Capitolul I CONTABILITATEA CONCENTRĂRILOR DE ÎNTREPRINDERI

Frecvent două sau mai multe societăţi îşi reunesc patrimoniul în unul singur formând o singură societate. O astfel de concentrare se realizează prin fuziune şi permite raţionalizarea producţiei, funcţionarea şi ameliorarea randamentului global. 1.1. Aspecte generale ale fuziunii 1.1.1. Aspecte juridice Fuziunea este operaţia prin care patrimoniul unei societăţi este transmis unei alte societăţi deja existente sau unei societăţi noi care se creează. Fuziunea este reglementată de Legea nr.31/1990 republicată şi îmbracă două forme : • fuziunea prin absorbţie care presupune transmiterea patrimoniului unei societăţi asupra unei alte societăţi existente, total sau parţial. Societatea care absoarbe (absorbantă) dobândeşte drepturile şi obligaţiile societăţii absorbite care îşi încetează activitatea. În acest caz, societatea absorbantă îşi majorează capitalul social, iar societatea absorbită se dizolvă ; • fuziunea prin reuniune sau prin contopire constă în aceea că două sau mai multe societăţi îşi transmit patrimoniul pentru a forma o nouă societate. În acest caz, drepturile şi obligaţiile societăţilor care
1

îşi încetează activitatea trec asupra societăţii care se constituie. De menţionat că, fuziunea are ca efect dizolvarea fără lichidare a societăţii care îşi încetează activitatea şi transmiterea patrimoniului către societatea beneficiară, în starea în care se găseşte la data fuziunii, în schimbul atribuirii de acţiuni sau părţi sociale ale acesteia către acţionarii sau asociaţii care încetează şi, eventual, a unei sume de bani care nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite. Fuziunea este hotărâtă de fiecare societate în parte cu respectarea condiţiilor stabilite pentru modificarea actului constitutiv al societăţii. Documentul de bază care stă la baza fuziunii este "Proiectul de fuziune" şi care, conform art.241 din Legea 31/1990 republicată - legea societăţilor comerciale, trebuie să cuprindă : • forma, denumirea şi sediul social al societăţilor participante la operaţia de fuziune ; • fundamentarea şi condiţiile fuziunii ; • stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului care se transmit societăţii beneficiare ; • modalităţile de predare a acţiunilor sau părţilor sociale şi data de la care acestea dau dreptul la dividende; • raportul de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale şi, dacă este cazul, cuantumul sultei; nu vor putea fi schimbate pentru acţiuni emise de societatea absorbantă acţiunile societăţii absorbite al căror titular este, direct sau prin persoane interpuse, societatea absorbantă ori însăşi societatea absorbită; • mărimea primei de fuziune sau de divizare; • drepturile care se acordă obligatarilor şi orice alte avantaje speciale; • data situaţiei financiare de fuziune/divizare, care va fi aceeaşi pentru toate societăţile participante ; • orice alte date care prezintă interes pentru operaţiune Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se depune la oficiul registrului comerţului unde este înmatriculată fiecare societate, însoţit de o declaraţie a societăţii care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a hotărât să stingă pasivul său.
2

Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul Oficial al României. Oricare creditor al societăţii care fuzionează sau se divide, având o creanţă anterioară publicării proiectului de fuziune sau de divizare, poate face opoziţie aceasta suspendând executarea fuziunii sau divizării până la data la care hotărârea judecătorească devine irevocabilă, în afară de cazul în care societatea debitoare face dovada plăţii datoriilor sau oferă garanţii acceptate de creditori ori convine cu aceştia un aranjament de plată a datoriilor. Alături de proiectul de fuziune, se va elabora actul constitutiv al societăţii rezultate în urma fuziunii, precum şi hotărârea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor societăţilor care fuzionează, acte care se notifică pe cale notarială. Totodată, cu ocazia fuziunii, fiecare societate va efectua inventarierea patrimoniului şi evaluarea elementelor patrimoniale întocmind bilanţul fuziunii care, împreună cu actele enunţate mai sus şi cu cererea de înscriere a hotărârii de fuziune, se va depune la registrul comerţului. Data la care are loc fuziunea diferă în funcţie de natura acesteia, astfel : • în cazul fuziunii prin absorbţie, data înscrierii în registrul comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al societăţii absorbante ; • în cazul fuziunii reuniune sau prin contopire, data înmatriculării în registrul comerţului a noii societăţi. 1.1.2. Aspecte financiare Principala problemă de natură financiară, care se ridică în cazul fuziunilor, o reprezintă evaluarea societăţilor (aporturilor) şi stabilirea raportului de schimb. Pentru a răspunde acestui deziderat, în primul rând se impune inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează, potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării efectuate cu
3

această ocazie. În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când : • este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate; • costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil. În urma efectării inventarierii şi evaluării elementelor de activ şi de pasiv, se elaborează situaţiile financiare înainte de fuziune, conform reglemetărilor în vigoare, şi în baza bilanţului întocmit se determină activul net contabil, potrivit relaţiei : Activ net contabil = Total Active – Total Datorii element care reprezintă punctul de plecare în stabilirea valorii globale a societăţilor şi determinarea aportului net. În vederea evaluării societăţilor intrate în fuziune se poate utiliza una din următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net, metoda bursieră, metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte şi metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. În cazul utilizării metodei patrimoniale de evaluare, valoarea globală a societăţii reprezintă valoarea aportului net de fuziune, în condiţiile utilizării altor metode între cele două valori pot apare diferenţe care vor fi recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierdere din fuziune, fapt pentru care valoarea globală a societăţii se va determina, fie pe baza elementelor de activ, fie prin însumarea elementelor de capitaluri proprii, astfel : Pe baza elementelor de activ Prin însumarea elemetelor de capitaluri proprii Activ bilanţier Capitaluri proprii (± ) Plus/minus valoarea din (± ) Plus/minus valoarea din evaluare evaluare (-) Datorii (=) Valoare globală a societăţii (=) Valoare globală a societăţii Raportând valoarea globală a societăţii la numărul de acţiuni deţinute de fiecare societate, se determină valoarea contabilă sau
4

matematică a unei acţiuni, valoare care stă la baza stabilirii raportului de schimb şi a primei de fuziune. Raportul de schimb sau de paritate se detrmină prin raportarea valorii matematice a unei acţiuni deţinute de societatea absorbită la valoarea matematică a unei acţiuni deţinute de societatea absorbantă, rezultatul determinându-se sub formă de fracţie. Raportul de schimb serveşte pentru stabilirea numărului total de acţiuni sau părţi sociale necesare pentru remunerarea aportului societăţii care se dizolvă. În acest scop se pot utiliza două modalităţi de calcul :  Na =

valoarea aportului valoarea matemat. a unei actiuni detiunte de societatea absorbanta

Na = Nr.acţini deţinute de societ.absorbită x Raport de schimb Prima de fuziune reprezintă diferenţa între evaluarea reţinută pentru societatea absorbită şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale create pentru societatea absorbantă şi remise vechilor acţionari sau asociaţi. Modul de efectuare al calculelor financiare, în cazul absorbţiei, diferă în funcţie de natura legăturilor financiare existente la nivelul capitalurilor, sens în care pot fi întâlnite următoarele situaţii : • societăţi independente, adică societăţi care nu au nici-o relaţie financiară la nivelul capitalurilor ; • societatea absorbantă deţine titluri de participare de la societtatea absorbită ; • societatea absorbită deţine titluri de participare de la societatea absorbantă ; • societăţile au participaţii reciproce. 1.1.3. Aspecte contabile Modul de contabilizare a operaţiilor generate de fuziune diferă în funcţie de metoda de evaluare utilizată. Normele metodologice ale Colegiului Consultativ al Contabilităţii1 recomandă în prezent două metode : metoda
Colegiul Consultativ al Contabilităţii – Norme Metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
1

