CAPITOLUL I TEORIE {I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR| MOD DE LUCRU CURPINS 1. Defini]ia contabilit\]ii financiare 2.

Întreprinderea - sfer\ de ac]iune a contabilit\]ii 3. Elemente privind normalizarea [i reglementarea contabilit\]ii financiare 4.Re]eaua de standarde contabile 5.Planul de conturi general 6.Ghidurile practice de aplicare a IAS 7.Dic]ionareele de conversie contabil\ 8.Institu]ia normaliz\rii contabilit\]ii 9.Politici contabile `ntr-un cadru reglementat 10.Principiile contabilit\]ii financiare 11.M\surare [i evaluare `n contabilitatea financiar\ REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Definirea normaliz\rii în contabilitate. Dispozitivul normaliz\rii Definirea Cadrului contabil general IASC. Utilizatorii de situa]ii financiare Obiectivul situa]iilor financiare Caracteristicile calitative ale situa]iilor financiare Imaginea real\ [i corect\. Imaginea fidel\. Elementele modelate prin situa]iile financiare Recunoa[terea structurilor calitative în situa]iile financiare Evaluarea posturilor din situa]iile financiare Conceptul de capital [i de men]inere a capitalului Principiile înregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii Principiile partidei duble Principiile de observare Principiile responsabilit\]ii Principiile m\sur\rii [i evalu\rii Bazele de evaluare în contabilitate Regulile evalu\rii ca sistem de referin]\ în formularea politicilor contabile Alternative la evaluarea bazat\ pe costul istoric

MOD DE LUCRU Manual, noti]e 1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i cuvintele - cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile, consemnându-le `n caietul de lucr\ri pentru seminar 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul `ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i colegi de grup\.

(1)~nv\]are

Rezumat [i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar\

(4)~ntreb\ri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerci]ii

(7)Seminar Caiet de seminar Documenta]ie pentru examen

1. Defini]ia contabilit\]ii financiare

Prin genez\, contabilitatea a ap\rut din nevoia de a r\spunde în plan informa]ional [i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entit\]i patrimoniale. Pentru ]ara noastr\, `n mod concret, se delimiteaz\ ca entit\]i patrimoniale, regiile autonome, societ\]ile comerciale, institu]iile publice, unit\]ile cooperatiste, asocia]iile [i celelalte persoane fizice [i juridice care desf\[oar\ activit\]i comerciale. Din structura tipurilor de entit\]i patrimoniale, întreprinderea reprezint\ sfera de ac]iune în limitele c\reia contabilitatea - ca instrument informa]ional [i de gestiune - cap\t\ form\ complet\ de reprezentare [i control asupra constituirii [i utiliz\rii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz\ în forma cea mai deplin\ activitatea de produc]ie a bunurilor, de presta]ii de servicii, de circula]ie a m\rfurilor, a titlurilor de valoare [i a instrumentelor de plat\, precum [i de alte opera]ii accesorii activit\]ii de comer]. Forma organizatoric\ [i de func]ionare a contabilit\]ii întreprinderii se diferen]iaz\, în principal, în raport de concep]ia contabil\ adoptat\. În acest sens cele mai marcante [i mai influente culturi contabile din lume sunt dou\ << european\ [i anglo - saxon\ >>. În raport de cele dou\ culturi contabile, se pot utiliza dou\ concepte organizatorice, monist [i dualist. Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizeaz\ un singur circuit contabil, deci o singur\ contabilitate, atât pentru latura intern\ cât [i cea extern\ a întreprinderii. Dualist, dac\ pentru cele dou\ laturi sunt organizate, dar corelate contabilit\]i separate. Pentru contabilitatea din România, deocamdat\, opereaz\ conceptul dualist. În consecin]\, la nivelul întreprinderii se disting dou\ sec]iuni ale contabilit\]ii, financiar\ [i de gestiune sau financiar\ [i managerial\, ori extern\ [i intern\. Contabilitatea financiar\ descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea [i structuralitatea sa. Obiectivul s\u principal îl constituie furnizarea de informa]ii sintetice privind pozi]ia financiar\, performan]ele [i modific\rile pozi]iei financiare. Informa]ia contabil\, pe lâng\ o utilizare intern\ de c\tre management, este destinat\ utilizatorilor externi defini]i de: investitorii de capital, bancherii, angaja]ii, furnizorii, clien]ii, guvernul [i institu]iile sale, precum [i publicul. Rela]iile delimitate [i eviden]iate în contabilitate au, o determinare obiectiv\, iar faptul c\ ele apar la intersec]ia întreprinderii cu ter]ii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast\ stare, contabilitatea este standardizat\, adic\ se bazeaz\ pe norme privind produc]ia, prezentarea [i utilizarea informa]iilor contabile. Contabilitatea de gestiune furnizeaz\ toat\ informa]ia contabil\ care este cuantificat\, prelucrat\ [i transmis\ pentru utilizarea intern\ de c\tre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activit\]ile consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilit\]ii de gestiune sunt: calcularea analitic\ (pe feluri, purt\tori

de costuri, locuri de activitate) a costurilor [i rezultatelor, bugetarea intern\ a activit\]ii întreprinderii (pe locuri de activit\]i); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite [i abaterile de la aceste costuri.
Organizarea [i func]ionarea contabilit\]ii de gestiune se bazeaz\ pe concepte [i principii pur interne al c\ror con]inut este liber de standardizare, fiind definit în func]ie de propriile conven]ii ale fiec\rei întreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vândute) [i care se g\sesc deci în afara oric\rei normaliz\ri (standardiz\ri). În consecin]\, de[i organizarea contabilit\]ii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz\ de o libertate separat\ în ceea ce prive[te posibilitatea de adaptare de c\tre fiecare întreprindere, în func]ie de specificul activit\]ii [i de nevoile de informare în vederea actului decizional.

2. Întreprinderea - sfer\ de ac]iune a contabilit\]ii financiare

A[a cum s-a anticipat în primul paragraf, entit\]ile patrimoniale reprezint\ spa]iul de cunoa[tere [i ac]iune al contabilit\]ii. În raport de forma de proprietate asupra capitalului, unit\]ile patrimoniale pot fi proprietate de stat [i proprietate privat\. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat\ s-au conturat dou\ forme de organizare economic\ a întreprinderii, personal\ [i social\. Întreprinderea proprietate social\, denumit\ [i societate comercial\, se constituie prin aportul sau investi]ia de capital a dou\ sau mai multe persoane fizice [i/sau persoane juridice în vederea efectu\rii de acte de comer]. Întreprinderea personal\ reprezint\ forma organizatoric\ de exploatare a propriet\]ii în care o singur\ persoan\ particip\ cu întregul capital, conduce direct [i r\spunde cu întreaga avere pentru obliga]iile asumate. În cadrul unit\]ilor patrimoniale societatea comercial\ reprezint\ sfera de ac]iune în limitele c\reia contabilitatea ia forme complete de supraveghere [i control a resurselor, cheltuielilor [i rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizeaz\ în forma cea mai deplin\ activitatea de produc]ie, de presta]ii de servicii, a m\rfurilor, de circula]ie a m\rfurilor, a titlurilor de credit [i a instrumentelor de plat\, precum [i alte opera]ii accesorii activit\]ii de comer]. Dup\ obiectul activit\]ii lor, societ\]ile comerciale pot fi: de produc]ie de bunuri; de circula]ie a

m\rfurilor; de construc]ii - montaj [i exploat\ri miniere de tot felul; de comer]; de prest\ri de servicii în domeniul financiar - bancar; de prest\ri de servicii în transporturi [i asigur\ri; de prest\ri de servicii diverse (controlul m\rfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc).
În raport cu forma de constituire [i func]ionare, a[a cum prev\d sistemele de drept comercial, societ\]ile comerciale sunt de mai multe feluri: în nume colectiv, în comandit\ simpl\, în comandit\ pe ac]iuni, pe ac]iuni [i cu r\spundere limitat\. a) Societatea în nume colectiv (SNC) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu patrimoniul societ\]ii [i cu r\spunderea nelimitat\ [i solidar\ a tuturor asocia]iilor. Totodat\, p\r]ile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile. b) Societatea în comandit\ simpl\ (SCS) este cea în care asocia]ii sunt de dou\ genuri: comandita]i, care r\spund solidar [i nelimitat, administrând direct societatea, [i comanditari, care r\spund numai cu aportul propriu [i care nu au dreptul s\ se amestece în administrarea societ\]ii. Capitalul social este divizat în p\r]i sociale care nu pot fi cedate de comanditari f\r\ acordul unanim al acestora. c) Societatea în comandit\ pe ac]iuni (SCA) are acelea[i caracteristici cu cea în comandit\ simpl\, cu deosebirea c\ p\r]ile comanditarilor sunt separate în ac]iuni ca titluri de valoare negociabile. d) Societatea pe ac]iuni (SA) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asocia]ii sunt obliga]i s\ r\spund\ în limita capitalului subscris, exprimat în ac]iuni. Ac]iunile pot fi transmise liber ter]elor persoane, nefiind necesar\ o încuviin]are din partea celorlal]i asocia]i. e) Societatea cu r\spundere limitat\ (SRL) este aceea ale c\rei obliga]ii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asocia]ii, în num\r limitat, r\spund numai cu cota lor social\. P\r]ile sociale ale asocia]ilor sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane [i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, a[a cum sunt ac]iunile. Constituirea efectiv\ a societ\]ilor comerciale are loc numai dac\ întregul capital social a fost subscris [i fiecare asociat sau ac]ionar a v\rsat în numerar sau a depus în natur\, dup\ caz, cota de aport stabilit\ prin Legea societ\]ilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate [i Statutul societ\]ii. Capitalul subscris este aportul pe care asocia]ii sau ac]ionarii, în calitatea lor de proprietari, s-au angajat s\-l pun\ la dispozi]ia societ\]ii comerciale. Capitalul nedepus (nev\rsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost înc\ fizic pus\ la dispozi]ia societ\]ii de c\tre asocia]i sau ac]ionari. Ca persoan\ juridic\, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi [i obliga]ii [i are o denumire, sediu [i na]ionalitate. Constituirea societ\]ii ca persoan\ juridic\ este formalizat\ printr-un contract de societate prin care asocia]ii convin s\ cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protej\rii profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rândul s\u contractul de societate, ca act unic, se materializeaz\ într-un statut în care se men]ioneaz\ forma societ\]ii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, m\rimea capitalului, regulile de participare la rezultate, modalitatea de func]ionare.

Bunurile materiale [i b\ne[ti aduse de fiecare din asocia]i drept aport, precum [i acelea pe care societatea le dobânde[te ulterior alc\tuiesc laolalt\ patrimoniul societ\]ii comerciale. Fiind astfel format [i având drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urm\rit decât pentru crean]ele (drepturile) proprii ale societ\]ii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asocia]i devin proprietatea societ\]ii, constituind un patrimoniu propriu [i independent de acela al asocia]ilor, astfel încât ace[tia nu mai au drept real asupra patrimoniului societ\]ii ci eventual, un drept de crean]\ rezultat din calitatea lor de asocia]i. În consecin]\, în cazul lichid\rii societ\]ii ei nu mai pot revendica în natur\ bunurile aduse, ci numai o sum\ propor]ional\ cu contribu]ia lor. De asemenea, c\p\tând personalitate juridic\ societatea comercial\ -cu denumire, sediu social [i patrimoniu propriu - nu mai ac]ioneaz\ prin asocia]ii s\i. Din momentul acesta toate actele juridice, de conducere, administrare, gestionare sunt îndeplinite în nume propriu de reprezentan]ii legali. Ac]ionând în numele societ\]ii comerciale, ace[ti reprezentan]i nu-[i angajeaz\ patrimoniul propriu, ci pe cel al societ\]ii, r\spunderea material\ revenind acesteia. [i tot din acest moment, obliga]iile, drepturile [i rezultatele ob]inute prin actele întreprinse de c\tre reprezentan]ii autoriza]i ai societ\]ii comerciale au consecin]e directe asupra patrimoniului respectivei societ\]i. Cu alte cuvinte, odat\ cu manifestarea voin]ei de a încheia un contract de societate, legal înregistrat, noua forma]iune economic\ ac]ioneaz\ ca orice persoan\ fizic\, actele sale, îndeplinite de reprezentan]i legali, genereaz\ drepturi [i obliga]ii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce în ultim\ instan]\ produce beneficiu de care profit\ asocia]ii sau pierderi pe care le suport\ ace[tia. Pe durata societ\]ii, creditorii asociatului (nu ai societ\]ii) pot s\-[i exercite drepturile lor numai asupra p\r]ii din beneficiile cuvenite asociatului dup\ bilan]ul social, iar dup\ dizolvarea societ\]ii, asupra p\r]ii ce i s-ar cuveni prin lichidare. Totu[i, ace[ti creditori pot popri, în timpul duratei societ\]ii, p\r]ile ce s-ar cuveni asocia]ilor prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde ac]iunile debitorului lor. Activitatea economic\ a societ\]ilor comerciale se desf\[oar\ pe baza programului de activitate , concretizat sub aspect financiar în bugetul de venituri [i cheltuieli. Pe baza celor dou\ documente fundamentale se rezolv\ problemele privind organizarea [i urm\rirea activit\]ilor desf\[urate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea personalului, finan]area [i alocarea fondurilor, formarea beneficiilor [i repartizarea lor. În plan contabil, societ\]ile comerciale sunt obligate s\ conduc\ contabilitatea în partid\ dubl\ [i s\ întocmeasc\ bilan] contabil ca document oficial de gestiune a patrimoniului.

3.Elemente privind normalizarea [i reglementarea contabilit\]ii financiare

3.1.Definirea normaliz\rii în contabilitate. Dispozitivul normaliz\rii
Nevoia de armonizare [i uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast\ cale se formalizeaz\ [i materializeaz\ obiectivele, conceptele, metodele, regulile [i procedurile privind produc]ia [i utilizarea informa]iei contabile. Efortul de normalizare dar [i produsul acesteia se concretizeaz\ în: a) definirea de concepte, principii [i norme contabile bazate pe o terminologie precis\ [i identic\ pentru to]i produc\torii [i utilizatorii de informa]ii contabile; b) aplicarea lor practic\ în vederea asigur\rii comparabilit\]ii în timp [i spa]iu, relevan]ei [i credibilit\]ii a informa]iilor contabile. A[a cum se degaj\ de mai sus nucleul normaliz\rii îl reprezint\ elaborarea de norme contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo - saxon\). Norma contabil\ reprezint\ o regul\ sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin]\ pentru produc]ia de informa]ii contabile [i validarea social\ a situa]iilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez\ sau bilan] contabil). Raportate la traseul produc]iei [i utiliz\rii informa]iilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor [i procedurilor constituite ca

sistem de referin]\ pentru „produc]ia” de informa]ii; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situa]iilor financiare de c\tre profesioni[tii acredita]i [i recunoscu]i. Acceptarea normelor de c\tre p\r]ile afectate (protagoni[tii sociali) poate fi for]at\ sau voluntar\, sau ambele în acela[i timp. În mod corespunz\tor se disting dou\ forme ale normaliz\rii: normalizarea legal\ sau reglementat\ se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) [i altor texte reglementate (ordonan]e, hot\râri de guvern, ordine ministeriale [i intraministeriale) [i normalizarea profesional\ care se impune profesiunilor corespunz\toare, iar prin profesiune în produc]ia de informa]ii contabile [i validarea social\ a acestora. Desigur se poate crea [i o a treia form\ cea mixt\, prin combinarea celor dou\. De asemenea, într-o societate democratic\, ob]inerea accept\rii este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic. Obiectul normaliz\rii contabile 1 îl poate constitui situa]iile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situa]iilor financiare anuale este proprie ]\rilor anglo — saxone [i cuprinde: componen]a situa]iilor financiare; elementele descrise în situa]iile financiare, recunoa[terea [i evaluarea acestor elemente; reglement\rile, standardele [i procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare. În sfera normaliz\rii nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele reprezentate în situa]iile financiare. Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ]\rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil apar]ine contabilit\]ii din Fran]a. Elementele normalizate sunt: situa]iile financiare anuale, inclusiv forma [i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, con]inut [i func]ie contabil\); organizarea documentelor de contabilitate [i a procedurilor de înregistrare, de validare [i de control a opera]iilor. Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o norm\ juridic\ sunt denumite reglement\ri contabile. Dispozitivul de normalizare [i reglement\ri contabile, de[i nuan]abil sau diferen]iabil de la o ]ar\ la alta, se define[te prin urm\toarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; re]eaua de

norme sau standarde contabile na]ionale (locale); sistemul de reglementare normativ\ contabil\ (dreptul contabil); planul de conturi [i schema de contabilizare a opera]iilor economice [i financiare; ghiduri contabile profesionale; dic]ionarele de conversie contabil\; politica de contabilitate; institu]ia normaliz\rii contabile [i legea contabilit\]ii. 3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire [i referin]e

3.2.1.Preliminarii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele [i principiile teoretice care alc\tuiesc împreun\ sistemul de referin]\ pentru întocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare, pentru utilizatorii externi adic\ ceea ce trebuie s\ fie contabilitatea, delimiteaz\ ca teorie contabil\ normativ\ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o alt\ viziune, Cadrul contabil î[i arog\ calitatea de referen]ial pentru elaborarea normelor contabile [i instrument de coeren]\ a normelor, reglement\rilor [i procedurilor contabile. Func]iile Cadrului IASC, a[a cum sunt formulate în document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASC în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente

precum [i în promovarea armoniz\rii reglement\rilor, standardelor [i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situa]iilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz\ care s\ reduc\ num\rul tratamentelor contabile interna]ionale.

