You are on page 1of 149

POLITICI CONTABILE ELABORATE N CONFORMITATE CU PREVEDERILE REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVA A IV-A A CEE, APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI

FINANELOR PUBLICE NR. 3055/2009 - GHID PRACTIC -

Obs.: Pentru uurin n redactarea politicilor contabile, respectiv n urmrirea prezentului material, referinele sunt nsoite de menionarea punctelor corespunztoare din reglementrile contabile.

CAPITOLUL IV

SEMNIFICAIA UNOR TERMENI PREVZUI N REGLEMENTRILE CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVA A PATRA A COMUNITILOR ECONOMICE EUROPENE, APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE NR. 3055/2009, UTILIZAI N POLITICILE CONTABILE (pct. 20 alin. (3) lit. a); pct. 20 alin. (3) lit. b); pct. 20 alin. (3) lit. c); pct. 64 alin. (2); pct. 34 alin. (1) lit. a); pct. 34 alin. (1) lit. b); pct. 252 alin. (3); pct. 33 alin. (1); pct. 251; pct. 54 alin. (2); pct. 50 alin. (2); pct. 51 alin. (1) (8); pct. 52 alin. (1) - (6); pct. 147 alin. (2); pct. 159 alin. (2); pct. 52 alin. (6); pct. 56 alin. (2); pct. 59 alin. (2); pct. 182 alin. (2); pct. 182 alin. (3); pct. 63 alin. (6); pct. 96 alin. (1) lit. c); pct. 96 alin. (1) lit. b); pct. 62 alin. (1); pct. 147 alin. (3)) Un activ - reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. O datorie - reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil. Capitalurile proprii - reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Beneficiile economice viitoare - reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Veniturile - constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile - constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Ctigurile - reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul Alte venituri din exploatare. Pierderile - reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n contul de profit i pierdere, pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente, la elementul Alte cheltuieli de exploatare. Cifra de afaceri net - cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.

Elementele extraordinare - sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Valoarea contabil a unui activ - este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Valoarea just - reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Costul de achiziie al bunurilor - cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate). n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. Costul de producie al unui bun - cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului;

e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. Costul stocurilor unui prestator de servicii - prinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate). Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Activ cu ciclu lung de fabricaie - reprezint un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade scurte de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare. Ciclul de exploatare al unei entiti - reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar. Bunurile fungibile - sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. Capacitatea normal de producie - reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Valoarea realizabil net a stocurilor - reprezint preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Elementele monetare - reprezint disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Scontul comercial - reprezint operaiunea prin care n schimbul unui efect de comer (cambie, bilet la ordin), instituia de credit pune la dispoziia posesorului

creanei, valoarea efectului, mai puin agio (taxa de scont i comisioanele aferente), fr a atepta scadena efectului respectiv, iar instituia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor. Forfetarea - reprezint cumprarea, fr recurs asupra oricrui deintor anterior, a unor creane scadente la termen, ca rezultat al livrrii de bunuri sau prestrilor de servicii, contra unei taxe forfetare. Erorile nesemnificative - sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu, se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor. Leasing operaional - este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Leasing financiar - este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Autorizarea situaiilor financiare anuale - reprezint aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. Echivalentele de numerar - reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

CAPITOLUL V PREZENTAREA SOCIETII COMERCIALE PENTRU CARE SE ELABOREAZ POLITICILE CONTABILE

Elementele prezentate n continuare pleac de la o societate comercial exemplificat n aceast lucrare ca fiind FRANS Audit Team 5.1 Organizare i funcionare FRANS Audit Team a fost nfiinat n anul 2009 i i desfoar activitatea n domeniul auditului financiar FRANS Audit Team a fost nregistrat n Registrul Comerului sub nr. ..., deinnd n certificatul de nregistrare fiscal cod fiscal ... Aciunile FRANS Audit Team nu sunt tranzacionate. Sediul social este n Bucureti, str... 5.2 Obiect de activitate Principalele activiti desfurate de FRANS Audit Team, potrivit actului de nfiinare, sunt urmtoarele... 5.3 Organizarea contabilitii FRANS Audit Team are organizat contabilitatea n compartiment distinct, condus de director economic, potrivit art. 10 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. Legislaia n domeniul contabilitii aplicat de societatea comercial, pe baza creia s-au elaborat prezentele politici contabile, este reprezentat de urmtoarele: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune; Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile; Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Potrivit art. 34 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, FRANS Audit Team se ncadreaz n categoria entitilor ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar. Situaiile financiare anuale ale societii comerciale se auditeaz de auditori financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.

CAPITOLUL VI PREVEDERI GENERALE PRIVIND POLITICILE CONTABILE APLICABILE ENTITII EXEMPLIFICATE 6.1 Necesitatea aprobrii politicilor contabile Necesitatea existenei politicilor contabile deriv din prevederile legislaiei, respectiv:

a) legislaia privind societile comerciale, prin art. 142 alin. (2) lit. b) din Legea nr.

31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, astfel: - art. 142 alin. (2) lit. b) referitor la stabilirea politicilor contabile i a sistemului de control financiar, precum i aprobarea planificrii financiare;

3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, astfel: - art. 10 - n aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective; precum i - pct. 267 - (1) Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt urmtoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. (2) Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective. Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. Prevederi cu privire la politicile contabile sunt cuprinse i la art. 30 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicat, potrivit crora situaiile financiare anuale vor fi nsoite de o declaraie scris a persoanelor prevzute la art. 10 alin. (1) din lege prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c: a) politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; b) situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; c) persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate. 6.2 Aria de aplicabilitate Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere, precum i reguli pentru conducerea contabilitii n societatea comercial. Acest Manual de politici contabile se aplic ncepnd cu situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2010. Prezentele politici contabile trebuie aplicate mpreun cu legislaia care reglementeaz activitatea specific a societii comerciale, a legislaiei n domeniul contabilitii i a legislaiei naionale n general. Modificarea legislaiei existente la data elaborrii politicilor contabile poate determina modificarea politicilor contabile. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, permit modificarea politicilor contabile n urmtoarele situaii:

b) legislaia n domeniul contabilitii, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.

a) iniiativa societatii comerciale, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale; b) o decizie a unei autoriti competente, caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea. Modificarea de politic contabil la iniiativa societii comerciale poate fi determinat de: - o modificare excepional intervenit n situaia societii comerciale sau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar activitatea; - obinerea unor informaii credibile i mai relevante. Schimbarea conductorilor societii comerciale nu justific modificarea politicilor contabile. 6.3 Moneda de raportare Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Prin valut se nelege alt moned dect leul. Situaiile financiare anuale individuale se ntocmesc n limba romn i n moneda naional. Documentele justificative i financiar-contabile pot fi ntocmite i ntr-o alt limb i alt moned, dac acest fapt este prevzut expres printr-un act normativ (de exemplu, Codul fiscal, referitor la factur). (pct. 6 din Normele metodologice aprobate prin Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008)

6.4 Utilizatorii situaiilor financiare anuale (pct. 21) Utilizatorii situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu prezentele politici contabile includ investitorii actuali i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienii, instituiile statului i alte autoriti, precum i publicul. Acetia utilizeaz situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din necesitile lor de informaii. n funcie de prile interesate, necesitile de informaii pot include urmtoarele: a) Investitorii. Ofertanii de capital purttor de risc i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de rentabilitatea investiiilor lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd instrumente de capital. Acionarii sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea societii comerciale de a plti dividende. b) Angajaii. Personalul angajat i grupurile sale reprezentative sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea angajatorilor lor. Acetia sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea societii comerciale de a oferi remuneraii, pensii i alte beneficii de pensionare, precum i oportuniti profesionale. c) Creditorii. Creditorii sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. d) Furnizorii i ali creditori. Furnizorii i ali creditori sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Furnizorii i ali creditori sunt, n general, interesai de societatea comercial pe o perioad mai scurt dect creditorii, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitatea activitii societii comerciale, atunci cnd aceasta este un client major. e) Clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei entiti, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu societatea comercial respectiv sau sunt dependeni de ea. f) Instituiile statului i alte autoriti. Instituiile statului i alte autoriti sunt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea societatii comerciale. Acestea solicit informaii pentru a reglementa activitatea entitilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari. g) Publicul. Entitile pot afecta publicul n diferite moduri. De exemplu, entitile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, mai ales prin numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta

publicul furniznd informaii referitoare la evoluiile recente i tendinele legate de prosperitatea entitii i a sferei de activitate a acesteia. 6.5 Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare (pct. 23 alin. (2) - (5)) Prezentele politici contabile au fost elaborate astfel nct s asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care s fie: - inteligibile, n sensul de a fi uor de neles de utilizatori; - relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; - comparabile, pentru a compara n timp situaiile financiare; - credibile, n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a societii comerciale, reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic, sunt neutre, prudente i complete, sub aspectele semnificative.

Inteligibilitatea Situaiile financiare anuale ale societii comerciale trebuie ntocmite astfel nct acestea s fie nelese uor de ctre utilizatorii de informaii, presupunndu-se c acetia dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate. Relevana Informaiile prezentate n situaiile financiare ale societii comerciale trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori, astfel c acetia pot evalua evenimente trecute, prezente sau viitoare, pot confirma sau corecta evalurile lor anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante. O informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Credibilitatea Informaiile trebuie s fie prezentate astfel nct acestea s nu conin erori semnificative, s nu fie prtinitoare, iar utilizatorii s poat avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-au propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Ca urmare informaiile sunt caracterizate prin credibilitate numai dac: - reprezint cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte; - sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic, n conformitate cu principiul prevalenei economicului asupra juridicului; - sunt neutre, adic lipsite de influene; - sunt complete, adic nu conin omisiuni care s induc n eroare. Comparabilitatea Situaiile financiare ale societii comerciale trebuie s fie caracterizate prin comparabilitate n timp. Utilizatorii pot compara situaiile financiare ale societii comerciale n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul societii comerciale de-a lungul timpului. n acest scop, n cazul modificrii politicilor contabile se prezint aceste modificri, precum i efectele acestora asupra situaiilor financiare.

n evaluarea respectrii caracteristicilor de prezentare a informaiilor n situaiile financiare anuale individuale, societatea comercial stabilete un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. De asemenea, stabilete i dac: - informaia este oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; - beneficiile de pe urma obinerii informaiei depesc costul acesteia. 6.6 Corectarea erorilor contabile (pct. 63 alin. (1) - (9)) Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent, fie la exerciiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere. Not: Societatea comercial procedeaz astfel: Corectarea erorilor semnificative aferente exerci iilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat; Corectarea erorilor nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere; Din punct de vedere fiscal, societatea comercial corecteaz erorile aferente exerciiilor financiare precedente, conform Codului fiscal. Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiarcontabile Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu, se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor. n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii. n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative. nregistrarea stornrii unei operaiuni contabile aferente exerciiului financiar curent se efectueaz fie prin corectarea cu semnul minus a operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin nregistrarea invers a acesteia (stornare n negru), n funcie de politica contabil i programele informatice utilizate.

6.7 Utilizarea estimrilor n contabilitate (pct. 40 alin. (4) (7)) Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene.

10

O modificare n baza de evaluare aplicat reprezint o modificare n politica contabil i nu reprezint o modificare n estimrile contabile. Dac societatea comercial are dificulti n a face distincie ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a estimrii. Efectul modificrii unei estimri contabile se va recunoate prospectiv prin includerea sa n rezultatul: - perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai perioada respectiv (de exemplu, ajustarea pentru clieni inceri); sau - perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare, dac modificarea are efect i asupra acestora (de exemplu, durata de via util a imobilizrilor corporale). 6.8 Concepte i principii contabile generale (pct. 41; pct. 42; pct. 43; pct. 44; pct. 45; pct. 46 alin. (1) - (2); pct. 47) Principiul prudenei La ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i, n special: a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. Ca urmare, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile, subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Principiul independenei exerciiului Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli, n baza documentelor justificative. Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 Clieni-facturi de ntocmit), respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 Furnizori-facturi nesosite). n toate cazurile, nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor justificative (avize de nsoire, situaii de lucrri etc.) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii Conform acestui principiu, componentele elementelor de active i de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilitii Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar.

11

n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii. Principiul necompensrii Orice compensare ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate, efectuate cu respectarea prevederilor legale, pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, societatea comercial va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. Principiul pragului de semnificaie Valoarea elementelor de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinat dac: (a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, n nelesul pct. 9 din reglementrile contabile; sau (b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative.

6.9 Evenimente ulterioare datei bilanului (pct. 62 alin. (1) (7)) Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. n accepiunea reglementrilor contabile, prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac

12

acele evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale; i b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale. n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, societatea comercial ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre societatea comercial a valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt urmtoarele: a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c societatea are o obligaie prezent la data bilanului. Societatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un nou provizion. Ca urmare, societatea nu prezint o datorie contingent; b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, societatea comercial trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte. n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, societatea nu i ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanului. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului, care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare anuale, este diminuarea valorii de pia a valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Dac societatea comercial primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, societatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului: a) natura evenimentului; i b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut.

13

CAPITOLUL VII REGULI DE EVALUARE I DOCUMENTE FINANCIAR-CONTABILE

7.1 Evaluarea la data intrrii n entitate (pct. 49 alin. (1) (2); pct. 50 alin. (1) (2); pct. 51 alin. (1) (8); pct. 52 alin. (1) (6); pct. 53 alin. (1) (6)) Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale se aplic prevederile subseciunii 8.2.5. Reguli de evaluare alternative din reglementrile contabile. La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Prin valoare just - se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai n evaluare. n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre profesioniti n evaluare. Costul de achiziie al bunurilor - cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri i nu afecteaz costul de achiziie. Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i

14

c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare nu afecteaz costul de achiziie. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate). n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. Costul de producie al unui bun - cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului; e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. Costul stocurilor unui prestator de servicii - cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate). Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De

15

exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie. Costurile ndatorrii suportate de societatea comercial n legtur cu mprumutul de fonduri pot fi incluse n costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea principiului prudenei. Potrivit reglementrilor contabile, prin activ cu ciclu lung de fabricaie - se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n notele explicative. 7.2 Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan (pct. 54 alin. (1) (2); pct. 55 alin. (1) (3); pct. 56 alin. (1) (5); pct. 57 alin. (1) (2); pct. 58; pct. 59) n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, societile comerciale trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Regulile de evaluare se aplic inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i al activelor n curs de execuie. Potrivit reglementrilor contabile, valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut n bilan dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i pierderile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Evaluarea cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit reglementrilor contabile i normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. n scopul efecturii inventarierii, conducerea entitii trebuie s stabileasc proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale. n vederea desfurrii n bune condiii a operaiunilor de inventariere i evaluare, n comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare, tehnic i economic, cunosctoare a domeniului de activitate. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie. Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar). Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii.

16

La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care societatea comercial i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente: - exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior; - raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget; - o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile comisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii. n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele: - valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei; n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n care societatea comercial i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele: pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea; raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului - se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat. Activele de natura stocurilor - se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie. Potrivit reglementrilor contabile, prin valoare realizabil net a stocurilor - se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii.

17

Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor - se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute - se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor - se prezint n bilan n conformitate cu prevederile legale. Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut - se evalueaz n bilan la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea - se face la valoarea lor nominal. n cazul unor bunuri de aceast natur depreciate sau fr utilizare se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat - se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) - se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. Capitalurile proprii - rmn evideniate la valorile din contabilitate. La fiecare dat a bilanului: a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a). c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) - trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) - trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la aceast valoare. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. 7.3 Evaluarea la data ieirii din entitate (pct. 61 alin. (1) (3))

18

La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora. La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. 7.4 Documentele financiar-contabile Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. (art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicat) Documentele financiar-contabile pot fi ntocmite i ntr-o alt limb i alt moned dac acest fapt este prevzut expres printr-un act normativ (ex. Codul fiscal, referitor la factur). (art. 2 alin. (2) din Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile) Formularele financiar-contabile prevzute de Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 cuprind coninutul minimal de informaii, ns, n funcie de necesiti, coninutul de informaii poate fi adaptat, prin adugarea de noi informaii, cu respectarea cerinelor minimale (art. 2 alin. (2) din Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008). Factura se ntocmete i se utilizeaz n conformitate cu prevederile Codului fiscal. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie ntocmite, vizate i aprobate, dup caz, potrivit procedurilor interne, cu respectarea legislaiei n vigoare.

CAPITOLUL VIII IMOBILIZRI NECORPORALE 8.1 Recunoaterea imobilizrilor necorporale (pct. 72 alin. (1) (4); pct. 73 alin. (1)) O imobilizare necorporal - este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd: a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. societatea comercial controleaz o imobilizare dac are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre entitate.

19

Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, societatea comercial evalueaz care element este mai semnificativ. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil. 8.2 Evaluarea imobilizrilor necorporale Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale (pct. 86; pct. 87) O imobilizare necorporal - se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un element raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizri necorporale. Evaluarea la data bilanului (pct. 89) O imobilizare necorporal - trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare (amortizare i ajustri temporare pentru depreciere). 8.3 Cedarea sau scoaterea din eviden (pct. 90; pct. 91 alin. (1) - (2)) O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea sa. n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. 8.4 Principalele necorporale: conturi utilizate pentru evidenierea imobilizrilor

20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 207 Fond comercial 208 Alte imobilizri necorporale 23 IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE

20

280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie 404 Furnizori de imobilizri 475 Subvenii pentru investiii 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii 4753 Donaii pentru investiii 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor Principalele documente financiar-contabile: facturi emise de teri, deconturi de cheltuieli care atest cheltuielile efectuate, bonuri de consum, state de salarii, contracte de concesiune, procese-verbale de recepie, procese-verbale de predareprimire sau procese-verbale de recepie a bunurilor care fac obiectul concesiunii sau a aportului la capitalul social, documentaia ntocmit de evaluator, documente privind reorganizarea sau care atest achiziia unei afaceri, plan de amortizare. 8.5 Componena imobilizrilor necorporale 8.5.1 Active de natura cheltuielilor de constituire (pct. 74; pct. 75; pct. 76 alin. (1) (2); pct. 77) n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; - avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; i - imobilizrile necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de constituire - sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).

21

Societatea comercial poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilan la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate n note. Principalele documente: facturi emise de teri, deconturi de cheltuieli care atest cheltuielile efectuate Tratamente contabile: - nregistrarea cheltuielilor de constituire facturate de teri: 201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizri

- nregistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

- nregistrarea scoaterii din eviden a cheltuielilor de constituire, dup amortizarea integral a acestora: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire

Not: La data elaborrii politicilor contabile, societatea comercial nu are n eviden active de natura cheltuielilor de constituire. 8.5.2 Active de natura cheltuielilor de dezvoltare (pct. 78 alin. (1) (3); pct. 80 alin. (1) (4)) Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac, i numai dac, societatea comercial poate demonstra toate elementele urmtoare: a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare. e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg;

22

d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilan la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate n notele explicative. Principalele documente: facturi emise de teri, bonuri de consum, state de salarii, deconturi de cheltuieli Tratamente contabile: nregistrarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare achiziionate de la teri: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri

nregistrarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare achiziionate de la entitile afiliate: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 451 Decontri ntre entitile afiliate

nregistrarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (studii, proiecte, prototipuri): 203 Cheltuieli de dezvoltare = 475 Subvenii pentru investiii

nregistrarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate de entitate cu resurse proprii: a) nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: 6xx Conturi de cheltuieli = % 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri

b) nregistrarea veniturilor aferente costurilor nregistrate la sfritul lunii, n


cazul proiectelor neterminate: 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie c) nregistrarea recepionate: = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale necorporale efectuate n regie proprie,

imobilizrilor

23

203 Cheltuieli de dezvoltare

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

nregistrarea amortizrii activelor de natura cheltuielilor de dezvoltare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

nregistrarea scoaterii din eviden a activelor de natura cheltuielilor de dezvoltare

a) n situaia n care au fost amortizate integral:


2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare = 203 Cheltuieli de dezvoltare

b) n situaia n care nu au fost amortizate integral:


% 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 203 Cheltuieli de dezvoltare

Not: La data elaborrii prezentelor politici contabile, societatea comercial nu are n eviden sau n curs de derulare proiecte care s se ncadreze n categoria activelor de natura cheltuielilor de dezvoltare. 8.5.3 Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare (pct. 81 alin. (1) (3)) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine. Principalele documente: contracte de concesiune, facturi, extrase de cont, procese-verbale de predare-primire sau procese-verbale de recepie a bunurilor care fac obiectul concesiunii sau al aportului la capitalul social, ordine de plata. Tratamente contabile:

24

nregistrarea brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, a drepturilor i activelor similare, achiziionate: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 404 Furnizori de imobilizri

nregistrarea brevetelor, licenelor i mrcilor comerciale aduse ca aport la capitalul social al societii comerciale: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

nregistrarea brevetelor sau licenelor primite cu titlu gratuit sau ca subvenii guvernamentale: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 475 Subvenii pentru investiii

nregistrarea valorii concesiunilor primite: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

i nregistrarea bunurilor publice primite in concesiune, conform contractului: Debit 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie

nregistrarea amortizrii concesiunilor, brevetelor, licenelor, altor drepturi si valori similare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

nregistrarea scoaterii din eviden a brevetelor, concesiunilor, mrcilor licenelor, altor drepturi i valori similare:

a) n cazul n care au fost integral amortizate:


2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

b) n cazul n care nu au fost integral amortizate: 25

% 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

n cazul n care au fost primite n concesiune bunuri publice, acestea se predau autoritilor i se efectueaz nregistrarea contabil: Credit 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie.

8.5.4 Fondul comercial (pct. 83 alin. (1) (4)) Not: Societatea comercial are n eviden mrci comerciale care se amortizeaz pe o durat de 10 ani. Sunt prezentate n continuare situaiile n care fondul comercial poate fi recunoscut n situaiile financiare individuale. Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre entitate. n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, societatea comercial poate s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Principalele documente utilizate: documentaia ntocmit de evaluator pentru determinarea valorii juste a afacerii, documente privind reorganizarea societii comerciale sau care atest achiziia unei afaceri definite potrivit reglementari contabile. Tratamente contabile:

26

Datorita specificului si particularitilor, nregistrrile contabile privind fondul comercial nu pot fi generalizate. Not: La data elaborrii politicilor contabile, societatea comercial nu are n eviden fond comercial.