5

patrimonială sau metoda volorii nete contabile a societăţilor comerciale şi metoda rezultatului. Metoda patrimonială sau metoda valorii nete contabile se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii, în speţă 105 "Rezerve din reevaluare", a plus/minusvalorilor din reevaluare. În ceea ce priveşte transmiterea patrimoniului, acesta se reflectă la societatea absorbantă prin contul 891 "Bilanţ de deschidere", iar la societatea absorbită prin contul 892 "Bilanţ de închidere". Metoda rezultatului (financiară) este inspirată din contabilitatea franceză şi constă în folosirea conturilor de venituri şi cheltuieli, implicit calculul rezultatului fuziunii, pentru transmiterea patrimoniului de la societatea absorbită la societatea absorbantă, sau de la societăţile care îşi încetează activitatea la societatea nou înfiinţată. Societatea care se dizolvă va reflecta dreptul de creanţă, asupra societăţii beneficiare de aport, cu ajutorul contului 461 "Debitori diverşi", iar titlurile primite în schimbul aportului se vor înscrie în registrul acţionarilor dacă urmează a se valorifica sau în contul 261 "Titluri de participare deţinute de filiale din cadrul grupului", dacă se păstrează. Partajarea eventualelor resurse se face prin contul 456 "Decontări cu acţionarii sau asociaţii privind capitalul". La nivelul societăţii absorbante se va reflecta creşterea sau formarea de capital prin intermediul contului 456. Realizarea aportului se va reflecta prin debitarea conturilor de active bilanţiere şi creditarea conturilor de datorii bilanţiere, precum şi a contului 456. Recunoaşterea diferenţelor dintre valoarea activului net contabil şi valoarea aportului net se poate realiza, fie prin conturile 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi 7583 „Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital”, iar pe această bază în contul 121 „Profit şi pierdere”, fie la rezultatul reportat prin contul 117. Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 „Rezultatul reportat” cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, numai dacă acest aspect este posibil.

6

1.1.4. Aspecte fiscale Potrivit normelor metodologice enunţate anterior, aspectele fiscale trebuie tratate în mod diferenţiat, în funcţie de statutul pe care îl are societatea comercială în momentul fuziunii. Astfel, în cazul societăţii absorbite, veniturile provenite din transferul activelor sunt venituri neimpozabile potrivit prevederilor art.27 alin.(4) din Codul fiscal, iar cheltuielile privind cedarea activelor sunt cheltuieli nedeductibile. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi de pasiv transferat. De precizat că, valoarea fiscală a activelor imobilizate corporale amortizabile, conform prevederilor Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea pentru calculul amortizării fiscale fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă. În ceea ce priveşte reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost dedusă anterior la determinarea profitului impozabil (rezerva legală de 5% din profitul brut până la atingerea cotei de 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării de facilităţi fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil, rezervele din reevaluare), conform prevederilor art.22 alin (5) din Codul fiscal, se include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite (ea fiind obligată să depună declaraţia de impozit pe profit şi să achite această obligaţie cu 10 zile înainte de data înregistrării existenţei sale), cu excepţia situaţiei în care societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă În ceea ce priveşte societatea absorbantă, aceasta nu recuperează pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită. Societatea absorbantă, în vederea determinării profitului impozabil, foloseşte valorile fiscale ale activelor şi pasivelor primite de la societatea absorbită şi amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a activelor imobilizate corporale amortizabile primite, aplicând prevederile art.24 din Codul fiscal pe care le-ar fi aplicat societatea absorbită dacă aceasta nu ar fi intrat în fuziune. În cazul în care societatea absorbantă nu cunoaşte valoarea fiscală a activelor şi pasivelor primite prin transfer, atunci valoarea fiscală a acestora este
7

egală cu zero. În ceea ce priveşte rezervele şi/sau provizioanele care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil de către societatea absorbită, acestea urmează regimul stabilit de art.22 din Codul fiscal. În cazul în care valoarea rezervei legale, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte 20% din capitalul social subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât aceasta se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil iar reconstituirea ulterioară a rezervei nu este deductibilă la determinarea profitului impozabil. Aceleaşi aspecte fiscale le regăsim şi în cazul fuziunii reuniune sau prin contopire, respectiv pentru societăţile care îşi încetează activitatea (similar societăţii absorbite), precum şi pentru societatea nouă care se înfiinţează (similar societăţii absorbante). În plus, Normele metodologice prevăd că valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective şi se înregistrază în Registrul fiscal. 1.2. Reflectarea în contabilitate a fuziunii absorbţie Cazul 1. Fuziunea societăţilor independente Societăţile independente sunt societăţile care nu au legături financiare la nivelul capitalurilor. Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 100.000 de acţiuni la valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 30.000 de acţiuni la valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune. Cu ocazia reevaluării, experţii evaluatori stabilesc că valoarea imobilizărilor este de 13 000 000 mii lei la A şi de 11 000 000 mii lei la B. Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel:

8

- mii lei Nr. rd B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 32 34 Sold A 1 10.000.000 10.000.000 1.500.000 5.200.000 300.000 7.000.000 5.000.000 2.000.000 12.000.000 10.000.000 10.000.000 2.000.000 12.000.000 12.000.000 Sold B 1 9.200.000 9.200.000 800.000 2.000.000 200.000 3.000.000 8.000.000 (5.000.000) 4.200.000 3.000.000 3.000.000 1.200.000* 4.200.000 4.200.000

A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizări corporale (ct.213 – 2813) ; (43000000 – 33000000); (15000000 – 5800000) Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.371) II. Creanţe (ct.411) IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18) F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) J.CAPITAL ŞI REZERVE I.Capital (rd.20 la 22), din care : - capital subscris vărsat (ct.1012) IV. Rezerve (ct.106) TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI

* Rezerva legală de 120.000 mii lei a fost dedusă la constituire iar diferenţa de 1.080.000 mii lei reprezentând alte rezerve au fost formate din facilităţi fiscale. a) Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii. - mii lei Capital social (+) Rezerve (+)Plusvaloare din evaluare Total valoare globală Număr de acţiuni Valoare contabilă – mii lei/acţiune A 10000000 2000000 3000000 15000000 100000 150 B 3000000 1200000 1800000 6000000 30000 200

9

În varianata însumării elementelor de activ se ajunge la acelaşi rezultat, astfel :
Total activ net (+)Plusvaloare din evaluare (-) Datorii Total valoare globală Număr de acţiuni Valoare contabilă – mii lei/acţiune
b)

A 17000000 3000000 5000000 15000000 100000 150

B 12200000 1800000 8000000 6000000 30000 200

Determinarea raportului de schimb :
VB 200 mii 4 = = VA 150 mii 3

ceeace semnifică faptul că societatea A trebuie să acorde 4 acţiuni în schimbul a 3 acţiuni pe care le deţin acţionarii societăţii B. c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului societăţii absorbite : Na = 30.000 acţiuni B x Na =
4 = 40.000 de acţiuni, 3

sau

6000000 mii = 40.000 de acţiuni 150 mii

d) Stabilirea primei de fuziune Valoarea de aport ..........................................…….6 000 000 mii (-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (40.000x100.000)...........4 000 000 mii (=) Primă de fuziune .....................................……..2 000 000 mii e) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei) Societatea absorbantă A • înregistrarea diferenţei din evaluare 2131
Echipamente tehnologice