1

Dup\ C. PEROCHON „Comptabilite generale” FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.

b) sprijinirea organismelor na]ionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a standardelor na]ionale; c) sprijinirea celor ce întocmesc situa]ii financiare conform IAS [i de a face fa]\ problemelor care nu se reg\sesc în acestea; d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situa]iilor financiare elaborate în conformitate cu IAS; e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa]iilor prezentate în situa]iile financiare elaborate în conformitate cu IAS; f) furnizarea de informa]ii celor interesa]i de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor. Acela[i cadrul prevede c\ el nu este o norm\ contabil\ interna]ional\ [i deci nu define[te un standard de evaluare sau de înregistrare. Dac\ apare un conflict între elementele de con]inut ale cadrului [i o norm\ contabil\ interna]ional\, obliga]iile prev\zute de norma contabil\ prevaleaz\ asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoa[te c\ într-un num\r limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru [i un IAS. Totodat\, având în vedere c\ activitatea conducerii IASC se orienteaz\ dup\ Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare [i la revizuirea celor existente, num\rul cazurilor de conflict dintre cele dou\ categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASC abordeaz\ obiectivele situa]iilor financiare; definirea,

recunoa[terea [i evaluarea elementelor reprezentate în situa]iile financiare; caracteristicile calitative ale informa]iilor din situa]iile financiare care determin\ utilitatea lor; conceptele de capital [i de men]inere a capitalului. 3.2.2. Sfer\ de aplicare
Cadrul general se refer\ la întocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare cu scop general, întocmite [i prezentate cel pu]in anual. Ele con]in informa]iile care r\spund necesit\]ilor comune majorit\]ii utilizatorilor. A[a cum apreciaz\ Consiliul IASC, aproape to]i utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hot\rî când c\ cumpere, s\ p\streze sau s\ vând\ o investi]ie de capital; b) a evalua r\spunderea sau gestionarea managerial\; c) a evalua capacitatea întreprinderii de a pl\ti [i de a oferi alte beneficii angaja]ilor s\i; d) a evalua garan]iile pentru creditele acordate întreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul [i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora [i utiliza date statistice despre venitul na]ional; h) a reglementa activitatea întreprinderilor. Acela[i Cadru prevede c\ utilizatorii pot solicita [i au capacitatea de a ob]ine, informa]ii suplimentare fa]\ de cele con]inute în situa]iile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declara]iile [i alte situa]ii întocmite în scopuri fiscale se situeaz\ în afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi re]inut [i pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.

3.2.3.Utilizatorii de situa]ii financiare
Utilizatorii de situa]ii financiare includ investitorii prezen]i [i poten]iali, bancherii, angaja]ii, furnizorii [i al]i creditori comerciali, clien]ii, guvernul, publicul [i managerul sau administratorul de `ntreprindere. a) Investitorii, ca furnizori de capital [i riscuri afiliate capitalului, consum\ informa]ii cu privire la performan]a capitalului investit, coroborat cu riscul a[teptat [i dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informa]ii pentru a decide dac\ ar trebui s\ cumpere, s\ p\streze sau s\ vând\ "capital". b) Bancherii, ca furnizori de împrumuturi [i garan]ii bancare, consum\ informa]ii referitoare la capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scaden]\ [i de a pl\ti dobânzile. c) Angaja]ii, ca principali furnizori de munc\, apeleaz\ la informa]ii care converg c\tre profitabilitatea [i continuitatea activit\]ii, care le sunt utile în aprecierea capacit\]ii întreprinderii de oferi remunera]ii, pensii, participarea la profit, premii, precum [i alte aspecte sociale (locuri de munc\, asigur\ri de s\n\tate etc). d) Furnizorii [i al]i creditori comerciali, consum\ informa]ii menite s\ le creeze o imagine asupra indicatorilor de performan]\ ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc). e) Clien]ii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informa]ii care vizeaz\ sus]inerea ciclului de fabrica]ie, asigurarea continuit\]ii activit\]ii întreprinderii, cu prec\dere asupra derul\rii contractelor de lung\ durat\. f) Guvernul [i institu]iile sale, consum\ informa]ii privind politicile de alocare centralizat\ a resurselor bugetare, fiscalitatea [i construirea informa]iilor macroeconomice (venit na]ional, PIB etc). g) Publicul, pare paradoxal, în actualul context al economiei, dar este totu[i interesat s\ cunoasc\ întreprinderea, fiind un poten]ial investitor, angajat, furnizor sau cump\r\tor. h) Managerul, are nevoie de informa]ii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concret\ de gestiune a resurselor încredin]ate [i de ditribu]ie a rezultatelor. De[i nu toate necesit\]ile de informa]ie ale acestor utilizatori pot fi satisf\cute prin setul de situa]ii financiare, exist\ necesit\]i care sunt comune tuturor utilizatorilor. Întrucât, investitorii sunt ofertan]i de capital de risc al întreprinderii, furnizarea de situa]ii financiare care satisfac cu prec\dere necesit\]ile lor, implicit va satisface majoritatea necesit\]ilor altor utilizatori.

3.2.4. Obiectivul situa]iilor financiare
Obiectivul situa]iilor financiare este de a furniza informa]ia despre pozi]ia financiar\ a întreprinderii, rezultatele (performan]a) [i modific\rile pozi]iei financiare ale întreprinderii. Toate aceste informa]ii satisfac necesit\]ile comune ale majorit\]ii utilizatorilor, ele las\ în afar\ o serie de necesit\]i informa]ionale nefinanciare [i predictive. Informa]iile privind pozi]ia financiar\ sunt oferite, în primul rând, de bilan], cele privind rezultatul, prin contul de profit [i pierdere, iar informa]iile privind modific\rile pozi]iei financiare prin intermediul unor situa]ii distincte. Pozi]ia financiar\ a întreprinderii este definit\ de resursele economice pe care le controleaz\, de structura financiar\ a activelor, datoriilor [i capitalului propriu, de lichiditatea [i solvabilitatea valorilor economice [i de capacitatea sa de a se adapta la schimb\rile mediului în care î[i desf\[oar\ activitatea. Ecua]ia fundamental\ a pozi]iei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)
O întreprindere are o pozi]ie financiar\ pozitiv\ în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel pu]in egal cu datoriile cu valoare economic\. Aceast\ condi]ie indic\ faptul c\ întreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s\ pl\teasc\ obliga]iile fa]\ de ter]i, atât pe parcursul desf\[ur\rii activit\]ii sale cât [i la lichidarea sa.

Dac\ se coboar\ la nivelul elementelor adic\ la structura financiar\ a ecua]iei de mai sus, ea exprim\ capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidit\]i [i cvasilichidit\]i (echivalente în numerar, exemplu stocurile [i crean]ele care devin numerar prin vânzare [i încasare) într-o anumit\ perioad\ de gestiune denumit\ exerci]iu financiar sau exerci]iu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea [i solvabilitatea întreprinderii adic\ puterea de a pl\ti angaja]ii, furnizorii, datoriile fa]\ de buget [i alte organisme publice, de a pl\ti dobânzile, de a rambursa creditele [i de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se refer\ la disponibilit\]ile de numerar în viitorul apropiat, dup\ luarea în calcul a obliga]iilor financiare aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se refer\ la disponibilit\]ile de numerar pe o perioad\ mai lung\ ce urmeaz\ s\ onoreze angajamentele financiare scadente. Performan]a sau rezultatul este definit prin prisma profitabilit\]ii întreprinderii. Ecua]ia folosit\ în acest sens este de forma:

CHELTUIELILE REZULTATUL VENITURILE EXERCITIULUI = EXERCITIULUI - EXERCITIULUI
Având în vedere c\ rezultatul se delimiteaz\ ca o diferen]\ dintre venituri [i cheltuieli, ultimele dou\ componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit [i prin prisma varia]iei capitalurilor proprii. Ecua]ia creat\ în acest sens este de forma:

Capitalul propriu Capitalul propriu Aportul proprietarului Re zultatul exercitiului N = al exercitiului N - al exercitiului N - 1 ± în cursul exercitiului N
Remarc\. Sintagma de pozi]ie financiar\ `ntr-o contabilitate patrimonial\ este înlocuit\ cu cea de situa]ie a patrimoniului. În acest scop se calculeaz\ ecua]ia:

SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI ACTIVUL OBLIGATIILE PATRIMONIULUI = PATRIMONIULUI - (DATORII) (PATRIMONIUL NET)
Totodat\, varia]ia între dou\ momente succesive ale situa]iei nete a patrimoniului dezv\luie rezultatul ob]inut, profit sau pierdere. De asemenea, `n aceea[i contabilitate, în loc de sintagma modific\rile pozi]iei financiare este folosit\ cea de situa]ie financiar\. Modific\rile pozi]iei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de rulment [i

fluxurile de fonduri, trezoreria net\ [i fluxurile nete de trezorerie.
Astfel, într-o viziune static\, modific\rile pozi]iei financiare definite prin fondul de rulment [i trezoreria net\, sunt formalizate pe baza bilan]ului astfel:

Bilan] la N

Activ imobilizat

Capital permanent

• Stocuri [i crean]e din exploatare [i din afara exploat\rii •
Disponibilit\]i [i alte valori de trezorerie

• Datorii din exploatare [i din afara exploat\rii •
Credite bancare pe termen scurt

Unde: Capital Fondul de Activul = rulment permanent - imobilizat

Necesarul (nevoia) de fond de rulment

= din exploatare si din - exploatare si

Stocuri si creante

Datorii din

afara exp loatarii

din afara exploatarii

Fondul de Necesarul de Trezoreria - fond de rulment = rulment neta
[i:

Trezoreria = Disponibilitati neta

-

Credite bancare pe termen scurt

Pentru dezv\luirea fluxurilor de trezorerie opera]iile economice [i financiare sunt grupate pe urm\toarele tipuri: investi]ii, finan]\ri [i exploatare. Opera]iile de investi]ie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finan]are pentru procurarea bunurilor, activelor de folosin]\ îndelungat\ (pe un termen mai mare de un an) denumite

imobiliz\ri.
Opera]iile de finan]are vizeaz\ crearea resurselor de finan]are a imobiliz\rilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar [i din fondurile furnizate de ter]e persoane în raport cu patrimoniul întreprinderii. Opera]iile de exploatare au ca obiect achizi]ionarea - produc]ia - vânzarea de bunuri, sub form\ de “produse”, achizi]ionarea - revânzarea de “m\rfuri”. În sfera opera]iilor de exploatare se includ [i datoriile - crean]ele fa]\ de ter]e persoane,generate de cump\r\rile - utiliz\rile - vânz\rile de bunuri, lucr\ri [i servicii. Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiec\rei activit\]i, exploatare, finan]are [i investi]ii prin prisma diferen]ei dintre încas\ri [i pl\]i. Formula folosit\ în acest sens este:

Plati privind Incasari din Flux net de operatii de trezorerie provenit din operatiile de operatii de exploatare, = exploatare, sau finantare, - exploatare, sau finantare, sau investitii finantare, investitii sau investitii

3.2.5. Caracteristicile calitative ale situa]iilor financiare
. Pentru a fi util\ pentru consumatori (utilizatori) informa]ia contabil\ trebuie s\ îndeplineasc\ anumite atribute denumite caracteristici calitative. A[a cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevan]a, credibilitatea [i comparabilitatea. INTELIGIBILITATEA vizeaz\ u[oara în]elegere a informa]iilor de c\tre utilizatori. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cuno[tin]ele de contabilitate, care s\ fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile [i activit\]ile economice, pe de o parte, [i dorin]a acelora[i de a studia informa]iile depunând eforturi rezonabile, pe de alt\ parte. A[a cum se desprinde din Cadru, informa]iile despre probleme complexe care ar trebui incluse în situa]iile financiare, datorit\ importan]ei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul c\ ar putea fi prea dificil de în]eles pentru anumi]i utilizatori. RELEVAN}A. Informa]iile au calitatea de relevan]\ dac\ vehiculeaz\ cuno[tin]ele necesare lu\rii deciziilor economice de c\tre utilizatori, adic\ îi ajut\ pe ace[tia s\ evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evalu\rile lor trecute. Relevan]a informa]iei este influen]at\ de natura [i materialitatea (semnifica]ia) sa. În cele mai multe cazuri, natura este ea îns\[i suficient\ pentru a determina relevan]a sa. Dar nu pu]ine sunt cazurile când natura trebuie asociat\ cu materialitatea sa. Materialitatea vizeaz\ pragul de semnifica]ie al informa]iei pentru a determina relevan]a lor dac\ omisiunea sau declararea lor eronat\ ar putea influen]a deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe

baza situa]iilor financiare. În consecin]\, materialitatea depinde de m\rimea elementului sau a erorii, judecate în împrejur\rile specifice ale omisiunii sau gre[itei lor declar\ri. Astfel, materialitatea ofer\ mai degrab\ un prag sau o limit\ decât s\ reprezinte o caracteristic\ primar\ pe care informa]ia trebuie s\ o aib\ pentru a fi util\. CREDIBILITATEA. Informa]ia este de încredere, atunci când este liber\ de eroare, deformare sau p\rtinire, iar utilizatorii pot avea încredere c\ aceasta reprezint\ corect [i rezonabil realitatea modelat\. Urm\toarele elemente definesc credibilitatea informa]iei: a) reprezentare fidel\. Informa]ia descrie în mod corect tranzac]iile [i evenimentele pe care le sugereaz\ c\ le reprezint\ sau ar putea fi a[teptat în mod rezonabil, c\ reprezint\ pentru utilizatori. b) prevalen]a economicului asupra juridicului. Informa]iile sunt credibile dac\ opera]iile [i evenimentele sunt contabilizate [i prezentate în concordan]\ cu fondul [i realitatea economic\ [i nu doar cu forma lor juridic\. Fondul opera]iilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordan]\ cu ceea ce transpune din forma lor legal\ sau juridic\ sau conven]ional\. c) neutralitatea, informa]ia este liber\ de deformare, deci nu influen]eaz\ luarea unei decizii sau formularea unui ra]ionament spre a realiza un interes predeterminat. d) pruden]a, includerea unui grad de precau]ie sau aten]ie în folosirea ra]ionamentelor necesare pentru a face evalu\rile (estim\rile) cerute în condi]iile de incertitudine. Potrivit pruden]ei, nu trebuie supraevaluate f\r\ o baz\ real\ activele [i veniturile, respectiv subevaluate datoriile [i cheltuielile. De asemenea, exercitarea pruden]ei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat\ a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat\ a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situa]iile financiare nu ar mai fi corecte [i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate. e) integralitatea, informa]ia din situa]iile financiare trebuie s\ fie complet\ în limitele rezonabile ale pragului de semnifica]ie [i costului ob]inerii sale. O omisiune poate face informa]ia s\ fie fals\ sau s\ induc\ în eroare decizia economic\ a utilizatorului. COMPARABILITATEA. Informa]iile prezentate `n situa]iile financiare trebuie s\ fie comparabile `n timp [i spa]iu. Pentru a da curs acestei cerin]e este necesar\ permanen]a metodelor contabile de evaluare, clasificare [i prezentare a elementelor descrise `n situa]iile financiare. Dac\ acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s\ aib\ posibilitatea de a identifica diferen]ele dintre metodele contabile utilizate. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat\ cu simpla uniformitate [i nu trebuie l\sat\ s\ devin\ un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbun\t\]ite. Nu este indicat, pentru o întreprindere s\ lase metodele sale contabile neschimbate atunci când exist\ alternative mai relevante [i credibile. Cadrul contabil IASC define[te [i limitele informa]iei relevante [i credibile respectiv, oportunitatea, echilibrul beneficiu — cost [i echilibrul între caracteristicile calitative. OPORTUNITATEA vizeaz\ raportarea la timp a informa]iei pentru a-[i realiza utilitatea sa în deciziile economice. Orice întârziere exagerat\ în raportarea informa]iei conduce la pierderea relevan]ei acesteia. ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU — COST, beneficiile de pe urma informa]iei trebuie s\ dep\[easc\ costul furniz\rii acesteia. Este o formulare general\ având în vedere c\ evaluarea beneficiilor [i costurilor reprezint\ un proces de ra]ionament profesional, deoarece costurile pot s\ nu fie suportate în mod direct sau neap\rat de acei utilizatori care se bucur\ direct [i de beneficii, dup\ cum de beneficii se pot bucura [i al]i utilizatori decât cei pentru care informa]ia este preg\tit\. Exemplu, oferirea de informa]ii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finan]are a întreprinderii. ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem\ de ra]ionament profesional care apar]ine celor care produc sau utilizeaz\ informa]iile din situa]iile financiare.

