You are on page 1of 480

1

‫فصل اول‬

‫حسابداری شعب‬

‫‪2‬‬
‫شرکتها جهت دستيابی به يک بازار گسترده فروش و منابع‬
‫مالی جديد سرمايه در نقاط مختلف وبا حتی خارج از کشور‬
‫‪.‬اقدام به ايجاد شعبی می نمايد‬

‫‪3‬‬
‫‪:‬شعبه‬
‫واحد تجاری يا بازرگانی است که دور از مرکز با اداره‬
‫مرکزی قرار دارد وطبق دستورالعمل های صادره از سوی‬
‫‪.‬اداره مرکزی نسبت به انجام عمليات تجاری اقدام می نمايد‬

‫‪4‬‬
‫شعبه کليه وجوه دريافتی خود را به يک بانک شعبه واريز‬
‫می نمايد و در زمانهای تعيين شده اين وجوه از محل تنخواه‬
‫گردانی که در اختيار شعبه قرار دارد با ارسال سند هزينه‬
‫‪.‬از طرف اداره مرکزی احياء می شود‬

‫‪5‬‬
‫‪:‬سيستم عمليات حسابداری شعب‬
‫حسابداری شعبی که کليه اسناد مالی و دفاتر حسابداری ‪1-‬‬
‫آنها در مرکز نگهداری می شود که اصطلحا بدان شعب‬
‫‪.‬فاقد دفاتر مستقل گويند‬

‫‪6‬‬
‫حسابداری شعبی که کليه اسناد مالی و دفاتر حسابداری ‪2-‬‬
‫آنها به طور مجزا از دفتر مرکزی نگهداری می شود که‬
‫‪.‬اصطلحا بدان شعب با دفاتر مستقل می گويند‬
‫‪.‬شعبی که خارج از کشور تاسيس شده اند ‪3-‬‬

‫‪7‬‬
‫‪(:‬شعب فاقد دفاتر مستقل ( سيستم متمرکز‬
‫در مورد شعبی که فاقد دفاتر مستقل بوده و خودشان اطلعات‬
‫جداگانه ای در مورد عمليات شعبه نگهداری نمی نمايند دفتر‬
‫مرکزی با استفاده از روش هاِيی به کنترل عمليات و ارتباط‬
‫‪.‬عمليات فيمابين می پردازد‬

‫‪8‬‬
‫‪:‬سرفصلهايی که در دفاتر مرکز افتتاح می شود به شرح زير است‬
‫موجودی کال اول دوره شعبه‬
‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫بدهکاران شعبه‬
‫کالی شعبه‬
‫بانک شعبه‬
‫هزينه های شعبه‬
‫موجودی کالی آخر دوره شعبه‬

‫‪9‬‬
‫‪:‬روش های قيمت گذاری کالی ارسالی به شعب‬
‫(روش قيمت فروش ( قيمت خرده فروشی‬
‫روش قيمت تمام شده‬
‫روش قيمت تمام شده به اضافه درصدی از بهای تمام شده‬

‫‪10‬‬
‫روش اول ) روش قيمت فروش (‬

‫حساب بستانکار‬ ‫حساب بدهکار‬ ‫شرح عمليات‬

‫کالی ارسالی به شعبه‬ ‫کالی شعبه‬ ‫ارسال کال به شعبه‬

‫کالی شعبه‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬ ‫برگشت کال از شعبه به‬


‫مرکز‬

‫‪11‬‬
‫صفحه قبل ی ادامه‬

‫کالی شعبه‬ ‫بانک‬ ‫فروش نقدی کال در شعبه‬


‫و ارسال به مرکز‬

‫کالی شعبه‬ ‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫فروش نسيه کال در شعبه‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫بانک‬ ‫وصول وجوه دربافتی از‬


‫بدهکاران و ارسال به‬
‫مرکز‬

‫‪12‬‬
‫ی ادامه صفحه قبل‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫کالی شعبه‬ ‫استرداد کالی فروش رفته‬


‫توسط مشتری به شعبه‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫هزينه های شعبه‬ ‫تخفيف اعطاِی به بدهکاران‬


‫از قيمت فروش‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫هزينه های شعبه‬ ‫مطالبات سوخت شده از‬
‫محل طلب بدهکاران‬

‫‪13‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫شرکت سهامی خورشيد در اول فروردين سال ‪ 1379‬شعبه ای‬
‫(درتبريزافتتاح نمود و کاليی به قيمت فروش (خرده فروشی‬
‫‪.‬ريال به آن شعبه ارسال داشت ‪800000‬‬

‫‪14‬‬
‫طبق صورتحساب ارسالی از شعبه تبريز عمليات مالی شعبه‬
‫‪:‬مذکور به شرح زير است‬
‫فروش نقدی(وجه ارسال شده)‬
‫‪302000‬‬
‫‪400000‬‬ ‫فروش نسيه‬
‫‪324000‬‬ ‫وجه دريافتی از بدهکاران‬
‫‪6000‬‬ ‫تخفيف اعطايی به بدهکاران از قيمت فروش‬
‫‪20000‬‬ ‫مطالبات سوخت شده‬

‫‪15‬‬
‫شرکت سهامی خورشيد‬
‫دفتر روز نامه عمومی‬
‫بستانکار‬ ‫بدهکار‬ ‫شرح‬
‫‪800000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪800000‬‬ ‫کالی ارسالی‬
‫ثبت کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪302000‬‬ ‫بانک‬
‫‪302000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫ثبت فروش نقدی شعبه‬

‫‪400000‬‬ ‫کنترل بدهکاران‬


‫‪400000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫ثبت فروش نسيه شعبه‬
‫ادامه صفحه بعد‬
‫‪16‬‬
‫‪324000‬‬ ‫بانک‬
‫‪324000‬‬ ‫کنترل بدهکاران‬
‫ثبت وجه دريافتی ازبدهکاران شعبه‬
‫‪6000‬‬ ‫هزينه های شعبه‬
‫‪6000‬‬ ‫کنترل بدهکاران‬
‫ثبت تخفيف اعطايی به بدهکاران شعبه‬

‫‪20000‬‬ ‫هزينه های شعبه‬


‫‪20000‬‬ ‫کنترل بدهکاران‬
‫ثبت مطالبات سوخت شده‬
‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪98000‬‬
‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪98000‬‬
‫ثبت موجودی کالی آخر دوره‬
‫ادامه صفحه بعد‬
‫‪17‬‬
‫‪702000‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪702000‬‬ ‫خل صه سود و زيان‬
‫انتقا ل فروش شعبه به خلصه سود و زيان‬
‫‪26000‬‬ ‫سود و زيان‬
‫‪26000‬‬ ‫هزينه های شعبه‬
‫انتقال هزينه های شعبه به حساب سود و زيان‬

‫کالی ارسالی شعبه‬ ‫‪:‬ثبت در دفتر کلموجودی کالی شعبه‬


‫م‪800000) 7(9800‬‬ ‫)‪302000‬‬ ‫(‪1‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪800000‬‬
‫‪8(70200‬‬ ‫)‪400000‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪800000 800000‬‬ ‫‪800000 800000‬‬
‫م‪98000‬‬ ‫م‪ 98000‬م(‪98000‬‬ ‫‪18‬‬
‫کنترل بدهکاران‬ ‫بانک‬
‫‪324000)4‬‬ ‫‪3(400000‬‬ ‫‪2(3020‬‬
‫‪6000)5‬‬ ‫‪626000‬‬ ‫‪00‬‬
‫‪20000)6‬‬ ‫‪4(3240‬‬
‫م ‪50000‬‬ ‫‪00‬‬
‫‪626000 626000‬‬
‫‪400000‬‬ ‫‪400000‬‬
‫م ‪50000‬‬ ‫م‪626000‬‬

‫خلصه سود و زيان‬ ‫سود و زيان‬


‫‪702000)8‬‬ ‫‪26000)9‬‬

‫‪19‬‬
‫هزينه های شعبه‬

‫‪26000)9‬‬ ‫تخفيف فروش‪5(6000‬‬


‫نقل به حساب سود وزيان‬ ‫مطالبات‪6(20000‬‬
‫سوخت شده‬

‫‪20‬‬
‫‪:‬روش دوم – روش قيمت تمام شده‬
‫از اين روش وقتی استفاده می گردد که معمول نتوان‬
‫قيمت فروش را تعيين نمود و يا نگهداری کال برای‬
‫‪.‬مدت طولنی امکان پذير نباشد‬
‫کالی ارسالی به شعبه برمبنای قيمت تمام شده ثبت می شود‬

‫‪21‬‬
‫‪:‬سرفصلهايی که در دفاتر مرکز افتتاح می شود عبارت اند از‬
‫موجودی کال اول دوره شعبه‬
‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫بدهکاران شعبه‬
‫کالی شعبه‬
‫بانک شعبه‬
‫هزينه های شعبه‬
‫موجودی کالی آخر دوره شعبه‬
‫خلصه سود و زيان شعبه‬

‫‪22‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫شرکت سهامی آلفا محصولتش را به قيمت تمام شده به حساب‬
‫‪.‬شعبه منظور می نمايد‬
‫‪:‬اطلعات به شرح زير است‬
‫‪90000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪1800000‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪2061000‬‬ ‫فروشهای نقدی که وجه آن حواله شده‬
‫‪76500‬‬ ‫کالی برگشتی از شعبه‬
‫موجودی کالی شعبه در آخر اسفند ‪162000 1379‬‬

‫‪23‬‬
‫‪:‬اطلعات زير مربوط به اداره ی مرکزی است‬
‫‪450000‬‬ ‫موجودی کال در اول فروردين ‪1379‬‬
‫‪6750000‬‬ ‫خريد‬
‫‪5625000‬‬ ‫فروش‬
‫‪1350000‬‬ ‫موجودی کال در آخر اسفند ‪1379‬‬
‫ثبت رويدادهای فوق دردفاتر اداره مرکزی به شرح زير است‬

‫‪24‬‬
‫شرکت سهامی آلفا‬
‫دفتر روزنامه عمومی‬
‫بستانکار‬ ‫بدهکار‬ ‫شرح‬
‫‪90000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪90000‬‬ ‫موجودی اول دوره شعبه‬
‫ثبت موجودی کالی اول دوره شعبه‬
‫‪1800000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪1800000‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫ثبت ارسال از مرکزبه شعبه‬

‫‪2061000‬‬ ‫بانک‬
‫‪2061000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫ثبت فروش نقدی شعبه‬
‫ادامه صفحه بعد‬
‫‪25‬‬
‫‪76500‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪76500‬‬ ‫موجودی کالی ارسالی‬
‫برگشتی کال از شعبه‬
‫‪162000‬‬ ‫موجودی کالی آخر دوره شعبه‬
‫‪162000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫موجودی کالی آخر دوره شعبه‬
‫‪:‬ثبت در دفتر کل‬
‫کالی ارسالی به شعبه‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪1800000)1‬‬ ‫‪3(76500‬‬ ‫‪2061000)2‬‬ ‫م اول ‪90000‬‬
‫نقل به خلصه سود‬ ‫‪76500)3‬‬ ‫‪1(1800000‬‬
‫)وزيان (کالی ارسالی‬
‫نقل به سود و زيان‬
‫‪4(1723500‬‬ ‫‪409500‬‬
‫م ‪162000‬‬
‫‪1800000‬‬ ‫‪1800000‬‬ ‫‪2299500‬‬ ‫‪2299500‬‬
‫‪162000 26‬‬
‫م‬
‫حساب خلصه سود و زيان‬

‫‪5625000‬‬ ‫‪ 450000‬فروش مرکز‬ ‫موجودی اول دوره مرکز‬


‫(‪4‬از کالی ارسالی به شعبه‬ ‫خريد‬
‫‪1723500‬‬ ‫‪6750000‬‬
‫موجودی آخر دوره مرکز‬
‫(‪)7200000‬‬
‫ق ت شده کالی فروش رفته‬
‫‪1350000‬‬
‫‪7348500‬‬ ‫‪7348500‬‬
‫سودناويژه‪-‬نقل به سودوزيان‬
‫‪1498500‬‬

‫سود و زيان‬ ‫بانک‬

‫سود ناويژه شعبه‪409500‬‬ ‫(‪2‬‬


‫سود ناويژه‪1498500‬‬ ‫‪2061000‬‬
‫مرکز‬
‫‪27‬‬
‫روش سوم – روش قيمت تمام شده به اضافه درصدی از بهای‬
‫‪:‬تمام شده‬
‫اين روش وقتی استفاده می گردد که امکان پيش بينی قيمت‬
‫فروش امکان پذير نباشد ولی اطمينان نسبی در مورد سود‬
‫‪.‬ناويژه وجود داشته باشد‬

‫‪28‬‬
‫‪:‬نحوه ثبت حسابداری اين روش‬

‫حساب بستانکار‬ ‫حساب بدهکار‬ ‫شرح عمليات‬

‫کالی ارسالی به شعبه‬ ‫موجودی کالی شعبه‬ ‫ارسال کال به شعبه‬


‫تعديل شده‬

‫موجودی کالی شعبه‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬ ‫برگشت کال از شعبه‬


‫تعديل شعبه‬

‫‪29‬‬
‫ا دامه ی صفحه قبل‬

‫موجودی کالی شعبه‬ ‫بانک‬ ‫فروش نقدی کال در شعبه‬


‫وارسال وجوه به مرکز‬

‫موجودی کالی شعبه‬ ‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫فروش نسيه کال در شعبه‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫بانک‬ ‫وصول وجه دريافتنی از‬


‫بدهکاران وارسال آن به مرکز‬

‫‪30‬‬
‫ا دامه ی صفحه قبل‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫موجودی کالی شعبه‬ ‫استراد کالی فروش رفته‬
‫توسط مشتری به شعبه‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫هزينه فروش‬ ‫اعطايی به بدهکاران تخفيفا ت‬

‫کنترل بدهکاران شعبه‬ ‫هزينه شعبه‬ ‫مطالبات سوخت شده‬

‫‪31‬‬
‫ا دامه ی صفحه قبل‬

‫موجودی کالی شعبه‬ ‫سود وزيان شعبه‬ ‫کسری کال‬


‫تعديل شعبه‬

‫موجودی کالی شعبه‬ ‫کالی بين راهی‬ ‫کالی بين راهی‬


‫تعديل شعبه‬

‫کالی اول دوره‬ ‫موجودی کالی فروش‬ ‫کالی اول دوره‬


‫تعديل شعبه‬

‫‪32‬‬
‫ا دامه ی صفحه قبل‬

‫موجودی کالی شعبه‬ ‫موجودی کالی آخر دوره‬ ‫موجودی کالی آخر دوره‬
‫شعبه‬
‫تعديل شعبه‬

‫‪33‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫شرکت سهامی البرز ارسالی به شعبه قزوين را با قيمت تمام شده‬
‫‪.‬بعلوه ‪ %25‬صورتحساب می نمايد‬
‫‪:‬اطلعات مربوط به شعبه می باشد‬
‫‪546000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه در اول فروردين‬
‫‪2400000‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪150000‬‬ ‫کالی برگشتی از شعبه‬
‫‪2520000‬‬ ‫فروشهای نقدی‬
‫‪270000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه در آخر دوره‬

‫‪34‬‬
‫شرکت سهامی البرز‬
‫دفتر روزنامه عمومی‬
‫بستانکار‬ ‫بدهکار‬ ‫شرح‬
‫‪546000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪436800‬‬ ‫موجودی کالی اول دوره‬
‫‪109200‬‬ ‫تعديل کالی شعبه‬
‫‪240000‬‬ ‫موجودی کالی اول دوره شعبه‬
‫‪0‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫‪192000‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪0‬‬ ‫تعديل کالی شعبه‬
‫‪480000‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬

‫ادامه صفحه بعد‬


‫‪35‬‬
‫‪120000‬‬ ‫کالی ارسالی به شعبه‬
‫‪30000‬‬ ‫تعديل کالی شعبه‬
‫‪150000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫کالی برگشتی از شعبه‬
‫‪252000‬‬ ‫بانک‬
‫‪0‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫فروش نقدی شعبه‬
‫موجودی کالی آخر دوره شعبه‬
‫‪216000‬‬ ‫تعديل کالی شعبه‬
‫موجودی کالی شعبه ‪270000 54000‬‬
‫ادامه صفحه بعد‬ ‫موجودی آخر دوره شعبه‬

‫‪36‬‬
‫‪6000‬‬ ‫تعديل کالی شعبه‬
‫‪6000‬‬ ‫موجودی کالی شعبه‬
‫زيان ظاهری شعبه‬

‫بانک‬ ‫حساب موجودی کالی اول دوره شعبه‬

‫‪3(252000‬‬ ‫م‪436800/‬‬
‫‪0‬‬ ‫اول دوره‬

‫‪37‬‬
‫حساب تعديل شعبه‬ ‫حساب موجودی کالی شعبه‬
‫م‪/‬اول‪10920‬‬ ‫‪2(30000‬‬ ‫‪150000)2‬‬ ‫م ‪/‬اول‪546000‬‬
‫‪0‬‬ ‫مانده تعديل آخر‬ ‫‪2520000‬‬ ‫‪1(2400000‬‬
‫‪480000)1‬‬ ‫دوره شعبه‬
‫‪54000‬‬ ‫‪270000‬‬
‫‪4(6000‬‬ ‫‪6000)4‬‬
‫سود ناويژه(‪6‬‬
‫شعبه‬
‫‪589200‬‬ ‫‪499200‬‬
‫‪589200‬‬ ‫‪2946000‬‬ ‫‪2946000‬‬
‫م ‪54000‬‬ ‫م ‪270000‬‬

‫حساب موجودی کالی آخر دوره‬

‫‪216000‬‬

‫‪38‬‬
‫کالی ارسالی به شعبه‬

‫‪1920000)1‬‬ ‫‪2(120000‬‬
‫نقل به خلصه‬
‫سود وزيان‬
‫‪5(1800000‬‬

‫‪1920000‬‬ ‫‪1920000‬‬

‫خلصه سود وزيان‬ ‫سود و زيان‬

‫)‪1800000‬‬ ‫‪499200)6‬‬
‫‪5‬‬

‫‪39‬‬
‫سودنسبت به خريد ‪%25‬است ولی نسبت به فروش‬
‫‪%20‬است‬
‫قيمت فروش = سود فروش ‪ +‬قيمت تمام شده‬
‫= ‪125‬‬ ‫‪25 + 100‬‬
‫سود نسبت به قيمت تمام شده ‪25 = %25‬‬
‫‪100‬‬
‫سود نسبت به فروش ‪25 = %20‬‬
‫‪125‬‬
‫تعديل موجودی کالی شعبه در اول فروردين‬
‫‪109200= 20% × 546000‬‬ ‫‪40‬‬
‫(شعب دارای دفاتر مستقل ( سيستم غير متمرکز‬
‫در پاره ای از موارد به علت فعاليت زياد شعبه‬
‫وامکان خريد وتهيه ی کال درمحل شعبه يا محدوديت های‬
‫قانونی واحدهای تجاری ترجيح می دهند که شعب از دفاتر‬
‫‪.‬مستقل حسابداری استفاده نمايند‬

‫‪41‬‬
‫‪:‬سيستم غير متمرکز‬
‫از آنجايی که شعبه دارای دفاتر مستقل و سِيستم‬
‫کامل حسابداری و حساب های مختلف بجز حساب‬
‫سرمايه است ولی داراييها و بدهيهای واحد تجاری‬
‫است بنابراين بايد به ترتيبی دفاتر شعبه با دفاتر‬
‫‪.‬اداره مرکزی مرتبط باشد‬

‫‪42‬‬
‫حساب جاری مرکز در دفاتر شعبه و حساب جاری شعبه‬
‫در دفاتر مرکز دارای مانده های مساوی اما معکوس‬
‫يکديگر می باشند و به همين علت به آنها حساب های‬
‫‪.‬متقابل گويند‬

‫‪43‬‬
‫انواع رويدادهای مالی شعبه و مرکز و نحوه ثبت آن در‬
‫شعبی که دارای دفاتر مستقل می باشد‬

‫دفاتر شعبه‬ ‫دفاتر مرکز‬ ‫شرح عمليات‬

‫بستانکار‬ ‫بدهکار‬ ‫بستانکار‬ ‫بدهکار‬

‫حساب‬ ‫حساب‬ ‫حساب‬ ‫حساب شعبه‬ ‫ارسال کال از مرکز به‬


‫مرکز‬ ‫کالی‬ ‫کالی‬ ‫شعبه‬
‫دريافتی از‬ ‫ارسالی به‬
‫مرکز‬ ‫شعبه‬

‫‪44‬‬
‫ا دامه ی صفحه قبل‬

‫حساب مرکز‬ ‫بانک‬ ‫بانک‬ ‫حساب شعبه‬ ‫ارسال وجه نقد به شعبه‬

‫بانک‬ ‫خريد‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫خريد کال توسط شعبه‬

‫فروش‬ ‫کنترل‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫فروش نسيه کال در شعبه‬


‫بدهکاران‬
‫کنترل‬ ‫فروش‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫استراد کالی فروش رفته‬
‫بدهکاران‬ ‫توسط مشتريان‬

‫‪45‬‬
‫ا دامه ی صفحه قبل‬

‫بانک‬ ‫داارايی ثابت‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫خريد اثاثه توسط‬


‫شعبه‬

‫حساب مرکز‬ ‫سود و زيان‬ ‫سود و زيان‬ ‫حساب شعبه‬ ‫انتقال سود يا‬
‫زيان شعبه به‬
‫مرکز‬

‫‪46‬‬
‫در روش قيمت فروش به دليل اين که حساب‬
‫جداگانه ای برای خريدهای مربوط به شعب‬
‫نگهداری نمی شود لذا محاسبه سود ناويژه در اين‬
‫‪.‬روش امکان پذير نمی باشد‬

‫‪47‬‬
‫در روش قيمت تمام شده به علت اين که حساب‬
‫موجودی کالی شعبه منعکس کننده ی حساب خلصه‬
‫سود و زيان يا عملکرد شعبه می باشد بنابراين‬
‫مانده بستانکار يا بدهکاران اين حساب به ترتيب‬
‫‪.‬به منزله ی سود و زيان شعبه می باشد‬

‫‪48‬‬
‫در روش قيمت تمام شده بعلت اينکه حساب موجودی‬
‫کالی شعبه با قيمت تمام شده بدهکار می شود لذا‬
‫اعمال حساب تخفيف در قيمت فروش مفهومی نداشته‬
‫و به همين علت در حساب خلصه سود و زيان‬
‫‪.‬منظور نشده است‬

‫‪49‬‬
‫فصل دوم‬
‫حسابداری قيمت تمام شده و روشهای‬
‫هزينه يابی سفارشات‬

‫‪50‬‬
‫فعاليت يک شرکت بازرگانی محدود به ارائه خدمات يا‬
‫خريد و فروش کال می باشد در واحد های توليدی‬
‫سازندگان کال ضمن استفاده از نيروی کار و ماشين آلت‬
‫‪.‬مواد خام را تبديل به کالی ساخته شده می نمايند‬

‫‪51‬‬
‫بعضی از عمليات شر کت های توليدی مثل فروش‬
‫وامور مالی شبيه مو سسات بازرگانی است و از‬
‫روش های حسابداری مشا به ای استفاده می شود‬
‫گزارشات ارائه شده بايد شامل اطلعات لزم‬
‫برای ارزيابی کيفيت عمليات ساخت کال باشد‬

‫‪52‬‬
‫‪(:‬قيمت تمام شده و هزينه )‬
‫قيمت تمام شده کال يا خدمات به معنی وجه نقد‬
‫پرداخت شده يا تعهد پرداخت برای يک کال‬
‫می باشد چنانچه کال يا خدمات در روند فعاليت‬
‫موسسه مصرف شوند باعث کاهش قيمت تمام شده‬
‫‪.‬آن می شود‬

‫‪53‬‬
‫کاهش قيمت تمام شده هزينه ناميده می شود قيمت‬
‫تمام شده توليد کال در برگيرنده مواد خام مصرفی‬
‫و ساير هزينه های پرداخت شده برای تبديل مواد‬
‫‪.‬به کالی ساخته شده آماده فروش می باشد‬

‫‪54‬‬
‫‪:‬موجودی های کال در موسسات توليدی‬
‫در موسسات توليدی به جای استفاده از يک حساب‬
‫‪.‬موجودی کال از سه گروه حساب استفاده می گردد‬
‫مواد اوليه ‪1-‬‬
‫کالی در جريان ساخت ‪2-‬‬
‫کالی ساخته شده ‪3-‬‬

‫‪55‬‬
‫‪:‬در ترازنامه‬
‫مانده حساب های سه گروه موجودی کال به ترتيب زير در‬
‫‪:‬تراز نامه منعکس می گردد‬
‫‪ :‬موجودی کال‬
‫**مواد اوليه‬
‫**کالی در جريان ساخت‬
‫**کالی ساخته شده‬
‫**جمع موجودی ها‬

‫‪56‬‬
‫موجودی کالی ساخته شده و کالی در جريان‬
‫ساخت از سه گروه مختلف هزينه ساخت به‬
‫‪:‬شرح زير تشکيل می شود‬
‫مواد خام مستقيم ‪1 -‬‬
‫دستمزد مستقيم ‪2 -‬‬
‫سربار کار خانه ‪3 -‬‬

‫‪57‬‬
‫مواد خام مستقيم ‪ :‬بهای تمام شده موادی است که ‪1-‬‬
‫مستقيما در ساخت کالی ساخته شده به کار می رود‬
‫دستمزد مستقيم ‪ :‬دستمزد کارگران توليدی است ‪2-‬‬
‫که در اثرکار آنها مواد اوليه تبديل به کالی ساخته‬
‫‪.‬شده می شود‬

‫‪58‬‬
‫عبارت است از بقيه هزينه های ‪3-‬‬ ‫سربار کارخانه‬
‫شامل دستمزد سرپرستان ‪ .‬استهل‬ ‫عملياتی کارخانه‬
‫مربوط به تأسيسات و ماشين‬ ‫ک و تعميرات‬
‫و مواد غير مستقيم می باشد‬ ‫‪.‬آلت کارخانه‬

‫‪59‬‬
‫کالی‬ ‫يا قيمت تمام شده‬ ‫توليد‬ ‫صورت حساب‬
‫‪:‬ساخته شده‬
‫کالی در جريان ساخت اول دوره که شامل قيمت‬
‫تمام شده مواد خام مصرف شده ‪ ،‬دستمزد مستقيم‬
‫و سربار کارخانه است به عنوان اولين رقمی در‬
‫‪.‬صورتحساب توليد می آيد‬

‫‪60‬‬
‫‪:‬دومين رقم‬
‫قِيمت تمام شده مواد خام مصرف شده در توليد است‬
‫که اضافه نمودن موجودی اول دوره مواد خام و قيمت‬
‫تمام شده مواد خريداری شده و کسر نمودن آن از مواد‬
‫‪.‬آخر دوره مواد خام به دست می آيد‬

‫‪61‬‬
‫مبلغ دستمزد مستقِيم با توجه به کنترل حساب دستمزد و‬
‫‪.‬هزينه های سربار در صورتحساب توليد درج می شود‬
‫مجموع مبالغ قيمت تمام شده مواد خام مصرف شده در‬
‫توليد ‪ ،‬دستمزد مستقيم و سربار کارخانه را بهای کارخانه‬
‫‪(.‬هزينه توليد ) می نامند‬