=

105
Rezerve din reevaluare

3000000

• înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B 456 = % 6000000
Decontări cu acţionarii privind capitalul
10

1011 Capital subscris nevărsat

4000000

1042 Prime de fuziune

2000000

• reflectarea aportului efectuat de către societatea B % = 891
2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci Bilanţ de deschidere

14000000
11000000 800000 2000000 200000

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

401
Furnizori

8000000

• formarea capitalului social subscris vărsat şi închiderea obligaţiei societăţii B privind aportul 1011 = 1012 4000000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

6000000

Societatea absorbită B • înregistrarea diferenţei din evaluare 2131
Echipamente tehnologice

=

105
Rezerve din reevaluare

1800000

• înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii: • % = 456 6000000
1012 Capital social subscris 11 Decontări cu acţionarii 3000000

vărsat 106 Rezerve 105 Rezerve din reevaluare

privind capitalul 1200000 1800000

• înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv 892
Bilanţ de închidere

=

%
2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci

19800000
16800000 800000 2000000 200000

şi % 401
Furnizori 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

892 =
Bilanţ de închidere

13800000
8000000 5800000

• închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii 456 = 892 6000000
Decontări cu acţionarii privind capitalul
f)

Bilanţ de închidere

Contabilizare conform metodei rezultatului ( în mii lei)

Societatea absorbantă A • înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

%
1011 Capital subscris nevărsat
12

6000000
4000000

1042 Prime de fuziune

2000000

• înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate
14000000 11000000 800000 2000000 200000

%
2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci

=

%
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 401 Furnizori

14000000
6000000

8000000

• formarea capitalului social subscris vărsat 1011
Capital subscris nevărsat

=

1012
Capital subscris vărsat

4000000

După înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se înregistrează rezervele care au fost deduse fiscal în condiţiile în care se doreşte menţinerea lor în contabilitatea societăţii absorbante : 1042 = 1061 120000
Prime de fuziune/analitic rezerva legală 1042 Prime de fuziune/analitic alte rezerve = Rezerve legale

1068 Alte rezerve

1080000

Societatea absorbită B • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului
13

461
Debitori diverşi/A

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

6000000

• reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A %
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2131
Echipamente tehnologice

15000000
5800000

9200000

şi
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital = % 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 3000000 800000 2000000 200000

401
Furnizori

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

8000000

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri

121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital
14

12200000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

14000000

primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se consemnează în registrul acţionarilor • consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra elementelor de capital propriu
% 1012 Capital subscris vărsat 106 Rezerve 121 Profit şi pierdere = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 6000000 3000000 1200000 1800000

• regularizarea conturilor 456 şi 461
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul = 461 Debitori diverşi 6000000

Cazul 2 Societatea absorbantă deţine titluri de la societatea absorbită În principiu se fac aceleaşi calcule financiare ca şi în exemplul precedent dar, existenţa participaţiilor conduce la evaluarea mai întâi a societăţii absorbite, valoarea reală a titlurilor deţinute de societatea absorbantă trebuind să fie luată în considerare pentru evaluarea acestei societăţi. Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 60.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 Lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 25.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune şi de la care deţine 10.000 de acţiuni cumpărate la preţul de achiziţie de 242.000 lei/acţiune.
15

Cu ocazia reevaluării, se stabileşte, de către experţii evaluatori, că valoarea imobilizărilor este de 12 240 000 mii lei la A şi de 7 650 000 mii lei la B. Bilanţul simplificat al celor două societăţi înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel : - mii lei A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizări corporale (ct.213 – 2813) ; (7180000 – 1600000) ; (8050000 – 1900000) III.Imobilizări financiare (ct.261) Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.371) II. Creanţe (ct.411) IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-1118) F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) J.CAPITAL ŞI REZERVE I.Capital (rd.20 la 22), din care : - capital subscris vărsat (ct.1012) II. Prime de capital (ct.1041) IV. Rezerve (ct.106) TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI Nr. rd B 02 03 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 23 26 32 34 Sold A 1 5.580.000 2.420.000 8.000.000 300.000 1.000.000 100.000 1.400.000 1.480.000 (80.000) 7.920.000 6.000.000 6.000.000 1.920.000 7.920.000 7.920.000 Sold B 1 6.150.000 6.150.000 580.000 1.400.000 120.000 2.100.000 1.750.000 350.000 6.500.000 2.500.000 2.500.000 1.420.000 2.580.000* 6.500.000 6.500.000

* Rezerva este formată din repartizarea profitului net din anii anteriori
a)

Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii :
16

- mii lei Capital social (+) Rezerve (+) Prime de emisiune (+) Plusvaloare din evaluare imobilizări (+) Plusvaloare din evaluare acţiuni B (320 mii - 242 mii )10000 Total valoare globală Număr de acţiuni Valoare contabilă – mii lei/acţiune
b)

A 6000000 1920000 6660000 780000 15360000 60000 256

B 2500000 2580000 1420000 1500000 8000000 25000 320

Determinarea raportului de schimb :
VB 320 mii lei 5 = = VA 256 mii lei 4

adică, pentru 4 acţiuni ale societăţii B se vor primi 5 acţiuni ale societăţii A. c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului societăţii absorbite Na = 25.000 acţiuni B x Na =
5 = 31.250 de acţiuni, 4

sau

8000000 mii lei = 31.250 de acţiuni 256 mii lei

La stabilirea numărului total de acţiuni trebuie avut în vedere că societatea absorbantă nu poate remunera propriile sale acţiuni deţinute de la societatea B unde este acţionară, acţiuni care reprezintă 40% (10.000/25.000x100) din totalul acţiunilor societăţii B. În această situaţie, proiectul de fuziune trebuie să prevadă una din următoarele modalităţi : - Dacă societatea A renunţă la fracţia de creştere a capitalului corespunzătoare drepturilor sale în activul net al societăţii B, atunci va diminua emisiunea de acţiuni cu 40%, respectiv cu 12.500 de acţiuni (31.250x40%) şi va emite numai 18.750 de acţiuni (31.250 – 12.500 ). - Dacă se procedează la o lotizare a patrimoniului, atunci :  lotul corespunzător acţiunilor deţinute de societatea A
17

valorează 8000000x40% = 3 200 000 mii lei şi, deci, societatea A va anula acţiunile B cumpărate cu 242.000 lei/acţiune beneficiind numai de diferenţa de valoare considerată primă de fuziune din profitul rezultat din fuziune ;  lotul corespunzător celorlalţi acţionari valorează 8000000 mii lei x 60%=4800000 mii lei şi corespunde celor 18750 de acţiuni pe care le vor primi (4800000 mii lei/256 mii lei pe acţiune) d) Stabilirea primei de fuziune Valoarea de aport ............................................8 000 000 mii lei (-) 10000 de acţiuni proprii care se anulează ......................................................2 420 000 mii lei (-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (18750x100000)...........1 875 000 mii lei (=) Primă de fuziune .......................................3 705 000 mii lei care se compune din :  primă de fuziune propriu-zisă (de bază), 18750 de acţiuni x (256000-100000) = 2925000 mii lei  primă de fuziune complementară din profitul rezultat din fuziune, (12500 acţiuni x 256000) – (10000 acţiuni x 242000) = 780 000 mii lei e) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei) Societatea absorbantă A • înregistrarea diferenţei din evaluare 2131
Echipamente tehnologice