3.2.6. Imaginea real\ [i corect\. Imaginea fidel\. Cadrul contabil IASC nu abordeaz\ în mod direct conceptul de imagine fidel\. Ideile formulate în acest sens sunt generale prin excelen]\ dup\ cum urmeaz\: situa]iile financiare trebuie s\ redea o imagine real\ [i corect\ sau trebuie s\ prezinte fidel pozi]ia financiar\, rezultatele [i modific\rile pozi]iei financiare, ale unei întreprinderi. În acela[i timp este emis\ [i ideea potrivit c\reia aplicarea
caracteristicilor calitative principale [i a standardelor adecvate de c\tre contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situa]ii financiare care reflect\, în general, o imagine fidel\ sau ca prezentare corect\ a situa]iei întreprinderii. Imaginea fidel\ ca obiectiv fundamental în contabilitatea european\ este un concept de origine britanic\, fiind formulat pentru prima dat\ în Legea societ\]ilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat [i definit în Directiva a IV — a a Consiliului Uniunii Europene. Percep]ia britanic\ a principiului la nivelul protagoni[tilor sociali (produc\tori [i utilizatori ai produsului contabil) are în vedere respectarea standardelor contabile [i a legii. În plan teoretic, imaginea fidel\ este definit\ prin prisma termenilor de imagine veridic\ [i imagine corect\ sau imagine real\ [i imagine onest\.2). Nu este exclus\ nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care tind situa]iile financiare3). Într-o contabilitate bazat\ pe reglement\ri normative, imaginea fidel\ ca obiectiv al contabilit\]ii financiare este definit\ prin prisma termenilor de regularitate [i sinceritate. În cartea de contabilitate francez\, la cei doi termeni se adaug\ un al treilea, cel de fidelitate. Regularitate înseamn\ respectarea regulilor [i procedurilor contabile în vigoare. ~n acest sens, pentru aprecierea regularit\]ii, se apeleaz\ la textele legale [i cele reglementate specializate care con]in stipul\ri privind principiile, regulile [i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate în considera]ie textele diverse care în cele mai multe cazuri con]in distinct atât reglement\ri contabile cât [i reglement\ri fiscale sau texte care con]in simultan [i elemente contabile. În m\sura în care textele legale [i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intr\ în rol regulile fixate de jurispruden]\ sau doctrina contabil\. Sinceritatea înseamn\ aplicarea cu bun\ credin]\ [i profesionalism a normelor [i reglement\rilor contabile în func]ie de cunoa[terea pe care contabilii trebuie s\ o aib\ în mod normal asupra realit\]ii situa]iilor [i opera]iilor înregistrate în contabilitate. În mod concret sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate [i documentelor de sintez\ - care trebuie s\ fie cât mai exacte, cât [i în comportamentul responsabilului contabil care trebuie s\ fie onest, s\ nu deformeze realitatea [i s\ cunoasc\ [i s\ aplice regulile [i tratamentele contabile. Fidelitatea vizeaz\ caracteristica intrinsec\ a informa]iei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm\, regul\ [i reglementare contabil\. Sistemul de referin]\ în definirea fidelit\]ii informa]iei contabile, implicit a integrit\]ii sale, îl reprezint\ art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz\ urm\toarele reguli privind imaginea fidel\:

1. Conturile anuale cuprind bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa. Aceste documente constituie un tot. 2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate [i în conformitate cu prezenta directiv\. 3. Conturile anuale trebuie s\ dea o imagine fidel\ a patrimoniului, a situa]iei financiare, cât [i a rezultatelor societ\]ii. 4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficient\ pentru a da o imagine fidel\ prev\zut\ la paragraful 3, trebuie ad\ugate informa]ii suplimentare. 5. Dac\ în cazuri excep]ionale aplicarea unei dispozi]ii din prezenta directiv\ este contrar\ obliga]iei prev\zute la paragraful 3, este necesar s\ se fac\ o derogare de la respectiva dispozi]ie pentru a se da o imagine fidel\, în sensul paragrafului 3.
2) 3)

L. OLIMID „Problematica evalu\rii în cadrul conceptual al contabilit\]ii” - comunicare [tiin]ific\. C. NOBES, „The True and Fair View - Impact on and of the Fourth Directive”, University of Reading,1988.

O astfel de derogare trebuie men]ionat\ în anex\, bine argumentat\, cu indicarea influen]ei sale asupra patrimoniului, a situa]iei financiare [i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excep]ionale [i fixa regimul derogatoriu corespunz\tor. Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situa]iilor financiare" prezentarea fidel\ [i în conformitate cu Standardele Interna]ionale de Contabilitate impune: (a) situa]iile financiare trebuie s\ fie în conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Interna]ionale de Contabilitate; (b) prezentarea fidel\ nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin]\ specific\ din Standardele Interna]ionale de Contabilitate; (c) pentru a asigura o imagine fidel\ [i complet\ privind pozi]ia financiar\, performan]a financiar\ [i fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, aplicarea corespunz\toare a IAS — urilor nu exclude prezen]a informa]iilor suplimentare; (d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin eviden]ierea politicilor contabile utilizate, nici prin note [i material explicativ; (e) trebuie eviden]iate situa]iile în care dispozi]iile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate înainte de data intr\rii în vigoare a IAS — ului. Elementele prezentate mai sus vizeaz\ în fond adev\rul în contabilitate. Discutat din acest punct
de vedere, adev\rul în sensul de imagine fidel\, de[i un obiectiv de atins, vizeaz\ capacitatea [i obliga]ia documentelor contabile de sintez\ (bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i note explicative) de a furniza o informa]ie real\ [i onest\ (corect\) asupra patrimoniului, situa]iei financiare [i rezultatului unei întreprinderi. Un asemenea adev\r este simultan un adev\r reflectare [i un adev\r construc]ie, respectiv un adev\r observare (fotografiere) direct\ a realit\]ii [i adev\r prelucrare a informa]iei de intrare asigurat\ prin observare. Adev\r reflectare vizeaz\ rela]ia dintre obiect [i reprezentarea sa. Observarea [i redarea obiectului trebuie s\ se în scrie în cerin]ele unei imagini fidele. În acest scop documentele justificative prin care se asigur\ informa]ia de intrare pentru construirea adev\rului trebuie s\ con]in\ date reale [i corecte, iar subiectul care le completeaz\ trebuie s\ fie de bun\ credin]\. [i pentru a legitima aceast\ cerin]\ trebuie s\ intre în rol verificarea documentelor, printre ale c\rei obiective se înscrie [i cel privind realitatea datelor consemnate. Adev\rul construc]ie are în vedere faptul c\ informa]ia contabil\ este produs\ în baza unei re]ete, cea a principiilor [i a normelor (standardelor contabile) ca baz\ de referin]\. În aceste condi]ii, datele de reflectare a realit\]ii reprezint\ materia prim\, care prin prelucrare se transform\ în produsul de “informa]ie” în m\sur\ s\ redea o imagine real\ [i corect\ a întreprinderii. Aceast\ imagine se supune unor norme ca ipoteze, op]iuni [i conven]ii de observare, m\surare [i sesizare a realului. Cele patru cli[ee importante prin care este redat\ imaginea fidel\ sunt bilan]ul privind pozi]ia financiar\, contul de profit [i pierdere privind rezultatul ob]inut situa]ia sau tabloul fluxurilor de trezorerie [i notele sau anexa la bilan], care con]ine informa]ii de completare la primele trei.

3.2.7. Elementele modelate prin situa]iile financiare. Delimit\ri [i defini]ii
~n m\sura `n care contabilitatea financiar\ are o fundamentare patrimonial\, elementele calitative descrise în situa]iile financiare se bazeaz\ pe categoria juridic\ de patrimoniu. Patrimoniul, exprim\ atât bunurile economice acumulate de o persoan\ fizic\ sau juridic\ (averea, utilizarea resurselor), cât [i drepturile [i obliga]iile subiectului de drept (capital ca rela]ie de proprietate sau resursele). Totodat\, avem în vedere c\ nu orice patrimoniu se delimiteaz\ [i formeaz\ obiect de studiu al contabilit\]ii. El devine obiect al reprezent\rii contabile numai în m\sura în care

valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic\ folosite în activitatea economic\ pentru ob]inerea de bunuri [i servicii supuse tranzac]iilor de vânzare - cump\rare sau în activit\]ile administrative [i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete [i ra]ionale ale societ\]ii.
Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialit\]ii care implic\ ca valorile contabile s\ fie în mod necesar valori patrimoniale este din ce în ce mai mult contestat [i cunoa[te numeroase temper\ri. Manifest\rile î[i au sorgintea în armonizarea interna]ional\ [i normaliz\rile anglo — saxone.

Activul [i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile [i veniturile ca elemente componente ale situa]iei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoa[tere a tranzac]iilor [i evenimentelor în cadrul situa]iilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. În cadrul valorilor contabile, averea sau bog\]ia nu se m\soar\ prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac\ sunt proprietatea altora. {i totu[i, categoria de resurse controlate nu poate suplini coeren]a rela]iilor dintre drept [i contabilitate. A[a cum arat\ IAS 1 „Prezentarea situa]iilor financiare”, evenimentele [i tranzac]iile trebuie judecate [i recunoscute în contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridic\, dar nici numai în raport de determinarea lor economic\. Informa]iile contabile trebuie s\ dezv\luie substan]a economic\ a evenimentelor [i tranzac]iilor [i nu doar forma lor juridic\. Orice resurs\ controlat\ de întreprindere provenit\ din evenimente sau tranzac]ii petrecute la timpul trecut, trebuie s\ capete o form\ juridic\, iar dac\ nu cap\t\ o form\ juridic\, trebuie totu[i, raportat\ la elementul juridic pentru a fi recunoscute întrun fel sau altul. Sau într-o alt\ perspectiv\ resursa controlat\ atras\ în circuitul economic, în m\sura în care este investit\ [i folosit\ devine patrimoniu. Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil\ desuet\ pierde din vedere trei adev\ruri elementare, respectiv: a) bunurile economice reprezint\ prin substan]a lor resurse [i se bazeaz\ la rândul lor pe resurse. Accesul la utiliz\rile de resurse are loc ca rela]ie între persoanele fizice [i / sau juridice. Aceste rela]ii prin con]inutul lor juridic reprezint\ drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic rela]ii de utilizare. b) formula prevalen]a economicului asupra juridicului este interpretat\ în mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalen]\ a unei determin\ri asupra alteia. Pentru a dep\[i aceast\ stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea situa]iilor financiare". A[a cum se arat\ în standard pentru ca informa]ia s\ fie credibil\ trebuie s\ reflecte substan]a economic\ a evenimentelor [i tranzac]iilor [i nu doar forma juridic\. Deci nu prevalen]a unuia asupra altuia ci convergen]a [i complementaritate. c) literatura contabil\ cunoa[te dou\ concep]ii în definirea patrimoniului, ca obiect al contabilit\]ii, juridic\ [i economic\. În concep]ia juridic\, se apreciaz\ c\ patrimoniul reprezint\ un complex de elemente care personalizeaz\ pe de o parte, bunurile economice ale unei entit\]i [i, pe de alt\ parte, drepturile [i obliga]iile cu valoare economic\ ale aceleia[i entit\]i. Remarc\. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice [i drepturi [i obliga]ii nu înseamn\ un demers economic. În m\sura în care sunt invocate drepturile [i obliga]iile ca rela]ii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. În aceste condi]ii bunurile economice, drepturile [i obliga]iile sunt în mod necesar valori juridice. Potrivit concep]iei economice ar trebui ca patrimoniul s\ se fundamenteze pe structura contabil\ de valori ecoomice de]inute [i controlate de c\tre o entitate, persoan\ fizic\ sau juridic\. Determinarea economic\ a patrimoniului se dezv\luie prin ecua]iea proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finan]are ale acestora [i utiliz\rilor ca destina]ie sau investi]ie a acelora[i valori, respectiv utiliz\ri = resurse. Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic\ de patrimoniu nu poate fi abandonat\ din calitatea sa de structur\ general\ în m\sur\ s\ omogenizeze toate elementele reprezentate în situa]iile financiare. Ceea ce trebuie f\cut este definirea sa în plan economic, respectiv ca o mas\ care

valorizeaz\ în etalon monetar resursele [i utiliz\rile de resurse controlate de c\tre o entitate contabil\.
Ceea ce trebuie f\cut în cercetarea modelului contabil patrimonial reînvierea defini]iei unui drept contabil autonom, un drept care s\ acopere într-o manier\ prioritar\ analiza substan]ial\ în raport cu cea juridic\. Jocurile practicate în acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar [i jocuri de form\. Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situa]iile financiare sunt cele de activ [i pasiv. La acestea se adaug\ cele de cheltuieli [i venituri asociate proceselor interne care modific\ cantitativ [i calitativ masa patrimoniului. Activul reprezint\ bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv\ pentru întreprindere. Pasivul desemneaz\ sursele de finan]are a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativ\ pentru întreprindere.

Masa elementelor de activ, este împ\r]it\ pe subdiviziuni, în raport de natura, modul de utilizare a bunurilor [i lichiditatea acestora. Structurile care r\spund la o asemenea cerin]\ sunt cele de active imobilizate [i asimilate. • Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investi]ie, de folosin]\ durabil\, a c\ror lichiditate se extinde pe o perioad\ mai mare de un an. La rândul lor, aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobiliz\ri necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete [i alte valori similare, fondul comercial), imobiliz\ri corporale (terenuri [i amenaj\ri, mijloace fixe) [i imobiliz\ri financiare (titluri de participare de]inute la societ\]ile în cadrul grupului, titluri sub form\ de interese de participare, titluri de]inute ca imobiliz\ri, crean]e imobilizate, depozite [i cau]iuni). • Activele circulante însumeaz\ toate valorile economice de consum [i circula]ie a c\ror lichiditate este mai mic\ sau cel mult egal\ cu un an. Ele se diferen]iaz\ în stocuri [i produc]ie în curs de execu]ie, crean]e (clien]i [i valori asimilate, debitori diver[i etc), titluri de plasament sau investi]ii financiare temporare (titluri de plasament, ac]iuni proprii, alte investi]ii financiare temporare) [i disponibilit\]i b\ne[ti (disponibilit\]i în conturile de la banc\ [i în casierie, valori de încasat etc.) Pasivul, prin componen]a sa, eviden]iaz\ natura [i modul de finan]are sau de sus]inere financiar\ a activului [i exigibilitatea surselor de finan]are. Astfel, categoria de pasiv corespunz\toare finan]\rii proprii a activului, asigurat\ de proprietar ca investitor, este denumit\ capitaluri proprii. Ea se reg\se[te sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subven]iilor pentru investi]ii,

diferen]elor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat [i rezultatelor.
Finan]area str\in\ a activului, asigurat\ de ter]e persoane în raport cu titularul de patrimoniu, se reg\se[te în categoria de pasiv denumit\ datorii. În aceast\ situa]ie se afl\ creditele bancare [i de la alte

institu]ii de credit, împrumuturile din emisiunea de obliga]iuni, datoriile comerciale fa]\ de furnizori, datoriile fiscale, salariale [i sociale, datoriile c\tre asocia]i din opera]ii de capital [i dividende [i alte datorii.
La cele dou\ structuri se adaug\ pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli. Acestea reprezint\ fonduri constituite pe calea prelev\rilor din rezultate în scopul finan]\rii acelor cheltuieli [i pierderi probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare. Structurilor de activ [i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz\ valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor înregistrate în avans veniturile angajate (se refer\ la crean]ele înregistrate în exerci]iul în curs fiind exigibile posterior), diferen]ele de activ din conversia crean]elor [i datoriilor în devize, primele privind rambursarea obliga]iunilor, precum [i valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile înregistrate în avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile înregistrate în exerci]iul curent care vor fi pl\tite în cursul unui exerci]iu ulterior),diferen]ele de pasiv din conversia crean]elor [i datoriilor în devize. Remarc\. Structurile calitative prezentate mai înainte se inspir\ [i se fundamenteaz\ în raport de

prevederile Directivei a IV - a a Uniunii Europene relative la bilan]ul patrimoniului [i la contul de profit [i pierdere. Totodat\, aceea[i Directiv\, atunci când se ocup\ de activul [i pasivul bilan]ului, prevede unele alternative la componen]a structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur\ distinct\ în raport cu imobiliz\rile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte component\ a activelor circulante, dup\ cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi încadrate ca parte component\ a datoriilor. Sau, plasamentele [i disponibilit\]ile b\ne[ti sunt diferen]iate în dou\ elemente distincte, valori mobiliare [i disponibil în b\nci, disponibil în cont de cecuri po[tale, în cecuri [i cas\. Interes prezint\ [i tratarea pierderii exerci]iului ca structur\ de activ, iar a beneficiului exerci]iului ca structur\ calitativ\ distinct\ de capitalurile proprii. În definirea structurilor calitative de venituri [i cheltuieli, contabilitatea european\, deci [i cea
din ]ara noastr\, se apeleaz\, de asemenea, la determinarea lor patrimonial\. Astfel, veniturile desemneaz\ în expresie monetar\ crearea sau ob]inerea de bog\]ie (resurse) pe perioada exerci]iului care are efect o cre[tere a situa]iei nete a patrimoniului, alta decât contribu]ia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bog\]ie pe perioada exerci]iului care are ca efect diminuarea situa]iei nete a patrimoniului alta decât cea legat\ de rambursarea capitalului propriu.