‫‪62‬‬
‫با اضافه نمودن بهای کارخانه به کالی در جريان‬
‫ساخت اول دوره قيمت تمام شده کالی در جريان‬
‫طی دوره بدست می آيد ‪ .‬کسر کردن موجودی‬
‫در جريان ساخت آخر دوره از طی دوره ‪ ،‬قيمت‬
‫‪.‬تمام شده کالی ساخته شده را می دهد‬

‫‪63‬‬
‫که در صورتحساب سود و زيان جايگزين حساب قيمت‬
‫تمام شده کالی خريداری شده در صورتهای مالی موسسات‬
‫‪.‬تجاری می گردد‬

‫‪64‬‬
‫‪:‬حسابداری صنعتی‬
‫از روش های‬ ‫روش های حسابداری صنعتی با استفاده‬
‫موثر هزينه‬ ‫هزينه يابی و اعمال کنترل های داخلی‬
‫برای انتخاب‬ ‫توليد را محاسبه نموده و راهنمای خوبی‬
‫سود آورترين‬ ‫روش های توليد کال‪ ،‬مقادير توليد‪ ،‬ارزيابی‬
‫‪.‬محصول و تعيين قيمت فروش باشد‬

‫‪65‬‬
‫با استفاده از روش دايم ثبت موجودی ها ‪ ،‬برای‬
‫هر يک از اقلم موجودی های جنسی شامل مواد ‪ ،‬کالی‬
‫در جريان ساخت وکالی ساخته شده حسابهای جداگانه ای‬
‫‪.‬در سيستم حسابداری صنعتی در دفاتر نگهداری می شود‬

‫‪66‬‬
‫هزينه های مواد خام و دستمزد کارخانه که درتوليد مصرف‬
‫می شوند به دو گروه مستقيم و غير مستقيم طبقه بندی‬
‫‪.‬می شوند‬
‫‪:‬موادخام يا مواد مستقيم‬
‫موادی که به طور مستقيم در توليد مصرف شده و تبديل به‬
‫‪.‬محصول نهايی می شود‬

‫‪67‬‬
‫‪:‬دستمزد مستقِيم‬
‫شامل هزينه دستمزد کارگران توليدی است که به طور‬
‫‪.‬مستقيم در تبديل مواد اوليه به محصول نهايی اشتغال دارند‬
‫حقوق سر کارگران ‪ ،‬نگهبانان ‪ ،‬انبار داران نمونه هايی از‬
‫‪ .‬دستمزد غير مستقيم می باشد‬

‫‪68‬‬
‫‪:‬سيستم حسابداری سفارشات‬
‫سيستم های هزينه يابی و روش های گرد آوری هزينه‬
‫در يک واحد توليدی بر اساس فرايند توليد در آن واحد‬
‫پی ريزی می گردد به طور کلی دو روش هزينه يابی‬
‫‪.‬وجود دارد‬
‫هزينه يابی سفارش کار ‪1-‬‬
‫هزينه يابی مرحله ای ‪2-‬‬

‫‪69‬‬
‫‪:‬روش هزينه يابی سفارش کار‬
‫اين روش برای صنايعی که طبق سفارش مشتری‬
‫محصول ساخته شده می شود مورد استفاده قرار می گيرد‬
‫که می توان برای مثال از کاربرد اين روش در مورد‬
‫شرکت های پيمان کاری کارخانجات کشتی سازی ‪،‬‬
‫‪.‬هواپيماسازی و ماشين آلت نام برد‬

‫‪70‬‬
‫‪:‬مواد‬
‫قبل از زمانيکه توليد يک کال شروع شود قسمت‬
‫‪.‬توليد اقدام به خريد اقلم می نمايد‬
‫واحد بازرگانی پس از خريد مواد تحويل انبار می نمايد‬
‫مواد مورد نياز برای هر سفارش بر اساس فرم‬
‫‪.‬درخواست تحويل قسمت توليد می شود‬

‫‪71‬‬
‫پايان هر ماه ضمن تفکيک مواد مصرفی به مواد‬
‫مصرفی مستقيم و غير مستقيم بر مبنای حواله های‬
‫انبار مجموع آن از حساب موجودی مواد اوليه خارج‬
‫و به بدهکار حسابهای کار در جريان ساخت و هزينه های‬
‫‪.‬سر بار منظور می گردد‬

‫‪72‬‬
‫استفاده از روش ثبت دايمی موجودی ها دارای سه مزيت‬
‫‪:‬می باشد‬
‫محاسبه ی دقيق مواد خام به سفارشات مختلف و سربار‬
‫‪.‬امکان پذير می باشد‬
‫امکان تطبيق موجودی شمارش شده را با مانده دفتری‬
‫‪.‬مواد اوليه می دهد‬
‫‪.‬هر نوع مغايرت وعلل آن را امکان پذيرمی باشد‬

‫‪73‬‬
‫‪:‬دستمزد کارخانه‬
‫در حسابداری دستمزد کارخانه دو هدف اصلی وجود دارد‬
‫الف ‪ :‬تعيين مبلغ صحيح دستمزد که بايد در هر دوره مالی يا‬
‫‪.‬دوره توليد پرداخت گردد‬
‫‪.‬ب‪ :‬تهيه صحيح هزينه دستمزد به سفارشات مختلف‬

‫‪74‬‬
‫هزينه حقوق و دستمزد از خلصه اوقات کار طی‬
‫ليست حقوق و دستمزد به دو قسمت دستمزد مستقيم‬
‫‪.‬و غير مستقيم تفکيک می گردد‬
‫هزينه های دستمزد مستقيم به حساب سفارش در جريان‬
‫ساخت و هزينه دستمزد غير مستقيم به حساب هزينه‬
‫‪.‬سربار می رود‬

‫‪75‬‬
‫‪:‬سربار کارخانه‬
‫شامل کليه هزينه های ساخت کال بجز مواد مصرفی‬
‫‪.‬مستقيم و دستمزد مستقيم می باشد‬
‫مثالهايی از هزينه های سربار به غير از مواد مصرفی‬
‫غير مستقيم و دستمزد غير مستقيم ‪ ،‬استهلک ‪ ،‬سوخت‬
‫‪ ،.‬برق ‪ ،‬بيمه ‪ ،‬و نظاير آن‬

‫‪76‬‬
‫هزينه های سربار به دو بخش ثابت و متغيير تقسيم می شود‬
‫آن قسمت از هزينه های سربار که بدون توجه به ميزان‬
‫و سطح توليد بدون تغيير باقی می ماند از قبيل هزينه‬
‫‪.‬استهلک ‪ ،‬هزينه سربار ثابت ناميده می شود‬

‫‪77‬‬
‫و آن قسمت از هزينه های سر بار که با افزايش و‬
‫کاهش توليد تغيير می نمايد مانند مواد مصرفی ‪،‬‬
‫مستقيم و برق و سوخت هزينه سر بار متغيير ناميده‬
‫‪.‬می شوند‬

‫‪78‬‬
‫‪:‬نرخ جذب سر بار‬
‫هزينه سر بار جذب شده کارخانه با استفاده از جمع‬
‫مبلغ سر بار پيش بينی شده کارخانه برای سال آتی‬
‫و با توجه به يکی از مبانی متداول بين سفارش های‬
‫‪.‬کار تقسيم می گردد‬

‫‪79‬‬
‫مبناهايی که برای محاسبه نرخ سر بار از پيش تعيين شده‬
‫‪:‬بکار برده می شود عبارت اند از‬
‫واحد محصول ‪1-‬‬
‫بهای مواد مستقيم ‪2-‬‬
‫دستمزد مستقيم ‪3-‬‬
‫ساعات کار مستقيم ‪4-‬‬
‫ساعات کار ماشين آلت ‪5-‬‬

‫‪80‬‬
‫منظور نهايی از انتخاب هر نوع مبناِيی اين است که‬
‫هزينه های پيش بينی شده و تخصيص داده شده به هر‬
‫سفارش کار يا توليدات مختلف هر چه ممکن است‬
‫نزديک تر به هزينه های واقعی باشد که به مصرف‬
‫‪.‬رسيده است‬

‫‪81‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫اگر دستمزد مستقيم يک سفارش کار مبلغ ‪200000‬و نرخ‬
‫جذب سربار ‪ %50‬دستمزد مستقيم باشد هزينه سربار‬
‫جذب شده مربوط به سفارش مذکور به ترتيب زير در‬
‫‪:‬حسابها ثبت می شود‬
‫کار در جريان ساخت ‪100000‬‬
‫کنترل هزينه های سربار ‪100000‬‬

‫‪82‬‬
‫‪:‬نحوه ثبت فروش سفارشات تکميل شده‬
‫‪:‬مثال‬
‫تراز آزمايشی دراول فروردين سال ‪1379‬از دفاتر شرکت‬
‫توليدی نيکو که از روش هزينه يابی سفارش کار استفاده‬
‫‪ .‬می نمايد استخراج شده است‬
‫خلصه عمليات و تعديلت مربوط به فعاليت شرکت و ثبت‬
‫‪.‬آنها در دفتر روزنامه عمومی بشرح زير است‬

‫‪83‬‬
‫شرکت توليدی نيکو‬
‫تراز آزمايشی‬
‫تاريخ ‪1/1/137‬‬
‫‪1275000‬‬ ‫موجودی نقد‬
‫‪1095000‬‬ ‫حسابهای دريافتی‬
‫‪4500000‬‬ ‫موجودی مواد اوليه‬
‫‪3000000‬‬ ‫کار در جريان ساخت‬
‫‪6000000‬‬ ‫کالی ساخته شده‬
‫‪300000‬‬ ‫پيش پرداخت هزينه ها‬
‫‪127500000‬‬ ‫تاسيسات وتجهيزات‬
‫‪70950000‬‬ ‫استهلک انباشته‬
‫‪10500000‬‬ ‫حسابهای پرداختنی‬
‫‪2250000‬‬ ‫حقوق و دستمزد پرداختنی‬
‫‪75000000‬‬ ‫سرمايه‬
‫‪165000000‬‬ ‫سود تقسيم نشده‬
‫‪84‬‬
‫‪165000000‬‬
‫مواداوليه خريداری شده که ازخلصه رسيدهای انباراستخراج شده ‪1-‬‬
‫‪:‬‬
‫‪3000000‬‬ ‫مواد خام الف‬
‫‪2550000‬‬ ‫مواد خام ب‬
‫‪1800000‬‬ ‫موادخام پ‬
‫‪1950000‬‬ ‫مواد خام ت‬
‫‪9300000‬‬
‫‪:‬ثبت در دفتر روزنامه‬
‫‪9300000‬‬ ‫حساب موجودی مواد اوليه‬
‫‪9300000‬‬ ‫حسابهای پرداختنی‬
‫‪85‬‬
‫مواد صادره از انبار برای مصرف در توليد که از ‪2-‬‬
‫‪:‬خلصه حواله انبار استخراج شده است‬
‫‪2400000‬‬ ‫مواد خام الف‬
‫مواد خام ب‬
‫‪2700000‬‬
‫‪2250000‬‬ ‫مواد خام پ‬

‫‪2100000‬‬ ‫مواد خام ت‬


‫‪9450000‬‬
‫‪86‬‬
‫‪:‬تفکيک مواد مصرف شده به شرح زير است‬
‫سفارش شماره ‪100‬‬
‫‪1800000‬‬
‫سفارش شماره ‪101‬‬
‫‪3900000‬‬
‫سفارش شماره ‪102‬‬
‫‪3300000‬‬
‫‪450000‬‬ ‫سربار کارخانه‬
‫‪9450000‬‬ ‫‪87‬‬
‫‪:‬ثبت‬
‫‪9000000‬‬ ‫حساب کار در جريان ساخت‬
‫‪450000‬‬ ‫حساب هزينه سربار کارخانه‬
‫حساب موجودی مواد اوليه ‪9450000‬‬
‫هزينه حقوق ودستمزد که از خلصه کار اوقات کار استخراج شده ‪3-‬‬
‫‪9000000‬‬ ‫سفارش شماره ‪100‬‬
‫‪4500000‬‬ ‫سفارش شماره ‪101‬‬
‫‪1500000‬‬ ‫سفارش شماره ‪102‬‬
‫‪3 000000‬‬ ‫هزينه های سربار کارخانه‬

‫‪18000000‬‬
‫‪88‬‬
‫‪:‬ثبت در دفتر روزنامه‬
‫‪15000000‬‬ ‫حساب کار در جريان ساخت‬
‫حساب هزينه های سربار کارخانه ‪3000000‬‬
‫حساب حقوق و دستمزد پرداختی‬
‫‪18000000‬‬
‫هزينه های تعلق گرفته و پرداخت نشده طی ماه ‪4-‬‬
‫‪8400000‬‬ ‫سربار کارخانه‬
‫‪3750000‬‬ ‫هزينه فروش‬
‫‪1500000‬‬ ‫هزينه های عمومی‬
‫‪13650000‬‬

‫‪89‬‬
‫‪:‬ثبت‬
‫‪8400000‬‬ ‫هزينه های سربار کارخانه‬
‫‪3750000‬‬ ‫حساب هزينه های فروش‬
‫‪1500000‬‬ ‫حساب هزينه های عمومی‬
‫‪13650000‬‬ ‫حسابهای پرداختی‬
‫‪:‬استهلک طی ماه ‪5-‬‬
‫‪1050000‬‬ ‫سربار کارخانه‬
‫‪30000‬‬ ‫هزينه های فروش‬
‫‪15000‬‬ ‫هزينه های عمومی‬
‫‪1095000‬‬

‫‪90‬‬
‫‪:‬ثبت‬
‫حساب هزينه های سربار کارخانه ‪1050000‬‬
‫‪30000‬‬ ‫حساب هزينه های فروش‬
‫استهلک انباشته تاسيسات وتجهيزات ‪1095000‬‬

‫‪:‬هزينه های بوقوع پيوسته از محل پيش پرداختها ‪6-‬‬


‫‪150000‬‬ ‫سربار کارخانه‬
‫‪15000‬‬ ‫هزينه های فروش‬
‫‪15000‬‬ ‫هزينه های عمومی‬
‫‪180000‬‬
‫‪91‬‬
‫‪ :‬ثبت‬
‫حساب هزينه های سربار کارخانه ‪15000‬‬
‫‪15000‬‬ ‫حساب هزينه های فروش‬
‫‪15000‬‬ ‫حساب هزينه های عمومی‬
‫حساب پيش پرداخت هزينه ها‬
‫‪180000‬‬
‫جذب ‪7-‬‬ ‫جذب سربار کارخانه در سفارشات مختلف ( نرخ‬
‫(سربار‪ %90‬دستمزد مستقيم می باشد‬
‫‪8100000‬‬ ‫سفارش شماره ‪100‬‬
‫‪4050000‬‬ ‫سفارش شماره ‪101‬‬
‫‪1350000‬‬ ‫سفارش شماره ‪102‬‬
‫‪1350000‬‬
‫‪92‬‬
‫‪:‬ثبت‬
‫‪13500000‬‬ ‫حساب کار در جريان ساخت‬
‫حساب هزينه های سربار کارخانه ‪13500000‬‬
‫سفارشات تکميل شده طی ماه طبق کارت سفارش ‪8- :‬‬
‫‪21900000‬‬ ‫سفارش شماره ‪100‬‬
‫‪12450000‬‬ ‫سفارش شماره ‪101‬‬

‫‪34350000‬‬
‫‪93‬‬
‫فروش و قيمت تمام شده کالی فروش رفته براساس ‪9-‬‬
‫‪:‬فاکتورهای فروش و حواله های خروجی انبار‬
‫قيمت تمام شده‬ ‫قيمت فروش‬
‫‪2250000‬‬ ‫محصول آلفا ‪2940000‬‬
‫محصول بتا ‪24765000‬‬
‫‪18750000‬‬
‫محصول گاما ‪15795000‬‬
‫‪12000000‬‬
‫‪43500000‬‬ ‫‪3300000‬‬
‫‪94‬‬
‫‪:‬ثبت‬
‫‪43500000‬‬ ‫حسابهای دريافتنی‬
‫حساب فروش‬
‫‪43500000‬‬
‫حساب قيمت تمام شده کالی فروش رفته‪33000000‬‬
‫حساب کالی ساخته شده‬
‫‪33000000‬‬
‫دريافتهای نقدی ‪ 45000000‬ريال ‪10-‬‬

‫‪45000000‬‬ ‫صندوق‬
‫‪45000000‬‬ ‫‪95‬حسابهايدريافتنی‬
‫پرداختهای نقدی ‪ 47250000‬ريال ‪11-‬‬
‫‪:‬ثبت‬
‫‪18750000‬‬ ‫حساب حقوق ودستمزد پرداختنی‬
‫‪28500000‬‬ ‫حساب پرداختنی‬
‫صندوق‬
‫‪47250000‬‬

‫‪96‬‬
‫شرکت توليدی نيکو‬
‫تراز آزمايشی‬
‫تاريخ ‪1/1/1379‬‬
‫‪10500000‬‬ ‫موجودی نقد و بانک‬
‫‪9450000‬‬ ‫حسابهای دريافتی‬
‫‪4500000‬‬ ‫موجودی مواد اوليه‬
‫‪3000000‬‬ ‫کار در جريان ساخت‬
‫‪6000000‬‬ ‫کالی ساخته شده‬
‫قيمت تمام شده کالی فروش رفته ‪33000000‬‬
‫‪120000‬‬ ‫يش پرداخت هزينه ها‬
‫‪127500000‬‬ ‫تاسيسات وتجهيزات‬
‫‪97‬‬
‫استهلک انباشته و تاسيسات و تجهيزات‬
‫‪72045000‬‬
‫حسابهای پرداختنی‬
‫‪4950000‬‬
‫‪150000‬‬ ‫حقوق و دستمزد پرداختنی‬
‫سرمايه‬
‫‪75000000‬‬
‫سود تقسيم نشده‬
‫‪6300000‬‬
‫فروش‬
‫‪43500000‬‬
‫هزينه های سربار کارخانه‬
‫‪3795000‬‬ ‫هزينه فروش‬‫‪98‬‬
‫فصل سوم‬

‫هزينه يابی مرحله ای‬

‫‪99‬‬
‫روش هزينه يابی مرحله ای در صنايع توليد کننده‬
‫محصولت شيميايی ‪ ،‬نفت ‪ ،‬نساجی ‪ ،‬سيمان ‪ ،‬پلستيک‬
‫و غيره مورد استفاده قرار می گيرد در اين گونه صنايع‬
‫‪.‬توليد بی وقفه ادامه دارد‬

‫‪100‬‬
‫بنابراين می توان استنباط نمود که هزينه يابی مرحله ای‬
‫در مواردی به کار گرفته می شود که مراحل ساخت‬
‫به صورت مداوم و پيوسته بوده يا واحد تجاری انبوهی‬
‫‪.‬از يک يا چند کال را توليد می نمايد‬

‫‪101‬‬
‫به دليل ذکر شده روش های هزينه يابی مرحله ای‬
‫غالبا روش های حسابداری صنعتی توليد انبوه يا مداوم‬
‫‪.‬ناميده می شوند‬
‫در صنايعی که توليد محصول از مراحل مختلف عبور‬
‫می نمايد محصول نهايی هر مرحله مواد اوليه‬
‫‪.‬مرحله بعدی می باشد‬

‫‪102‬‬
‫لزم است قيمت تمام شده محصول نهايی هر مرحله‬
‫محاسبه گردد ‪ .‬در چنين شرايطی هزينه های توليدی به‬
‫تفکيک هر مرحله شناسايی می شوند و هزينه های هر‬
‫مرحله در حساب کالی در جريان ساخت همان مرحله‬
‫‪.‬به ثبت می رسند‬

‫‪103‬‬
‫هزينه های توليد عينا شبيه روش هزينه يابی سفارش‬
‫کار مشتمل بر هزينه مواد مصرفی مستقيم دستمزد‬
‫مستقيم و سر بار کارخانه مربوط به همان مرحله است‬

‫‪104‬‬
‫مقايسه دو روش هزينه يابی‬

‫هزينه يابی مرحله ای‬ ‫هزينه يابی سفارش کار‬

‫انبار کردن‬ ‫برای سفارشات مخصوص يا انبار کردن‬ ‫توليد محصول‬


‫برای هر مرحله‬ ‫برای هر سفارش‬ ‫تهيه گزارش توليد‬
‫برای هر مرحله‬ ‫برای هر سفارش‬ ‫محاسبه ق‪ .‬ت ‪.‬شده‬
‫برای اتمام دوره توليد‬ ‫برای تکميل سفارش‬ ‫جمع کل ق‪ .‬ت‪ .‬شده‬

‫‪105‬‬
‫قيمت تمام شده = قيمت تمام شده هرسفارش = قيمت تمام شده‬
‫هرمرحله‬
‫تعداد واحدهای محصول تعداد واحدهای محصول‬ ‫هر واحد‬
‫توليد شده‬ ‫توليد شده‬

‫‪106‬‬
‫‪ :‬برای مثال‬
‫اگريک واحد توليدی دارای سه مرحله مونتاژتکمِيل وبسته بندی‬
‫باشد پس ازتکميل عمليات ساخت در دايره مونتاژ تکميل شده‬
‫در اين مرحله به مرحله بعدی که قسمت تکميل است منتقل‬
‫‪ .‬می گردند‬

‫‪107‬‬
‫و سپس جهت تکميل نهايی به مرحله بسته بندی منتقل‬
‫می شوند کاليی که ساخت آنها به پايان رسيده به انبار کالی‬
‫‪ .‬ساخته شده ارسال خواهد گرديد‬
‫حساب کالی در جريان ساخت مرحله مونتاژ که اولين مرحله‬
‫‪:‬ساخت می باشد برای نمونه به شرح زير است‬

‫‪108‬‬
‫کالی در جريان ساخت – مرحله مونتاژ(مرحله ‪)1‬‬

‫انتقال به مرحله ‪2‬‬ ‫مواد مستقيم‬


‫‪14400000‬‬ ‫‪4800000‬‬
‫دستمزد مستقيم‬
‫‪ 6000000‬سربار کارخانه‬
‫‪14400000‬‬ ‫‪3600000‬‬
‫‪14400000‬‬

‫با فرض اينکه تعداد محصولت مرحله يک ‪100000‬‬


‫واحد می باشد قيمت تمام شده هر واحد محصول در اين‬
‫ريال ‪= 114‬‬ ‫مرحله عبارتند از ‪:‬‬
‫‪14400000‬‬
‫‪100000‬‬
‫‪109‬‬
‫‪ :‬دوائر خدماتی‬
‫دوائر خدماتی دوائری است که خدماتی را به طور غير‬
‫‪.‬مستقيم در جهت ساخت محصول ارائه می دهند‬
‫خدمات ارائه شده به تنهايی قادر به تغيير مواد اوليه به‬
‫‪.‬کالی ساخته شده نمی باشد‬

‫‪110‬‬
‫هزينه های دوائر خدماتی بايد به ترتيب خاصی بين‬
‫مراحل توليدی تسهيم و سهم هر مرحله به عنوان‬
‫قسمتی از سر بار آن مرحله به حساب آيد ‪ .‬نمونه هايی‬
‫از دوائر خدماتی می توان تعميرات و نگهداری نيروگاه و‬
‫‪.‬حفاظت را نام برد‬

‫‪111‬‬
‫‪:‬انتقال حساب بين دوائر خدماتی و توليدی به ترتيب زير است‬
‫‪:‬محاسبه معادل آحاد تکميل شده ‪1-‬‬
‫**تکميل موجودی کالی در جريان ساخت اول‬
‫**کالی تکميل شده و منتقل شده به انبار کالی ساخته شده‬
‫**کالی در جريان ساخت آخر‬
‫**معادل آحاد تکميل شده‬

‫‪112‬‬
‫فرض کنيد دايره نيروگاه در يک ماه ‪750‬هزارکيلو وات‬
‫برق توليدی نموده وجمع هزينه های مربوط به اين دايره‬
‫خدماتی بالغ بر ‪ 4500000‬ريال يا ‪ 6‬ريال برای هر‬
‫‪.‬کيلو وات می باشد‬
‫هزينه های (‪) 6 = 750000÷4500000‬‬
‫سربارکارخانه برای دواير که برق مصرف می نمايد با‬
‫‪ .‬نرخ هرکيلو وات ‪ 6‬ريال منظور می شود‬

‫‪113‬‬
‫حال اگربرای مثال کارخانه ای دارای دومرحله باشد ودرطی‬
‫ماه مصرف مرحله يک ‪ 450000‬کيلو وات و‬
‫مصرف مرحله دو ‪ 300000‬کيلو وات باشد سهم اين‬
‫مرحل از هزينه برق به ترتيب ‪ 2700000‬ريال و‬
‫‪ 1800000.‬ريال می باشد‬

‫‪114‬‬
‫)دايره خدماتی نيروگاه(برق‬
‫انتقال به مرحله‪1‬‬ ‫گازوييل‬
‫‪2700000‬‬ ‫‪1800000‬‬
‫انتقال به مرحله‪2‬‬ ‫حقوق و دستمزد‬
‫‪1800000‬‬ ‫‪1275000‬‬
‫استهلک‬
‫‪450000‬‬
‫بيمه‬
‫‪300000‬‬
‫‪4500000‬‬ ‫‪4500000‬‬ ‫عوارض‬
‫‪225000‬‬ ‫‪115‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫تعداد محصول تکميل شده مرحله يک ‪ 4500‬واحد می باشد‬
‫و در پايان دوره تعداد ‪ 500‬واحد که از نقطه نظر‬
‫مواد ‪ %100‬تکميل و از نظر دستمزد و سربار‬
‫‪ (.‬هزينه های تبديل )‪ % 60‬تکميل موجود باشد‬

‫‪116‬‬
‫محاسبه معادل آحاد تکميل شده و قيمت تمام شده واحدهای‬
‫انتقالی و نيمه ساخته در پايان مرحله با فرض اينکه در طی‬
‫دوره ‪5000‬کيلو مواد به ارزش ‪ 2000000‬ريال و‬
‫هزينه دستمزد به مبلغ ‪ 7200000‬ريال به وقوع‬
‫‪.‬پيوسته باشد به شرح زير قابل محاسبه است‬

‫‪117‬‬
‫‪ :‬جدول محاسبه معادل آحاد تکميل شده‬
‫سربار‬ ‫دستمزد‬ ‫مواد‬ ‫شرح‬
‫‪4500‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫آحاد تکميل شده انتقالی به مرحله ‪2‬‬
‫‪4500‬‬
‫‪:‬آحاد در جريان ساخت‬
‫‪500‬‬ ‫مواد (‪)500* %100‬‬
‫‪300‬‬ ‫دستمزد ( ‪)500*%60‬‬
‫سربار ( ‪)500* %60‬‬
‫‪300‬‬

‫‪4800‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫معادل آحاد تکميل شده‬


‫‪4800‬‬

‫‪4800000‬‬ ‫‪2000000‬‬ ‫عامل هزينه‬


‫‪7200000‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫سهم هر واحد از عامل هزينه‬
‫‪1500‬‬‫‪118‬‬
‫محاسبه قيمت تمام شده واحدهای انتقالی به مرحله ‪2:‬‬
‫با توجه به اينکه ‪ 4500‬واحد کال درمرحله‪1‬تکميل وبه مرحله‬
‫‪ 2‬انتقال يافته است لذا قيمت تمام شده اين واحدها از حاصل‬
‫ضرب تعداد انتقالی در قيمت تمام شده مرحله ‪ 1‬بدست می آيد‬
‫‪.‬‬
‫قيمت تمام شده واحدهای انتقالی ‪× 2900 = 13050000‬‬
‫‪4500‬‬

‫‪119‬‬
‫‪:‬محاسبه قيمت تمام شده کالی در جريان ساخت مرحله ‪1‬‬
‫قيمت تمام شده کالی در جريان ساخت با توجه به سه عامل مواد‬
‫‪:‬دستمزد و سربار بشرح زير محاسبه می شود‬
‫ق ت شده کالی درجريان ساخت ازنظرمواد ‪×%100×400=200000‬‬
‫‪500‬‬
‫ق ت شده کالی درجريان ساخت ازنظردستمزد‪%60×1000=300000‬‬
‫×‪500‬‬
‫ق ت شده کالی درجريان ساخت ازنظرسربار‪×%60×1500 =450000‬‬
‫‪500‬‬
‫‪950000‬‬ ‫ق ت شده کالی در جريان ساخت‬
‫‪120‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫اطلعات زيرمربوط به عمليات مرحله سوم کارخانه توليدی‬
‫‪.‬تهران در طی شهريور ماه سال ‪ 1379‬می باشد‬
‫موجودی کالی در جريان ساخت دراول شهريور‪300‬واحد‬
‫‪ 3/1‬تکميل شده ( مواد ‪ ) %100‬به مبلغ ‪696000‬‬
‫ريال انتقالی از مرحله ‪ 2‬در طی شهريور ماه ‪2200‬‬
‫واحد به قيمت تمام شده هر واحد ‪ 1200‬ريال به مبلغ‬
‫‪2640000‬‬

‫‪121‬‬
‫هزينه های زير در طول شهريور ماه در مرحله ‪ 3‬بوقوع پيوسته‬
‫است‬
‫‪ 3600000‬ريال‬ ‫دستمزد مستقيم‬
‫‪2700000‬‬ ‫سربار کارخانه‬
‫ريال‬
‫‪:‬ساير اطلعات اضافی به شرح زير است‬
‫‪ 2000‬واحد‬ ‫محصول انتقالی به مرحله ‪4‬‬
‫‪ 500‬واحد ‪ 2‬تکميل‬ ‫موجودی در جريان پايان شهريور‬
‫شده‬
‫‪5‬‬ ‫‪122‬‬
‫‪:‬محاسبه معادل آحاد تکميل شده و ب ت شده‬
‫‪:‬محاسبه کالی ساخته شده ‪1-2‬‬
‫‪ :‬الف از محل موجودی کالی در جريان ساخت در ابتدای شهريور‬
‫‪696000‬‬ ‫الف ‪ -1‬هزينه نقل شده از دوره قبل‬
‫هزينه انجام شده جهت تکميل کالی درجريان ساخت اول دوره ‪2- 600000‬‬
‫‪1296000‬‬ ‫جمع‬
‫‪ :‬ب‪ -‬از محل توليد دوره‬
‫‪2040000‬‬ ‫مواد ‪)200 -300 ( ×1200‬‬
‫‪5100000‬‬ ‫دستمزد و سربار ‪)200-300(×3000‬‬

‫‪7140000‬‬ ‫جمع ق ت شده کالی ساخته شده در شهريور‬


‫‪8436000‬‬

‫‪123‬‬
‫‪:‬محاسبه کاليدر جريان ساخت آخر دوره‬
‫‪600000‬‬ ‫مواد( ‪) 500 × 1200‬‬
‫‪600000‬‬ ‫دستمزد وسربار(‪)500× 2 ×3000‬‬

‫جمع ق ت شده کالی در جريان ساخت در آخر شهريور‬


‫‪1200000‬‬

‫‪124‬‬
‫حساب کالی در جريان ساخت مرحله ‪3‬‬

‫مبلغ‬ ‫تعداد‬ ‫شرح‬ ‫مبلغ‬ ‫تعداد‬ ‫شرح‬


‫واحد‬ ‫واحد‬
‫‪843600 2000‬‬ ‫انتقالی به‬ ‫‪69600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫کالی در جريان‬
‫‪0‬‬ ‫مرحله ‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫ساخت اول دوره‬
‫کالی در جريان‬ ‫انتقالی از مرحله‪2200 2‬‬
‫‪500‬‬ ‫ساخت آخردوره‬ ‫‪26400‬‬ ‫دستمزد مستقيم‬
‫‪120000‬‬ ‫‪00‬‬ ‫سربار کارخانه‬
‫‪0‬‬ ‫‪36000‬‬
‫‪00‬‬
‫‪963600 2500‬‬ ‫‪27000‬‬
‫‪96360‬‬ ‫‪2500‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪00‬‬

‫‪125‬‬
‫‪:‬نحوه ثبت حسابداری هزينه يابی مرحله ای‬
‫چون عمليات ساخت در مراحل مختلف انجام می شود و‬
‫محصول تکميل شده هرمرحله مواد اوليه مرحله بعدی است‬
‫برای هريک از مراحل ساخت يک حساب کار در جريان‬
‫‪.‬ساخت نگهداری می شود‬

‫‪126‬‬
‫هزينه های مواد خام و دستمزد مستقيم و سر بار تعلق‬
‫گرفته به آن مرحله در بدهکار حساب کار در جريان‬
‫ساخت ثبت شده واين هزينه های انباشته از يک مرحله‬
‫‪.‬به مرحله بعدی انتقال می يابد‬

‫‪127‬‬
‫اما در عمل و معمول در آخر مرحله هر ماه هزينه های‬
‫انجام شده در مرحله به حساب مرحله بعدی و در پايان‬
‫‪ .‬به حساب کالی ساخته شده منتقل می شوند‬

‫‪128‬‬
‫‪:‬کالی درجريان ساخت ومفهوم آحاد تکميل شده درمراحل‬
‫بسياری از موارد قسمتی از کال آخر دوره کامل تکميل‬
‫نشده است و در همان مرحله باقی می ماند که به عنوان‬
‫‪.‬محصول نيمه تمام آن مرحله تلقی گردد‬

‫‪129‬‬
‫بنابراين هزينه های توليد بين واحدهای تکميل شده هر‬
‫مرحله و واحدهای نيمه ساخت تسهيم و سر شکن می شود‬
‫واحدهايی قابل انتقال به مرحله بعد اند که ‪%100‬‬
‫تکميل باشند واگر نباشند کالی در جريان ساخت مرحله‬
‫‪.‬تلقی می گردند‬

‫‪130‬‬
‫تسهيم هزينه مواد خام و هزينه انتقالی از مرحله قبل بين‬
‫کالی ساخته شده انتقالی به مرحله بعد و موجودی کالی‬
‫در جريان ساخت آن مرحله مستلزم شناخت کامل روش‬
‫‪.‬توليد است‬

‫‪131‬‬
‫هدف از محاسبه معادل آحاد تکميل شده اين است که‬
‫بتوان مشخص نماييم که با در نظر گرفتن درصد تکميل‬
‫موجودی های نيمه ساخته هر مرحله در ابتدا و آخر‬
‫مرحله توليد هزينه های توليدی صرف توليد چند واحد‬
‫‪.‬کامل شده است‬

‫‪132‬‬
‫‪:‬گزارش قيمت تمام شده‬
‫گزارش هزينه ساخت در هر مرحله ‪-‬‬
‫محاسبه قيمت تمام شده هر واحد درهر مرحله ‪-‬‬
‫محاسبه قيمت تمام شده کالی درجريان ساخت يا نيمه ساخته ‪-‬‬
‫محاسبه قيمت تمام شده محصول تکميل و منتقل شده به ‪-‬‬
‫مرحله بعد‬

‫‪133‬‬
‫منظور اصلی از تهيه گزارش قيمت تمام شده محصول‬
‫محاسبه مواد اوليه دستمزد مستقيم و سر بار کارخانه‬
‫و تعيين قيمت تمام شده هر واحد محصول توليد شده‬
‫‪.‬دوره معين است‬

‫‪134‬‬
‫گزارش قيمت تمام شده با استفاده از صورت ريز‬
‫هزينه های توليد جهت افشاء بيشتر و امکان کنترل‬
‫هزينه ها تهيه می گردد وجود هر گونه اختلف در قيمت‬
‫تمام شده هر واحد محصول از يک دوره به دوره بعد‬
‫‪ .‬را نشان دهد‬

‫‪135‬‬
‫‪ :‬محصولت مشترک‬
‫وقتی نتيجه توليد يک کال بدست آمدن چندين محصول‬
‫باشد و همه دارای ارزش اقتصادی بوده و هيچ يک بر‬
‫انواع ديگر برتری قابل توجهی نداشته باشد بنابراين‬
‫‪.‬مرحله دارای محصولت مشترک است‬

‫‪136‬‬
‫مثال ‪ :‬معمولی برای محصولت مشترک گازوئيل ‪،‬‬
‫نفت ‪ ،‬بنزين و مواد ديگری است که همه از تصفيه‬
‫نفت خام به دست می آيند و يا انواع تخته هايی از يک‬
‫‪.‬تنه درخت در کارخانجات چوب بری به دست می آيد‬

‫‪137‬‬
‫يکی از روش های متداول و آسان تسهيم هزينه ها روش‬
‫بهای فروش است که در آن جمع قيمت تمام شده توليد‬
‫به نسبت قيمت فروش بين محصولت مشترک تسهيم‬
‫‪.‬می گردد‬

‫‪138‬‬
‫‪ :‬محصولت فرعی‬
‫اگر يکی از محصولتی که در ضمن عمليات ساخت يک‬
‫محصول اصلی بدست می آيد نسبت به محصول اخير داری‬
‫‪.‬ارزش کمتری باشد آنرا محصول فرعی گويند‬
‫مثال ‪ :‬خاک اره باقی مانده از بريدن الوارها‬

‫‪139‬‬
‫قيمت تمام شده محصول فرعی معادل ارزش آن پس کسر‬
‫‪.‬هزينه های اضافی جهت فروش آن می باشد‬
‫قبل از محاسبه قيمت تمام شده محصولت اصلی بايد قيمت‬
‫تمام شده محصول فرعی به بستانکارکالی درجريان ساخت‬
‫‪.‬منظور گردد‬

‫‪140‬‬
‫البته توجه به اين نکته لزم است که مبلغی که به‬
‫بستانکار حساب کالی در جريان بابت محصولت فرعی‬
‫منظور می شود و از هزينه محصول اصلی کسرمی گردد‬
‫‪.‬همان در آمد خالص از فروش محصول فرعی است‬

‫‪141‬‬
‫در آمد خالص نيز عبارت است از مبلغ به دست آمده‬
‫از فروش می باشد که هزينه های اضافی تکميل ساخت‬
‫‪.‬کال و فروش از آن کسر شده باشد‬

‫‪142‬‬
‫فصل چهارم‬

‫هزينه يابی استانداردها‬

‫‪143‬‬
‫امکان دسترسی به قيمت تمام شده به کمک روش های‬
‫هزينه يابی سفارش کار و مرحله ای امکان پذير است‬
‫ولی اين دو روش می تواند بهای تمام شده يا بهای تاريخی‬
‫‪.‬محصولت را تعيين می نمايد‬

‫‪144‬‬
‫عدم توجه به تغييرات قيمت تمام شده و ادامه روند توليد‬
‫محصول تی که حتی ممکن است درسال جاری از سود نسبتا‬
‫کافی برخوردار باشد ‪ ،‬هر شرکت توليدی رامی تواند مواجه‬
‫‪.‬به ضرر و زيان های قابل ملحظه نمايد‬

‫‪145‬‬
‫بنابراين مديريت هر واحد تجاری نياز به برآورد بهای تمام‬
‫شده هر واحد محصول درآينده دارد تا بتواند به اين واقعيت‬
‫دست يابد که توليد چه ميزان کال و با چه قيمتی از نظر‬
‫‪.‬اقتصادی مقرون به صرفه است‬

‫‪146‬‬
‫برای اين برآورد از روشهای هزينه يابی استاندارد استفاده‬
‫گردد ‪ .‬در روش هزينه يابی استاندارد قيمت تمام شده‬
‫پيش بينی وسپس عملکرد واقعی با آن مقايسه می گردد علل‬
‫اين مغايرات مورد بررسی و تجزيه و تحليل قرار‬
‫‪.‬می گيرد‬

‫‪147‬‬
‫تعيين استانداردها در حقيقت يک برآورد تحقيقاتی و مطالعاتی‬
‫است که معمل يک عمل وقت گير بوده و برای تعيين‬
‫صحيح آن همکاری مشترک قسمتهای مهندسی صنايع‪،‬امور‬
‫‪.‬مالی و ساير قسمتهای زيربط ضروری است‬

‫‪148‬‬
‫انحراف از استانداردها‬
‫پس ازتعيين استانداردهای تعيين شده‪ ،‬هدف مديريت دستيابی‬
‫به استانداردهای تعيين شده است ‪.‬تفاوت بين هزينه های‬
‫واقعی و هزينه ای استاندارد را انحراف از استاندارد‬
‫‪.‬می گويند‬

‫‪149‬‬
‫اگر هزينه واقعی کمتر ازاستاندارد باشد ‪ ،‬انحراف مساعد‬
‫واگرهزينه واقعی بيشتراز استاندارد باشد انحراف نامساعد‬
‫است ‪.‬انحرافات کل در يک دوره معين نتيجه چند انحراف‬
‫‪.‬است که می تواند مساعد و يا نامساعد باشند‬

‫‪150‬‬
‫‪:‬استاندارد های هزينه مواد و انحراف هزينه مواد مستقيم‬
‫استاندارد مقدار (مصرف)مواد‪1-‬‬
‫)استاندارد نرخ مواد (قيمت مواد‪2-‬‬
‫اين دو عامل اساسی در تعيين استاندارد مواد مستقيم دخالت‬
‫‪.‬دارند‬

‫‪151‬‬
‫اگر مقدارواقعی مواد مصرف شده درتوليد با مقداراستاندارد‬
‫آن متفاوت باشد انحراف مصرف ( انحراف مقدار ) و‬
‫اگر نرخ واقعی مواد مصرف شده با نرخ استاندارد متفاوت‬
‫باشد‬
‫‪.‬انحراف نرخ وجود ندارد‬

‫‪152‬‬
‫)انحراف مصرف(مقدار‬
‫نرخ استاندارد(استاندارد‪ -‬مقدار مصرف واقعی)=انحراف مصرف مقدار‬

‫انحراف نرخ‬
‫مصرف واقعی(نرخ استاندارد‪-‬نرخ واقعی)=انحراف نرخ مواد‬

‫‪153‬‬
‫انحراف دستمزد مستقيم ‪:‬‬
‫استاندراد های مربوط به هزينه دستمزد بشرح زير است ‪:‬‬
‫‪ -1‬ساعات کار کارگران که اصطلحا بدان استاندارد‬
‫‪.‬مصرف يا کارآيی نيز می گويند‬
‫نرخ دستمزد ‪2-‬‬

‫‪154‬‬
‫در زمانی که ساعات کار واقعی برای توليد يک محصول با‬
‫ساعات استانداردمتفاوت باشد انحراف نرخ بوجودخواهدآمد‬
‫‪:‬انحراف کارآئی‬
‫)نرخ استاندارد(ساعات استاندارد ‪ -‬ساعات واقعی‬

‫‪155‬‬
‫انحراف نرخ‬
‫(ساعات واقعی )( نرخ استاندارد – نرخ واقعی )‬
‫‪:‬انحراف سربار کارخانه‬
‫تعيين استاندارد برای هزينه سربار کارخانه نسبتا مشکل‬
‫تراز تعيين استانداردهای مواد خام و دستمزد مستقيم‬
‫می باشد ‪ .‬اين مشکلت ناشی از وجود دو گروه مختلف‬
‫‪.‬هزينه در سربار کارخانه می باشد‬

‫‪156‬‬
‫لزم است اين دو گروه هزينه ونقششان در برآورداستاندارد‬
‫هزينه سربار کارخانه مورد بررسی قرار گيرد‪ .‬بر اساس‬
‫طبقه بندی هزينه ها از طريق گرايش به تغيير د ارتباط‬
‫با تغيير درسطح توليد و حجم فعاليت برخی بطور مستقيم‬
‫با تغييرات در سطح توليد تغيير می کنند و برخی بطور‬
‫‪.‬نسبی ثابت می مانند‬

‫‪157‬‬
‫گروه اول را هزينه های ثابت و گروه دوم را هزينه های‬
‫‪.‬متغير می گويند‬
‫هزينه هايی ازقبيل حقوق مديران توليد ‪ ،‬استهلک ساختمان‬
‫و ماشين آلت‪ ،‬مثالهای خوبی از هزينه های ثابت می باشند‬
‫هزينه هايی ازقبيل مواد مصرفی‪ ،‬سوخت و نيرو و دستمزد‬
‫‪.‬غير مستقيم نيز مثالهای فوق مشهود است‬

‫‪158‬‬
‫هزينه های ثابت دارای ويژگی های ثابت بودن ميزان آن‬
‫بدون توجه به ميزان توليد در سطح توليد تعيين شده‬
‫می باشند ‪ .‬متقابل هزينه ها متغيردارای ويژگی متغير‬
‫بودن‬
‫ميزان آن در ارتباط با ميزان توليد در سطح توليد تعيين‬
‫‪.‬شده می باشند‬

‫‪159‬‬
‫به عبارت ديگر بهمان ميزان که در ارتباط ميزان توليد‬
‫محصول افزايش می يابد‪ .‬هزينه های ثابت که به يک‬
‫واحد محصول تعلق گيرد کاهش می يابد و بر عکس‬
‫هر چقدر ميزان توليد کاهش يابد هزينه های ثابت که يک‬
‫‪.‬واحد محصول تعلق می گيرد افزايش می يابد‬

‫‪160‬‬
‫نرخ استاندارد سربار( ثابت و متغير ) کارخانه بر اساس‬
‫‪ %100‬درصد ظرفيت توليدعادی تعيين می شود‪.‬‬
‫انحراف هزينه سربار کارخانه از استاندارد ناشی از دولت‬
‫می باشد‬

‫‪161‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫شرکت خوبان از روش هزينه يابی استاندارد جهت تعيين‬
‫قيمت تمام شده محصول خود استفاده می نمايد ‪ .‬برآورد‬
‫سربار و ميزان ساعات کار در سطوح مختلف ظرفيت به‬
‫‪:‬زير شرح است‬

‫‪162‬‬
‫شرکت توليدی خوبان‬
‫بودجه (پيش بينی )سربار کار خانه‬
‫برای بهمن ماه سال ‪1379‬‬

‫‪100%‬‬ ‫‪90%‬‬ ‫‪80%‬‬ ‫درصد ظرفيت توليد‬

‫ساعت‪10000‬‬ ‫ساعت‪9000‬‬ ‫ساعت ‪800‬‬ ‫ساعات کار مستقيم‬

‫‪:‬هزينه های متغير ‪1-‬‬


‫‪240000‬‬ ‫‪216000‬‬ ‫‪192000‬‬ ‫دستمزد مستقيم‬
‫‪105000‬‬ ‫‪94500‬‬ ‫‪84000‬‬ ‫سوخت ونيرو‬
‫‪60000‬‬ ‫‪54000‬‬ ‫‪48000‬‬ ‫ابزار آلت مصرفی‬

‫‪163‬‬
‫ادامه ی صفحه قبل‬

‫‪45000‬‬ ‫‪40500‬‬ ‫‪36000‬‬ ‫تعميرات‬

‫‪450000‬‬ ‫‪405000‬‬ ‫‪360000‬‬ ‫جمع هزينه های متغيير‬

‫‪:‬هزينه های ثابت ‪2-‬‬


‫‪82500‬‬ ‫‪82500‬‬ ‫‪82500‬‬ ‫حقوق مديران توليد‬
‫‪67500‬‬ ‫‪67500‬‬ ‫‪67500‬‬ ‫استهلک ماشين آلت‬
‫‪30000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫عوارض نو سازی‬

‫‪180000‬‬ ‫‪180000‬‬ ‫‪180000‬‬ ‫جمع هزينه های ثابت‬

‫‪630000‬‬ ‫‪585000‬‬ ‫‪540000‬‬ ‫جمع هزينه های سربار‬

‫‪164‬‬
‫نرخ استاندارد سربار کارخانه برای هر ساعت کار مستقيم‬
‫ريال ‪630000÷ 10000= 63‬‬
‫‪.‬نرخ سربار کارخانه از دو قسمت تشکيل شده است‬
‫نرخ هزينه های سر بار متغير‪ -‬ريال ‪1- 45000=45‬‬

‫‪10000‬‬

‫‪165‬‬
‫ادامه ی صفحه قبل‬

‫‪2- 180000= 18‬‬ ‫نرخ سربار ثابت‪ -‬ريال‬

‫‪10000‬‬
‫‪63‬‬ ‫نرخ استاندارد سربار کارخانه – ريال‬

‫‪166‬‬
‫الف‪ -‬توليد بالتر يا پائين تر از ‪ %100‬درصد ظرفيت‬
‫‪ .‬عادی‬
‫ب‪-‬هزينه های واقعی انجام يافته به ميزانی بالتراز رقم پيش‬
‫‪.‬بينی شده(بودجه)باشد‬
‫عامل اول ‪ :‬توليد بالتر يا پائين تر از ظرفيت عادی‬
‫کار خانه باعث انحراف حجم و عامل دوم باعث انحراف‬
‫‪.‬قابل کنترل می گردد‬

‫‪167‬‬
‫با استفاده از اطلعات مثال شرکت توليدی خوبان فرض‬
‫کنيد هزينه واقعی و استاندارد سر بار کارخانه برای توليد‬
‫‪ 10000‬واحد محصول آلفا در بهمن ماه به اين‬
‫‪ :‬شرح است‬

‫‪168‬‬
‫ادامه ی صفحه قبل‬

‫ريال‪504000‬‬ ‫ريال‪63‬‬ ‫استاندارد ‪ 8000:‬ساعت‬


‫با نرخ‬
‫ريال‪369000‬‬ ‫ريال‪369000‬‬ ‫واقعی‪ :‬هزينه متغير سر بار‬
‫کارخانه‬
‫ريال‪180000‬‬ ‫هزينه ثابت سر بار کارخانه‬

‫‪549000‬‬ ‫ريال‬

‫ريال ‪45000‬‬ ‫انحراف نامساعد‬

‫‪169‬‬
‫انحراف نامساعد ‪ 45000‬ريال سربار کارخانه شامل‬
‫‪.‬دو انحراف است‬
‫انحراف نامساعد حجم (توليد در سطحی کمتر از ‪1-‬‬
‫ظرفيت عادی ‪. ) %100‬‬
‫انحراف قابل کنترل (هزينه های واقعی نسبت به ‪2-‬‬
‫) ‪.‬پيش بينی شده افزايش يافته‬

‫‪170‬‬
‫‪:‬محاسبه انحراف حجم‬
‫‪10000‬‬ ‫ظرفيت عادی توليد (‪) %100‬‬
‫ساعت‬
‫‪ 800‬ساعت‬ ‫ساعات کار استاندارد برای توليد واقعی‬

‫‪ 2000‬ساعت‬ ‫ظرفيت توليد نشده ( بل استفاده)‬


‫( نرخ‬ ‫انحراف نامساعد حجم ريال ‪= 36000‬‬
‫استاندارد هزينه های ثابت ‪2000 *18‬‬
‫سربار کارخانه‬ ‫)‬

‫‪171‬‬
‫‪:‬محاسبه انحراف قابل کنترل‬
‫همان طور که عنوان شد ‪ ،‬انحراف قابل کنترل عبارت از‬
‫تفاوت بين مبلغ واقعی هزينه های سربار و مبلغ پيش بينی‬
‫‪.‬شده برای سطح فعاليت موجود می باشد‬

‫‪172‬‬
‫طبق اطلعات قبل هزينه سربار در سطح فعاليت ‪%80‬‬
‫ظرفيت عادی برای استاندارد توليد واقعی‬
‫‪ 540000‬ريال است که با سربار واقعی ‪549000‬‬
‫ريال ‪ 9000‬ريال تفاوت دارد که نشان دهنده انحراف‬
‫‪ .‬نامساعد قابل کنترل می باشد‬

‫‪173‬‬
‫جمع سر بار نامساعد‬
‫انحراف حجم ‪ +‬انحراف قابل کنترل ) سربار )‬
‫کارخانه‬
‫‪:‬نحوه اعمال استانداردها در حسابها‬
‫پس ازدستيابی به هزينه های استاندارد ‪ ،‬مبالغ هزينه های‬
‫واقعی مواد مستقيم دستمزد مستقيم و سر بار کارخانه‬
‫دربدهکار حساب کالی در جريان ساخت ثبت شده است‬

‫‪174‬‬
‫کالی در جريان ساخت معادل قيمت تمام شده استاندارد‬
‫محصولت ساخته شده به حساب کالی ساخته شده‬
‫بستانکار می گردد‪.‬مانده حساب کالی درجريان ساخت آخر‬
‫دوره از کالی در جريان ساخت و انحراف هزينه های‬
‫‪.‬واقعی می باشد‬

‫‪175‬‬
‫در پايان دوره اگر مبلغ انحرافات قابل ملحظه بوده مبلغ‬
‫انحرافات بايد بين حسابهای کالی درجريان ساخت‪ ،‬کالی‬
‫ساخته شده و قيمت تمام شده کالی فروش رفته تسهيم گردد‬
‫و گر نه به حساب قيمت تمام شده کالی فروش رفته منتقل‬
‫می گردد‪.‬‬

‫‪176‬‬
‫اهميت برابری تعداد آحاد توليد شده و فروخته شده را‬
‫‪:‬می توان به شرح زير خلصه نمود‬
‫در روش هزينه های مستقيم ( که درآن ازحاشيه سوداستفاده‬
‫می شود ) دقيقا مساوی با سود خالص ( و نقطه‬
‫سربسر ) در روش هزينه يابی جذبی ( که از روش‬
‫‪.‬سنتی صورت سود و زيان استفاده می شود)می گردد‬

‫‪177‬‬
‫علت اين امر مساوی بودن مخارج سربار ثابت کارخانه به‬
‫عنوان بخشی ازقيمت تمام شده کالی فروش رفته درروش‬
‫هزينه يابی جذبی يا مبلغ مخارج سربار ثابت کارخانه به‬
‫‪.‬عنوان هزينه دوره در روش هزينه يابی مستقيم است‬

‫‪178‬‬
‫اما اگر اين فرض درست نباشد ( يعنی تعداد کالهای ‪2-‬‬
‫فروخته شده مساوی با تعداد کالهای توليد شده نباشند) در‬
‫اين صورت سودخالص(ونقطه سربسر) درروش هزينه يابی‬
‫مستقيم باسودخالصی (ونقطه سربسر)که ازروش هزينه يابی‬
‫‪ .‬جذبی بدست می آيد با هم برابر نخواهند بود‬

‫‪179‬‬
‫علت اين امرعدم تساوی هزينه های سربارثابت کارخانه در‬
‫روش هزينه يابی جذبی با مبلغ هزينه های سربار ثابت‬
‫‪ .‬کارخانه در روش هزينه يابی مستقيم است‬

‫‪180‬‬
‫فصل پنجم‬

‫ارتباط درآمد و قيمت تمام شده (سود) از‬


‫نظر مديريت‬

‫‪181‬‬
‫هزينه های ثابت ‪ ،‬هزينه های متغير و هزينه های مخلوط ‪:‬‬
‫هزينه ها را می توان به صورت ثابت ‪ ،‬متغير و مخلوط‬
‫طبقه بندی نمود‪ .‬برای شناسايی اين مطلب که هر هزينه‬
‫مربوط به کدام طبقه از اين هزينه ها می گردد بايد رابطه‬
‫‪.‬آن را با تغيير سطح توليد مشخص نمود‬

‫‪182‬‬
‫‪:‬هزينه های متغيير‬
‫در مجموع مستقيما هم جهت با تغييرات سطح توليد تغيير‬
‫می کنند و درصد تغييرات آنها مساوی با درصد تغييرات‬
‫‪.‬سطح توليد است‬
‫هزينه هايی ازقبيل مواد مستقيم ‪ ،‬دستمزد مستقيم‪،‬کميسيون‬
‫‪.‬فروش معموليترين هزينه های متغير هستند‬

‫‪183‬‬
‫‪:‬هزينه های ثابت‬
‫درمجموع با تغييرات سطح توليد تغيير نمی کنند ‪ .‬البته اين‬
‫ساده ترين تعريف برای هزينه های ثابت است ‪ .‬اگر‬
‫بخواهيم با دقت بيشتری اين هزينه را تعريف کنيم بايد گفت‬
‫که هزينه های ثابت در يک دوره معين و در يک محدوده‬
‫‪.‬توليدی خاص تغييری نکرده و ثابت است‬

‫‪184‬‬
‫هزينه های اجاره ‪ ،‬استهلک‪،‬حقوق و نظاير آن مثالهايی از‬
‫‪.‬هزينه های ثابت هستند‬
‫‪:‬هزينه های مخلوط‬
‫ترکيبی از هزينه های ثابت ومتغيير هستند هرگاه بخشی از‬
‫يک هزينه با تغييرات سطح توليد تغيير کند ( متغيرباشد) و‬
‫درعين حال بخش ديگران تغيير نکند( ثابت باشد ) به آن‬
‫‪.‬هزينه مخلوط اطلق می گردد‬

‫‪185‬‬
‫هزينه برق مثالی ازهزينه مخلوط است يعنی اگر موسسه ای‬
‫هيچگونه برقی مصرف نکند بايد حداقل مبلغی را بابت حق‬
‫آبونمان پرداخت نمايد( بخش هزينه های ثابت) و مسلما با‬
‫مصرف برق توسط موسسه بر اساس مقدار کيلو وات‬
‫) ‪ .‬مصرف برق بايد هزينه آن را پرداخت کند (بخش متغيير‬

‫‪186‬‬
‫تغييرات هزينه های ثابت و متغير به علت تغييرات درسطح‬
‫‪:‬توليد‬
‫برای درک بهتر اين مطلب ابتدا رابطه بين کل هزينه ها‬
‫و ميانگينشان را با سطح توليد مورد بررسی قرار می دهيم‬
‫و سپس به شناسايی تفاوتهای ثابت و متغير می پردازيم‬
‫چون هزينه های متغير هم جهت با تغييرات سطح توليد‬
‫‪.‬تغيير می کنند‬

‫‪187‬‬
‫ميانگين هزينه متغير(مانند ميانگين هزينه متغير هر ساعت‬
‫کار و يا هر واحد از توليد) بدون توجه به سطح توليد ثابت‬
‫باقی می ماند پس هر گاه ميانگين هزينه متغير هر واحد از‬
‫توليد ثابت باقی بماند دراين صورت کل هزينه های متغير‬
‫هم جهت با تغييرات سطح توليد تغيير کرده و درصد‬
‫تغييرات آن مساوی با درصد تغييرات توليد است‬

‫‪188‬‬
‫می توان منحنی هزينه های متغير را به صورت يک خط‬
‫مستقيم نشان داد از طرف ديگر چون کل هزينه های ثابت‬
‫با تغيير در سطح توليد تغييری نمی کند در نتيجه ميانگين‬
‫هزينه ثابت در جهت عکس تغييرات سطح توليد تغيير‬
‫‪.‬می يابد‬

‫‪189‬‬
‫هر مقدار توليد بيشتر باشد هزينه ثابت از توليد کمترخواهد‬
‫بود و برعکس کاهش سطح توليد باعث افزايش هزينه های‬
‫ثابت می گردد ‪ .‬در مورد هزينه های ثابت چون انتظار‬
‫نمی رود کل مبلغ آن تغيير کند در نتيجه با افزايش سطح‬
‫‪.‬توليد هزينه های ثابت کمتر می شود‬

‫‪190‬‬
‫در يک دوره معين بر اساس تعريف فوق ازهزينه های‬
‫ثابت انتظار نمی رود که مجموع آن با تغييرات سطح توليد‬
‫تغيير کند ‪ .‬البته اين امر با آن معنی نيست که هزينه های‬
‫ثابت تا بی نهايت سال و بدون توجه به سطح توليد ثابت‬
‫باقی خواهد ماند‪.‬‬

‫‪191‬‬
‫تعريف دقيق تری که قبل برای هزينه های ثابت ارائه‬
‫گرديد ‪ ،‬عنوان می کرد که فقط وقتی دو مشخصه زير‬
‫وجود داشته باشد با تغييرات سطح توليدمبلغ هزينه های‬
‫ثابت تغييری نمی کند ‪:‬‬
‫‪1-‬‬ ‫در يک دوره معين زمانی‬
‫در يک محدوده معين از سطح توليد ‪2-‬‬

‫‪192‬‬
‫در مورد توضيح مشخصه اول يعنی يک دوره معين‬
‫زمانی به مثال زير توجه کنيد‪:‬‬
‫فرض کنيد شخصی می خواهد سه قلم ازهزينه های ثابت‬
‫شرکت منفردرا که بخشی از ‪ 10‬ميليون ريال هزينه‬
‫های ثابت آن درسال‪1369‬بوده است برای سال ‪1370‬‬
‫بينی کند‬ ‫‪.‬پيش ‪-‬‬

‫‪193‬‬
‫ادامه ی صفحه قبل‬

‫‪:‬مبلغ هزینه ها در زیر آمده است‬

‫ريال‪500000‬‬ ‫بيمه‬
‫ريال‪400000‬‬ ‫اجاره‬
‫ريال‪1500000‬‬ ‫حقوق‬

‫اگر پیش بینی کند که هزینه بیمه و حقوق ‪ %20‬افزایش‬


‫خواهد یافت و طبق قرار داد هزینه اجاره به ‪3500000‬‬
‫‪.‬ریال خواهد رسید‬

‫‪194‬‬
‫‪:‬مبالغ زیر بدست خواهد آمد‬

‫‪600000‬‬ ‫بيمه‬
‫‪1800000‬‬ ‫اجاره‬
‫‪3500000‬‬ ‫حقوق‬

‫باز هم این هزینه ها ثابت هستند و فقط مبالغ آنها‬


‫نسبت به سال ‪ 1369‬متفاوت است‪.‬بسیاری از هزینه ها فقط‬
‫در یک دوره معین زمانی ثابت هستند ‪.‬‬

‫‪195‬‬
‫بسياری از هزينه ها فقط در يک دوره معين زمانی ثابت‬
‫هستند و آگاهی از اين حقيقت که در دوره های مختلف‬
‫دارای مبالغ مختلفی خواهند بود باعث نمی گردد که بر‬
‫‪.‬روی طبقه بندی آنها در هزينه های ثابت موثر باشد‬

‫‪196‬‬
‫هزينه های ثابت ممکن است در دوره های متفاوت مبالغ‬
‫مختلفی را داشته باشندبلکه ممکن است در طی يک دوره‬
‫‪.‬معين نيز متفاوت با مبلغ پيش بينی شده باشند‬

‫‪197‬‬
‫‪:‬مثال‬
‫اگر قانونی تصويب شود که در سال ‪ 1370‬موسسات بايد‬
‫حد اقل‪ %30‬حقوق کارکنان خود را نسبت به‬
‫سال‪ 1369‬افزايش دهند در اين صورت هزينه حقوق‬
‫باز هم يکی از هزينه های ثابت است ولی مبلغ آن با مبلغ‬
‫پيش بينی شده‬
‫‪.‬متفاوت خواهد بود‬

‫‪198‬‬
‫برای توضيح مشخصه دوم‪،‬يعنی در يک محدوده معينی از‬
‫سطوح توليد نيزازمثال زير استفاده می کنيم‪:‬‬
‫فرض کنيد شرکت منفرد از ظرفيت کامل توليدی خود که‬
‫توليد‪ 1500‬واحد کال است استفاده می کند و اين شرکت‬
‫درنظردارد که مقدار توليد خود را به ‪ 3000‬واحد‬
‫برساند‪.‬‬

‫‪199‬‬
‫آيا باز هم هزينه های ثابت اين شرکت مبلغ‬
‫‪ 10000000‬ريال خواهد بود ؟ البته جواب منفی است‪.‬‬
‫بايد ماشين آلت جديدی خريداری گردد و در نتيجه‬
‫هزينه استهلک ‪ ،‬هزينه حقوق ‪ ،‬و هزينه بيمه افزايش‬
‫خواهد يافت‪،‬در نتيجه افزايش اين هزينه ها کل مبلغ هزينه‬
‫ثابت اين شرکت افزايش می يابد‪.‬‬

‫‪200‬‬
‫اگرهزينه های ثابت جديد برای افزايش سطح توليد‪ 5،‬ميليون‬
‫ريال باشد دراينصورت جمع هزينه های ثابت اين شرکت‬
‫‪ 15‬ميليون ريال خواهد شد ‪ .‬همچنين فرض کنيد که‬
‫اين شرکت با ظرفيت جديد خود می تواند حداکثر‬
‫‪3000‬‬
‫‪.‬واحد کال را توليد کند‬

‫‪201‬‬
‫اگراين شرکت بين صفرتا ‪1500‬واحد کال توليد کند دراين‬
‫محدوده توليد هزينه های ثابت ‪10‬ميليون ريال واگر ميزان‬
‫از‪1501‬واحد تا ‪ 3000‬واحد باشد هزينه های ثابت‬
‫‪.‬اين شرکت مبلغ ‪15‬ميليون ريال خواهد بود‬

‫‪202‬‬
‫‪ :‬محدوده توليد و هزينه های متغير‬
‫در يک محدوده معينی از توليد هزينه های ثابت تغيير‬
‫نمی کنند اين امر در مورد هزينه های متغير نيز صادق‬
‫است به همين دليل در تعريف قبلی عنوان شد که کليه‬
‫هزينه ها در يک محدوده معينی از سطح توليد دارای‬
‫رفتار معينی هستند ‪.‬‬

‫‪203‬‬
‫هزينه های متغير هم جهت با تغييرات سطح توليد تغيير‬
‫می کنند‪ ،‬يعنی هزينه متغير هر واحد از توليد ثابت است‪.‬‬
‫در عمل کامل اين امکان وجود دارد که ميانگين هزينه‬
‫(هزينه متغير هر واحد از توليد) در محدوده های مختلف‬
‫توليدی متفاوت باشد ‪.‬‬

‫‪204‬‬
‫البته اين امر جای نگرانی ندارد چون فرض بر اين است که‬
‫شرکت مورد تجزيه و تحليل در يک محدوده توليدی معينی‬
‫‪.‬در حال فعاليت می باشد‬
‫لذا بايد به خاطرداشته باشيد که فقط در يک محدوده خاصی‬
‫از توليد رفتار هزينه های متغير به صورت فوق الذکر‬
‫‪.‬خواهد بود‬

‫‪205‬‬
‫‪:‬تجزيه و تحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود‬
‫حال که با مفاهيم هزينه های ثابت ومتغيرآشنا شديم می توانيم‬
‫وارد بررسی يکی از مفيد ترين ابزار حسابداری به نام‬
‫تجزيه و تحليل قيمت تمام شده سطح توليد – سود گرديم‬

‫‪206‬‬
‫در تجزيه و تحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود‬
‫حسابداران به اين نکته بر می خورند که عوامل متغير‬
‫زيادی نظيرقيمت فروش ‪ ،‬محصولت توليدی ‪ ،‬هزينه های‬
‫متغير هر واحد ‪ ،‬هزينه های ثابت ‪ ،‬مقدار توليد و فروش بر‬
‫روی سود موسسات تاثير می گذارند‪.‬‬

‫‪207‬‬
‫درتجزيه و تحليل قيمت تمام شده‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود روابط‬
‫اين عوامل متغير و تاثير تغييرات اين عوامل بر روی سود‬
‫موسسات مورد ارزيابی و بررسی قرار می گيرد نقطه‬
‫سربسر سطحی از فروش (تعداد يا مبلغ ) است که در اين‬
‫‪.‬سطح سود موسسه صفر خواهد بود‬

‫‪208‬‬
‫در مورد مثال فوق نحوه محاسبه نقطه سربسر بر حسب‬
‫‪ :‬مقدار به شرح زير است‬
‫جمع هزينه ها ‪ -‬فروش = سود خالص‬
‫جمع هزينه ها عبارتند از هزينه های متغير و هزينه های‬
‫ثابت ‪ ،‬لذا معادله فوق را‬
‫‪:‬‬
‫هزينه های ثابت ‪ -‬هزينه های متغير‪ -‬فروش=سود خالص‬

‫‪209‬‬
‫‪:‬صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود‬
‫برای تعيين مقدار فروش در نقطه سربسر بايد صورت‬
‫سود و زيانی تهيه کرد که درآن از تجزيه و تحليل قيمت‬
‫تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود استفاده شده باشد صورت‬
‫سود و زيان به فرم حاشيه سود می گويند ‪.‬‬

‫‪210‬‬
‫شکل کلی صورت حساب سودوزيان به فرم حاشيه سود به‬
‫‪:‬شرح زير است‬
‫**‬ ‫فروش‬
‫*‬ ‫کسر می شود ‪:‬هزينه های متغير‬
‫*‬ ‫مساوی است با ‪:‬حاشيه سود‬
‫*‬ ‫کسر می شود ‪:‬هزينه های ثابت‬
‫*‬ ‫مساوی است با‪:‬سود خالص‬

‫‪211‬‬
‫در اين فرم ازصورت سود وزيان کليه هزينه های متغير‬
‫‪.‬با يکديگر جمع شده و از فروش کسر می گردد‬
‫به ما به التفاوت اين دو مبلغ جمع حاشيه سود گفته‬
‫می شود و به همين دليل است که به اين فرم ازصورت‬
‫سود و زيان صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود‬
‫‪ .‬می گويند‬

‫‪212‬‬
‫سپس تمام هزينه های ثابت ( هزينه های ثابت توليد ‪،‬‬
‫فروش ‪ ،‬اداری و عمومی ) نيز با يکديگر جمع گشته‬
‫و ازحاشيه سود کسر می شود تا در نتيجه سود خالص‬
‫‪.‬به دست آيد‬

‫‪213‬‬
‫‪:‬چنانچه‬
‫اگرحاشيه سود بيشتر از هزينه های ثابت باشد سود ‪1-‬‬
‫‪.‬حاصل می گردد‬
‫اگرحاشيه سود کمتر باشد موسسه متحمل زيان می شود ‪2-‬‬
‫اگر حاشيه سود دقيقا مساوی با هزينه های ثابت باشد ‪3-‬‬
‫‪.‬در نقطه سر بسر قرار می گيرد‬

‫‪214‬‬
‫چنانچه گفته شد مابه التفاوت حاشيه سود وهزينه های ثابت‬
‫سود خالص است ‪ .‬لذا کليد اصلی برای کسب سود ‪ ،‬فروش‬
‫تعداد کافی ازکالها به نحوی است که جمع حاشيه سود‬
‫‪.‬بيشتر از هزينه های ثابت شود‬

‫‪215‬‬
‫می گردد‪:‬‬ ‫معمول صورت سود و زيان به شکل زير تهيه‬
‫**‬ ‫درآمد حاصل از فروش‬
‫**‬ ‫کسر می شود‪ :‬قيمت تمام شده کالی فروش رفته‬
‫**‬ ‫مساوی است با ‪ :‬سود ناويژه‬
‫**‬ ‫کسر می شود ‪ :‬هزينه های اداری و عمومی‬
‫**‬ ‫مساوی است با ‪ :‬سود خالص‬
‫است ‪.‬‬ ‫صورت سود و زيان سنتی به اين صورت‬
‫‪216‬‬
‫وقتی صورت سود و زيان به فرم بال تهيه می شود درواقع‬
‫هزينه ها بر حسب عملکردشان آورده می شوند لذا به اين‬
‫فرم ازصورت سود و زيان‪،‬صورت سود وزيان عملکردی‬
‫‪.‬نيز گفته می شود‬

‫‪217‬‬
‫مزيت صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود نسبت به شکل‬
‫‪ :‬سنتی آن‬
‫سود رامی توان هم به صورت سنتی وهم به صورت حاشيه‬
‫سود محاسبه نمود ‪.‬صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود‬
‫طبيعتا برای تجزيه و تحليل تاثير هزينه های متغير بر‬
‫‪ .‬روی سود مناسب تراست‬

‫‪218‬‬
‫از هر روشی برای تهيه اين صورت مالی استفاده کنيم لزم‬
‫است که هزينه های ثابت و هزينه های متغير مشخص‬
‫باشد ‪ .‬چون در صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود‬
‫طبقه بندی هزينه ها بر اساس رفتارشان (تغييراتشان بر اثر‬
‫‪.‬تغييرات سطح توليد) انجام می گيرد‬

‫‪219‬‬
‫بسيارآسان خواهد بودکه چگونگی تحت تاثير قرار گرفتن‬
‫هر گروه از هزينه ها را بر اساس تغييرات سطح توليد‬
‫‪ .‬مورد بررسی قرار داد‬
‫چون در صورت سود و زيان سنتی هزينه ها براساس‬
‫عملکردشان طبقه بندی می شوند ‪ ،‬لذا هر گروه از اين‬
‫هزينه ها ترکيبی از هزينه های ثابت و متغير هستند‪.‬‬

‫‪220‬‬
‫به دليل بال پيش بينی هر يک از اين هزينه ها در‬
‫اثر تغييرات سطح توليد گاهی غير ممکن است ‪.‬‬
‫اين فرم تهيه صورت سودوزيان برای تصميم گيريهای‬
‫مديران کاربرد دارد و نبايد فراموش کرد که‬
‫براساس اصول حسابداری صورتهای مالی که برای‬
‫عموم ( افراد خارج از موسسه) تهيه می گردد بايد‬
‫سنتی باشد‬ ‫‪ .‬به فرم‬

‫‪221‬‬
‫هزينه متغير هر واحد از کالی توليدی ‪:‬‬
‫=هزينه متغيرهرواحد‬ ‫جمع هزينه های متغير‬
‫تعداد کالی توليد شده و فروش رفته‬
‫باری هر واحد اضافی که توليد شده و به فروش برسد‬
‫‪.‬متحمل مقداری هزينه متغير می گردد‬

‫‪222‬‬
‫درصد هزينه های متغير‪ -‬که گاهی به آن نسبت هزينه های‬
‫متغير نيز گفته می شود درصدی از فروش است که برای‬
‫پوشش هزينه های متغير لزم است ؛ يعنی مشخص می کند‬
‫که با فروش يک درصد ريال کال موسسه متحمل چند ريال‬
‫‪.‬هزينه متغير می شود‬

‫‪223‬‬
‫جمع هزينه های متغير= درصدهزينه متغير(× ‪( %vc‬‬
‫‪100‬‬
‫جمع مبلغ فروش‬
‫روش ديگر محاسبه درصد هزينه ‪)%vc‬استفاده از‬
‫(متغير‬
‫‪:‬هزينه متغير و قيمت فروش هر واحد است ‪ .‬توجه کنيد‬
‫= هزينه متغير هر واحد ‪%vc‬‬
‫قيمت فروش هر واحد‬
‫‪224‬‬
‫روش سومی نيزبرای محاسبه ‪ VC%‬وجودداردکه مربوط‬
‫به درک درصد حاشيه سود(‪ )CM%‬می گردد ‪ .‬استفاده‬
‫ازاين روش به شرح زير است ‪:‬‬
‫حاشيه ی سود هر واحد‪:‬‬
‫‪-1‬هزينه متغيرهرواحد ‪-‬قيمت فروش هرواحد=‪CMU‬‬

‫‪225‬‬
‫=‪CMU‬‬ ‫جمع حاشيه ی سود‬ ‫‪-2‬‬
‫تعداد کالهای توليد شده و فروش رفته‬
‫درصد حاشيه سود (‪:)CM%‬‬
‫درصد حاشيه سود ( يا نسبت حاشيه سود ) ما به التفاوت‬
‫فروش و هزينه های متغير است ‪.‬‬
‫‪:‬می توان به سه طريق زير اين رقم را محاسبه نمود‬

‫‪226‬‬
‫در صد روش اول جمع حاشيه سود تقسيم بر جمع مبلغ فروش‬
‫‪:‬می گردد‪ .‬اين درصد عبارتست از‬
‫‪)%CM( 100‬‬ ‫حاشيه سود= × ‪-1‬‬
‫جمع مبلغ فروش‬
‫= ‪%CM‬‬ ‫‪CMU‬‬ ‫‪×100 2-‬‬
‫قيمت فروش هر واحد‬

‫‪227‬‬
‫‪ -3‬سومين راه محاسبه ‪ CM%‬تفاضل درصد هزينه های‬
‫متغير از ‪ %100‬يا از تفاضل نسبت هزينه متغير از يک‬
‫‪:‬استفاده کرد‬
‫‪%CM = %100-%VC‬‬ ‫‪ %CM = 1-%VC‬يا‬
‫راحت ترين روش (در برخی از مواقع تنها روش ) محاسبه‬
‫درصد هزينه های متغير‪ ،‬حاشيه سود هر واحد از توليد‬
‫‪ .‬يا درصد حاشيه سود بستگی به اطلعات دقيق موجود دارد‬
‫‪228‬‬
‫‪ :‬تکنيک های تجزيه وتحليل قيمت تمام شده سود‬
‫برای تجزيه وتحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد‪ -‬سود ‪1-‬‬
‫‪ .‬می توان از دو تکنيک مختلف استفاده کرد‬
‫از تکنيکهای مربوط فقط برای نقطه سربسراستفاده ‪2-‬‬
‫نمی شود بلکه با به کارگيری اين تکنيک می توان فروش‬
‫‪ .‬را برای بدست آوردن سطح معينی ازسود محاسبه نمود‬

‫‪229‬‬
‫از تکنيکهای مربوط می توان برای محاسبه مبلغ و تعداد‪3-‬‬
‫‪.‬استفاده کرد‬
‫تکنيک معادله سود ‪:‬‬
‫همان روشی است که قبل به آن اشاره شده است ‪ .‬نام اين‬
‫روش‪،‬ازصورت سود وزيان فرم حاشيه سود حاصل گرديده‬
‫‪.‬است‬

‫ادامه صفحه بعد‬ ‫‪230‬‬


‫جمع هزينه های هزينه های متغير هرواحد قيمت فروش هر واحد‬
‫ضربدر تعداد واحدهای ‪ -‬ضربدر تعداد واحدهای = سود‬ ‫ثابت ‪-‬‬
‫خالص‬
‫فروخته شده‬ ‫فروخته شده‬
‫‪:‬تکنيک حاشيه سود‬
‫به روش دوم محاسبه نقطه سربسر‪،‬تکنيک حاشيه سود گفته می شود‬

‫‪231‬‬
‫اگر (‪)X‬را به عنوان تعداد واحد درنظر بگيريم دراين صورت‬
‫‪:‬با استفاده از فرمول زير می توان تعداد واحد را محاسبه نمود‬
‫= سود خالص‪+‬هزينه های ثابت ‪X‬‬
‫‪CMU‬‬

‫آخرين مرحله در تکنيک معادله سود با تنها مرحله تکنيک‬


‫حاشيه سود مطابقت دارد زيرا تکنيک حاشيه سود ناشی‬
‫‪.‬از تکنيک معادله سود‬

‫‪232‬‬
‫استفاده از تکنيک حاشيه سود دو مزيت را در بر دارد که‬
‫عبارتند از ‪:‬‬
‫(‪ )1‬استفاده از مراحل کمتر و(‪ )2‬از اين تکنيک می‬
‫توان در زمانی که ‪ CMU‬در دست است ولی قيمت‬
‫فروش و‬
‫‪.VCU‬به طور مجزا مشخص نيست استفاده نمود‬

‫‪233‬‬
‫چنانچه بخواهيم به جای تعداد واحد ‪ ،‬مبلغ را محاسبه نمائيم‬
‫در اين صورت می توان از فرمول زير استفاده نمود‪:‬‬
‫سود خالص ‪+‬جمع هزينه های ثابت ‪= X‬‬
‫‪CM%‬‬
‫حاشيه ايمنی ‪ :‬موسسه ای دارای حاشيه ايمنی است که‬
‫فروشش بيش از نقطه سربسر باشد ‪.‬‬

‫‪234‬‬
‫حاشيه ايمنی تفاضل فروش نقطه سربسر و فروش واقعی‬
‫(يا فروش بودجه شده)دوره است ‪.‬‬
‫فروش واقعی‬ ‫فروش در نقطه‬
‫يا بودجه شده = حاشيه‬ ‫‪-‬‬ ‫سربسر‬
‫ايمنی‬
‫حاشيه ايمنی مبلغی است که اگر شرکت به آن مبلغ کاهش‬
‫يابد شرکت متحمل زيان خواهد شد ‪.‬‬

‫‪235‬‬
‫تاثير ماليت بر روی تجزيه و تحليل قيمت تمام شده‬
‫‪ -:‬سطح توليد – سود‬
‫هرگاه با موسسه ای مواجه شديم که مشمول پرداخت ماليات‬
‫باشد فرمول قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود آن عبارت‬
‫خواهد بود از‪:‬‬
‫= هزينه های ثابت‪ +‬سود قبل از کسر ماليات ‪X‬‬
‫‪CMU‬‬

‫‪236‬‬
‫هرگاه فقط سود خالص مشخص باشد و مبلغ سود قبل از‬
‫کسر ماليات در دسترس نباشد‪ ،‬در اين صورت بايد سود‬
‫خالص را تبديل به سود خالص قبل از کسر ماليات نمود‪.‬‬
‫= سود قبل از کسر ماليات‬ ‫سود خالص‬
‫نرخ ماليات ‪1-‬‬

‫‪237‬‬
‫‪:‬سوال‬
‫وقتی سود خالص مشاهده شد چگونه بايد تشخيص داد که‬
‫منظوراز سود خالص قبل از کسر ماليات و يا بعداز کسر‬
‫ماليات است؟‬
‫اگراين واقعيت پذيرفته باشد که آخرين مبلغی که درصورت‬
‫سود وزيان آورده می شود بايد به عنوان سود خالص در‬
‫‪ .‬نظر گرفته شود‬

‫‪238‬‬
‫‪.‬با توجه به توضيحات بال می توان جواب زيررا بيان کرد‬
‫اگردرمسئله ای اشاره ای به ماليات نشده باشد سودخالص‬
‫‪.‬يعنی سود قبل از کسرماليات‬
‫و اگرماليات در نظر قرار گرفته شده باشد دراينصورت‬
‫منظور از سود خالص همان سود خالص پس ازکسر ماليات‬
‫‪.‬خواهد بود‬

‫‪239‬‬
‫‪:‬مفروضات تجزيه وتحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد‪ -‬سود‬
‫به پيش بينی های ناشی از استفاده از مدل قيمت تمام شده‬
‫‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود وقتی می توان اعتماد نمود که‬
‫مفروضات اصلی اين مدل که شش فرض است دارای‬
‫‪.‬اعتبار باشند‬

‫‪240‬‬
‫‪ :‬اين مفروضات عبارتند از‬
‫سطح توليد تنهاعامل متغيری است که رفتارهزينه ها ‪1-‬‬
‫را تحت تاثير قرار می دهد‬ ‫‪.‬‬
‫‪ -2‬هزينه های ثابت و متغير را می توان از يکديگر‬
‫تفکيک نموده و آنها را به دقت طبقه بندی نمود ‪.‬‬
‫‪ - 3‬در محدوده معينی از فروش ‪ ،‬قيمت فروش هر واحد‬
‫از کال ثابت است ‪.‬‬

‫‪241‬‬
‫درمحدوده معينی ازتوليد‪،‬جمع هزينه های ثابت و هزينه ‪4-‬‬
‫‪.‬متغير هر واحد از توليد ثابت هستند‬
‫از اين تجزيه و تحليل فقط می توان در مورد شرکتهايی ‪5-‬‬
‫که يک نوع کال توليد می کنند و يا موسساتی که دارای‬
‫انواع توليدات هستند ولی ترکيب فروش ثابتی را دارند‬
‫‪.‬استفاده نمود‬

‫‪242‬‬
‫اختلف قابل توجهی بين مانده حساب موجودی کالی ‪6-‬‬
‫ساخته شده اول دوره و پايان دوره وجود ندارد ‪ .‬يعنی‬
‫‪.‬واحدهای توليد شده و فروخته شده مساوی هستند‬
‫هر گاه هر يک از اين متغير ها تغيير کند در اين‬
‫‪ .‬صورت نقطه سربسرپيش بينی شده صحيح نخواهد بود‬

‫‪243‬‬
‫تجزيه و تحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود در‬
‫‪ :‬مورد شرکتهای چند محصولی‬
‫درعمل غالب موسسات چندين نوع کال به فروش ميرسانند‬
‫به همين دليل به آنها شرکت های چند محصولی اطلق‬
‫می گردد‪.‬‬

‫‪244‬‬
‫تجزيه و تحليل قيمت تمام شده‪ -‬سطح توليد‪ -‬سود شرکتهای‬
‫چند محصولی تقريبا مشابه شرکت های تک محصولی‬
‫می باشد ولی تفاوتهای موجود بين آنها نيز قابل توجه بوده‬
‫‪.‬است و بايد مورد نظر قرار گيرد‬

‫‪245‬‬
‫ترکيب فروش ‪:‬‬
‫ترکيب فروش فقط مربوط به موسسات چند محصولی‬
‫می شود و نمايانگر درصد هريک از محصولت در‬
‫کل فروش می باشد ‪.‬‬
‫فروش هر يک از محصولت = درصد ترکيب فروش‬
‫کل فروش محصولت‬

‫‪246‬‬
‫ترکيب فروش به صورت تعداد واحد های فروش و يا‬
‫مبلغ فروش اندازه گيری می شود ‪.‬‬
‫ترکيب فروش موسسات برروی حاشيه سودهرواحد توليد‬
‫(‪)CMU‬و يا درصدحاشيه سودی (‪ )CM%‬که درفرمول‬
‫قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود استفاده می شود اثر‬
‫می گذارد ‪.‬‬

‫‪247‬‬
‫هر گاه ترکيب فروش تغيير کند ‪CMU‬جديدی و يا‬
‫‪CM%‬جديدی حاصل گشته و‪(CMU‬يا (‪CM%‬جديدنياز‬
‫به تجديد نظر در مدل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد‪ -‬سود‬
‫‪.‬را فراهم می سازد‬

‫‪248‬‬
‫ترکيب و فروش تجزيه و تحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح‬
‫‪.‬توليد‪ -‬سود‬
‫تجزيه و تحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود شرکتهای‬
‫‪ :‬چند محصولی چهارمرحله دارد که عبارتند از‬
‫‪.‬تعيين ترکيب فروش است ‪1-‬‬
‫محاسبه ميانگين موزون(وزنی) حاشيه سود هر واحد از ‪2-‬‬
‫‪.‬توليد است‬

‫‪249‬‬
‫‪:‬روشهای محاسبه ميانگين موزون‬
‫جمع حاشيه سود تقسيم بر مجموع تعداد کالهای فروش رفته‪1-‬‬
‫‪.‬می شود‬
‫تعدادکل کالها÷جمع حاشيه سودبرای تمام کالها=ميانگين‬
‫وزنی‬
‫(‪)CMU‬‬
‫محاسبه ‪CMU2-‬به اين ترتيب است که‪CMU‬هر يک از‬
‫کالها درصد ترکيب فروش مربوطه ضرب و سپس ضرايب‬
‫‪.‬حاصله جمع می گردند‬
‫‪250‬‬
‫مرحله سوم استفاده از فرمول سنتی قيمت تمام شده ‪3-‬‬
‫‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود است‪ .‬در صورت کسر اين‬
‫فرمول هزينه های ثابت و سود مورد نظر برای کل‬
‫کالها قرار‬
‫داده می شود وميانگين ‪.CMU‬درمخرج کسرقرارمی گيرد‬

‫‪251‬‬
‫در اين مرحله جوابی که از مرحله سوم به دست آمده ‪4-‬‬
‫است بين محصولت مختلف توليدی از طريق ضرب کردن‬
‫درصد ترکيب فروش هر محصول در تعداد آحاد فروش آن‬
‫‪.‬تهسيم می گردد‬

‫‪252‬‬
‫دراستفاده از تجزيه و تحليل قيمت تمام شده ‪ -‬سطح توليد ‪-‬‬
‫سود فرض مربوط به ترکيب فروش از اهميت ويژه ای‬
‫برخورداراست‪ .‬چنانچه اطلعات ديگری در دست نباشد‬
‫ترکيب فروش ثابت باقی خواهد ماند که اين مطلب همان‬
‫‪.‬فرض پنجم درقسمت مفروضات است‬

‫‪253‬‬
‫وقتی تر کيب فروش تغيير می کند ‪CMU‬نيز تغيير می يابد‬
‫اگر‪CMU‬تغيير کند جواب تجزيه و تحليل قيمت تمام شده‬
‫‪.‬سطح توليد ‪ -‬سود نيز تغيير می نمايد ‪-‬‬

‫‪254‬‬
‫‪:‬هزينه يابی مستقيم و هزينه يابی جذبی‬
‫ششمين فرضی که در تجزيه و تحليل قيمت تمام شده‬
‫‪ -‬سطح توليد ‪ -‬سود در نظر گرفته می شود اين است‬
‫که اختلف قابل توجهی بين موجودی کالی ساخته شده‬
‫‪.‬اول دوره و پايان دوره وجود ندارد‬

‫‪255‬‬
‫به عبارت ديگر فرض بالعنوان می کند که تعداد آحاد توليد‬
‫‪.‬در يک دوره مساوی با تعداد آحاد فروش است‬
‫مسلما چون موسسات توليدی به توليد وفروش کال می پردازند‬
‫در نتيجه اين فرض مربوط به موسساتی که به توليد اشتغال‬
‫‪.‬ندارند نمی گردد‬

‫‪256‬‬
‫برای درک بهتر اين فرض ابتدا به يادآوری اين مطلب‬
‫می پردازيم که در اين فصل دو نوع صورت سود و زيان‬
‫موردبحث قرارگرفته است که نحوه تنظيم کلی آنها درجدول‬
‫‪.‬بعد آمده است‬

‫‪257‬‬
‫صورت سود و زيان سمت راست اين جدول صورت سود‬
‫و زيان به فرم حاشيه سود است ‪ .‬صورت سود و زيان‬
‫ديگر عموما برای گزارش به عموم تهيه می گردد که‬
‫‪.‬به آن شکل سنتی صورت سود و زيان گفته می شود‬

‫‪258‬‬
‫صورت سود و زيان به فرم سنتی‬ ‫صورت سود و زيان به فرم حاشيه‬
‫سود‬
‫فروش‬ ‫فروش‬

‫کسر می شود‪ :‬قيمت تمام شده کالی‬ ‫کسر می شود‪:‬جمع هزينه های متغير‬
‫فروش رفته‬

‫مساوی است با‪:‬سود ناخالص‬ ‫مساوی است با‪:‬جمع حاشيه سود‬

‫کسر می شود‪:‬هزينه های فروش و‬ ‫کسر می شود‪:‬هزينه های ثابت‬


‫اداری و عمومی‬

‫مساوی است با ‪ :‬سود خالص‬ ‫مساوی است با‪:‬سود خالص‬

‫‪259‬‬
‫از صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود وقتی استفاده‬
‫می شود که از فروش هزينه يابی مستقيم برای قيمت تمام‬
‫شده محصولت توليدی استفاده شده باشد ؛ و از صورت‬
‫سود و زيان سنتی در زمانی استفاده می گردد که روش‬
‫محاسبه قيمت تمام شده محصولت توليدی هزينه يابی جذبی‬
‫‪.‬باشد‬

‫‪260‬‬
‫تعريف هزينه يابی مستقيم وجذبی ‪:‬‬
‫تفاوت هزينه يابی مستقيم و هزينه يابی جذبی در اين‬
‫مطلب است که در هزينه يابی جذبی سربار ثابت کارخانه‬
‫يکی ازعوامل قيمت تمام شده محصول محسوب گشته‬
‫و درهزينه يابی مستقيم اين سربار به عنوان هزينه دوره‬
‫‪.‬در نظر گرفته می شود‬

‫‪261‬‬
‫درروش هزينه يابی جذبی قيمت تمام شده محصولت‬
‫از هزينه مواد ‪ ،‬هزينه دستمزد ‪ ،‬هزينه های سربار‬
‫متغير کارخانه وهزينه های سربار ثابت کارخانه تشکيل می‬
‫شود‪ .‬وقتی کال توليد شد اين مخارج کل به عنوان قيمت‬
‫تمام شده توليد تهسيم گشته و در زمان فروش کال تبديل‬
‫به هزينه می گردد ‪.‬‬

‫‪262‬‬
‫کليه مخارجی که برروی کالهای به فروش نرسيده‬
‫تهسيم شده است به عنوان دارائی درترازنامه باقی‬
‫می ماند‪ .‬کليه مخارج فروش و اداری و عمومی در‬
‫زمان وقوع به عنوان هزينه های دوره محسوب‬
‫می گردد ‪.‬‬

‫‪263‬‬
‫درروش هزينه يابی مستقيم قيمت تمام شده توليد شامل مواد‬
‫مستقيم ‪ ،‬دستمزد مستقيم و هزينه های سربار متغيرکارخانه‬
‫می گردد در اين روش فقط مخارج متغيرکارخانه به عنوان‬
‫‪.‬قيمت تمام شده توليدبرروی کالهای توليدی تهسيم می شود‬

‫‪264‬‬
‫وقتی که کالها به فروش می رسند فقط مخارج متغير‬
‫‪.‬کارخانه به عنوان هزينه در نظر گرفته می شود‬
‫در مورد کالهايی که به فروش نرسيده است و به عنوان‬
‫دارائی در ترازنامه باقی می ماند به جز مخارج متغير‬
‫کارخانه هيچگونه هزينه ای برای آن در نظر گرفته‬
‫‪ .‬نمی شود‬

‫‪265‬‬
‫هزينه سربار ثابت کارخانه به عنوان قيمت تمام شده‬
‫کالهای توليدی محسوب نمی گردد و جزء هزينه های‬
‫دوره به حساب آورده می شود و مانند مخارج فروش‬
‫و اداری و عمومی در زمان وقوع به هزينه منظور‬
‫‪ .‬می شود‬

‫‪266‬‬
‫اهميت برابری تعداد آحاد توليد شده و فروخته شده را‬
‫‪:‬می توان به شرح زير خلصه نمود‬
‫اگراين فرض درست باشد در اين صورت سود خالص ‪1-‬‬
‫ونقطه سربسر) در روش هزينه های مستقيم دقيقا‬
‫(مساوی‬
‫با سود خالص ( ونقطه سربسر) در روش هزينه يابی جذبی‬
‫‪.‬روش سنتی صورت سودوزيان استفاده می شود)می گردد)‬

‫‪267‬‬
‫علت اين امر مساوی بودن مبلغ مخارج سربارثابت کارخانه‬
‫به عنوان بخشی از قيمت تمام شده کالی فروش رفته در‬
‫روش هزينه يابی جذبی با مبلغ خارج سربار ثابت کارخانه‬
‫به عنوان هزينه دوره در روش هزينه يابی مستقيم است‬

‫‪268‬‬
‫اما اگر اين فرض درست نباشد ( يعنی تعداد کالهای ‪2-‬‬
‫فروخته شده مساوی با تعداد کالهای توليد شده نباشند) در‬
‫اين صورت سود خالص ( و نقطه سربسر ) در روش‬
‫هزينه يابی مستقيم با سود خالصی( و نقطه سربسر ) که‬
‫ازروش هزينه يابی جذبی بدست می آيد باهم برابرنخواهند‬
‫‪.‬بود‬

‫‪269‬‬
‫علت اين که سود خالصی که از روش هزينه يابی مستقيم‬
‫و هزينه يابی جذبی به دست می آيد با هم برابر نيستند عدم‬
‫تساوی هزينه های سربار ثابت کارخانه در روش هزينه‬
‫يابی جذبی با مبلغ هزينه های سربارثابت کارخانه در روش‬
‫‪.‬هزينه يابی مستقيم است‬

‫‪270‬‬
‫اگرتعداد آحاد توليد بيشترازتعداد کالهای فروش رفته باشد‬
‫بخشی ازمبلغ ازمخارج سربارثابت کارخانه ( هزينه يابی‬
‫جذبی) بر روی آحاد توليد سرشکن شده است و هنوزبه‬
‫‪.‬عنوان موجودی کالی ساخته شده پايان دوره است‬
‫بنابراين بخشی از مبلغ نبايد به عنوان هزينه دوره درنظر‬
‫‪.‬گرفته شود‬

‫‪271‬‬
‫به هر حال در روش هزينه يابی مستقيم سربارثابت کارخانه‬
‫به عنوان هزينه در نظر گرفته می شود چون دراين روش‬
‫مخارج سربار ثابت کارخانه به محض وقوع به عنوان‬
‫‪.‬هزينه دوره محسوب می گردد‬

‫‪272‬‬
‫چون در روش هزينه يابی مستقيم سربار ثابت کارخانه‬
‫بيشتری نسبت به روش هزينه يابی جذبی برای هزينه‬
‫دوره منظورمی گردد لذا با استفاده از روش هزينه يابی‬
‫مستقيم سود کمتری نسبت به روش هزينه يابی جذبی‬
‫‪.‬نمايش داده خواهد شد‬

‫‪273‬‬
‫اگر وضعيت طوری باشد که تعداد آحاد فروش رفته بيشتر‬
‫از تعداد کالهای توليدی گردد‪ ،‬دراين صورت کاربرعکس‬
‫خواهد شد يعنی در روش هزينه يابی مستقيم سود بيشتر از‬
‫روش هزينه يابی جذبی خواهد بود ‪.‬‬

‫‪274‬‬
‫فصل هفتم‬

‫صورت جريانهای نقدی‬

‫‪275‬‬
‫‪:‬مقدمه‬
‫دراصول حسابداری ‪1‬بيان شد كه غالب موسسات به‬
‫دنبال كسب سودآوری ونقدينگی هستندقدرت سودآوری‬
‫يعنی افزايش مبلغ حقوق صاحبان سرمايه از طريق‬
‫فعاليتهای تجاری يا به طور دقيق تر قدرت سودآوری‬
‫يعنی رضايت صاحبان سرمايه ازبازدهی سرمايه‬
‫ايكه در موسسات انجام داده اند‬ ‫‪.‬گذار‪-‬‬

‫‪276‬‬
‫ميزان توانايی پرداخت بدهی ها و از عهده برآمدن انجام‬
‫تعهدات درزمان سررسيد را قدرت نقدينگی گويند‪ .‬صورت‬
‫سودوزيان برای اندازه گيری شكست و يا موفقيت موسسات‬
‫‪.‬دردستيابی به اهداف سودآوری تعيين شده تنظيم می گردد‬

‫‪277‬‬
‫ترازنامه از نقطه نظر قدرت نقدينگی موسسات را مشخص‬
‫می سازد مثلً اين صورتحساب ماهيت و مبلغ دارائی های‬
‫جاری و بدهی های جاری را نشان می دهد و از روی اين‬
‫اطلعات استفاده كنندگان از صورتهای مالی می توانند‬
‫ابزار تعيين نقدينگی مانند نسبت جاری و مبلغ سرمايه در‬
‫‪.‬گردش را محاسبه نمايند‬

‫‪278‬‬
‫تعيين قدرت نقدينگی و تداوم اين قدرت در طی دوره و يا‬
‫دوره های مالی بعد را نمی توان فقط باارزيابی دارائی های‬
‫جاری و بدهی های جاری كه در ترازنامه مشخص‬
‫‪.‬می گردند تعيين نمود‬

‫‪279‬‬
‫موسسه موردتجزيه وتحليل درطی دوره مالی چه مبلغی پول‬
‫نقد دريافت نموده است ؟ اين دريافت های نقدينگی از چه‬
‫‪.‬منابعی بوده اند‬
‫برای پاسخ به اين سئوالت موسسات صورتحساب سومی‬
‫تهيه می كنند كه درآن منابع و مصارف نقدينگی را در طی‬
‫‪.‬دوره حسابداری نشان می دهد‬

‫‪280‬‬
‫تا سال های اخير به صورتحسابی كه منابع و مصارف‬
‫نقدينگی را نشان می داد صورت تغييرات در وضعيت مالی‬
‫اطلق می گرديد ‪ .‬درتنظيم صورت گردش وجوه موسسات‬
‫مجازبودند كه با استفاده ازروش های مختلف منابع نقدينگی‬
‫‪.‬خود را مشخص نمايند‬

‫‪281‬‬
‫برخی از موسسات صورت گردش وجوه را به نوعی تهيه‬
‫می كردندكه فقط منابع ومصارف وجوه نقد را نشان می داد‬
‫برخی ديگرازموسسات دراين صورتحساب منابع ومصارف‬
‫سرمايه در گردش يا ساير منابع نقدينگی را مشخص‬
‫‪.‬می ساختند‬

‫‪282‬‬
‫بعلت اين تعاريف مختلف از وجوه صورتهای تغييرات‬
‫در وضعيتی كه توسط موسسات مختلف تهيه می شد از‬
‫لحاظ محتوی دارای تفاوت های عمده ای بود ‪ .‬اين امر‬
‫مقايسه صورت های گردش وجوه موسسات را برای‬
‫‪.‬تجزيه و تحليل گران مشكل ساخته بود‬

‫‪283‬‬
‫برای حل اين مسئله مقرر گرديد كه از اول سال ‪1988‬‬
‫ميلدی كليه موسسات تهيه صورت تغييرات در وضعيت‬
‫مالی را متوقف كنند ‪ .‬به جای آن صورت جريان های نقدی‬
‫‪.‬را تهيه نمايند‬

‫‪284‬‬
‫‪:‬صورت جريان های نقدی‬
‫هدف اصلی تهيه صورت جريان های نقدی ارائه اطلعاتی‬
‫درباره دريافت ها و پرداختهای نقدی موسسات در طی‬
‫دوره حسابداری است ‪ .‬يعنی وقتی صحبت از جريان های‬
‫نقدی می شود اين امرهم شامل دريافت های نقدی و هم‬
‫‪.‬شامل پرداختهای نقدی می گردد‬

‫‪285‬‬
‫به علوه در اين صورت حساب بايد اطلعات مربوط به‬
‫كليه فعاليت های سرمايه گذاری و تامين مالی موسسات‬
‫نيزارائه گردد‪ .‬بنابراين صورت جريان های نقدی بايد‬
‫عوامل زير را در اختيار سرمايه گذاران ‪ ،‬بستانكاران و‬
‫‪.‬ساير تجزيه و تحليل گران مالی قرار دهند‬
‫قدرت موسسه درافزايش وجوه نقد دردوره های آينده ‪1-‬‬

‫‪286‬‬
‫‪.‬قدرت موسسه در انجام تعهدات خود و پرداخت سود ‪2-‬‬
‫‪.‬نياز موسسه به تامين مالی از خارج موسسه ‪3-‬‬
‫دليل متفاوت بودن مبلغ سود خالص با جريان های نقدی ‪4-‬‬
‫‪.‬خالص ناشی از عمليات‬
‫جنبه های نقدی و غيرنقدی فعاليت های سرمايه گذاری ‪5-‬‬
‫‪.‬و تامين مالی در طی دوره مالی‬

‫‪287‬‬
‫علل تغييرات در مبلغ وجوه نقد و يا معادل نقدی ابتدا ‪6-‬‬
‫و پايان دوره مالی‬
‫‪:‬فعاليت های عملياتی‬
‫كليه جريانهای نقدی كه مربوط به فعاليتهای سرمايه گذاری‬
‫و فعاليت های تامين مالی نباشند مربوط به جريان های‬
‫نقدی عملياتی هستند ‪ .‬معمول جريان های نقدی مربوط به‬
‫‪.‬فعاليت های عملياتی شامل فعاليت های زير می گردند‬

‫‪288‬‬
‫جريان های نقدی مربوط به فعاليت های عملياتی‬

‫پرداخت های نقدی‬ ‫دريافت های نقدی‬

‫پرداخت بابت دريافت خدمات ‪1-‬‬ ‫جمع آوری طلب ازمشتری ‪1-‬‬
‫و يا كال‬ ‫بابت فروش كال يا انجام‬
‫پرداخت بهره ‪2-‬‬ ‫خدمات‬
‫پرداخت ماليات بر درآمد ‪3-‬‬ ‫دريافت بهره و سود از ساير ‪2-‬‬
‫شركت ها‬
‫ساير پرداختهای نقدی ناشی ‪4-‬‬
‫ازعمليات مانند پرداخت بابت‬ ‫ساير دريافت های نقدی ناشی ‪3-‬‬
‫دعوی حقوقی‬ ‫ازعمليات مانند دريافت های‬
‫ناشی از دعوی حقوقی‬

‫‪289‬‬
‫جريان های نقدی مربوط به فعاليت های سرمايه گذاری‬

‫پرداخت های نقدی‬ ‫دريافت های نقدی‬

‫پرداخت بابت خريد اوراق‪1-‬‬ ‫وجوه نقد ناشی از فروش ‪1-‬‬


‫بهادار ساير شركتها و يا‬ ‫سرمايه گذاری در ساير‬
‫خريد دارايی های ثابت‬ ‫شركتها و يا فروش دارايی‬
‫مبلغ پرداختی وام به ساير ‪2-‬‬ ‫های ثابت‬
‫موسسات‬ ‫وجوه نقد ناشی از جمع آوری ‪2-‬‬
‫اصل وام های اعطايی به‬
‫ساير موسسات‬

‫‪290‬‬
‫جريان های نقدی مربوط به فعاليت های تامين مالی‬

‫پرداخت های نقدی‬ ‫دريافت های نقدی‬

‫باز پرداخت اصل وام بدون ‪1-‬‬ ‫دريافت وام كوتاه مدت و يا ‪1-‬‬
‫هزينه بهره‬ ‫وام بلند مدت‬
‫پرداخت به صاحبان سرمايه ‪2-‬‬ ‫دريافت از صاحبان سرمايه ‪2-‬‬
‫مانند پرداخت سود‬ ‫مانند دريافت بابت فروش‬
‫سهام‬

‫‪291‬‬
‫باز پرداخت بدهی ها فقط مربوط به وام های دريافتی‬
‫می گردد و نه حسابهايی از قبيل بستانكاران و هزينه های‬
‫معوق پرداخت با بستانكاران و پرداخت بابت هزينه های‬
‫معوق تحت عنوان پرداخت بابت خريدمواد اوليه وخدمات‬
‫آمده است و در قسمت پرداخت های نقدی ناشی از‬
‫‪.‬فعاليت های عملياتی طبقه بندی گرديده است‬

‫‪292‬‬
‫پرداخت بابت هزينه بهره در قسمت فعاليت های عملياتی‬
‫طبقه بندی می گردد ‪ .‬دريافت بهره ناشی از فعاليت های‬
‫سرمايه گذاری و پرداخت بهره مربوط به فعاليت های‬
‫تامين مالی است ‪.‬‬
‫اگرچه ‪ FASB‬اين مطلب را مد نظر داشته ولی تصميم‬
‫گرفته است كه دريافت و پرداخت بهره را در فعاليتهای‬
‫عملياتی طبقه بندی كند ‪.‬‬

‫‪293‬‬
‫با قرار دادن دريافت و پرداخت بهره در‬ ‫‪FASB‬‬
‫فعاليت های عملياتی می خواهد خالص جريان نقدی‬
‫ناشی از فعاليت های عملياتی را كه نمايانگر تاثير نقدی‬
‫رويدادهای مربوطه به درآمدها و هزينه مالی كه در‬
‫محاسبه سود خالص دخالت دارند را تعيين كند‪.‬‬

‫‪294‬‬
‫چون درآمد و هزينه بهره در محاسبه سود خالص دخالت‬
‫دارند لذا تصميم گرفته شده است كه به عنوان جريان های‬
‫نقدی مربوط به فعاليت های عملياتی طبقه بندی گردند‬
‫پرداخت سود در محاسبه سود خالص دخالتی ندارند و‬
‫بنابراين بايد به پرداخت سود به عنوان فعاليت تامين مالی‬
‫‪.‬نگاه كرد‬

‫‪295‬‬
‫وجوه نقد و معادل وجوه نقد به منظور تهيه صورت‬
‫جريان های نقدی ‪FASB‬وجوه نقدرا شامل خود وجوه نقد‬
‫و معادلهای وجوه نقد می داند ‪ .‬معادل های وجوه نقد شامل‬
‫سرمايه گذاری های كوتاه مدت می شود كه موسسه‬
‫می تواند به سرعت آنها را تبديل به وجوه نقد نمايد‪.‬‬

‫‪296‬‬
‫از اوارق قرضه بانك مركزی چک های پستی و نظايرآنها‬
‫می توان به عنوان معادل های وجوه نقد نامبرده انتقال‬
‫پول بين حسابهای بانكی موسسه و اين معادل های‬
‫وجوه نقد به عنوان دريافت ها و پرداخت های نقدی در‬
‫نظر گرفته نمی شود ‪ ،‬به پول وجوه نقد گفته می شود‪.‬‬

‫‪297‬‬
‫حال اين پول به صورت اسكناس باشد و يا به صورت‬
‫حسابهای بانكی و يا به فرم معادل های وجوه نقد به هر‬
‫حال هرگونه بهره دريافتی ناشی از مالكيت معادل وجوه نقد‬
‫بايد جزء دريافت های نقدی ناشی از فعاليت های عملياتی‬
‫‪.‬محسوب گردد‬

‫‪298‬‬
‫معادل نقدی محدود می شود به اقلم كوتاه مدتی كه به‬
‫‪ .‬سرعت قابليت تبديل به وجوه نقد را دارند‬
‫بنابراين خريد و فروش اوراق بهادار قابل فروش كه باعث‬
‫ايجاد جريان های نقدی می شوند به صورت جريان های‬
‫‪.‬نقدی آورده می شوند‬

‫‪299‬‬
‫‪:‬اهميت ويژه جريان نقدی ناشی از فعاليت های عملياتی‬
‫چنانچه موسسات بخواهند به حياتش ادامه دهند بايد قادر به‬
‫ايجاد جريان نقدی خالص مثبت از فعاليت های عملياتی‬
‫خود باشند ‪ .‬موسساتی كه دارای جريان های نقدی خالص‬
‫منفی ازعمليات خود هستند نمی توانند وجوه نقد خود را از‬
‫‪.‬ساير منابع تامين كنند‬

‫‪300‬‬
‫در حقيقت عمدتا توانايی يک موسسه در افزايش وجوه‬
‫نقد ازطريق فعاليت های تامين مالی بستگی به توانايی ايجاد‬
‫‪.‬وجوه نقد ناشی از عمليات عادی آن موسسه دارد‬

‫‪301‬‬
‫اگر بستانكاران(به طور عام) و صاحبان حقوق سرمايه از‬
‫اين اطمينان برخوردار نباشد كه شركتی از فعاليت های‬
‫عملياتی خود وجوه نقد كافی برای پرداخت بدهی ها در‬
‫سر رسيد ‪ ،‬بهره وسود به دست می آورد‪ .‬در اين صورت‬
‫‪.‬از سرمايه گذاری در آن شركت خودداری می كنند‬

‫‪302‬‬
‫‪:‬روش های تهيه صورت جريان های نقدی‬
‫اقلمی كه در صورت سود و زيان و يا ترازنامه عنوان‬
‫می شوند نمايانگر مانده حساب های دفتر كل است ‪ .‬به هر‬
‫حال توجه داشته باشيد كه عناوين مورد استفاده در صورت‬
‫جريان های نقدی مربوط به حساب های معنی در دفتر كل‬
‫‪.‬نيستند‬

‫‪303‬‬
‫صورت جريان های نقدی خلصه ای از رويدادهای نقدی‬
‫در طی دوره مالی است‪ .‬به هر حال ثبت دفاتر بر‬
‫‪.‬مبنای تعهدی انجام می گيرد و نه بر اساس وجوه نقد‬
‫در موسسات بسيار كوچک از روی دفاتر اختصاصی‬
‫دريافت های نقدی و پرداخت های نقدی می توان صورت‬
‫‪.‬جريان های نقدی را تهيه كرد‬

‫‪304‬‬
‫برای مثال ‪:‬‬
‫دريافت های نقدی از مشتريان معمول مساوی با حاصل‬
‫جمع ستون فروش و ستون بدهكاران در دفتر اختصاصی‬
‫دريافتهای نقدی است ‪ .‬اطلعات مربوط به ساير حسابهای‬
‫دفاتر اختصاصی دريافت و پرداخت ها به دست آورد ‪.‬‬

‫‪305‬‬
‫بايد صورت جريان های نقدی از طريق بررسی صورت‬
‫سود و زيان و تغييرات مانده کليه حسابها در طی دوره‬
‫مالی به جز حساب وجوه نقد تهيه گردد ‪ .‬اين روش‬
‫برمبنای سيستم ثبت دو طرفه حسابداری قرار دارد‬
‫يعنی هر رويدادی كه بر روی وجوه نقد تاثير‬
‫‪.‬بگذارد‬

‫‪306‬‬
‫بايد بر روی بقيه دارايی های ‪ ،‬بدهی ها يا حقوق صاحبان‬
‫سرمايه نيز موثر باشد ‪ .‬تغيير دراين حسابها ماهيت رويداد‬
‫‪.‬نقدی را روشن می سازد‬
‫‪:‬مثال‬
‫حساب کنترل اوراق بهادار قابل فروش شرکت هوشمند در‬
‫‪:‬طی سال فعاليتهای زير را نشان می دهد‬

‫‪307‬‬
‫‪7.000.000‬‬ ‫مانده در ‪1/1/1370‬‬
‫‪6.500.000‬‬ ‫در طی سال بدهکار شده است‬
‫‪4.400.000‬‬ ‫در طی سال بستانکار شده است‬
‫‪91.000.000‬‬ ‫مانده در ‪29/12/70‬‬
‫همچنين فرض می شود كه صورت سود وزيان شرکت مبلغ‬
‫‪ 400.000‬ريال زيان ناشی از فروش اوراق بهادار‬
‫قابل فروش را نشان می دهد ‪.‬‬

‫‪308‬‬
‫مبلغی كه اين حساب در طی سال بدهکار شده است قيمت‬
‫تمام شده است ثبت های مربوط به بدهکار شدن اين‬
‫حساب مبنای خريد اوراق بهادار قابل فروش‬
‫‪ 6.500.000‬درقسمت فعاليتهای سرمايه گذاری صورت‬
‫جريانهای نقدی مثال قبل است‪ .‬اوراق بهادار قابل فروش‬
‫‪ .‬باعث خروج پول نقد شده است‬

‫‪309‬‬
‫مبلغ ‪ 4.400.000‬نمايانگر قيمت تمام شده اوراق بهادار‬
‫فروخته شده در طی دوره مالی است‪ .‬صورت سود و‬
‫زيان نشان می دهد كه فروش اوراق بهادار شرکت را‬
‫متحمل ‪ 400.000‬زيان كرده است وجوه نقد حاصل از‬
‫فروش اين اوراق بهادار به شرح زير محاسبه گرديده‬
‫‪:‬است‬

‫‪310‬‬
‫‪4.400.000‬‬ ‫قيمت تمام شده اوراق بهادار فروخته شده‬

‫(‪) 400.000‬‬ ‫زيان ناشی از فروش‬


‫‪4.000.000‬‬ ‫وجوه نقد حاصل از فروش اوراق بهادار‬
‫با مشاهده تغييرات در حساب اوراق بهادار قابل فروش و حساب‬
‫مربوطه درصورت سود و زيان می توان دو رقمی كه در صورت‬
‫‪ .‬جريان های نقدی آمده را به دست آورد‬

‫‪311‬‬
‫البته با استفاده از دفاتر دريافت ها و پرداخت های نقدی نيز‬
‫اين اطلعات به دست می آيد ولی برای اين منظور بايد‬
‫تمامی ثبت های دفاتر مذکور را مورد بررسی قرار داد‬
‫و سپس ارقام مربوطه به هر يک از رويدادهای مالی را‬
‫‪.‬با يكديگر جمع نمود‬

‫‪312‬‬
‫معمول ازطريق تجزيه و تحليل تغيير حساب های غيرنقدی‬
‫به طور موثرتری می توان با جايگزين کردن و تركيب‬
‫تعداد زيادی از ثبت های انجام يافته در دفاتر اختصاصی‬
‫دريافت ها و پرداخت های نقدی صورت جريان های نقدی‬
‫‪.‬را تهيه كرد‬

‫‪313‬‬
‫‪ :‬جريان های نقدی ناشی از فعاليت های عملياتی‬
‫همان گونه كه در صورت جريان های نقدی شرکت هوشمند‬
‫مشاهده می شود جريان نقدی حاصل ناشی از فعاليت های‬
‫عملياتی ما به التفاوت اقلم معينی از جريان های ورودی‬
‫‪.‬نقدی و جريان های خروجی نقدی است‬

‫‪314‬‬
‫جريان های ورودی نقدی شامل دريافت های نقدی از‬
‫مشتريان بهره و سود دريافتی می شود جريان های خروجی‬
‫نقدی نيز شامل پرداخت نقدی بابت خريد مواد اوليه‬
‫‪.‬هزينه های عملياتی بهره و ماليات بردرآمد می گردد‬

‫‪315‬‬
‫برای محاسبه هريک از جريان های نقدی ازاقلم صورت‬
‫سودوزيان مانند فروش خالص ‪ ،‬يا هزينه بهره ‪ ،‬درک علت‬
‫افزايش و يا کاهش اقلم صورت سود و زيان برای محاسبه‬
‫جريان نقدی مربوطه كليد فراگيری نحوه تنظيم صورت‬
‫‪.‬جريان های نقدی می باشد‬

‫‪316‬‬
‫درک نحوه اين محاسبات علوه بر اين كه نحوه محاسبات‬
‫جريان های نقدی را نشان می دهد بلکه درک و شناخت از‬
‫صورت سود و زيان و ترازنامه را نيز بيشتر می كند‬
‫‪:‬دريافت های نقدی از مشتريان‬
‫اگرفروش نقدی انجام شود نبايد تفاوتی بين دريافتهای نقدی‬
‫‪.‬از مشتريان و مبلغ فروش وجود داشته باشد‬

‫‪317‬‬
‫به هر حال هر گاه فروش به صورت نسيه انجام شوداين‬
‫تفاوت ايجاد می شود ‪ .‬اگر مانده حساب بدهكاران در طی‬
‫دوره مالی افزايش يافته باشد ‪ .‬مبلغ فروش نسيه بيشتر‬
‫از مبلغ وجوه جمع آوری شده از بدهكاران بوده است‬
‫‪.‬‬

‫‪318‬‬
‫در نتيجه برای محاسبه وجوه دريافتی از مشتريان بايد‬
‫ميزان افزايش مانده حساب بدهكاران از فروش خالص کسر‬
‫شده اگر مانده حساب بدهكاران در طی دوره مالی کاهش‬
‫يافته باشد مبلغ فروش نسيه کمتر از مبلغ وجوه جمع آوری‬
‫‪.‬شده از بدهكاران بوده است‬

‫‪319‬‬
‫در نتيجه برای محاسبه وجوه دريافتی از مشتريان بايد ميزان‬
‫کاهش مانده حساب بدهكاران به فروش خالص اضافه شود‬
‫رابطه بين دريافت های نقدی از مشتريان و فروش خالص را‬
‫‪:‬می توان به شرح زير خلصه نمود‬

‫‪320‬‬
‫دريافت های‬ ‫فروش‬ ‫کاهش درمانده حساب بدهکاران ‪+‬‬
‫=‬
‫نقدی‬
‫از مشتريان‬ ‫خالص‬ ‫افزايش درمانده حساب بستانکاران‪-‬‬

‫افزايش يا کاهش مانده حساب بدهکاران را می توان با مقايسه‬


‫‪.‬مانده اين حساب در آغاز يا پايان دوره مالی به دست آورد‬

‫‪321‬‬
‫درمثال شرکت هوشمنداطلعات موجود مشخص ميسازد كه‬
‫درطی سال‪1370‬مانده حساب بدهكاران‬
‫مبلغ‪000٫000٫3‬‬
‫افزايش داشته است ‪ .‬صورت سود ‪90٫000٫000‬‬
‫نشان می دهد بنابراين مبلغ دريافتی ازمشتريان را می توان‬
‫‪:‬به شرح زير محاسبه نمود‬

‫‪322‬‬
‫فروش خالص‬
‫‪90.000.000‬‬
‫كسرمی شود ‪:‬‬
‫‪3.000.000‬‬ ‫افزايش درمانده حساب بدهكاران‬
‫مبلغ دريافتی ازمشتريان درطی سال‪8.700.000 1370‬‬
‫دريافت های مربوط به بهره و سود سهام ساير شركت ها ‪:‬‬
‫هدف بعدی محاسبه دريافت های نقدی درطی سال‬
‫‪ 1370‬بابت درآمد بهره وسود سرمايه گذاری در سهام ساير‬
‫‪.‬شركتها است‬
‫‪323‬‬
‫سود دريافتی ازسايرشركتها به صورت نقدی ثبت می گردد‬
‫در نتيجه مبلغ ‪ 300.000‬ريال كه در صورت سود و‬
‫زيان به عنوان سود سهام سايرشركت ها آمده است نمايانگر‬
‫‪.‬مبلغ دريافتی سود از ساير شركت ها نيز هست‬

‫‪324‬‬
‫بايد يک نوع درآمد راازمبنای تعهدی به مبنای تبديل نمود‬
‫برای تبديل درآمد بهره ازمبنای تعهدی به مبنای نقدی نيز‬
‫می توان به همان ترتيب عمل نمود ‪ .‬فرمول تبديل مبنای‬
‫فروش خالص را می توان برای تبديل مبنای درآمد بهره به‬
‫‪:‬شرح زير نوشت‬

‫‪325‬‬
‫بهره‬ ‫کاهش درمانده حساب بهره دريافتنی ‪ +‬درآمد‬
‫=‬
‫دريافتنی‬ ‫افزايش درمانده حساب بهره دريافتنی‪ -‬بهره‬

‫صورت سود و زيان شرکت هوشمند درآمدبهره اين شرکت‬


‫را مبلغ ‪ 600000‬نشان می دهدواطلعات مشخص می‬
‫کند که مانده حساب بهره دريافتنی درطی سال‪1370‬‬
‫‪.‬معادل ‪100000‬ريال کاهش يافته است‬

‫‪326‬‬
‫بنابراين مبلغ دريافتی اين شركت بابت درآمد بهره مساوی‬
‫‪:‬بوده است با‬
‫درآمد بهره‬
‫‪600.000‬‬
‫‪:‬اضافه می شود‬
‫‪100.000‬‬ ‫كاهش درمانده حساب بهره دريافتی‬
‫‪700٫000‬‬

‫‪327‬‬
‫در صورت جريان های نقدی مبالغ مربوط به دريافت وجوه نقد‬
‫بهره وسود سايرشرکت ها تحت يک عنوان ارائه می گردد‪.‬‬
‫‪:‬دقت کنيد‬
‫‪000٫700‬‬ ‫درآمد بهره‬
‫‪000٫300‬‬ ‫سود دريافتی سهام ساير شرکتها‬
‫دريافت بهره وسودسرمايه گذاری درسايرشرکتها‬
‫‪000٫000٫1‬‬

‫‪328‬‬
‫‪:‬پرداخت های نقدی بابت خريد مواداوليه ‪ ،‬كال وهزينه ها‬
‫قلم بعدی در صورت جريان های نقدی پرداخت وجوه نقد‬
‫بابت مواد اوليه كال و هزينه های عملياتی می باشد ‪.‬‬
‫اين پرداختها بابت خريد مواد اوليه يا كال و همچنين هزينه‬
‫‪.‬های عملياتی می باشد‬

‫‪329‬‬
‫پرداخت بابت هزينه بهره و ماليات بر درآمد به صورت‬
‫يک قلم مجزا در صورت جريان های نقدی آورده می شود‬
‫مبالغ پرداختی برای خريد مواد اوليه و يا كال و مبالغ‬
‫پرداختی بابت هزينه های عملياتی بصورت مجزا محاسبه‬
‫‪.‬می گردند‬

‫‪330‬‬
‫‪:‬پرداختهای نقدی بابت خريد مواد اوليه يا كال‬
‫رابطه بين پرداختهای نقدی بابت خريد مواد اوليه و يا كال‬
‫وقيمت تمام شده كالی فروش رفته بستگی به تغييرات مانده‬
‫حساب های موجودی كال و بستانكاران در طی دوره مالی‬
‫‪.‬دارد‬

‫‪331‬‬
‫افزايش درمانده حساب‬ ‫‪+‬افزايش درمانده حساب‪+‬‬
‫قيمت تمام شده پرداختهای نقدی‬ ‫موجودی كال‬ ‫بستانکاران‬
‫کالی فروش = خريد مواد‬ ‫يا‬ ‫يا‬
‫اوليه‬
‫و يا کال‬ ‫رفته‬ ‫افزايش درمانده حساب – کاهش در مانده حساب –‬
‫موجودی کال‬ ‫بستانکاران‬

‫‪332‬‬
‫‪:‬پرداخت های نقدی بابت هزينه ها‬
‫هزينه هايی که در صورت سود و زيان می آيند نمايانگر‬
‫ارزش کالها و خدماتی هستند که دوره مالی مورد استفاده‬
‫قرارمی گيرند‪ .‬به هر حال ممکن است مبلغ هزينه ها به‬
‫طور قابل ملحظه ای متفاوت با مبلغ پرداختی وجوه نقد‬
‫‪.‬درطی دوره مالی باشد‬

‫‪333‬‬
‫ثبت مربوط به هزينه استهلک ‪ ،‬وجوه نقدی را از شرکت‬
‫خارج نمی کند ولی بر اساس حسابداری تعهدی جمع‬
‫هزينه ها را افزايش می دهد ‪ .‬بنابراين در تبديل هزينه ها‬
‫از مبنای تعهدی به مبنای نقدی بايد هزينه استهلک را از‬
‫‪.‬جمع هزينه ها کسر کرد‬

‫‪334‬‬
‫دومين عاملی که می تواند باعث تفاوت مبلغ هزينه ها و‬
‫پرداخت نقدی بابت آنها شود ‪ .‬مربوط به عامل زمان بين‬
‫شناسايی هزينه ها و پرداختهای واقعی برای آنها است در‬
‫حسابداری هر گاه از کال يا خدمتی استفاده گردد به عنوان‬
‫‪ .‬هزينه شناسايی می شود‬

‫‪335‬‬
‫‪:‬پرداخت هزينه ها می تواند‬
‫زودتر از دوره مالی (‪ )2‬در طی دوره مالی و (‪)1( )3‬‬
‫‪.‬در دوره بعد از وقوع هزينه باشد‬
‫‪:‬که نحوه برخورد با هر يک عبارتست از‬
‫اگر پول اين هزينه ها از قبل پرداخت شود باعث به (‪)1‬‬
‫وجود آمدن دارايی می شود که به آن پيش پرداخت اطلق‬
‫‪.‬می گردد‬

‫‪336‬‬
‫لذا هر گاه در طی دوره مالی مانده حساب پيش پرداخت‬
‫هزينه ها افزايش يابد پرداخت نقدی بابت هزينه ها بيش از‬
‫‪.‬مبالغی است که به عنوان هزينه شناسايی می شود‬
‫اگرهزينه ها درهمان دوره وقوع پرداخت شود مسئله ای(‪)2‬‬
‫ايجادنمی کند چون پرداخت نقدی= مبلغ هزينه شناسايی‬
‫‪.‬شده می باشد‬

‫‪337‬‬
‫اگر پرداخت بابت هزينه ها در دوره بعد انجام گيرداين(‪)3‬‬
‫پرداخت باعث کاهش بدهی مربوط به هزينه های پرداختی‬
‫می شود ‪ .‬بنابراين اگر مانده حساب هزينه های معوق در‬
‫طی دوره مالی کاهش يابد در اين صورت پرداختهای نقدی‬
‫بيشتر از مبلغی است که به عنوان هزينه شناسايی می گردد‬

‫‪338‬‬
‫روابط بين پرداختهای نقدی و هزينه ها را می توان به شرح زير‬
‫‪:‬خلصه کرد‬

‫افزايش در پرداختهای ‪ +‬هزينه استهلک‬ ‫‪-‬کاهش درهزينه های ‪+‬‬


‫و وساير هزينه های هزينه‬ ‫و مربوطه يا‬ ‫معوق يا‬
‫ها=پرداخت‬
‫غير نقدی‬ ‫کاهش در پرداختهای ‪-‬‬ ‫افزايش درهزينه های ‪-‬‬
‫نقدی‬
‫مربوطه‬ ‫معوق‬

‫‪339‬‬
‫در صورت جريان های نقدی پرداخت های نقدی بابت بهره‬
‫وماليات بردرآمد به صورت مجزا از پرداخت های شرکت‬
‫‪.‬نشان داده می شود‬
‫پرداخت وجوه نقدی بابت مواد اوليه يا کال وهزينه های‬
‫‪:‬عملياتی‬
‫‪49500000‬‬ ‫پرداخت بابت خريدمواداوليه يا کال‬
‫”‬ ‫‪” 26900000‬‬ ‫هزينه های عملياتی‬
‫”‬ ‫مواداوليه ياکالوهزينه های عملياتی ”‬

‫‪76400000‬‬
‫‪340‬‬
‫‪:‬پرداخت وجوه نقد بابت بهره و ماليات‬
‫هزينه بهره وماليات بر درآمد را باهمان روشی که درمورد‬
‫هزينه های عملياتی بکارگرفته شد تبديل به پرداختهای نقدی‬
‫‪.‬می شود‬
‫بدهی بهره پرداخت نشده درطی دوره افزايش يافته اين نکته‬
‫را بيان می کند که قسمتی از هزينه بهره پرداخت گرديده‬
‫‪.‬است‬

‫‪341‬‬
‫‪:‬محاسبات مبلغ پرداخت هزينه بهره به شرح زير است‬
‫‪3500000‬‬ ‫هزينه بهره‬
‫‪ :‬کسر می شود‬
‫‪700000‬‬ ‫افزايش در مانده حساب بهره پرداختنی‬
‫‪2800000‬‬ ‫پرداخت بهره‬

‫‪342‬‬
‫عوامل موثربر ايجاد تفاوت بين سود خالص و خالص وجوه‬
‫‪:‬ناشی از فعاليت های عملياتی‬
‫در محاسبه سود خالص هزينه استهلک از درآمد کسر ‪1-‬‬
‫می شوداما درمحاسبه خالص وجوه نقد ناشی ازفعاليت های‬
‫‪.‬عملياتی اين کار انجام نمی گيرد‬

‫‪343‬‬
‫کليه تعديلتی که برروی فروش خالص‪ ،‬قيمت تمام شده ‪2-‬‬
‫کالی فروش رفته و هزينه ها انجام شده است نمايانگر‬
‫‪.‬اختلف عملياتی است‬
‫درآمدها و هزينه های غير عملياتی می تواند باعث ‪3-‬‬
‫اختلف قابل ملحظه ای بين سود خالص و خالص وجوه‬
‫‪.‬نقد ناشی از فعاليت های عملياتی شود‬

‫‪344‬‬
‫درآمد ها و هزينه های غير عملياتی می تواند در اثر فروش‬
‫دارايی های ثابت ‪ ،‬اوراق بهادار قابل فروش و ساير‬
‫سرمايه گذاری ها ‪ ،‬ايجاد گشته يا به دليل باز پرداخت‬
‫بدهيهای بلند مدت بوجود آيند‪.‬تاثير اين درآمد ها وهزينه ها‬
‫بر روی جريان های نقدی ‪ ،‬مربوط به فعاليت های‬
‫‪ .‬سرمايه گذاری يا تامين مالی می گردد‬

‫‪345‬‬
‫گزارش جريان نقدی عملياتی‪ :‬روش مستقيم و روش غيرمستقيم‬
‫در روش مستقيم دريافتهای نقدی و پرداختهای نقدی مربوط‬
‫به فعاليت های عملياتی موسسه نشان داده می شود ‪FASB‬‬
‫عنوان كرده است كه روش مستقيم دارای ارجحيت است ‪.‬‬

‫‪346‬‬
‫‪ FASB‬به هر حال به موسسات اين اجازه را داده است‬
‫كه در صورت تمايل از روش غير مستقيم برای تهيه و‬
‫ارائه اين صورتحساب استفاده کنند ‪.‬‬
‫نحوه محاسبه خالص جريان نقدی ناشی از عمليات در‬
‫روش غير مستقيم نسبتا متفاوت با روش مستقيم است ‪.‬‬

‫‪347‬‬
‫بايد هر دو روش به يک نتيجه ختم می شود و مبلغ خالص‬
‫جريان نقدی يکسانی را نشان دهد ‪ .‬در روش غير مستقيم‬
‫محاسبات از سودخالص صورت سودوزيان شروع می شود‬
‫و پس از تعديلت لزم بر روی آن مغايرت سود‬
‫خالص ناشی از عمليات مشخص می گردد ‪.‬‬

‫‪348‬‬
‫‪:‬فرم کلی اين محاسبات رامی توان به شرح زيرخلصه نمود‬
‫سود خالص‬
‫اضافه می شود ‪:‬هزينه هايی که در طی دوره مالی وجوه‬
‫‪.‬نقدی را از شرکت خارج نکرده اند‬
‫دريافتهای نقدی عملياتی که به عنوان درآمد ثبت نشده اند‬
‫هزينه های فرعی که برای سود خالص از درآمد کسر‬
‫‪.‬گرديده اند‬

‫‪349‬‬
‫ادامه ی صفحه قبل‬

‫‪:‬کسر می شود‬
‫‪.‬درآمد که منجر به دريافت نقدی در طی دوره نشده اند‬
‫پرداخت های نقدی عملياتی که به عنوان هزينه دوره ثبت‬
‫‪.‬نگرديده اند‬
‫درآمد های غير عملياتی که درمحاسبه سود خالص به درآمد‬
‫‪.‬اضافه شده اند‬
‫‪.‬خالص جريان نقدی ناشی از فعاليتهای عملياتی‬

‫‪350‬‬
‫‪:‬جريانهای نقدی ناشی از فعاليتهای سر مايه گذاری‬
‫اطلعات بيشتر راجع به فعاليت های سرمايه گذاری را‬
‫می توان به راحتی ازمقايسه حسابهای داراييهای مربوطه‬
‫‪.‬و تغييرات آنها در طی دوره مالی به دست آورد‬
‫بدهکار شدن اين حسابها نمايانگرخريداين داراييها يا پرداخت‬
‫‪ .‬نقدی است‬

‫‪351‬‬
‫بستانکار شدنشان نمايانگر فروش داراييها يا دريافت نقدی‬
‫است ‪ .‬اين کار قيمت تمام شده داراييها فروخته شده را‬
‫نشان می دهدبرای محاسبه وجوه نقدحاصل ازاين فروش ها‬
‫بايد مبلغ بستانکار شده را با سودوزيانی که به علت فروش‬
‫‪ .‬اين دارايی ها شناسايی می گردد تعديل کرد‬

‫‪352‬‬
‫‪:‬پرداخت وجوه نقد بابت خريد دارايی ثابت‬

‫جدول پيوست مربوط به فعاليتهای سرمايه گذاری وتامين مالی غير نقدی‬
‫**خريد دارايی ثابت‬
‫کسر می شود ‪ :‬بخشی از قيمت آن که از طريق‬
‫**صدور اسناد پرداختنی بلند مدت تامين مالی شده است‬
‫**پرداخت وجوه نقد بابت خريد دارايی ثابت‬

‫‪353‬‬
‫‪:‬وجوه نقد حاصل از فروش دارايی های ثابت‬
‫مجموع خالص بستانکار‪:‬کل مبالغ بستانکار شده دارايی ها‬
‫منهای جمع بدهکار استهلک انباشته دارايی های ثابت در‬
‫‪.‬زمان فروش است‬
‫مجموع خالص بستانکار نمايانگر ارزش دفتری داراييهای‬
‫‪.‬فروش رفته در طی دوره مالی است‬

‫‪354‬‬
‫‪:‬محاسبه وجوه نقد حاصل از دارايی های ثابت‬
‫**ارزش دفتری داراييهای ثابت به فروش رسيده‬
‫**اضافه می شود‪ :‬سود فروش دارايی ثابت‬
‫**وجوه نقد حاصل از فروش دارايی های ثابت‬

‫‪:‬جريان های ناشی از فعاليت های تامين مالی‬


‫از طريق تجزيه و تحليل بدهکار و بستانکار شدن حسابهای‬
‫‪.‬بدهيهای وحسابهای حقوق صاحبان سرمايه محاسبه می شود‬

‫‪355‬‬
‫جريان های نقدی ناشی از فعاليت های تامين مالی را بسيار‬
‫راحت تر می توان نسبت به فعاليت های سرمايه گذاری‬
‫محاسبه نمود زيرا کم اتفاق می افتد که فعاليت های تامين‬
‫‪.‬مالی ‪ ٬‬درآمد يا هزينه فرعی ايجاد کند‬

‫‪356‬‬
‫‪:‬سوال‬
‫اندازه گيری دريافتهای نقدی ناشی ازدريافت وام های کوتاه‬
‫مدت در طی دوره مالی بدون بررسی دقيق دفتر روزنامه‬
‫دريافتی صندوق امکان دارد ؟‬
‫بله مبلغ بستانکارشده حساب اسنادپرداختنی است پرداختهای‬
‫نقدی باز پرداخت وام کوتاه مدت نيز مبلغی است که حساب‬
‫‪.‬اسناد پرداختنی بدهکار شده است‬

‫‪357‬‬
‫‪:‬پرداخت سود به سهامداران‬
‫هرگاه موسسات سود خود را درهمان دوره مالی ايکه اين‬
‫تقسيم سود مورد تصويب قرار گرفته است پرداخت کنند در‬
‫اين صورت پرداخت های نقدی مساوی با مبلغی خواهد بود‬
‫‪.‬که حساب سود تقسيم نشده بد هکار شده است‬

‫‪358‬‬
‫چنانچه ترازنامه حسابی راتحت عنوان سود سهام پرداختنی در‬
‫بر داشته باشد در اين صورت مبلغ بدهکار شده حساب‬
‫سود تقسيم نشده نمايانگر سودی است که برای تقسيم‬
‫در طی دوره مالی به تصويب رسيده که متفاوت با مبلغ‬
‫‪.‬پرداختنی است‬

‫‪359‬‬
‫برای محاسبه وجوه نقد پرداختنی سود بايد مبلغ تقسيم سود‬
‫مصوب را با اضافه کردن هرگونه کاهش (کسر کردن هر‬
‫گونه افزايش ) درحساب سود سهام پرداختنی درطی دوره‬
‫‪.‬مالی تعديل نمود‬

‫‪360‬‬
‫‪:‬رابطه بين صورت جريان های نقدی و ترازنامه‬
‫همانگونه که مطلع ايد اولين رقمی که در ترازنامه مشاهده‬
‫می شود وجوه نقد و معادل های وجوه نقد است ‪ .‬صورت‬
‫جريانهای نقدی تغييرات اين دارايی را از ترازنامه ای به‬
‫‪.‬ترازنامه ديگر توضيح می دهد‬

‫‪361‬‬
‫فصل هشتم‬

‫سرمايه گذاريها و صورتهای مالی تلفيقی‬

‫‪362‬‬
‫موسسات نيزمانندافراد حقيقی می توانند به خريد و فروش‬
‫‪.‬اوراق بهادار مبادرت کنند‬
‫سرمايه گذاری در اوراق قرضه و سهام ساير شرکتها‬
‫يک نوع دارايی مانند موجودی کال ‪ ،‬زمين ‪ ،‬يا حق‬
‫‪.‬اختراع است‬

‫‪363‬‬
‫‪:‬سرمايه گذاری در اوراق قرضه و دليل آن‬
‫نرخ بهره اوراق قرضه بيشتر از سپرده های بانکی ‪1-‬‬
‫‪.‬و اوراق بهادار دولتی است‬
‫اوراق قرضه نسبت به سهام از اطمينان بيشتری ‪2-‬‬
‫برخوردار است درهرسال مبلغ بهره اوراق بايد پرداخت‬
‫گرددولی سود سهام با تصويب مجمع عمومی قابل پرداخت‬
‫‪.‬است‬

‫‪364‬‬
‫‪:‬حسابداری سرمايه گذاری در اوراق قرضه‬
‫هرگاه اورق قرضه به قيمت اسمی خريداری گردد در اين‬
‫صورت نرخ بهره ايکه عايد خريدار می گردد مساوی با‬
‫نرخ بهره ای است که در اوراق قرضه درج شده است به‬
‫علوه بهره حاصل مساوی با بهره نقدی دريافتی نيز‬
‫‪.‬می باشد‬

‫‪365‬‬
‫‪:‬خريد اوراق قرضه باصرف يا کسر‬
‫وقتی موسسات اوراق قرضه صادر می کنند به قيمت بالتر‬
‫‪.‬يا پايين تر از مبلغ اسمی به فروش می رسد‬
‫وقتی اوراق قرضه به قيمتی بيش از قيمت اسمی فروخته‬
‫می شود که نرخ بهره بازار کمتر از نرخ عنوان شده بر‬
‫)‪ .‬روی اوراق قرضه باشد (صرف‬

‫‪366‬‬
‫و وقتی نرخ بهره بازار بالتر از نرخ بهره عنوان شده بر‬
‫روی اوراق مربوطه باشد قيمت فروش اين اوراق کمتر از‬
‫) ‪.‬مبلغ اسمی آن است (کسر‬
‫مطلب ديگراينکه با مستهلک کردن کسريا صرف بهره هر‬
‫‪.‬دوره افزايش و يا کاهش می يابد‬

‫‪367‬‬
‫‪:‬روش های مستهلک کردن اوراق قرضه‬
‫روش خط مستقيم ‪1-‬‬
‫بهره موثر ‪2-‬‬
‫‪:‬مبلغ صرف مستهلک شده به شرح زير محاسبه می گردد‬
‫‪:‬محاسبه درآمد بهره ‪1-‬‬
‫مانده حساب سرمايه گذاری در‬
‫نرخ بهره موثر × اوراق قرضه در اول دوره = درآمد‬
‫بهره‬

‫‪368‬‬
‫کسر کردن دريافتهای نقدی ازدرآمد ‪2-‬‬
‫دريافتی های نقدی – درآمد بهره = کسر مستهلک شده‬
‫‪:‬فروش اوراق قرضه خريداری شده‬
‫هرگاه اوراق خريداری شده قبل ازسررسيد به فروش برسد‬
‫دارايی دريافتی بدهکار و حساب سرمايه گذاری در اوراق‬
‫‪.‬قرضه بستانکار می گردد‬

‫‪369‬‬
‫واگرقيمت فروش بيشتر( کمتر)ازمانده در اين صورت‬
‫حساب سود و زيان ناشی از فروش اوراق‬
‫بستانکار ( بدهکار ) می گردد‬ ‫‪.‬قرضه‬
‫‪:‬سرمايه گذاری در سهام و دليل آن‬
‫سرمايه گذاری‪:‬ممکن است موسسات مايل باشند وجه‬
‫نقدی را که برای توسعه و يا دليل ديگر انباشت‬
‫کرده اند سرمايه گذاری کنند ‪.‬‬

‫‪370‬‬
‫ممکن است موسسات بخواهند نرخ بازدهی بيشتری نسبت‬
‫به نرخ بازدهی سپرده بانکی يا اوراق قرضه دولتی يا حتی‬
‫اوراق قرضه موسسات ديگر کسب نماييد و تمايل دارند که‬
‫با پذيرش کمی ريسک بيشتر وارد بورس اوراق بهادار‬
‫شوند تا نرخ بازدهی بيشتری از سرمايه گذاری خود بدست‬
‫‪.‬آورند‬

‫‪371‬‬
‫‪2-‬‬ ‫تصاحب ‪ :‬موسسات با خريد سهام موسسات ديگر‬
‫آنها را به تصاحب خود درمی آورند هرفرد يا موسسه ای‬
‫که تعداد کافی از سهام موسسه ای را خريداری کند‬
‫می تواند تعدادی از اعضاء هيئت مديره را انتخاب نموده‬
‫موسسه را تحت نفوذ خود درآورد و عمليات آنرا کنترل‬
‫‪.‬نمايد‬

‫‪372‬‬
‫‪:‬حسابداری سرمايه گذاری در سهام‬
‫روش قيمت تمام شده هر گاه موسسه سرمايه گذاری قادر‬
‫نباشد که تاثير مهمی بر روی فعاليتهای موسسه ای که سهام‬
‫آن را خريداری کرده است داشته باشد بايد از حسابداری‬
‫‪.‬روش قيمت تمام شده استفاده نمايد‬

‫‪373‬‬
‫هرگاه موسسه خريدارکمتراز‪ %20‬سهام موسسه ديگری‬
‫راخريداری کند نمی تواند تاثيرمهمی برروی فعاليتهای‬
‫‪.‬آن موسسه بگذارد‬
‫روش قيمت تمام شده وقتی کاربرد دارد که موسسه ای‬
‫وجه نقد انباشته شده خود را به نحوه سرمايه گذاری کند‬
‫منظور تصاحب يا کنترل موسسه ديگر نباشد ‪.‬‬

‫‪374‬‬
‫خريد سهام عادی ‪ ،‬سودهای دريافتی آتی ‪ ،‬فروش اين سهام‬
‫سه عاملی هستند که بايد در نظر گرفته شو خريد سهام بايد‬
‫به قيمت تمام شده ثبت گردد ( هزينه های کارگزاری و‬
‫هرنوع هزينه نظير آن بايد در قيمت تمام شده محسوب‬
‫گردد ) ‪.‬‬

‫‪375‬‬
‫وجه نقد يا هر نوع دارايی ديگر که به عنوان تقسيم‬
‫سود تصويب و اعلم می شود بايد به عنوان درآمد ثبت‬
‫‪.‬شود‬
‫مابه التفاوت بين قيمت تمام شده خريدسهام وقيمت فروش‬
‫آن به عنوان سود و زيان مربوط به آن سرمايه گذاری‬
‫‪.‬منظور گردد‬

‫‪376‬‬
‫‪:‬خريد سهام ‪ -‬روش قيمت تمام شده‬
‫شرکت آرمان تا ‪ 5‬سال هر سال مبلغ ‪ 5000000‬به‬
‫منظور اتوماتيک کردن ماشين آلت خود کنارمی گذارد‪.‬‬
‫مدير مالی اين شرکت تصميم گرفته است که اين وجوه را‬
‫‪.‬در سهام عادی ساير موسسات سرمايه گذاری کند‬

‫‪377‬‬
‫‪ 15‬شهريور ‪ 1369‬اين شرکت ‪ 5000‬سهم شرکت‬
‫کامران را که به قيمت هرسهم آن ‪925‬است خريداری‬
‫کرده ومبلغ ‪25000‬نيز بابت حق کارگزاری آن‬
‫پرداخت می کند کل سهام عادی ‪ 500000‬سهم است‬
‫که‪ 5000‬سهم آن ‪ %1‬کل سهام اين شرکت می شود ‪.‬‬

‫‪378‬‬
‫‪:‬نحوه ثبت اين فعاليت مالی‬
‫‪15‬شهريور‪-‬سرمايه گذاری درسهام سايرشرکتها ‪4650000‬‬
‫‪4650000‬‬ ‫وجه نقد‬
‫ثبت مربوط به خريد ‪ 5000‬سهم شرکت کامران به قيمت ‪925‬‬
‫ريال هرسهم و پرداخت ‪ 25000‬ريال حق کارگزاری آن‬

‫‪379‬‬
‫فرض بر اين است که شرکت آرمان اين سهام را از بورس‬
‫اوراق بهادارخريداری کرده است لذا ثبت مربوط به آن بايد‬
‫به قيمت تمام شده باشد ونه به قيمت اسمی يا قيمت صدور‬
‫‪.‬اوليه و يا هر قيمتی ديگر‬

‫‪380‬‬
‫‪:‬سود سهام خريداری شده – روش قيمت تمام شده‬
‫در تاريخ اول دی ماه ‪ 1369‬شرکت کامران تصويب کرده‬
‫است که به هرسهم عادی مبلغ ‪ 25‬ريال سود بپردازد‬
‫تاريخ پرداخت ‪ 30‬دی ماه ‪ 1369‬است ثبت های مربوط‬
‫‪:‬به شرح زير بوده است‬

‫‪381‬‬
‫‪1 125000‬‬ ‫دی ماه ‪ -‬سود تقسيمی دريافتی‬
‫‪125000‬‬ ‫سود سهام ساير شرکتها‬
‫ثبت اعلم سودتوسط شرکت ( ‪=125000‬‬
‫‪30 ) 25×5000‬دی ماه وجه نقد ‪125000‬‬
‫‪125000‬‬ ‫سود تقسيمی دريافتی‬
‫ثبت مربوط به دريافت سود تقسيمی از شرکت کامران‬

‫‪382‬‬
‫سودسهام سايرشرکتها وقتی ثبت می شود که صادرکنندگان‬
‫سهام تقسيم سود را به تصويب برساند تا شرکت آرمان از‬
‫‪.‬دريافت سود مطمئن می شود‬
‫در پنجم بهمن ماه شرکت کامران ‪ %20‬سهام جايزه را به‬
‫تصويب می رساند شرکت آرمان يادداشتی مبنی بردريافت‬
‫‪.‬سهام تهيه می کند‬

‫‪383‬‬
‫دراين صورت سودی عايد اين شرکت نمی شود چون شرکت‬
‫صادرکننده سهام هيچ نوع ازدارائيهای خودرا بين سهامداران‬
‫‪.‬تقسيم نکرده است‬
‫شرکت آرمان فقط چند برگ کاغذ دريافت می کند و هنوزهم‬
‫فقط مالک ‪ %1‬از سهام شرکت کامران است (‪6000‬سهم‬
‫)از ‪600000‬سهم‬

‫‪384‬‬
‫قيمت تمام شده سهام خريداری توسط شرکت آرمان‬
‫‪ 4650000‬است که مربوط به خريد ‪ 5000‬سهم می‬
‫شود حال با دريافت ‪ 1000‬سهم جايزه اين مبلغ‬
‫مربوط به ‪ 6000‬سهم می گردد سپس قيمت تمام شده‬
‫‪= 775‬‬ ‫هرسهم مساوی با ‪:‬‬
‫‪4650000 ÷ 6000‬‬

‫‪385‬‬
‫در تاريخ ‪ 29/12‬شرکت کامران از سود سال ‪ 1369‬را‬
‫‪ 78000000.‬اعلم می کند‬
‫‪ :‬فروش سهام ساير شرکتها‬
‫روش قيمت تمام شده ‪ :‬در اول خرداد‪ 1370‬شرکت آرمان‬
‫‪1200‬سهم از شرکت کامران را به قيمت ‪ 800‬به‬
‫فروش می رساند و‪ 11500‬نيز بابت حق کارگزاری‬
‫‪ .‬می پردازد‬

‫‪386‬‬
‫‪:‬ثبت‬
‫‪ 1/3‬وجه نقد ‪948500‬‬
‫سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها‬
‫‪930000‬‬
‫سود وزيان ناشی ازفروش سهام سايرشرکتها ‪18500‬‬
‫ثبت مربوط به فروش ‪ 1200‬سهم از سهام شرکت کامران به‬
‫قيمت ‪ 800‬هر سهم که قيمت تمام شده آن ‪ 775‬بوده است‬
‫‪.‬‬

‫‪387‬‬
‫وجوه نقد= ‪948500= 11500 – 1200× 800‬‬
‫دريافتنی‬
‫ق ت شده سهام = ‪930000 = 1200 × 775‬‬
‫فروخته شده‬
‫سودناشی = ‪18500= 930000 – 948500‬‬
‫ازفروش سهام‬

‫‪388‬‬
‫اقل قيمت تمام شده يا قيمت بازار سرمايه گذاری در سهام‬
‫‪:‬ساير شرکتها‬
‫روش قيمت تمام شده‪ :‬پايان سال مالی شرکت آرمان ‪ 31‬تير‬
‫است دراين زمان عمليات مربوط به اقل قيمت تمام شده‬
‫‪.‬سهام شرکتها را که خريداری کرده است بدست می آورد‬

‫‪389‬‬
‫اگر قيمت بازار سهام کمتر از قيمت تمام شده آنها باشد در‬
‫اين صورت در ترازنامه قيمت کمتر ذکر می گردد به هر‬
‫حال زيان ناشی از اين افت قيمت در صورت سود و زيان‬
‫گزارش نمی شود مگر اينکه اين کاهش قيمت تداوم داشته‬
‫‪.‬باشد‬

‫‪390‬‬
‫تعداد سهام شرکت کامران = ‪4800 = 1200 – 6000‬‬
‫قيمت تمام شده سهام شرکت = ‪3720000= 775 × 4800‬‬
‫کامران‬
‫قيمت بازار شرکت = ‪3600000 = 750 * 4800‬‬
‫کامران‬
‫زيان تحقق نيافته=‪120000= 3600000 – 3720000‬‬
‫سرمايه‬
‫درسهام سايرشرکتها گذاری‬
‫‪391‬‬
‫‪:‬ثبت مربوط به زيان تحقق نيافته در پايان دوره‬
‫‪31/4‬‬
‫زيان تحقق نيافته سرمايه گذاری درسهام سايرشرکتها ‪120000‬‬
‫ذخيره افت قيمت سهام ساير شرکتها ‪120000‬‬
‫ثبت مربوط به کاهش ارزش بازار سهام ساير شرکتها‬

‫‪392‬‬
‫‪:‬نحوه ارائه اين حساب در ترازنامه به شرح زير می باشد‬
‫‪:‬سرمايه گذاريهای بلند مدت‬
‫‪3720000‬‬ ‫سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها‬
‫‪:‬کسر می شود‬
‫(‪)120000‬‬ ‫ذخيره افت قيمت سهام ساير شرکتها‬
‫‪3600000‬‬ ‫سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها‬
‫(اقل قيمت تمام شده يا قيمت بازار )‬

‫‪393‬‬
‫حسابداری سرمايه گذاری در سهام ساير شركت ها ـ روش‬
‫‪:‬حقوق صاحبان سرمايه‬
‫هرگاه موسسه خريدار سهام بر روی موسسه ای كه سهامش‬
‫را خريداری كرده است نفوذ قابل توجهی داشته باشد در اين‬
‫صورت موسسه خريدار سهام از روش حقوق صاحبان‬
‫‪.‬سرمايه استفاده می نمايد‬

‫‪394‬‬
‫هرگاه سرمايه گذاری بيش از‪ % 20‬سهام موسسه ای را‬
‫خريداری كند می تواند نفوذ موثری را بر آن داشته باشد‬
‫اگر بتواند كادر مديريت شركتی كه سهامش را خريداری‬
‫كرده است جابجا نمايد و اگر وارد مبادلت قابل توجهی‬
‫با آن موسسه شود ‪،‬اين نمايانگرتحت نفوذداشتن بيشتر است‬

‫‪395‬‬
‫درروش حقوق صاحبان سرمايه خريد سهام سايرموسسات به‬
‫قيمت تمام شده منظور می گردد در زمان حصول سود يا‬
‫زيان توسط موسسه ای كه سهامش خريداری شده است‬
‫موسسه خريدار نيز آن رابه عنوان درآمد يا هزينه شناسايی‬
‫‪.‬می كند‬

‫‪396‬‬
‫در زمان دريافت سود مانده حساب سرمايه گذاری درسهام‬
‫ساير شركت ها را كاهش می دهد و در زمان واگذاری اين‬
‫‪.‬سهام سود يا زيان آن را ثبت می كند‬
‫درست مانند روش قيمت تمام شده در اين روش نيز وقتی‬
‫سهامی خريداری می گردد به قيمت تمام شده ثبت می شود‬

‫‪397‬‬
‫اگر خريدار سهام بتواند به طور موثری موسسه ای را که‬
‫سهامش را خريداری کرده است تحت تاثير قرار دهد لذا‬
‫می تواند زمان پرداخت و مبلغ پرداخت سود تقسيمی را‬
‫‪.‬نيز کنترل نمايد‬

‫‪398‬‬
‫هر گاه اين سود در زمان تقسيم سود از طرف سرمايه گذار‬
‫به عنوان درآمد شناسايی شود در اين صورت شرکت‬
‫خريداربا اعمال نفوذ در تقسيم سود شرکتی که سهام آن را‬
‫‪.‬خريداری کرده است سود خالص را اصلح کند‬

‫‪399‬‬
‫در روش حقوق صاحبان سهام سرمايه چون خريدار سهام‬
‫سود يا زيان شرکتی را که سهام آن را خريداری کرده است‬
‫در زمان وقوع به عنوان درآمد يا هزينه خود شناسايی‬
‫می کند در نتيجه احتمال تغيير در سود سهام شرکت‬
‫‪.‬سرمايه گذار محدود تر می شود‬

‫‪400‬‬
‫اگر شرکتی که سهامش را خريداری شده است زيان داشته‬
‫باشد خريدار سهام اين شرکت بابستانکار کردن حساب‬
‫سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها اين حساب را کاهش‬
‫می دهد و حساب سود و زيان ناشی از سرمايه گذاری در‬
‫‪.‬ساير شرکتها رابدهکار می کند‬

‫‪401‬‬
‫‪:‬فروش سهام ساير شرکتها ‪ -‬روش حقوق صاحبان سرمايه‬
‫ممکن است خريدار سهام تعدادی از سهام خود را به فروش‬
‫برساند ولی باز هم درصد کافی از سهام شرکت مذکور را‬
‫‪.‬برای اعمال نفوذ داشته باشد‬

‫‪402‬‬
‫پس با توجه به قيمت خريد سهام و سودهای متعلق و همچنين‬
‫سودهای تقسيم شده قيمت سهم را بر اساس دفاتر شرکت‬
‫محاسبه می کنيم وسپس با توجه به قيمت فروش ما به‬
‫التفاوت را به عنوان سود يا زيان ناشی از فروش سهام‬
‫‪.‬ساير شرکتها ثبت می کنيم‬

‫‪403‬‬
‫‪ :‬صورت های مالی تلفيقی‬
‫رابطه بين شركتهای مادر و تابعه ‪:‬هرگاه شركت الف به حد‬
‫كافی از سهام ساير شركت ب را دراختيار داشته باشد به‬
‫نحوی كه نه تنها بر روی آن شركت نفوذ خود را اعمال كند‬
‫‪.‬بلكه بتواند فعاليت های آن را هم كنترل نمايد‬

‫‪404‬‬
‫در اين صورت به شركت كنترل كننده شركت مادر و به‬
‫شركت كنترل پذير شركت تابعه گفته می شود ‪ .‬معمولً‬
‫رابطه شركت مادر و شركت تابعه وقتی ايجاد می شود كه‬
‫شركتی بيش از ‪ 50‬درصد از سهام شركت ديگری‬
‫‪.‬را در اختيار داشته باشد‬

‫‪405‬‬
‫چگونه شركت الف شركت ب را كنترل می كند ؟‬
‫به خاطرداشته باشيد كه هرسهم حق يک رای را در انتخاب‬
‫اعضا هيئت مديره به دارنده سهم می دهد اگر شركت الف‬
‫بيش از ‪ 50‬درصد از سهام شركت ب را در اختيار‬
‫‪.‬داشته باشد‬

‫‪406‬‬
‫شرکت الف می تواند كليه افراد هيئت مديره شركت ب را‬
‫انتخاب نمايد ‪ .‬وآنها می توانند سياست های عملياتی شرکت‬
‫ب را تعيين كنند و مديرانی را استخدام نمايد كه آن را اداره‬
‫‪.‬كنند اين يعنی شركت الف شركت ب را كنترل می كند‬

‫‪407‬‬
‫شركت مادرو شركت تابعه دارای شخصيت حقوقی وقانونی‬
‫مجزايی هستند ممكن است دردو رشته مختلف فعاليت كنند و‬
‫از ديد ظاهری حتی ممكن است به نظر برسد كه هيچ گونه‬
‫‪.‬ارتباطی با هم ندارند‬

‫‪408‬‬
‫سرمايه گذاری كه سهام شركت مادر راخريداری می كند در‬
‫واقع به طورغيرمستقيم حق مالكيت تمام شركتهای تابعه را‬
‫نيز بدست می آورد ‪ .‬خريدار سهام بايد با صورتهای مالی‬
‫گزارش شده ازطرف شركت مادر وضعيت مالی و عملكرد‬
‫‪.‬كليه شركت های تابعه را مشخص نمايد‬

‫‪409‬‬
‫چون شركت مادربيش از‪ % 20‬سهام هريک ازشركتهای‬
‫تابعه را دارد روش حسابداری حقوق صاحبان سرمايه را‬
‫مورد استفاده قرار می دهد ‪ .‬استفاده از روش حقوق‬
‫صاحبان سرمايه باعث می شود كه در ترازنامه شركت‬
‫مادرازسرمايه گذاری در شركتهای تابعه وجود داشته باشد‬

‫‪410‬‬
‫اين دورقم اطلعات مربوط به داراييها ‪ ،‬بدهيها ‪ ،‬درآمدها‬
‫و هزينه های شركت تابعه را نشان نمی دهند ‪ .‬تصميمات‬
‫سرمايه گذاران می تواند تحت تاثير ترکيب داراييها و‬
‫بدهيهای شرکت تابعه قرار گيرد ‪ .‬به علوه خريدار سهام‬
‫شرکت مادر ممکن است درباره درآمدها و هزينه های‬
‫‪:‬شرکت اطلعاتی را بخواهد که‬

‫‪411‬‬
‫صورتهای مالی تلفيقی اطلعات بيشتری را درباره تركيب‬
‫گزارشات مالی شركت مادر و شركت تابعه به دست می دهد‬
‫در تهيه صورتهای مالی تلفيقی سعی می شود كه تصويری‬
‫درست و منصفانه از شركت مادر و شركت تابعه به عنوان‬
‫‪.‬يک موسسه اقتصادی واحد ارائه گردد‬

‫‪412‬‬
‫ترازنامه تلفيقی تمام دارايی ها و بدهيهای شركت مادر و‬
‫شركت تابعه را يكجا نشان می دهد ‪ .‬همچنين صورت سود‬
‫و زيان تلفيقی نيز درآمدها و هزينه های شركت مادر و‬
‫‪..‬شركت تابعه را مشخص می كند‬

‫‪413‬‬
‫عمليات مربوط به تلفيق را می توان از روش خريد و يا‬
‫تجمع منافع انجام داد ‪ .‬از روش خريد وقتی استفاده می‬
‫شود كه شركت مادر سهام شركت تابعه را با استفاده از‬
‫وجوه نقد ‪ ،‬ساير دارايی ها يا صدور اوراق قرضه‬
‫خريداری كند‬

‫‪414‬‬
‫به علوه هر گاه سهام شركت مادر با سهام شركت تابعه‬
‫مبادله گردد و يا كمتر از ‪ 90‬درصد سهام شركت‬
‫تابعه خريداری شود نيز از روش خريد استفاده می‬
‫‪.‬گردد‬

‫‪415‬‬
‫هرگاه ‪ % 90‬و يا بيشتر از سهام شركت تابعه از طريق‬
‫مبادله سهام شركت مادر با سهام شركت تابعه به شركت‬
‫مادر تعلق گيرد و با وجود چند شرط ديگر از روش تجمع‬
‫منافع استفاده می گردد ‪ .‬در عمل غالب صورتهای تلفيقی‬
‫‪.‬با استفاده از روش خريد انجام می گيرد‬

‫‪416‬‬
‫تلفيق در زمان خريد ـ مالكيت ‪ 100‬درصد در مورد تلفيق‬
‫صورت های مالی وقتی موسسه ای شركت ديگری را‬
‫‪:‬خريداری می كند بايد به دو مطلب مهم توجه كرد‬
‫دارايی های شركت تابعه در ترازنامه تلفيقی به قيمتی ‪1-‬‬
‫‪.‬كه برای موسسه خريدار تمام شده است می آيد‬

‫‪417‬‬
‫وقتی شركت ما در دارايی های شركت تابعه را خريداری‬
‫می كندبايد قيمت بازاراين داراييها رابپردازد اين قيمت بازار‬
‫‪.‬همان قيمت تمام شده برای شركت مادر است‬

‫‪418‬‬
‫قيمت تمام شده شركت مادرممكن است با قيمت داراييها بر‬
‫اساس دفاتر شركت تابعه متفاوت باشد ‪ .‬بايد به خاطر‬
‫داشت كه قيمت داراييها براساس دفاتر شركت تابعه همان‬
‫قيمت تمام شده يا قيمت تمام شده اوليه منهای استهلک‬
‫‪.‬انباشته است‬

‫‪419‬‬
‫هرگاه شركت مادر بيش از قيمت بازار داراييهای شركت‬
‫تابعه را خريداری كند شركت مادر سرقفلی خريداری كرده‬
‫است ‪ .‬اين سر قفلی نيز بايد در ترازنامه تلفيقی آورده شود‬
‫‪.‬‬

‫‪420‬‬
‫سود شركت تابعه درصورت سود وزيان تلفيقی با سود‪2-‬‬
‫شركت مادر تلفيقی می گردد ‪ .‬البته تلفيق سود بعد از‬
‫‪.‬زمان خريد انجام می گيرد‬
‫درآمدها و هزينه های شركت تابعه كه مربوط به قبل از‬
‫تاريخ خريد می شوند نبايد درصورت سود و زيان تلفيقی‬
‫‪ .‬آورده شوند‬

‫‪421‬‬
‫چون در روش خريد فرض براين است كه موسسه ای‬
‫موسسه ديگر را در يک مقطع زمانی خاص خريداری‬
‫می كند ‪ .‬لذا دو نكته فوق الذكر منطقی به نظر می رسد‬
‫دراين صورت كارحسابداری مربوطه به خريد يک دارايی‬
‫‪ .‬خواهد بود‬

‫‪422‬‬
‫يعنی به قيمت خريد ثبت می گردد و درآمد بعد از خريد آن‬
‫شناسايی می شود ‪ .‬مثال زير مشخص می كند كه چگونه‬
‫ترازنامه تلفيقی در زمان خريد شركت تابعه تهيه می گردد‬
‫البته در زمان خريد شركت تابعه تهيه صورت سود و زيان‬
‫‪.‬تلفيقی دارای اهميتی نيست‬

‫‪423‬‬
‫صورت سود و زيان تلفيقی درزمان خريد شركت تابعه همان‬
‫‪ .‬صورت سود و زيان شركت مادر است‬
‫ترازنامه های اين دو شركت مادر و تابعه را طي مراحل زير‬
‫‪:‬با يكديگر تلفيق نمود‬

‫‪424‬‬
‫مرحله ‪ -1‬حساب سرمايه گذاری در سهام ساير شركتها كه‬
‫در ترازنامه شركت مادر است و حساب حقوق صاحبان‬
‫سرمايه در ترازنامه شركت تابعه را حذف می كنيم در‬
‫مراحل بعد مابه التفاوت اين مبالغ را به حساب خواهيم آورد‬
‫‪.‬‬

‫‪425‬‬
‫مرحله ‪ -2‬با افزايش يا كاهش كليه حسابهای داراييها و‬
‫بدهيهای شركت تابعه آنها را بر اساس قيمت بازار تعديل‬
‫‪.‬می كنيم‬
‫مرحله ‪ -3‬هرگونه مابه التفاوتی كه در مرحله دوم شناسايی‬
‫نگرديده است به عنوان سرقفلی وارد ترازنامه تلفيقی‬
‫‪ .‬می كنيم‬

‫‪426‬‬
‫ممكن است حسابهای متقابلی بين شركت تابعه وجود داشته‬
‫باشد ‪ .‬در اين صورت بايد اين حسابهای متقابل در‬
‫‪.‬ترازنامه تلفيقی حذف گردند‬

‫‪427‬‬
‫فصل نهم‬

‫تجزيه و تحليل و تفسير صورت های مالی‬

‫‪428‬‬
‫هريک ازچهارصورتحساب مالی اصلی حاصل ثبت ‪ ،‬طبقه بندی‬
‫و درنهايت تلخيص فعاليتهای مالی است ما صورتهای مالی را‬
‫بررسی می کنيم که انواع اطلعات مربوط به سودآوری ‪ ،‬بافت‬
‫يا ساختارمالی وتوانايی باز پرداخت بدهی های جاری وبلند مدت‬
‫‪ .‬موجود در اين صورتهای مالی مشخص گردد‬

‫‪429‬‬
‫گزارش مالی به چهار صورتحساب ختم نمی شود گزارش‬
‫حسابرسی و ضمائم و يادداشتهای پيوست اين صورتحسابها‬
‫اطلعات مفيدی برای بررسی وضعيت مالی ونتيجه عمليات‬
‫موسسات است ‪ ،‬در گزارش حسابرسی هر گونه عدم رعايت‬
‫اصول پذيرفته شده حسابداری و تاثير اين عمل بروی‬
‫‪ .‬صورتهای مالی عنوان می شود‬

‫‪430‬‬
‫‪:‬صورتهای مالی مقايسه ای و تجزيه و تحليل روند‬
‫يکی ازروشهامقايسه اطلعات سال مربوط با سال يا سالهای‬
‫گذشته موسسه است ‪.‬اين تجزيه وتحليل افقی معطوف کردن‬
‫توجه بر روی اقلمی است که در طی دوره دستخوش‬
‫‪.‬تغييرات مهمی شده است را امکان پذير می سازد‬

‫‪431‬‬
‫چنانچه يکسال را سال پايه در نظربگيريم می توانيم منحنی‬
‫روند هر يک از اقلم صورتهای مالی را رسم کرده و از‬
‫روی آن تجزيه وتحليل راانجام دهيم ‪.‬سال پايه برای شروع‬
‫‪.‬اين منحنی ها مورد استفاده قرار می گيرد‬

‫‪432‬‬
‫صورتهای مالی مقايسه ای معمولصورتهای مالی اطلعات‬
‫دو سال و يا بيشتر از آن را نشان می دهند افزايش ياکاهش‬
‫هر يک از اقلم صورت حسابها و درصد تغييرات آنها‬
‫‪.‬با سالهای قبل مورد مقايسه قرار می گيرد‬

‫‪433‬‬
‫به طور کلی می توان نتايج زير را از تجزيه و تحليل افقی‬
‫‪:‬صورت های مالی شرکت به دست آورد‬
‫کاهش مانده حساب وجوه نقد توام با افزايش در مانده‬
‫‪.‬حساب اوراق بهادار قابل فروش است‬

‫‪434‬‬
‫اين امرنشان دهنده آن است که اداره حساب وجوه نقد بهتر‬
‫شده است چون بخشی از وجوه نقد که راکد بوده است‬
‫در اوراق بهادار قابل فروش سرمايه گذاری گرديده است‬

‫‪435‬‬
‫يکی ديگر از روشهای تجزيه و تحليل افقی روش بررسی‬
‫روند است که اطلعات مورد نظر در صورت های مالی‬
‫رادرطی سالهای مختلف باهم مقايسه می کند مد ت زمانی‬
‫که برای اين کار است معمول ‪5‬سال می باشد البته گاهی‬
‫‪10.‬يا‪ 20‬سال نيز می رسد‬

‫‪436‬‬
‫با انتخاب سال پايه مانده اقلم مورد نظر به صورت‬
‫درصدی از سال پايه به نمايش گذاشته می شود يعنی کليه‬
‫مانده حساب های مورد نظر در سال پايه به عنوان‬
‫‪ %100‬در نظرگرفته می شود و برای سال های بعد‬
‫‪.‬مانده به صورت درصد بيان می گردد‬

‫‪437‬‬
‫مقايسه روند درصد ممکن است اين مطلب را مشخص سازد‬
‫که افزايش يا کاهش سود ناويژه با افزايش يا کاهش فروش‬
‫‪.‬هماهنگی داشته يا خير‬
‫از روند درصد مانند صورتهای مالی مقايسه ای به منظور‬
‫به دست آوردن يک شمای کلی از عملکرد موسسه استفاده‬
‫‪.‬می شود‬

‫‪438‬‬
‫اين شمای کلی مشخص می کند که بايد به چه نقاط توجه‬
‫بيشتری مبذول داشته و جزئيات آن را مورد بررسی قرار‬
‫‪.‬داد‬
‫‪:‬استاندارد کردن صورتهای مالی‬
‫ارتباط اقلم هر صورت مالی با ساير اقلم همان صورت‬
‫‪.‬حساب را تجزيه و تحليل عمودی می نامند‬

‫‪439‬‬
‫صورتهای مالی استاندارد و نسبتهای مالی دو وسيله تجزيه‬
‫وتحليل عمودی است درصورتهای مالی استاندارد اقلم هر‬
‫صورت حساب به صورت درصدی از يک قلم اصلی‬
‫‪.‬همان صورت حساب نشان داده می شود‬

‫‪440‬‬
‫معمول هر يک از اقلم صورت سود و زيان به صورت‬
‫درصدی ازفروش بيان می گردد‪ .‬در تراز نامه استانداردهم‬
‫اقلم به صورت درصدی از جمع داراييها و جمع حقوق‬
‫‪.‬صاحبان سرمايه عنوان می شود‬

‫‪441‬‬
‫‪:‬تجزيه وتحليل نسبتهای مالی‬
‫نسبت رابطه بين دو عدد را نشان می دهد كه ازتقسيم يكی از‬
‫‪.‬آنها به ديگری بدست مي آيد‬
‫نسبت ‪ 1000‬به‪ 500‬مساوی ‪ 2‬است كه گاهی به آن دوبه‬
‫‪.‬يک مي گويند يعنی عدد اول دو برابر عدد دوم است‬

‫‪442‬‬
‫) ‪:‬تجزيه و تحليل عملکرد (سود آوری‬
‫سهامداران و کسانی که مايلند سهام موسسه ای را خريداری‬
‫کنند با به کارگيری تعدادی از نسبتهای مالی عملکرد‬
‫مديريت رادر استفاده از منابع مالی موسسات برای کسب‬
‫‪.‬سود مورد تجزيه وتحليل قرار می دهند‬

‫‪443‬‬
‫نرخ بازدهی مجموع داراييها ابزاری برای اندازه گيری ميزان‬
‫‪.‬کارائی مديريت در استفاده از منابع مصرف شده است‬
‫‪:‬فرمول محاسبه اين نسبت به شرح زير است‬
‫سود قبل از کسربهره و ماليات= نرخ بازدهی مجموع‬
‫داراييها‬
‫ميانگين مجموع دارايی ها‬

‫‪444‬‬
‫به اين دليل در اين فرمول از سود قبل از کسر بهره وماليات‬
‫استفاده می شود که نحوه تامين مالی بر روی سودآوری آنها‬
‫اثری ندارد‪ .‬ميانگين مجموع داراييها نمايانگرميزان منابعی‬
‫‪.‬است که در طی سال مورد استفاده قرار گرفته است‬

‫‪445‬‬
‫نرخ بازدهی حقوق صاحبان ‪ :‬سرمايه اندازه گيری ميزان کارائی‬
‫مديريت در استفاده از منابع است که صاحبان سرمايه گذاری‬
‫‪.‬کرده اند‬
‫سودسهام ممتاز‪ -‬سودخالص=نرخ بازدهی حقوق صاحبان سرمايه‬
‫درصورت کسر سود تقسيمی بين سهامداران عادی و در مخرج‬
‫ميانگين مبلغ سرمايه گذاری از طرف صاحبان سرمايه آورده‬
‫‪.‬شود‬

‫‪446‬‬
‫اهرم يعنی استفاده از بدهی و سهام ممتاز برای تامين مالی‬
‫به منظور افزايش نرخ بازدهی قوق صاحبان سرمايه ‪.‬‬
‫در هر زمانی که نرخ بازدهی حقوق صاحبان سرمايه بيش‬
‫از نرخ بازدهی داراييها باشد در اين صورت ازاهرم در‬
‫‪.‬جهت منافع صاحبان سرمايه استفاده شده است‬

‫‪447‬‬
‫چنانچه نرخ بازدهی وجوهی كه از طريق بدهی و سهام‬
‫ممتاز تامين شده است برای پرداخت بهره بدهی و سود‬
‫سهام ممتاز مربوطه كافی نباشد در نتيجه بايد مقداری از‬
‫سودی كه متعلق به صاحبان سرمايه است در مقابل اين‬
‫‪.‬كسری پرداخت گردد‬

‫‪448‬‬
‫سود هر سهم عادی (‪: )EPS‬‬
‫ابزاری برای اندازه گيری ايجاد عايدی هر سهم است ‪ .‬نحوه‬
‫‪:‬محاسبه اين نسبت عبارت است از‬
‫سود سهام ممتاز – سود خالص = سود هر سهم‬
‫ميانگين سهام عادی صادره‬

‫‪449‬‬
‫نسبت قيمت سهام به سود هرسهم يکی ازمهمترين شاخصهای‬
‫‪.‬سود آوری سهام عادی است‬
‫‪:‬فرمول محاسبه اين نسبت عبارت است از‬
‫قيمت بازارهرسهم عادی = نسبت قيمت سهام به سود هر‬
‫سهم‬
‫سود هر سهم‬

‫‪450‬‬
‫‪:‬نرخ بازدهی سود تقسيمی‬
‫اين شاخص نرخ پرداخت وجوه نقد به صاحبان سهام اجازه‬
‫می دهد که نرخهای بهره سپرده های بانکی ‪ ،‬اوراق قرضه‬
‫و ساير اوراق بهادار را با نرخ بازدهی سهام عادی مقايسه‬
‫‪.‬کنند‬
‫سود تقسيمی هر سهم = نرخ بازدهی سود تقسيمی‬
‫قيمت بازار سهام عادی‬

‫‪451‬‬
‫‪:‬بررسی توانايی باز پرداخت بدهی‬
‫اعتباردهند گان عادی و باالقوه می خواهند به طور مداوم‬
‫توانايی باز پرداخت به موقع اصل بدهی و بهره موسسه را‬
‫‪.‬اندازه گيری کنند‬
‫توانايی پوشش هزينه بهره نسبتهای بدهی به جمع داراييها و‬
‫حقوق صاحبان سرمايه به جمع داراييها توانايی باز پرداخت‬
‫‪.‬بدهی را نشان می دهند‬

‫‪452‬‬
‫توانايی باز پرداخت بهره نسبتی است که حاشيه ايمنی ايجاد‬
‫شده توسط سود جاری را برای باز پرداخت بهره نشان‬
‫‪.‬می دهد‬
‫‪:‬نحوه محاسبه به شرح زير است‬
‫سود قبل از بهره و ماليات = توانايی باز پرداخت بهره‬
‫هزينه بهره‬

‫‪453‬‬
‫نسبت بدهی به مجموع داراييها ‪ :‬درصدی از داراييها که‬
‫توسط بدهيها تامين مالی شده است را نشان می دهد ‪.‬هر‬
‫مقداراين نسبت بيشتر باشداحتمال عدم توانايی انجام تعهدات‬
‫‪.‬در زمان سررسيد بيشتر خواهد بود‬
‫جمع بدهيها = نسبت بدهی به مجموع داراييها‬
‫جمع داراييها‬

‫‪454‬‬
‫‪:‬نسبت حقوق صاحبان سرمايه به مجموع داراييها‬
‫اين نسبت نشان می دهد که چند درصد از داراييهای شرکت از‬
‫محل حقوق صاحبان سهام تامين گرديده است ‪ .‬هر مقدار‬
‫اين نسبت بيشتر باشد احتمال عدم توانايی موسسه در انجام‬
‫‪.‬تعهدات بدهی خود در زمان سررسيد کمتر خواهد بود‬

‫‪455‬‬
‫می توان نسبت حقوق صاحبان سرمايه به جمع داراييها را به‬
‫‪.‬صورت زير به دست آورد‬
‫نسبت بدهی به مجموع داراييها‪ =%100-‬نسبت حقوق صاحبان‬
‫سرمايه به‬
‫داراييها‬
‫‪:‬البته اين نسبت را می توان از فرمول زير نيز محاسبه نمود‬
‫حقوق صاحبان سرمايه=نسبت حقوق صاحبان سرمايه به داراييها‬
‫مجموع داراييها‬
‫‪456‬‬
‫‪ :‬تجزيه و تحليل وضعيت نقدينگی‬
‫اين تجزيه و تحليل شاخصی را برای توانايی بازپرداخت‬
‫بدهيهای كوتاه مدت و كارائی عمليات جاری مديريت بدست‬
‫می دهد ‪ .‬به همين دليل هم وام دهندگان و اعتبار دهندگان‬
‫و هم سرمايه گذاران توجه ويژه ای به اين تجزيه و تحليل‬
‫‪.‬نشان می دهند‬

‫‪457‬‬
‫سرمايه گذاران و اعتبار دهندگان بلند مدت به سرمايه در‬
‫گردش مناسب به عنوان شاخصی در توانائی موسسه در‬
‫‪.‬پرداخت هزينه بهره و سود مورد انتظار برخورد می كنند‬
‫‪:‬سرمايه در گردش‬
‫عبارتست از جمع داراييهای جاری منهای بدهيهای جاری‬

‫‪458‬‬
‫وضعيت مناسب سرمايه در گردش می تواند موسسه را در‬
‫بدست آوردن اعتبارات کوتاه مدت بانرخ بهره مناسب ياری‬
‫‪.‬کند‬
‫‪ :‬نسبت جاری‬
‫از تقسيم دارايی جاری بر بدهی جاری بدست می آيد و‬
‫مقدار اين نسبت برای وام دهندگان و اعتبار دهندگان كوتاه‬
‫‪.‬مدت اهميت ويژه ای دارد‬
‫دارايی جاری = نسبت جاری‬
‫بدهی جاری‬

‫‪459‬‬
‫‪:‬نسبت سريع‬
‫رابطه بين دارايی هايی كه سريعا می توان آنها را به پول نقد‬
‫‪.‬تبديل كرد و بديهی های جاری را نشان می دهد‬
‫اين دارايی ها عبارتند از وجوه نقد ‪ ،‬اوراق بهادار قابل فروش‬
‫‪.‬و بدهكاران‬
‫داراييهای جاری که سريعا نقد می شوند = نسبت سريع‬
‫بدهيهای جاری‬

‫‪460‬‬
‫‪:‬نسبت گردش موجودی كال‬
‫اين نسبت نشان می دهد كه در طی دوره مالی چند مرتبه وجوه‬
‫‪.‬سرمايه گذاری شده در موجودی كال گردش داشته است‬
‫قيمت تمام شده کالی فروش رفته = نسبت گردش موجودی‬
‫کال‬
‫ميانگين موجودی کال‬

‫‪461‬‬
‫‪:‬گردش حساب بدهكاران‬
‫اين نسبت نشان می دهد كه ميانگين تعداد دفعات جمع آوری‬
‫‪.‬طلبها در طی دوره مالی چند مرتبه بوده است‬
‫= گردش حساب بدهکاران‬ ‫فروش نسيه‬
‫ميانگين مانده حساب بدهکاران‬

‫‪462‬‬
‫‪:‬متوسط دوره وصول طلب‬
‫اين نسبت به طورتقريب نشان می دهد كه چه مدتی طول می‬
‫‪:‬كشد تا طلب های موسسه وصول گردد‬
‫‪365‬‬ ‫متوسط دوره وصول =‬
‫گردش حساب بدهکاران‬ ‫طلب‬

‫‪463‬‬
‫‪ :‬تجزيه و تحليل نسبت های مالی‬
‫وقتی می توان از نسبت های مالی به عنوان مبنايی برای‬
‫تصميم گيرند استفاده کرد که با استانداردهايی مورد مقايسه‬
‫‪.‬قرارگيرند‬
‫برخی از مبناهای عمومی برای تعيين استانداردهای مورد‬
‫‪.‬نظر را بيان می کنيم‬

‫‪464‬‬
‫‪:‬گذشته موسسه مورد تجزيه و تحليل‬
‫درتجزيه وتحليل افقی اطلعات مالی دو يا چند سال با يكديگر‬
‫‪.‬مورد مقايسه قرارمی گيرند‬
‫صورتهای مالی مقايسه ای و تجزيه وتحليل روند‪ ،‬نمونه های‬
‫‪.‬عملی از تجزيه و تحليل افقی است‬

‫‪465‬‬
‫محدوديت اصلی مقايسه حسابها ونسبتهای مالی موسسه با‬
‫سايرحسابها ونسبتهای موسسه که پايه ای برای تصميمات‬
‫اهميت اين ارقام در دست نيست لذا بايد استانداردهايی از‬
‫خارج موسسه باشد تا بتوان نسبتهای مالی موسسه مورد‬
‫‪.‬تجزيه و تحليل را با آن مقايسه نمود‬

‫‪466‬‬
‫‪ :‬يادداشت صورت های مالی‬
‫يادداشت های صورت های مالی كه عمدتا زيرنويس های‬
‫صورتهای مالی ناميده می شود اطلعات اضافی را بدست‬
‫می دهند كه می تواند به شدت بر روی قضاوت تجزيه‬
‫‪.‬و تحليل گر از پتانسيل آينده شركت تاثير بگذارد‬

‫‪467‬‬
‫‪:‬يادداشت احتمال وقوع‬
‫وقوع احتمالی يک واقعه در آينده كه وقوع آن احتمالی باشد‬
‫البته برخی از زيان های احتمالی كه می توان آنرا پيش بينی‬
‫و به عنوان هزينه های جاری محسوب نمود از يک طرف‬
‫در صورت سود و زيان و از طرف ديگر درحساب مربوطه‬
‫در ترازنامه آورده می شوند ‪.‬‬

‫‪468‬‬
‫‪ :‬ساير يادداشت توصيفی‬
‫برخی ازاطلعات چون طولنی است در صورتهای مالی‬
‫آورده نمی شود و معمول به صورت يادداشت توصيفی به‬
‫صورت يک قلم ازصورت سود و زيان يا تراز نامه اعلم‬
‫می گردد ‪ .‬يادداشت های توصيفی معمول مربوط به ذخيره‬
‫بازخريد كاركنان ‪ ،‬نحوه محاسبه سود هر سهم و نظاير آن‬
‫‪.‬می باشد‬

‫‪469‬‬
‫‪:‬تاثير تورم‬
‫يكی از اصول حسابداری اين فرض است كه اطلعات‬
‫صورتهای مالی از طريق واحد پولی اندازه گيری می شود كه‬
‫درطی زمان بدون تغيير باقی می ماند ‪ .‬در زمانی كه تورم با‬
‫نرخ قابل توجهی باعث كاهش قدرت خريد ريال می گردد ثابت‬
‫‪.‬نگه داشتن ارزش ريال دارای اعتبار نخواهد بود‬

‫‪470‬‬
‫صورتهای مالی رامی تواند هم با تغيير سطح عمومی فی ما‬
‫بين با ميانگين تعدادی زيادی از كالها و خدمات در اقتصاد‬
‫– و هم با تغيير سطح قيمت كالهای خاص – قيمت يک يا‬
‫‪.‬چند كال و خدمت محدود – تحويل نمود‬

‫‪471‬‬
‫اگر تعديل با تغيير سطح عمومی قيمتها انجام گيرد در اين‬
‫صورت حسابداری ريال ثابت ناميده می شود و در صورت‬
‫كه تعديل با تغيير سطح قيمت و كالی خاص از حسابداری‬
‫‪.‬قيمت جاری استفاده می گردد‬

‫‪472‬‬
‫فرمول کلی برای تبديل داراييهای ثابت(زمين‪،‬ماشين آلت وتجهيزات‬
‫‪:‬و داراييهای نا مشهود ) به شرح زير است‬
‫‪:‬قيمت تمام شده به ريال جاری‬
‫شاخص جاری × قيمت تمام شده دارايی مربوطه‬
‫شاخص در زمان خريد دارايی مربوطه‬

‫‪473‬‬
‫اگر زمينی در سال ‪ 1360‬به مبلغ ‪ 80000000‬ريال خريداری‬
‫‪:‬شده باشد ارزش آن در سال ‪ 1370‬عبارت است از‬
‫ارزش زمين در سال ‪= 1370‬‬
‫شاخص سال ‪ ×1370‬قيمت زمين در سال‬
‫‪1360‬‬
‫شاخص سال ‪1360‬‬
‫فرض كنيد شاخص سال ‪ 5/170 1360‬و شاخص ‪،1370‬‬
‫‪ 4/298:‬باشد‬
‫‪140012000=4/289×80000000‬‬
‫‪5/170‬‬
‫‪474‬‬
‫‪:‬اقلم غير پولی‬
‫به ساختمان و زمين وداراييهايی از اين قبيل اقلم غيرپولی‬
‫می گويند ‪ .‬اقلم غير پولی دارای ارزشی هستند که با‬
‫توجه به تعداد ريالهای لزم برای خريد آنها در بازار‬
‫‪.‬افزايش و يا کاهش می يابند‬

‫‪475‬‬
‫‪:‬اقلم پولی‬
‫مبالغ مربوط به آينده هستند که براساس ماهيت خود يا قرار‬
‫داد ثابت می باشند‪ ،‬يعنی با تغييرات ارزش ريال دستخوش‬
‫افزايش و يا کاهش نمی گردند ‪ .‬اين اقلم پولی تحت تاثير‬
‫کاملمتفاوتی نسبت به دارنده اقلم غيرپولی قرار می گيرند‬

‫‪476‬‬
‫بستانكاران ازاقلم بدهی پولی است ‪ .‬نگهداری اقلم بدهی‬
‫پولی دردوران تورم باعث بدست آمدن سود ناشی از قدرت‬
‫‪.‬خريد می گردد‬
‫محاسبه سود و زيان ناشی از قدرت خريد در مورد‬
‫شركت های بزرگ پيچيدگی دارد چون وجوه نقد ‪ ،‬حساب‬
‫بدهكاران ‪ ،‬حساب بستانكاران درطی دوره دستخوش تغيير‬
‫‪.‬می شوند‬

‫‪477‬‬
‫‪ :‬حسابداری قيمت جاری‬
‫برای اندازه گيری داراييها بجای قيمت تمام شده تاريخی يا‬
‫قيمت تمام شده تعديل يافته باسطح قيمتها از قيمت جايگزينی‬
‫‪.‬استفاده می شود‬
‫بسياری ازحسابداران مالی براين باورند كه حسابداری قيمت‬
‫جاری تصويرواقعيتری از داراييها وسود موسسات نسبت به‬
‫‪.‬بقيه به دست می دهد‬

‫‪478‬‬
‫با توجه به اهميت اطلعات مالی به قيمت جاری ‪FASB‬‬
‫شركتهای بزرگ راموظف كرده است ‪ ،‬اطلعات مالی‬
‫‪:‬زير را به صورت قيمت جاری نشان دهند‬
‫‪ .‬سود خالص بر اساس هزينه ها به قيمت جاری ‪1-‬‬
‫قيمت جاری موجودی كال‪،‬زمين‪،‬ساختمان‪،‬ماشين آلت ‪2- ،‬‬
‫‪ .‬تجهيزات در پايان دوره‬

‫‪479‬‬
‫افزايش يا كاهش ارزش جاری موجودی كال ‪ ،‬زمين ‪3- ،‬‬
‫ساختمان ‪ ،‬ماشين آلت و تجهيزات در طی دوره ‪ ،‬افزايش‬
‫و يا كاهش بايد پس ازاحتساب تورم به صورت خالص‬
‫‪.‬نشان داده شود‬

‫‪480‬‬