=

105
Rezerve din reevaluare

6660000

• înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

%
1011 Capital subscris nevărsat 1042 Prime de fuziune 261
18

8000000
1875000 3705000 2420000

Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului

• reflectarea aportului efectuat de către societatea B %
2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci

=

891
Bilanţ de deschidere

9750000
7650000 580000 1400000 120000

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

401
Furnizori

1750000

• formarea capitalului social subscris vărsat şi închiderea obligaţiei societăţii B privind aportul 1011 = 1012 1875000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

8000000

Societatea absorbită B • înregistrarea diferenţei din evaluare 2131
Echipamente tehnologice

=

105
Rezerve din reevaluare

1500000

• înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii % = 456 8000000
1012 Capital social subscris Decontări cu acţionarii privind capitalul 19 2500000

vărsat 106 Rezerve 105 Rezerve din reevaluare 1041 Prime de emisiune

2580000 1500000 1420000

• înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv 892
Bilanţ de închidere

=

%
231 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci

11650000
9550000 580000 1400000 120000

şi % 401
Furnizori 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

=

892
Bilanţ de închidere

3650000 1750000
1900000

• închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul
f)

=

892
Bilanţ de închidere

8000000

Contabilizare conform metodei rezultatului ( mii lei) Societatea absorbantă A

• înregistrarea aportului de primit de la societatea B
20

456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

%
1011 Capital subscris nevărsat 1042 Prime de fuziune 261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului

8000000
1875000

3705000 2420000

înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate : 9750000 % = % 9750000
7650000 2131 Echipamente tehnologice 580000 371 Mărfuri 1400000 411 Clienţi 120000 5121 Conturi curente la bănci 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 401 Furnizori 8000000

1750000

• formarea capitalului social subscris vărsat 1011
Capital subscris nevărsat

=

1012
Capital subscris vărsat

1875000

Societatea absorbită B • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului 461 = 7583 8000000

21

Debitori diverşi/A

Venituri din vânzarea active lor şi alte operaţii de capital

• reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A %
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2131
Echipamente tehnologice

8050000
1900000

6150000

şi
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital = % 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 2100000 580000 1400000 120000

401
Furnizori

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

1750000

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri 121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

8250000

22

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

9750000

• primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului (8000000 mii lei x 60%) se reflectă în registrul acţionarilor • consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
8000000 2500000 2580000 1420000 1500000

%
1012 Capital subscris vărsat 106 Rezerve 1041 Prime de emisiune 121 Profit şi pierdere

=

%
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul (60%) 461 Debitori diverşi (40%)

8000000
4800000

3200000

• regularizarea conturilor 456 şi 461
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul = 461 Debitori diverşi 4800000

Cazul 3. Societatea absorbită deţine titluri de la societatea absorbantă Calculele financiare sunt aceleaşi dar se evaluează mai întâi societatea absorbantă deoarece valoarea reală a titlurilor deţinute de societatea absorbită trebuie să fie luată în calcul pentru evaluarea acestei societăţi. Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 100.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 30.000 de acţiuni, la valoare nominală de 200.000 lei/acţiune şi care deţine 20.000 de acţiuni ale societăţii A cumpărate la preţul de achiziţie de 125.000 lei/acţiune.
23

Cu ocazia reevaluării, se stabileşte, de către experţii evaluatori, că valoarea imobilizărilor este de 12 500 000 mii lei la A şi de 7 400 000 mii lei la B. Bilanţul simplificat al celor două societăţi intrate în fuziune se prezintă astfel : - mii lei A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (15000000– 4500000); (9000000 – 2500000) III.Imobilizări financiare (ct.261) Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.371) II. Creanţe (ct.411) IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-1118) F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) J.CAPITAL ŞI REZERVE I.Capital (rd.20 la 22), din care : - capital subscris vărsat (ct.1012) II. Prime de capital (ct.1041) IV. Rezerve (ct.106) TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI
a)

Nr. rd B 02 03 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 23 26 32 34

Sold A 1 10.500.000 10.500.000 1.200.000 5.000.000 300.000 6.500.000 3.000.000 3.500.000 14.000.000 10.000.000 10.000.000 500.000 3.500.000 14.000.000 14.000.000

Sold B 1 6.500.000 2.500.000 9.000.000 250.000 1.700.000 50.000 2.000.000 3.000.000 (1.000.000) 8.000.000 6.000.000 6.000.000 2.000.000 8.000.000 8.000.000

Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii. - mii lei A
24

B

Capital social (+) Rezerve (+) Prime de emisiune (+) Plusvaloare din evaluare imobilizări (+) Plusvaloare din evaluare acţiun A (160 mii – 125 mii ) 20000 Total valoare globală Număr de acţiuni Valoare contabilă mii lei/acţiune
a)

10000000 3500000 500000 2000000 16000000 100000 160

6000000 2000000 900000 700000 9600000 30000 320

Determinarea raportului de schimb :
VB 320 mii lei 2 = = VA 160 mii lei 1

adică, pentru o acţiune a societăţii B se vor primi două acţiuni ale societăţii A. b) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului societăţii absorbite Na = 30.000 acţiuni B x sau Na =
9600000 mii lei = 60.000 de acţiuni 160 mii lei
2 = 60.000 de acţiuni, 1

De observat că prin absorbţia societăţii B care deţine 20000 de acţiuni ale societăţii A, societatea A îşi va dobândi propriile sale acţiuni ceea ce va conduce la o creştere fictivă de capital. Aceste acţiuni se vor înregistra în contul 502 "Acţiuni proprii" şi se vor anula conform prevederilor Legii 31/1990, republicată antrenând o micşorare de capital (20000 de acţiuni x 100000 lei valoare nominală) şi o reducere a primei de fuziune (160 mii lei/acţiune 100000 lei valoare nominală) x 20000 de acţiuni. Reducerea de capital poate fi evitată dacă : - societatea B vinde în prealabil acţiunile societăţii A (puţin probabil şi nedorit) - societatea B distribuie acţionarilor săi titlurile societăţii A şi nu face aport decât pentru restul de activ. Acest procedeu este puţin utilizat în practica europeană deoarece distribuţia este oneroasă pe plan fiscal c) Stabilirea primei de fuziune
25

Valoarea de aport ............................................9 600 000 mii lei (-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (60000x100 mii)...........6 000 000 mii lei (=) Primă de fuziune ..................................... 3 600 000 mii lei d) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei) Societatea absorbantă A • înregistrarea diferenţei din evaluare 2131 = 105 2000000
Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare

• înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

%
1011 Capital subscris nevărsat 1042 Prime de fuziune

9600000
6000000 3600000

• reflectarea aportului efectuat de către societatea B %
2131 Echipamente tehnologice 502 Acţiuni proprii 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci

=

891
Bilanţ de deschidere

12600000
7400000 3200000 250000 1700000 50000

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

401
Furnizori

3000000

• formarea capitalului social subscris vărsat, anularea acţiunilor proprii şi închiderea obligaţiei societăţii B privind aportul
26