În contabilitatea financiar\, dou\ criterii pot fi folosite pentru delimitarea [i gruparea cheltuielilor [i veniturilor, natura [i destina]ia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile [i veniturile sunt grupate în func]ie de natura activit\]ilor (exploatare, financiar\, extraordinar\), natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale [i m\rfuri, cheltuieli cu lucr\rile [i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele [i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobânzile [i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamit\]ile [i alte evenimente similare, [i în func]ie de natura rezultatelor în cazul veniturilor (venituri din vânz\ri, venituri din produc]ia stocat\, venituri din produc]ia de imobiliz\ri, alte venituri de exploatare, venituri din dobânzi [i alte venituri financiare, venituri extraordinare subven]ii pentru evenimente extraordinare [i altele similare). În raport cu cel de al doilea criteriu, destina]ia, cheltuielile se diferen]iaz\ pe func]iile întreprinderii, respectiv, cheltuieli de produc]ie formate din cheltuielile cu materiile prime [i materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigur\rile sociale [i protec]ia social\ aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de produc]ie (cheltuieli cu regia sec]iilor de fabrica]ie); cheltuieli

generale de administra]ie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare [i cheltuieli extraordinare. Veniturile în raport de destina]ia lor se grupeaz\ în: venituri din vânz\ri; alte venituri din exploatare; venituri financiare [i venituri extraordinare. În contabilitatea anglo - saxon\, a[a cum se desprinde din Cadrul contabil IASC, structurile calitative descrise în situa]iile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu [i rezultate sub form\ de venituri [i cheltuieli.
Activul este o resurs\ controlat\ de întreprindere, provenit\ din evenimente trecute, de la care se a[teapt\ beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. Aceste beneficii reprezint\ în fond avantaje economice sub form\ de : producerea de bunuri [i servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribu]ia proprietarilor întreprinderii. Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obliga]ie actual\ a întreprinderii, provenit\ din evenimente din trecut, [i prin decontarea c\reia se a[teapt\ s\ rezulte pentru întreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre întreprindere. Stingerea obliga]iei se poate realiza sub form\ de: plata în

numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, înlocuirea acelei obliga]ii cu alta, conversia obliga]iei în capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint\ interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele unei întreprinderi dup\ deducerea tuturor datoriilor sale. Prin apel la “Cadrul general pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare” elaborat de IASC, defini]iile ce pot fi re]inute pentru rezultate sunt: a) veniturile constituie cre[teri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intr\rilor sau cre[terilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat cre[teri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribu]iile participan]ilor la capitalul propriu; b) cheltuielile constituie diminu\ri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form\ de ie[iri sau sc\deri ale valorii activelor sau cre[teri ale datoriilor care au ca rezultat diminu\ri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite asocia]ilor / ac]ionarilor. În defini]ia veniturilor aceea[i surs\ documentar\ face distinc]ie între veniturile propriu - zise [i câ[tiguri. Astfel, veniturile propriu - zise apar în cadrul activit\]ilor curente ale unei întreprinderi [i se prezint\ sub diferite denumiri, cum sunt vânz\rile, dobânzile, dividendele, redeven]ele [i chiriile”. În ceea ce prive[te câ[tigurile, ele sunt cre[teri ale beneficiilor economice care pot sau nu s\ apar\ în cursul activit\]ilor curente ale întreprinderii. Exemplu, veniturile din vânzarea de active altele decât circulante [i câ[tigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament [i acelea provenite din cre[terea valorii activelor pe termen lung. Câ[tigurile sunt eviden]iate [i reprezentate, de regul\, la valoarea net\, f\r\ a trece prin rela]ia de compensare dintre venituri [i cheltuieli. Odat\ recunoscute în contul de rezultate, câ[tigurile sunt eviden]iate separat deoarece informa]ia corespunz\toare prezint\ importan]\ pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste câ[tiguri sunt raportate f\r\ a lua în calcul cheltuielile asociate. {i la nivelul cheltuielilor se face diferen]ierea între cheltuielile propriu - zise [i pierderi. Cheltuielile propriu - zise apar în cursul activit\]ilor curente ale întreprinderilor, reg\sindu-se sub forma costului vânz\rilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor [i amortismentelor. În

concordan]\ cu principiile partidei duble ele se eviden]iaz\ prin echivalen]\ cu ie[irile sau reducerile de active cum ar fi lichidit\]ile, stocurile, bunurile imobile, utilajele [i echipamentele. De asemenea, ele se pot înregistra [i prin echivalen]\ cu cre[terile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa]\ de ter]i, datoriile salariale, fiscale [i sociale [i alte datorii. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s\ apar\ în activit\]ile curente ale întreprinderii. În aceast\ situa]ie se afl\ pierderile din calamit\]i sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ [i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferen]ele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clien]ilor, pierderile nete din cump\rarea /vânzarea de titluri de plasament. Recunoa[terea pierderilor în contul de rezultate impune, de regul\, eviden]ierea lor separat\, informa]ia fiind necesar\ în luarea deciziilor economice. Totodat\, raportarea pierderilor se face f\r\ a lua în calcul veniturile asociate

3.2.8. Recunoa[terea structurilor calitative în situa]iile financiare
A[a cum se degaj\ din Cadrul contabil IASC, recunoa[terea este procesul de încorporare în bilan] sau în contul de rezultate a unui element care satisface defini]ia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor [i credibilitatea evalu\rii. Conceptul de probabilitate se fundamenteaz\ pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea î[i desf\[oar\ activitatea. El se refer\ la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux c\tre sau dinspre întreprindere. Spre exemplu, atunci când încasarea unei crean]e a întreprinderii este probabil\, în absen]a unei probe care s\ demonstreze contrariul se justific\ recunoa[terea crean]ei ca un activ. Credibilitatea evalu\rii presupune c\ elementul recunoscut posed\ o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adic\ sunt libere de eroare [i deformare. În anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. A[a cum se subliniaz\ în Cadrul contabil IASC utilizarea estim\rilor rezonabile constituie o parte esen]ial\ a elabor\rii situa]iilor financiare [i nu influen]eaz\ credibilitatea lor. Dac\ nu se poate face o estimare rezonabil\, elementul nu este recunoscut în bilan] sau în contul de profit [i pierdere. [i totu[i, în cazul unei diversit\]i mari a crean]elor, dac\ din informa]ia disponibil\ în momentul întocmirii situa]iilor financiare se constat\ un grad de neînc\rcare a crean]elor, implicit se poate considera normal\ probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va înregistra la cheltuieli. Un exemplu, preluat din acela[i cadru, încas\rile previzionate în urma unui proces în instan]\ chiar dac\ corespund definirii activelor [i veniturilor, precum [i criteriului de probabilitate, în lipsa unei evalu\ri credibile, ele nu pot fi înregistrate în bilan] [i în contul de profit [i pierdere. Aceste încas\ri previzionate vor fi eviden]iate în cadrul unor note sau informa]ii suplimentare la bilan] [i la contul de profit [i pierdere. Cadrul contabil IASC nuan]eaz\ cele dou\ criterii de recunoa[tere în raport de natura structurilor informa]ionale reprezentate în situa]iile financiare. Astfel, un activ este recunoscut în bilan] atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare s\ se constituie în fluxuri c\tre întreprindere [i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridic\ este aceea a recunoa[terii ca activ în bilan] a cheltuielilor efectuate. Dac\ indiferent de inten]ia conducerii nu exist\ un grad de certitudine c\ beneficiile economice s\ se constituie ca fluxuri c\tre întreprindere în afara exerci]iului financiar, cheltuiala nu este recunoscut\ în bilan], fiind reprezentat\ în contul de profit [i pierdere. Un pasiv este recunoscut în bilan] atunci când este probabil ca o ie[ire de resurse generatoare de beneficii economice s\ rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat\. Dac\ obliga]iile contractuale nu sunt propor]ional îndeplinite de ambele p\r]i (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca pasive în situa]iile financiare. Dac\ criteriile de recunoa[tere sunt îndeplinite în anumite circumstan]e, acestea pot fi recunoscute atât ca pasive, cât [i ca active sau cheltuieli aferente. Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o cre[tere a beneficiilor economice viitoare, în perioada exerci]iului, asociat\ unei cre[teri de active sau reduceri de pasive.

În consecin]\, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat [i recunoscut pe baza rela]iilor:

Active = Venituri
[i:

Pasive = Venituri De exemplu, vânzarea de bunuri determin\ o cre[tere de active sub forma crean]elor comerciale sau disponibilit\]ilor b\ne[ti [i o constituire a veniturilor corespunz\toare ca rezultat al vânz\rii de bunuri. Sau diferen]ele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor [i datoriilor în valut\ ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive [i venituri financiare. În teorie [i practic\ pentru recunoa[terea veniturilor trebuie respectat\ cerin]a ca acestea s\ fie ob]inute [i nu neap\rat încasate, acestea pot fi credibil evaluate [i au un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau cre[teri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la ter]i) [i aceasta poate fi credibil evaluat\. Deci, recunoa[terea cheltuielilor este simultan asociat\ cu recunoa[terea unei cre[teri a pasivelor sau diminuarea de active. Prin apel la ecua]iile partidei duble, recunoa[terea cheltuielilor este divulgat\ prin rela]iile: Cheltuieli = Active
[i:

Cheltuieli = Pasive
În acela[i Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoa[terea cheltuielilor cum sunt: a) coresponden]a costurilor [i veniturilor propriu-zise potrivit c\reia cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate [i ob]inerea de elemente specifice de venit. Recunoa[terea poate fi simultan\ sau combinat\ a veniturilor [i cheltuielilor care rezult\ direct [i împreun\ din acelea[i opera]iuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vânzarea bunurilor li se asociaz\ prin coresponden]\ cheltuielile care alc\tuiesc costul bunurilor vândute. b) etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt a[teptate s\ apar\ pe perioada mai multor exerci]ii. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare ra]ional\ sau sistematic\. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoa[te cheltuielile din exerci]iile financiare în care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau înceteaz\. Pentru aceast\ situa]ie asocierea dintre venituri [i cheltuieli este indirect\ sau în mare. c) recunoa[terea imediat\ în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu genereaz\ beneficii economice viitoare sau atunci când [i în m\sura în care beneficiile economice viitoare nu determin\ sau înceteaz\ s\ determine recunoa[terea ca activ în bilan]. d) recunoa[terea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractat\ o obliga]ie f\r\ recunoa[terea unui activ, cum ar fi na[terea unei obliga]ii decurgând din garan]ia produsului. Pentru o contabilitate care are o determinare juridic\, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoa[terea în conturile anuale a activelor [i pasivelor, tranzac]iilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli [i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat [i exist\ numai în m\sura în care exist\ o coresponden]\ biunivoc\ între un obiect dat (bun economic) [i proprietarul s\u. De asemenea orice cheltuial\ este recunoscut\ numai în m\sura în care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angaj\rii sale, dup\ cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transfer\rii dreptului de proprietate asupra bunului material vândut sau serviciului prestat.

3.2.9.Evaluarea posturilor din situa]iile financiare
Evaluarea este procesul de determinare a valorii b\ne[ti la care posturile din situa]iile financiare urmeaz\ s\ fie recunoscute [i înscrise în bilan] [i contul de rezultate.

Pentru evaluare se poate folosi, dup\ caz, o singur\ baz\ sau mai multe baze combinate dup\ cum urmeaz\: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) [i valoarea actualizat\. Baza de evaluare cel mai des utilizat\ este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratat\ în extenso în paragraful privind m\surarea [i evaluarea în contabilitate.

3.2.10. Conceptul de capital [i de men]inere a capitalului
În definirea no]iunii de capital se confrunt\ dou\ concepte, capitalul financiar [i capitalul fizic. Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare [i patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii. Capitalul fizic porne[te de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) [i are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacit\]ii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizeaz\ în puterea de reproduc]ie a capitalului în a[a fel încât s\-[i asigure înlocuirea imobiliz\rilor [i a activului circulant de exploatare (stocuri + crean]e de exploatare în principal sub forma crean]elor asupra clien]ilor). Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s\ cuprind\ imobiliz\rile [i fondul de rulment ca surs\ permanent\ de finan]are a activului circulant. Re]inerea de c\tre o întreprindere a unui concept sau altuia este în func]ie de necesit\]ile utilizatorilor situa]iilor financiare. Astfel, dac\ sunt preocupa]i de men]inerea capitalului nominal investit sau puterii de cump\rare a aceluia[i capital, op]iunea se îndreapt\ spre conceptul de capital financiar. Dac\ interesul îl reprezint\ capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptele de men]inere a capitalului pornesc de la premisa c\ orice baz\ de evaluare folosit\ trebuie s\ permit\ men]inerea capacit\]ii de finan]are a capitalului. Dup\ fiecare exerci]iu fondurile investite sub form\ de capital trebuie astfel reconstituite încât ele s\-[i men]in\ valoarea ini]ial\  putere de cump\rare odat\ cu începerea unui nou exerci]iu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c\ într-o întreprindere s-au investit 1000 u.m. [i c\ la finele anului s-a ob]inut un profit de 200 u.m. dup\ ce investitorii [i-au recuperat fondurile alocate ini]ial. Dac\ nivelul general al pre]urilor a sporit cu 15%, profitul real al întreprinderii se va diminua astfel:

Profitul în func]ie de costul istoric Reconstituirea puterii de cump\rare a capitalului Profitul rectificat în func]ie de reevaluarea actual\

200 u.m. 150u.m. 50 u.m.

Prin urmare asocia]ii ca proprietari [i investitori ob]in un profit de numai 50 u.m. la finele exerci]iului financiar, profit exprimat în moneda momentului respectiv. În raport de cele dou\ concepte privind capitalul — financiar [i economic - în mod corespunz\tor se diferen]iaz\ [i conceptele privind men]inerea capitalului. Astfel, în cazul men]inerii capitalului financiar, profitul este ob]inut numai în situa]ia în care valoarea financiar\ sau monetar\ a activelor nete (capitalului propriu) la sfâr[itul perioadei în unit\]i monetare nominale sau în unit\]i putere constant\ (curent\) de cump\rare (exemplu în lei la 31. XII. N) dep\[e[te pe cea de la începutul perioadei tot în unit\]i monetare nominale sau în unit\]i putere constant\ de cump\rare (exemplu, tot în lei la 31.XII.N), dup\ excluderea distribu]iilor c\tre [i a contribu]iilor de la proprietari în cursul perioadei. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital în putere constant\ de cump\rare — pe care întreprinderea dore[te s\ — l men]in\. Men]inerea capitalului fizic. În baza acestui concept, profitul este ob]inut dac\ capitalul fizic (economic sau productiv) la sfâr[itul perioadei în costuri curente dep\[e[te pe cel de la începutul perioadei în acelea[i costuri curente, dup\ excluderea distribu]iilor c\tre, [i a contribu]iilor de la proprietari în cursul perioadei. A[a cum se degaj\ din Cadrul general IASC “Conceptul de men]inere a capitalului ia în

considerare modul în care o întreprindere define[te capitalul pe care dore[te s\—l men]in\. Aceasta asigur\

leg\tura între conceptele de capital [i cele de profit, deoarece ofer\ punctul de referin]\ f\r\ de care profitul nu poate fi m\surat. Este o condi]ie esen]ial\ pentru distinc]ia între rentabilitatea întreprinderii [i rambursarea capitalului s\u; doar intr\rile de active în plus fa]\ de sumele necesare, pentru men]inerea capitalului pot fi considerate profit, [i deci câ[tig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care r\mâne dup\ ce cheltuielile (inclusiv ajust\rile pentru men]inerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac\ cheltuielile dep\[esc veniturile, valoarea rezidual\ este o pierdere net\ ”. Acela[i cadru prevede c\: “Diferen]a principal\ dintre cele dou\ concepte referitoare la men]inerea capitalului este reprezentat\ de tratamentul efectelor varia]iei pre]urilor activelor [i datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere [i-a men]inut capitalul dac\ la sfâr[itul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus fa]\ de cea necesar\ pentru a men]ine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerat\ profit. Conform conceptului de men]inere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unit\]ilor monetare nominale, profitul reprezint\ cre[terea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, cre[terile pre]urilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câ[tiguri din de]inerea de active, reprezint\ profit. Ele pot s\ nu fie recunoscute în acest fel, pân\ în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul men]inerii capitalului financiar este definit în termenii unit\]ilor de putere constant\ de cump\rare, profitul reprezint\ cre[terea puterii de cump\rare investit\ în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a cre[terii pre]urilor este considerat\ profit. Restul cre[terii reprezint\ o ajustare pentru men]inerea capitalului, [i ca atare reprezint\ o parte a capitalului propriu. Conform conceptului men]inerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacit\]ii fizice de produc]ie, profitul reprezint\ cre[terea acestui capital în cursul perioadei. Toate modific\rile de pre]uri care afecteaz\ activele [i datoriile întreprinderii sunt privite ca modific\ri în m\surarea capacit\]ii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajust\ri de men]inere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, [i nu ca profit ”.
În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare [i a conceptului de men]inere a nivelului capitalului determin\ modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa]iilor financiare. În acest scop, managementul trebuie s\ caute un echilibru între relevan]\ [i credibilitate.