8.5.5 Avansuri i alte imobilizri necorporale (pct. 84 alin. (1) (3)) n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine. n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat. Documente: facturi, procese-verbale de recepie, plan de amortizare. Tratamente contabile:

nregistrarea imobilizrilor necorporale de natura programelor informatice, reete, formule, modele, achiziionate: 208 Alte imobilizri necorporale = 404 Furnizori de imobilizri

nregistrarea imobilizrilor necorporale de natura programelor informatice, reete, formule, modele primite ca aport la capitalul social al societii comerciale: 208 Alte imobilizri necorporale = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

nregistrarea programelor informatice create de societatea comercial cu personalul propriu:

a) nregistrarea cheltuielilor efectuate, dup natura lor, pe baza documentelor


justificative, bonuri de consum, state de salarii: 6xx Conturi de cheltuieli = % 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri

b) nregistrarea la sfritul lunii a veniturilor aferente cheltuielilor nregistrate: 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale

27

c) nregistrarea programelor informatice recepionate: 208 Alte imobilizri necorporale = 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

- nregistrarea programelor informatice i a altor imobilizri necorporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar: 208 Alte imobilizri necorporale = 475 Subvenii pentru investiii informatice i a altor imobilizri

- nregistrarea necorporale:

amortizrii

programelor =

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale

i, n cazul amortizrii imobilizrilor necorporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar, se efectueaz i articolul contabil: 475 Subvenii pentru investiii = 758 Alte venituri din exploatare

- nregistrarea scoaterii din eviden a programelor informatice i a altor imobilizri necorporale: a) n cazul n care au fost integral amortizate:
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale = 208 Alte imobilizri necorporale

b) n cazul n care nu au fost integral amortizate:


% 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 208 Alte imobilizri necorporale

Not: Societatea comercial are n eviden programe informatice care se amortizeaz pe o durat de 3 ani. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale Documente: facturi, ordine de plata, extras de cont Tratamente contabile: - nregistrarea avansurilor pentru imobilizri necorporale acordate furnizorilor: 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 404 Furnizori de imobilizri

28

nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, ca urmare a evalurii lunare, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, aferente avansurilor acordate n valut: 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 765 Venituri din diferene de curs valutar

nregistrarea diferenelor favorabile aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar: 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 768 Alte venituri financiare

nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, a avansurilor acordate n valut sau cu ocazia decontrii acestora: = 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

nregistrarea diferenelor nefavorabile aferente creanelor din avansuri exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, sau nregistrate cu ocazia decontrii lor: 668 Alte cheltuieli financiare = 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale acordate = furnizorilor de imobilizri

nregistrarea necorporale:

decontrii

avansurilor

404 Furnizori de imobilizri

234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

8.5.6 Imobilizri necorporale n curs de execuie (pct. 85) Imobilizrile necorporale n curs de execuie - reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. La sfritul lunii, imobilizrile necorporale n curs de execuie se regsesc n contul 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie i n creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale. Principalele documente: facturi emise de teri, bonuri de consum de materiale, state de salarii, deconturi de cheltuieli, procese-verbale de recepie Tratamente contabile:

nregistrarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie facturate de teri:

29

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

404 Furnizori de imobilizri

nregistrarea imobilizrilor necorporale efectuate n regie proprie:

a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea imobilizrilor necorporale:


6xx Conturi de cheltuieli = % 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri

b)

nregistrarea la sfritul lunii a valorii imobilizrilor necorporale n curs de execuie: = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

nregistrarea imobilizrilor n curs de execuie recepionate: % 203 Cheltuieli de dezvoltare 208 Alte imobilizri necorporale = 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

nregistrarea imobilizrilor n curs de execuie scoase din eviden, fie ca urmare a vnzrii, caz n care se nregistreaz i creana (461 = 7583), fie ca urmare a faptului c acestea nu mai au utilitate: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

8.6 Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile necorporale (pct. 88 alin. (1) - (2)) Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporal dup cumprarea sau finalizarea acesteia se nregistreaz n conturile de cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare majoreaz costul imobilizrii necorporale atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Tratamente contabile: n funcie de beneficiile economice preconizate a fi obinute n urma efecturii cheltuielilor ulterioare, acestea se nregistreaz astfel: a) n conturi din clasa 6, pe baz de documente care atest efectuarea cheltuielilor, dup natura lor (bonuri de consum materiale, state de salarii), facturi emise de teri, deconturi de cheltuieli:

30

6xx Conturi de cheltuieli

% 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri

sau

c) majoreaz valoarea imobilizrilor necorporale n curs, caz n care se


procedeaz la:

nregistrarea cheltuielilor dup natura lor: 6xx Conturi de cheltuieli = % 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4xx Conturi de teri

nregistrarea la sfritul lunii a veniturilor aferente costurilor cu imobilizrile necorporale: 233 = 721 Imobilizri necorporale n Venituri din producia de curs de execuie imobilizri necorporale nregistrarea recepiei imobilizrilor necorporale la care s-au efectuat cheltuieli ulterioare care au majorat valoarea acestora: % 203 Cheltuieli de dezvoltare 208 Alte imobilizri necorporale = 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

8.7 Evaluarea la data bilanului Cu ocazia inventarierii anuale se procedeaz la evaluarea imobilizrilor necorporale. Dac se constat deprecieri ale imobilizrilor necorporale, societatea comercial nregistreaz ajustri de valoare. Dac se constat c ajustrile de valoare nregistrate n perioadele anterioare nu mai au obiect, aceste ajustri se reiau la venituri. Imobilizrile necorporale sunt prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile de valoare. Dac o imobilizare necorporal este scoas din eviden i are nregistrat o ajustare temporar pentru depreciere, acea ajustare este reluat la venituri. Principalele documente: proces-verbal privind rezultatele inventarierii, liste de inventariere, facturi, proces-verbal de scoatere din eviden Tratamente contabile imobilizrilor necorporale: privind ajustrile de valoare pentru deprecierea

nregistrarea ajustrii pentru depreciere, de regul cu ocazia inventarierii imobilizarilor, pe baza procesului-verbal de inventariere i a listelor de inventariere:

31

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

% 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie

nregistrarea relurii la venituri a ajustrii pentru depreciere cu ocazia inventarierii, pe baza procesului-verbal de inventariere i a listelor de inventariere, atunci cnd acestea nu mai au obiect sau la scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale, pe baza facturii (n cazul vnzrii imobilizrii) sau a procesului-verbal de scoatere din eviden: % 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

32

CAPITOLUL XI IMOBILIZRI CORPORALE 9.1 Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale 9.1.1 Prevederi generale. Criterii de recunoatere (pct. 92; pct. 64) Imobilizrile corporale - reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale - cuprind urmtoarele categorii: - Terenuri si construcii; - Instalaii tehnice i maini; - Alte instalaii, utilaje i mobilier; - Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile i cldirile sunt contabilizate separat, n baza documentelor justificative. Activele societii comerciale sunt recunoscute ca imobilizri corporale dac ndeplinesc urmtoarele condiii: a) sunt generatoare de beneficii economice viitoare constnd n potenialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate; b) sunt destinate a fi utilizate pentru producie, prestri servicii sau scopuri administrative ntr-o perioad mai mare de un an; c) au o valoare de intrare mai mare sau egal dect limita stabilit de societate pentru scopuri contabile. Not: Societatea comercial a stabilit ca limit valoric suma de 1800 lei. 9.1.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale (pct. 105; pct. 52 alin. (2)) O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n entitate. n funcie de sursa de intrare, imobilizrile corporale se evalueaz astfel: la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. a) b) Costul de achiziie al imobilizrilor corporale - cuprinde: - preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora care pot fi recuperate de la autoritile fiscale);

33

cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd aprovizionarea este realizat de teri, n baza facturilor emise de acetia; - comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. n astfel de situaii se recalculeaz costul de achiziie prin mprirea valorii facturii, dup scderea reducerilor comerciale, la numrul de uniti aprovizionate. Costul de producie pentru bunurile produse n entitate - cuprinde: - cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie; - costul proiectrii produselor; - cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului; e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie, pot fi incluse n costul acelui activ. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. De exemplu, dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate, pot fi incluse n msura n care sunt legate de perioada de producie. Nu sunt incluse n costul unui activ imobilizat profiturile interne, pierderile materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Costul unei imobilizri corporale mai poate cuprinde i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, cu condiia ca aceste sume s poat fi estimate credibil i societatea comercial s aib o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului. Not: La data elaborrii politicilor contabile, societatea comercial nu are imobilizri corporale n curs de execuie. 9.1.3 Principalele conturi utilizate pentru evidenierea imobilizrilor corporale 21 IMOBILIZRI CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport

34

2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 22 IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE 223 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare 224 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare 23 IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie 404 Furnizori de imobilizri 445 Subvenii 475 Subvenii pentru investiii 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii 4753 Donaii pentru investiii 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor Documentele financiar contabile Principalele documente prevzute de Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 referitoare la imobilizrile corporale sunt: Registrul numerelor de inventar Fia mijlocului fix Bon de micare a mijloacelor fixe - Proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale Proces-verbal de recepie Proces-verbal de recepie provizorie - Proces-verbal de punere n funciune 14-2-1 14-2-2 14-2-3 A 14-2-3/aA 14-2-5 14-2-5/a 14-2-5/b

35

Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie ntocmite, vizate i aprobate, dup caz, potrivit procedurilor interne, cu respectarea legislaiei n vigoare. Factura se ntocmete i se utilizeaz n conformitate cu prevederile Codului fiscal. 9.1.4 Tratamente contabile privind recunoaterea imobilizrilor corporale

a) nregistrarea imobilizrilor corporale achiziionate de la furnizori, nregistrate la


cost de achiziie Principalele documente: factura, proces-verbal de recepie, semnate de persoanele autorizate, potrivit procedurilor interne. 21X Conturi de imobilizri corporale = 404 Furnizori de imobilizri sau 408 Furnizori - facturi nesosite

b) nregistrarea imobilizrilor corporale produse n regie proprie, nregistrate la


cost de producie Principalele documente: proces-verbal de recepie provizorie, proces-verbal de punere n funciune. sunt: nregistrrile care se efectueaz pe parcursul realizrii imobilizrilor corporale

1.nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru realizarea


imobilizrilor corporale, dup natura lor, n baza bonurilor de consum materiale, state de salarii, facturi i alte documente justificative de cheltuieli: 6xx Conturi de cheltuieli = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 4xx Conturi de teri

2.nregistrarea la sfritul perioadei de raportare (lun) a valorii

imobilizrilor corporale n curs, n baza calculaiei i a documentelor care atest stadiul de execuie, potrivit procedurilor interne: 231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale

3.nregistrarea imobilizrilor corporale recepionate n baza procesului-verbal de


recepie sau a procesului-verbal de punere n funciune: 21X Imobilizri corporale = 231 Imobilizri corporale n curs de execuie

c) nregistrarea imobilizrilor primite cu titlu gratuit, nregistrate la valoare just: 36

Principalele documente: proces-verbal de recepie provizorie, proces-verbal de punere n funciune, proces-verbal de predare-primire, raport de evaluare ntocmit de un evaluator independent 21X Conturi de imobilizri corporale = 4753 Donaii pentru investiii

d) nregistrarea imobilizrilor corporale achiziionate cu finanare din fonduri


nerambursabile: Principalele documente: facturi, procese-verbale de recepie. Se va urmri ca modul de contabilizare a operaiunilor s respecte clauzele cuprinse n contractele ncheiate i legislaia n vigoare.

recunoaterea dreptului de a ncasa subvenia: 445 Subvenii = 475 Subvenii pentru investiii

ncasarea subveniei: 5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii

achiziionarea echipamentului tehnologic: = 404 Furnizori de imobilizri sau 408 Furnizori - facturi nesosite

21X Conturi de imobilizri corporale

achitarea furnizorului de imobilizri: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei

e) nregistrarea imobilizrilor corporale constatate plus la inventariere,


Principalele documente: procesul-verbal privind rezultatele inventarierii, liste de inventar, documentaie privind evaluarea 21X Conturi de imobilizri corporale = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

nregistrate la valoarea stabilit de un evaluator sau o comisie tehnic intern

n situaiile prezentate la lit. c), d) i e), ulterior intrrii imobilizrilor corporale, pe msura nregistrrii amortizrii, societatea comercial trebuie s efectueze urmtoarele articole contabile: 1) nregistrarea amortizrii lunare aferente imobilizrilor corporale

37

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

281 Amortizri privind imobilizrile corporale

2) recunoaterea venitului aferent subveniei, donaiei, plusului de inventar, proporional cu procentul de finanare a imobilizrii corporale din sume asimilate subveniilor 475 Subvenii pentru investiii = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii

f) nregistrarea imobilizrilor corporale primite ca aport la capitalul social nregistrate la valoarea de aport, determinat de evaluatori independeni Principalele documente: proces-verbal de recepie, documentaia evaluatorului independent, documentaie majorare capital social conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare 21X Conturi de imobilizri corporale = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

g) nregistrarea imobilizrilor corporale achiziionate n baza contractelor de


leasing financiar Principalele documente: contract de leasing, proces-verbal de recepie, proces-verbal de predare-primire. 21X Conturi de imobilizri corporale = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

h) nregistrarea imobilizrilor corporale primite prin transfer ntre subuniti sau transferate ntre societate i subunitile sale, n cazul n care evaluarea i evidenierea amortizrii se face la nivelul subunitii Principalele documente: bon de micare a mijloacelor fixe. Tratamente contabile: 1. n cazul transferului ntre societate i o subunitate - la subunitatea care primete imobilizrile corporale: 21X Conturi de imobilizri corporale = % 481 Decontri ntre unitate i subuniti 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

n evidena societii comerciale care pred imobilizarea corporal:

38

% 481 Decontri ntre unitate i subuniti 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

21X Conturi de imobilizri corporale

2. n cazul transferului ntre dou subuniti aparinnd aceleai societi comerciale:

n evidena subunitii care primete imobilizarea corporal: 21X Conturi de imobilizri corporale = % 482 Decontri ntre subuniti 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

n evidena subunitii care pred imobilizarea corporal: % 482 Decontri ntre subuniti 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 21X Conturi de imobilizri corporale

i) nregistrarea imobilizrilor corporale aparinnd patrimoniului public, primite


n concesiune sau n administrare: Debit 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie - cu valoarea de nregistrare a imobilizrii corporale primite n concesiune sau n administrare

Not: La data elaborrii politicilor contabile, FRANS Audit Team nu are n eviden imobilizri corporale aparinnd patrimoniului public i nu are subuniti. 9.2 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare (pct. 104) n cadrul imobilizrilor corporale trebuie evideniate n mod distinct imobilizrile corporale pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. Documentele n baza crora se nregistreaz imobilizrile corporale n curs de aprovizionare sunt: contracte privind achiziia, facturi sau alte documente care atest preluarea de ctre societatea comercial a riscurilor i beneficiilor aferente activului. Tratamente contabile: 1. nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale n curs de aprovizionare:

39

22X Imobilizri corporale n curs de aprovizionare

404 Furnizori de imobilizri

2. nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale care au fost recepionate, fiind nregistrate anterior n conturi de imobilizri corporale n curs de aprovizionare: 21X Imobilizri corporale = 22X Imobilizri corporale n curs de aprovizionare

9.3 Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile corporale Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale - sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate dac acestea au fost realizate n scopul asigurrii utilizrii continue a imobilizrilor. Sunt recunoscute ca o component a activului, investiiile efectuate la imobilizrile corporale, care au ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Tratamentul contabil al cheltuielilor ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile corporale deinute de societate sau luate cu chirie:

a) cheltuieli recunoscute n contul de profit i pierdere


1. lucrri de reparaii i ntreinere facturate de teri Principalele documente: factur, situaii de lucrri de reparaii nregistrarea n contabilitate: 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori sau 408 Furnizori - facturi nesosite

2. lucrri de reparaii i ntreinere executate cu personalul propriu Principalele documente: bon de consum materiale, state de salarii, deconturi de cheltuieli, alte documente care atest efectuarea cheltuielilor - nregistrarea cheltuielilor efectuate, dup natura lor: 6xx Conturi de cheltuieli = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 4xx Conturi de teri

b) cheltuieli care majoreaz valoarea imobilizrilor corporale

1. lucrri facturate de teri 40

Principalele documente: facturi, situaii de lucrri, procese-verbale de recepie - nregistrarea lucrrilor care majoreaz valoarea investiiei: 231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 404 Furnizori sau 408 Furnizori - facturi nesosite

2. lucrri executate cu personalul propriu


Principalele documente: bonuri de consum materiale, state de salarii, deconturi de cheltuieli, alte documente care atest efectuarea cheltuielilor

nregistrarea cheltuielilor efectuate, dup natura lor: = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 4xx Conturi de teri

6xx Conturi de cheltuieli

nregistrarea la sfritul lunii a valorii imobilizrilor corporale n curs: = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale

231 Imobilizri corporale n curs de execuie 3.

nregistrarea majorrii valorii imobilizrilor corporale, la recepia final

Principalele documente: proces-verbal de punere n funciune 21X Imobilizri corporale = 231 Imobilizri corporale n curs de execuie

9.4 Amortizarea imobilizrilor corporale Amortizarea imobilizrilor corporale se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora, de la data punerii n funciune pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic. Duratele de utilizare economic stabilite de societatea comercial sunt urmtoarele:

GRUPA DE IMOBILIZ RI ...

SIMBOL CONT ...

DENUMIRE ...

Perioada de amortizare conf. legii (ani) ...

Perioada de amortizare S.C. Prestator (ani)

Observa ii

Not: Metoda de amortizare utilizat pentru imobilizrile corporale este metoda liniar.

41

Societatea comercial nu are imobilizri corporale n conservare. Tratamentul contabil al amortizrii: Principalele documente: fia mijlocului fix, note de calcul al amortizrii, planul de amortizare, sau situaii ntocmite n acest scop Amortizarea imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. nregistrare n contabilitate a amortizrii calculate: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

Amortizarea investiiilor efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie, pe durata contractului de nchiriere: 1. nregistrarea n contabilitatea chiriaului a amortizrii aferente investiiei Principalele documente: plan de amortizare, note de calcul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

2. Transferul investiiei ctre proprietar


Principalele documente: factura, proces-verbal de predare-primire, alte documente ntocmite n acest scop, n funcie de modul n care are loc transferul - n cazul investiiilor amortizate integral: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 21X Imobilizri corporale

n contabilitatea proprietarului, valoarea investiiei preluate majoreaz valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale chiar i n cazul n care aceasta a fost integral amortizat la chiria, nregistrare contabil: 21X Imobilizri corporale = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

n cazul investiiilor neamortizate integral, a cror valoare se recupereaz de la proprietar, nregistrrile efectuate in contabilitatea chiriaului, sunt similare vnzrii imobilizrilor corporale. 9.5 Reevaluarea imobilizrilor corporale 9.5.1 Metodologia reevalurii imobilizrilor corporale

42

(pct. 124) Reevaluarea - reprezint tratamentul contabil alternativ permis pentru determinarea valorii imobilizrilor corporale la data bilanului. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Valoarea just a imobilizrilor corporale stabilit n urma reevalurii devine valoare amortizabil a activelor respective de la nceputul exerciiului financiar celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. La data reevalurii, amortizarea cumulat poate fi tratat n unul din urmtoarele moduri: a) este recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice) - metoda bazat pe indici; sau b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare este recalculat la valoarea reevaluat a activului (n cazul imobilizrilor corporale reevaluate la valoarea lor de pia) - metoda bazat pe valori nete. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. n cazul terenurilor reevaluate, deoarece acestea nu se amortizeaz, ntreaga rezerv din reevaluare, evideniat n contul 105 Rezerve din reevaluare, va fi transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, la cedare, respectiv scoatere din eviden. 9.5.2 Tratamentul contabil n cazul reevalurii imobilizrilor corporale Documentele n baza crora se efectueaz nregistrarea n contabilitate pot fi rapoartele de reevaluare ntocmite de evaluatori autorizai sau de personalul cu pregtire tehnic din cadrul societii comerciale, atunci cnd reevaluarea se efectueaz de personalul cu pregtire tehnic. nregistrri ce pot fi efectuate n cazul reevalurii, n funcie de rezultatul acesteia, cu meniunea c rezultatul reevalurii se nregistreaz pe fiecare imobilizare corporal:

a) cretere de valoare a unei imobilizri corporale:


21X Imobilizri corporale = 105 Rezerve din reevaluare

n cazul n care la o reevaluare anterioar a existat o cheltuial cu deprecierea acelei imobilizri corporale, nregistrarea se efectueaz pe seama veniturilor, n limita deprecierii nregistrate anterior pe seama cheltuielilor: 21X Imobilizri corporale = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

n cazul n care creterea de valoare depete deprecierea nregistrat anterior i evideniat n contul 6813, diferena se nregistreaz n contul 105:

43

21X Imobilizri corporale

105 Rezerve din reevaluare

b) descretere de valoare a imobilizrilor corporale:


- situaia n care exist sold creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent acelei imobilizri, la nivelul deprecierii constatate: 105 Rezerve din reevaluare = 21X Imobilizri corporale

- situaia n care deprecierea este mai mare dect rezerva existent sau nu exist sold creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent acelei imobilizri corporale: % 105 Rezerve din reevaluare 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 21X Imobilizri corporale - cu deprecierea imobilizrii corporale - cu deprecierea constatat n limita soldului creditor pentru imobilizarea respectiv - cu deprecierea care excede soldul contului 105

Not: Societatea comercial a efectuat reevaluarea imobilizrilor corporale conform prevederilor legale. Societatea procedeaz la trecerea din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare la casare sau cedare. 9.6 Deprecierea imobilizrilor corporale (cu ocazia evalurii la inventar) n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, societatea comercial procedeaz la inventarierea imobilizrilor corporale. Reflectarea n contabilitate a deprecierii aferente imobilizrilor corporale se realizeaz diferit, n funcie de modalitatea de evaluare a acestora, astfel: a) Pentru imobilizrile corporale nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri. Valoarea de inventar este stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei sau n funcie de alte criterii, cum ar fi fluxurile de numerar. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (definitiv), fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. b) Pentru imobilizrile corporale reevaluate, dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala depreciere rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Tratamentul contabil al deprecierilor constatate la inventariere:

44

Principalele documente: procesul-verbal privind rezultatele inventarierii, liste de inventariere, raport de evaluare n cazul evalurilor efectuate de evaluatori independeni sau n cazul reevalurilor

a)

nregistrarea ajustrilor pentru imobilizrile corporale nregistrate la cost, n cazul deprecierii reversibile 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 29X Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor

b)

nregistrarea deprecierilor pentru imobilizri corporale reevaluate pentru care exist sold creditor la contul 105 aferent imobilizrilor corporale 105 Rezerve din reevaluare = 21X Imobilizri corporale

c) nregistrarea deprecierilor la imobilizri corporale, n cazul n care n contul 105


Rezerve din reevaluare nu exist o rezerv la nivelul deprecierii sau rezerva existent nu acoper deprecierea constatat % 105 Rezerve din reevaluare 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 21X Imobilizri corporale - cu deprecierea total - cu deprecierea constatat n limita soldului contului 105 - cu deprecierea care depete soldul contului 105

9.7 Cedarea i casarea imobilizrilor corporale (pct. 141; pct. 114) O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. n situaia n care societatea comercial recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare. Principalele documente: proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, aprobarea consiliului de administraie, alte documentaii prevzute prin procedurile interne elaborate cu respectarea legislaiei n vigoare. Tratamente contabile: a) nlocuirea unei componente a unei imobilizri corporale

1)

nregistrarea scderii din valoarea imobilizrii corporale a componentei nlocuite:

45

% 281X Conturi de amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

21X / componenta X Conturi de imobilizri corporale

2) nregistrarea

majorrii valorii imobilizrii corporale cu valoarea componentei noi: n cazul n care nlocuirea componentei presupune o succesiune de operaiuni efectuate de teri Principalele documente: factur, situaii de lucrri, proces-verbal de punere n funciune 231 Imobilizri corporale n curs de execuie i 21X Conturi de imobilizri corporale = 231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 404 Furnizori de imobilizri sau 408 Furnizori - facturi nesosite

lucrri efectuate cu personal propriu

Principalele documente: documente privind cheltuielile efectuate (bonuri de consum materiale, state de salarii, i alte documente care atest efectuarea cheltuielilor) nregistrarea consumurilor ocazionate de realizarea lucrrilor: 6xx Conturi de cheltuieli = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 4xx Conturi de teri

- nregistrarea la sfritul lunii, a imobilizrilor corporale n curs de


execuie i a veniturilor din producia de imobilizri: = 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 722 Venituri din producia de imobilizri corporale

- nregistrarea imobilizrilor recepionate n urma lucrrilor efectuate:


21X Conturi de imobilizri corporale = 231 Imobilizri corporale n curs de execuie

b) scderea din eviden a imobilizrilor corporale

46

Principalele documente: - procese-verbale de casare/dezmembrare; - liste de inventariere, procese-verbale de inventariere, liste de inventariere n cazul lipsei din gestiune; procese-verbale de predareprimire, aprobri legale n cazul imobilizrilor corporale predate cu titlu gratuit sau predate ca aport la capitalul social al altor societi comerciale; facturi, procese-verbale de predare-primire n cazul imobilizrilor corporale vndute. Evidenierea scderii din contabilitate a imobilizrilor corporale neamortizate: % 281X Conturi de amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 21X Conturi de imobilizri corporale

i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare: 105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

n cazul n care imobilizrile corporale au fost finanate din surse asimilate subveniilor, la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale, soldul contului 475 "Subvenii pentru investiii" se transfer n contul 758 Alte venituri din exploatare integral. c) nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor ocazionate de casarea imobilizrilor corporale n cazul operaiunilor efectuate de teri n baza facturilor emise de acetia 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 Furnizori

n cazul n care operaiunea de casare se efectueaz cu personal propriu Principalele documente: stat de salarii, bonuri de consum materiale 6XX Conturi de cheltuieli = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 4XX Conturi de teri

d) nregistrarea valorii materialelor recuperate n urma casrii sau dezmembrrii imobilizrilor corporale Principalele documente: proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale

47

30X Stocuri de materii prime i materiale

7588 Alte venituri din exploatare

Evidenierea operaiunii de vnzare a imobilizrilor corporale Principalele documente: factur sau factur + contract - nregistrarea venitului din vnzare: 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

i, concomitent - nregistrarea scderii din eviden: % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 21X Imobilizri corporale

9.8 Compensaii la teri (pct. 116) Compensaiile de la teri cuprind: a) rambursrile efectuate de societile de asigurri pentru o pierdere sau o depreciere, datorat unor accidentri, furtului sau utilizrii greite; b) compensaii primite de la guvern pentru elementele de natura imobilizrilor corporale expropriate, cum ar fi terenurile achiziionate forat pentru scopuri publice; c) compensaii pentru conversie involuntar sau relocare, cum ar fi relocarea obligatorie din intravilan n extravilan; d) nlocuirea fizic integral sau parial a unui activ depreciat sau pierdut. Dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor, conform contabilitii de angajamente, la data stabilirii acestui drept. Principalele documente: documentaia aprobat de societatea de asigurare sau de ctre autoriti pentru despgubiri aferente imobilizrilor corporale distruse, avariate. Tratament contabil:

nregistrarea despgubirilor de ncasat de la societile de asigurri sau de la tere pri, conform contractelor: 461 Debitori diveri = 758 Alte venituri din exploatare

48

CAPITOLUL X IMOBILIZRI FINANCIARE 10.1 Prevederi generale (pct. 117 alin. (1) (3); pct. 118) Imobilizrile financiare - cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. n sensul reglementrilor contabile, prin interese de participare - se nelege drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Contravaloarea aciunilor i a altor imobilizri financiare primite cu titlu gratuit se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve. La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care societatea comercial percepe dobnzi, potrivit legii. n condiiile n care societatea comercial are n eviden creane imobilizate creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, va prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. 10.2 Evaluarea imobilizrilor financiare (pct. 119; pct. 51 alin. (8); pct. 120) Evaluarea iniial Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora.

49

n cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. Evaluarea la data bilanului Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare. 10.3 Vnzarea sau cedarea valorilor mobiliare pe termen lung La vnzarea valorilor mobiliare pe termen lung se nregistreaz venituri la nivelul sumelor de ncasat i cheltuieli financiare cu activele cedate, la nivelul valorii de nregistrare n contabilitate a acestora. 10.4 Conturi utilizate pentru evidenierea n contabilitate a imobilizrilor financiare Aciuni deinute la entitile afiliate Interese de participare Alte titluri imobilizate Creane imobilizate 2671 Sume datorate de entitile afiliate 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2673 Creane legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964 Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate 2965 Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare 2966 Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung 2968 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate 261 263 265 267 Principalele documente justificative: contracte i alte documente care atest achiziia titlurilor pe termen lung, contracte de mprumut, documentaii privind aciunile primite cu titlu gratuit, registrul acionarilor, procese-verbale de inventariere. 10.5 Tratamente contabile privind imobilizrile financiare

1.

nregistrarea achiziiei de titluri de participare:

50

% 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 263 Interese de participare

269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare

2.

nregistrarea titlurilor de participare primite gratuit, ca urmare a majorrii capitalului social al entitilor afiliate la care se dein participaii, prin ncorporarea rezervelor: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 1068 Alte rezerve

3. nregistrarea titlurilor de participare primite ca urmare a majorrii capitalului

social al entitilor afiliate la care se dein participaii, prin ncorporarea profitului: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 761 Venituri din imobilizri financiare

4. nregistrarea titlurilor de participare primite n schimbul participrii la

majorarea capitalului social al unei societi comerciale cu un alt activ (teren sau alt imobilizare corporal), n situaia n care valoarea de aport este mai mare dect valoarea contabil a activului:

nregistrarea titlurilor primite, n limita valorii contabile a imobilizrii cedate ca aport la capitalul social. n cazul imobilizrii corporale amortizabile, valoarea sa contabil este valoarea neamortizat: = % 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii

261 Aciuni deinute la entitile afiliate

nregistrarea titlurilor de participare corespunztoare diferenei ntre valoarea de aport i valoarea contabil a imobilizrii corporale cedate: = 1068 Alte rezerve

261 Aciuni deinute la entitile afiliate -

n cazul vnzrii titlurilor obinute n condiiile de mai sus, n afara nregistrrilor privind venitul i scderea din eviden prevzute la pct. 11, se efectueaz i articolul contabil: 1068 Alte rezerve = 764 Venituri din investiii financiare cedate

5. nregistrarea mprumuturilor pe termen lung acordate: 51

267 Creane imobilizate

512X Conturi curente la bnci

6. nregistrarea garaniilor depuse la teri, reinute din valoarea facturilor,


conform contractelor ncheiate: 267 Creane imobilizate = 4111 Clieni

7. nregistrarea sumelor imobilizate n conturi bancare (valoarea depozitelor


colaterale), conform contractelor ncheiate: 267 Creane imobilizate = 512X Conturi curente la bnci

8. nregistrarea diferenelor de curs favorabile i nefavorabile aferente sumelor


n valut imobilizate n conturi bancare: diferene favorabile 267 Creane imobilizate = 765 Venituri din diferene de curs valutar

diferene nefavorabile = 267 Creane imobilizate

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

9. nregistrarea ajustrilor pentru pierdere de valoare, la nchiderea exerciiului


financiar, aferente imobilizrilor financiare: 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

10. nregistrarea relurii la venituri a ajustrilor pentru pierdere de valoare a


imobilizrilor financiare: 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

11. vnzarea titlurilor de participare:


461 Debitori diveri i = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate - cu preul de vnzare al titlurilor cedate

52

6641 = Cheltuieli privind imobilizrile financiare

261 Aciuni deinute la entitile afiliate

- cu valoarea de nregistrare a titlurilor cedate

ncasarea sumelor aferente vnzrii: = 461 Debitori diveri

5121 Conturi la bnci n lei

CAPITOLUL XI ACTIVE CIRCULANTE 11.1 Recunoatere i evaluare Recunoatere (pct. 147 alin. (1); pct. 148) Un activ este clasificat ca activ circulant atunci cnd: a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau

53

d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active reprezint active imobilizate. Clasificarea activelor societii comerciale, n active curente i active imobilizate, ofer informaii utile n legtur cu lichiditatea i nevoia de capital circulant. n categoria activelor circulante se cuprind: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creane; investiii pe termen scurt; casa i conturi la bnci. Evaluarea activelor circulante (pct. 149 alin. (2)) Activele circulante se evalueaz la intrarea n gestiune la costul de achiziie sau costul de producie, n funcie de modul de intrare n societate. (pct. 149 (1)) Pentru activele circulante se fac ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n vederea prezentrii acestora n bilan la cea mai mic valoare de pia sau, n circumstane speciale, la o alt valoare minim atribuibil acestora la data bilanului. 11.2 Stocuri 11.2.1 Recunoatere (pct. 152; pct. 154) Stocurile - sunt active circulante: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea vnzrii n procesul normal de desfurare a activitii; - sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: - materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la desfurarea activitii societii comerciale; - materialele de natura obiectelor de inventar; - bunurile rezultate din dezmembrri, pe care societatea comercial le valorific (mrfuri); - ambalajele, care includ ambalajele refolosibile; - bunurile aflate n custodie sau pentru prelucrare la teri; - stocurile cumprate pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. n cazul n care exist decalaje n timp ntre recepia stocurilor i transferul dreptului de proprietate, se procedeaz astfel: a) se recepioneaz toate bunurile materiale intrate n societate i se nregistreaz la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite n custodie se recepioneaz i se nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului; b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea societii comerciale, se procedeaz astfel: - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; - bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune;

54

c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din societate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; - bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii. Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric prin folosirea inventarului permanent. n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, cronologic, fapt ce permite stabilirea i cunoaterea stocurilor existente la un moment dat, att din punct de vedere cantitativ, ct i valoric.
11.2.2 Determinarea costului stocurilor (pct. 159 alin. (1) - (2); pct. 161 alin. (1); pct. 162 alin. (1) - (3)) a) la intrarea n societatea comercial pentru stocurile achiziionate evaluarea se face la cost de achiziie; pentru stocurile intrate ca aport la capitalul social al societii evaluarea se face la valoarea de aport determinat de un evaluator independent; pentru stocurile constatate plus la inventar sau primite cu titlu gratuit - evaluarea se efectueaz la valoarea just; pentru stocurile rezultate din dezmembrarea unor active evaluarea se efectueaz la valoarea just care poate fi valoarea de pia, stabilit de o comisie tehnic a entitii. b) la ieirea din gestiune Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte se determin prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. Not: La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, societatea comercial evalueaz i nregistreaz n contabilitate aceste active prin aplicarea metodei primul intrat - primul ieit FIFO. Potrivit metodei "primul intrat - primul ieit" (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Dac valoarea prezentat n bilan, rezultat dup aplicarea metodei FIFO, difer n mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de pia cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele explicative ca total pe categorie de active. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven de la un exerciiu financiar la altul, pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul modificrii metodei, i - efectele sale asupra rezultatului. Societatea comercial trebuie s utilizeze aceeai metod de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat.

55

11.2.3 Determinarea costului serviciilor prestate (pct. 52 alin. (3) (5); pct. 163; pct. 56 alin. (2)) Costul stocurilor unui prestator de servicii - cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate). Regia fix de producie - const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costul de producie. Evaluarea cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura stocurilor, se face potrivit reglementrilor contabile i normelor privind inventarierea, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/2009. Astfel, activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie. Valoarea realizabil net a stocurilor - reprezint preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. 11.3 Evidenierea n contabilitate 11.3.1 Conturi utilizate pentru evidenierea n contabilitate a operaiunilor privind stocurile 301 Materii prime 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3024 Piese de schimb

56

3028 Alte materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Diferene de pre la materii prime i materiale Materiale consumabile n curs de aprovizionare Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare Ambalaje n curs de aprovizionare Materii i materiale aflate la teri Ambalaje Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 3951 Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor 303 308 322 323 328 351 381 391 11.3.2 Principalele documente utilizate la nregistrarea stocurilor n contabilitate, prevzute de Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008 Not de recepie i constatare de diferene Bon de predare, transfer, restituire Bon de consum - Bon de consum (colectiv) - Fi limit de consum Dispoziie de livrare Aviz de nsoire a mrfii Fi de magazie Fi de eviden a materialelor de natura obiectelor de inventar n folosin Registrul stocurilor - Registrul stocurilor List de inventariere Factura emis de furnizor Proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe/ de declasare a unor bunuri materiale n cazul stocurilor rezultate din scoaterea efectiv din funciune a mijloacelor fixe i din scoaterea din uz a bunurilor propuse pentru declasare 14-3-1A 14-3-3A 14-3-4A 14-3-4/aA 14-3-4/bA 14-3-5A 14-3-6A 14-3-8 14-3-9 14-3-11 14-3-11/a 14-3-12 14-2-3/aA

Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie ntocmite, vizate i aprobate, dup caz, potrivit procedurilor interne, cu respectarea legislaiei n vigoare. Factura se ntocmete i se utilizeaz n conformitate cu prevederile Codului fiscal.

11.3.3 Tratamente contabile nregistrarea n contabilitate a operaiunilor privind stocurile

57

Avnd n vedere c unele operaiuni sunt valabile n cazul mai multor categorii de stocuri, pentru simplificare, conturile de stocuri au fost simbolizate utiliznd fie simbolul clasei (3XX), fie utiliznd simbolul grupei. Societatea comercial exemplificat nu utilizeaz toate categoriile de stocuri, datorit specificului activitii. 1. Operaiuni privind intrrile de stocuri a) Stocuri achiziionate: 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie = 401 Furnizori

Pentru stocuri n curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general): 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie b) = 32X Stocuri n curs de aprovizionare

Stocuri achiziionate, recepionate, pentru care nu s-a primit factur: Principalele documente: aviz de nsoire a mrfii, NIR, proces-verbal de recepie - nregistrarea materialelor sosite fr factur: % 30X Stocuri de materii prime i materiale 371 Mrfuri 381 Ambalaje = 408 Furnizori - facturi nesosite"

- nregistrarea facturii primite ulterior recepiei stocurilor: 408 Furnizori - facturi nesosite" = 401 Furnizori

- nregistrarea n costul de achiziie al stocurilor a taxelor de import i altor taxe

(cu excepia acelora pe care societatea le poate recupera de la autoritile fiscale), a cheltuielilor de transport - aprovizionare i altor costuri facturate de teri, atribuibile stocurilor: = % 401 Furnizori 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

c) nregistrarea stocurilor n curs de aprovizionare (pentru care societatea comercial a preluat riscurile i beneficiile, dar care nu au intrat n societatea comercial):

58

% 322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare 323 Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare 328 Ambalaje n curs de aprovizionare

401 Furnizori

d)

Evidenierea stocurilor trimise spre prelucrare la teri:

Principalele documente: aviz de nsoire a mrfii, proces-verbal predareprimire, contracte 351 Materii i materiale aflate la teri = 30X Stocuri de materii prime i materiale - cu valoarea materialelor trimise spre prelucrare la teri

- nregistrarea stocurilor primite de la teri n urma prelucrrii: 30X Stocuri de materii prime i materiale = % 351 Materii i materiale aflate la teri 401 Furnizori - cu valoarea de intrare a stocului rezultat n urma prelucrrii - cu valoarea stocurilor trimise spre prelucrare - cu valoarea prestaiilor facturate de teri

e)

Evidenierea stocurilor lsate n custodie la teri:

Principalele documente: avize de nsoire a mrfii, contracte, procese-verbale predare-primire 351 Materii i materiale aflate la teri = 30X Stocuri de materii prime i materiale

f) Evidenierea stocurilor constatate plus la inventar, primite cu titlu gratuit


Principalele documente: proces-verbal inventariere, liste de inventariere, proces verbal de recepie 30X Stocuri de materii prime i materiale = 758 Alte venituri din exploatare

n cazul plusurilor de inventar constatate n seciile de producie, se poate proceda la reducerea cheltuielilor, articol contabil: 6XX Conturi de cheltuieli = 30X Stocuri de materii prime i materiale - operaiune n rou

59

g) Evidenierea stocurilor rezultate din corporale sau scoaterea din uz a altor stocuri 30X Stocuri de materii prime i materiale =

dezmembrarea

imobilizrilor

758 Alte venituri din exploatare

2.

nregistrarea operaiunilor privind ieirea stocurilor din gestiune

a) Ieirea din gestiune a stocurilor prin consum sau vnzare:


- consum de stocuri 60X Cheltuieli privind stocurile - vnzarea stocurilor: 60X Cheltuieli privind stocurile = % 371 Mrfuri 381 Ambalaje = 30X Stocuri de materii prime i materiale

b) Ieirea stocurilor din gestiune ca urmare a predrii cu titlu gratuit (donaii, sponsorizri): 6582 Donaii acordate = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 371 Mrfuri 381 Ambalaje

c) nregistrarea stocurilor lips la inventar: 6XX Cheltuieli privind stocurile = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 371 Mrfuri 381 Ambalaje

3.

nregistrarea ajustrilor privind stocurile - nregistrarea constituirii ajustrilor pentru deprecierea stocurilor, cu ocazia inventarierii:

60

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

39X Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

-nregistrarea anulrii ajustrilor sau diminuarea lor: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

CAPITOLUL XII TERI 12.1 Prevederi comune creanelor i datoriilor (pct. 180 alin. (1) (3); pct. 181 alin. (1) (2); pct. 182 alin. (1) (3); pct. 183 alin. (1) (2); pct. 184 alin. (1); pct. 186; pct. 187; pct. 188 alin. (1) - (2)) n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile, respectiv livrrile de mrfuri i produse, serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare efectuate. Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele lunii, nu s-au primit facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 Furnizori - facturi nesosite), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor. Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor. n baza contabilitii de angajamente, societatea comercial evideniaz n contabilitate toate veniturile i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale. n conturile de furnizori i clieni se evideniaz distinct datoriile, respectiv creanele din penaliti stabilite conform clauzelor contractuale, despgubiri datorate pentru contracte ntrerupte nainte de termen i alte elemente de natur similar. Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate altor furnizori. n conturile de teri se nregistreaz distinct operaiunile de scontare, forfetare i alte operaiuni, efectuate cu instituii de credit. Scontul comercial - reprezint operaiunea prin care n schimbul unui efect de comer (cambie, bilet la ordin), instituia de credit pune la dispoziia posesorului creanei, valoarea efectului, mai puin agio (taxa de scont i comisioanele aferente), fr a atepta scadena efectului respectiv, iar instituia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor.

61

Forfetarea - reprezint cumprarea, fr recurs asupra oricrui deintor anterior, a unor creane scadente la termen, ca rezultat al livrrii de bunuri sau prestrilor de servicii, contra unei taxe forfetare. Operaiunile privind vnzrile/cumprrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte de primit sau de pltit, dup caz. Efectele comerciale trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond prevzute de legislaia n vigoare, fr de care validitatea lor poate fi contestat sau anulat. Creanele i datoriile n valut, rezultate ca efect al tranzaciilor entitii, se nregistreaz n contabilitate att n lei, ct i n valut, cu respectarea prevederilor pct. 185 din reglementri, astfel: O tranzacie n valut - este o tranzacie care este exprimat sau necesit decontarea ntr-o alt moned dect moneda naional (leu), inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate: a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz s fie pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; sau c) achiziioneaz sau cedeaz ntr-o alt manier active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut. Cursul de schimb valutar - este raportul de schimb dintre dou monede. Diferena de curs valutar - este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite. n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate n valut. O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii. n cazul datoriilor privind leasingul financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la data acordrii finanrii. n situaia n care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutar aferente se va avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar anterioar acesteia. Acelai tratament se aplic i n cazul datoriilor de leasing financiar n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute. Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni. Diferenele de valoare care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor exprimate n lei, n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci cnd creana sau datoria este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen rezultat este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n cursul fiecrei luni. La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Prevederile de mai sus se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute. n acest caz, diferenele nregistrate

62

se recunosc n contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dup caz. La scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise, entitile trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora. Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic, furnizorii i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv de ncasare. n cadrul conturilor de furnizori i clieni, se grupeaz distinct datoriile i creanele rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate. 12.2 CREANE (pct. 189 alin. (1); pct. 56 alin. (3)) Creanele societii comerciale - rezult din relaia cu clienii, debitorii, personalul acesteia, din subvenii sau sume asimilate, avansuri pltite furnizorilor. De asemenea, pot fi evideniate n contabilitate i creane n relaie cu bugetul statului. Pentru deprecierea creanelor, cu ocazia inventarierii la sfritul exerciiului financiar, se reflect ajustri pentru pierdere de valoare. Pentru activele de natura creanelor devenite incerte, este necesar ca n procesulverbal de inventariere anual s se fac propuneri privind constituirea de ajustri (conturile 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni, 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii, 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri). Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii). n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea probabil de ncasat. Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru depreciere. La finele fiecrui exerciiu financiar, n urma analizrii ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor, se procedeaz astfel: - n situatia n care deprecierea constatat este superioar ajustrii existente, se nregistreaz o ajustare suplimentar; - n cazul n care deprecierea constatat este inferioar ajustrii existente, diferena se nregistreaz la venituri; - la scderea din eviden a creanelor, ajustrile constituite se nregistreaz la venituri. Scoaterea din eviden a creanelor are loc ca urmare a ncasrii lor sau a cedrii ctre o ter parte. Creanele curente pot fi sczute din eviden i prin compensarea reciproc ntre teri a creanelor i datoriilor, cu respectarea prevederilor legale. Scderea din eviden a creanelor ale cror termene de ncasare sunt prescrise se efectueaz dup ce societatea comercial obine documente care demonstreaz c au fost ntreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora, cu aprobarea Consiliului de Administraie. Creanele scoase din eviden se nregistreaz n contul 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare i se urmresc pentru ncasare. Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar.

63

n scopul prezentrii n bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile constatate. 12.2.1 Creane comerciale Creanele comerciale pe care societatea comercial le nregistreaz rezult din serviciile prestate de aceasta n relaia cu terii, conform obiectului de activitate. Ocazional, societatea comercial poate factura terilor anumite bunuri care nu mai au utilitate n cadrul societii comerciale, sau poate calcula penaliti datorate de teri. Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se evideniaz distinct n contabilitate n contul 418 Clieni - facturi de ntocmit pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor. n msura n care societatea comercial are de ncasat penaliti sau despgubiri de la clieni sau tere pri n baza contractelor ncheiate, acestea se evideniaz la creane la data la care este stabilit dreptul societii de a le solicita. Conturi utilizate pentru evidenierea creanelor comerciale: 409 Furnizori debitori 4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni Principalele documente utilizate pentru consemnarea operaiunilor privind creanele comerciale Operaiunile reprezentnd creane din prestri de servicii sau livrri de bunuri se evideniaz n: - Factura - ntocmit potrivit prevederilor Codului fiscal; - Alte formulare prevzute de Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008, respectiv: o Aviz de nsoire a mrfii (cod 14-3-6A) n cazul bunurilor livrate atunci cnd factura nu nsoete bunurile sau aceasta este emis ulterior; o Lista de inventariere (cod 14-3-12 i 14-3-12b). Aceasta servete ca document pentru inventarierea bunurilor i valorilor din societatea comercial i pentru determinarea ajustrilor de valoare pentru creane; o Nota de contabilitate (cod 14-6-21). Aceasta se utilizeaz ca document justificativ de nregistrare n contabilitatea analitic i sintetic a ajustrilor pentru deprecierea creanelor. De regul, nota de contabilitate trebuie s aib anexate documentaii care s justifice sumele nregistrate. Acestea pot fi listele de inventariere cu meniunile referitoare la clienii inceri, documentaia ntocmit de compartimentul juridic sau comercial, care s ateste deprecierea pentru clienii respectivi; o Extras de cont (cod 14-6-3) care servete la comunicarea i solicitarea de la clieni sau debitori a sumelor datorate de acetia i neachitate. Acest formular se utilizeaz i ca document de inventariere a soldurilor conturilor privind creanele i datoriile societii comerciale n relaia cu terii. Tratamente contabile: Contabilitatea analitic a creanelor se ine pe fiecare crean n parte.

64

1. nregistrarea facturilor emise de societatea comercial pentru serviciile prestate terilor: 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate

2. nregistrarea prestaiilor pentru care nu a fost emisa factura n cursul lunii n care au fost efectuate acestea: 418 Clieni - facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii prestate

3. nregistrarea veniturilor facturate aferente exerciiului financiar ulterior: 4111 Clieni = 472 Venituri nregistrate n avans

4. nregistrarea serviciilor prestate de societatea comercial terilor, n cazul n care


societatea comercial are rol de intermediere, conform specificului activitii: 4111 Clieni = % 401 Furnizori 704 Venituri din servicii prestate

Astfel, potrivit reglementrilor contabile, sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial ncheiate potrivit legii, nu reprezint venit din activitatea curent chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat persoanele care acioneaz n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

5. nregistrarea avansurilor acordate furnizorilor pentru cumprri de bunuri de


natura stocurilor i serviciilor, n baza facturilor de avans emise de furnizori: 409 Furnizori - debitori = 401 Furnizori

6. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, cu ocazia evalurii lunare i


la sfritul exerciiului financiar a creanelor n valut: % 409 Furnizori - debitori 4111 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit = 765 Venituri din diferene de curs valutar

65

7.nregistrarea diferenelor favorabile de valoare, aferente creanelor comerciale n

lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, cu ocazia evalurii acestora la sfritul lunii sau la nchiderea exerciiului financiar: % 409 Furnizori - debitori 4111 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit = 768 Alte venituri financiare

8.nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar, aferente creanelor


comerciale n valuta, rezultate la decontarea acestora, cu ocazia evalurii acestora la sfritul lunii sau la nchiderea exerciiului financiar: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = % 409 Furnizori - debitori 4111 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit

9.nregistrarea diferenelor nefavorabile de valoare, aferente creanelor comerciale


n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, la decontarea acestora, la evaluarea la sfritul lunii sau la nchiderea exerciiului financiar: 668 Alte cheltuieli financiare = % 409 Furnizori - debitori 4111 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit

10.

nregistrarea facturilor emise, aferente exerciiilor financiare anterioare (corectarea erorilor contabile semnificative): 4111 Clieni = 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

11. nregistrarea ncasrii creanelor comerciale: 66

5121 Conturi la bnci n lei 531 Casa

4111 Clieni 4111 Clieni

12. Decontarea avansurilor ncasate de la clieni (scderea din contravaloarea


facturii): 419 Clieni creditori = 4111 Clieni

13. nregistrarea cecurilor i efectelor comerciale acceptate de clieni:


511 Valori de ncasat 413 Efecte de primit de la clieni = 4111 Clieni 4111 Clieni

14. nregistrarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturrii: 709 Reduceri comerciale acordate = 4111 Clieni

15. nregistrarea clienilor inceri sau n litigiu:


4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni

16. nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor comerciale, constatate cu


ocazia inventarierii sau suplimentare acestora: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

17. nregistrarea diminurii sau anulrii ajustrilor pentru depreciere, constituite


anterior: 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni = 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

18. nregistrarea scderii din eviden a creanelor comerciale, ca urmare a

imposibilitii ncasrii lor, n baza documentaiei aprobate de consiliul de administraie (creane prescrise sau n litigiu): 654 Pierderi din creane = 4118 Clieni inceri sau n litigiu

67

i debitori diveri

19. nregistrarea creanelor comerciale reactivate: 4111 Clieni = 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri

12.2.2 Creane n relaia cu personalul angajat Creanele n relaia cu personalul provin din avansuri acordate acestuia, n contul salariilor i din alte creane. n categoria altor creane se includ avansuri de trezorerie nejustificate, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite, contravaloarea echipamentului de lucru (cota-parte) datorat, valoarea chiriilor datorate, valoarea imputaiilor pentru pagube materiale, amenzi i penaliti datorate. Conturile utilizate pentru evidenierea n contabilitate creanelor n relaia cu personalul angajat: 4282 Alte creane n legtura cu personalul 4382 Alte creane sociale Principalele documente justificative utilizate: Formulare prevzute de Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3512/2008: Lista de avans chenzinal (cod 14-5-1/d) - care servete ca document pentru calculul drepturilor bneti cuvenite salariailor sub form de avansuri chenzinale; Ordin de deplasare (delegaie) (cod 14-5-4) - care servete pentru justificarea avansurilor acordate salariailor; Decont de cheltuieli/Decont de cheltuieli valutare - ntocmit pentru decontarea avansurilor n valut; Decizie de imputare emis n baza unui act de constatare (proces-verbal, referat) din care rezult c s-a produs o pagub societii comerciale din vina unui salariat; Angajament de plat prin care personalul societii comerciale se angajeaz s plteasc o anumit sum acesteia, ca urmare a unor pagube aduse; Stat de salarii n care se evideniaz drepturile cuvenite salariailor, dar i unele reineri pe care societatea comercial le efectueaz salariailor pentru datoriile acestora ctre societatea comercial.

Tratamente contabile: 1. nregistrarea avansurilor acordate personalului:

68

425 Avansuri acordate personalului

% 5121 Conturi la bnci n lei 531 Casa

2. nregistrarea reinerii din drepturile de salarii sau ajutoare materiale, a avansurilor acordate personalului: % 421 Personal - salarii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate = 425 Avansuri acordate personalului

3. nregistrarea altor creane n legtur cu personalul, provenind din: a) chirii datorate: 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

b) bilete de tratament i odihn acordate personalului: 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 5322 Bilete de tratament i odihn

c) avansuri de trezorerie acordate personalului i nejustificate: 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 542 Avansuri de trezorerie

d) salarii i sporuri acordate n mod nejustificat personalului, care se


recupereaz de la salariai: = 4282 Alte creane n legtur cu personalul 758 Alte venituri din exploatare

e) nregistrarea

cotei-pri din echipamentul personalului, suportat de acesta: =

de

lucru

acordat

4282 Alte creane n legtur cu personalul

758 Alte venituri din exploatare

4. nregistrarea sumelor ncasate de la personal reprezentnd alte creane n legtur cu personalul: 5121 = 4282 Alte creane n legtur cu

69

Conturi la bnci n lei 531 Casa =

personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul

5. nregistrarea creanelor n relaia cu personalul, care nu se mai ncaseaz (prescrise) i se scad din eviden n baza documentelor aprobate: 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 4282 Alte creane n legtur cu personalul

12.2.3 Creane n relaia cu bugetul statului i alte instituii ale statului Astfel de creane pot aprea, de regul, ca urmare a efecturii unor vrsminte ctre instituiile statului, peste sumele datorate. Acestea vrsminte se pot referi la impozitul pe profit, TVA, impozitul pe venituri de natura salariilor, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Potrivit pct. 198 din reglementrile contabile, impozitul pe profit/venit de plat trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean. Conturi utilizate: 4428 TVA neexigibil 4482 Alte creane privind bugetul statului n afara conturilor prezentate, n bilan pot fi prezentate la creane i alte conturi de impozite i taxe, care prezint sold debitor (ct. 441, 446, 4424). 12.2.4 Creane aferente subveniilor (pct. 202 alin. (1) (4)) Subveniile primite sau de primit de ctre societatea comercial se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii sunt achitate direct de ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele subvenii, fr ca aceste sume s tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att datoria n valut, ct i creana din subvenii corespunztoare. Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i creane din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz, astfel nct veniturile i cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade. n toate cazurile se va urmri ca modul de contabilizare a operaiunilor s respecte clauzele cuprinse n contractele ncheiate i legislaia n vigoare. n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de societatea comercial, n calitate de beneficiar al acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se deconteaz cu instituia finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative aplicabile. Diferenele respective se nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz. Prevederile de mai sus se aplic i n cazul datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute.

70

Creanele aferente subveniilor pot fi n legtur cu finanatorii, pentru sume nerambursabile, pentru sume pe care societatea comercial le primete de la bugetul statului, din fonduri comunitare sau din alte surse. Conturi utilizate: 4451 Subvenii guvernamentale 4452 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenii Principalele documente justificative: Documentaia aferent este n funcie de coninutul proiectului finanat, modul de derulare i clauzele cuprinse n contractele cu finanatorii. Documentele pot fi facturi emise de teri, avize de nsoire a mrfii, deconturi de cheltuieli, bonuri de consum materiale, state de salarii, extrase de cont. Tratamente contabile: a) nregistrarea subveniilor pentru active: - nregistrarea dreptului de a primi subvenii pentru active: 445 Subvenii = 475 Subvenii pentru investiii

- nregistrarea achiziiei de imobilizri corporale finanate din subvenii: 21X Conturi de imobilizri corporale 404 Furnizori de imobilizri

- nregistrarea amortizrii corespunztoare perioadei, aferente imobilizrilor


corporale finanate din subvenii: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i, concomitent, 475 Subvenii pentru investiii = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

- ncasarea creanei din subvenii: 5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii

plata furnizorilor de imobilizri: 404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei

b) nregistrarea subveniilor pentru venituri aferente perioadei (n cazul n care cheltuielile aferente au fost efectuate):

71

445 Subvenii sau

741 Venituri din subvenii de exploatare

n cazul n care cheltuielile ce se finaneaz din subvenii nu au fost efectuate, dar se ncaseaz subveniile: 445 Subvenii 5121 Conturi la bnci n lei = = 472 Venituri nregistrate n avans 445 Subvenii

- nregistrarea cheltuielilor finanate din subvenii: 6XX Conturi de cheltuieli = % 30X Stocuri de materii prime i materiale 4XX Conturi de teri

trecerea subveniei la venituri, pe msura efecturii cheltuielilor: 472 Venituri nregistrate n avans = 741 Venituri din subvenii de exploatare

c)

nregistrarea diferenelor de curs valutar n cazul n care creana este n valut sau n lei, n cazul creanelor cu decontare n funcie de cursul unei valute, la sfritul lunii, respectiv la sfritul exerciiului financiar: diferene favorabile: n cazul creanei n valut 445 Subvenii = 765 Venituri din diferene de curs valutar

n cazul creanelor exprimate n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute 445 Subvenii = 768 Alte venituri financiare

diferene nefavorabile: n cazul creanei n valut

72

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

445 Subvenii

n cazul creanelor exprimate n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute 668 Alte cheltuieli financiare = 445 Subvenii

d)

nregistrarea subveniilor restituite ca urmare a nerespectrii destinaiei acestora sau a constatrilor organelor de control:

1)

- restituirea subveniilor pentru active, n situaia n care exist subvenii ncasate i neutilizate: 475 Subvenii investiii = pentru 5121 Conturi la bnci n lei

- n situaia n care suma de restituit depete soldul contului 475, pentru depirea respectiv se efectueaz nregistrarea: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 462 Creditori diveri

2)

- restituirea subveniilor pentru venituri, n situaia n care exist subvenii ncasate i neutilizate (nereluate la venituri): = 5121 Conturi la bnci n lei

472 Venituri nregistrate n avans

restituirea subveniilor, n situaia n care ntreaga subvenie a fost reluat la venituri: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 462 Creditori diveri

12.2.5 Alte creane Creanele societii comerciale fa de ali teri, dect personalul propriu, clienii i furnizorii, se nregistreaz n contul de debitori diveri. Documentele justificative n baza crora se efectueaz nregistrrile pot fi: facturi, ordine de deplasare, facturi de penaliti sau note de calcul a acestora, note contabile, contracte. Tot n contul de debitori diveri se evideniaz i operaiunile de vnzare a titlurilor pe termen lung i pe termen scurt. n aceast situaie, documentele pentru nregistrarea n contabilitate sunt contracte i documentaii juridice sau documente emise de Bursa de Valori, care atest efectuarea operaiunilor de vnzare. nregistrarea n contabilitate a altor creane n relaia cu debitorii: 1. nregistrarea veniturilor din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale n baza facturilor emise sau a avizelor de nsoire: 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i

73

alte operaii de capital 2. nregistrarea veniturilor din cedarea imobilizrilor financiare n baza contractelor sau a altor documente juridice care atest transferul acestora: 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate

3. nregistrarea valorii titlurilor pe termen scurt vndute: vnzare la o valoare mai mare dect valoarea titlurilor cedate: 461 Debitori diveri = % 501 Aciuni deinute la entitile afiliate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate

vnzare la o valoare mai mic dect valoarea titlurilor cedate: = 501 Aciuni deinute la entitile afiliate

% 461 Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate sau % 461 Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate sau % 461 Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate

506 Obligaiuni

508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate

4. nregistrarea despgubirilor i a penalitilor datorate de teri (altele dect cele rezultate din relaii comerciale i personalul entitii): 461 Debitori diveri = 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti

5. nregistrarea pagubelor, a lipsurilor de inventar sau deteriorrilor imputate terilor:

74

461 Debitori diveri 6. nregistrarea debitelor reactivate: 461 Debitori diveri

7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti

754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri

7. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar aferente debitorilor diveri n valut, la evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la sfritul exerciiului financiar: 461 Debitori diveri = 765 Venituri din diferene de curs valutar

8. nregistrarea diferenelor favorabile aferente debitorilor, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, cu ocazia evalurii acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar: 461 Debitori diveri = 768 Alte venituri financiare

9. nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar, aferente debitorilor diveri n valut, cu ocazia evalurii acestora la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar sau la ncasarea debitului: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 461 Debitori diveri

10. nregistrarea diferenelor nefavorabile, aferente creanelor fa de debitori diveri, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, cu ocazia evalurii acestora la sfritul lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, sau la decontarea acestora: 668 Alte cheltuieli financiare 11. ncasarea debitorilor: % 5121 Conturi la bnci n lei 531 Casa = 461 Debitori diveri = 461 Debitori diveri

12. Scderea din eviden a debitorilor diveri (nencasai): 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 461 Debitori diveri

12.2.6 Pli n avans i sume n curs de clarificare (pct. 29 alin. (1))

75

Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de cheltuieli nregistrate n avans (cont 471). Potrivit planului de conturi, n contul 471 pot fi nregistrate sumele reprezentnd abonamente, chirii, asigurri de bunuri i persoane aferente exerciiului financiar urmtor, certificate de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate, pentru a fi utilizate n exerciiul financiar urmtor. Tratamente contabile: 1. nregistrarea sumelor pltite n avans (de exemplu: pli pentru abonamente) 471 Cheltuieli nregistrate n avans 401 Furnizori = 401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

nregistrarea repartizrii n perioadele/exerciiile financiare ulterioare a cheltuielilor nregistrate n avans, n conturi de cheltuieli, dup natura lor: 6XX Conturi de cheltuieli = 471 Cheltuieli nregistrate n avans

Operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, pentru c sunt necesare clarificri ulterioare, se nregistreaz, provizoriu, n contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre societatea comercial ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii. nregistrarea plilor pentru care n momentul efecturii sau constatrii acestora nu se pot lua msuri de nregistrare definitiv ntr-un cont, necesitnd clarificri suplimentare, se efectueaz prin articolul contabil: 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = 5121 Conturi la bnci n lei

2.

nregistrarea stingerii datoriei ctre un creditor/furnizor, n urma analizei efectuate cu privire la sumele n curs de clarificare: % 401 Furnizori 462 Creditori diveri = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare

3.

nregistrarea sumelor ncasate pentru care nu se cunosc alte informaii, n vederea nregistrrii lor n contabilitate: 5121 Conturi la bnci n lei = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare

4. nregistrarea stingerii unei creane fa de un debitor, n urma analizei efectuate cu privire la sumele n curs de clarificare:

76

473 Decontri din operaii n curs de clarificare

461 Debitori diveri

5.

nregistrarea stingerii sumelor din contul 473, urmare faptului c acestea sunt datorate terilor (ncasate necuvenit): 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = 462 Debitori diveri

6. nregistrarea sumelor din contul 473 trecute pe cheltuieli, n baza documentaiilor ntocmite: 6XX Conturi de cheltuieli = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare

CAPITOLUL XIII INVESTIII PE TERMEN SCURT (pct. 167 alin. (2); pct. 168) Not: La data elaborrii politicilor contabile, societatea comercial nu are n eviden investiii pe termen scurt. Prezentm, totui, regulile de evaluare i tratamentele contabile pentru acestea. Contravaloarea aciunilor pe termen scurt primite cu titlu gratuit se nregistreaz n contrapartid cu contul 768 Alte venituri financiare. Alte investiii pe termen scurt - reprezint obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un termen scurt. n categoria altor investiii pe termen scurt intr i depozitele bancare pe termen scurt. 13.1 Evaluarea la intrarea n entitate (pct. 169 alin. (1); pct. 51 alin. (7) - (8)) La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. Depozitele bancare pe termen scurt n valut se nregistreaz la constituire la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de constituire. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. 13.2 Evaluarea la ieirea din gestiune (pct. 161; pct. 169 alin. (3))

77

La ieirea din gestiune a activelor fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele aplicabile n cazul stocurilor. Societatea va utiliza n acest context metoda primul intrat - primul ieit FIFO. Lichidarea depozitelor constituite n valut se efectueaz la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de lichidare. Diferenele de curs valutar ntre cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt nregistrate n contabilitate i cursul Bncii Naionale a Romniei de la data lichidrii depozitelor bancare se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Not: La data elaborrii politicilor contabile, societatea comercial nu are n eviden investiii financiare pe termen scurt. 13.3 Evaluarea la data bilanului (pct. 56 alin. (5)) Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Conturi utilizate pentru evidenierea investiiilor pe termen scurt: Actiuni deinute la entitile afiliate Obligaiuni emise i rscumprate Obligaiuni Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobnzi la obligaiuni si titluri de plasament 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate 5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt 501 505 506 508 Principalele documente utilizate: contracte i documente care atest dreptul asupra activului, extrase de cont, ordine de plat. achiziie:

1. Achiziionarea de titluri de plasament pe termen scurt, nregistrate la cost de


= 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt

% 501 Aciuni deinute la entitile afiliate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate

2. Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate: 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei

3. nregistrarea titlurilor de plasament n cazul achiziiilor prin societate de


investiii financiare:

78

461 Debitori diveri i % 501 Aciuni deinute la entitile afiliate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate

5121 Conturi la bnci n lei 461 Debitori diveri

4. nregistrarea depozitelor bancare constituite pe termen scurt:


508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei

5. nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente altor investiii financiare pe termen scurt reprezentnd depozite bancare pe termen scurt, n valut, la sfritul lunii sau la ncheierea exerciiului financiar: 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate sau 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate = 765 Venituri din diferene de curs valutar

6. nregistrarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a titlurilor pe termen


scurt, la sfritul exerciiului financiar: = 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante % 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate 7. nregistrarea vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt, n situaia obinerii unui ctig financiar:

a) vnzarea la o valoare mai mare dect valoarea de nregistrare n


contabilitate: 461 Debitori diveri = % 501

79

Aciuni deinute la entitile afiliate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate

b) vnzarea la o valoare mai mic dect valoarea de nregistrare n


contabilitate: % 461 Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate sau % 461 Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate sau % 461 Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate = 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate = 506 Obligaiuni = 501 Aciuni deinute la entitile afiliate

8. nregistrarea obligaiunilor emise i rscumprate:


505 Obligaiuni emise i rscumprate = % 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 461 Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci

9. Anularea obligaiunilor emise i rscumprate: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 505 Obligaiuni emise i rscumprate

10. Reluarea la venituri a ajustrilor pentru pierderile de valoare aferente


investiiilor pe termen scurt:

80

% 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate

7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

11. Evaluarea aciunilor i a altor investiii financiare pe termen scurt la sfritul


exerciiului n vederea prezentrii n bilan:

a) nregistrarea diferenei ntre valoarea de nregistrare i valoarea de


cotaie din ultima zi de tranzacionare n cazul titlurilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat

- diferen pozitiv: % 501 Aciuni deinute la entitile afiliate 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate = 768 Alte venituri financiare

- diferen negativ:
668 Alte cheltuieli financiare = % 501 Aciuni deinute la entitile afiliate 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate

b) titluri neadmise la tranzacionare pe o pia reglementat


Nu se nregistreaz plus de valoare. Pentru pierderea de valoare se nregistreaz ajustri pe seama cheltuielilor: 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante = 59X Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

81

CAPITOLUL XIV CASA I CONTURI LA BNCI. INSTRUMENTE FINANCIARE DERIVATE 14.1 Aspecte generale (pct. 171 alin. (1) - (3), (5); pct. 172; pct. 173 alin. (1) - (2); pct. 174; pct. 175 alin. (1) - (2); pct. 176 alin. (1), (2); pct. 177; pct. 178) Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile companiei, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate entitii i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont distinct. Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc. Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii. Operaiunile de vnzare-cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul contractelor cu decontare la termen, se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca acestea s genereze n contabilitate diferene de curs valutar . La finele fiecrei luni, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Cursul de schimb utilizat pentru evaluarea lunar efectuat ncepnd cu 1 ianuarie 2010, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile

82

conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar a lunii n cauz. (art. 8 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 864/2010 privind unele aspecte referitoare la ntocmirea raportrilor anuale i a situaiilor financiare anuale) n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, societatea comercial poate solicita deschiderea de acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. Lichidarea acreditivelor constituite n valut se efectueaz la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de lichidare. Diferenele de curs valutar ntre cursul de la data constituirii sau cursul la care acreditivele sunt nregistrate n contabilitate i cursul Bncii Naionale a Romniei de la data lichidrii acreditivelor se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n favoarea entitii, se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 542 Avansuri de trezorerie). n cazul plilor n valut suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc n contabilitate la cursul din data efecturii operaiunilor sau la cursul din data decontrii avansului. n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria societii comerciale. Operaiunile financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentelor emise de Banca Naional a Romniei i a reglementrilor emise n acest scop. 14.2 Evaluarea n vederea prezentrii n bilan (pct. 56 alin. (4); pct. 59 alin. (1) - (2)) Cu ocazia inventarierii: Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se prezint n bilan la valoarea nominal. Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe i altele asemenea se face la valoarea lor nominal. La fiecare dat a bilanului elementele monetare exprimate n valut trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. 14.3 Instrumente financiare derivate (pct. 131; pct. 132; pct. 134; pct. 135; pct. 136; pct. 137; pct. 138; pct. 139) Un instrument derivat - este un instrument financiar care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - valoarea sa se modific ca urmare a variaiilor unei anumite rate de dobnd, a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei

83

variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori denumit "baz" sau "element suport"); - nu solicit nicio investiie iniial net sau solicit o investiie iniial net care este mai mic dect cea necesar pentru alte tipuri de contracte de la care se ateapt reacii similare la modificrile condiiilor de pia; i - este decontat la o dat viitoare. Exemple de tipuri de instrumente derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de valute, contractele futures i instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute). Opiunile se ncadreaz n definiia instrumentelor derivate deoarece prima pltit, indiferent de exercitarea sau nu a opiunii, este mai mic dect investiia ce ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar de baz cu care este corelat opiunea. n cazul contractelor cu instrumente derivate, angajamentele de cumprare sau vnzare aferente acestora se nregistreaz n conturi n afara bilanului (cont 8039 Alte valori n afara bilanului, analitic distinct), n momentul ncheierii contractelor. n general, valoarea just iniial a instrumentelor derivate este zero, cu excepia opiunilor pentru care valoarea just iniial este dat de valoarea primei pltite sau ncasate, caz n care contravaloarea acestora se evideniaz n conturile bilaniere corespunztoare de creane, respectiv datorii. Conform reglementrilor contabile, operaiunile de schimb la vedere - sunt operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontarea n termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul maxim de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs SPOT). Operaiunile de schimb la termen (FORWARD) - sunt considerate operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontare dup termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul mai mult de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs FORWARD). Operaiunile SWAP - sunt operaiuni de cumprare i vnzare simultan a unei sume n valut, cu decontarea la dou date, de valoare diferite (de regul SPOT i FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT i FORWARD) la data tranzaciei. Prin urmare, la ncheierea contractelor privind angajamentele de cumprare sau vnzare de instrumente derivate, acestea se nregistreaz n conturi n afara bilanului, iar la scaden, la executarea contractului, operaiunile se nregistreaz n conturi bilaniere, n baza documentelor justificative (contracte, extrase de cont) Conturi utilizate pentru evidenierea operaiunilor privind disponibilitile: 511 Valori de ncasat 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bnci 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 5125 Sume n curs de decontare 518 Dobnzi 5186 Dobnzi de pltit 5187 Dobnzi de ncasat 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n valut 532 Alte valori

84

5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori 541 Acreditive 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut 542 Avansuri de trezorerie 581 Viramente interne Principalele documente utilizate: extrase de cont, facturi, note contabile emise de bnci, cecuri, ordine de deplasare, deconturi de cheltuieli Tratamente contabile: a) Evidenierea valorilor de ncasat (cecuri sau efecte comerciale primite de la clieni) 511 Valori de ncasat = % 411 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni

b) Evidenierea cecurilor i a efectelor comerciale ncasate 512 Conturi curente la bnci = 511 Valori de ncasat

c) nregistrarea operaiunilor efectuate prin conturi curente la bnci

1.

nregistrarea sumelor reprezentnd viramente interne: 512 Conturi curente la bnci = 581 Viramente interne

2.

nregistrarea sumelor reprezentnd subvenii ncasate: 512 Conturi curente la bnci = 445 Subvenii

3.

nregistrarea sumelor ncasate din vnzarea aciunilor proprii: 512 Conturi curente la bnci = % 109 Aciuni proprii 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

4.

nregistrarea creditelor bancare pe termen lung i scurt ncasate: 512 Conturi curente la bnci = % 162 Credite bancare pe termen lung 519

85

Credite bancare pe termen scurt

5.nregistrarea sumelor ncasate de la entitile afiliate/legate prin


interese de participare: 512 Conturi curente la bnci = % 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 451 Decontri ntre entitile afiliate 453 Decontri privind interesele de participare

6.nregistrarea garaniilor restituite i a depozitelor pe termen lung


ncasate: 512 Conturi curente la bnci = 267 Creane imobilizate

7.nregistrarea sumelor ncasate de la clieni:


512 Conturi curente la bnci = % 411 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni

8.nregistrarea sumelor ncasate de la personal, reprezentnd debite:


512 Conturi curente la bnci = 4282 Alte creane n legtur cu personalul

9.nregistrarea sumelor ncasate de la bugetul statului i bugetul


asigurrilor sociale, reprezentnd vrsminte efectuate n plus: 512 Conturi curente la bnci = % 4482 Alte creane fa de bugetul statului 438 Alte datorii i creane sociale

10.

nregistrarea sumelor ncasate n relaia cu acionarii: = % 455 Sume datorate acionarilor/asociailor 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

512 Conturi curente la bnci

11.

nregistrarea sumelor ncasate n cadrul operaiunilor de asociere n participaie: 512 Conturi curente la bnci = 458 Decontri din operaii n participaie

86

12.

nregistrarea sumelor ncasate n relaia cu debitorii i creditorii = % 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri

512 Conturi curente la bnci

13.

nregistrarea sumelor ncasate n avans, aferente exerciiului financiar urmtor i sumelor n curs de clarificare: 512 Conturi curente la bnci = % 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din operaii n curs de clarificare

14.

nregistrarea sumelor ncasate reprezentnd dobnzi aferente disponibilitilor: 512 Conturi curente la bnci = 766 Venituri din dobnzi

15.

nregistrarea sumelor ncasate reprezentnd alte venituri din exploatare: 512 Conturi curente la bnci = 758 Alte venituri din exploatare

16.

nregistrarea dobnzilor de ncasat aferente conturilor de disponibiliti curente: 5187 Dobnzi de ncasat = 766 Venituri din dobnzi

17.

nregistrarea dobnzilor ncasate: = 5187 Dobnzi de ncasat

512 Conturi curente la bnci

18.
scurt:

nregistrarea dobnzilor de pltit aferente creditelor pe termen = 5186 Dobnzi de pltit

666 Cheltuieli privind dobnzile nregistrarea dobnzilor pltite: 5186 Dobnzi de pltit

512 Conturi curente la bnci

19.

nregistrarea creditelor pe termen scurt angajate i a dobnzilor aferente: 512 Conturi curente la bnci = 519 Credite bancare pe termen scurt

87

666 Cheltuieli privind dobnzile

5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

Evidenierea operaiunilor privind acreditivele nregistrarea acreditivelor deschise la dispoziia terilor: 541 Acreditive = 581 Viramente interne

nregistrarea sumelor pltite terilor din contul de acreditive: % 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri = 541 Acreditive

3.

nregistrarea viramentelor din contul de acreditive n conturile de disponibil: 581 Viramente interne = 541 Acreditive

Evidenierea operaiunilor efectuate prin casieria societii comerciale A. Operaiuni de ncasri

1.

nregistrarea sumelor n numerar ridicate de la bnci: 531 Casa = 581 Viramente interne

2.

nregistrarea sumelor reprezentnd facturi ncasate: 531 Casa = 411 Clieni

3. nregistrarea sumelor ncasate reprezentnd venituri din servicii


prestate, vnzare de mrfuri, redevene, locaii de gestiune, chirii, despgubiri i alte venituri din exploatare: 531 Casa = % 704 Venituri din servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 758

88

Alte venituri din exploatare

4. nregistrarea sumelor ncasate reprezentnd creane n relaia cu


personalul propriu sau debitorii: 531 Casa = % 4282 Alte creane n legtur cu personalul 542 Avansuri de trezorerie 461 Debitori diveri

5. nregistrarea sumelor ncasate i necuvenite, de la creditori diveri:


531 Casa = 462 Creditori diveri

B. Operaiuni de pli

1.

nregistrarea plilor efectuate ctre furnizori: % 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri = 531 Casa

2.

nregistrarea plilor efectuate n relaia cu personalul i colaboratorii pentru sume cuvenite acestora: % 421 Personal - salarii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 401 Furnizori = 531 Casa

3.

nregistrarea plilor reprezentnd redevene, chirii, prime de asigurri, comisioane, onorarii, cheltuieli de deplasare, detaare, transferuri, taxe potale i alte servicii executate de teri: % 61X = 531 Casa

89

Cheltuieli cu serviciile executate de teri 62X Cheltuieli cu alte servicii executate de teri

4.

nregistrarea sumelor pltite acionarilor reprezentnd datorii ctre acetia sau dividende: % 455 Sume datorate acionarilor/asociailor 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat = 531 Casa

5.

nregistrarea sumelor pltite n exerciiul financiar curent pentru exerciiul financiar urmtor pentru abonamente, polie de asigurare, chirii: 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 531 Casa

Evidenierea avansurilor de trezorerie

1. nregistrarea avansurilor de trezorerie acordate personalului:


542 Avansuri de trezorerie = 531 Casa

2. nregistrarea justificrii avansurilor de trezorerie cu documente care justific


achiziia de stocuri sau alte valori, prestri de servicii: = % 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 532 Alte valori 60X Cheltuieli privind stocurile 61X Cheltuieli cu serviciile executate de teri 62X Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 531 Casa

3. nregistrarea avansurilor de trezorerie neutilizate, depuse la casierie:

90

531 Casa

542 Avansuri de trezorerie

4. nregistrarea Altor valori (timbre fiscale i potale...) 532 Alte valori = % 401 Furnizori 531 Casa 542 Avansuri de trezorerie

Evaluarea lunar i la sfritul exerciiului financiar a disponibilitilor n valut

1. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor


n valut: % 5124 Conturi la bnci n valut 5314 Casa n valut 5412 Acreditive n valut = 765 Venituri din diferene de curs valutar

2. nregistrarea

diferenelor disponibilitilor n valut:

nefavorabile =

de

curs

valutar

aferente

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

% 5124 Conturi la bnci n valut 5314 Casa n valut 5412 Acreditive n valut

CAPITOLUL XV DATORII 187) (pct. 20 alin. (3) lit. b); pct. 212; pct. 185. alin. (1), (4), (5), (7) - (9); pct. 186; pct.

Potrivit reglementrilor contabile, o datorie - reprezint o obligaie actual a societii comerciale ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscuta n contabilitate i prezentat n bilan, atunci cnd: este probabil ca o ieire de resurse purttoare de beneficii economice va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluata n mod credibil. Datoriile societii comerciale sunt: - datorii bilaniere, reprezentnd datorii pe termen scurt i datorii pe termen lung;

91

- datorii extrabilaniere, reprezentnd angajamente asumate de societatea comercial, respectiv angajamente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere pentru a fi nregistrate n contabilitate la datorii. Tot n categoria datoriilor se ncadreaz i provizioanele constituite, acestea fiind prezentate, ntr-un capitol distinct din prezentele politici contabile. Datoriile pe termen scurt - reprezint datoriile care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an. O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci cnd: a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al societii comerciale; sau b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. n unele cazuri ntreprinderea poate nclca nainte de data bilanului clauzele unui contract de mprumut pe termen lung, ceea ce are ca efect decontarea datoriei la cerere. n asemenea situaii, datoria este clasificat drept curent, chiar dac creditorul a fost de acord, dup data bilanului sau nainte de autorizarea situaiilor financiare pentru publicare, s nu cear plata ca urmare a nclcrii clauzei. Datorit faptului c la data bilanului societatea comercial nu are un drept necondiionat de a amna plata datoriei pentru o perioad de cel puin 12 luni de la acea dat, ntreprinderea va clasifica datoria ca fiind curent. n cazul n care pn la data bilanului, creditorul este de acord s ofere o perioad de graie care se ncheie n termen de cel puin 12 luni de la data bilanului, perioada n care societatea comercial poate rectifica nclcarea clauzei i pe durata creia creditorul nu poate cere plata imediat a acesteia, datoria este clasificat ca fiind pe termen lung. Datoriile societii comerciale pot rezulta din tranzacii derulate n lei i n valut. Potrivit reglementrilor contabile, o tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau necesit decontarea ntr-o alt moned dect moneda naional (leu), inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd societatea comercial: a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz s fie pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; sau c) achiziioneaz sau cedeaz ntr-o alt manier active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut. n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate n valut. O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii. n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la data acordrii finanrii. n situaia n care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutar aferente se va avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar anterioar acesteia Aceleai reguli se aplic i n cazul datoriilor de leasing financiar n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar. Atunci cnd datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni.

92

Diferenele de valoare care apar cu ocazia decontrii datoriilor exprimate n lei, n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare. Atunci cnd datoria este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen rezultat este recunoscut n acea lun. Atunci cnd datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n cursul fiecrei luni. La finele fiecrei luni, datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Aceste reguli se aplic i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute. n acest caz, diferenele nregistrate se recunosc n contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dup caz. La scderea din eviden a datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise, societatea comercial trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora. Evaluarea la inventar a datoriilor societii comerciale se face la valoarea lor probabil de plat. n acelai moment, evaluarea datoriilor societii comerciale exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. 15.1 Datorii pe termen scurt n cadrul datoriilor pe termen scurt se disting: - datorii comerciale; - datorii n relaia cu personalul; - datorii privind impozitele i taxele; - datorii n relaia cu grupul i acionarii/asociaii; - datorii n relaia cu creditorii diveri; - datorii rezultate din operaiuni de decontare n cadrul unitii. 15.1.1 Datorii comerciale (pct. 188; pct. 183 alin. (1) - (2)) Datoriile comerciale - cuprind datoriile rezultate ca urma a cumprrilor de stocuri, avansuri ncasate, precum i alte datorii rezultate ca urmare a unor prevederi contractuale. Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele lunii, nu s-au primit facturile se evideniaz distinct n contabilitatea Companiei (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor. Not: Societatea comercial evideniaz datoriile comerciale pe categorii i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n contabilitatea analitic, furnizorii se grupeaz pe furnizori interni i externi i pe termene de plat Evidena furnizorilor pentru imobilizri i a furnizorilor pentru bunuri i servicii se efectueaz n conturi distincte. Sumele ncasate n avans de la clienii societii comerciale, pentru bunurile i serviciile care nu au fost nc livrate sau prestate, se evideniaz distinct n contabilitate. Conturile de datorii comerciale se nchid ca urmare a plii datoriilor, a compensrii cu creane reciproce, cu respectarea legislaiei n domeniu, sau la prescrierea lor.

93

Operaiunile privind cumprrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte de pltit. Efectele comerciale trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond prevzute de legislaia n vigoare, fr de care validitatea lor poate fi contestat sau anulat. Datoriile legate de efectele de comer se evideniaz distinct n conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri. Conturi utilizate pentru evidenierea datoriilor comerciale: 401 403 404 405 408 Furnizori Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Efecte de pltit pentru imobilizri Furnizori - facturi nesosite Principalele documente utilizate: Documentele utilizate i tratamentele contabile privind datoriile comerciale sunt prezentate la capitolul de imobilizri, stocuri i teri. Utilizarea biletului la ordin i a cambiei trebuie efectuate cu respectarea condiiilor cuprinse n prevederile legale (Legea nr. 58/1934 asupra cambiei i biletului la ordin, cu modificrile i completrile ulterioare). 15.1.2 Datorii n relaia cu personalul (pct. 191 alin. (1) - (3); pct. 192. alin. (2); 196 alin. (1) - (2)) Contabilitatea datoriilor privind personalul societii comerciale - se refer la drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile, indemnizaiile pentru concediile de odihn i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii, primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de societate personalului pentru munca prestat. n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se propun prime reprezentnd participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflect de ctre societatea comercial sub form de provizion, cheltuiala rezultnd din serviciul angajatului. Provizionul urmeaz a fi reluat n exerciiul financiar n care se acord aceste prime. n contabilitatea societii comerciale se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje care, potrivit legislaiei n vigoare, nu se suport din fondul de salarii. Drepturile de personal neridicate n termenul legal se evideniaz ntr-un cont distinct, pe fiecare persoan. Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale. n relaie cu salariile se calculeaz contribuii la asigurrile sociale i protecia social. Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurri sociale, contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj. Contribuia societii comerciale la schemele de pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de sntate se nregistreaz ca alte datorii sociale.

94

Conturi utilizate pentru evidenierea n contabilitate a datoriilor n relaia cu salariaii: 421 423 424 426 427 428 Personal - salarii datorate Personal - ajutoare materiale datorate Prime reprezentnd participarea personalului la profit Drepturi de personal neridicate Reineri din salarii datorate terilor Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 4381 Alte datorii sociale

Principalele documente utilizate: state de salarii, liste de avans chenzinal, decizii de imputare, angajamente de plat, titluri executorii emise n favoarea unor teri.

1. nregistrarea salariilor i altor drepturi cuvenite angajailor societii comerciale,


(inclusiv concedii medicale suportate de societate): 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate

2. nregistrarea reinerilor din salariile angajailor:


421 Personal - salarii datorate = % 425 Avansuri acordate personalului 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 4282 Alte creane n legtur cu personalul (chirii, reineri pentru echipamente de lucru) 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 427 Reineri din salarii datorate terilor

3. nregistrarea salariilor neridicate:


421 Personal - salarii datorate = 426 Drepturi de personal neridicate

95

4. nregistrarea plii salariilor i altor drepturi cuvenite angajailor societii


comerciale: 421 Personal - salarii datorate = 512 (5311) Conturi la bnci n lei (Casa n lei)

5. nregistrarea ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a


celor pentru ngrijire copil, ajutoarelor de deces i altor ajutoare acordate angajailor: % 431 Asigurri sociale 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social = 423 Personal - ajutoare materiale datorate

6. nregistrarea reinerilor reprezentnd avansuri acordate, sume datorate terilor,

contribuia pentru asigurri sociale, contribuia pentru asigurri de sntate, contribuia pentru ajutorul de omaj i impozitul aferent ajutoarelor materiale acordate: = % 425 Avansuri acordate personalului 427 Reineri din salarii datorate terilor 431 Asigurri sociale 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

423 Personal - ajutoare materiale datorate

7. nregistrarea plii ajutoarelor materiale acordate angajailor:


423 Personal - ajutoare materiale datorate = 5121 (5311) Conturi la bnci n lei (Casa n lei)

8. nregistrarea primelor reprezentnd participarea personalului la profit, potrivit

legii, n exerciiul financiar n care sunt aprobate situaiile financiare anuale (n situaiile financiare anuale pentru care au fost aprobate primele, a fost evideniat un provizion, articol contabil 6812 = 1518): 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit = 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit

9. nregistrarea impozitului pe venit aferent primelor reprezentnd participarea


personalului la profit: 424 Prime reprezentnd participarea personalului la = 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

96

profit

10. nregistrarea plii primelor reprezentnd participarea personalului la profit:


424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit = 5121 (5311) Conturi la bnci n lei (Casa n lei)

11. nregistrarea achitrii drepturilor de personal neridicate la termen de angajaii


societii comerciale: 426 Drepturi de personal neridicate = 5121 (5311) Conturi la bnci n lei (Casa n lei)

12. nregistrarea plii sumelor reinute salariailor i datorate terilor:


427 Reineri din salarii datorate terilor = 5121 (5311) Conturi la bnci n lei (Casa n lei)

15.1.3 Datorii privind impozitele i taxele (pct. 197; pct. 198 alin. (2); pct. 201 alin. (1) (2)) n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natura salariilor, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Determinarea i nregistrarea n contabilitatea societii comerciale a datoriilor fa de bugetul statului i fa de bugetele locale se efectueaz n conformitate cu legislaia n vigoare. Impozitul pe profit - se calculeaz i se nregistreaz utiliznd conturile 4411 Impozitul pe profit i 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul se recunoate drept crean. Taxa pe valoarea adugat pentru achiziiile din Romnia i pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate n Romnia, se determin i se nregistreaz potrivit prevederilor Codului fiscal. La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale - se cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Not: Societatea comercial nu calculeaz accize i fonduri speciale. Taxele i impozitele locale - se nregistreaz utiliznd analiticele conturilor 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, deschise pentru fiecare fel de impozit i 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Conturi utilizate: 4411 Impozitul pe profit 4423 TVA de plat

97

444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate 4481 Alte datorii fa de bugetul statului Principalele documente utilizate: deconturi de TVA, declaraii privind impozitul pe profit, decizii de impunere, acte constatatoare ale organelor de control, extrase de cont. 15.1.3.1 nregistrarea impozitului pe profit 1. nregistrarea impozitului pe profit datorat: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit

2. nregistrarea impozitului pe profit virat la bugetul statului: 4411 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei

15.1.3.2 nregistrarea taxei pe valoarea adugat 1. nregistrarea taxei pe valoarea adugat deductibil, conform prevederilor legale: 4426 TVA deductibil = % 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei

2. nregistrarea TVA n cazul taxrii inverse, conform legii: 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat deductibil devenit

3. nregistrarea proratei din taxa pe valoarea adugat nedeductibil, conform reglementrilor legale in vigoare: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate =

4426 TVA deductibil

4. nregistrarea taxei pe valoarea adugat nedeductibil, aferent cheltuielilor cu deductibilitate limitat la calculul impozitului pe profit, conform reglementrilor legale: 635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 TVA colectat

98

taxe i vrsminte asimilate

5. nregistrarea sumei compensate din taxa pe valoarea adugat deductibil, cu taxa


pe valoarea adugat colectat: 4427 TVA colectat = 4426 TVA deductibil

6. nregistrarea taxei pe valoarea adugat de recuperat, ca diferen rezultat la sfritul perioadei ntre taxa pe valoarea adugat deductibil mai mare i taxa pe valoarea adugat colectat mai mic: 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil

7. nregistrarea sumelor reprezentnd taxa pe valoarea adugat colectat aferent vnzrilor de bunuri i prestrilor de servicii taxabile, avansurilor pentru livrri de bunuri sau prestri de servicii taxabile, creanelor cu personalul, cu entitile afiliate sau cu debitorii: % 411 Clieni 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 451 Decontri ntre entitile afiliate 453 Decontri privind interesele de participare 461 Debitori diveri 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei = 4427 TVA colectat

8. nregistrarea taxei pe valoarea adugat colectat aferent operaiunilor care sunt asimilate livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii, taxabile potrivit legii: % 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 461 Debitori diveri 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4427 TVA colectat

9. nregistrarea TVA de plat datorat bugetului statului, stabilit potrivit legii, ca diferen ntre taxa pe valoarea adugat colectat mai mare i taxa pe valoarea adugat deductibil mai mic:

99

4427 TVA colectat

4423 TVA de plat

10. nregistrarea compensrii obligaiei de plat a taxei pe valoarea adugat aferent perioadei curente cu taxa pe valoarea adugat de recuperat din perioadele fiscale precedente: 4423 TVA de plat = 4424 TVA de recuperat

11. nregistrarea plii taxei pe valoarea adugat ctre bugetul statului: 4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei

15.1.3.3 Impozitul pe venituri de natura salariilor 1. nregistrarea sumelor reprezentnd impozitul pe venituri de natura salariilor, reinut din drepturile bneti cuvenite personalului i colaboratorilor societii comerciale: % 421 Personal - salarii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 401 Furnizori = 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

2. nregistrarea sumelor virate la bugetul statului reprezentnd impozitul reinut la surs pentru veniturile de natura salariilor: 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor = 5121 Conturi la bnci n lei

15.1.3.4 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

1. nregistrarea altor impozite i taxe datorate reprezentnd impozitul pe cldiri,


taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor de stat: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

2. nregistrarea impozitului pe dividende datorat: 457 Dividende de plat = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte

100

asimilate

3. nregistrarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import: % 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 371 Mrfuri 381 Ambalaje = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

4. nregistrarea impozitelor reinute nerezidenilor, datorate conform prevederilor legale: % 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

5. nregistrarea plilor efectuate la bugetul de stat sau la bugetele locale privind


alte impozite, taxe i vrsminte asimilate: 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei

15.1.3.5 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate Evidena fondurilor speciale - se ine pe fiecare fond special constituit conform prevederilor legale.

1. nregistrarea datoriilor i vrsmintelor de efectuat ctre alte organisme publice,


reprezentnd fonduri speciale, conform prevederilor legale: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate

2. nregistrarea plilor efectuate ctre organisme publice:

101

447 = 5121 Fonduri speciale - taxe i Conturi la bnci n lei vrsminte asimilate 3. nregistrarea sumelor reprezentnd fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate, prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii: 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate = 758 Alte venituri din exploatare

Not: Societatea comercial nu datoreaz fonduri speciale. 15.1.3.6 Alte datorii la bugetul statului 1. La alte datorii cu bugetul statului se evideniaz valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate bugetului statului, articol contabil: 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 2. = 4481 Alte datorii fa de bugetul statului

Plata la bugetul statului a sumelor datorate: = 5121 Conturi la bnci n lei

4481 Alte datorii fa de bugetul statului

15.1.4 Datorii n relaia cu grupul i acionarii/asociaii societii comerciale (pct. 203; pct. 204 alin. (1) (2)) Contabilitatea datoriilor societii comerciale n relaia cu acionarii - vizeaz operaiuni privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora i alte decontri. Dividendele cuvenite acionarilor, propuse sau declarate dup data bilanului, nu se recunosc ca datorie n bilan. Dividendul - reprezint cota-parte din profit ce se pltete, potrivit legii, fiecrui acionar. Conturi utilizate: 4511 Decontri ntre entitile afiliate 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate 4531 Decontri privind interesele de participare 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 4551 Acionari/asociai - conturi curente 4558 Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat Principalele documente utilizate: extrase de cont, ordine de plat, contracte ncheiate, documente de pli pentru dividende. 1. nregistrarea dobnzilor datorate pentru creditele primite de la societi din grup: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 451 Decontri ntre entitile afiliate

102

2. nregistrarea sumelor lsate temporar la dispoziia entitii de ctre acionari: 5121 Conturi la bnci n lei = 455 Sume datorate acionarilor/asociailor

3. Sumele reprezentnd dividende cuvenite acionarilor, lsate la dispoziia


societii comerciale: 457 Dividende de plat = 455 Sume datorate acionarilor/asociailor

4. nregistrarea dobnzilor aferente sumelor depuse de acionari: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 455 Sume datorate acionarilor/asociailor

5. Diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente datoriilor n valut, fa de acionari, nregistrate la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 455 Sume datorate acionarilor/asociailor

6. nregistrarea sumelor restituite acionarilor: 455 Sume datorate acionarilor/asociailor = % 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

7. Diferene favorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut fa de acionari, nregistrate la evaluarea efectuat potrivit reglementrilor contabile: 455 Sume datorate acionarilor/asociailor = 765 Venituri din diferene de curs valutar

8. Sume reprezentnd datorii fa de acionari, prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii: 455 Sume datorate acionarilor/asociailor = 758 Alte venituri din exploatare

Contabilitatea dividendelor de plat 1. nregistrarea dividendelor datorate acionarilor din profitul realizat n exerciiile financiare precedente, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor: 117 Rezultatul reportat 2. = 457 Dividende de plat

nregistrarea dividendelor achitate acionarilor:

103

457 Dividende de plat

% 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei

3. nregistrarea impozitului pe dividende, reinut acionarilor i datorat bugetului de stat: 457 Dividende de plat 4. = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

nregistrarea sumelor prescrise reprezentnd dividende datorate acionarilor, potrivit prevederilor legale: 457 Dividende de plat = 758 Alte venituri din exploatare

15.1.5 Datorii n relaia cu creditorii diveri Datoriile societii fa de ali teri, alii dect personalul propriu i furnizori, se nregistreaz n contul de creditori diveri. Conturi utilizate: 462 Creditori diveri Documente utilizate: Operaiunile privind creditorii diveri - se refer la sume datorate terilor, pe baz de titluri executorii, extrase de cont, note contabile. 1. nregistrarea sumelor ncasate i necuvenite: % 512 Conturi curente la bnci 531 Casa = 462 Creditori diveri

2.nregistrarea sumelor datorate terilor, reprezentnd despgubiri i penaliti, altele


dect cele care rezult din contracte comerciale: 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti = 462 Creditori diveri

3. nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar, aferente datoriilor n valut, nregistrate la evaluarea la sfritul lunii, respectiv la sfritul exerciiului financiar, potrivit reglementrilor contabile: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 462 Creditori diveri

4. nregistrarea subveniilor aferente activelor sau veniturilor, de restituit:

104

% 475 Subvenii pentru investiii 472 Venituri nregistrate n avans

462 Creditori diveri

5. nregistrarea datoriilor provenite din corectarea erorilor contabile semnificative, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente: 117 Rezultatul reportat = 462 Creditori diveri

6. nregistrarea plilor efectuate ctre creditori diveri:


462 Creditori diveri = % 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

7. nregistrarea datoriilor ctre creditori diveri prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii: 462 Creditori diveri = 758 Alte venituri din exploatare

8. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, aferente datoriilor n valut ctre creditori diveri, cu ocazia evalurii la finele lunii, respectiv la sfritul exerciiului financiar, precum i la decontarea acestora: 462 Creditori diveri = 765 Venituri din diferene de curs valutar

9. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar aferente creditorilor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute, cu ocazia evalurii lor la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar, precum i la decontarea acestora: 462 Creditori diveri = 768 Alte venituri financiare

10. nregistrarea sconturilor obinute de la creditori: 462 Creditori diveri = 767 Venituri din sconturi obinute

15.1.6 Decontri n cadrul unitii Not: Societatea comercial nu are subuniti fr personalitate juridic. Exemplificri au fost prezentate, totui, la pct. 9.1.4.

105

15.2 Datorii pe termen lung (pct. 216) Datoriile pe termen lung - cuprind mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung si mediu, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. Societatea comercial trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac: a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data bilanului. n bilan, la poziia Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an sunt prezentate datorii nregistrate ca rezultat al mprumuturilor angajate de societate pe termen mediu i lung, dar i datorii comerciale (nregistrate n clasa 4) care devin exigibile ntr-o perioad mai mare de 12 luni. Evidena mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine distinct, n funcie de natura acestora, astfel: - mprumuturi din emisiunea de obligaiuni: - credite bancare pe termen lung; - datorii care privesc imobilizrile financiare; - alte mprumuturi i datorii asimilate, cum sunt depozite i garanii primite, precum i datorii aferente contractelor de concesiune; - dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; - prime privind rambursarea obligaiunilor. Conturi utilizate pentru evidenierea n contabilitate a mprumuturilor pe termen lung: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661 Datorii fa de entitile afiliate 1663 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

106

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor Documente utilizate: contracte de credite, contracte comerciale, prospect de emisiune, extrase de cont, note contabile. 15.2.1 Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Not: Societatea comercial nu are n eviden mprumuturi din obligaiuni la data elaborrii politicilor contabile. 1. nregistrarea mprumuturilor de primit din emisiuni de obligaiuni: 461 Debitori diveri 2. = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

nregistrarea ncasrii valorii obligaiunilor emise: 512 Conturi curente la bnci = 461 Debitori diveri

3.

nregistrarea operaiunii de rscumprare a obligaiunilor: 505 Obligaiuni emise i rscumprate = 512 Conturi curente la bnci

4. nregistrare operaiunii de anulare a obligaiunilor rscumprate: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 505 Obligaiuni emise i rscumprate

5. nregistrarea dobnzilor datorate aferente obligaiunilor: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

6. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea


mprumutului la sfritul lunii, respectiv la sfritul exerciiului financiar: = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 765 Venituri din diferene de curs valutar

7. nregistrarea rambursrii mprumutului din emisiuni de obligaiuni, n cazul n care exist diferene favorabile de curs valutar: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = % 512 Conturi curente la bnci 765 Venituri din diferene de curs valutar

8. nregistrarea emisiunii de obligaiuni cu prime de rambursare a acestora:

107

% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

9. Amortizarea primelor de emisiune: 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

Celelalte operaiuni privind rscumprarea i anularea obligaiunilor se efectueaz similar. 15.2.2 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 1. nregistrarea creditelor pe termen lung primite n cont de disponibil i utilizarea acestuia pentru achitarea furnizorilor: 512 Conturi curente la bnci 404 Furnizori de imobilizri = 162 Credite bancare pe termen lung 512 Conturi curente la bnci - primirea creditului bancar - plata furnizorilor de imobilizri

Achitarea furnizorilor direct din contul de mprumuturi pe termen lung: % 404 Furnizori de imobilizri 401 Furnizori = 162 Credite bancare pe termen lung

2. Rambursarea la scaden a creditelor pe termen lung primite: 162 Credite bancare pe termen lung = 512 Conturi curente la bnci

3. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, la evaluarea la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar sau la rambursarea mprumuturilor contractate n valut: - la evaluarea lunar i la sfritul exerciiului financiar: 162 Credite bancare pe termen lung - la rambursare: 162 Credite bancare pe termen lung = % 512 Conturi curente la bnci = 765 Venituri din diferene de curs valutar

108

765 Venituri din diferene de curs valutar 4. nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar, rezultate ca urmare a evalurii la finele lunii i la nchiderea exerciiului financiar: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 162 Credite bancare pe termen lung

5. nregistrarea obligaiei de plat a dobnzii: 666 Cheltuieli privind dobnzile 10. Achitarea dobnzilor datorate: 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = 512 Conturi curente la bnci = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

15.2.3 Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate 1. nregistrarea garaniilor reinute furnizorilor, conform contractelor: % 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri 2. Achitarea garaniilor reinute: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 512 Conturi curente la bnci = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

3. nregistrarea imobilizrilor corporale achiziionate n baza contractelor de leasing financiar: 21X Imobilizri corporale = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

4. nregistrarea ratelor scadente aferente contractelor de leasing financiar: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 404 Furnizori de imobilizri

5. nregistrarea reducerii valorii mprumutului la ncetarea contractului de leasing


financiar nainte de termen, cu restituirea bunului care face obiectul contractului: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 21X Imobilizri corporale

109

6. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor n


valut, la evaluarea la finele lunii i la nchiderea exerciiului financiar: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 765 Venituri din diferene de curs valutar

7. Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor primite n valut, rezultate n urma evalurii, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

n cazul datoriilor decontate n lei n funcie de cursul unei valute, la evaluarea la sfritul lunii i al exerciiului financiar, diferena de valoare se nregistreaz n contul 668, respectiv 768, dup caz: 668 Cheltuieli din diferene de curs valutar 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 768 Alte venituri financiare - pentru diferene nefavorabile de valoare - pentru diferene favorabile de valoare

8. nregistrarea obligaiei de plata a dobnzilor datorate la scaden: 666 Cheltuieli privind dobnzile 9. = 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

Achitarea dobnzilor datorate, conform extraselor de cont: = 512 Conturi curente la bnci

1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

110

CAPITOLUL XVI PROVIZIOANE 16.1 Recunoatere (pct. 218 alin. (1) - (2); pct. 220; pct. 221 alin. (1) - (2); pct. 222 alin. (1) - (2)) Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor. Provizioanele se disting de ajustri ale valorii activelor prin faptul c reprezint datorii i sunt prezentate distinct n bilan i n notele explicative la situaiile financiare, spre deosebire de ajustri care se scad din valoarea activelor, astfel c activele sunt prezentate n bilan la valoarea net. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion se recunoate n contabilitate, numai n momentul n care sunt ndeplinite simultan condiiile: - o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Provizioanele se disting de alte datorii, cum sunt datoriile aferente activelor comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitate. Diferena fa de datorii contingente Distincia dintre provizioane i alte obligaii este conferit de gradul de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei; nu se constituie provizioane dect pentru cheltuieli (ieiri de beneficii) certe. Celelalte elemente reprezint datorii contingente. Datoriile contingente sunt: obligaii posibile, aprute ca urmare a unor evenimente anterioare i a cror existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau a mai multor evenimente incerte; - obligaii curente, care nu pot fi recunoscute deoarece nu este sigur necesitatea existenei unor surse pentru stingerea lor sau pentru c nu pot fi evaluate fidel. nregistrarea unui provizion presupune existena unei obligaii curente legale sau implicite. Reglementarea contabil definete obligaia legal ca fiind obligaia care rezult dintr-un contract (n mod explicit sau implicit), din legislaie sau alt efect al legii. Obligaia implicit (de exemplu, obligaia prin care societatea comercial se angajeaz s efectueze pli compensatorii personalului disponibilizat) - este obligaia care rezult din aciunile societii comerciale n cazul n care:

111

- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, societatea comercial a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i - ca rezultat, societatea comercial a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se recunosc n contabilitate provizioane doar pentru acele obligaii generate de evenimente anterioare datei bilanului care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor). 16.2 Tipuri de provizioane: (pct. 223 alin. (1) - (2); pct. 224 alin. (1) - (5); pct. 225 alin. (1) - (2); pct. 226 alin. (1) - (2)) Reglementarea contabil a identificat principalele situaii pentru care pot fi constituite provizioane, dar pot exista i alte cazuri n care s fie necesar nregistrarea unui provizion. Alte provizioane dect cele enumerate explicit trebuie prezentate distinct n notele explicative la situaiile financiare anuale, dac au o valoare semnificativ Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; f) impozite; g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; i h) alte provizioane, care includ: - beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii;

alte beneficii pe care societatea comercial urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;

cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deeurilor; protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurtor; - obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. Contabilitatea provizioanelor - se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Potrivit principiului prudenei, provizioanele trebuie constituite indiferent de rezultatul exerciiului, respectiv nregistrarea de profit sau pierdere. Provizioanele pentru pensii - se refer la sumele ce vor fi pltite de societatea comercial dup ce angajaii au prsit societatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul societii comerciale. Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp. Provizioanele pentru impozite - se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu statul.

112

Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferene de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care societatea comercial are deschise procese n instan; rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum i n alte situaii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit. 16.3 Evaluarea provizioanelor (pct 219; pct. 229 alin. (1) - (2); pct. 230 alin. (1) - (3); pct. 232 alin. (3); pct. 231 alin. (1)) Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile. Valoarea recunoscut ca provizion - trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente - este suma pe care o societate comercial ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. Actualizarea provizioanelor - se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Rata de actualizare utilizat - reflect evalurile curente pe pia ale valoriitimp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut de legislaia fiscal. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor - nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. 16.4 Rambursarea cheltuielilor legate de provizioane (pct. 231 alin. (2)) Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. 16.5 Revizuirea provizioanelor (pct. 232 alin. (1) - (2)) Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniial recunoscute. Conturi utilizate pentru evidenierea operaiunilor privind provizioanele: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare

113

1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane Not: Datorit specificului activitii, societatea comercial nu utilizeaz conturile 1512, 1513 i este puin probabil ca acestea s fie utilizate n viitor. Documente utilizate: documente din care rezult c societatea comercial are o obligaie curent la data bilanului, semnate de persoane autorizate potrivit procedurilor interne. Acestea pot fi: - hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor din care rezult c salariaii vor beneficia de prime reprezentnd participare la profit (provizion pentru prime);

documentaii i nscrisuri furnizate de compartimentul juridic sau firme de avocai din care rezult c societatea comercial are o datorie la data bilanului sau exist o probabilitate mare s apar o astfel de datorie n relaiile cu tere pri pentru plata de despgubiri, penaliti, daune (provizioane pentru litigii);

documentaia aprobat de Consiliul de Administraie, din care rezult costurile legate de procesul de restructurare; - documentaia din care rezult obligaiile societii comerciale legate de pensii i obligaii similare. Aceasta va cuprinde contractul de munc care are astfel de prevederi i estimarea sumelor ce ar trebui pltite n viitor n baza acestui contract. n astfel de cazuri, este necesar actualizarea sumelor i implicarea unui actuar;

documentaia ntocmit de compartimentul de contabilitate i fiscalitate, din care s rezulte care sunt situaiile pentru care societatea comercial trebuie s nregistreze provizion pentru impozite, potrivit legislaiei fiscale i reglementrilor contabile, precum i valoarea acestuia. ntruct provizionul este o sum estimat, este necesar s existe o fundamentare ct mai analitic, astfel nct s fie justificat nregistrarea unor datorii bilaniere. n afara documentaiilor care fundamenteaz suma ce trebuie nregistrat ca provizion, va fi ntocmit i nota contabil.

n toate cazurile, din documentaia prezentat trebuie s rezulte valoarea provizionului i fundamentarea calculelor. Principalele operaiuni privind nregistrrile din contabilitate n conturile de provizioane: nregistrarea n contabilitate a constituirii i majorrii provizioanelor se efectueaz pe seama cheltuielilor, iar diminuarea sau anularea acestora, pe seama veniturilor. Fac excepie de la aceast regul provizioanele constituite pentru costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrilor corporale, precum i cele cu cele cu restaurarea amplasamentului pe care sunt poziionate imobilizrile corporale. nregistrarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor: nregistrarea n contabilitate a constituirii provizioanelor i a majorrii valorii provizioanelor existente, pe feluri de provizioane: = 151X Provizioane

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

114

nregistrarea diminurii sau anulrii provizionului constituit, atunci cnd fie nu mai exist datoria pentru care acesta a fost constituit, fie datoria a devenit cert i se nregistreaz n contul corespunztor de datorii, respectiv cheltuieli (de exemplu: 658 Alte cheltuieli de exploatare, 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti sau nregistrarea cheltuielilor cu primele din profit, cont 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit) 151X Provizioane = 7812 Venituri din provizioane"

nregistrarea creanelor reprezentnd sume ce urmeaz a fi pltite de tere pri n legtur cu cheltuielile efectuate, legate de provizioanele constituite (compensarea unor cheltuieli): 461 Debitori diveri = 758 Alte venituri din exploatare

CAPITOLUL XVII CAPITAL I REZERVE (pct. 239; pct. 240) Capitalul i rezervele (capitaluri proprii) - reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Conceptul financiar de capital La elaborarea situaiilor financiare, societatea comercial adopt conceptul financiar de capital, conform cruia capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii. 17.1 Capital social (pct. 241; pct. 243 alin. (1) - (5)) Capitalul - este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii. Capitalul social subscris i vrsat (cont 1012 Capital subscris vrsat) - se nregistreaz n contabilitate distinct (de cel nevrsat, cont 1011 Capital subscris nevrsat), pe baza actelor de constituire a societatii comerciale i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. Contabilitatea analitic a capitalului social - se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise i vrsate. Din punct de vedere al bazei legale care st la baz constituirii i modificrii capitalului social, aceasta este reprezentat de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Situaia aciunilor trebuie s fie cuprins n anexa la situaia financiar anual i, n mod deosebit, s se precizeze dac ele au fost integral liberate i, dup caz, numrul aciunilor pentru care s-a cerut, fr rezultat, efectuarea vrsmintelor. (art. 109 din legea societilor comerciale)

115

Majorarea capitalului social, respectiv reducerea acestuia sau rentregirea lui prin emisiune de noi aciuni, sunt atribuii ale adunrii generale extraordinare. (art. 113 lit. f) i g) din legea societilor comerciale) Transferul de aciuni ntre acionarii societii - nu presupune nregistrri n conturi bilaniere, singurele meniuni fcute fiind cele din registrul acionarilor. Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la majorarea capitalului social sunt: subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea rezervelor i alte operaiuni, potrivit legii. (pct. 243(3) din reglementri) Capitalul social nu va putea fi majorat i nu se vor putea emite noi aciuni pn cnd nu vor fi fost complet pltite cele din emisiunea precedent. (art. 92 alin. (3) din legea societatilor comerciale). (Art. 210 din legea societilor comerciale) (1) Capitalul social se poate mri prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur. (2) De asemenea, aciunile noi sunt liberate prin ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. (3) Diferenele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse n rezerve, fr a majora capitalul social. (4) Mrirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a aciunilor poate fi hotrt numai cu votul tuturor acionarilor, n afar de cazul cnd este realizat prin ncorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune. (Art. 220 din legea societilor comerciale) (1) Aciunile emise n schimbul aporturilor n numerar vor trebui pltite, la data subscrierii, n proporie de cel puin 30% din valoarea lor nominal i, integral, n termen de cel mult 3 ani de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, a hotrrii adunrii generale. (2) n acelai termen vor trebui pltite aciunile emise n schimbul aporturilor n natur. (3) Cnd s-a prevzut o prim de emisiune, aceasta trebuie integral pltit la data subscrierii. Aporturi n creane nu sunt admise. (art. 215 alin. (2) din lege) Conversia obligaiunilor n aciuni este atribuie a adunrii extraordinare. (art. 113 lit k) din lege) generale

Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea capitalului social sunt, n principal, urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni sau alte operaiuni, potrivit legii. (pct. 243(4)) (Art. 207 din legea societilor comerciale) (1) Capitalul social poate fi redus prin: a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. (2) Capitalul social mai poate fi redus, atunci cnd reducerea nu este motivat de pierderi, prin: a) scutirea total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate; b) restituirea ctre acionari a unei cote-pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social i calculat egal pentru fiecare aciune sau parte social; c) alte procedee prevzute de lege. Cnd societatea a emis obligaiuni, nu se va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri fcute acionarilor din sumele rambursate n contul

116

aciunilor, dect n proporie cu valoarea obligaiunilor rambursate. (art. 209 din legea societilor comerciale) Scoaterea din eviden a unui bun care a constituit aport la capitalul social nu modific capitalul social, cu excepia situaiilor prevzute de legislaia n vigoare. n toate cazurile de modificare a capitalului social, aceasta se efectueaz n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu respectarea legislaiei n vigoare. (pct. 243(5)) 17.2 Aciuni proprii rscumprate (pct. 244 alin. (3)) Not: La data elaborrii politicilor contabile, societatea comercial nu are n eviden aciuni proprii rscumprate. Societatea nu poate subscrie propriile aciuni. (art. 103 alin. (1) din legea societilor comerciale) (Art. 1031 din legea societilor comerciale) (1) Unei societi i se permite s dobndeasc propriile aciuni, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar pe seama societii n cauz, cu respectarea urmtoarelor condiii: a) autorizarea dobndirii propriilor aciuni este acordat de ctre adunarea general extraordinar a acionarilor, care va stabili condiiile acestei dobndiri, n special numrul maxim de aciuni ce urmeaz a fi dobndite, durata pentru care este acordat autorizaia i care nu poate depi 18 luni de la data publicrii hotrrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, i, n cazul unei dobndiri cu titlu oneros, contravaloarea lor minim i maxim; b) valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n portofoliul su, nu poate depi 10% din capitalul social subscris; c) tranzacia poate avea ca obiect doar aciuni integral liberate; d) plata aciunilor astfel dobndite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile ale societii, nscrise n ultima situaie financiar anual aprobat, cu excepia rezervelor legale. (2) Dac aciunile proprii sunt dobndite pentru a fi distribuite angajailor societii, aciunile astfel dobndite trebuie distribuite n termen de 12 luni de la data dobndirii. (Art. 104 din legea societatilor comerciale) (1) Restriciile prevzute la art. 1031 nu se aplic: a) aciunilor dobndite n conformitate cu art. 207 alin. (1) lit. c), ca urmare a unei decizii a adunrii generale de reducere a capitalului social; b) aciunilor dobndite ca urmare a unui transfer cu titlu universal; c) aciunilor integral liberate, dobndite prin efectul unei hotrri judectoreti, ntr-o procedur de executare silit mpotriva unui acionar, debitor al societii; d) aciunilor integral liberate, dobndite cu titlu gratuit. (2) Restriciile prevzute la art. 1031, cu excepia celei prevzute la art. 1031 alin. (1) lit. d), nu se aplic aciunilor dobndite n conformitate cu art. 134. (Art. 1041 din legea societilor comerciale) (1) Aciunile dobndite cu nclcarea prevederilor art. 1031 i 104 trebuie nstrinate n termen de un an de la dobndire. (2) Dac valoarea nominal a propriilor aciuni dobndite de ctre societate n conformitate cu prevederile art. 104 alin. (1) lit. b) - d), fie direct, fie prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n contul societii, inclusiv valoarea nominal a aciunilor proprii existente deja n portofoliul societii, depete 10% din capitalul social subscris, aciunile depind acest procent vor fi nstrinate n termen de 3 ani de la dobndire. (3) n cazul n care aciunile nu sunt nstrinate n termenele prevzute la alin. (1) i (2), aceste aciuni trebuie anulate, societatea fiind obligat s i reduc n mod corespunztor capitalul social subscris. Prezentarea aciunilor proprii:

117

1) n raportul administratorilor:
Consiliul de administraie va include n raportul ce nsoete situaiile financiare anuale urmtoarele informaii cu privire la dobndirea sau nstrinarea de ctre societate a propriilor aciuni: a) motivele dobndirilor efectuate pe durata exerciiului financiar; b) numrul i valoarea nominal a aciunilor dobndite i a celor nstrinate pe durata exerciiului financiar i procentul din capitalul social subscris pe care acestea l reprezint; c) n cazul dobndirii sau nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea aciunilor; d) numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor dobndite i deinute de ctre societate i procentul din capitalul social subscris pe care acestea l reprezint. (art. 1051 din lege) 2) n situaiile financiare anuale: Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii (cont 109 Aciuni proprii), sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu. n mod corespunztor, caracterul de corecie se aplic i cu ocazia ntocmirii Situaiei modificrilor capitalului propriu. Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel de operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel: - ctigurile sunt reflectate n contul 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii"; - pierderile sunt reflectate n contul 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii". Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii - se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare. Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii - se determin ca diferen ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal. Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii - sunt reflectate direct n capitalurile proprii (cont 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii") atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale (cont 201 "Cheltuieli de constituire"). Soldul creditor al contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii", respectiv soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii", poate majora, respectiv diminua, suma altor rezerve (cont 1068 "Alte rezerve"). Nu reprezint ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii, diferenele de curs valutar dintre momentul subscrierii aciunilor i momentul vrsrii contravalorii acestora, acestea fiind recunoscute la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entitii. 17.3 Prime de capital

118

(pct. 245) Not: La data elaborrii politicilor contabile, societatea comercial nu are n eviden prime de capital. Primele legate de capital - cuprind primele de emisiune, fuziune, aport i de conversie. Conturile corespunztoare primelor legate de capital (ct. 104 Prime de capital) pot avea numai sold creditor. Prima de emisiune (ct. 1041 Prime de emisiune) - se determin ca diferen ntre preul de emisiune de noi aciuni i valoarea nominal a acestora. Prima de fuziune (ct. 1042 Prime de fuziune/divizare) - se determin ca diferen ntre valoarea aportului rezultat din fuziune i valoarea cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Prima de aport (ct. 1043 Prime de aport) - se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor aportate i valoarea nominal a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi. Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni (ct. 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) - se calculeaz ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor corespunztoare mprumuturilor obligatare i valoarea aciunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci cnd valoarea obligaiunilor depete valoarea aciunilor corespunztoare. Primele de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor contabile nregistrate de societatile comerciale. 17.4 Rezerve 17.4.1 Rezerve din reevaluare (pct. 246; pct. 124 alin. (1) - (3); pct. 126) Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile, trebuie reflectat n debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", dup caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizrilor corporale, cuprinse n reglementrile contabile. Evidenierea rezervelor din reevaluare - trebuie efectuat pe fiecare imobilizare corporal n parte i pe fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuat numai n limita soldului creditor existent, aferent imobilizrii respective. Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale au caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu ocazia constatrii unor deprecieri ale imobilizarilor corporale reevaluate, sau la transferul din contul de rezerve din reevaluare (105) n contul de rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (1065). n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n "Capital i rezerve" (contul 105 Rezerve din reevaluare). Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, societile comerciale trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar.

119

Not: Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), la casare sau cedare. Societatea comercial prezint n notele explicative, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii: a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare. 17.4.2 Alte rezerve (pct. 247) Contabilitatea rezervelor - se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale i alte rezerve. Rezervele legale (cont 1061 Rezerve legale) - se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevzute de lege. Not: Rezervele legale i cele reprezentnd faciliti fiscale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute de lege. (Art. 183 din legea societilor comerciale) (1) Din profitul societii se va prelua, n fiecare an, cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. (2) Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1). (3) De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la alin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. Rezervele statutare sau contractuale (cont 1063 Rezerve statutare sau contractuale) - se constituie anual din profitul net al entitii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut (ct. 1068 Alte rezerve) - pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Referitor la rezervele de valoare just (cont 1064) i cele din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin (cont 1067), dei acestea sunt componente ale rezervelor (cont 106 Rezerve), ele nu pot apare n situaiile financiare anuale individuale, ci doar n cele consolidate, aa cum precizeaz i reglementrile contabile. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (cont 1065) Aceste rezerve se constituie urmare transferului din contul de rezerve din reevaluare (105) n contul de rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (1065) fie la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, fie pe msura ce activul este folosit de societatea comercial. Societatea comercial exemplificat a optat pentru transferul din contul de rezerve din reevaluare (105) n contul de rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (1065) la data scoaterii din eviden a imobilizrilor corporale reevaluate, pentru toate imobilizrile corporale. Alte rezerve (cont 1068) Alte rezerve, neprevzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net, pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

120

17.5 Rezultatul perioadei i repartizarea profitului (pct. 248) n contabilitate, profitul sau pierderea - se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. Rezultatul definitiv al exerciiului financiar - se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere (cont 121). nchiderea conturilor 121 i 129 se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale (articol contabil 121 Profit sau pierdere = 129 "Repartizarea profitului"). Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare anuale. 17.6 Rezultatul reportat, repartizarea profitului i acoperirea pierderii contabile (pct. 248 alin. (7); pct. 249 alin. (1) - (2); pct. 304) n contul 117 Rezultatul reportat - se evideniaz distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la nceputul exerciiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit i pierdere al exerciiului financiar precedent (cont 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit), precum i rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (cont 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile). Rezultatul reportat se prezint distinct i n Situaia modificrilor capitalului propriu. Repartizarea profitului - se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Repartizarea profitului - se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve". Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup ntrunirea adunrii generale a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii. n notele explicative trebuie s se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului net pe destinaii, astfel: a) sumele repartizate la rezerve; b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni; c) dividende; d) alte repartizri. n contabilitate, rezultatul reportat provenit din exerciiile financiare precedente se urmrete n analitic pe fiecare exerciiu financiar, dei n bilan se prezint soldul net al contului 117 Rezultatul reportat. Pierderea contabil reportat - se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, respectiv a consiliului de administraie.

121

n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. Prevederi cuprinse n Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare Modul de distribuire a beneficiilor i de suportare a pierderilor - este cuprins n actul constitutiv al societii pe aciuni. (art. 8 lit. k)) din legea societilor comerciale) Dac se constat o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui rentregit sau redus nainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit. (art. 69 din legea societilor comerciale) Art. 15324 (1) Dac consiliul de administraie, respectiv directoratul, constat c, n urma unor pierderi, stabilite prin situaiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societii, determinat ca diferen ntre totalul activelor i totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puin de jumtate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de ndat adunarea general extraordinar pentru a decide dac societatea trebuie s fie dizolvat. (2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea general extraordinar s fie convocat chiar i n cazul unei diminuri a activului net mai puin semnificativ dect cea prevzut la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris. (3) Consiliul de administraie, respectiv directoratul, va prezenta adunrii generale extraordinare ntrunite potrivit alin. (1) un raport cu privire la situaia patrimonial a societii, nsoit de observaii ale cenzorilor sau, dup caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societii cu cel puin o sptmn nainte de data adunrii generale, pentru a putea fi consultat de orice acionar interesat. n cadrul adunrii generale extraordinare, consiliul de administraie, respectiv directoratul, i va informa pe acionari cu privire la orice fapte relevante survenite dup redactarea raportului scris. (4) Dac adunarea general extraordinar nu hotrte dizolvarea societii, atunci societatea este obligat ca, cel trziu pn la ncheierea exerciiului financiar ulterior celui n care au fost constatate pierderile i sub rezerva dispoziiilor art. 10, s procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dac n acest interval activul net al societii nu a fost reconstituit pn la nivelul unei valori cel puin egale cu jumtate din capitalul social. (5) n cazul nentrunirii adunrii generale extraordinare n conformitate cu alin. (1) sau dac adunarea general extraordinar nu a putut delibera valabil nici n a doua convocare, orice persoan interesat se poate adresa instanei pentru a cere dizolvarea societii. Dizolvarea poate fi cerut i n cazul n care obligaia impus societii potrivit alin. (4) nu este respectat. n oricare dintre aceste cazuri, instana poate acorda societii un termen ce nu poate depi 6 luni pentru regularizarea situaiei. Societatea nu va fi dizolvat dac reconstituirea activului net pn la nivelul unei valori cel puin egale cu jumtate din capitalul social are loc pn n momentul rmnerii irevocabile a hotrrii judectoreti de dizolvare. Referitor la inventarierea capitalurilor proprii, pentru acestea se ntocmesc situaii analitice distincte. Totalul situaiilor analitice astfel ntocmite se verific cu soldurile conturilor sintetice corespunztoare, care se preiau n Registrul-inventar (cod 14-1-2) (pct. 34(4) din Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datorilor i capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.861/2009) Conturi utilizate pentru evidenierea n contabilitate a capitalurilor proprii: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat

122

104 Prime de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n actiuni 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068 Alte rezerve 109 Actiuni proprii 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profitului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii Documente justificative: procese-verbale ale AGA, documente emise de Oficiul Naional al Registrului Comerului care atest constituirea societii comerciale sau modificarea capitalului social, registrul acionarilor, procese-verbale de recepie a bunurilor aport la capitalul social, note contabile referitoare la capitalul social. Tratamente contabile: Not: Orice modificare a capitalului social n contabilitate se efectueaz dup ndeplinirea cerinelor legale. A. Operaiuni privind subscrierea, vrsarea i majorarea capitalului social

1. nregistrarea subscrierii capitalului social, conform actului constitutiv sau majorarea


acestuia n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat

2. nregistrarea vrsrii aportului la capitalul social constnd n imobilizri necorporale


(205, 208), imobilizri corporale (21X), stocuri (31X) i disponibiliti n cont (512) i n casierie (531), conform documentelor justificative: % 205 Concesiuni, brevete, licene, = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

123

mrci comerciale, drepturi i active similare 208 Alte imobilizri necorporale 21X Imobilizri corporale 3XX Stocuri de materii prime i materiale 512 Conturi la bnci n lei 531 Casa

3. nregistrarea transferului din contul de capital subscris nevrsat la contul de capital


subscris vrsat, pe baza cererii de meniuni primit de la Registrul Comerului, care atesta majorarea capitalului social: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat

4. nregistrarea majorrii capitalului social pe seama rezervelor, potrivit legislaiei


aplicabile i hotrrii AGA: 106 Rezerve = 1012 Capital subscris vrsat

5. nregistrarea majorrii capitalului social pe seama rezultatului reportat (profit net


realizat n exerciiile precedente), potrivit hotrrii AGA: 117 Rezultatul reportat = 1012 Capital subscris vrsat

6. nregistrarea majorrii capitalului social prin ncorporarea primelor legate de capital,


potrivit hotrrii AGA: 104 Prime de capital = 1012 Capital subscris vrsat

B. 1.

Operaiuni privind diminuarea capitalului social Diminuarea capitalului social ca urmare retragerii unor acionari:

a) constituirea obligaiei fa de acionari, ale cror cereri au fost aprobate de


Adunarea generala a acionarilor: 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

b) achitarea obligaiilor fa de acionari, conform documentelor justificative:


456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = % 512 Conturi curente la bnci 531

124

Casa

2. Diminuarea capitalului social prin rscumprarea unor aciuni proprii, conform


hotrrii Adunrii generale a acionarilor, n scopul reducerii capitalului social:

a) situatia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pret mai mic dect valoarea nominala a acestora: nregistrarea aciunilor proprii rscumprate: = % 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

109 Aciuni proprii

nregistrarea diminurii capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor proprii rscumprate i nregistrarea diferenelor dintre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai mic), la ctiguri (cont 141): = % 109 Aciuni proprii 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

1012 Capital subscris vrsat

transferarea la rezerve a ctigurilor obinute din anularea aciunilor proprii = 1068 Alte rezerve

141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

b) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mare dect
valoarea nominal a acestora.

nregistrarea rscumprrii aciunilor proprii: = % 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

109 Aciuni proprii

nregistrarea diminurii capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor rscumprate i nregistrarea diferenelor ntre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai mare) la pierderi (cont 149): = 109 Aciuni proprii

% 1012 Capital subscris vrsat 149 Pierderi legate de emiterea,

125

rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

acoperirea din rezerve a pierderilor nregistrate: = 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

1068 Alte rezerve

C.

CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE Not: Operaiunile privind rezervele din reevaluare (n coresponden cu conturile de imobilizri) au fost prezentate la capitolul Imobilizri corporale. nregistrarea trecerii rezervelor din reevaluarea imobilizrilor corporale n contul 1065 se efectueaz la casare sau cedare: 105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

D.

CONTABILITATEA REZERVELOR 1. nregistrarea rezervelor legale i a rezervelor constituite n baza unor prevederi legale, din profitul net contabil realizat la nchiderea exerciiului curent, repartizat la rezerve: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale

2. nregistrarea rezervelor statutare sau contractuale, precum i a altor rezerve, constituite din profitul net, conform hotrrii acionarilor: 117 Rezultatul reportat = % 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve

3. nregistrarea repartizrii (potrivit prevederilor legale i hotrrii acionarilor) la


rezerve a primelor de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie a obligaiunilor n aciuni: % 1041 Prime de emisiune ... 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni = 1068 Alte rezerve

126

4. nregistrarea pe seama altor rezerve a diferenelor favorabile dintre valoarea


titlurilor primite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale aportate n natur la capitalul social al societatii: % 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 263 Interese de participare = 1068 Alte rezerve

5. nregistrarea acoperirii pierderilor contabile din exerciiile financiare precedente, din


rezerve, conform hotrrii acionarilor: % 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve = 117 Rezultatul reportat

6. nregistrarea majorrii capitalului social, din rezerve, potrivit hotrrii AGA:


% 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve E. 1. REZULTATUL REPORTAT nregistrarea pierderilor contabile realizate n exerciiul financiar curent, transferate la nceputul exerciiului financiar urmtor asupra rezultatului reportat: 117 Rezultatul reportat = 121 Profit sau pierdere = 1012 Capital subscris vrsat

2.

nregistrarea utilizrii rezervelor pentru acoperirea pierderilor din exerciiile financiare precedente, conform hotrrii AGA: 106 Rezerve = 117 Rezultatul reportat

3.

nregistrarea acoperirii pierderilor realizate n exerciiile precedente din profitul realizat n exerciiul curent: 117 Rezultatul reportat = 117 Rezultatul reportat /analitic pierdere exerciiu precedent

4.

nregistrarea acoperirii pierderilor din exerciiile financiare precedente, prin reducerea capitalului social, conform hotrrii AGA: 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat

127

5.

nregistrarea profitului net realizat n exerciiul financiar curent, transferat la rezultatul reportat la nceputul exerciiului financiar urmtor: 121 Profit sau pierdere = 117 Rezultatul reportat

6.

nregistrarea profitului net repartizat la dividende 117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plat

Potrivit art. 237 din legea societilor comerciale, la cererea oricrei persoane interesate, precum i a Oficiului Naional al Registrului Comerului, tribunalul va putea pronuna dizolvarea societii n cazurile n care ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lips de situaie financiar sau contrarii celor rezultate din aceasta. 7. nregistrarea sumelor de natura cheltuielilor reprezentnd corectarea erorilor contabile semnificative, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente: 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile = % 401 Furnizori 431 Asigurri sociale 437 Ajutor de omaj 438 Alte datorii i creane sociale 4411 Impozitul pe profit 4423 TVA de plat 4481 Alte datorii fa de bugetul statului 462 Creditori diveri - pentru datorii comerciale - pentru contribuii n relaia cu personalul - pentru contribuii n relaia cu personalul - pentru contribuii n relaia cu personalul - pentru diferene de impozit pe profit - pentru diferene de TVA - pentru penaliti i dobnzi n relaia cu statul - pentru datorii n relaia cu creditorii

8.

nregistrarea sumelor de natura veniturilor, reprezentnd corectarea erorilor contabile semnificative constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente: 4XX Clieni i conturi asimilate = 117 Rezultatul reportat

9.

nregistrarea altor creane semnificative n relaia cu debitorii diveri, provenind din corectarea de erori: 461 Debitori diveri = 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

F. REZULTATUL EXERCIIULUI

128

1.

nchiderea conturilor de venituri, la sfritul perioadei de raportare (lunar): % 701 Venituri din vnzarea produselor finite .... 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare = 121 Profit sau pierdere

2.

nchiderea conturilor de cheltuieli, la sfritul perioadei de raportare (lunar): 121 Profit sau pierdere = % 601 Cheltuieli cu materiile prime ... 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

Obs.: potrivit prevederilor Codul fiscal, societatea este pltitoare de impozit pe profit i TVA.

3.

nregistrarea profitului net obinut n exerciiul financiar curent, care a fost repartizat la rezerve, potrivit legii: 121 Profit sau pierdere = 129 Repartizarea profitului

129

CAPITOLUL XVIII VENITURI I CHELTUIELI (pct. 36 alin. (1) - (3); pct. 250 alin. (1) - (3); pct. 251) Elementele prezentate n situaiile financiare anuale - se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prevzute de reglementare, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre cheltuielile i veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri i cheltuieli. Principiul contabilitii de angajamente - se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia. Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Cifra de afaceri net, n sensul reglementrilor contabile, se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor. Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite. Elementele extraordinare - sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. 18.1 Venituri 18.1.1 Prevederi generale (pct. 252 alin. (1) - (3); pct. 253 alin. (1) - (2); pct. 254) n categoria veniturilor - se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Activitile curente - sunt orice activiti desfurate de societatea comercial, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. Ctigurile - reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul Alte venituri din exploatare. Veniturile din activiti curente - se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende.

130

Sumele colectate de societatea comercial n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial ncheiate potrivit legii, nu reprezint venit din activitatea curent, chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat persoanele care acioneaz n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. 18.1.2 Categorii de venituri A. Venituri din exploatare Veniturile din exploatare cuprind: venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de servicii, venituri aferente costului produciei, venituri din producia de imobilizri, venituri din subvenii de exploatare, alte venituri din exploatarea curent. a) Venituri din vnzri de bunuri (pct. 258 alin. (1) - (2)) Not: Societatea comercial poate realiza vnzri de bunuri numai cu caracter ntmpltor, avnd n vedere specificul activitii. n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri - se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) societatea comercial a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) societatea comercial nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societatea comercial; i e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil. Conturi utilizate: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 709 Reduceri comerciale acordate Documente: facturi, avize de nsoire a mrfii, chitane Tratamente contabile: nregistrarea sumelor facturate privind vnzarea de bunuri: % 411 Clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit = 70X Conturi de venituri

nregistrarea sumelor ncasate din vnzarea mrfurilor n numerar:

131

531 Casa

70X Conturi de venituri

nregistrarea reducerilor comerciale acordate ulterior, n baza facturilor: 709 Reduceri comerciale acordate = 411 Clieni

b) Venituri din prestri de servicii, redevene, chirii, locaii de gestiune, venituri din activiti diverse (pct. 259 alin. (1), (4); pct. 260) Veniturile din prestri de servicii - se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestarea de servicii - cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri. Stadiul de execuie al lucrrii - se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia serviciilor prestate. Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei - se evideniaz la cost, n contul 332 Servicii n curs de execuie", pe seama contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie. Veniturile din redevene, chirii, se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului. Veniturile din activiti diverse cuprind: comisioane, servicii prestate n interesul personalului, punerea la dispoziia terilor a personalului unitii, venituri din valorificarea ambalajelor, precum i alte venituri realizate din relaiile cu terii. Conturi utilizate: 704 705 706 708 Venituri Venituri Venituri Venituri din din din din servicii prestate studii i cercetri redevene, locaii de gestiune i chirii activiti diverse

Documente: facturi, situaii de lucrri, procese-verbale de recepie Tratamente contabile:

nregistrarea veniturilor aferente prestaiilor efectuate n baza contractelor de comision i a contractelor ncheiate, potrivit obiectului de activitate: 411 Clieni = % 401 Furnizori 704 Venituri din servicii prestate

nregistrarea veniturilor din nchiriere: 411 Clieni = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

nregistrarea veniturilor ncasate din vnzarea ambalajelor: 5121 Conturi la bnci n lei = 708 Venituri din activiti diverse

132

c) Venituri aferente produciei stocate i venituri aferente produciei de imobilizri Veniturile aferente costului produciei - reprezint variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate. Veniturile din producia de imobilizri - reprezint costul lucrrilor efectuate de societatea comercial pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale. Conturi utilizate: 711 712 721 722 Venituri Venituri Venituri Venituri aferente costurilor stocurilor de produse aferente costurilor serviciilor n curs de execuie din producia de imobilizri necorporale din producia de imobilizri corporale

Documente: situaii de lucru, procese-verbale de recepie, documente de calculaie a costurilor Tratamente contabile: nregistrarea veniturilor din lucrri i prestri de servicii nefacturate la sfritul lunii, n limita cheltuielilor colectate: 332 Servicii n curs de execuie" = 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie

d) Venituri din subvenii de exploatare Venituri din subvenii de exploatare - reprezint subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz societatea comercial. Conturi utilizate: 741 Venituri din subvenii de exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat Documente: documentaii potrivit cerinelor finanatorilor Tratamente contabile: - Recunoaterea subveniei cuvenite:

133

445 Subvenii" sau

741 Venituri din subvenii de exploatare

- n cazul n care se primesc fondurile i nu s-au efectuat cheltuielile care se finaneaz din aceast surs, se efectueaz nregistrarea:
445 Subvenii" = 472 Venituri nregistrate n avans"

Pe msura nregistrrii cheltuielilor n conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a sumelor din contul 472: 472 Venituri nregistrate n avans" = 741 Venituri din subvenii de exploatare

ncasarea subveniei n contul de disponibil: 5121 Conturi la bnci n lei e) Alte venituri din exploatare = 445 Subvenii"

Alte venituri din exploatarea curent - cuprind veniturile din creane recuperate, penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din exploatare. Conturi utilizate: 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 7588 Alte venituri din exploatare Documente: facturi, procese-verbale de recepie, note contabile Tratamente contabile:

1. nregistrarea penalitilor datorate de clieni:


411 Clieni = 758 Alte venituri din exploatare

2. nregistrarea veniturilor din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale:


461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

3. nregistrarea venitului aferent subveniei pentru investiii, corespunztor cheltuielilor cu amortizarea, proporional cu gradul de finanare din subvenie:

134

475 Subvenii pentru investiii

7584 Venituri din subvenii pentru investiii

4. nregistrarea plusurilor de natura stocurilor n depozite, stocuri primite cu titlu gratuit sau rezultate din dezmembrarea unor imobilizri: 3XX Conturi de stocuri i producie n curs de execuie = 7588 Alte venituri din exploatare

5. nregistrarea veniturilor din imputaii pentru minusuri de natura stocurilor


(stabilite n sarcina celor vinovai salariai sau teri prin recuperare direct): 461 (428) Debitori diveri (Alte datorii i creane n legtur cu personalul) = 7588 Alte venituri din exploatare

6. nregistrarea veniturilor din datorii comerciale prescrise:


% 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri = 7588 Alte venituri din exploatare

Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (pct. 261 alin. (1) - (2)) Conturi utilizate: 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare - se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil. Documente: documentaia ntocmit de juritii i avocaii societii comerciale, note contabile Tratamente contabile: - nregistrarea creterii valorii juste a activului n cazul unei reevaluri dup ce la o reevaluare anterioar a fost recunoscut o depreciere a imobilizrii corporale: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = % 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

f)

135

105 Rezerve din reevaluare - nregistrarea relurii la venituri a ajustrii constituite pentru imobilizrile financiare: 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate = 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

Anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor - clieni: 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni = 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane

- Anularea provizionului nregistrat n valoarea iniial a activului: 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea B. Venituri financiare (pct. 257; pct. 260) Veniturile financiare - cuprind: a) venituri din imobilizri financiare; b) venituri din investiii pe termen scurt; c) venituri din creane imobilizate; d) venituri din investiii financiare cedate; e) venituri din diferene de curs valutar; f) venituri din dobnzi; g) venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare; h) alte venituri financiare. Veniturile din dobnzi - se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente. Veniturile din dividende - se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Conturi utilizate: 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613 Venituri din interese de participare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare Documente: comunicri ale societii comerciale la care sunt deinute participaiile, note de calcul pentru diferene de curs valutar la evaluarea elementelor monetare n valut, note contabile. =

136

Tratamente contabile: 1. nregistrarea dividendelor cuvenite: % 451 Decontri ntre entitile afiliate 453 Decontri privind interesele de participare 461 Debitori diveri = 761 Venituri din imobilizri financiare

2. nregistrarea preului de vnzare al imobilizrilor financiare cedate: 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate

3. nregistrarea ctigului rezultat din vnzarea investiiilor pe termen scurt, la un pre de cesiune mai mare dect valoarea lor contabil: 461 Debitori diveri = % 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 50X Investiii pe termen scurt

4. nregistrarea valorii reducerilor financiare primite: 401 = 767 Furnizori Venituri din sconturi obinute 5. nregistrarea dobnzilor ncasate, aferente mprumuturilor acordate: 512 Conturi curente la bnci = 766 Venituri din dobnzi

6. nregistrarea dobnzilor de ncasat, aferente mprumuturilor acordate pe termen lung: 2676 = 766 Dobnda aferent mprumuturilor Venituri din dobnzi acordate pe termen lung 7. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea creanelor n valut: % 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 267 Creane imobilizate 409 Furnizori - debitori 411 Clieni = 765 Venituri din diferene de curs valutar

137

418 Clieni inceri sau n litigiu 461 Debitori diveri 8. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea, respectiv decontarea datoriilor n valut: = 765 Venituri din diferene de curs valutar

% 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate" 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri 462 Creditori diveri

9. nregistrarea diferenelor favorabile rezultate din evaluarea creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute: % 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 267 Creane imobilizate 409 Furnizori - debitori 411 Clieni 418 Clieni inceri sau n litigiu = 768 Alte venituri financiare

10. nregistrarea diferenelor favorabile rezultate din evaluarea datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute: % 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri = 768 Alte venituri financiare

138

462 Creditori diveri

11. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea


disponibilitilor n valut, existente n casierie sau n conturi la bnci: = % 5124 Conturi la bnci n valut 5314 Casa n valut Venituri extraordinare (pct. 34 alin. (2)) Veniturile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare". n aceast categorie de venituri se ncadreaz veniturile rezultate din compensaiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte evenimente extraordinare. Conturi utilizate: 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare Documente: documentaia care atest dreptul de a ncasa o compensaie pentru pierderile societii comerciale Tratamente contabile: nregistrarea dreptului de a ncasa o sum drept despgubire, ca urmare a unui eveniment extraordinar: 461 Debitori diveri = 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 765 Venituri din diferene de curs valutar

C.

18.2 CHELTUIELI 18.2.1 Prevederi generale (pct. 262 alin. (1) - (2); pct. 263 alin. (1); pct. 264) Cheltuielile societii comerciale - reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumuri de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz societatea comercial; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Cheltuielile efectuate de societile comerciale pentru realizarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor (ap, energie electric, gaze) necesare funcionrii - se nregistreaz n funcie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cnd n contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti este prevzut c acestea urmeaz s treac n proprietatea prestatorului serviciului sau lucrrii respective. n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri. Contabilitatea cheltuielilor - se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare).

139

Conturile sintetice de cheltuieli - se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri ale autoritilor care reglementeaz domeniul de activitate sau potrivit necesitilor proprii ale entitii. 18.2.2 Categorii de cheltuieli A. CHELTUIELI DIN EXPLOATARE (pct. 263 alin. (1)) Cheltuielile de exploatare - cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de societatea comercial); - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.). a) Cheltuieli privind stocurile Conturi utilizate: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilii 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Reduceri comerciale primite Documente: bonuri de consum, liste i procese-verbale de inventar Tratamente contabile: nregistrarea consumului de stocuri: 60X Cheltuieli privind stocurile = 30X Stocuri de materii prime i materiale

b) Cheltuieli cu serviciile executate de teri

140

Conturi utilizate: 611 612 613 614 621 622 623 624 625 626 627 628 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli cu studiile i cercetrile Cheltuieli cu colaboratorii Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

Documente: facturi, polie de asigurare Tratamente contabile: nregistrarea serviciilor facturate de teri: 61X Cheltuieli cu serviciile executate de teri 62X Cheltuieli cu alte servicii executate de teri = 401 Furnizori

401 Furnizori

c) Cheltuieli cu personalul, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 635 641 642 643 644 645 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6456 Contribuia unitii la schemele de pensii facultative 6457 Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social

Documente: stat de salarii, hotrrea AGA, contract colectiv de munc, chitane, extrase de cont. Tratamente contabile: - nregistrarea primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii: 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit = 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit

- nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului:

141

641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal - salarii datorate

- nregistrarea contribuiilor aferente salariilor, suportate de angajator:


nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale

nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale de sntate: 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate = 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj: 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj

nregistrarea comisionului datorat Camerei de Munc: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate

nregistrarea contribuiei pentru concedii i indemnizaii: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale

nregistrarea fondului de accidente i boli profesionale: = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale/fond de accidente i boli profesionale

6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale/fond de accidente i boli profesionale

nregistrarea fondului pentru garantarea creanelor salariale: = 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate/fond pentru garantarea creanelor salariale

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate/fond pentru garantarea creanelor salariale

d) Alte cheltuieli de exploatare Conturi utilizate:

142

652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare Documente: facturi, liste i procese-verbale de inventar, contracte Tratamente contabile: Scoaterea din eviden a clienilor inceri: = 4118 Clieni inceri sau n litigiu

654 Pierderi din creane i debitori diveri

- Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale i necorporale, neamortizate


integral: % 28X Amortizri privind imobilizrile 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 2XX Conturi de imobilizri

nregistrarea penalitilor facturate de teri pentru nerespectarea clauzelor contractuale: = 401 Furnizori

6581 Despgubiri, amenzi i penaliti

B. CHELTUIELI FINANCIARE (pct. 263 alin. (1) lit. b)) Cheltuielile financiare cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele. Conturi utilizate: 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare Documente: contracte de vnzare, extrase de cont, contracte de mprumut, note de calcul pentru calcularea diferenelor de curs valutar, note contabile.

143

Tratamente contabile: 1. nregistrarea pierderilor din creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate: 663 = 267 Pierderi din creane legate de Creane imobilizate participaii 2. nregistrarea valorii imobilizrilor financiare scoase din activ: 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate = % 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 263 Interese de participare 265 Alte titluri imobilizate

3. nregistrarea cheltuielilor privind sconturile acordate: 667 Cheltuieli privind sconturile acordate = 411 Clieni

4. nregistrarea dobnzilor pltite aferente creditelor acordate de bnci: 666 Cheltuieli privind dobnzile 4. = 512 Conturi curente la bnci

nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea creanelor n valut, la finele lunii, respectiv la nchiderea exerciiului financiar: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = % 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 267 Creane imobilizate 409 Furnizori - debitori 411 Clieni 418 Clieni inceri sau n litigiu 461 Debitori diveri

5.

nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea datoriilor n valut: 665 Cheltuieli din diferene de curs = % 161

144

valutar

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 408 Furnizori - facturi nesosite 419 Clieni - creditori 451 Decontri ntre entitile afiliate 453 Decontri privind interesele de participare 455 Sume datorate acionarilor/asociailor 462 Creditori diveri 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt

7. nregistrarea diferenelor nefavorabile rezultate din evaluarea creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute:

145

668 Alte cheltuieli financiare

% 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 411 Clieni 418 Clieni inceri sau n litigiu 409 Furnizori - debitori 461 Debitori diveri

C. CHELTUIELI EXTRAORDINARE (pct. 34 alin. (2); pct. 263 alin. (1)) Cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la "Cheltuieli extraordinare". n aceast categorie de venituri se ncadreaz cheltuielile privind calamitile sau alte evenimente extraordinare. Conturi utilizate: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare Documente: polie de asigurare, note de constatare D. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE (pct. 263 alin. (2)) Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Conturi utilizate: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Documente: fia mijlocului fix, note contabile, liste i procese-verbale de inventar, documentaii ntocmite de juriti cu privire la litigii Tratamente contabile: - nregistrarea unor provizioane pentru impozite, pentru situaiile prevzute la capitolul Provizioane: 6812 = 1516

146

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

Provizioane pentru impozite

- nregistrarea unui provizion pentru acordarea de prime reprezentnd participarea personalului la profit: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1518 Alte provizioane

- nregistrarea ajustrii pentru deprecierea unei creane restante, ca urmare a riscului de nencasare a acesteia: 4118 Clieni inceri sau n litigiu i 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni = 4111 Clieni

nregistrarea amortizrii primelor privind rambursarea obligaiunilor: = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

E. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE, CALCULATE POTRIVIT LEGII Aceste impozite se evideniaz distinct. Tratamentele contabile privind impozitele i taxele au fost prezentate la capitolul teri - datorii.

147

CAPITOLUL XIX SITUAII FINANCIARE INDIVIDUALE ANUALE Societatea comercial ntocmete situaii financiare anuale care cuprind urmtoarele componente: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de numerar; - note explicative la situaiile financiare anuale. Determinarea elementelor cuprinse n situaiile financiare anuale se efectueaz conform regulilor de evaluare stabilite n reglementrile contabile i preluate n prezentele politici contabile. n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale, societatea comercial va avea n vedere i precizrile cuprinse n ordinele ministrului finanelor publice, emise n vederea clarificrii unor aspecte referitoare la ntocmirea i publicarea situaiilor financiare anuale. Societatea comercial public situaiile financiare anuale n conformitate cu prevederile cuprinse n seciunea 13 din reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Situaiile financiare anuale ntocmite de societatea comercial sunt supuse auditului statutar, potrivit legii (seciunea 12 din reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009).

CAPITOLUL XX CONTROLUL INTERN N CONTABILITATE

148

Potrivit art. 142 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, administratorii societilor comerciale trebuie s aprobe, printre altele, i sistemul de control al acesteia. Una din componentele sistemului de control este reprezentat de controlul intern n contabilitate. n principal, controlul intern n contabilitate vizeaz asigurarea: - conformitii cu legislaia n vigoare; - aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii; - bunei funcionri a activitii interne a entitii; - fiabilitii informaiilor financiare; - eficacitii operaiunilor entitii; - utilizrii eficiente a resurselor; - prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc. Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv: - pe de o parte, urmrirea nscrierii activitii societii comerciale i a comportamentului personalului n cadrul definit de legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale acesteia; - pe de alt parte, verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect activitatea i situaia societii comerciale. Sub aspectul regulilor contabile trebuie avute n vedere: - existena unui manual de politici contabile; - existena unei proceduri de aplicare a acestui manual; existena de controale prin care s se asigure respectarea manualului; - cunoaterea evoluiei legislaiei contabile i fiscale; - efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile; - identificarea i tratarea corespunztoare a anomaliilor; - adaptarea programelor informatice la nevoile entitii; - conformitatea cu regulile contabile; - asigurarea exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile; respectarea caracteristicilor calitative ale informaiilor cuprinse n situaiile financiare, astfel nct s satisfac nevoile utilizatorilor; - pregtirea informaiilor necesare consolidrii grupului. Aspectele privind controlul intern sunt cuprinse la seciunea 11 Controlul intern din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009.

149