1011
Capital subscris nevărsat

=

1012
Capital subscris vărsat

6000000

%
1012 Capital subscris vărsat 1042 Primă de fuziune

=

502
Acţiuni proprii

3200000
2000000 1200000

891
Bilanţ de deschidere

=

456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

9600000

Societatea absorbită B

înregistrarea diferenţei din evaluare 2131
Echipamente tehnologice

=

105
Rezerve din reevaluare

900000

• înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii % = 456 8900000
1012 Capital social subscris vărsat 106 Rezerve 105 Rezerve din reevaluare Decontări cu acţionarii privind capitalul 6000000 2000000 900000

• înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv 892
Bilanţ de închidere

=

%
231 Echipamente tenologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 27

14400000
9900000 250000 1700000

5121 Conturi curente la bănci 261 Titluri de participare

50000 2500000

şi % 401
Furnizori 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

=

892
Bilanţ de închidere

5500000 3000000
2500000

• închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii 456 = 892 8900000
Decontări cu acţionarii privind capitalul
e)

Bilanţ de închidere

Contabilizare conform metodei rezultatului (mii lei) Societatea absorbantă A

• înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

%
1011 Capital subscris nevărsat 1042 Prime de fuziune

9600000
6000000

3600000

• înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate 12600000 % = % 12600000
7400000 250000 1700000 2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 401 Furnizori
28

9600000

3000000

50000 3200000

Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 502 Acţiuni proprii

• formarea capitalului social subscris vărsat 1011
Capital subscris nevărsat

=

1012
Capital subscris vărsat

6000000

• anularea acţiunilor proprii şi reducerea capitalului social % = 502 3200000
1012 Capital subscris nevărsat 1042 Primă de fuziune Acţiuni proprii 2000000 1200000

Societatea absorbită B • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului 461 = 7583 9600000
Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

• reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A

%
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

=

2131
Echipamente tehnologice

9000000
2500000

29

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

6500000

şi
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital = % 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 261 Titluri de participare deţinute de filiale în cadrul grupului 4500000 250000 1700000 50000 2500000

401
Furnizori

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

3000000

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri 121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

11000000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

12600000

• primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se reflectă în registrul acţionarilor • consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
9600000 6000000

%
1012

=

456 Decontări cu acţionarii
30

9600000

Capital subscris vărsat 2000000 106 Rezerve 1600000 121 Profit şi pierdere

privind capitalul

• regularizarea conturilor 456 şi 461
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul = 461 Debitori diverşi 9600000

Cazul 4. Fuziunea în cazul participaţiilor reciproce În cazul participaţiilor reciproce, evaluarea celor două societăţi se face la valoarea matematică a titlurilor de participare, prin rezolvarea unui sistem de ecuaţii. Participaţiile reciproce antrenează probleme combinate celor prezentate anterior, şi anume : participaţiile societăţii absorbante justifică o fuziune-renunţare, iar pe de altă parte, participaţiile societăţii absorbite necesită ca după aport societatea absorbantă să-şi micşoreze capitalul său. Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 250.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 100.000 de acţiuni, la valoare nominală de 100.000 lei/acţiune . Societatea A deţine 5.000 de acţiuni ale societăţii B, cumpărate cu 200.000 lei/acţiune, iar societatea B deţine 10.000 de acţiuni ale societăţii A cumpărate cu 150.000 lei/acţiune. Cu ocazia reevaluării, experţii evaluatori stabilesc că valoarea fondului comercial, necontabilizat până în momentul elaborării bilanţurilor aferente fuziunii, este de 4.875.000 mii lei la societatea A şi de 3.200.000 mii lei la societatea B. Bilanţul simplificat al celor două societăţi intrate în fuziune se prezintă astfel :

31

- mii lei Nr. rd B 02 03 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 23 26 32 34 Sold A 1 45.400.000 1.000.000 46.400.000 400.000 8.600.000 2.600.000 11.600.000 18.000.000 (6.400.000) 40.000.000 25.000.000 25.000.000 500.000 14.500.000 40.000.000 40.000.000 Sold B 1 16.000.000 1.500.000 17.500.000 1.000.000 5.000.000 1.100.000 7.100.000 5.600.000 1.500.000 19.000.000 10.000.000 10.000.000 500.000 8.500.000 19.000.000 19.000.000

A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (62000000– 16600000); (20000000 – 4000000) III.Imobilizări financiare (ct.261) Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.371) II. Creanţe (ct.411) IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18) F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) J.CAPITAL ŞI REZERVE I.Capital (rd.20 la 22), din care : - capital subscris vărsat (ct.1012) II. Prime de capital (ct.1041) IV. Rezerve (ct.106) TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI
a)

Determinarea a valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.

– mii lei Capital social (+) Rezerve (+) Prime de emisiune
32

A 25000000 14500000 500000

B 10000000 8500000 500000

(+) Plusvaloare asupra fond comercial (+) Plusvaloare din evaluare acţiuni Total ANC sau valoare globală Număr de acţiuni Valoare contabilă mii lei/acţiune

4875000 5000 B - 1000000 5000 B + 43875000 250000 ?

3200000 10000 A - 1500000 10000 A + 20700000 100000 ?

Din tabloul de calcul al ANC, rezultă că sistemul de ecuaţii este:
 5000 B + 43875000 mii = 250000 A  10000 A + 20700000 mii =100000 B 

Rezolvând sistemul de ecuaţii se obţine că valoarea unei acţiuni este de : • 180.000 lei la societatea A • 225.000 lei la societatea B de unde, valoarea estimată a societăţilor este de • 45 000 000 mii lei la societatea A (180.000 x 250000 acţiuni) • 22 500 000 mii lei la societatea B ( 225000 x 100000 acţiuni) b) Determinarea raportului de schimb :
VB 225 mii lei 5 = = VA 180 mii lei 4

adică, pentru 4 acţiuni ale societăţii B se vor primi 5 acţiuni ale societăţii A. c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului societăţii absorbite Na sau Na =
22500000 mii lei = 125000 de acţiuni 180 mii lei

=

100000

acţiuni

B

x

5 4

=

125000

de

acţiuni,

Pentru a se evita ca în schimbul aportului societăţii B, societatea A să nu primească propriile acţiuni, în contractul de fuziune se va insera o clauză de renunţare, şi deci, societatea A va renunţa la drepturile sale corespunzătoare celor 5000 de acţiuni iar restul
33

acţionarilor vor primi 100000 - 5000 = 95000 de acţiuni x 5/4 = 118750 de acţiuni. d) Consecinţe asupra societăţii A Aportul total al societăţii B este de 22 500 000 mii lei şi corespunde: • drepturilor altor acţionari, adică 118750 acţiuni x 180000 = 21.375.000 mii lei. Acestea determină o creştere de capital 118750 acţiuni x 100000 lei = 11 875 000 mii lei şi o primă de fuziune 21.375.000 mii lei - 11 875 000 mii lei = 9 500 000 mii lei • drepturile societăţii A, 5000 acţiuni x 225000 = 1 125 000 mii lei şi conduc la anularea acţiunilor cumpărate de la societatea B cu 1.000.000 mii lei, rămânând cu o plusvaloare de fuziune de 125.000 mii lei. • concomitent se primesc ca aport 10000 de acţiuni proprii a căror valoare este de 10000 x 180000 lei = 1 800 000 mii lei care, în urma anulării, vor determina diminuarea capitalului social la valoarea nominală (10000 x 100000 lei = 1 000 000 mii lei), diferenţa de 800 000 mii lei fiind imputată primei de fuziune. e) Stabilirea primei de fuziune Valoarea de aport ............................................22 500 000 mii lei (-) 10000 de acţiuni proprii care se anulează ......................................................1 000 000 mii lei (-) Valoarea nominală a acţiunilor ce urmează a fi emise (118750x100000)......………...11 875 000 mii lei (=) Primă de fuziune .......................................9 625 000 mii lei f) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile ( în mii lei) Societatea absorbantă A • înregistrarea diferenţei din evaluare 207
Fond comercial

=

105
Rezerve din reevaluare

4875000

• înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea B 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

%
1011 Capital subscris
34

22500000
11875000

nevărsat 1042 Primă de fuziune 261 Titluri de participare deţinute de filiale în cadrul grupului

9625000 1000000

• reflectarea aportului efectuat de către societatea B %
2131 Echipamente tehnologice 502 Acţiuni proprii 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial

=

891
Bilanţ de deschidere

28100000
16000000 1800000 1000000 5000000 1100000 3200000

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

401
Furnizori

5600000

• formarea capitalului social subscris vărsat, anularea acţiunilor proprii şi închiderea obligaţiei societăţii B privind aportul 1011 = 1012 11875000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

%
1012 Capital subscris vărsat 1042 Primă de fuziune

=

502
Acţiuni proprii

1800000
1000000 800000

35

891
Bilanţ de deschidere

=

456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

22500000

Societatea absorbită B • înregistrarea diferenţei din evaluare 207
Fond comercial

=

105
Rezerve din reevaluare

3200000

• înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii %
1012 Capital social subscris vărsat 106 Rezerve 1041 Prime de emisiune 105 Rezerve din reevaluare

=

456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

22200000
10000000 8500000 500000 3200000

• înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv 892
Bilanţ de închidere

=

%
207 Fond comercial 231 Echipamente tenologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 261 Titluri de participare deţinute de filiale în
36

31800000
3200000 20000000 1000000 5000000 1100000 1500000

cadrul grupului

şi % 2813
Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

=

892
Bilanţ de închidere

9600000
4000000

401
Furnizori

5600000

• închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii 456 = 892 22200000
Decontări cu acţionarii privind capitalul Bilanţ de închidere

g) Contabilizare conform metodei rezultatului Societatea absorbantă A • înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

%
1011 Capital subscris nevărsat 1042 Prime de fuziune 261 Titluri de participare deţinute de filiale în cadrul grupului

22500000
11875000

9625000 1000000

• înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate 28100000 % = % 28100000
16000000 2131 Echipamente 456 Decontări cu acţionarii 37 22500000

1000000 5000000 1100000 1800000 3200000

tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 502 Acţiuni proprii 207 Fond comercial

privind capitalul 401 Furnizori

5600000

• formarea capitalului social subscris vărsat 1011
Capital subscris nevărsat

=

1012
Capital subscris vărsat

11875000

• anularea acţiunilor proprii şi reducerea capitalului social % = 502 1800000
1012 Capital subscris nevărsat 1042 Primă de fuziune Acţiuni proprii 1000000 800000

Societatea absorbită B • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului 461
Debitori diverşi/A

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

22500000

• reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A %
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
38

=

2131
Echipamente tehnologice

20000000
4000000

animalelor şi plantaţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

16000000

şi
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital = % 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 261 Titluri de participare deţinute de filiale în cadrul grupului 8600000 1000000 5000000 1100000 1500000

401
Furnizori

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

5600000

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri 121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

24600000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

28100000

soldul contului 121 fiind corespunzător plusvalorii din evaluarea fondului comercial (3200000 mii lei) şi plusvalorii din evaluarea acţiunilor deţinute de la societatea A (10000 x 180000) - (10000 x 150000) = 300000 mii lei • primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se va
39

reflecta în registrul acţionarilor • consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
22500000 10000000

%

=

1012 Capital subscris vărsat 500000 1041 Prime de emisiune 8500000 106 Rezerve 3500000 121 Profit şi pierdere

% 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 461 Debitori diverşi/A

22500000
21375000

1125000

• regularizarea conturilor 456 şi 461
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul = 461 Debitori diverşi 21375000

1.3. Fuziunea prin absorbţie a societăţilor care au capitaluri proprii negative Cazul 1. Societatea absorbantă are capitaluri pozitive, iar Societatea absorbită are capitaluri proprii negative În situaţia în care societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative, nu se mai emit acţiuni în schimbul aportului care este negativ Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 200.000 de acţiuni la valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 160.000 de acţiuni la valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune. Cu ocazia reevaluării, se stabileşte de către experţii evaluatori, că valoarea imobilizărilor este de 8.287.500 mii lei la A şi o creştere a activului net de 195.000 mii lei la B. Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel:
40

- mii lei A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (12450000 – 4275000); (4380000 – 1980000) Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.371 - 378) pt.B=2280000-120000 II. Creanţe (ct.411-491) ; (3300000-112500) ; (5730000-750000) IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18) F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) J.CAPITAL ŞI REZERVE I.Capital (rd.20 la 22), din care : - capital subscris vărsat (ct.1012) IV. Rezerve (ct.106) VI. Rezultatul exerciţiului (ct.121) Sold debitor TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI
a)

Nr. rd B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 30 32 34

Sold A 1 8.175.000 8.175.000 1.500.000 3.187.500 375.000 5.062.500 5.812.500 750000 7.425.000 3.000.000 3.000.000 4.425.000 7.425.000 7.425.000

Sold B 1 2.400.000 2.400.000 2160.000 4.980.000 60.000 7.200.000 10.020.000 (2.820.000) (420.000) 2.400.000 2.400.000 1.680.000 4.500.000 (420.000) (420.000)

Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii.

- mii lei Capital social (+) Rezerve (+) Rezultat A 3000000 4425000 B 2400000 1680000 (4500000)

41

(+) Plusvaloare din evaluare Total valoare globală Număr de acţiuni

112500 7537500 200000

195000 (225000) 160000

Întrucât societatea A nu va emite acţiuni nu mai este necesar calculul determinării raportului de schimb şi a priemi de fuziune. Folosind metoda rezultatului (financiară) de reflectare în contabilitate, se observă că societatea absorbantă A nu va mai înregistra creşterea de capital ci o pierdere preluată în patrimoniul său pe care urmează să o acopere. Societatea absorbantă • înregistrarea aportului de primit de la societatea B
1171 Rezultatul reportat privind pierderea nerecuperată

=

456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

225000

• înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate %
2131 Echipamente tehnologice 207 Fond comercial 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci

=

456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

9795000
2400000 195000 2160000 4980000 60000

• preluarea datoriilor 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul
42

=

401
Furnizori

10020000

Societatea absorbită B • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului 461 = 7583 9795000
Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

• reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A %
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2131
Echipamente tehnologice

4380000
1980000

2400000

şi
% 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 378 Diferenţe de preţ 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor = 371 Mărfuri 228000 2160000

120000 = % 411 Clienţi 5121 Conturi la bănci în lei 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 43 5790000 5730000 60000 750000

=

401 Furnizori 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

= =

461 Debitori diverşi 121 Profit şi pierdere

10020000 4500000

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri 121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

10350000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

10545000

• consemnarea drepturilor acţionarilor asupra activului
% 1012 Capital subscris vărsat 106 Rezerve 121 Profit şi pierdere = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 4275000 2400000 1680000 195000