4. Re]eaua de standarde contabile

Standardele contabile pot fi interna]ionale, europene [i na]ionale (locale). Standardele contabile interna]ionale sunt elaborate de IASC. Scopul [i principalele caracteristici a[a cum se desprinde din strategia IASC, constau din:

furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ]\rile lumii, capabile s\ armonizeze în cât mai mare m\sur\ standardele [i procedurile contabile practicate în diverse ]\ri. În consecin]\, IASC, se concentreaz\ asupra aspectelor esen]iale astfel încât IAS s\ nu devin\ complicate, dificil de aplicat [i adoptat la specificul contabilit\]ii fiec\rei ]\ri. asigurarea aceleia[i baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât investitorii [i b\ncile interna]ionale s\ poat\ face analize comparative ale diferitelor oportunit\]i de investi]ii; IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate na]ionale (locale). Statutul IASC prevede c\ atunci când rapoartele financiare na]ionale (locale) sunt conforme cu IAS în toate elementele esen]iale acest lucru trebuie specificat în anex\. Dac\, îns\ standardele na]ionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentan]ii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora [i armoniz\rii cu IASC. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esen]iale [i de la data specificat\ în textul standardului, cu excep]ia celor care se aplic\ retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este înscris\ [i explicitat\ în con]inutul fiec\rui standard.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European\, fiind formalizate prin

Directiva a IV — a care cuprinde normele privind întocmirea [i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societ\]ilor comerciale); Directiva a VII —a care reglementeaz\ conturile consolidate întocmite de grupul

de întreprinderi [i Directiva a VIII —a privind profesia liber\ contabil\ orientat\ spre auditarea conturilor anuale. Sfera [i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ]\rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint\ o surs\ de drept contabil. Standardele na]ionale sau locale sunt elaborate de fiecare ]ar\ în raport de standardele interna]ionale [i Directivele europene. Geografia contabil\ a acestor standarde este refluxul simultan al identit\]ilor na]ionale, al tradi]iei contabile al situa]iilor socio — economice [i al efectelor de dominare cultural\ pe plan interna]ional. De asemenea, conceperea, elaborarea [i adoptarea standardelor na]ionale este un proces politico — strategic în cadrul c\ruia fiecare ]ar\ î[i ap\r\ interesele.

Standardele interna]ionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele na]ionale (locale) în urm\toarele ipostaze: adoptarea direct\ ca norme na]ionale; izvor documentar pentru elaborarea reglement\rilor na]ionale; baz\ de referin]\ pentru armonizare între na]ional [i interna]ional; adaptarea ca norme pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare de c\tre întreprinderile multina]ionale [i marile societ\]i cotate pe pie]ele financiare.4
În Programul de Dezvoltare a Contabilit\]ii din România este adoptat\ solu]ia asimil\rii standardelor interna]ionale de contabilitate [i de elaborare a standardelor de contabilitate na]ionale numai în cazurile în care nu exist\ un standard interna]ional în domeniul respectiv.

5.Planul de conturi general

Formalismul propriu ]inerii contabilit\]ii se realizeaz\ prin planul de conturi. Acesta define[te sistemul de conturi, în cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mul]imii elementelor patrimoniului este delimitat prin urm\toarele caracteristici: • denumire [i simbol cifric; • încadrat într-o clas\ [i grup\ în raport de un anumit criteriu de clasificare; • con]inutul (ce înregistreaz\) [i func]ia contabil\ (cum se debiteaz\ [i crediteaz\) [i coresponden]a cu alte conturi. Totodat\, este prezentat\ [i o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor opera]ii economice [i financiare. Dou\ concepte se folosesc pentru elaborarea [i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi general [i plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel na]ional. Deci el este acela[i pentru to]i operatorii (agen]ii) economici. În schimb, planul de conturi descentralizat se diferen]iaz\ pe fiecare operator economic, în raport de elementele descrise, recunoscute [i evaluate în situa]iile financiare. În bun\ m\sur\, aceste elemente imprim\ un caracter unitar [i planurilor descentralizate. Între cele dou\ categorii de planuri de conturi se pot situa [i planurile de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate institu]ional: agricultur\, industrie, comer] etc. În viitor, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii în ]ara noastr\ Planul de conturi general va reprezenta o variant\ perfec]ionist\ [i adaptat\ la ceea ce este necesar [i bun în Directivele contabile europene, Cadrul contabil general, Standardele de Contabilitate Interna]ionale [i Standardele na]ionale. Nevoia unui asemenea plan general trebuie c\utat\ în voca]ia sa, aceea de a coagula [i formaliza prevederile cadrului general [i standardelor na]ionale în ceea ce prive[te contabilizarea [i evaluarea tranzac]iilor [i evenimentelor, folosind contul ca model de eviden]\ [i calcul. Sistemul de conturi [i fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informa]iile contabile pentru a fi recunoscute [i consolidate în situa]iile financiare. Mai mult, calitatea contabilit\]ii ca instrument de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va reg\si în continuare în Planul de conturi general.

4

N. Feleag\ [i I. Iona[cu, „Tratat de contabilitate financiar\”, vol I pag. 471, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998.

Op]iunea pentru un plan de conturi general este proprie în prima faz\ de dezvoltare a contabilit\]ii. Ulterior, într-o societate democratic\, când acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic, se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul firmelor.

6. Ghidurile practice de aplicare a IAS

Particularit\]ile economice, financiare, comerciale [i juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile practice . Prin con]inutul lor, ghidurile vor reprezenta lucr\ri monografice [i instrument\ri privind normele [i reglement\rile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entit\]i care organizeaz\ [i conduc contabilitate. Fa]\ de instrumentele prezentate mai înainte, ghidurile con]in [i instrument\ri [i preciz\ri de detaliu privind “produc]ia” de informa]ii, redactarea rapoartelor financiare [i comunicarea informa]iei.

7. Dic]ionarele de conversie contabil\

Regulile [i procedurile de traducere a situa]iilor financiare na]ionale în sistemul contabil al firmelor intrate sub inciden]a conturilor consolidate sau în cazul cota]iilor la bursele str\ine impun elaborarea dic]ionarelor de conversie contabil\. Opera]ia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, fiind o problem\ cu date variabile, se înscrie în perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. De asemenea, ea opereaz\ numai în cazul în care Standardele de contabilitate Interna]ional\ nu se suprapun standardelor na]ionale adoptate la ]inerea contabilit\]ii.

8.Institu]ia normaliz\rii contabilit\]ii Pentru înf\ptuirea obiectivelor privind normalizarea, dezvoltarea [i perfec]ionarea contabilit\]ii este necesar\ o institu]ie credibil\ a normaliz\rii. Prin natura sa, institu]ia normaliz\rii contabile poate fi de esen]\ statal\ (o institu]ie a statului) esen]\ pragmatic\ ( a profesiei contabil\) sau mixt\ (statul deleag\ autoritatea normaliz\rii unei institu]ii a profesiei contabile; totodat\, statul prin interven]ia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei). În România normalizarea contabil\ este de factur\ statal\. F\r\ a se încheia, ea a fost înf\ptuit\ pân\ în prezent de c\tre Ministerul Finan]elor prin Direc]ia General\ a Legisla]iei Contabile asistat\ de Colegiul Consultativ al Contabilit\]ii, format din reprezentan]i ai Ministerului Finan]elor, ai altor ministere interesate în reforma [i evolu]ia contabilit\]ii, ai b\ncilor [i fiscalit\]ii, Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i, AGER - ului, ai universit\]ilor de studii economice [i cercet\rii contabile. În prezent în ]ara noastr\ formula institu]iei normaliz\rii contabile se identific\ prin Ministerul

Finan]elor Publice, Directiva de reglement\ri contabile asistat\ de Colegiul Consultativ al Contabilit\]ii.

9.Politici contabile într-un cadru reglementat Acceptarea normelor contabile poate fi for]at\ sau voluntar\ sau ambele în acela[i timp. În m\sura în care normele sunt impuse prin texte legale [i reglementate, ele devin reglement\ri. De asemenea, într-o societate democratic\, “ob]inerea accept\rii este un proces special complicat, care

impune un marketing abil într-un context politic”. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text reg\sit în Colasse BERNARD., Contabilitate general\, Editura Moldova, 1995, Ia[i, pag. 69). Reunirea [i ierarhizarea tuturor textelor privind reglement\rile contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adev\rat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruc]iunilor [i a altor acte normative referitoare la organizarea [i conducerea contabilit\]ii [i întocmirea situa]iilor financiare sau documentelor de sintez\ [i raportare. Întrucât elaborarea reglement\rilor contabile este simultan produsul ac]iunii politice, dar [i al unei reflec]ii logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii [i cu reguli de evaluare, cu principii de înregistrare [i reguli comerciale.

10.Principile contabilit\]ii financiare

Literatura principiilor sau conven]iilor contabile este foarte abundent\ [i, în consecin]\, se impune astfel o schem\ a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practic\, forma]ia principiilor se modific\ odat\ cu practica [i teoria contabil\. Unele principii noi se creeaz\, altele tind a se învechi [i nu pu]ine sunt chiar contradictorii. O asemenea dinamic\ reflect\ faptul c\ realitatea economic\ are multiple aspecte [i c\ principiile trebuie aplicate în raport de obiectivele [i câmpul de ac]iune al contabilit\]ii. Pornind de la diversitatea de principii [i reguli, în continuare se va adopta schema 5 grup\rii acestora în: principiile înregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii, principiile partidei duble; principiile cuantific\rii; principiile observ\rii [i principiile responsabilit\]ii. Totodat\, în Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din România, în cadrul reglement\rilor contabile au fost formulate [i adoptate urm\toarele principii: principiul continuit\]ii activit\]ii; principiul pruden]ei; principiul permanen]ei metodelor;

principiul independen]ei exerci]iului; principiul evalu\rii separate a elementelor de activ [i de pasiv; principiul intangibilit\]ii; principiul necompens\rii; principiul prevalen]ei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnifica]ie.
Varietatea de mai sus, trebuie raportat\ la Cadrul general IASC care formuleaz\ în mod explicit urm\toarele concepte de baz\ privind principiile: contabilitatea de angajament [i contabilitatea activit\]ii. Prin interpretare [i asimilare la acestea se adaug\ conceptele de reprezentare fidel\; prevalen]a

economicului asupra juridicului; pruden]a; intangibilitatea; pragul de semnifica]ie; permanen]a metodelor; neutralitatea informa]iilor; natura informa]iilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redacteaz\ în mod explicit urm\toarele principii: continuitatea activit\]ii; independen]a exerci]iului; pruden]a; permanen]a metodelor; intangibilitatea bilan]ului de deschidere [i necompensarea. 10.1.Principiile înregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii
La principiile [i regulile fundamentale care vizeaz\ fondul “produc]iei” de informa]ii [i validarea lor social\ contabilitatea trebuie s\ satisfac\ un set de reguli de form\ în m\sur\ s\-i confere calitatea probatorie, adic\ mijloc de prob\ în raporturile economico-juridice, cu deosebire în fiscalitate. Sunt principiile [i regulile de înregistrare contabil\ [i tratare a contabilit\]ii, insuficient sau deloc tratate în literatura de contabilitate din România. Prin lege, nerespectarea acestor reguli se constat\ de c\tre organele de control financiar [i administra]ia fiscal\, care sunt obligate s\ asigure remedierea situa]iei. For]a probatoare a contabilit\]ii în raporturile juridice se înf\ptuie[te prin respectarea urm\toarelor reguli: înregistrarea complet\ [i continu\; uniformitatea înregistr\rii contabile;

fundamentarea documentar\ a înregistr\rii contabile [i ]inerea contabilit\]ii.
Înregistrarea complet\ [i continu\. Const\ în reprezentarea în scris a tuturor opera]iilor economice [i financiare care modific\ masa patrimoniului întreprinderii. Continuitatea în timp a
5

B.Colasse „Contabilitate general\”, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, „Dificultes comptables, fiscales et juridiques”, Paris, 1996, pag. 3-26.

înregistr\rii contabile se asigur\ prin aceea c\, în toate cazurile, eviden]a începe cu starea ini]ial\ [i se termin\ cu starea final\, care la rândul s\u devine o component\ a lucr\rilor contabile de deschidere pentru perioada urm\toare. Pentru a se realiza înregistrarea complet\ [i continu\, întreprinderea este obligat\ s\ conduc\ urm\toarele registre: registrul-jurnal; registrul-inventar [i cartea mare. Primele dou\ au regim de înregistrare la administra]ia fiscal\. Prin înregistrare ele pot fi admise ca prob\ în cadrul litigiilor, în caz de faliment, precum [i în orice situa]ii. Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care atest\ înregistrarea tuturor opera]iilor economice, financiare [i juridice pe care le efectueaz\ o întreprindere. De aceea, în mai multe ]\ri, se consider\ c\ întocmirea zilnic\ a jurnalului reprezint\ controlul documentar de fond asupra reprezent\rii contabile. Uniformitatea înregistr\rii contabile impune respectarea unui formalism care s\ garanteze ireversibilitatea înregistr\rilor contabile. Astfel, a[a cum se degaj\ din art. 2 din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, registrele de contabilitate se utilizeaz\ în strict\ concordan]\ cu destina]ia acestora [i se prezint\ în mod ordonat [i completate, astfel încât s\ permit\, în orice moment, identificarea [i controlul opera]iunilor patrimoniale efectuate. Este problema acurate]ei înregistr\rilor în cadrul registrelor de contabilitate. De asemenea, registrele de contabilitate se numeroteaz\ înainte sau pe m\sura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor acestea se bareaz\, nefiind admis\ înregistrarea unor opera]ii ulterioare. Pentru verificarea înregistr\rii corecte în contabilitate a opera]iilor patrimoniale se întocme[te lunar balan]a de verificare. În cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea [i stocarea datelor înregistrate în contabilitate. Mai mult, este necesar\ o norm\ contabil\ care s\ prevad\ c\ în momentul alegerii unui sistem informatic de ]inere a contabilit\]ii acesta trebuie atestat prin auditare de c\tre o persoan\ juridic\ sau fizic\ înscris\ în tabloul exper]ilor contabili. Ireversibilitatea vizeaz\ [i modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile în mod curent în procesul de prelucrare [i stocare a datelor [i ulterior dup\ închiderea exerci]iului financiar. Un singur aspect re]ine aten]ia în acest sens - contradic]ia între regula contabil\ [i regula fiscal\ de corectare a erorilor descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectific\ri în cursul exerci]iului când ea a fost descoperit\, efectul fiind tratat în categoria rezultatului excep]ional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de c\tre contribuabil este admis\ numai în cursul exerci]iului care a angajat opera]iunea. [i totu[i, f\r\ o formalizare textual\ a modului de conciliere între cele dou\ reguli, în majoritatea cazurilor, în practica contabil\, eroarea este rectificat\ în exerci]iile ulterioare, fiind divulgat\ printr-un document specializat c\tre administra]ia fiscal\. Fundamentarea documentar\ a înregistr\rii contabile impune consemnarea opera]iilor patrimoniale în momentul efectu\rii lor într-un înscris care st\ la baza înregistr\rilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. A[a cum prevede Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, documentele justificative angajeaz\ r\spunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat [i aprobat ori înregistrat în contabilitate, dup\ caz. }inerea contabilit\]ii. Potrivit prevederilor Legii contabilit\]ii nr. 82/1991 actualizat\ [i completat\ prin Ordonan]a Guvernului nr. 22/1996, agen]ii economici sub forma: regiilor autonome sau na]ionale, societ\]ilor comerciale, societ\]ilor agricole, organiza]iilor coopera]iei me[te[ug\re[ti, organiza]iilor coopera]iei de consum [i de credit [i alte persoane juridice asimilate organizeaz\ [i ]in contabilitate, de regul\, în compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul [ef sau alt\ persoan\ împuternicit\ s\ îndeplineasc\ aceast\ func]ie. Aceste persoane trebuie s\ posede studii economice superioare. În conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hot\rârea Guvernului nr. 483/1996, societ\]ile comerciale care au o cifr\ de afaceri de peste 100 milioane lei [i la care contabilitatea nu este organizat\ în compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au obliga]ia de a încheia contracte pentru întocmirea bilan]ului contabil numai cu persoane fizice [i juridice autorizate, înscrise în Tabloul Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România. La agen]ii economici la care contabilitatea este organizat\ [i ]inut\ de persoane fizice sau juridice autorizate, înscrise în Tabloul Corpului Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i,

r\spunderea pentru organizarea [i ]inerea contabilit\]ii revine atât persoanelor fizice sau juridice respective, cât [i administratorilor. În cazurile în care contabilitatea nu se ]ine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar cifra de afaceri anual\ realizat\ este sub 100 milioane lei, r\spunderea pentru organizarea [i ]inerea contabilit\]ii revine patronului, care are obliga]ia de a anexa la bilan]ul contabil declara]ia de asumare a r\spunderii în acest sens, potrivit modelului anexat la prezentele preciz\ri (anexa 1 ). Declara]ia respectiv\ se depune de c\tre patron [i în cazul în care contabilitatea se ]ine de persoane angajate cu conven]ie civil\, iar în conven]ia încheiat\ nu sunt prev\zute clauze referitoare la r\spunderea p\r]ilor privind conducerea contabilit\]ii potrivit legii. În baza art. 29 din Legea contabilit\]ii nr. 82/1991, bilan]urile contabile sunt supuse verific\rii [i certific\rii de c\tre cenzori, exper]i contabili, contabili autoriza]i cu studii superioare sau societ\]i comerciale de expertiz\ contabil\, dup\ caz (conform Legii privind societ\]ile comerciale nr. 31/1991, cu modific\rile ulterioare [i art. 4 din Hot\rârea Guvernului nr. 483/1996).

10.2.Principiile partidei duble
Definesc modul de sesizare [i de reprezentare a informa]iei contabile. Aceste principii sunt:

dubla înregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; înregistrarea cronologic\ [i sistematic\; înregistrarea analitic\ [i sintetic\.
Principiul dublei reprezent\ri este fundamental pentru metoda contabilit\]ii. În mai multe lucr\ri de specialitate, teoria metodei contabilit\]ii este înlocuit\ sau definit\ numai de acest principiu. Potrivit dublei reprezent\ri, rela]iile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active [i pasive) la un moment dat, precum [i mi[c\rile de valori economice sunt analizate [i eviden]iate ca un raport de echivalen]\ (raport de schimb, ecua]ie valoric\) între doi termeni: destina]ia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte, provenien]a /finan]area /reproduc]ia valorilor, pe de alt\ parte. Semnifica]ia termenilor ecua]iei se diferen]iaz\ în raport cu obiectul dublei reprezent\ri. Astfel, în cazul în care acest obiect îl constituie situa]ia financiar\ a patrimoniului luat în totalitatea sa, termenii ecua]iei sunt cei de activ [i pasiv. Pentru activit\]ile consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate, ecua]ia se formalizeaz\ prin termenii de cheltuieli [i venituri. În sfâr[it, dac\ obiectul reprezent\rii îl constituie elementele componente ale patrimoniului [i opera]iile care modific\ aceste elemente, ecua]ia este de forma <<debit = credit>>. Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculeaz\ prin dou\ rela]ii, prima bazat\ pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desf\[urat\. Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se întemeiaz\ pe ecua]ia fundamental\ a patrimoniului de forma: capitalul propriu = activul patrimoniului — datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfâr[itul perioadei (N) cu cel de la începutul perioadei (N-1) se determin\ cre[terea-mic[orarea propriet\]ii de]inute. Cre[terea dezv\luie profitul iar mic[orarea pierderea. Deci:

Capitalul propriu Re zultatul Capitalul propriu = la " N" a patrimoniului la" N" - la" N - 1"
Cea de a doua rela]ie a rezultatului, consecin]a economic\ activitatea desf\[urat\ , se bazeaz\ pe raportul sintetic [i analitic dintre venituri [i cheltuieli. În acest caz, formula rezultatului este,

Rezultatul = Venituri — Cheltuieli
Principiul înregistr\rii cronologice [i sistematice. Opera]iile economice [i financiare generate de mi[carea patrimoniului sunt înregistrate în contabilitate atât în ordine cronologic\ , adic\ a succesiunii lor în timp, cât [i într-o form\ grupat\ dup\ un anumit sistem, pe elementele [i structurile componente ale patrimoniului.

Principiul înregistr\rii analitice [i sintetice . Înregistrarea analitic\ presupune individualizarea patrimoniului pe p\r]ile sale componente în scopul cunoa[terii tr\s\turilor lor specifice. Tr\s\turile comune [i generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilit\]ii sunt dezv\luite prin înregistrarea sintetic\. În felul acesta, metoda contabilit\]ii asigur\ o cunoa[tere a obiectului s\u pornind de la parte c\tre întreg.

10. 3.Principiile de observare
Definesc câmpul [i perioada de observare a evalu\rii [i înregistr\rii contabile. Acestea sunt:

entitatea contabil\, continuitatea activit\]ii [i independen]a exerci]iilor.
Principiul entit\]ii contabile define[te perimetrul de observare [i înregistrare al contabilit\]ii. Acesta se identific\ cu un patrimoniu, [i folosirea sintagmei de entitate patrimonial\. Resursele economice [i tranzac]iile privind mi[carea acestora sunt atribuite unei entit\]i numai în m\sura în care acestea î[i exercit\ dreptul de proprietate, de posesie [i de folosin]\. Definirea patrimonial\ a entit\]ii contabile exclude luarea în calculul economic contabil a acelor resurse economice care nu genereaz\ în plan juridic raporturi de proprietate în cadrul c\rora se aproprie (dobândesc) [i gestioneaz\ bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, loca]ie de gestiune sau închiriere, chiar dac\ ele au participat la ob]inerea rezultatului ca performan]\. Ipoteza separ\rii patrimoniilor întreprinderii [i proprietarilor nu concord\ cu realitatea juridic\ decât dac\ întreprinderea este sub form\ de societate comercial\ de capital sau de persoane. În acest caz, bunurile economice aduse de participan]i devin proprietatea societ\]ii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al asocia]ilor. Asocia]ii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de crean]\ rezultat din calitatea lor de asocia]i. De asemenea, c\p\tând personalitate juridic\ , societatea nu mai ac]ioneaz\ prin asocia]ii s\i, ci prin reprezentan]i legali, denumi]i întreprinz\tori sau administratori. Ace[tia îndeplinesc în nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare [i gestionare. La întreprinderile individuale cu proprietate personal\ r\mâne la nivel de ipotez\ separarea în plan juridic a celor dou\ patrimonii: patrimoniul afacerii [i patrimoniul personal al proprietarului. Totu[i, chiar dac\ separarea celor dou\ patrimonii este fictiv\ din punct de vedere juridic, în plan contabil se impune individualizarea lor pentru a calcula situa]ia financiar\, performan]a [i fiscalitatea. Cazul cel mai tipic privind separarea celor dou\ patrimonii îl reprezint\ cheltuielile întreprinz\torului individual, cu deosebire a remunera]iei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat în acest sens este cel al leg\turii sau nu cu pia]a; dac\ are leg\tur\ direct\ cu pia]a remunera]ia întreprinz\torului individual se înregistreaz\ drept cheltuieli, iar în caz contrar prelev\ri din profit. În m\sura în care este adoptat criteriul economic în delimitarea entit\]ii contabile, constituie obiect al înregistr\rii toate resursele economice utilizate [i controlate de c\tre o persoan\ fizic\ sau juridic\. Se d\ astfel curs sintagmei

“.. bog\]ia nu se m\soar\ prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dac\ sunt proprietatea altora”. Deci, bunurile primite prin concesiune [i loca]ie sunt reprezentate prin prisma ecua]iei activ = pasiv.
Principiul continuit\]ii activit\]ii presupune c\ întreprinderea î[i continu\ în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, f\r\ a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibil\ a activit\]ii sale. În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evalu\ri în valori lichidative, nu se mai amortizeaz\ activele, nu se mai permanentizeaz\ metodele de evaluare [i calcul economic etc. Aplicarea acestui principiu legitimeaz\ numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vie]ii

întreprinderii în exerci]ii financiare sau contabile în func]ie de care se stabilesc situa]ia patrimoniului, situa]ia financiar\ [i rezultatele ob]inute; utilizarea costului istoric [i valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor [i pasivelor, cheltuielilor [i veniturilor; delimitarea în timp a cheltuielilor [i veniturilor; separarea activelor în active imobilizate [i active circulante, fiecare structur\ cu regim diferit de înlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferen]ierea pasivului în pasiv pe termen lung [i pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilit\]ii la factorul infla]ionist.

În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evalu\ri în valori lichidative, nu se mai amortizeaz\ activele, nu se mai permanentizeaz\ metodele de evaluare [i calcul economic etc. Prin inspira]ie din contabilitatea francez\, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploat\rii: criterii fondate pe situa]ia financiar\: situa]ia net\ a patrimoniului negativ\, fondul de rulment negativ, trezoreria negativ\ [i imposibilitatea de reînnoire a creditelor; criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinan]are negativ\, pierderi de pie]e importante, subactivitate evident\, pierderi de licen]e; alte criterii, conflicte sociale grave [i repetate, schimb\ri de legi, calamit\]i naturale etc. În situa]ia în care continuitatea activit\]ii este incert\ la momentul închiderii conturilor anuale, în anex\ trebuie s\ se precizeze ipotezele re]inute [i condi]iile care justific\ men]inerea principiului continuit\]ii. Principiul specializ\rii exerci]iului sau delimit\rii perioadelor contabile. Efectele tranzac]iilor [i alte evenimente sunt luate în calcul din momentul când acestea s-au produs [i nu atunci când intervine plata sau încasarea de lichidit\]i sau a echivalentului de lichidit\]i. Procedând astfel se d\ expresie prevalen]ei cauzelor asupra efectelor, se înregistreaz\ mai întâi angajamentele [i apoi executarea lor. Veniturile [i cheltuielile sunt delimitate [i înregistrate sub aspect real (mi[care de bunuri [i servicii) [i nu sub aspect monetar (mi[care monetar\). În reglement\rile contabile din România, acest principiu este definit prin prisma delimit\rii în timp a veniturilor [i cheltuielilor corespunz\toare exerci]iului financiar pentru care se face raportarea, f\r\ a se ]ine seama de data încas\rii sumelor sau a efectu\rii pl\]ilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiec\rui exerci]iu ca un tot independent separat de exerci]iile anterioare sau cele viitoare, eviden]iind toate cheltuielile [i veniturile [i atribuind doar acele cheltuieli [i venituri care-i sunt proprii. Consecin]a este legarea (afectarea) veniturilor de exerci]iul în care s-au angajat, respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe m\sur\ ce sunt angajate. Se practic\ astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazat\ pe delimitarea [i înregistrarea veniturilor sub aspect real (mi[care de bunuri [i servicii), [i nu sub aspect monetar (mi[carea banilor). Respectarea principiului specializ\rii exerci]iilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt:

inventarierea obligatorie anual\ a patrimoniului; conturile de regulariz\ri; conturile privind cheltuielile de plat\ [i veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru varia]ia cump\r\rilor stocate [i neconsumate [i pentru stocurile fabricate [i nevândute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioad\ de via]\ a valorii anumitor bunuri [i de m\surare a consumului acestor bunuri pe anumite exerci]ii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerci]iului, dar anterioare închiderii conturilor, în toate cazurile dac\ evenimentele au leg\tur\ direct\ cu situa]ia patrimoniului [i /sau rezultatele exerci]iului încheiat; eviden]ierea unor evenimente posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu au leg\tur\ de cauzalitate cu situa]ia patrimoniului [i rezultatul exerci]iului încheiat. 10.4.Principiile responsabilit\]ii
Vizeaz\ permanen]a sau consecven]a metodelor, intangibilitatea bilan]ului de deschidere, necompensarea [i importan]a relativ\. Principiul permanen]ei metodelor contabile const\ în asigurarea continuit\]ii de la un exerci]iu la altul, a aplic\rii metodelor contabiliz\rii [i a evalu\rii adoptate în contabilitate privind m\surarea [i analiza activelor, datoriilor [i rezultatelor. Pe aceast\ cale se asigur\ integritatea situa]iei patrimoniului [i comparabilitatea în timp a informa]iilor. Metode [i evalu\ri diferite conduc la rezultate diferite. A[a cum se arat\ în Standardul de Contabilitate Interna]ional nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are loc atunci când noua metod\ este impus\ de lege sau de o autoritate cu atribu]ii de normalizare a contabilit\]ii, precum [i în cazul în care se consider\ c\ aceast\ schimbare va oferi o prezentare mai adecvat\ a bilan]ului contabil. Principial schimbarea metodelor contabile se divulg\ informa]ional printr-una din procedurile:

a) ajustarea pozi]iilor sau posturilor care figureaz\ în bilan]ul de deschidere a exerci]iului. Indicatorii comparativi cu referire la exerci]iile anterioare care figureaz\ în situa]iile financiare sunt modifica]i; b) men]ionarea ca o pozi]ie separat\ în contul de rezultate, ca o component\ a rezultatului net reportat sau curent dup\ caz; c) informa]ie suplimentar\ în anexa la bilan]. Modificarea evalu\rii adoptate în contabilitate trebuie contabilizat\ la nivelul rezultatului activit\]ilor curente ale întreprinderii pe seama: a) exerci]iului în care modificarea a avut loc, dac\ aceasta nu afecteaz\ decât acest exerci]iu; b) exerci]iilor ulterioare, dac\ acestea sunt luate în considerare. Dac\ modificarea într-o evaluare contabil\ are o inciden]\ important\ asupra conturilor anuale ale exerci]iului reportat sau asupra acelora din exerci]iile viitoare, efectul acestei schimb\ri trebuie men]ionat [i cuantificat. În situa]ia în care este dificil s\ se fac\ distinc]ie net\ între o modificare de metod\ [i modificarea în evaluare, este recomandabil s\ se considere o modificare în evaluare. Principiul intangibilit\]ii bilan]ului de deschidere impune ca la deschiderea exerci]iului s\ fie preluate informa]iile privind patrimoniul [i rezultatele de închidere a exerci]iului precedent. Orice eventuale modific\ri trebuie divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile [i de evaluare. Principiul necompens\rii. Este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ [i cele de pasiv, între crean]e [i datorii, între posturile de cheltuieli [i venituri. În felul acesta se asigur\ transparen]a informa]iei, implicit evaluarea [i înregistrarea separat\ în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ [i pasiv, cheltuieli [i venituri. Principiul necompens\rii nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai în cazul în care activele [i pasivele, datoriile [i crean]ele, cheltuielile [i veniturile constituie structuri separate [i în virtutea cerin]elor pragului de semnifica]ie trebuie prezentate separat în situa]iile financiare . O asemenea precizare conduce la problema compens\rii. În acest sens activele [i datoriile nu trebuie compensate decât cu excep]ia cazurilor în care substituirea este cerut\ sau permis\ de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri [i cheltuieli pot fi compensate decât în baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dac\ câ[tigurile, pierderile [i cheltuielile provenite din aceea[i tranzac]ie / eveniment ori din tranzac]ii / evenimente similare nu sunt semnificative. Principiul importan]ei relative sau pragului de semnifica]ie impune ca situa]iile financiare s\ eviden]ieze toate opera]iile economice [i financiare, precum [i informa]iile a c\ror importan]\ poate afecta evalu\rile [i deciziile. De exemplu, trecerea în bilan] la o valoare fix\ a acelor elemente reduse ca valoare care sunt în permanen]\ reînnoite, iar valoarea lor nu variaz\ semnificativ de la un exerci]iu la altul. A[a cum se afirm\ în contabilitatea anglo - saxon\, un eveniment este considerat important când poate influen]a decizia celor care folosesc situa]iile financiare, iar valoarea informa]iei dep\[e[te sensibil costul prelucr\rii [i transmiterii acesteia. De asemenea, potrivit principiului pragului de semnifica]ie, orice element care are o valoare semnificativ\ trebuie prezentat separat în cadrul situa]iilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceea[i natur\ sau func]ii similare vor fi însumate nefiind necesar\ prezentarea lor separat\. Importan]a relativ\ a informa]iei trebuie v\zut\ [i în ipostaza ca principiile ce vizeaz\ obiectivele de atins în contabilitate s\ fie aplicabile f\r\ s\ rezulte pentru întreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.

10.5. Principiile m\sur\rii [i evalu\rii
Problemele de valoare [i implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în rela]ie cu principiile contabile fundamentale. În acest sens, patru principii pot fi re]inute: costul istoric, stabilitatea unit\]ii monetare, pruden]a [i continuitatea exploat\rii.

Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor [i pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat în documentele justificative. Cu acest cost figureaz\ în contabilitate de la intrare [i pân\ la ie[ire, el putând fi substituit prin alte pre]uri sau modificat numai prin reevaluare. Op]iunea pentru costul istoric, de[i el poate avea [i alte alternative, se întemeiaz\ pe faptul c\ este singurul cost consemnat în documentele justificative [i deci are un caracter verificabil [i are o determinare obiectiv\, fiind validat în cadrul tranzac]iilor de pia]\ derulate. Costul istoric reflect\ valoarea real\ a elementelor patrimoniale la data intr\rii lor în întreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativ\ tinde s\ fac\ costul istoric în[el\tor în scopul lu\rii deciziei [i asigur\rii capacit\]ii de finan]are sau a puterii de cump\rare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) [i evaluarea la ie[ire întemeiat\ pe valoarea actual\ (de regul\ valoarea de realizare, ca un pre] al prezentului). În condi]iile în care curba pre]urilor este suitoare, efectul de desincronizare determin\ o cre[tere f\r\ o baz\ real\ a rezultatului, ca urmare a varia]iei pre]urilor între cele dou\ momente ale evalu\rii: intrare - ie[ire. Cre[terea de rezultat intr\ în caruselul impozit\rii [i distribu]iei profitului sub form\ de dividende, cu implica]ii indirecte asupra decapitaliz\rii întreprinderii. Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabil\ problema g\sirii unor mecanisme în m\sur\ s\ diminueze, dac\ se poate pân\ la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, men]inând costul istoric ca baz\ de evaluare, s-au c\utat anumite corective [i alternative mergând pân\ la contabilizarea varia]iilor de pre]uri [i retratarea situa]iilor financiare în economiile hiperinfla]ioniste. Principiul stabilit\]ii unit\]ii monetare. Unitatea monetar\ este re]inut\ în dubl\ ipostaz\ ca unitate de cont [i ca unitate de cump\rare. Recursul la moned\ ca unitate de cont are în vedere folosirea acesteia ca unitate de m\surare [i de înregistrare a fluxurilor [i stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprim\ în pre]. Discutat\ ca putere de cump\rare, moneda trebuie tratat\ ca un rezervor de înlocuire în form\ natural\ a bunurilor ce formeaz\ obiectul evalu\rii. Etalonul monetar ca unitate de m\sur\ sau de cont are un caracter instabil, determinat de varia]ia puterii de cump\rare a monedei [i a pre]urilor. Pentru a dep\[i aceast\ limit\, unitatea monetar\ este considerat\ o constant\ [i nu se procedeaz\ decât în mod excep]ional la reevalu\ri. Stabilitatea unit\]ii de cont este discutabil\ în condi]iile infla]iei persistente. Cantitatea de moned\ necesar\ evalu\rii unui bun cre[te prin infla]ie nu din cauza modific\rii valorii relative a bunului în raport cu altele, ci din cauza schimb\rii semnifica]iei etalonului. În plan teoretic s-au f\cut multe eforturi în c\utarea unei unit\]i de m\sur\ care s\ fie realmente stabil\ [i care s\ se poat\ substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a g\sit un asemenea etalon [i, în consecin]\, unitatea de m\sur\ r\mâne cea monetar\, c\reia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, în condi]iile unei economii hiperinfla]ioniste, conturile anuale privind situa]ia patrimoniului [i rezultatului exerci]iului pot fi ajustate cu efectele infla]iei. Un principiu care corijeaz\ par]ial limitele costului istoric este cel al pruden]ei. . Acesta const\ în aprecierea cu precau]ie sau rezonabil\ a activelor [i pasivelor, cheltuielilor [i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului pruden]ei nu este admis\ supraevaluarea elementelor de pasiv [i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ [i a cheltuielilor, ]inând cont de deprecierile, riscurile [i pierderile posibile generate de desf\[urarea activit\]ii exerci]iului curent sau anterior. Pe aceast\ cale se evit\ riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a

greva patrimoniul [i rezultatele întreprinderii”.
Aplicarea principiului pruden]ei se reg\se[te în urm\toarele mecanisme contabile: a) la închiderea exerci]iului se contabilizeaz\ datoriile [i pierderile probabile, [i nu se înregistreaz\ activele [i profitul probabile; b) doar beneficiile realizate la data închiderii exerci]iului pot fi înscrise în bilan]; c) trebuie ]inut cont de toate riscurile previzibile [i eventualele pierderi care au luat na[tere în cadrul exerci]iului sau pe parcursul unui exerci]iu anterior, chiar dac\ aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data închiderii bilan]ului [i data la care el este întocmit;

d) trebuie s\ se ]in\ cont de deprecierea activelor, indiferent c\ exerci]iul se soldeaz\ cu o pierdere sau un deficit. În consecin]\, minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mic\) [i valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibil\, sau prin constituirea de provizioane, dac\ deprecierea este reversibil\. În cazul în care s-au constatat plusvalori între valoarea de inventar (mai mare) [i valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ men]inându-se la valoarea de intrare (costul istoric); e) trebuie efectuat\ o analiz\ foarte important\ a cheltuielilor angajate, în vederea delimit\rii, dup\ caz, în "costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizeaz\ c\ în ultima structur\ se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerci]ii, acestea nefiind recunoscute ca active [i deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerci]iului. Este cazul cheltuielilor generale de administra]ie, cheltuielilor de distribu]ie [i costurilor de subactivitate. O asemenea analiz\ s-a concretizat în adoptarea formulei costului de produc]ie par]ial în evaluarea bunurilor ob]inute din produc]ie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de produc]ie, precum [i cota cheltuielilor indirecte de produc]ie determinate ra]ional ca fiind legate de fabricarea produselor. În costul de produc]ie pot fi incluse [i dobânzile la creditele bancare contractate pentru produc]ia cu ciclu lung de fabrica]ie, aferente perioadei. La o analiz\ mai general\, se apreciaz\ c\ principiul trateaz\ în mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit principiului pruden]ei se contabilizeaz\ numai minusurile , calculate ca diferen]\ între valoarea de inventar (actual\) [i costul istoric, nu [i plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor genereaz\ rezerve latente sau oculte. Rezervele oculte se pot crea [i prin subevaluarea deliberat\ a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea deliberat\ a cheltuielilor. În ceea ce prive[te evaluarea incertitudinilor în contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri [i cheltuieli, a[a cum ar\ta Hendriksen E.S. principiul pruden]ei este "cel mai bine o metod\

foarte mediocr\, pentru a trata existen]a incertitudinii în evaluarea activelor, datoriilor [i rezultatelor. Cel mai r\u, el antreneaz\ o distorsiune complet\ a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu pruden]\ nu permit o interpretare corect\".
Partizanii acestui principiu apreciaz\ c\ determinarea profitului este totdeauna aleatoare [i, în consecin]\, este mai bine a se declara profitul minim nu atât pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist\.

11.M\surare [i evaluare în contabilitatea financiar\

11.1.Bazele de evaluare în contabilitate
În teoria [i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor [i stocurilor de active [i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur d’utilite) sau valoarea real\ (corect\, just\ din engl. Fair value), valoarea de pia]\ ca referin]\ de pre] [i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider\ c\ valoarea trebuie s\ reprezinte “costul” sau “sacrificiul” consim]it pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac\ l-am utiliza în întreprindere sau vinde la pia]\. La aceast\ defini]ie, ad\ug\m [i precizarea c\ valoarea de utilitate poate fi privit\ [i prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o întreprindere dac\ ar fi lipsit\ de bunul respectiv. În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi pl\tite în schimbul obliga]iei create sau sumele a[teptate a fi pl\tite pentru satisfacerea obliga]iilor fiscale.

Într-o alt\ formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cump\r\tor poten]ial accept\ s\ o pl\teasc\ pentru cump\rarea lui, în starea în care se afl\. Sau prin referin]\ la valoarea real\ valoarea de utilitate este valoarea recunoscut\ de p\r]i în cadrul tranzac]iilor directe. În reglement\rile contabile din România, prin articulare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate valoarea real\ (just\ sau corect\) este definit\ prin prisma valorii la care poate fi tranzac]ionat un activ sau decontat\ o datorie, de bun\ voie, între p\r]i aflate în cuno[tin]\ de cauz\, în cadrul unei tranzac]ii în care pre]ul este determinat obiectiv. Sau într-o form\ mai explicit\, valoarea real\ este valoarea recunoscut\ de pia]\ în cadrul tranzac]iilor directe. În aceea[i lucrare se folose[te sintagma "valoare util\" definit\ ca o valoare actualizat\ a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu\ a unui activ [i din cedarea sa la sfâr[itul duratei utile de via]\. Interes prezint\ [i valoarea venal\ a[a cum este definit\ în PCG francez. Valoarea venal\ este valoarea actual\ (la o dat\ oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esen]a sa, valoarea venal\ reprezint\ pre]ul prezumat a fi acceptat la plat\ de c\tre un cump\r\tor eventual, în starea [i locul în care se afl\ elementul patrimonial\ aceast\ valoare trebuie apreciat\ în func]ie de situa]ia întreprinderii. Definit\ astfel, valoarea venal\ ]ine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar [i de "pia]\" în calitatea sa de referin]\ de pre]. În felul acesta pre]ul are o dimensiune juridic\ extern\, el se impune celor dou\ p\r]i intrate în tranzac]ie deoarece rezult\ din acordul lor [i are un caracter obiectiv. Valoarea de pia]\ folosit\ în cadrul tranzac]iilor directe, reprezint\ pre]ul care poate fi ob]inut / pl\tit pe o pia]\ activ\ caracterizat\ prin: a) activele de pe pia]\ sunt relativ omogene; b) sunt cantit\]i suficiente de asemenea active tranzac]ionate, în a[a fel încât oricând pot fi g\si]i poten]iali cump\r\tori [i vânz\tori; c) pre]urile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de c\tre public. Cele treicriterii prezentate mai înainte cap\t\ noi dimensiuni în m\sura în care intr\ în rol costurile alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "[ans\" nevalorificat\, deoarece întreprinderea, pentru a func]iona, trebuie s\ renun]e întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utiliz\ri alternative. Un exemplu în acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, “Modul economic de gândire”, tradus\ de Editura Didactic\ [i Pedagogic\, 1991, Bucure[ti, pag. 202: "Dac\ proprietarii pl\tesc chirie pentru cl\direa pe care o utilizeaz\, ei socotesc plata chiriei ca

plat\ a costurilor; dar s-ar putea s\ nu o fac\ dac\ cl\direa este proprietatea lor. Ei ar trebui s\ o fac\ totu[i, pentru c\ pierd suma pe care ar fi ob]inut-o închiriind cl\direa respectiv\. Costul este clar, dac\ nu ai o cl\dire disponibil\ pentru utiliz\ri alternative Se poate ca proprietarii s\ utilizeze echipamentele cump\rate [i nu echipamentele pe care le aveau în cas\. Dac\ cump\r\ echipamente cu un împrumut bancar, ei vor include în costuri dobânda aferent\ decont\rilor c\tre banc\. Dar s\ presupunem c\ ei cump\r\ echipamentele din economiile f\cute anterior. Dac\ ei renun]\ la veniturile din dobânda pe care ar fi ob]inut-o, pretinzând altcuiva s\ utilizeze aceste economii [i aceasta este în mod cert o parte din costul [ansei de a face o afacere. Ei pot decide s\ includ\ sau nu, în costurile lor, venitul curent pentru perioada anterioar\. Chestiunea este c\ ei ar trebui s\ o fac\. Venitul pierdut reprezint\ un cost al afacerii respective. "
În consecin]\, costul folosit în m\surarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consim]ite (costuri angajate) plus costul asociat [anselor nevalorificate (venituri pierdute). În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizeaz\ [i altele cum sunt: Valoarea actualizat\ ca form\ estimat\ a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar în • desf\[urarea normal\ a activit\]ii; Valoarea actualizat\ a unei datorii ca form\ echivalent\ pl\]ilor a[teptate în viitor necesare • pentru a stinge obliga]ia rezultat\ dintr-o presta]ie sau bun primit; Valoarea de înregistrare sau contabil\ este valoarea la care un activ este inclus în bilan] dup\ • sc\derea amortiz\rii acumulate [i a pierderilor acumulate din depreciere; Valoarea realizabil\ sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizat\ în numerar sau • în echivalente de numerar a[teptate a fi pl\tite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; Valoarea realizabil\ este valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi ob]inut\ • în prezent prin vânzarea normal\ a activelor;

Valoarea realizabil\ net\ reprezint\ pre]ul de vânzare estimat ce ar putea fi ob]inut pe parcursul

desf\[ur\rii normale a activit\]ii, mai pu]in costurile estimate pentru finalizarea bunului [i a costurilor necesare vânz\rii; Valoarea recuperabil\ este maxima dintre pre]ul net de vânzare [i valoarea sa util\. Sau, suma • pe care întreprinderea se a[teapt\ s\ o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual\ în momentul înstr\in\rii. Valoarea rezidual\ este valoarea net\ pe care o întreprindere se a[teapt\ s\ o ob]in\ pentru un • activ la sfâr[itul duratei utile de via]\ a acestuia dup\ sc\derea costurilor a[teptate la cedare; Valoarea reevaluat\ a unui activ reprezint\ valoarea real\ a unui activ la data reevalu\rii mai • pu]in amortizarea ulterioar\ acumulat\. Valoarea ajustat\, este valoarea diminuat\ a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaz\ în • func]ie de inten]ia întreprinderii de a p\stra activul în scopul utiliz\rii sau nu în produc]ie. Astfel, dac\ întreprinderea inten]ioneaz\ s\ utilizeze activul în procesul de produc]ie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinat\ prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabil\, re]inându-se prima. Dac\ întreprinderea nu inten]ioneaz\ s\ utilizeze activul în procesul de produc]ie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz\ prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil\, re]inându-se prima. Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile învedereaz\ nevoia de reguli privind evaluarea în contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referen]ialul în acest sens, trebuie c\utat în valoarea real\. Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferen]ierea lor fiind determinat\ de criteriul timp [i situa]ia în care se afl\ obiectul evalu\rii în momentul m\sur\rii. Timpul vizeaz\ momentul plas\rii evalu\rii, în trecut, în prezent sau viitor. Orice evaluare, în virtutea continuit\]ii activit\]ii întreprinderii, gliseaz\ între timpul trecut, trece prin timpul prezent [i se îngrije[te de reproduc]ia valorilor economice la timpul viitor. Astfel, evaluarea tranzac]iilor [i evenimentelor se efectueaz\ la timpul prezent [i se bazeaz\ la intrare pe costul istoric, iar la ie[ire pe pre]ul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzac]ii [i evenimente apar re]ineri sau sta]ion\ri concretizate în active [i pasive. În acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent [i se mi[c\ între valorile provenite din trecut [i timpul viitor când are loc ie[irea activelor [i pasivelor. Într-adev\r, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalu\rii îl reprezint\ activele [i pasivele, cheltuielile [i veniturile. A[a cum bine se arat\ în "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile Interna]ionale (IASC), activul reprezint\ o resurs\ prezent\ controlat\ de întreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut [i care aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare; dup\ cum pasivul se define[te ca o obliga]ie prezent\ a întreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaz\ fluxuri de beneficii economice dinspre întreprindere. Între activ [i pasiv se a[eaz\ capitalul propriu care reprezint\ interesele reziduale în activele întreprinderii dup\ ce au fost stinse toate obliga]iile. Din acela[i cadru se degaj\ defini]ia potrivit c\reia veniturile constituie cre[teri ale beneficiilor pe perioada exerci]iului financiar (deci perioada curent\) sub forma cre[terilor (intr\rilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cre[teri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribu]iile proprietarilor la capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminu\ri ale beneficiilor economice pe perioada exerci]iului financiar, sub forma mic[or\rilor (ie[irilor) de active sau a cre[terilor de pasive care au ca rezultat diminu\ri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite participan]ilor la capitalul propriu. Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real\ , valoarea de pia]\ [i timpul s-au conturat urm\toarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare [i valoarea actualizat\. Costul istoric este o valoare real\ din momentul intr\rii activelor [i crearea datoriilor. În termeni monetari sau în putere de cump\rare, reprezint\ "sacrificiul" care a fost consim]it pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare. Dac\ se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare" elaborat de IASC, costul istoric al activelor reprezint\ valoarea aferent\ sumei de bani cu care au fost pl\tite sau valoarea real\ considerat\ la momentul achizi]iei sau produc]iei. În ceea ce prive[te costul istoric al pasivelor, acesta reprezint\ valoarea echivalentelor ob]inute în schimbul obliga]iei sau, în anumite

împrejur\ri (obliga]iile fiscale) la valoarea ce se a[teapt\ s\ fie pl\tit\ în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Costul curent sau de înlocuire reprezint\ costul pe care întreprinderea îl accept\ pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalu\rii. În cazul activelor, costul curent reprezint\ valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui pl\tit\ dac\ acela[i activ sau unul asem\n\tor ar fi achizi]ionat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent\ sumelor nominale ce ar trebui pl\tite pentru stingerea în prezent obliga]iei. Valoarea realizabil\ (valoarea actual\ de ie[ire) const\ în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dac\ ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil\ este egal\ cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi ob]inut\ în prezent prin vânzarea normal\ a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabil\ reprezint\ o valoarea neactualizat\ în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pl\tit\ pentru a achita obliga]iile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal\ cu valoarea brut\ de realizare, cu valoarea net\, adic\ valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat\ în condi]ii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu\ utilizarea, este o valoare minim\, stabilit\ pornind de la pre]ul pie]ei corectat în func]ie de starea (gradul de uzur\) [i locul unde se afl\ bunul. Valoarea actualizat\ sau valoarea capitalizat\ reprezint\ o estimare la timpul prezent a valorii în func]ie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desf\[urarea normal\ a activit\]ii adic\ aducerea la zi a unei valori care devine disponibil\ mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual\ care este determinat\ cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizat\ echivalent\ fluxurilor viitoare de intr\ri de numerar pe care este de a[teptat ca bunul s\ le genereze în desf\[urarea normal\ a activit\]ii. În cazul pasivelor, valoarea actualizat\ a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ie[ire) care sunt a[teptate a fi necesare pentru stingerea obliga]iilor ap\rute în desf\[urarea normal\ a activit\]ii. În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este ad\ugat\ [i valoarea de întreprindere sau de privare. Aceasta este o combina]ie a valorii de înlocuire, valorii actualizate [i valorii de realizare. Ea reprezint\ pre]ul pe care un conduc\tor de întreprindere avizat [i prudent ar consim]i s\-l pl\teasc\ pentru a dobândi bunul sau pierderea maxim\ (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea azi, dac\ ar fi lipsit\ de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire [i se termin\, de regul\, prin corela]ie, adic\ c\utarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz\ obiectul evalu\rii. Dac\ valoarea realizabil\ [i valoarea actualizat\ sunt inferioare costului de înlocuire, se re]ine dintre cele dou\ valori cea mai mic\. Ra]ionamentul trebuie c\utat în aceea c\ lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic\ decât costul de înlocuire. Chiar dac\ întreprinderea ar de]ine suma necesar\ pentru înlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neînlocuind bunul, deoarece costul de înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea ob]ine prin vânzarea sau utilizarea bunului. Nici o baz\ de evaluare nu are o aplicabilitate general\ [i nu este satisf\c\toare în mod absolut [i, în consecin]\, se ridic\ o problem\ de op]iune în acest sens. Normele contabile europene [i interna]ionale s-au orientat spre costul istoric, f\r\ a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În acest scop situa]iile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil [i pe conceptul de men]inere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul\, evaluate în bilan] [i decontate la minimul dintre costul istoric [i valoarea realizabil\ net\. Mai mult, unele întreprinderi utilizeaz\ costul curent ca r\spuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele infla]iei asupra activelor monetare.

11.2. Regulile evalu\rii ca sistem de referin]\ în formularea politicilor contabile
În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mi[c\rilor intervenite în masa patrimoniului [i momentul când se face evaluarea se delimiteaz\ urm\toarele reguli [i forme de evaluare: evaluare la

intrare, evaluare la inventar [i evaluare la bilan].

• Evaluarea la intrare se întemeiaz\ pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care cap\t\ statutul de valoare contabil\ de intrare sau valoare la prima înregistrare. În mod concret, valoarea contabil\ de intrare se identific\ cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natur\, ob]inute cu titlu gratuit sau prin dona]ie. Ea se stabile[te în func]ie de pre]ul pie]ei, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea [i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat\ costului de achizi]ie. b) Costul de achizi]ie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achizi]ie este format din pre]ul de cump\rare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare [i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv. c) Valoarea de produc]ie sau costul de produc]ie pentru bunurile produse în unitatea patrimonial\. Costul de produc]ie cuprinde costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de produc]ie, precum [i cota cheltuielilor indirecte de produc]ie ata[ate ra]ional (propor]ional cu gradul de folosire a activit\]ii) bunului produs în societatea comercial\. Cheltuielile generale de administra]ie, cheltuielile de desfacere [i cele financiare, de regul\, nu se includ în costurile de produc]ie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabrica]ie, în cazul bunurilor materiale [i lucr\rilor cu ciclu lung de fabrica]ie. Fa]\ de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervin unele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament valoarea de achizi]ie sau costul de achizi]ie este egal\ cu pre]ul de cump\rare la care au fost dobândite sau determinat\ prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale [i accesorii se exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale exerci]iului. Crean]ele [i datoriile se evalueaz\ la valoarea nominal\, egal\ cu suma de lichidit\]i sau echivalen]e de lichidit\]i ce se vor încasa sau pl\ti în schimbul lor. În cazul cheltuielilor [i veniturilor, valoarea contabil\ este cea asociat\ elementelor de activ [i pasiv cu care intr\ în coresponden]\. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup\ caz, în acela[i timp ca o cre[tere de activ (deci cu valoarea crean]ei sau lichidit\]ii în cazul vânz\rilor [i costul de produc]ie al stocurilor sau imobiliz\rilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dup\ caz, ca o cre[tere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate). Pentru bunurile intrate exprimate în moned\ str\in\, valoarea acestora este convertit\ în lei la cursul zilei când a avut loc opera]ia. • Evaluarea la ie[ire. La data ie[irii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evalueaz\ [i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil\. Dac\ bunuri de natura stocurilor [i titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite [i nu exist\ posibilitatea identific\rii valorilor de intrare, evaluarea la ie[ire se poate face, dup\ caz, pe baza costului mediu ponderat, dup\ metoda primul intrat - primul ie[it sau dup\ metoda ultimul intrat - primul ie[it. Decizia apar]ine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevan]a [i evaluarea credibil\. • Evaluarea la inventar se întemeiaz\ pe valoarea actual\, care cap\t\ statutul de valoare de inventar [i opereaz\ în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actual\ este stabilit\ în func]ie de utilitatea bunului în economia întreprinderii [i pre]ul pie]ei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz\ referin]ele [i tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: pre]urile de pia]\, baremele, mercurialele, indicii specifici de pre]uri. Valoarea de utilitate a crean]elor [i datoriilor se stabile[te în func]ie de valoarea lor probabil\ de încasat, respectiv de plat\, stabilit\ în func]ie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi). Necesitatea evalu\rii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porne[te de la realitatea potrivit c\reia valoarea de intrare bazat\ pe costul de origine are numai o valoare istoric\. Orice schimbare semnificativ\ dup\ intrare în valoarea real\ a bunurilor tinde s\ fac\ costul de origine în[el\tor în luarea deciziei. • Evaluarea la bilan] se întemeiaz\ pe valoarea net\ contabil\ calculat\ pe baza valorii contabile de intrare diminuat\ cu amortiz\rile [i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acela[i [i în condi]iile în care se compar\ valoarea contabil\ de intrare cu valoarea de inventar, cu re]inerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor [i valorii celei mai mari în cazul pasivelor. În aceste condi]ii, pentru elementele de activ diferen]ele constatate în plus între valoarea de inventar [i valoarea contabil\ nu se înregistreaz\ în contabilitate, acestea men]inându-se la valoarea de intrare. Diferen]ele constatate în minus între valoarea de inventar [i valoarea contabil\ se înregistreaz\ pe

seama cheltuielilor prin intermediul amortiz\rilor, în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil\) [i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil\). Se precizeaz\ c\ activele r\mân mai departe înregistrate la valoarea contabil\ sau de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferen]ele constatate în minus între valoarea de inventar [i valoarea contabil\ nu se înregistreaz\ în contabilitate, aceste elemente se men]in la o valoare de intrare. Diferen]ele constatate în plus - deocamdat\ solu]ia este numai teoretic\, nu [i practic\ - se înregistreaz\ în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru cre[teri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente men]inându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Pentru politicile contabile trebuie re]inut\ [i regula potrivit c\reia “metodele de evaluare adoptate de entitatea contabil\ trebuie s\ fie acelea[i în tot cursul exerci]iului, precum [i de la un exerci]iu la altul. În cazuri justificate, entitatea contabil\ poate schimba metodele de evaluare, f\când în acest sens men]iuni în anexa la bilan], inclusiv influen]a asupra situa]iei patrimoniale [i financiare, precum [i asupra rezultatului exerci]iului.

11.3. Alternative la evaluarea bazat\ pe costul istoric
Reglement\rile contabile din România accept\ [i alternative prezent\rii în bilan] a elementelor la o alt\ valoare decât cea bazat\ pe costul istoric. Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza [i alte metode de evaluare decât costul istoric, cum sunt: a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobiliz\rilor corporale a c\ror durat\ de utilizare este limitat\ în timp, precum [i a stocurilor. Aceasta exprim\ consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evalu\rii pentru a cump\ra sau a ob]ine un bun identic sau echivalent; b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode diferite de acelea prev\zute la lit a, menite s\ ]in\ seama de infla]ie; c) reevaluarea imobiliz\rilor corporale [i a imobiliz\rilor financiare. Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglement\rile legale trebuie prev\zute con]inutul, limitele [i regulamentul de aplicare. Diferen]ele în plus sau minus rezultate între evaluarea efectuat\ pe baza metodei utilizate [i evaluarea f\cut\ pe baza costului de achizi]ie sau a costului de produc]ie, sunt reflectate în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare" , dup\ caz. Rezerva din reevaluare poate c\p\ta urm\toarele tratamente: a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat\, în totalitate sau par]ial, în orice moment. b) rezerva din reevaluare este redus\ (resorbit\) în m\sura în care sumele înregistrate la acest post bilan]ier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat\ sau realizarea obiectivelor sale c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac\ ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. În contextul alternativelor [i corectivelor de mai sus pot fi plasate [i o serie de paleative fiscale cum sunt: amortiz\ri degresive [i amortiz\ri accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea e[alonat\

în timp a plusvalorii din cesiunea imobiliz\rilor [i, aplicarea metodelor LIFO, NIFO [i ultimul pre] de intrare în evaluarea stocurilor etc.
Corectivele [i alternativele men]ionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele nu acoper\ întreaga mas\ a patrimoniului [i, “în ciuda corectivelor, valoarea contabil\ de la finele exerci]iului a bunurilor de]inute de întreprindere reflect\ foarte rar valoarea <<real\>> . Aceasta este valabil\ mai ales pentru investi]ii. Acestea sunt, în general, subevaluate în contabilitate [i importan]a subevalu\rii lor depinde de ritmul infla]iei, de durata lor real\ de folosire [i de modul în care este calculat\ deprecierea lor” 6. Solu]ii radicale [i complete pentru remedierea insuficien]elor folosirii costului istoric ca baz\ de evaluare ofer\ Standardul Interna]ional de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea varia]iilor de pre],
6

B.COLASSE „Contabilitate general\”, traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.

[i cu deosebire Standardul Interna]ional de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situa]iilor financiare în economiile hiperinfla]ioniste. Astfel, pentru contabilizarea varia]iilor de pre] [i de retratare a situa]iilor financiare, cele dou\ standarde instrumenteaz\ dou\ metode de reflectare a varia]iilor de pre]uri în situa]iile financiare. Prima const\ în a exprima informa]ia financiar\ în putere constant\ de cump\rare sau puterea de cump\rare general\, iar cea de a doua const\ în înlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor dou\ metode se degaj\ o a treia modalitate denumit\ metoda în termeni reali. Acelea[i metode se reg\sesc [i în retratarea situa]iilor financiare în economiile hiperinfla]ioniste.

REZUMAT

Contabilitatea financiar\ descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitate [i structuralitate. Obiectivul s\u principal îl constituie furnizarea de informa]ii sintetice privind pozi]ia financiar\, performan]ele [i modific\rile pozi]iei financiare. Informa]ia contabil\, pe lâng\ o utilizare intern\ de c\tre management, este destinat\ utilizatorilor externi defini]i de: investitorii de capital, bancherii, angaja]ii, furnizorii, clien]ii, guvernul [i organele sale, precum [i publicul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz\ toat\ informa]ia contabil\ care este cuantificat\, prelucrat\ [i transmis\ pentru utilizarea intern\ de c\tre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activit\]ile consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilit\]ii de gestiune sunt: calcularea analitic\ (pe feluri, purt\tori de costuri, locuri de activitate) a costurilor [i rezultatelor, bugetarea intern\ a activit\]ii întreprinderii (pe locuri de activit\]i); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite [i abaterile de la aceste costuri. Entit\]ile patrimoniale reprezint\ spa]iul de cunoa[tere [i ac]iune al contabilit\]ii. În mod concret se delimiteaz\ ca entit\]i patrimoniale, deci se cuprind în sfera de ac]iune a obiectului contabilit\]ii, regiile autonome, societ\]ile comerciale, institu]iile publice, unit\]ile cooperatiste, asocia]iile [i celelalte persoane fizice [i juridice care desf\[oar\ activit\]i comerciale. Nevoia de armonizare [i uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Efortul de normalizare dar [i produsul acesteia se concretizeaz\ în: a) definirea de concepte, principii [i norme contabile bazate pe o terminologie precis\ [i identic\ pentru to]i produc\torii [i utilizatorii de informa]ii contabile; b) aplicarea lor practic\ în vederea asigur\rii comparabilit\]ii în timp [i spa]iu, relevan]ei [i credibilit\]ii a informa]iilor contabile. Cadrul contabil general cuprinde conceptele [i principiile teoretice care alc\tuiesc împreun\ sistemul de referin]\ pentru întocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare, pentru utilizatorii externi adic\ ceea ce trebuie s\ fie contabilitatea, delimiteaz\ ca teorie contabil\ normativ\ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Cadrul general se refer\ la întocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare cu scop general, întocmite [i prezentate cel pu]in anual. Ele con]in informa]iile care r\spund necesit\]ilor comune majorit\]ii utilizatorilor. Utilizatorii de situa]ii financiare includ investitorii prezen]i [i poten]ialii bancheri, angaja]ii,

furnizorii [i al]i creditori comerciali, clien]ii, guvernul, publicul [i managerul sau administratorul de resurse.
Obiectivul situa]iilor financiare este de a furniza informa]ia despre pozi]ia financiar\ a întreprinderii, rezultatele [i modific\rile pozi]iei financiare ale întreprinderii. Pentru a fi util\ pentru consumatori (utilizatori) informa]ia contabil\ trebuie s\ îndeplineasc\ anumite atribute denumite caracteristici calitative. A[a cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea [i prezentarea situa]iilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevan]a, credibilitatea [i comparabilitatea. Structurile calitative descrise în situa]iile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu [i rezultate sub form\ de venituri [i cheltuieli. Recunoa[terea este procesul de încorporare în bilan] sau în contul de rezultate a unui element care satisface defini]ia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor [i credibilitatea evalu\rii. Evaluarea este procesul de determinare a valorii b\ne[ti la care posturile din situa]iile financiare urmeaz\ s\ fie recunoscute [i înscrise în bilan] [i contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi, dup\ caz, o singur\ baz\ sau mai multe baze combinate dup\ cum urmeaz\: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) [i valoarea actualizat\. Baza

de evaluare cel mai des utilizat\ este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.

CUVINTE CHEIE

contabilitate financia\ contabilitate de gestiune unit\]i patrimoniale normalizare cadrul contabil general utilizatori de situa]ii financiare obiectivul situa]iilor financiare pozi]ia financiar\ a `ntreprinderii modificarea pozi]iei financiare intangibilitate relevan]\ credibilitate comparabilitate imagine fidel\ regularitate sinceritate fidelitate petrimoniu resurse controlate probabilitate credibilitatea evalu\rii capital financiar capital fizic men]inerea capitalului principii contabile evaluare valoare de utilitate valoare real\ valoare venal\ valoare de pia]\ cost istoric cost curent valoare realizabil\ valoare actuailzat\

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Du]escu A, Ghid pentru în]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001. 3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999. 4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura Economic\, Bucure[ti 2001. 5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic\, Bucure[ti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucure[ti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal [i gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucure[ti 1998 8.Ristea M, Metode [i politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucure[ti 2000. 9.Ristea M, Op]iuni [i metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucure[ti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii — baz\ [i alternativ — Editura Tribuna Economic\, Bucure[i 2002.

~NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Care este obiectivul contabilit\]ii financiare ? Dar al contabilit\]ii de gestiune ? 2. Cum se define[te normalizarea contabil\ ? 3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ? 4. Care sunt func]iile Cadrului IASC ? 5. Care sunt utilizatorii de situa]ii financiare ? 6. Care este obiectivul situa]iilor finaqnciare ? 7. Cum se define[te pozi]ia financiar\ a `ntreprinderii ? Dar modificarea pozi]iei financiare ? 8. Care sunt caracteristicile calitative ale informa]iilor din situa]iilor financiare ? 9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informa]iei ? 10. Care sunt limitele informa]iei relevante [i credibile ? 11. Cum se poate defini imaginea fidel\ ? 12. Care sunt structurile calitative descrise `n situa]iile financiare conform Cadrului IASC ? 13. Care sunt criteriile de recunoa[tere a structurile calitative `n situa]iile financiare ? 14. Cum se define[te capitalul financiar ? Dar cel fizic ? 15. ~n ce const\ men]inerea capitalului financiar ? Dar men]inerea capitalului fizic ? 16. De câte tipuri pot fi standardele contabile ? 17. Care sunt principiile înregistr\rii [i ]inerii contabilit\]ii ? 18. Care sunt principiile partied duble ? 19. Ce cuprind principiile de observare ? 20. Ce cuprind principiile responsabilit\]ii ? 21. Care sunt principiile m\sur\rii [i evalu\rii ? 22. Care sunt criteriile evalu\rii `n contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evalu\rii?

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful