenajărilor de terenuri, P 2912. Ajustări pentru deprecierea construcţiilor, P 2913. Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, P 2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale, P 293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie, P 2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie, P 2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie, P 296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, P 2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, P 2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare, P 2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate, P 2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităţile afiliate P 2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participare, P 2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung, P 2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate, P CLASA III – CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301. Materii prime, A 302. Materiale consumabile, A 3021. Materiale auxiliare, A 3022. Combustibili, A 3023. Materiale pentru ambalat, A
313

3024. Piese de schimb, A 3025. Seminţe şi materiale de plantat, A 3026. Furaje, A 3028. Alte materiale consumabile, A 303. Materiale de natura obiectelor de inventar, A 308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale, A/P 33. PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331. Produse în curs de execuţie, A 332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie, A 34. PRODUSE 341. Semifabricate, A 345. Produse finite, A 346. Produse reziduale, A 348. Diferenţe de preţ la produse, A/P 35. STOCURI AFLATE LA TERŢI 351. Materii şi materiale aflate la terţi, A 354. Produse aflate la terţi, A 356. Animale aflate la terţi, A 357. Mărfuri aflate la terţi, A 358. Ambalaje aflate la terţi, A 36. ANIMALE 361. Animale şi păsări, A 368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări, A/P 37. MĂRFURI 371. Mărfuri, A 378. Diferenţe de preţ la mărfuri- cont rectificativ P 38. AMBALAJE 381. Ambalaje, A 388. Diferenţe de preţ la ambalaje, A/P 39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime, P 392. Ajustări pentru deprecierea materialelor, P 3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile, P 3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar, P 393. Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie, P
314

394. Ajustări pentru deprecierea produselor, P 3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor, P 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite, P 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale, P 395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi, P 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi, P 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi, P 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi, P 3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi, P 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi, P 3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi, P 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi, P 396. Ajustări pentru deprecierea animalelor, P 397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor, P 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor, P CLASA IV – CONTURI DE TERŢI 40. FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori, P 403. Efecte de plătit, P 404. Furnizori de imobilizări, P 405. Efecte de plătit pentru imobilizări, P 408. Furnizori – facturi nesosite, P 409. Furnizori - debitori, A 4091. Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor, A 4092. Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări, A 41. CLIENTI ŞI CONTURI ASIMILATE 411. Clienţi, A 4111. Clienţi, A 4118. Clienţi incerţi sau în litigiu, A 413. Efecte de primit de la clienţi, A 418. Clienţi - facturi de întocmit, A
315

419. Clienţi - creditori, P 42. PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421. Personal -salarii datorate, P 423. Personal - ajutoare materiale datorate, P 424. Prime reprezentând participarea personalului la profit4), P 425. Avansuri acordate personalului, A 426. Drepturi de personal neridicate, P 427. Reţineri din salarii datorate terţilor, P 428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul, A/P 4281. Alte datorii în legătură cu personalul, P 4282. Alte creanţe în legătură cu personalul, A 43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431. Asigurări sociale, P 4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale, P 4312. Contribuţia personalului la asigurările sociale, P 4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, P 4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate, P 437. Ajutor de şomaj, P 4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj, P 4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj, P 438. Alte datorii şi creanţe sociale, A/P 4381. Alte datorii sociale, P 4382. Alte creanţe sociale, A 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit / venit, A/P 4411. Impozitul pe profit, A 4418. Impozitul pe venit5), P 442. Taxa pe valoare adăugată, A/P 4423. TVA de plată, P
Se utilizează atunci când există baza legală pentru acordarea acestora. Se utilizează pentru evidenţierea impozitului pe venitul microintreprinderilor, definite conform legii. 316
5) 4)

4424. TVA de recuperat, A 4426. TVA deductibilă, A 4427. TVA colectată, P 4428. TVA neexigibilă, A/P 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor, P 445. Subvenţii, A 4451. Subvenţii guvernamentale, A 4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii, A 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenţii, A 446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, P 447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate, P 448. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului, A/P 4481. Alte datorii faţă de bugetul statului, P 4482. Alte creanţe privind bugetul statului, A 45. GRUP ŞI ACŢIONARI/ASOCIAŢI 451. Decontări între entităţile afiliate, A/P 4511. Decontări între entităţile afiliate, A/P 4518. Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate, A/P 453. Decontări privind interesele de participare, A/P 4531. Decontări privind interesele de participare, A/P 4528. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare, A/P 455. Sume datorate acţionarilor/asociaţilor, P 4551. Acţionari/asociaţi - conturi curente, P 4558. Acţionari/asociaţi - dobânzi la conturi curente, P 456. Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul, A/P 457. Dividende de plată, P 458. Decontări din operaţii în participaţie, A/P 4581. Decontări din operaţii în participaţie - pasiv, P 4582. Decontări din operaţii în participaţie - activ, A 46. DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI 461. Debitori diverşi, A 462. Creditori diverşi, P 47. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471. Cheltuieli înregistrate în avans, A 472. Venituri înregistrate în avans, P
317

473. Decontări din operaţii în curs de clarificare, A/P 48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII 481. Decontări între unitate şi subunităţi, A/P 482. Decontări între subunităţi, A/P 49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi, P 495. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii, P 496. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi, P CLASA V – CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 501. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate, A 505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate, A 506. Obligaţiuni, A 508. Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate, A 5081. Alte titluri de plasament, A 5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament, A 509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţii pe termen scurt, P 5091. Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate, P 5098. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt, P 51. CONTURI LA BĂNCI 511. Valori de încasat, A 5112. Cecuri de încasat, A 5113. Efecte de încasat, A 5114. Efecte remise spre scontare, A 512. Conturi curente la bănci, A 5121. Conturi la bănci în lei, A 5124. Conturi la bănci în valută, A 5125. Sume în curs de decontare, A 518. Dobânzi, A/P 5186. Dobânzi de plătit, P 5187. Dobânzi de încasat, A 519. Credite bancare pe termen scurt, P
318

5191. Credite bancare pe termen scurt, P 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă, P 5193. Credite externe guvernamentale, P 5194. Credite externe garantate de stat, P 5195. Credite externe garantate de bănci, P 5196. Credite de la trezoreria statului, P 5197. Credite interne garantate de stat, P 5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt, P 53. CASA 531. Casa, A 5311. Casa în lei, A 5314. Casa în valută, A 532. Alte valori, A 5321. Timbre fiscale şi poştale, A 5322. Bilete de tratament şi odihnă, A 5323. Tichete şi bilete de călătorie, A 5328. Alte valori, A 54. ACREDITIVE 541. Acreditive, A 5411. Acreditive în lei, A 5412. Acreditive în valută, A 542. Avansuri de trezorerie6), A 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne, A 59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, P 595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate, P 596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor, P 598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii financiare şi creanţe asimilate, P
6)

card-uri.

În acest cont vor fi evidenţiate şi sumele acordate prin sistemul de 319

CLASA VI – CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime, A 602. Cheltuieli cu materialele consumabile, A 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare, A 6022. Cheltuieli privind combustibilul, A 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat, A 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb, A 6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat, A 6026. Cheltuieli privind furajele, A 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile, A 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, A 604. Cheltuieli privind materialele nestocate, A 605. Cheltuieli privind energia şi apa, A 606. Cheltuieli privind animalele şi păsările, A 607. Cheltuieli privind mărfurile, A 608. Cheltuieli privind ambalajele, A 61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, A 612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, A 613. Cheltuieli cu primele de asigurare, A 614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările, A 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621. Cheltuieli cu colaboratorii, A 622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile, A 623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, A 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal, A 625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări, A 626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, A 627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate, A 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi, A 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, A
320

64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului, A 642. Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariaţilor, A 645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială, A 6451. Contribuţia unităţii la asigurările sociale, A 6452. Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj, A 6453. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, A 6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială, A 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi, A 658. Alte cheltuieli de exploatare, A 6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi, A 6582. Donaţii şi subvenţii acordate, A 6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital, A 6588. Alte cheltuieli de exploatare, A 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanţe legate de participaţii, A 664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, A 6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate, A 6642. Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate, A 665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar, A 666. Cheltuieli privind dobânzile, A 667. Cheltuieli privind sconturile acordate, A 668. Alte cheltuieli financiare, A 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare, A 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere, A 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, A 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele, A 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, A
321

6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante, A 686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare, A 6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, A 6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante, A 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, A 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit, A 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus7), A CLASA VII – CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NETĂ 701. Venituri din vânzare produselor finite, P 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor, P 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale, P 704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate, P 705. Venituri din studii şi cercetări, P 706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, P 707. Venituri din vânzarea mărfurilor, P 708. Venituri din activităţi diverse, P 71. VARIAŢIA STOCURILOR 711. Variaţia stocurilor, P 72. VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale, P 722. Venituri din producţia de imobilizări corporale, P 74. VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPOATARE 741. Venituri din subvenţii de exploatare, P 7411.Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri8), P
7) 8)

Se utilizează conform reglementărilor legale. Se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri.

322

7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile, P 7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din externe, P 7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului, P 7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială, P 7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare, P 7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri, P 7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată, P 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi, P 758. Alte venituri din exploatare, P 7581. Venituri din despăgubiri, amenzi, penalităţi, P 7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite, P 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital, P 7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii, P 7588. Alte venituri din exploatare, P 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări financiare, P 7611. Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate, P 7613. Venituri din interese de participare, P 762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt, P 763. Venituri din creanţe imobilizate, P 764. Venituri din investiţii financiare cedate, P 7641. Venituri din imobilizări financiare cedate, P 7642. Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate, P 765. Venituri din diferenţe de curs valutar, P 766. Venituri din dobânzi, P 767. Venituri din sconturi obţinute, P 768. Alte venituri financiare, P

323

77.VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare, P 78.VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE 781.Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare, P 7812. Venituri din provizioane, P 7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, P 7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante, P *7815. Venituri din fondul comercial negativ, P 786. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare, P 7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, P 7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante, P CLASA VIII – CONTURI SPECIALE 80.CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri şi garanţii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri şi garanţii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi în afara bilanţului 8031. Imobilizări corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034. Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă 8036. Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadenţă 8038. Alte valori în afara bilanţului 804. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
324

8045. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, neajunse la scadenţă 8051. Dobânzi de plătit 8052. Dobânzi de încasat 89. BILANŢ 891. Bilanţ de deschidere 892. Bilanţ de închidere CLASA IX – CONTURI DE GESTIUNE9) 90. DECONTĂRI INTERNE 901. Decontări interne privind cheltuielile, A/P 902. Decontări interne privind producţia obţinută, A/P 903. Decontări interne privind diferenţele de preţ, A 92. CONTURI DE CALCULAŢIE 921. Cheltuielile activităţii de bază, A 922. Cheltuielile activităţilor auxiliare, A 923. Cheltuieli indirecte de producţie, A 924. Cheltuieli generale de administraţie, A 925. Cheltuieli de desfacere, A 93. COSTUL PRODUCŢIEI 931. Costul producţiei obţinute, A 933. Costul producţiei în curs de execuţie, A * Aceste conturi apar numai în situaţiile financiare anuale consolidate. ** Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare anuale consolidate.

Pentru organizarea contabilităţii de gestiune, folosirea conturilor din această clasă este opţională. 325

9)

BIBLIOGRAFIE

1. Belverd E Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C. Cadwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a cincea, Editura ARC, 2000. 2. Bojian, O., Bazele contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003. 3. Boulescu, M., Situaţii financiare anuale simplificate, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2003. 4. Boulescu, M., Bârnea, C., Audit financiar, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006. 5. Capotă, V., Dăncescu, A., Dinescu, M., Hangan, D., Ionescu, R., Lixandru, F., Manolache, M., Contabilitatea, monografii contabile, auxiliar curricular, Editura Niculescu, 2005. 6. Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994. 7. Caraiani, C., Olimid, L., Bazele contabilităţii, Editura ASE, Bucureşti, 2003. 8. Călin, O., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 2003. 9. Coman, Fl., Contabilitatea financiară a societăţilor comerciale, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006. 10. Dincă, A., Contabilitatea agenţilor economici, Editura Economică, Bucureşti, 2004. 11. Dobrin, M., Contabilitate baze, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004. 12. Dobrin, M., Managementul contabilităţii în asigurări, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2006. 13. Dobrin, M., Contabilitatea persoanelor juridice fără scop patrimonial, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006. 14. Dumitru, C.G., Contabilitate – teste grilă rezolvate şi lucrare practică monografică, Editura Universitară, Bucureşti, 2003. 15. Feleagă, N., Malciu, L., Bunea, Şt., Bazele contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2002. 16. Haiduc L.R, Preda, B., Mitrea Popia, C. Doctrine financiar-contabile şi sisteme contabile comparate, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006. 17. Ilieş, D.G., Bazele contabilităţii, fundamentări, aplicaţii monografice, studii de caz, Editura Bren, 2005. 18. Ionescu C., Contabilitate. Baze şi proceduri, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006. 19. Negruţiu, M., Calotă, T.O., Introducere în contabilitate, Editura Universităţii Titu Maiorescu, 2006. 326

20. Oprea C., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003. 21. Pântea, I.P, Bodea, G., Contabilitatea financiară, actualizată la standardele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2005. 22. Ristea, M., coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005. 23. Possler., L., Lambru Gh., Contabilitatea întreprinderilor, îndrumar practic, ediţia a VIII a, Editura Fundaţiei “Andrei Şaguna”, Constanţa, 2006. 24. Ristea, M., Dumitru, C.G., Bazele contabilităţii – Noţiuni de bază, probleme rezolvate, teste grilă, monografie, Editura ASE, Bucureşti, 2002. 25. Ristea, M., Dumitru, C.G., Bazele contabilităţii – Noţiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie, Editura Universitară, Bucureşti, 2005. 26. Ristea, M., Dima, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2003. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate – partea I – lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2001. Ghid practic de reconciliere contabilitate-fiscalitate, lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Colegiul consultativ al contabilităţii, Editura C.N. “Imprimeria Naţională” S.A., Bucureşti, 2005. Norme metodologice din 14 decembrie 2004 de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor comune pe economie privind activitatea financiară şi contabilă, publicitate în Monitorul Oficial nr.23 bis din 7 ianuarie 2005. Reglementări contabile pentru agenţi economici, Ministerul Finanţelor Publice, Editura Economică, Bucureşti, 2002. Legea contabilităţii, nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.48/14.01.2005. Legea Nr.571/22.12.2003, privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.927/23.12.2003. Ordonanţa Guvernului României nr.92/24.12.2003, privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr.941/29.12.2003. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial, partea I, nr.1080/30.11.2005. *** Monitorul oficial al României colecţia 2000 - 2007 *** Colecţiile revistelor de specialitate: Tribuna economică Finanţe, credit şi contabilitate Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor

2000-2007 2000-2007 2000-2007 327

“Închide manualul, ca să gândeşti tu însuţi”
328