• regularizarea conturilor 456 şi 461
461 Debitori diverşi = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 225000

Cazul 2. Societatea absorbantă prezintă capitaluri proprii negative iar societatea absorbită capitaluri proprii pozitive În această situaţie, deşi societatea absorbantă prezintă capitaluri
44

proprii negative ea va emite acţiuni în schimbului aportului adus de societatea absorbită. În calculul raportului de schimb, nefiind posibilă stabilirea unei valor contabile (matematice) se va lua valoarea nominală a acţiunilor societăţii absorbante şi nu se va determina primă de fuziune. Să presupunem că societatea A cu un capital social format din 200.000 de acţiuni la valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune, absoarbe societatea B cu un capital social format din 125.000 de acţiuni la valoarea nominală de 15.000 lei/acţiune. Cu ocazia reevaluării, experţii evaluatori stabilesc că valoarea imobilizărilor este de 8.250.000 mii lei la A şi o creştere de activ net la B de 150.000 mii lei. Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune şi de înregistrarea diferenţelor din evaluare, se prezintă astfel: - mii lei A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizări corporale (ct.2131 – 2813) ; (12450000 – 4387500); (3187500 – 1462500) Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.371 ) II. Creanţe (ct.411-491) ; (4.950.0001.762.500) ;(2.812.500-412.500) IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18) F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) J.CAPITAL ŞI REZERVE I.Capital (rd.20 la 22), din care : - capital subscris vărsat (ct.1012) IV. Rezerve (ct.106) V. Rezultatul reportat (ct.117) Sold debitor TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31) Nr. rd B 02 04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 28 32 Sold A 1 8.062.500 8.062.500 1.500.000 3.187.500 375.000 5.062.500 14.812.500 (9.750.000) (1.687.500) 3.000.000 3.000.000 4.312.500 (9.000.000) (1.687.500) Sold B 1 1.725.000 1.725.000 1.237.500 2.400.000 75.000 3.712.500 1.837.500 1.875.000 3.600.000 1.875.000 1.875.000 1.725.000 3.600.000

45

TOTAL CAPITALURI
a)

34

(1.687.500)

3.600.000

Determinarea valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii. - mii lei Capital social (+) Rezerve (+) Rezultat (+) Plusvaloare din evaluare Total valoare globală Număr de acţiuni Valoare matematică / acţiune Valoare nominală pe acţiune A 3000000 4312500 (9000000) 187500 (1500000) 200 000 15 mii B 1875000 1725000 150000 3750000 125 000 30 mii

b)

Determinarea raportului de schimb :
VB 30 mii 2 = = VA 15 mii 1

ceeace semnifică faptul că societatea A trebuie să acorde 2acţiuni în schimbul unei acţiuni pe care o deţine acţionarii societăţii B. c) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului societăţii absorbite : Na = 125.000 acţiuni B x sau Na =
d)

2 1

= 250.000 de acţiuni,

3750000 mii = 250.000 de acţiuni 15 mii

Contabilizare conform metodei rezultatului ( în mii lei)

Societatea absorbantă A • înregistrarea aportului de primit de la societatea B
456 Decontări cu acţionarii privind

=

1011 Capital subscris nevărsat
46

3750000

capitalul

• înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate 456 % = 5587500
2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial Decontări cu acţionarii privind capitalul 1725000 1237500 2400000 75000 150000

şi 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

401 Furnizori

1837500

• formarea capitalului social subscris vărsat 1011
Capital subscris nevărsat

=

1012
Capital subscris vărsat

3750000

Societatea absorbită B • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii A privind remunerarea aportului 461 = 7583 3750000
Debitori diverşi/A Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

• reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A %
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloace47

=

2131
Echipamente tehnologice

3187500
1462500

lor de transport, animalelor şi plantaţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

1725000

şi
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

411
Clienţi

2812500

=

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital % 371 Mărfuri 5121 Conturi curente la bănci

412500

=

1312500 1237500 75000

401
Furnizori

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

1837500

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri 121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

5850000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

6000000

48

• primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se consemnează în registrul acţionarilor • consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra elementelor de capital propriu
% 1012 Capital subscris vărsat 106 Rezerve 121 Profit şi pierdere = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 3750000 1875000 1725000 150000

• regularizarea conturilor 456 şi 461
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul = 461 Debitori diverşi 3750000

1.4. Fuziunea reuniune sau prin contopire Fuziunea prin reuniune sau contopire este operaţia cea mai simplă, dar, în acelaşi timp şi operaţia mai puţin utilizată deoarece : • în plan economic, de regulă, societăţile mai puternice absorb societăţile mai slabe, de unde în mod inevitabil apare operaţia de fuziune absorbţie ; • în plan juridic, crearea unei societăţi noi nu permite funcţionarea acesteia înainte de a fi înmatriculată în Registrul comerţului, nu poate efectua emisiunea unui împrumut de obligaţiuni mai devreme de doi ani de la înfiinţare, etc. În ţara noastră, fuziunea reuniune este reglementată de aceleaşi acte normative ca şi în cazul fuziunii prin absorbţie. Şi în acest caz, fuziunea reuniune determină dizolvarea fără lichidare a societăţilor care fuzionează, drepturile şi obligaţiile acestora trec asupra noii societăţi care se înfiinţează, iar acţiunile sau părţile sociale pe care le deţin sunt înlocuite cu acţiuni sau părţi sociale ale noii societăţi.
49

În vederea efectuării operaţiei de fuziune reuniune, conform prevederilor legale, societăţile au obligaţia : • să efectueze inventarierea patrimoniului şi să evalueze elementele patrimoniale ; • să întocmească bilanţul contabil al fuziunii ; • să determine activul net corectat pe baza bilanţurilor de fuziune; • să se constituie noua societate pe baza activului net corectat al societăţilor care fuzionează şi să se determine numărul de acţiuni ce trebuie emise; • să se reflecte operaţiile de fuziune atât în în contabilitatea societăţilor care se dizolvă, cât şi în contabilitatea societăţii noi înfiinţate. De precizat că tratamentul fiscal al operaţiunilor de fuziune reuniune este acelaşi ca şi în cazul fuziunii absorbţie Exemplu : Să presupunem că societăţile A şi B fuzionează pentru crearea unei noi societăţi "N" la care fac aport activele şi pasivele patrimoniale ale acestora, societate al cărei capital social va fi format din acţiuni la valoarea nominală de 3000 mii lei/acţiune. Cu ocazia evaluării elementelor patrimoniale, prin convenienţă, se determină un fond comercial necontabilizat în valoare de 1 200 000 mii lei la A şi de 2 100 000 mii lei la B. În acelaşi timp, valoarea imobilizărilor corporale se estimează la 4 800 000 mii lei la A şi de 5 850 000 mii lei la B. Bilanţul simplificat al celor două societăţi, înainte de fuziune, se prezintă astfel:

- mii lei A A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizări corporale (ct.213 – 2813) ;
50

Nr. rd B 02

Sold A 1 4.500.000

Sold B 1 5.100.000

(6000000 – 1500000); (9000000 – 3900000) Active imobilizate – TOTAL (rd.01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.371) II. Creanţe (ct.411-491) Pt.A=2250000-300000 IV. Casa şi conturi la bănci (ct.5121) Active circulante – TOTAL (rd.05 la 08) D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, respectiv DATORII CURENTE NETE (rd.09+10-11-18) F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) J.CAPITAL ŞI REZERVE I.Capital (rd.20 la 22), din care : - capital subscris vărsat (ct.1012) IV. Rezerve (ct.106) TOTAL capitaluri proprii (rd.19+23+24+26+26+27+28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI
a)

04 05 06 08 09 11 12 13 19 21 26 32 34

4.500.000 300.000 1.950.000 150.000 2.400.000 2.400.000 4.500.000 3.000.000 3.000.000 1.500.000 4.500.000 4.500.000

5.100.000 600.000 2.700.000 300.000 3.600.000 2.550.000 1.050.000 6.150.000 5.400.000 5.400.000 750.000 6.150.000 6.150.000

Determinarea ANC sau a valorii globale a societăţilor şi a valorii matematice (contabile) a unei acţiuni, pe baza metodei însumării elementelor de capitaluri proprii. - mii lei Capital social (+) Rezerve (+)Plusvaloare din evaluare - fond comerţ - imobilizări corporale Total ANC sau valoare globală A 3000000 1500000 1200000 300000 6000000 B 5400000 750000 2100000 750000 9000000

Societatea N va constitui un capital social egal cu suma aporturilor, respectiv 6000000 + 9000000 = 15000000 mii lei şi va emite 5000 de acţiuni la valoarea nominală de 3000 mii lei/acţiune b) Calculul numărului total de acţiuni (Na) pentru remunerarea aportului de către societatea N a societăţilor care fuzionează : Na (A) = 6000000/3000 = 2000 de acţiuni Na (B) = 9000000/3000 = 3000 de acţiuni
51

c) Contabilizare conform metodei valorii nete contabile a societăţilor Societatea nouă N • înregistrarea aportului în natură de primit de la societatea A şi B 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul A = 6000000 B = 9000000

=
Capital nevărsat

1011 subscris

15000000

• reflectarea aportului efectuat de către societatea A %
2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial

=

891
Bilanţ de deschidere

8700000
4800000 300000 2250000 150000 1200000

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

% 401
Furnizori 491 Provizioane pentru depreciere creanţe clienţi

2700000
2400000 300000

• reflectarea aportului efectuat de către societatea B %
2131 Echipamente tehnologice

=

891
Bilanţ de deschidere

11550000
5850000

52

371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial

600000 2700000 300000 2100000

şi 891
Bilanţ de deschidere

=

401
Furnizori

2550000

• formarea capitalului social subscris vărsat şi închiderea obligaţiei societăţilor A şi B privind aportul 1011
Capital subscris nevărsat

= şi

1012
Capital subscris vărsat

15000000

891
Bilanţ de deschidere

=

456
Decontări cu acţionarii privind capitalul - A = 6000000 - B = 9000000

15000000

Societatea A care se dizolvă • înregistrarea diferenţei din evaluare 2131
Echipamente tehnologice

=

105
Rezerve din reevaluare

300000

şi 207
Fond comercial

=

105
Rezerve din reevaluare

1200000

• înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii % = 456 6000000
1012 Capital social subscris Decontări cu acţionarii privind capitalul 53 3000000

vărsat 106 Rezerve 105 Rezerve din reevaluare

1500000 1500000

• înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv 892
Bilanţ de închidere

=

%
231 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial

10200000
6300000 300000 2250000 150000 1200000

şi %
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

=

892
Bilanţ de închidere

4200000
1500000

401
Furnizori 491 Provizioane pentru deprecierea creanţe clienţi

2400000 300000

• închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii 456
Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

892
Bilanţ de închidere

6000000

54

Societatea B care se dizolvă • înregistrarea diferenţei din evaluare 2131
Echipamente tehnologice

=

105
Rezerve din reevaluare

750000

şi 207
Fond comercial

=

105
Rezerve din reevaluare

2100000

• înregistrarea drepturilor acţionarilor asupra capitalului propriu al societăţii % = 456 9000000
1012 Capital social subscris vărsat 106 Rezerve 105 Rezerve din reevaluare Decontări cu acţionarii privind capitalul 5400000 750000 2850000

• înregistrarea transferului elementelor de activ şi de pasiv 892
Bilanţ de închidere

=

%
231 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial

15450000
9750000 600000 2700000 300000 2100000

şi %
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de

=

892
Bilanţ de închidere

6450000
3900000

55

transport, animalelor şi plantaţiilor

401
Furnizori

2550000

• închiderea obligaţiilor societăţii absorbite faţă de acţionari asupra capitalului propriu al societăţii 456 = 892 9000000
Decontări cu acţionarii privind capitalul Bilanţ de închidere

d) Contabilizarea conform metodei rezultatului Societatea nouă "N" care se înfiinţează • înregistrarea aportului de primit de la societatea A şi B
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul A = 6000000 B = 9000000

=

1011 Capital subscris nevărsat

15000000

• înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate de la societatea A 8700000 % = % 8700000
4800000 300000 2250000 150000 1200000 2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 401 Furnizori 491 Provizioane privind deprecierea clienţilor 6000000

2400000 300000

• înregistrarea aportului în natură, inclusiv a datoriilor care urmează a fi preluate de la societatea B 11550000 % = % 11550000
56

5850000 600000 2700000 300000 2100000

2131 Echipamente tehnologice 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 207 Fond comercial

456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 401 Furnizori

9000000

2550000

• formarea capitalului social subscris vărsat 1011
Capital subscris nevărsat

=

1012
Capital subscris vărsat

15000000

Societatea absorbită A care se dizolvă : • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii N privind remunerarea aportului 461 = 7583 6000000
Debitori diverşi/N Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

• reflectarea aportului elementelor de activ şi datoriilor la societatea N % = 2131 6000000
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloace lor de transport, animalelor şi plantaţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital Echipamente tehnologice 1500000

4500000

şi
6583 Cheltuieli privind = % 371 57 2700000 300000

activele cedate şi alte operaţii de capital

Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci

2250000 150000

% 401 Furnizori
491 Provizioane pentru deprecierea clienţilor

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

2700000
2400000 300000

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri 121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

7200000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

8700000

• primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului se consemnează în registrul acţionarilor • consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
% 1012 Capital subscris vărsat 106 Rezerve 121 Profit şi pierdere = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 6000000 3000000 1500000 1500000

• regularizarea conturilor 456 şi 461
58

456 Decontări cu acţionarii privind capitalul

=

461 Debitori diverşi

6000000

Societatea absorbită B care se dizolvă • înregistrarea dreptului de creanţă asupra societăţii N privind remunerarea aportului 461 = 7583 9000000
Debitori diverşi/N Venituri din vânza rea activelor şi alte operaţii de capital

• reflectarea aportului elementelor de activ şi de pasiv la societatea A %
2813 Amortizarea insta-laţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

=

2131
Echipamente tehnologice

9000000
3900000

5100000

şi
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital = % 371 Mărfuri 411 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 3600000 600000 2700000 300000

401
Furnizori

=

7583
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

2550000

• închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri
59

121
Profit şi pierdere

=

6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

8700000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

=

121 Profit şi pierdere

11550000

• primirea titlurilor de valoare se consemnează în registrul acţionarilor • consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului
% 1012 Capital subscris vărsat 106 Rezerve 121 Profit şi pierdere = 456 Decontări cu acţionarii privind capitalul 9000000 5400000

750000 2850000

• regularizarea conturilor 456 şi 461
456 Decontări cu acţionarii privind capitalul = 461 Debitori diverşi 9000000

60

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful