You are on page 1of 111

Mihaela TULVINSCHI

CONTABILITATEA ÎN COMERŢ
ŞI TURISM
CUPRINS
CAPITOLUL I .................................................................................................................................... 4
ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN COMERŢ ŞI TURISM ................. 4
1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ INTERIOR ..................................... 4
1.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE COMERŢ EXTERIOR ..................................... 7
1.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII DE TURISM .................................................. 10
1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE ................................................................................................ 14
CAPITOLUL II ................................................................................................................................ 17
EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII MĂRFURILOR ................................................ 17
2.1. REGULI DE EVALUARE ................................................................................................................. 17
2.2. FACTURAREA MĂRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE ŞI FISCALE ALE FACTURII .................. 21
............................................................................................................................................................ 28
CAPITOLUL III ............................................................................................................................... 28
CONTABILITATEA COMERŢULUI INTERIOR ..................................................................... 28
3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU RIDICATA ................................................................................... 28
3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu ridicata ............................................. 28
3.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu
ridicata ....................................................................................................................................... 30
3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în comerţul cu ridicata ........... 33
3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu ridicata .............................. 38
3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU AMĂNUNTUL .............................................................................. 44
3.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul ..... 45
3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi metode de gestiune a
stocurilor de mărfuri în comerţul cu amănuntul ....................................................................... 45
3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignaţie ...................................................... 52
3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN RATE ............................................................ 54
3.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA TERŢI ............................................................................. 57
3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare ............................................. 57
3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi .............. 58
3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision .......................................... 58
3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienţi şi rămase în custodia acestora ................ 58
CAPITOLUL IV ............................................................................................................................... 60
CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ................................................................ 60
4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU ........................................................... 60
4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra
contabilităţii ............................................................................................................................... 60
4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere ................. 63
4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial .................... 68
4.1.3.1.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
scurt ........................................................................................................................................ 68
2
4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
lung ......................................................................................................................................... 72
4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION ................................................................. 74
4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra
contabilităţii ............................................................................................................................... 74
4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere ........................ 76
4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial ........................... 80
CAPITOLUL V ................................................................................................................................. 82
CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ................................................................ 82
5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU ............................................................ 82
5.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora asupra
contabilităţii ............................................................................................................................... 82
5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere ....................... 84
5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial .................... 88
5.1.3.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
scurt ........................................................................................................................................ 89
5.1.3.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
lung ......................................................................................................................................... 92
5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION .................................................................. 93
5.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa acestora asupra
contabilităţii ............................................................................................................................... 93
5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere ............................. 94
5.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit comercial .......................... 98
TESTE .............................................................................................................................................. 100
CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM ......................................................................... 100
BIBLIOGRAFIE ............................................................................................................................ 105
CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM ......................................................................... 108
3
CAPITOLUL I
ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII ÎN COMERŢ ŞI
TURISM
1.1. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII
DE COMERŢ INTERIOR
Circulaţia mărfurilor prin comerţul interior constituie un domeniu deosebit de
important pentru activitatea de cercetare şi aplicare a contabilităţii. Ca parte componentă a
sectorului terţiar al economiei, comerţul este format din ansamblul activităţilor de mijlocire
a schimbului de mărfuri între producătorii şi consumatorii de bunuri materiale. Comerţul
este o activitate continuă de cumpărare a mărfurilor şi revânzare a lor, în scopul obţinerii
unui profit. De regulă, traseul urmat de bunurile materiale în activitatea de comerţ se
înscrie în relaţia: aprovizionare-stocare-vânzare.
Aprovizionarea se defineşte ca fiind actul comercial de trecere a bunurilor materiale
din proprietatea producătorului în proprietatea comerciantului, în baza unui contract de
vânzare-cumpărare. Din punct de vedere fiscal, transferul proprietăţii bunurilor materiale
de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii sau chitanţei fiscale.
Comparând momentul transferului proprietăţii cu momentul intrării efective, pe bază de
recepţie, a mărfurilor în unităţile comerciale, se pot identifica următoarele situaţii:
- primirea facturii şi recepţia mărfurilor urmate de achitarea contravalorii lor;
- primirea facturii furnizorului, recepţia efectuându-se ulterior, ceea ce determină
apariţia mărfurilor facturate, dar nerecepţionate;
- recepţia mărfurilor în lipsa facturii, ceea ce generează apariţia mărfurilor
recepţionate, dar nefacturate.
Având în vedere momentul şi modalitatea de plată a contravalorii mărfurilor,
aprovizionarea poate fi cu plată imediată (în numerar) şi cu plată ulterioară (pe credit sau
prin bancă).
Stocarea este operaţia de formare a rezervelor de mărfuri destinate asigurării
continuităţii vânzărilor. Analizat în raport cu exerciţiul de exploatare, stocul de mărfuri
poate fi iniţial, curent sau final. Privit din perspectiv contabilă, stocul de mărfuri constituie
elementul principal al patrimoniului unităţii comerciale şi obiectul calculaţiei costurilor de
aprovizionare a mărfurilor vândute.
Vânzarea mărfurilor reprezintă, din punct de vedere juridic, actul de comerţ în urma
căruia marfa trece din proprietatea unităţii de comerţ în proprietatea consumatorului final,
pe baza unui acord încheiat între parteneri cu privire la obiectul vânzării şi la preţul
vânzării. Din punct de vedere contabil, momentul vânzării este considerat cel al facturării
4
mărfurilor sau încasării contravalorii lor. Similar aprovizionării, pot să apară decalaje între
vânzare şi livrare care determină apariţia mărfurilor livrate, dar nefacturate şi a mărfurilor
facturate, dar nelivrate.
Cele trei elemente ale circuitului mărfurilor în comerţ (aprovizionare, stocare,
vânzare) se intercondiţionează reciproc, relaţia dintre ele fiind exprimată de “balanţa
fluxului (circulaţiei) mărfurilor”
1
şi anume:
S
i
+ A = V + S
f
în care: S
i
= stoc iniţial; A= aprovizionare; V = vânzare; S
f
= stoc final
Această relaţie permite stabilirea mărimii oricărui element în condiţiile cunoaşterii
celorlalte trei.
În ţara noastră, activitatea de comerţ se desfăşoară pe principiile descentralizării şi
liberalizării prin societăţile comerciale şi întreprinderile individuale autorizate.
Descentralizarea constă în desfăşurarea activităţii de comerţ de către societăţile comerciale
şi întreprinderile individuale pe baza propriului program de activitate. Liberalizarea constă
în acordarea dreptului de a se angaja în relaţii comerciale a tuturor firmelor legal constituite
şi persoanelor fizice care solicită autorizarea de a efectua operaţiuni de comerţ.
Întreprinderea individuală, ca persoană autorizată să efectueze operaţiuni de comerţ,
reprezintă forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care o singură persoană
participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile
asumate.
Întreprinderea de persoane, cunoscută sub denumirea juridică de societate, este o
asociere de persoane fizice şi juridice, constituită în scopul realizării unui obiect anume de
activitate. Atunci când obiectul de activitate priveşte acte de comerţ, întreprinderea este
denumită societate comercială. Ea dispune de patrimoniu distinct, de personal specializat şi
este condusă de unul sau mai mulţi administratori, asociaţi sau consiliu de administraţie,
după caz. Privită ca întreprindere cu scop lucrativ, societatea comercială poate exista în
toate domeniile de activitate economică: industria extractivă şi prelucrătoare, agricultură,
transporturi şi expediţii internaţionale, domeniul bancar şi de asigurări, comunicaţii, comerţ
şi orice alt domeniu prestator de servicii. Atributul “comercială” are menirea să accentueze
faptul că orice activitate economică se finalizează prin comercializarea produselor şi
serviciilor. Denumirea de societate comercială a fost dată pentru a putea fi deosebită de
societatea civilă care este instituţie cu scop nelucrativ.
Activitatea de comerţ interior se desfăşoară prin societăţi comerciale
specializate şi anume:
2
- societăţi comerciale cu capital privat, constituite sub forma juridică a
societăţilor în nume colectiv, comandită simplă şi pe acţiuni şi societăţi cu
răspundere limitată;
- societăţi comerciale constituite prin reorganizarea unităţilor comerciale de stat;
- asociaţii familiale sau persoane fizice, care desfăşoară activităţi comerciale,
organizate conform Decretului – Lege nr. 54/1990;
- cooperativele de consum sau meşteşugăreşti, formate prin asocierea unor
producători care desfăşoară şi activităţi comerciale.
Activitatea societăţilor de comerţ se poate desfăşura în funcţie de profilul ei,
printr-o varietate de unităţi, cum ar fi:
3
1
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, 1996, p.7
2
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995,
p.97
3
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, 1996, p.10
5
1) depozite, care la rândul lor pot fi:
- cu ridicata, prin intermediul cărora se comercializează mărfuri în volum mare;
- de repartizare, organizate pe lângă magazinele sau unităţile de alimentaţie
publică şi care au rolul asigurării unei aprovizionări ritmice a acestora.
2) magazine, chioşcuri, tonete prin care se vând mărfurile consumatorilor direcţi,
în cantităţi mici (en detail);
3) unităţi de alimentaţie publică care în funcţie de activitatea desfăşurată pot fi:
- unităţi de producţie: laboratoare de cofetărie şi patiserie, a căror activitate constă
în aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor în produse finite:
 fie transferul către unităţi de desfacere aparţinând aceleiaşi
societăţi;
 fie vânzarea către societăţi terţi;
- unităţi de desfacere: baruri, bufete care se aprovizionează cu mărfuri ce se vând
în aceeaşi stare, cu organizarea consumului pe loc;
- unităţi mixte (de producţie şi desfacere): restaurante, crame, braserii, a căror
activitate este complexă şi constă în:
 pe de o parte, aprovizionarea cu mărfuri şi desfacerea lor în
starea în care au fost cumpărate;
 pe de altă parte, în aprovizionarea cu materii prime,
transformarea lor în preparate culinare şi organizarea consumului acestora
în unităţi proprii.
Complexitatea activităţii de comerţ presupune existenţa unui patrimoniu
adecvat a cărui structură este, de regulă, aceeaşi ca şi în cazul celorlalte tipuri de activităţi
cu unele diferenţieri legate de ponderea diferită a unor elemente. În patrimoniul unei unităţi
cu activitate de comerţ, o pondere semnificativă o au stocurile sub forma mărfurilor şi
ambalajelor, disponibilităţile băneşti şi creanţele asupra clienţilor. O importanţă deosebită
în unităţile de comerţ o au provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli destinate să acopere
riscurile şi cheltuielile datorate unor evenimente probabile, având obiectul precizat, dar
realizarea incertă.
Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului îl constituie bilanţul care, prin
structurile sale, oferă o imagine a acestuia atât sub aspectul funcţional cât şi al relaţiilor de
dobândire.
Activul grupează în ordinea crescătoare a lichidităţii următoarele elemente
patrimoniale:
- active imobilizate ce reprezintă bunuri şi valori destinate să servească în mod
durabil activitatea întreprinderii, nu sunt fungibile, iar recuperarea şi
transformarea valorii lor în bunuri se face într-un interval lung de timp;
- active circulante ce reprezintă elemente patrimoniale care conform destinaţiei
sau naturii lor nu rămân durabil în întreprindere; ele cuprind: stocuri, creanţe şi
disponibilităţi băneşti;
- conturi de regularizare şi asimilate care cuprind atât cheltuielile constatate în
avans ce urmează a se include eşalonat pe cheltuieli în perioadele următoare de
gestiune, cât şi diferenţele nefavorabile aferente creanţelor şi datoriilor în devize;
stabilite între valoarea lor de intrare şi valoarea acestora la cursul ultimei zile a
exerciţiului financiar;
- prime privind rambursarea obligaţiunilor care reprezintă diferenţa dintre
valoarea de rambursare a obligaţiunilor şi valoarea de emisiune.
6
Pasivul bilanţului grupează, în ordinea crescătoare a exigibilităţii, resursele de care
dispune întreprinderea. Astfel, pasivul bilanţului cuprinde:
- capitalurile proprii, adică acele fonduri care sunt în mod permanent la dispoziţia
întreprinderii, finanţând în mare parte activele imobilizate şi asigurând o garanţie
pentru terţi;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc
ce poate afecta un element de activ;
- datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scadenţă ci numai
după natura lor în: datorii financiare (împrumuturi sub forma obligaţiunilor
convertibile, împrumuturi şi datorii din credite); datorii din exploatare (avansuri
şi aconturi primite asupra comenzilor în curs, datorii faţă de furnizori); datorii
diverse (datorii fiscale şi sociale, datorii faţă de acţionari şi asociaţi);
- conturi de regularizare şi asimilate care regrupează veniturile înregistrate în
avans şi diferenţele favorabile de curs valutar între data de intrare a creanţelor şi
datoriilor exprimate în devize şi data închiderii exerciţiului.
Organizarea contabilităţii
4
se face în compartimente distincte conduse de către
directorul economic sau contabilul şef. În unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi
comerciale, contabilitatea financiară este organizată şi condusă pe baza normelor legale
obligatorii pentru toate unităţile patrimoniale. Obiectivul principal al contabilităţii
financiare îl constituie furnizarea de informaţii pentru necesităţile proprii ale întreprinderii
şi pentru terţi (clienţi, furnizori, debitori, creditori, salariaţi, bănci, organe fiscale, acţionari
şi asociaţi).
Contabilitatea analitică sau de gestiune internă se organizează în conformitate cu
specificul activităţii având în vedere necesităţile proprii ale unităţii comerciale. Are ca
obiective:
- calculaţia costurilor produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale;
- determinarea preţurilor şi controlul rentabilităţii acestora;
- evaluarea componentelor activelor patrimoniale;
- furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi controlul bugetelor de venituri şi
cheltuieli;
- controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor;
- realizarea unei evidenţe analitice a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor
economico-financiare şi a stocurilor.
Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine persoanei care are
obligaţia gestionării patrimoniului. Aceasta are obligaţia să asigure condiţiile necesare
pentru întocmirea documentelor justificative privind operaţiile economico-financiare,
organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii
patrimoniului, întocmirea corectă a bilanţului contabil, publicarea lui şi depunerea la
termen organelor în drept.
1.2. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII
DE COMERŢ EXTERIOR
4
xxx Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. nr. 629/2002, art. 11
7
Activitatea de comerţ exterior cuprinde operaţiunile comerciale sau de cooperare
economică şi tehnico-ştiinţifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea, cumpărarea
sau schimbul de mărfuri, prestaţiile de servicii internaţionale, proiectarea şi executarea de
lucrări, asistenţa sau colaborarea tehnică internaţională, vânzarea sau cumpărarea de
licenţe, consignaţia, reprezentarea şi comisionul, operaţiunile financiare, turismul şi, în
general, orice acte sau fapte de comerţ cu străinătatea.
Schimburile comerciale cu alte ţări, în raport cu sensul lor, îmbracă două forme:
exportul de mărfuri şi importul de mărfuri.
Exportul de mărfuri “cuprinde toate operaţiunile comerciale prin care o parte din
mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Într-un sens mai larg, el
cuprinde şi serviciile prestate de o anumită ţară în alte ţări în domeniul transporturilor,
asigurărilor, creditului, turismului şi licenţelor. Această ultimă componentă a exportului
este denumită, în literatura de specialitate, export invizibil”.
5
Importul de mărfuri este reprezentat de “totalitatea operaţiilor comerciale prin care
se cumpără mărfuri din alte ţări pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv
intern. Importul cuprinde şi operaţiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul,
relaţiile financiare)”.
6
Societăţile de comerţ exterior pot fi grupate ţinând cont de mai multe criterii de
clasificare:
7
- obiectul de activitate;
- forma juridică sub care se organizează;
- apartenenţa capitalului investit;
- naţionalitatea societăţilor;
- mărimea societăţilor.
După obiectul de activitate, societăţile de comerţ exterior pot fi grupate în:
- societăţi de schimb de mărfuri: export-import de mărfuri;
- societăţi de prestări de servicii internaţionale: transporturi şi expediţii
internaţionale, controlul mărfurilor;
- societăţi de cooperare internaţională: lucrări de construcţii montaj, asistenţă
tehnică şi service.
Pentru a include o societate de comerţ exterior într-una din categoriile enunţate se
are în vedere ponderea principală a unei activităţi în totalul activităţilor respectivei
societăţi.
Din punct de vedere al formei juridice, societăţile de comerţ exterior pot fi
organizate în conformitate cu Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, în una din
următoarele forme: societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită simplă, societăţi pe
acţiuni, societăţi în comandită pe acţiuni, societăţi cu răspundere limitată.
Luând în considerare forma capitalului investit societăţile comerciale se împart în:
- societăţi de persoane (în nume colectiv şi în comandită simplă);
- societăţi de capital (omonime şi în comandită pe acţiuni);
- societăţi intermediare de capitaluri şi de persoane (societăţi cu răspundere
limitată).
După apartenenţa capitalului investit se deosebesc:
- societăţi cu capital de stat;
- societăţi cu proprietate individuală – privată;
5
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.13
6
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995,
p. 206
7
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.16
8
- societăţi cu proprietate mixtă.
Din punctul de vedere al mărimii societăţilor se disting societăţi mari, mijlocii şi
mici.
Structura patrimoniului unei societăţi de comerţ exterior este în general aceeaşi cu
cea a oricărei unităţi patrimoniale. Există totuşi unele particularităţi legate de structura
patrimoniului unei societăţi de comerţ exterior. În acest context, se poate sublinia faptul că
în totalul activului ponderea principală o deţin activele circulante. În cadrul acestora,
stocurile au o pondere mai mică deoarece societăţile de comerţ exterior iau măsuri pentru
accelerarea circulaţiei mărfurilor sau livrează mărfurile clienţilor direct de la furnizor.
Activele circulante de natura creanţelor comerciale au o pondere ridicată, determinată fie
de livrările pe credit comercial, fie de modalitatea de decontare convenită.
În activitatea de comerţ exterior, principalele trăsături care influenţează
organizarea contabilităţii sunt: caracterul economic al activităţii, interferenţa factorului
naţional cu cel internaţional al activităţii, diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ
exterior, sistemul de finanţare, creditare şi decontare a activităţii.
A. Activitatea de comerţ exterior are caracter economic deoarece contribuie la
crearea şi sporirea venitului naţional al ţării.
Caracterul economic al activităţii de comerţ exterior se regăseşte şi în organizarea şi
conducerea contabilităţii. Pentru această activitate modelul contabil este cel specific
unităţilor economice care, prin conţinutul şi structura lor, evidenţiază relaţii privind
investiţia de fonduri materiale şi băneşti, consumul acestor fonduri ocazionat de
desfăşurarea proceselor economice, precum şi rezultatele economice generate de aceste
procese. Fiind de tip economic, modelul contabil al activităţii de comerţ exterior are la bază
planul de conturi general destinat tuturor unităţilor patrimoniale care desfăşoară activităţi
economice.
B. Interferenţa factorului naţional cu cel internaţional în activitatea de comerţ
exterior generează, în contabilitate, o serie de elemente specifice care se referă la preţurile
utilizate pentru evaluarea operaţiunilor, condiţiile de livrare, modalităţile de plată, sistemul
de finanţare, creditare şi decontare.
C. Diversitatea şi specificitatea activităţii de comerţ exterior constituie o consecinţă
a adâncirii diviziunii internaţionale a muncii şi a impactului dezvoltării ştiinţei şi tehnicii
mondiale. Alături de forma clasică a vânzării internaţionale au apărut noi forme de comerţ
exterior şi cooperare cum sunt: operaţiunile combinate de comerţ exterior, exporturile
complexe, cooperarea economică, comerţul cu drepturi de proprietate industrială şi
intelectuală (brevete de invenţii, mărci de fabrică, consultanţă de specialitate), leasing,
franchising. Formele de realizare a activităţii de comerţ exterior implică în contabilitatea
financiară utilizarea de metodologii adecvate conţinutului fiecăreia dintre ele, iar în
contabilitatea de gestiune constituirea fiecărei forme sau tip de activitate ca o structură care
se evidenţiază distinct potrivit nevoilor de gestiune internă.
D. Sistemul de finanţare, creditare şi decontare exercită o influenţă notabilă asupra
contabilităţii societăţilor de comerţ exterior. Prin finanţare se asigură fonduri proprii sub
forma capitalului social, rezervelor, rezultatului exerciţiului şi subvenţiilor pentru investiţii.
Prin creditare se asigură completarea necesarului total de fonduri sub forma datoriilor
financiare, comerciale sau de altă natură. Îmbinarea între elementul naţional şi cel
internaţional în finanţarea şi creditarea societăţii de comerţ exterior se regăseşte sub diferite
forme, ca de exemplu: constituirea capitalului social cu participare străină, participarea
unei societăţi de comerţ exterior la capitalul social al unor firme străine, completarea
capitalurilor prin împrumuturi externe şi credite comerciale primite de la furnizorii externi,
9
participarea societăţii de comerţ exterior la completarea capitalurilor unor firme străine pe
calea imobilizărilor financiare şi a creditelor comerciale acordate clienţilor externi.
Elementele de structură privind decontările internaţionale care se regăsesc în
contabilitate se referă la: mijloacele de plată, instrumentele de plată şi de credit şi
modalităţile de plată.
1.3. TRĂSĂTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITĂŢII
DE TURISM
Turismul este considerat ca o formă a comerţului invizibil care are ca obiect de
activitate organizarea şi desfăşurarea unor călătorii în afara localităţii de reşedinţă pentru
satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaţiei.
Agenţii economici din turism sunt persoane juridice, organizatori de societăţi
comerciale cu capital de stat, privat, cooperatist, mixt, asociaţii familiale şi persoane fizice
care prestează servicii specifice acestei activităţi: hoteliere, servirea mesei, transport,
agrement-divertisment, tratament balnear, precum şi alte servicii.
În funcţie de natura activităţii desfăşurate, agenţii economici din turism se
împart în două grupe distincte:
8
1) Agenţi prestatori direcţi de servicii turistice, care pot fi:
- agenţi economici prestatori de servicii în totalitate turistice;
- agenţi economici cu activitate turistică parţială.
Conform clasificării realizată de specialiştii Organizaţiei Mondiale a Turismului, în
anul 1991, agenţii economici prestatori de servicii în totalitate turistice sunt:
♦ agenţi prestatori de servicii de transport turistic;
♦ agenţi prestatori de servicii hoteliere şi servirea mesei în localităţi, staţiuni şi pe
trasee turistice;
♦ agenţi prestatori de servicii de tratament în cadrul staţiunilor balneo-turistice;
♦ agenţi prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turiştilor;
♦ agenţi prestatori de servicii complementare pentru turişti sau agenţi de turism
(servicii financiar-bancare, servicii de asigurări, service de vize, rezervări-
închirieri, cercetare, învăţământ-educaţie, informaţii, consultanţă, protecţie).
În categoria agenţilor economici cu activitate turistică parţială se includ:
întreprinderile furnizoare de gaze, electricitate, construcţii, textile, industriale, agricole,
unităţile financiar-bancare, unităţile farmaceutice, cele de transport urban şi cele de
telecomunicaţii, precum şi o parte din unităţile de servire a mesei, culturale, sportive şi
divertisment care prestează servicii atât pentru turişti, cât şi pentru populaţia rezidentă.
2) Agenţi de turism, cu rol de intermediar între agenţii economici prestatori direcţi
de servicii şi turişti, pot fi:
- agenţi touroperatori specialişti numai în organizarea de aranjamente turistice pe
care le comercializează pe bază de contracte prin intermediul altor agenţi de
turism;
- agenţi de turism cu activitate de vânzare a aranjamentelor turistice organizate de
touroperatori;
8
Gabriela Stănciulescu – Tehnica operaţiunilor de turism, Ed. All, Bucureşti, 1995, p.9
10
- agenţi cu activitate mixtă de touroperatori şi de vânzare directă către turişti a
aranjamentelor turistice proprii sau ale altor touroperatori.
În funcţie de sfera de activitate, agenţii de turism pot fi cu activitate de turism
intern şi internaţional.
Turismul intern se practică de cetăţeni în limita graniţelor ţării de reşedinţă.
Turismul internaţional se practică în afara graniţelor ţării de reşedinţă. După sensul
circulaţiei turistice, turismul internaţional poate fi:
9
- turism de primire sau exportul turistic care se referă la sosirile de turişti străini
într-o ţară (în vederea consumului de mărfuri sau servicii);
- turism de trimitere sau importul turistic, care se referă la plecările de turişti într-
o altă ţară (unde li se pun la dispoziţie mărfuri sau li se prestează servicii
turistice).
În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificări ale formelor de turism.
Un prim criteriu îl constituie cel al modului şi momentului angajării prestaţiei turistice
după care turismul poate fi:
10
- organizat
- neorganizat
- semiorganizat.
Turismul organizat constituie acea formă de turism în care prestaţiile turistice,
serviciile la care apelează turiştii, destinaţia şi perioada în care vor fi prestate aceste servicii
sunt programate în prealabil pe bază de contracte sau alte angajamente comerciale,
specifice acestui domeniu de activitate, încheiate cu agenţiile de voiaj sau alţi intermediari.
Principalul avantaj pentru prestatorul de servicii turistice constă în garanţia utilizării
raţionale a capacităţilor materiale şi a forţei de muncă. Această formă de turism este
avantajoasă şi pentru turist deoarece obţinerea globală a serviciilor de cazare, transport,
masă şi agrement presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la
nivelul preferat de confort şi tarif.
Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea formă de turism în care nu are
loc o angajare prealabilă a serviciilor turistice, a destinaţiei şi a perioadei de realizare a
călătoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizându-se printr-un apel direct al
turistului la unităţile prestatoare directe de servicii turistice. “Asigurarea unei libertăţi largi
de acţiune crează turismului neorganizat o serie de satisfacţii de ordin psihologic,
manifestate prin posibilitatea de evadare din îngrădirile programelor impuse cotidian”.
11
Turismul semiorganizat îmbină elemente ale celor două forme de turism prezentate.
În acest caz serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar parţial, iar alte servicii
sunt solicitate în momentul efectuării călătoriei turistice.
În prezent turismul neorganizat înregistrează ritmuri superioare de creştere, fiind
calificat de specialişti drept turismul viitorului. În acelaşi timp, turismul organizat şi
semiorganizat pierd din importanţă.
O altă clasificare a formelor de turism
12
este făcută după gradul de mobilitate a
turistului. În funcţie de acest criteriu turismul poate fi:
- turism de sejur atunci când turistul poate să-şi satisfacă cererea de servicii
turistice rămânând un timp într-o zonă turistică;
9
Mihaela Dumbravă, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.199
10
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop– Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Interelcredo, Deva, 1995,
p.241
11
O. Snak – Economia şi organizarea turismului, Ed. Sport Turism, Bucureşti, 1976, p.89
12
Doina Maria Robu – Control de gestiune pe bază de bilanţ, Ed. Moldova, Iaşi, 1998, p.61
11
- turism itinerant atunci când turistul se deplasează continuu pe itinerarii stabilite
dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte în diverse localităţi de pe traseele fixate
În cadrul turismului de sejur, în funcţie de utilizarea timpului disponibil pentru
turişti, pot fi menţionate următoarele forme de turism:
• turism de sejur lung;
• turism de sejur de durată medie;
• turism de sejur scurt, incluzând formele de turism ocazional, de
circumstanţă şi turismul de sfârşit de săptămână.
În ceea ce priveşte turismul internaţional, turismul itinerant are ca formă specifică
turismul de tranzit, noţiune legată de traversarea unor ţări pentru a ajunge la destinaţii mai
îndepărtate.
Din punct de vedere al motivaţiei deplasării se conturează următoarele forme de
turism:
 turismul de agrement, practicat de turiştii care caută să cunoască
locuri noi, obiceiurile şi istoria acestora;
 turismul de odihnă şi recreere ce presupune exercitarea în mod
voluntar a unor activităţi diferite de cele practicate în mod obişnuit,
caracterizându-se prin sejururi mai lungi şi cu activităţi recreative de odihnă
activă;
 turismul balneoclimateric şi de tratament care îmbină destinderea cu
diverse forme de tratament şi în staţiunile balneo-medicale.
Turismul balneoclimateric prezintă următoarele avantaje: asigură sejururi relativ
constante şi mai lungi (7-14-21 zile), asigură o clientelă mai stabilă; asigură realizarea unor
încasări medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitării şi prestării unei game specifice de
cură balneară şi tratamente medicale; contribuie la creşterea coeficientului de utilizare a
capacităţii bazei materiale turistice.
 turismul tehnic şi ştiinţific, are caracter neorganizat, fiind mai mult
ocazional decât programat şi se referă la vizitarea unor obiective amenajate,
zone industriale, agricole, rezervaţii naturale şi monumente ale naturii;
 turismul sportiv, include atât turismul pentru practicarea sporturilor,
cât şi turismul pentru vizionarea activităţilor sportive;
 turismul cultural, care este legat de latura formativă a personalităţii
umane;
 turismul de afaceri şi de congrese, care necesită facilităţi adecvate
specificului activităţii de congrese şi afaceri, cât şi cerinţelor pentru servicii
turistice.
Ultima formă de turism menţionată prezintă următoarele avantaje:
- încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate;
- călătoriile de afaceri şi pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate
determinată.
În funcţie de mijlocul de transport folosit de turist se disting următoarele forme de
turism:
 drumeţia şi excursiile pedestre cu scop recreativ şi de îngrijire a
sănătăţii;
 turism rutier (motociclismul şi turismul automobilistic);
 turism care foloseşte ca mijloc de transport trenul;
12
 turism naval care utilizează ca mijloc de transport navele maritime şi
fluviale;
 turism care foloseşte ca mijloc de transport avionul.
Din punct de vedere al sezonalităţii se disting:
- turism de vară;
- turism de iarnă;
- turism de circumstanţă.
Diversitatea serviciilor (cazare, alimentaţie publică, transport, agrement, închiriere
de echipament sportiv, etc) ce se oferă turistului conferă activităţii turistice un grad ridicat
de complexitate şi formează produsul turistic. Acesta prezintă trei caracteristici
principale şi anume: inelasticitate, complementaritate şi eterogenitate.
Inelasticitatea se referă la faptul că produsele turistice sunt puţin adaptabile la
modificările cererii pe termen scurt şi pe termen lung. Pe termen scurt, serviciile turistice
nu pot fi stocate. O variaţie a cererii turistice pe termen scurt poate să influenţeze pe termen
foarte întins componentele produsului turistic şi preţul său. Pe termen lung, cantitatea şi
calitatea serviciilor turistice ce compun un program sau un angajament turistic sunt
dependente de caracteristicile infrastructurii de primire, de transport şi cazare existente.
Complementaritatea se referă la faptul că produsul turistic nu este format dintr-un
singur serviciu ci dintr-un ansamblu de servicii complementare. Această complementaritate
influenţează calitatea produsului turistic. Dacă numai un singur serviciu nu corespunde din
punct de vedere calitativ, va fi afectat întreg programul turistic. Aceasta este una din
principalele dificultăţi cu care se confruntă tour-operatorii şi alţi intermediari care trebuie
să-şi selecţioneze prestatorii pe baza calităţii serviciilor oferite.
Eterogenitatea decurge din faptul că producerea unor servicii turistice identice este
imposibilă deoarece o diferenţă de calitate poate să existe. Această eterogenitate a calităţii
face posibilă o anumită substituire între diferite subproduse turistice. Totuşi produsul
turistic nu este exact la fel.
Modul de realizare a produsului turistic influenţează gestiunea şi contabilitatea
unităţilor patrimoniale din sfera turismului. Obţinerea unui produs turistic complex
necesită perioade lungi de timp şi investiţii care angajează finanţări mari. Principalele faze
urmărite de realizatorul produsului turistic sunt:
- evaluarea rentabilităţii previzionale şi studii de piaţă;
- finalizarea produsului şi negocierile.
Rezultatele studiului de piaţă permit efectuarea calculelor de rentabilitate
previzională care va sta la baza tuturor deciziilor de creaţie şi de comercializare a noului
produs turistic şi a deciziei de a investi. Astfel, în cazul unei investiţii turistice hoteliere,
metoda de evaluare utilizată constă în construirea unui cont previzional de exploatare
plecând de la informaţiile deţinute în ceea ce priveşte previziunile de venituri şi cheltuieli.
Elaborarea acestui cont presupune să se dispună în prealabil de informaţii fundamentale
privind datele de bază a investiţiei avute în vedere. Analiza contului de exploatare
previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi.
Produsul turistic se finalizează cu încheierea contractului pe baza negocierilor.
Căutarea celui mai bun raport între calitate şi preţ are în vedere două elemente principale şi
anume: competitivitatea şi gama de produse.
13
1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE
Contabilitatea este un instrument de gestiune şi o bază de previziune importantă
deoarece ea asigură cunoaşterea, tratarea şi interpretarea informaţiilor care se referă la
întreaga gestiune sau la părţi componente ale patrimoniului. Metodele aplicate în
contabilitate se pot aprecia după cantitatea de informaţii pe care le furnizează, precizia
acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate şi eficienţa deciziilor. Pentru ca cifrele
înregistrate să fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea întreprinderii fidelă, trebuie
respectate o serie de principii contabile.
Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, principiile contabile
generale sunt:
13
1. Principiul continuităţii activităţii
2. Principiul permanenţei metodelor
3. Principiul prudenţei
4. Principiul independenţei exerciţiului
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv
6. Principiul intangibilităţii
7. Principiul necompensării
8. Principiul prelevanţei economicului asupra juridicului
9. Principiul pragului de semnificaţie
1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că întreprinderea îşi
continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în
imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia.
Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia
de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele
explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu
explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi
motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai
poate continua activitatea.
2. Principiul permanenţei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării
aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi
prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un
standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile întreprinderii.
Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a
fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi
tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.
13
xxx OMFP nr. 94/2001 publicat în M.O. nr. 85/2001, cap. I, secţiunea a 5-a, pct.5.2 – 5.10, OMFP nr. 306/2002
publicat în M.O. nr. 279/2002, cap.II, secţiunea a –2 a, pct. 2.2. – 2.8
14
3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe
baza principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele
aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii
exerciţiului financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au
luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui
exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data
încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă
rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi
cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea,
fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv
14
. În vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina
separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv.
6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.
7. Principiul necompensării
Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de
activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri.
Principiul necompensării nu trebuie absolutizat în sensul că se admit compensări
între creanţe şi datorii dacă sunt îndeplinite simultan următoarele condiţii:
- întreprinderea are capacitate de a insista asupra decontării nete;
- capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu;
- întreprinderea nu suportă un grad semnificativ de risc, iar profitul ataşat uneia
dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte.
8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului
15
Informaţiile prezentate
în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
9. Principiul pragului de semnificaţie
16
Orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind
necesară prezentarea lor separată.
În normele contabile armonizat cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate se mai precizează că pentru acele elemente a căror valoare
este nesigură şi care trebuie incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute
cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorilor lor pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de
circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt
semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii
din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea
contabilă iniţială.
14
Directiva a IV-a a CEE art. 31 pct.1 lit e)
15
Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)
16
Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 şi 30)
15
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza, de asemenea, informaţii
suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanţului. Dacă aceste
informaţii ar fi cunoscute la data bilanţului, managementul ar fi putut face estimări mai
bune. Prin urmare, dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru
a reflecta şi informaţiile suplimentare.
Abaterile de la principiile generale sunt permise numai în cazuri excepţionale şi vor
fi menţionate în notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au
avut loc abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei
financiare şi a profitului sau pierderii întreprinderii.
16
CAPITOLUL II
EVALUAREA STOCURILOR ŞI MIŞCĂRII MĂRFURILOR
2.1. REGULI DE EVALUARE
Evaluarea reprezintă procedeul prin care se cuantifică, în expresie bănească,
mijloacele materiale, creanţele, obligaţiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare,
folosind preţuri şi tarife. Fiind o formă specifică a cuantificării, ca procedeu al metodei
contabilităţii, evaluarea este îndreptată asupra unui obiect propriu care determină conţinutul
ei. Evaluarea cuprinde “măsurarea şi exprimarea cantitativă a obiectului evaluat, alegerea şi
măsurarea preţurilor cu care se face evaluarea, punerea în corelaţie a acestora şi obţinerea
expresiei valorice a obiectului evaluat”
17
.
Conform prevederilor articolelor 7 şi 9 din Legea contabilităţii
18
, regulile de
evaluare a mărfurilor sunt stabilite la patru momente:
- la data intrării bunului în patrimoniu;
- la inventar;
- la închiderea exerciţiului financiar;
- la ieşirea din patrimoniu.
1) Evaluarea mărfurilor la data intrării în patrimoniu.
Mărfurile achiziţionate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziţie. Conform
normei contabile internaţionale IAS 2 “Stocuri”, revizuită în 1993, costul de achiziţie
cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte cheltuieli direct imputabile achiziţiei de
stocuri în procesul aprovizionării (cheltuieli de încărcare, transport, manipulare, asigurare,
descărcare). În cazul unităţilor neplătitoare de TVA, această taxă intră în componenţa
preţului de înregistrare a mărfurilor aprovizionate.
Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
simplificate armonizate cu directivele Europene, costul de achiziţie al unui bun este format
din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului
respectiv.
“Costul de achiziţie al unui element de stoc este preţul plătit pentru cumpărarea sa
sau mărimea avantajelor consimţite de cumpărător; costul include cheltuielile directe şi
indirecte angajate pentru a aduce bunul în starea şi în locul în care se găseşte”
19
.
17
Valerin Voica – Contabilitatea – principii şi aplicaţii practice privind noul sistem de contabilitate modern, Ed.
Eurounion SRL, Oradea, 1993, p.221
18
Legea nr. 82/1991 republicată, modificată şi completată prin OG nr. 61/2001
19
Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, vol.I, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.257
17
Preţul mărfurilor aprovizionate este influenţat de condiţiile de livrare, condiţiile de
ambalare a mărfurilor şi de condiţiile de încasare.
Condiţiile de livrare asigură delimitarea răspunderilor între furnizor şi client cu
privire la cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor şi ambalajelor. În aceste condiţii se
specifică locul până unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere şi de asigurare.
Condiţiile de livrare la intern pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staţia de
expediere, franco-staţia de destinaţie.
Condiţiile de ambalare a mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaj
utilizat şi la includerea sau neincluderea preţului ambalajului în preţul mărfii, aspect ce
prezintă importanţă pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă preţul ambalajului este inclus
în preţul mărfii, întreaga valoare a mărfii şi ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar
dacă nu, valoarea ambalajului trebuie evidenţiată diferit în funcţie de natura acestuia.
Condiţiile de plată, respectiv, de încasare sunt prevăzute prin contractele încheiate
între părţile cu ocazia negocierilor.
Mărfurile provenite din aportul la capitalul social se înregistrează, la intrarea în
patrimoniu, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării.
Mărfurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă. Prin valoare justă
se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi
aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.
În aceste cazuri, valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de
achiziţie.
În situaţia desfacerii produselor finite prin magazine proprii de desfacere, mărfurile
pot fi evaluate la cost de producţie format din costul de achiziţie al materiilor prime,
cheltuielile directe de prelucrare şi cota parte din cheltuielile indirecte. La acest cost se pot
aduna adaosul comercial şi TVA-ul neexigibil pentru a forma preţul de vânzare cu
amănuntul.
În afara valorilor de intrare menţionate, Legea contabilităţii mai permite evaluarea
mărfurilor la intrarea în patrimoniu, la cost standard sau la preţ de vânzare. În aceste
situaţii, se impune calcularea şi înregistrarea diferenţei dintre preţul de înregistrare ales şi
preţul efectiv de intrare. În cazul alegerii pentru evaluare a preţului de vânzare, diferenţa
este reprezentată de adaosul comercial.
Din cele prezentate mai sus se poate trage concluzia că mărfurile sunt evaluate
diferit la intrarea în patrimoniu, în funcţie de provenienţa lor şi acordul părţilor rezultat în
urma negocierilor.
2) Evaluarea mărfurilor la data inventarului se face la valoarea actuală sau de
utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea
bunului în unitatea patrimonială şi de preţul pieţei.
În Planul Contabil General Francez valoarea de inventar este definită ca fiind
“valoarea venală, respectiv preţul propus a fi acceptat să-l dea un cumpărător în starea şi
locul unde se găseşte bunul. Valoarea venală trebuie să fie apreciată în funcţie de situaţia
întreprinderii”
20
. În cazul mărfurilor valoarea actuală se stabileşte în funcţie de valoarea
netă de realizat. Aceasta se determină scăzând din preţul de vânzare a mărfurilor
cheltuielile ce urmează să se facă pentru comercializarea lor. Din această categorie de
cheltuieli fac parte: comisioanele privind vânzările, costul garanţiei acordate după vânzare,
cheltuieli accesorii, cheltuieli de transport şi cheltuielile de desfacere.
20
Bernard Esnault, Christian Hoarau – Comptabilité financière, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1990,
p.290
18
3) Evaluarea mărfurilor la închiderea exerciţiului financiar este o cerinţă ce
derivă din aplicarea în practică a principiului reprezentării fidele a patrimoniului şi
principiului prudenţei.
Principiul reprezentării fidele a patrimoniului impune ca documentele de sinteză să
prezinte o imagine reală a situaţiei patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor
obţinute. Potrivit principiului prudenţei, la închiderea exerciţiului, evaluarea stocurilor se
face prin compararea valorii de intrare înregistrată în contabilitate cu valoarea de inventar.
Pentru stocurile de mărfuri la care se constată diferenţe în plus între valoarea de
inventar şi valoarea lor de intrare, la închiderea exerciţiului acestea sunt evaluate la
valoarea de intrare. Se poate trage concluzia că plusul de valoare nu se înregistrează în
contabilitate deoarece menţinerea stocurilor la valoarea de intrare este impusă de principiul
necompensării.
În cazul stocurilor de mărfuri la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea
de inventar şi valoarea de intrare, acestea se evaluează, la închiderea exerciţiului la
valoarea de inventar. Deoarece minusul de valoare, în acest caz, nu are un caracter
definitiv, fiind o depreciere reversibilă, se recurge la constituirea unui provizion pentru
deprecierea mărfurilor. Dacă din valoarea de intrare a mărfurilor se deduce valoarea
deprecierilor pentru care au fost calculate şi înregistrate provizioane, se obţine valoarea
actuală sau valoarea netă a mărfurilor la care are loc evaluarea în bilanţ.
4) Evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu se face, conform principiului
costului istoric, la valoarea de intrare. Aceasta se diferenţiază pentru acelaşi sortiment de
marfă, în funcţie de calea de intrare şi perioada intrării în patrimoniu. De aceea, pentru
evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu, reglementările şi standardele internaţionale
recomandă următoarele metode de evaluare:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO);
- metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO);
- metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO);
- metoda costului standard.
Metoda costului mediu ponderat se poate utiliza în două variante:
- actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare;
- actualizarea periodică a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte
perioade, care în principiu nu trebuie să depăşească durata medie de stocare.
Costul mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a stocului iniţial
plus valoarea intrărilor în stoc şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate
în stoc, adică:


·
·
·
n
i
i
n
i
i i
q
p q
CMP
1
1
unde q
i
= cantitatea de stoc I; p
i
= preţul unitar pentru stocul I
“În varianta evaluării ieşirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, în
cursul lunii ieşirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ sau se pot evalua la
costul mediu ponderat al lunii precedente”
21
.
Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se
evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din
gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică.
21
Bernard Raffournier – Normes comptables internationalles, Ed. Economica, Paris, 1996, p.44
19
Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele
mai recente.
În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu
întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în
funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode
duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele
perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.
Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune
se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot,
mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine
cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la
valorile cele mai vechi.
În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea
cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în
funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire.
Metoda proxima intrare – prima ieşire (NIFO) nu se aplică în România.
Potrivit acestei metode, mărfurile ieşite din patrimoniu se evaluează la valoarea de
înlocuire. Această valoare este “suma pe care întreprinderea va accepta să o plătească
pentru achiziţionarea unui bun de substituire care să permită asigurarea unui flux identic de
bunuri şi servicii în aceleaşi condiţii de exploatare”
22
. Deoarece evaluarea ieşirilor din stoc
se face la valoarea de înlocuire, pentru a nu se obţine un sold negativ, este necesară
reevaluarea permanentă a stocului.
Pentru unităţile patrimoniale care înregistrează stocurile de mărfuri, în momentul
intrării, la cost standard, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede
posibilitatea evaluării ieşirilor din stoc la cost standard. Condiţia care se impune pentru
această metodă este evidenţierea distinctă a diferenţelor de preţ din costul standard şi costul
real de achiziţie. Diferenţele de preţ se repartizează atât asupra valorii bunurilor ieşite din
gestiune, cât şi a stocurilor. Repartizarea diferenţelor asupra bunurilor ieşite din gestiune se
face cu ajutorul coeficientului de repartizare, care se calculează astfel:
standard cost la perioadei
cursul în m rfuri ă de intr rilor ă valoarea standard cost la stoc de contului al ini ial ţ sold
perioadei cursul în
m rfuri ă de intr rilor ă aferente preţ de e diferen el ţ preţ de diferen e ţ de contului al ini ial ţ sold

+
+
· K
Acest coeficient se aplică asupra valorii mărfurilor ieşite din gestiune la cost standard
pentru determinarea diferenţelor de preţ aferente.
La finele perioadei de gestiune soldul contului de diferenţă de preţ se adună la
soldul contului de gestionare a mărfurilor, exprimate la cost standard, pentru a se obţine
costul efectiv al mărfurilor care este trecut în bilanţ.
22
Victor Muntean – Contabilitatea financiară a întreprinderilor,vol.2, Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1999, p.31
20
2.2. FACTURAREA MĂRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE,
FINANCIARE ŞI FISCALE ALE FACTURII
Documentul care stă la baza vânzărilor şi cumpărărilor de mărfuri este factura. Ea
este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare. Factura este un
document justificativ care:
- însoţeşte marfa în timpul transportului;
- serveşte la recepţionarea mărfurilor la cumpărător, fiind înregistrată în gestiunea
acestuia la magazie şi în contabilitatea sintetică şi analitică;
- serveşte la descărcarea din gestiune la magazia vânzătorului şi în contabilitatea
sintetică şi analitică a acestuia; concomitent vânzătorul întocmeşte instrumentele de
decontare pentru mărfurile livrate.
Factura se întocmeşte în trei exemplare şi se arhivează la compartimentul financiar-
contabil.
Dacă din diferite motive factura nu se poate întocmi în momentul livrării, atunci pe
formularul de factură se înscriu numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.
Factura fiscală (cod 10-4-10/A) se întocmeşte numai de plătitorii de TVA.
Factura (cod 14-4-10/aA) se întocmeşte de către neplătitorii de TVA.
Factura este un document care se tipăreşte în blocuri de câte 150 file, formate din 50
seturi cu câte 3 file: exemplarul 1 – albastru, exemplarul 2 – roşu şi exemplarul 3 – verde.
Circulaţia documentului:
• la furnizori:
 toate exemplarele, la compartimentul care efectuează operaţiunea de control
financiar preventiv, care se specifică pe exemplarul nr. 3;
 toate exemplarele, la persoanele autorizate să dispună încasări în contul de la
bancă al unităţii;
 compartimentul desfacere, pentru înregistrarea în evidenţele operative şi
pentru eventualele reclamaţii ale clienţilor se utilizează exemplarul 2, la care se
anexează dispoziţia de livrare şi se păstrează la acest compartiment;
 exemplarul 3, la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea în
contabilitate şi arhivare.
• la cumpărători:
 exemplarul 1, la compartimentul aprovizionare pentru confirmarea
operaţiunii având ataşat exemplarul din “Avizul de însoţire a mărfii” inclusiv
“Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”;
 întregul set prezentat mai sus, la compartimentul care acordă viza de control
financiar preventiv, pentru acordarea vizei;
 întregul set menţionat anterior, la compartimentul financiar-contabil pentru
acceptarea plăţii şi pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică.
Setul rămâne la contabilitate.
Principalele elemente ale unei facturi sunt:
a) Preţul unitar al mărfurilor
Preţul unitar al mărfurilor înmulţit cu cantitatea vândută sau cumpărată pentru
fiecare sortiment de marfă permite stabilirea valorilor parţiale. Acestea însumate dau
valoarea totală a facturii.
21
b) Preţul ambalajelor
Ambalajele pot fi facturate separat de marfă sau pot fi incluse în preţul mărfurilor.
De regulă, sunt facturate separat şi se plătesc odată cu plata contravalorii mărfurilor.
c) Preţul transportului
Factura poate cuprinde sau nu şi preţul transportului în funcţie de condiţiile cuprinse
în contractul încheiat între furnizor şi client. Principalele condiţii de transport sunt:
- loco (franco) depozitul furnizorului;
- loco (franco) unitatea primitoare;
- loco (franco) gara (autogara, port) de expediţie;
- loco (franco) gara (autogara, port) de destinaţie.
Condiţiile de transport exprimă locul în care se face trecerea mărfii din proprietatea
furnizorului în proprietatea clientului. Până la acest loc toate cheltuielile sunt efectuate şi
suportate de furnizor. De la acest loc până la destinaţie toate cheltuielile şi responsabilitatea
asupra mărfii cad în sarcina clientului. El va aduna cheltuielile de transport la preţul de
cumpărare al mărfii pentru a determina costul de achiziţie. Dacă aceste cheltuieli se
efectuează de furnizor în contul şi pe seama clientului, el le va factura împreună cu marfa.
În această situaţie, transportul facturat clientului devine un element aditiv al facturii.
În cazul în care cheltuiala de transport-aprovizionare este facturată pentru două sau
mai multe sortimente de marfă, ea trebuie repartizată pe fiecare sortiment. Repartizarea se
face pe baza unui coeficient de repartizare convenţional, calculat în raport de valoarea
totală a mărfii.
ata aprovizion marfa valoare Total
are aprovizion de Cheltuieli
are aprovizion cheltuieli K ·
Cota cheltuieli aprovizionare pe sortiment = K
cheltuieli aprovizionare
x Valoarea parţială a
mărfii (pe sortiment)
d) În condiţiile aplicării taxei pe valoare adăugată (TVA), factura cuprinde şi
acest element cu caracter fiscal.
TVA este o taxă fiscală care priveşte vânzările de bunuri şi prestările de servicii.
Din punct de vedere al statului, TVA este un impozit, iar din punct de vedere al
consumatorului final, o taxă pe consum. Deci, TVA se aplică numai în ţara în care se
consumă bunurile.
Deoarece valoarea adăugată, în unităţile cu profil de comercializare a mărfurilor, se
calculează ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie al mărfurilor vândute,
TVA se va calcula ca diferenţă între taxa aferentă vânzărilor şi taxa aferentă
cumpărătorilor. Ca urmare, în factură trebuie să apară distinct preţul mărfurilor fără TVA şi
separat suma TVA.
e) Reducerile de preţ pot fi de două tipuri:
- reduceri comerciale (rabat, remiză şi risturn)
- reduceri financiare (scont)
22
În norma IAS 2 se precizează că “reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente
similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie”
23
.
Reducerile financiare sub formă de sconturi nu afectează calculul costurilor stocurilor
deoarece nu sunt legate de preţul de cumpărare ci de modul de finanţare al datoriei faţă de
furnizor. Clientul beneficiază de scont dacă achită înainte de termen datoria rezultată din
cumpărări pe credit comercial şi dacă furnizorul este de acord sau dacă acest lucru este
prevăzut în contract.
Principalele categorii de reduceri comerciale practicate în tranzacţiile comerciale din
România sunt rabatul şi remiza. În practica contabilă occidentală se întâlneşte şi un alt tip
de reducere comercială cunoscut sub numele de risturn.
În literatura de specialitate, rabatul este definit ca “reducere practicată în mod
excepţional, asupra preţului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se
cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate
prevăzute în contract
24
. Rabatul mai poate fi definit “ca o reducere pe care poate să o
acorde furnizorul clientului său pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate”
25
. Rabatul
comercial se poate acorda clientului atunci când i s-a livrat marfa necomandată şi
furnizorul vrea să evite restituirea mărfii. De asemenea, rabatul se mai acordă atunci când
se doreşte reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este
foarte mică. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoţional atunci când se deschide un nou
magazin sau când se lansează un produs pe piaţă.
Remiza reprezintă “o reducere aplicată, în mod excepţional, asupra preţului curent de
vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în
clientela vânzătorului”. Conform unei alte definiţii, remiza reprezintă “ o reducere pe care
poate să o acorde furnizorul pentru consideraţii faţă de client, adică pentru un client
permanent, pentru o comandă deosebită sau pentru consideraţii faţă de profesia
cumpărătorului”
26
.
Risturnurile sunt “acele reduceri de preţ calculate asupra ansamblului operaţiilor
efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă nedeterminată”
27
. Risturnul mai poate fi
definit “ca o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al
cumpărărilor stabilit prin contract”
28
.
Rabatul şi remiza pot fi acordate şi facturate cu ocazia livrărilor, în acest caz
neintervenind înregistrări specifice. În ceea ce priveşte calculul costurilor stocurilor mai
întâi se scade rabatul din valoarea brută a bunurilor achiziţionate, iar din valoarea obţinută
se scade remiza.
Rabatul şi remiza, acordate ulterior livrării bunurilor, necesită înregistrări specifice
privind rectificarea datoriei faţă de furnizori, a costului de achiziţie a bunurilor cumpărate
şi a taxei pe valoarea adăugată, proporţional cu reducerea acordată. Această rectificare va
avea la bază “documentul care în prezent se numeşte factură în roşu”
29
.
Articolul contabil aferent acestei rectificări va fi similar celui prin care s-a înregistrat
intrarea în patrimoniu a bunurilor achiziţionate, cu deosebirea că sumele reprezentând
rabatul sau remiza acordată se vor înregistra în roşu.
23
x x x Standarde internaţionale de Contabilitate 2000, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p.119
24
Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.13
25
Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198
26
Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.17
27
Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198
28
Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.13
29
Pântea Iacob Petru – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.199
23
Alţi specialişti
30
consideră că rabatul şi remiza, acordate ulterior facturării mărfii, nu
influenţează preţul bunurilor pe care, între timp, clientul le putea revinde. În această
situaţie reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le
acordă şi venituri din exploatare la clientul care le primeşte.
Spre deosebire de rabat şi remiză, risturnul necesită o înregistrare deosebită deoarece
reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârşitul anului, pentru întreaga cantitate
din sortimentul cumpărat în decurs de una an. Până la sfârşitul anului bunurile cumpărate
pot fi consumate sau vândute, deci pot fi cuprinse în cheltuieli. În acest caz nu mai poate fi
rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai găsesc în gestiune, ci se rectifică conturile de
cheltuieli în care au fost incluse bunurile, după natura lor. “Totuşi, experienţa sau un sistem
bugetar raţional construit permite să se determine fracţiunea de risturn care participă la
calculul costului stocurilor”
31
.
În ceea ce priveşte reducerile comerciale şi financiare trebuie avute în vedere
următoarele reguli:
 mai întâi se calculează reducerile comerciale în ordinea: rabaturi,
remize şi apoi se calculează reducerile financiare;
 suma absolută a fiecărei categorii de reduceri se determină funcţie de
netul anterior, deci sub formă de cascadă;
 reducerile comerciale se contabilizează numai dacă acestea se acordă
ulterior printr-o factură distinctă şi nu prin factura iniţială, în acest caz ele se au
în vedere la intrarea mărfurilor în gestiune în sensul că în contabilitate se
înregistrează netul comercial;
 TVA-ul se calculează la ultimul “net” determinat (fie netul comercial
dacă nu există reduceri financiare, fie cel financiar în caz contrar);
 risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaţiilor
efectuate într-o perioadă determinată, de regulă, se acordă prin facturi distincte
şi deci se contabilizează.
Reflectarea contabilă a elementelor facturii pentru cumpărări de mărfuri
32
Factura
Preţ marfă ………
Remize ….(-)…
Preţ net ……….

D cont mărfuri
Scont ….(-)…

C cont venituri financiare
Preţ net financiar ………
TVA ….(+)...

D cont TVA deductibilă
Suma de plată ………

C cont furnizori
Contabilizarea elementelor facturii de vânzare
Factura
Preţ marfă ………
Remize ….(-)…
Preţ net ……….

C cont venituri din
vânzarea mărfurilor
30
Dumitrana Mihaela, Negruţiu Magdalena – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.28
31
Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.II,III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.18
32
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.32
24
Scont ….(-)…

D cont cheltuieli
Preţ net financiar ………
TVA ….(+)...

C cont TVA colectată
Suma de încasat ………

D cont clienţi
Reducerile de preţ cu caracter comercial (rabat, remiză şi risturn) se pot factura
odată cu marfa sau ulterior facturării acesteia, printr-o factură distinctă. Dacă se facturează
odată cu marfa influenţează:
• la vânzător, preţul de vânzare al mărfii, înregistrându-se în creditul
contului “Venituri din vânzarea mărfurilor”;
• la client, costul de aprovizionare al mărfii, înregistrându-se în debitul
contului “Mărfuri”;
Dacă se facturează ulterior facturării mărfurilor, nu mai influenţează preţurile
acesteia contabilizându-se distinct:
• reducerile acordate, ca o “altă cheltuială de exploatare”;
• reducerile obţinute, ca “alte venituri din exploatare”.
Reducerile financiare, indiferent de momentul acordării/obţinerii lor (odată cu
mărfurile sau ulterior), nu influenţează preţul acestora şi reprezintă cheltuieli financiare
pentru vânzător şi venituri financiare pentru cumpărător.
Exemplu:
Pe data de 02.06.N furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preţ de vânzare
100000 000 lei, TVA 19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 80 000 000 lei.
La recepţie, pe data de 2.06.N, furnizorul B constată că mărfurile nu îndeplinesc
condiţiile prevăzute în contract, nu înregistrează achiziţia, dar păstrează mărfurile în
custodie solicitând furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu această
reducere.
Pe data de 05.06.N, furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, în care se ia în
considerare şi reducerea de 10%. La aceeaşi dată clientul înregistrează mărfurile în
gestiunea sa.
Pe data de 11.06.N, clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o
reducere financiară de 25 acordată de furnizor.
Furnizorul primeşte banii pe date de 12.06.N.
La sfârşitul exerciţiului financiar furnizorul acordă clientului B o reducere de 5%
datorită faptului că totalul vânzărilor către acesta a fost de 800 000 000 lei, care corespunde
unei cifre de afaceri de 650 000 000 lei.
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) La furnizor
1. Pe 02.06.N, facturarea şi descărcarea gestiunii:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
119 000 000
100 000 000
19 000 000
607 “Cheltuieli
privind mărfurile”
= 371 “Mărfuri” 80 000 000
25
2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniţiale şi emiterea unei facturi noi cu valoare de
100000 000 – 10 000 000 = 90 000 000 lei, TVA 19%
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
-119 000 000
-100 000 000
-19 000 000
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
107 100 000
90 000 000
17 100 000
3. Pe 12.06.N se încasează în contul bancar contravaloarea mărfurilor vândute cu o
reducere financiară de 2%.
valoarea facturată = 107 100 000 lei
suma încasată 98%x107 100 000 lei = 104 958 000 lei
reducere financiară brută = 2 142 000 lei
din care TVA 19/119 x 2 142 000 = 342 000 lei
cheltuieli cu scontul = 1 800 000 lei
%
5121 “Conturi la bănci în lei”
667 “Cheltuieli privind
sconturile acordate
4427 “TVA colectată”
= 411 “Clienţi” 107 100 000
104 958 000
1 800 000
342 000
Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face înregistrările:
%
5121 “Conturi la bănci în lei”
667 “Cheltuieli privind
sconturile acordat
= 411 “Clienţi” 106 758 000
104 958 000
1 800 000
411 “Clienţi” = 4427 “TVA colectată” -342 000
4. La sfârşitul exerciţiului financiar, reducerea acordată pentru cifra de afaceri
realizată cu clientul B se înregistrează prin emiterea unei facturi în roşu. Reducerea brută
este de 5 % din din 800 000 000 lei = 40 000 000 lei, din care TVAC = 19/119 x 40 000
000 = 6 386 000 lei
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
- 40 000 000
- 33 614 000
-6 386 000
b) La client:
26
1. Pe data de 02.06.N se înregistrează mărfurile şi se constată neconcordanţa cu
clauzele contractuale. Până la clarificarea situaţiei, clientul preia în custodie mărfurile
trimise:
8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
= 100 000 000
2. Pe 05.06.N clientul primeşte noua factură de la furnizor, cu reducerea comercială
de 10%.
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 107 100 000
90 000 000
17 100 000
= 8033 “Valori materiale primite
în păstrare sau custodie”
100 000 000
3. Pe 11.06.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere
financiară de 2%.
401 “Furnizori” = %
5121 “Conturi la bănci în lei”
767 “Venituri din sconturi
obţinute”
4426 “TVA deductibilă”
107 100 000
104 958 000
1 800 000
342 000
sau pentru a evita creditarea contului 4426:
401 “Furnizori” = %
5121 “Conturi la bănci în lei”
767 “Venituri din sconturi
obţinute”
106 758 000
104 958 000
1 800 000
4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” -342 000
4. Pentru reducerea comercială acordată la sfârşitul exerciţiului financiar, trebuie
diminuat costul mărfurilor achiziţionat de la furnizorul A.
%
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” - 40 000 000
- 33 614 000
- 6 386 000
27

CAPITOLUL III
CONTABILITATEA COMERŢULUI INTERIOR
3.1. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU RIDICATA
3.1.1. Circuitul comercial al mărfurilor în comerţul cu ridicata
Circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata constă în trecerea acestora de la
producător la societăţile comerciale specializate în comerţul cu ridicata şi de la acestea la
societăţile comerciale care practică în comerţul cu amănuntul.
Principalul element stocabil în comerţul cu ridicata este stocul de mărfuri. În
general, stocul este o “cantitate de bunuri materiale aflate la un moment dat într-un
magazin, într-un depozit, având ca scop să asigure continuitatea producţiei sau a
desfacerii”
33
.
În opinia economistului Jean-Louis Malo “stocurile cuprind toate bunurile aflate în
proprietatea întreprinderii şi care intervin în ciclul de exploatare cu următoarele destinaţii: -
fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile); - fie pentru a fi
revândute în aceeaşi stare (mărfuri) sau după prelucrare”
34
.
În literatura de specialitate sunt cunoscute mai multe criterii de clasificare a
stocurilor. Atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, stocurile
sunt clasificate, după natura lor, în următoarele categorii:
♦ stocuri de mărfuri constituite din acele bunuri care au fost cumpărate în
scopul revânzării lor ca atare;
♦ stocuri provenite din aprovizionări şi care au rolul de a fi consumate integral
la prima utilizare în procesul de producţie sau comercializare;
♦ stocuri de produse constituite din acele bunuri care au fost obţinute dintr-un
proces de producţie propriu urmând a fi vândute.
Din punct de vedere contabil, stocurile sunt grupate conform Planului de conturi în
funcţie de două criterii:
- natura fizică a bunului sau serviciului şi
- ordinea cronologică, adică succesiunea derulării lor în cadrul ciclului de
exploatare.
Având în vedere natura fizică a bunurilor sau serviciilor, clasificarea stocurilor se
poate face fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase. Chiar dacă fiecare unitate
patrimonială are un nomenclator propriu de bunuri şi servicii, se recomandă ca acesta să fie
elaborat în funcţie de nomenclatorul oficial. Clasificarea în funcţie de succesiunea derulării
stocurilor în cadrul ciclului de exploatare ţine cont de “principiul grupării, omogenizării şi
33
Vasile Breban – Dicţionar al limbii române, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1980, p.576
34
Jean_Louis Malo – Comptabilite generale, Ed. Ewrolles, Paris, 1994, p.153
28
generalizării prin conturi”
35
. Cu ajutorul acestei clasificări se pot stabili conturile sintetice
utilizate în contabilitatea stocurilor.
Din punct de vedere financiar, stocurile sunt alocări de capital ce pot fi recuperate
numai după ce aceste stocuri parcurg întreg ciclul de exploatare şi sunt valorificate prin
vânzarea produselor.
Pe baza criteriului financiar, stocurile pot fi grupate în următoarele categorii:
- stoc necesar;
- stoc de siguranţă;
- stoc de speculaţie;
- stoc zero.
Stocul necesar sau util poate fi normal, optim sau ideal atunci când asigură
continuitatea ciclului de exploatare în condiţii de rentabilitate optimă, dar poate fi efectiv
ceea ce înseamnă minimul necesar funcţionării unităţii patrimoniale.
Stocul de siguranţă asigură continuitatea activităţii în condiţiile în care stocul curent
a fost epuizat iar refacerea lui întârzie ca urmare a dereglărilor în livrările de la furnizori
sau în transport. Formarea stocului de siguranţă implică o imobilizare mai mare de fonduri
financiare.
Noţiunea de stoc zero este utilizată în cazul în care există condiţii optime ca
procesul de exploatare să se desfăşoare fără stocuri sau cu stocuri foarte mici.
Încadrarea unui bun într-o categorie sau alta de stoc se face în funcţie de locul şi
rolul său la un moment dat în circuitul economic al unei unităţi patrimoniale. De exemplu,
mobila constituie produs finit într-o fabrică de prelucrare a lemnului şi marfă în unităţile
comerciale cu ridicata sau cu amănuntul.
Din categoria stocurilor de mărfuri fac parte:
- bunurile achiziţionate din afara unităţii comerciale pentru a fi vândute în aceeaşi
stare, fără vreo prelucrare suplimentară;
- stocurile achiziţionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale
consumabile), care şi-au schimbat destinaţia şi se oferă spre vânzare la terţi;
- stocuri provenite din producţie proprie care se vând prin magazine proprii
(semifabricate, produse finite).
Mărimea stocurilor de mărfuri din unităţile comerciale cu ridicata este influenţată de
două categorii de fluxuri:
- fluxuri de intrare şi
- fluxuri de ieşire, care împreună formează circuitul comercial al mărfurilor cu
ridicata.
Fluxurile de intrare sunt formate din:
- intrări de mărfuri de la furnizori;
- intrări de mărfuri date spre prelucrare la terţi,
- restituiri de mărfuri de către clienţi;
- mărfuri constatate plus la inventar;
- majorări de preţuri la mărfuri.
Fluxurile de ieşire constau în:
- livrări de mărfuri către clienţi;
- ieşiri de mărfuri date spre prelucrare la terţi;
- perisabilităţi şi pierderi constatate la mărfuri;
- mărfuri constatate lipsă la inventar;
- reduceri de preţuri la mărfuri.
35
Dorina Budugan – Contabilitate de gestiune, Ed. Juventute, Focşani, 1998, p.30
29
Potrivit normelor contabile româneşti evidenţa mărfurilor şi a fluxurilor de intrare –
ieşire se ţine cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Complexitatea activităţii comerciale
impune o organizare a circuitului comercial al mărfurilor specifică metodelor şi tehnicilor
adoptate de către fiecare societate comercială, pentru evidenţa operativă şi analitică a
stocurilor de mărfuri, precum şi a celor de evaluare a fluxurilor de circulaţie a acestora.
3.1.2. Metode de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu
ridicata
În abordarea metodelor de evidenţă operativă şi analitică a stocurilor de mărfuri
trebuie avut în vedere conceptul de gestiune. În accepţiunea economică, “gestiunea
reprezintă totalitatea valorilor (materiale sau băneşti) încredinţate unei persoane, care are
obligaţia primirii, păstrării şi eliberării lor, în conformitate cu sarcinile unităţii în care
funcţionează şi cu legislaţia economică în vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea
este un compartiment specializat, o subdiviziune a unităţii patrimoniale
36
. Din punct de
vedere juridic, “gestiunea reprezintă totalitatea operaţiilor de primire, păstrare şi eliberare a
bunurilor materiale sau valorilor băneşti, îndeplinite de angajatul unei organizaţii, în cadrul
atribuţiunilor sale de serviciu”
37
.
În cadrul unităţilor patrimoniale, organizarea gestiunilor de mărfuri este
influenţată de o serie de factori dintre care cei mai importanţi sunt:
1. volumul operaţiunilor de primire-predare dintr-o perioadă de timp dată constituie
principalul criteriu în funcţie de care se stabileşte numărul de gestiuni dintr-o unitate
patrimonială. Astfel, într-o unitate patrimonială de dimensiuni reduse poate fi înfiinţată o
singură gestiune pentru toate mărfurile pe care le deţine, în timp ce într-o unitate
patrimonială de dimensiuni mari este necesar să se înfiinţeze gestiuni specializate pe
principalele categorii de mărfuri;
2. volumul, suprafaţa şi amplasamentul spaţiului de depozitare constituie un alt
criteriu în raport de care se pot înfiinţa depozite centrale sau generale care deservesc
întreaga unitate patrimonială sau depozite de repartizare care deservesc, de regulă, unităţi
operative proprii.
Indiferent de criteriul ales, gestiunile de mărfuri trebuie astfel organizate încât
pentru fiecare categorie de stoc a cărui evidenţă contabilă se realizează cu ajutorul unui
cont distinct, aceasta să poată fi identificată faptic şi spaţial. Această restricţie este impusă
de necesitatea creerii condiţiilor pentru facilitatea controlului gestionar, respectiv, a
concordanţei dintre soldurile scriptice ale conturilor contabile de stocuri şi valoarea
stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierilor anuale. Pentru facilitarea controlului
gestionar al bunurilor stocabile se utilizează următoarele metode de evidenţă operativă şi
analitică a gestiunilor de mărfuri:
- metoda cantitativ-valorică;
- metoda operativ-contabilă sau pe solduri;
- metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire;
- metoda global-valorică.
Ultima metodă enunţată se practică de către unităţile comerciale cu amănuntul.
36
Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.176
37
Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.178
30
În unităţile comerciale cu ridicata se practică o contabilitate analitică pe
sortimente de mărfuri folosind, de regulă, metoda cantitativ-valorică.
Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de conturi analitice), în forma sa clasică, constă
în ţinerea evidenţei cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de depozitare, iar la
contabilitate a evidenţei cantitativ-valorice.
La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrările şi ieşirile
de bunuri. Aceste documente se înregistrează cantitativ în “Fişa de magazie”. Ulterior
documentele sunt predate la contabilitate pe bază de borderou semnat de gestionar şi de
reprezentantul compartimentului de contabilitate.
La compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează o verificare a
exactităţii şi oportunităţii înregistrărilor din fişele de magazie. Apoi se realizează evaluarea
cantităţilor consemnate de gestionar ţinând cont de metodele de evaluare acceptate de
legislaţie şi adaptate de unitatea patrimonială. Pentru fiecare element stocabil se deschide
câte o “Fişă de cont analitic pentru valori materiale” în care se face înregistrarea cantitativ
şi valoric pentru fiecare intrare sau ieşire din stoc.
Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare sau ieşire, în “Fişa de
cont analitic pentru valori materiale” se pot întocmi situaţii centralizatoare, cum sunt:
“Situaţia stocurilor intrate” şi “Situaţia stocurilor ieşite”. Aceste situaţii stau la baza
înregistrărilor în contabilitate deoarece în documente intrările şi ieşirile sunt grupate pe
conturi corespondente ale conturilor de stocuri.
Controlul gestionar-contabil al stocurilor, în situaţia metodei cantitativ-valorice, se
realizează prin:
 confruntarea datelor cantitative din “Fişele de magazie” cu datele similare din “Fişele
de cont analitic pentru valori materiale”;
 concordanţa datelor valorice din “Fişele de cont analitic pentru valori materiale” cu
totalurile balanţelor analitice de verificare a conturilor de stocuri.
Metoda cantitativ-valorică prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date
cu privire la existenţa şi mişcarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei metode este
volumul mare de muncă deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât
la locurile de depozitare, cât şi la contabilitate.
Versiunea simplificată a metodei cantitativ-valorice constă în comasarea evidenţei
operative de la locurile de depozitare cu evidenţa analitică a elementelor stocabile de la
compartimentul contabilitate. Astfel, “Fişa de magazie” este înlocuită la locul de depozitare
cu “Fişa de cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil în parte.
Această versiune este denumită metoda valorică la locul de depozitare. Principalul avantaj
al acestei versiuni este faptul că furnizează operativ date cu privire la situaţia stocurilor
concomitent cu reducerea volumului de muncă.
Metoda operativ-contabilă (pe solduri) implică ţinerea la locul de depozitare a
evidenţei operative cantitativ pe categorii. La contabilitate se ţine evidenţa valorică
desfăşurată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri.
Gestionarul înregistrează documentele justificative cu privire la stocuri în “Fişa de
magazie” care este vizată de contabilul şef. Astfel, după fiecare operaţiune se poate
determina stocul cantitativ.
Serviciul contabilitate verifică înregistrările din “Fişele de magazie” şi preia
documentele respective împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat
pentru bunurile intrate şi pentru cele ieşite, înscriind preţul şi calculând valoarea lor.
Totalurile valorice stabilite sunt înscrise în “Fişa centralizatoare a mişcărilor
valorice pe grupe de stocuri” întocmită separat pentru intrări şi pentru ieşiri.
31
Concordanţa dintre stocurile înregistrate cantitativ în “Fişele de magazie” şi datele
valorice din “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de mărfuri” se realizează
cu ajutorul documentului denumit “Registrul stocurilor”. Acest registru se deschide anual
la compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor.
La sfârşitul fiecărei luni, stocurile din “Fişele de magazie” se înscriu în “Registrul
stocurilor”. Aceste stocuri se evaluează în conformitate cu metodele de evaluare adoptate
de unitatea patrimonială la intrarea şi la ieşirea din patrimoniu a stocurilor.
Pentru fiecare grupă de elemente stocate, stocul valoric din “Registrul stocurilor”
trebuie să fie egal cu soldul din “Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de
stocuri”. În caz de neconcordanţă, se verifică operaţiile la grupa respectivă de bunuri.
Metoda operativ-contabilă prezintă avantajul că se poate utiliza în cazul aplicaţiilor
computerizate în cadrul cărora existenţa şi mişcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite
operativ, iar cele valorice sunt urmărite periodic, cu ocazia înregistrărilor în contabilitatea
gestiunii stocurilor.
Metoda global-valorică se realizează prin ţinerea evidenţei stocurilor numai valoric,
atât la nivelul gestiunii operative, cât şi în contabilitate. Această metodă este utilizată
pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul.
În aplicarea metodei global-valorice, evidenţa operativă la locurile de depozitare nu
se face cu ajutorul “Fişelor de magazie”, ci se realizează cu ajutorul “Raportului de
gestiune”. În acesta sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile din fiecare zi, pe baza
documentelor justificative. La sfârşitul fiecărei zile se stabileşte soldul valoric.
“Raportul de gestiune” se întocmeşte în două exemplare. Un exemplar, împreună cu
documentele justificative, se predă la compartimentul gestiunii stocurilor. În cadrul acestui
compartiment se verifică legalitatea şi realitatea documentelor, precum şi modul de
evaluare a stocurilor înregistrate în “Raportul de gestiune”. Ulterior se realizează o
evidenţă global-valorică a stocurilor în “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”.
Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa operativă cu cea din contabilitate
se face prin evaluarea stocurilor scriptice din “Raportul de gestiune”, prin procedeele
utilizate la evaluarea intrărilor şi ieşirilor, precum şi confruntarea sumei acestora cu soldul
global valoric din “Fişa de cont pentru operaţiuni diverse”. De asemenea el se mai
realizează prin inventarierea faptică a stocurilor, compararea lor cu stocurile scriptice din
“Raportul de gestiune”, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere şi
confruntarea sumei lor cu soldul global-valoric din “Fişa de cont pentru operaţiuni
diverse”.
Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea volumului de
muncă prin eliminarea “Fişelor de cont analitic pentru valori materiale”.
O versiune simplificată a metodei global-valorice constă în eliminarea evidenţei
operative şi ţinerea numai a evidenţei global-valorice, la compartimentul contabilitate, cu
ajutorul “Fişei de cont pentru operaţiuni diverse”
Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire este aplicată de unităţile patrimoniale
care au o nomenclatură redusă de stocuri. Potrivit acestei metode evidenţa stocurilor la
locurile de depozitare se ţine cantitativ cu ajutorul “Fişei de magazie”, iar în cadrul
compartimentului de contabilitate se ţine cu ajutorul “Centralizatorului intrărilor/ieşirilor
de stocuri”. Acest centralizator se deschide separat pentru intrări şi separat pentru ieşiri, iar
înregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrările şi ieşirile înregistrate cantitativ sunt evaluate
şi centralizate cu ajutorul formularului “Evidenţa analitică a stocurilor”. Acest formular
este utilizat şi ca balanţă de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de stocuri.
32
Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire este puţin aplicată deoarece necesită
întocmirea centralizatoarelor de intrare şi ieşire, precum şi dubla înregistrare a mişcărilor
cantitative.
3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor în comerţul cu
ridicata
Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata se face de regulă pe bază de contract sau pe
bază de comandă. Mărfurile sunt supuse recepţiei de către comisia de primire, formată din
şeful de depozit, gestionarul primitor şi delegatul care a preluat marfa de la unitatea de
transport sau de la furnizor.
Comisia de recepţie verifică din punct de vedere cantitativ şi calitativ mărfurile şi
ambalajele, respectiv concordanţa acestora cu datele înscrise în documentele de livrare şi
cu prevederile din contract. La compartimentul financiar se mai procedează la o verificare
valorică prin suplimentarea preţurilor din factură cu cele negociate şi înscrise în contract şi
prin refacerea tuturor calculelor din documentele de livrare. Atât marfa recepţionată cât şi
diferenţele constatate se înscriu în “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” sau “Nota
de recepţie – calculaţie”. În cazul constatării diferenţelor se sistează recepţia întocmindu-se
şi comunicându-se furnizorului “Procesul-verbal de sistare a recepţiei”.
După natura lor, diferenţele constatate la recepţie pot fi:
♦ cantitativ-valorice;
♦ calitativ-valorice;
♦ valorice.
Diferenţele cantitativ-valorice (când cantitatea efectivă recepţionată nu corespunde
cantităţii din factură), după sensul lor pot fi:
- plusuri cantitativ-valorice;
- minusuri cantitativ-valorice.
După modul de soluţionare, plusurile cantitativ-valorice pot fi:
- acceptate în gestiune, dacă marfa se încadrează în prevederile contractuale;
- neacceptate în gestiune, dacă nu s-au respectat prevederile contractuale.
Plusul acceptat se înregistrează ca o intrare de marfă, la cost de aprovizionare sau
preţ de vânzare în funcţie de metoda practicată, cu particularitatea că obligaţia de plată se
reflectă cu ajutorul contului 408 “Furnizori – facturi nesosite”, iar TVA aferentă este
neexigibilă. În momentul sosirii facturii pentru plusul acceptat obligaţia se transferă în
contul 401 “Furnizori”, iar TVA neexigibilă în contul 4426 “TVA deductibilă”.
Plusul neacceptat se preia în custodie pe baza “Procesului verbal de preluare a
mărfurilor în custodie”. În contabilitate se debitează contul 8033 “Valori materiale primite
spre păstrare sau custodie”. Ulterior aceste mărfuri se restituie furnizorului, întocmindu-se
un “Aviz de însoţire” şi se creditează contul 8033.
Minusurile cantitativ-valorice pot fi:
- soluţionate – atunci când se datorează unor cauze cunoscute (pot apare din vina
furnizorului, transportatorului sau delegatului propriu);
- nesoluţionate – atunci când se datorează unor cauze necunoscute în momentul
recepţiei.
Minusurile din vina furnizorului nu se reflectă, de regulă, în contabilitate. Ele se
refuză la plată, solicitându-se furnizorului o factură cu sumele corespunzătoare minusului
33
în roşu sau o nouă factură cu valori corespunzătoare lotului de marfă recepţionată, factura
iniţială fiind returnată furnizorului. Dacă plata s-a efectuat înainte de recepţionarea mărfii,
iar la recepţie s-a constatat minusul din vina furnizorului, acesta devine debitor în limita
costului de aprovizionare al mărfii lipsă plus TVA aferentă.
Minusul din vina societăţii de transport se impută acesteia la costul de
aprovizionare a mărfii lipsă.
Minusul din vina delegatului propriu se recuperează prin imputare la preţul de
vânzare al mărfii ce lipseşte plus TVA aferentă vânzării. Costul de aprovizionare şi TVA
aferentă se datorează furnizorului, iar diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de
achiziţie reprezintă un venit din operaţiuni de exploatare.
Există situaţii când pot apărea minusuri cantitativ-valorice soluţionate, dar
nerecuperabile. Acestea se datorează unor factori obiectivi cum sunt:
- perisabilităţi în limita normelor sau peste normele legale;
- pierderi din cauza calamităţilor.
Ele se suportă de unitatea comercială şi majorează cheltuielile cu marfa din
exerciţiul în care are loc aprovizionarea. Majorarea se face la costul de aprovizionare al
mărfii lipsă.
Perisabilităţile reprezintă scăzăminte normale de marfă datorate proprietăţilor
fizico-chimice ale acesteia. Ele se calculează prin aplicarea normelor de perisabilitate
stabilite prin legislaţie şi exprimate procentual la cantitatea de marfă facturată de furnizor.
Minusurile cantitativ-valorice nesoluţionate se reflectă, până la soluţionare, în
contul 473 “Decontări din operaţiuni în curs de clasificare” la cost de aprovizionare. După
soluţionare, contul 473 se creditează în corespondenţă cu debitul contului 607 “Cheltuieli
privind mărfurile” şi concomitent se efectuează imputarea dacă minusul este imputabil.
În cazul diferenţelor calitativ-valorice (când calitatea mărfii primite nu
corespunde celei contractate) marfa poate fi acceptată cu sau fără bonificaţii sau luată în
custodie şi restituită ulterior. Bonificaţia primită odată cu marfa diminuează costul ei de
aprovizionare, iar cea primită ulterior majorează veniturile din exploatare.
Diferenţele valorice apar atunci când datele cantitative corespund, dar, datorită
unor preţuri eronate sau a unor erori de calcul, valoarea nu este corectă. Indiferent de
sensul lor, plusuri sau minusuri, diferenţele valorice se datorează unor preţuri eronate sau
erorilor de calcul din factură. Diferenţele valorice în plus se reflectă în contul 408
“Furnizori, facturi nesosite” până la primirea facturii suplimentare, iar pentru cele în minus
se întocmeşte “refuz de plată parţial” şi se solicită furnizorului o factură cu sumele în roşu.
Exemplul:
Se consideră că se primeşte de la furnizor un lot de marfă însoţit de o factură care
cuprinde:
marfa A 600 bucăţi x 10.000 lei/bucata = 6.000.000 lei, TVA 1.140.000 lei
marfa B 1400 bucăţi x 20.000 lei/bucata = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei
TOTAL marfă = 34.000.000 lei, TVA 6.460.000 lei
Cheltuieli de transport facturate de furnizor = 720.000 lei, TVA 136.800 lei
TOTAL = 34.720.000 lei, TVA 6.596.800 lei
TOTAL GENERAL = 41.316.800 lei
La recepţie se constată:
- plus 100 bucăţi marfa B care se acceptă în gestiune:
100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei
- minus 100 bucăţi marfă A, care are drept cauze:
34
♦ perisabilităţi 0,5% x 600 buc = 3 buc
♦ 37 bucăţi din vina delegatului propriu, preţ de vânzare 16.000 lei/bucata
♦ 60 bucăţi reprezintă un minus nesoluţionat care ulterior se impută
delegatului.
Se calculează costul de aprovizionare unitar al fiecărui lot de marfă. Pentru aceasta
se repartizează cheltuielile de transport în funcţie de valoarea totală a mărfii:
% 2 100 x ·
+ +
·
2.000.000 28.000.000 6.000.000
720.000
are aprovizion cheltuieli K
Cheltuieli de transport 720.000 lei, din care:
♦ pentru marfa A 6.000.000 x 2% = 120.000 lei din care
- pentru marfa recepţionată 500 buc x 10.000 lei x 2% = 100.000 lei
- pentru minusul de marfă 100 buc x 10.000 lei x 2% = 20.000 lei
♦ pentru marfa B (28.000.000 + 2.000.000) x 2% = 600.000 lei
Înregistrarea mărfii recepţionată (facturată şi nefacturată) la cost de aprovizionare:
Marfa A: 500 buc x 10.000 lei/buc = 5.000.000 lei, TVA 950.000 lei
Cheltuieli de transport = 100.000 lei, TVA 19.000 lei
Valoarea la cost de achiziţie = 5.100.000 lei, TVA 969.000 lei
Marfa B: 1400 buc x 20.000 lei/buc = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei
100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei, TVA neexigibil 380.000
lei
Cheltuieli de transport = 600.000 lei, TVA 114.000 lei
Valoare la cost de achiziţie = 30.600.000 lei, TVA 5.814.000 lei
TOTAL = 35.700.000 lei, TVA 6.783.000 lei
TOTAL GENERAL = 42.483.000 lei
Costul de achiziţie unitar este:
Marfa A: 5.100.000 lei : 500 buc = 10.200 lei
Marfa B: 30.600.000 lei : 1500 buc = 20.400 lei
- recepţionarea mărfii facturată ţinând cont de minusul de 100 bucăţi:
%
371 “Mărfuri”
A = 5.100.000 lei
B = 28.600.000 lei
4428 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 40.103.000
33.700.000
6.403.000
- înregistrarea plusului descoperit la recepţie:
%
371 “Mărfuri”
B = 2.000.000 lei
4428 “TVA neexigibilă”
= 408 “Furnizori-facturi nesosite” 2.380.000
2.000.000
380.000
Calculul şi înregistrarea perisabilităţii pentru marfa A:
0,5% x 600 buc:3 buc; 3 bucx10.200 lei/buc = 30.600 lei, TVA 5.814 lei
% = 401 “Furnizori” 36.414
35
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
4426“TVA deductibilă”
30.600
5.814
Înregistrarea şi imputarea minusului delegatului:
Costul de achiziţie: 37 buc x10.200 lei/buc = 377.400 lei, TVA 71.706 lei
Preţ de vânzare: 37 buc x 16.000 lei/buc = 592.000 lei, TVA 112.480 lei
%
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
4426“TVA deductibil”
= 401 “Furnizori” 449.106
377.400
71.706
461 “Debitori diverşi” = %
758 “Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
704.480
592.000
112.480
Înregistrarea minusului nesoluţionat:
60 buc x 10.200 lei/bucata = 612.000 lei, TVA 116.280 lei
%
473 “Decontări din operaţii în
curs de clarificare”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 728.280
612.000
116.280
Imputarea ulterioară a minusului nesoluţionat:
60 buc x 16.000 lei/buc = 960.000, TVA 182 400 lei
461 “Debitori diverşi” = %
758 “Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
1.142.400
960.000
182.400
Înregistrarea cheltuielilor cu marfa:
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
= 473 “Decontări din operaţii în curs de
clarificare”
612.000
La sosirea facturii, pentru plusul acceptat se fac înregistrările:
408 “Furnizori-facturi nesosite” = 401 “Furnizori” 2.380..000
4426 ”TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă” 380.000
Fluxurile de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata se compun din:
- vânzarea mărfurilor către societăţile comerciale cu amănuntul sau către
consumatorii finali;
- lipsurile la inventariere;
- mărfuri trimise în custodie sau în consignaţie;
- mărfuri retrase din aportul în natură al asociaţilor sau acţionarilor;
36
- donaţii şi pierderi din calamităţi naturale.
Contabilitatea fluxurilor de ieşire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este
influenţată de doi factori:
- preţul la care se ţine evidenţa existenţei şi mişcării mărfurilor în contul de stoc 371
“Mărfuri” (cost de achiziţie, cost standard sau preţ de vânzare);
- natura fluxurilor de ieşire a mărfurilor.
Dacă fluxul de ieşire a mărfurilor constă într-o vânzare prin autorecepţie la furnizor
(pe răspunderea furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate diferenţe între
cantitatea facturată şi cea efectiv livrată. În astfel de situaţii, frecvente sunt minusurile
cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilităţi) sau imputate delegatului. Ele se
înregistrează ca ieşiri de mărfuri creditând contul 371 “Mărfuri” în corespondenţă cu
debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”. Concomitent, în cazul minusului din
vina delegatului se înregistrează imputarea.
Exemplu:
O unitate comercială cu ridicata livrează unei unităţi comerciale cu amănuntul 1000
bucăţi din marfa A la un preţ de vânzare 12.000 lei/bucata, TVA 19%. Unitatea comercială
cu amănuntul primeşte numai 900 bucăţi, constatându-se un minus de 100 bucăţi din care
20 bucăţi perisabilităţi, iar restul din vina delegatului unităţii comerciale cu ridicata. În
contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie
care este de 10.000 lei/bucata.
În contabilitatea unităţii comerciale cu ridicata vor avea loc următoarele operaţiuni:
- livrarea mărfurilor efectiv primite de unitatea comercială cu amănuntul (90 buc x
12.000 lei/buc = 10.800.000 lei, TVA = 2.052.000 lei)
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
12.852.000
10.800.000
2.052.000
- descărcarea gestiunii pentru mărfurile efectiv livrate (900 buc x 10.000 lei/buc =
9.000.000 lei):
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 “Mărfuri” 9.000.000
- înregistrarea minusului din perisabilităţi
(20 buc x 10.000 lei/buc = 200.000 lei)
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 “Mărfuri” 200.000
- înregistrarea minusului imputabil
(80 buc x 10.000 lei/buc = 800.000 lei)
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 “Mărfuri” 800.000
- imputarea minusului la preţ de vânzare plus TVA
37
(80 buc x 12.000 lei/buc = 960.000 lei, TVA 182 400 lei)
461 “Debitori diverşi” = %
758 “Alte venituri din exploatare”
4427 “TVA colectată”
1.142.400
960.000
182.400
Fluxurile de ieşire a mărfurilor pot fi reprezentate şi de lipsurile de mărfuri la
inventariere, care pot fi:
- soluţionate sau nesoluţionate în momentul inventarierii;
- imputabile sau neimputabile.
Înregistrările contabile sunt asemănătoare cu diferenţele de preţ în minus constatate
la livrarea mărfurilor.
Fluxurile de ieşire a mărfurilor sub forma donaţiilor se înregistrează prin creditarea
contului 371 “Mărfuri” în corespondenţă cu debitul contului 6582 “Donaţii şi subvenţii
acordate”. Înregistrarea se face la preţul de achiziţie a mărfurilor donate. Dacă evidenţa
mărfurilor se ţine la preţ de vânzare cu ridicata, contul 371 “Mărfuri” se creditează cu
valoarea mărfurilor donate (la preţul de vânzare cu ridicata) în corespondenţă cu debitul
conturilor 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” şi 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Fluxurile de ieşire a mărfurilor sub forma calamităţilor naturale generează în
contabilitate cheltuieli extraordinare. Costul de achiziţie al mărfurilor ieşite din gestiune
din cauza calamităţilor naturale este înregistrat în debitul contului 671 “Cheltuieli privind
calamităţile şi alte evenimente extraordinare” în corespondenţă cu creditul contului 371
“Mărfuri”.
3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mărfuri în comerţul cu ridicata
Unităţile comerciale au posibilitatea de a gestiona stocurile de mărfuri după două
metode:
- metoda inventarului permanent şi
- metoda inventarului intermitent.
Deoarece inventarul intermitent este practicat numai de unităţile mici şi mijlocii
majoritatea unităţilor comerciale cu ridicata practică metoda inventarului permanent.
Unităţile comerciale cu amănuntul folosesc inventarul permanent (în cazul unităţilor mari)
şi inventarul intermitent (în cazul unităţilor mici şi mijlocii).
Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecărei
intrări şi ieşiri de mărfuri în contul 371 “Mărfuri”, ceea ce permite cunoaşterea în orice
moment a stocului de mărfuri, atât cantitativ cât şi valoric.
Intrările de stocuri pot fi contabilizate la cost istoric (care pentru mărfuri este costul
de achiziţie), la preţul stabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru mărfurile aduse ca
aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit)
sau la o altă valoare de înregistrare (preţ standard, preţ de vânzare).
În cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică a
stocurilor de mărfuri se poate organiza folosind metoda cantitativ-valorică.
Determinarea nivelului stocurilor de mărfuri impune ca toate operaţiunile de intrare-
ieşire să fie evaluate la acelaşi tip de preţ, indiferent care ar fi acesta. Plecând de la
posibilele preţuri de evaluare, metoda inventarului permanent se poate prezenta în mai
multe variante:
38
a) inventar permanent la cost de achiziţie;
b) inventar permanent la cost standard;
c) inventar permanent la preţ de vânzare.
a) Metoda inventarului permanent la cost de achiziţie
Această metodă se caracterizează prin evaluarea stocurilor şi mişcării mărfurilor la
cost de achiziţie, care de regulă este fluctuant pentru acelaşi sortiment de marfă. Această
fluctuaţie presupune calculul costului de achiziţie aferent mărfurilor vândute după unul din
următoarele procedee:
- costul mediu ponderat (CMP);
- primul intrat – primul ieşit (FIFO);
- ultimul intrat – primul venit (LIFO).
Procedeele enumerate au fost prezentate în capitolul 2 “Evaluarea stocurilor şi
mişcării mărfurilor”.
În cazul aplicării metodei inventarului permanent, la cost de achiziţie, principalele
operaţiuni privind mărfurile într-o unitate comercială cu ridicata sunt:
- recepţia mărfurilor achiziţionate conform facturii primită de la furnizor:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” Total factură
Cost de achiziţie
TVA aferent
costului de achiziţie
- vânzarea de mărfuri la preţ de livrare format din costul de achiziţie plus adaosul
comercial practicat de unitatea comercială (conform facturii pe baza căruia se face livrarea)
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
Preţ de livrare + TVA
Preţ de livrare
TVA aferent preţului
de livrare
- descărcarea gestiunii la cost de achiziţie a mărfurilor vândute:
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 “Mărfuri” Cost de achiziţie
O problemă care se pune în cazul aplicării acestei metode se referă la modul de
reflectare a cheltuielilor de circulaţie (transportul, depozitarea, păstrarea şi pregătirea
desfacerii mărfurilor). După natura lor, cheltuielile de circulaţie aferente mărfurilor
vândute se împart în două categorii
38
:
- cheltuieli de circulaţie aferente atât mărfurilor aflate în stoc, la finele lunii, cât şi
celor vândute;
- cheltuieli de circulaţie aferente numai mărfurilor vândute în timpul lunii.
Cheltuielile din a doua categorie se colectează după natura lor cu ajutorul conturilor
din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, de unde se repartizează integral asupra rezultatului
financiar al perioadei.
38
Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1998, p.132
39
Cheltuielile din prima categorie trebuie să afecteze atât stocul de marfă de la
sfârşitul lunii cât şi vânzările efectuate în cursul lunii. În acest mod stocul de marfă de la
sfârşitul lunii va fi exprimat la cost de achiziţie, chiar dacă în cursul lunii se vor folosi alte
preţuri de înregistrare.
b) Metoda inventarului permanent la cost standard
Această metodă se aplică în condiţiile unei relative stabilităţi a preţurilor, astfel
încât, înainte de corectarea cu diferenţele, costul standard a mărfii ieşite să aibă o valoare
informaţională, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziţie.
Evaluarea stocurilor precum şi înregistrarea fluxurilor de intrare şi ieşire a
mărfurilor în contul 371 “Mărfuri” se face la cost standard (prestabilit pe baza preţurilor
perioadei precedente). Periodic, costul standard se actualizează în funcţie de evoluţia reală
a preţurilor.
Contul 371 “Mărfuri” necesită dezvoltarea în analitic, cantitativ-valoric, pe fiecare
sortiment de marfă.
Calculul şi înregistrarea diferenţei dintre costul standard şi costul de achiziţie efectiv
se fac atât pentru stocul de mărfuri cât şi pentru intrări şi ieşiri. Evidenţa acestor diferenţe
se ţine cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie contul 378
este un cont bifuncţional. Contul se creditează cu diferenţele favorabile aferente mărfurilor
intrate şi se debitează cu diferenţele nefavorabile aferente mărfurilor intrate. Diferenţele
aferente mărfurilor ieşite se determină pe baza coeficientului:
371 cont 371 cont
calculului data la 378 cont
378
Rd Si
Sold
K
+
·
Diferenţa aferentă mărfurilor ieşite = K
378
x Rc cont 371 unde:
Si = Sold iniţial; Rd = Rulaj debitor; Rc = Rulaj creditor
Contul 378 se va debita cu diferenţele favorabile aferente ieşirilor de mărfuri
diminuând cheltuiala înregistrată la cost standard şi se va credita cu diferenţele
nefavorabile aferente ieşirilor de mărfuri.
Soldul final creditor sau debitor va reflecta diferenţele favorabile sau nefavorabile
aferente stocului de marfă şi se va însuma algebric cu soldul final al contului 371 “Mărfuri”
pentru a se determina costul de achiziţie efectiv al mărfii rămase în stoc.
c) Metoda inventarului permanent la preţ de vânzare
Evaluarea stocurilor, intrărilor şi ieşirilor de mărfuri se face la preţ de vânzare cu
ridicata, format din costul de achiziţie şi adaosul comercial. Adaosul comercial este suma
destinată să acopere cheltuielile de circulaţie şi să permită obţinerea unui profit pentru
unitatea comercială cu ridicata.
Deoarece mărfurile se înregistrează în contul 371 “Mărfuri”, la preţ de vânzare cu
ridicata, unitatea trebuie să calculeze şi să înregistreze distinct adaosul comercial. Evidenţa
acestuia se ţine cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În această situaţie
contul 378 funcţionează ca un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea adaosului comercial
aferent mărfurilor intrate în gestiune în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”.
În debitul contului 378 se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor
ieşite din gestiune în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”. Soldul final
creditor al contului 378 reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente
în stoc la sfârşitul perioadei.
40
Evaluarea ieşirilor de mărfuri din gestiune se face prin parcurgerea următoarelor
etape:
1. Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial .
• Dacă unitatea practică cote de adaos diferenţiate pe sortimente de marfă,
coeficientul mediu de adaos comercial (K) se calculează astfel:
( )
( )
100 x
371 cont debitor Rulaj ini ial ţ Sold
378 cont creditor Rulaj ini ial ţ Sold
K
+
+
·
• Dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul de
adaos comercial se poate determina prin procedeul sutei majorate
100 Ca
100 x Ca
K
+
·

2. Calculul adaosului comercial aferent mărfurilor vândute, cumulat de la începutul
anului, până la sfârşitul lunii în curs (ACV):
ACV = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K
3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):
ACL = ACV – rulaj debitor cumulat al contului 378
sau
ACL = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 x K
Observaţie:
Rulajul creditor al contului 371 reprezintă valoarea la preţ de vânzare cu ridicata a
mărfurilor ieşite din gestiune.
4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):
CM = Rulaj creditor din luna curentă al contului 371 – ACL
Modul cum se contabilizează fluxurile de intrare şi ieşire a mărfurilor de către o
societate care practică metoda inventarului permanent la preţ de vânzare cu ridicata este
pus în evidenţă prin următoarele exemple:
1. Se consideră că stocul iniţial de marfă evaluat la preţ de vânzare cu ridicata este
13.000.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 30%.
Sid
371
= 13.000.000 lei
Sic
378
= 3.000.000 lei
2. Se achiziţionează mărfuri de la furnizori la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA
19%.
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 5.950.000
5.000.000
950.000
3. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate:
30% x 5.000.000 = 1.500.000
371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 1.500.000
4. Se înregistrează aportul de mărfuri al asociaţilor sau acţionarilor în valoare de
6.000.000 lei, adaos comercial 30%.
371 “Mărfuri” = % 7.800.000
41
456 “Decontări cu asociaţii privind
capitalul”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
6.000.000
1.800.000
5. Se cumpără mărfuri la cost de achiziţie 4.000.000 lei, TVA 19% din avansuri de
trezorerie.
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 542 “Avansuri de trezorerie” 4.760.000
4.000.000
760.000
6. Se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate din avansuri
de trezorerie.
30% x 4.000.000 = 1.200.000 lei
371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 1.200.000
7. Se înregistrează trecerea în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin
magazine proprii de desfacere a materiilor prime în valoare de 1.000.000 lei, a materialelor
consumabile în valoare de 500.000 lei, a materialelor de natura obiectelor de inventar în
valoare de 2.000.000 lei, a produselor finite în valoare de 1.500.000 lei, animalelor şi
păsărilor în valoare de 1.000.000 lei.
371 “Mărfuri” = %
301 “Materii prime”
302 “Materiale auxiliare”
303 “Materiale de natura obiectelor de
inventar”
345 “Produse finite”
361 “Animale şi păsări”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
7.800.000
1.000.000
500.000
2.000.000
1.500.000
1.000.000
1.800.000
8. Se recepţionează mărfuri primite cu titlu gratuit în valoare de 1.000.000 lei, adaos
comercial 30%.
371 “Mărfuri” = %
7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii
primite”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
1.300.000
1.000.000
300.000
9. Se înregistrează mărfuri aduse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei, adaos
comercial 30%.
371 “Mărfuri” = %
357 “Mărfuri aflate la terţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
1.300.000
1.000.000
300.000
10. Se înregistrează cheltuieli cu transportul şi manipularea mărfurilor trimise şi
înapoiate de la terţi, facturate de aceştia în valoare de 200.000 lei şi tariful perceput pentru
42
păstrarea bunurilor respective în spaţiile de depozitare proprii în valoare de 300.000 lei. Se
înregistrează şi TVA-ul aferent: (200.000 + 300.000) x 19% = 95.000 lei
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 595.000
500.000
95.000
Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiuni:
371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţa de preţ la mărfuri” 150.000
11. Se vând mărfuri la preţ de vânzare cu ridicata 12.000.000 lei, TVA 19%
411 “Clienţi” = %
707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
14.280.000
12.000.000
2.280.000
12. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 12.000.000
9.230.000
2.770.000
D 371 “Mărfuri” C D 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” C
Si 13.000.000
5.000.000
1.500.000
7.800.000
4.000.000
1.200.000
7.800.000
1.300.000
1.300.000
500.000
150.000
Si 3.000.000
1.500.000
1.800.000
1.200.000
1.800.000
300.000
300.000
150.000
Rd. 30.550.000 Rc 7.050.000
( )
( )
% 07 , 23 100 x
000 . 550 . 43
000 . 050 . 10
100 x
000 . 550 . 30 000 . 000 . 13
000 . 050 . 7 000 . 000 . 3
100 x
Si
K · ·
+
+
·
+
+
·
371 Rd
378 Rc Si
sau % 07 , 23
100 30
100 x 30
K ·
+
·
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute = 12.000.000 x 23,07% = 2.770.000
13. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate în depozitele unităţii ce
se încadrează în normele legale la preţ cu ridicata de 1.300.000 lei, din care adaosul
comercial este: 1.300.000 x 23,07% = 300.000 lei
43
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 1.300.000
1.000.000
300.000
14. Se înregistrează lipsuri sau deprecieri de mărfuri peste normele legale care nu se
impută în valoare de 650.000 lei (preţ de vânzare cu ridicata). Adaosul comercial aferent
mărfurilor este de:
650.000 x 23,07% = 150.000 lei
TVA corespunzător pentru lipsurile de mărfuri peste normele legale neimputabile
este de (650.000-150.000) x 19% = 95.000 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 650.000
500.000
150.000
635 “Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
= 4427 “TVA colectată” 95.000
15. Se înregistrează scoaterea din gestiune a mărfurilor trimise în custodie la terţi
(1.300.000 lei), donate (1.300.000 lei), pierdute din cauza calamităţilor (1.300.000 lei) şi
acordate sub formă de despăgubiri în natură (1.300.000 lei). Adaosul comercial aferent
mărfurilor ieşite din gestiune pe aceste căi este de:
5.200.00 x 23,07% = 1.200.000 lei
%
357 “Mărfuri aflate la terţi”
6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”
671 “Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare”
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 5.200.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.200.000
16. Se înregistrează mărfuri constatate lipsă sau depreciate pentru care, în momentul
constatării, nu pot fi luate măsuri de urmărire şi nici nu pot fi trecute la cheltuieli în valoare
de 650.000 lei (preţ de vânzare cu ridicata).
Adaosul comercial aferent este de 650.000 x 23,07% = 150.000 lei
%
473 “Decontări din operaţii în curs de
clarificări”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
= 371 “Mărfuri” 650.000
500.000
150.000
3.2. CONTABILITATEA COMERŢULUI CU AMĂNUNTUL
44
3.2.1. Evidenţa operativă şi analitică a mărfurilor în unităţile comerciale cu
amănuntul
Majoritatea societăţilor comerciale specializate în comerţul cu amănuntul ţin
evidenţa operativă a stocurilor de mărfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de
gestiune, iar evidenţa analitică se conduce global-valoric în cadrul compartimentului de
contabilitate.
Raportul de gestiune conţine următoarele informaţii
39
:
• soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă şi pentru ambalaje;
• intrările de mărfuri pe baza următoarelor documente: aviz de însoţire,
factură, notă de intrare recepţie şi constatare de diferenţă, proces-verbal, etc;
• vânzările de mărfuri şi ambalaje, în funcţie de modalitatea de vânzare;
• soldul la sfârşitul perioadei separat pentru mărfuri şi pentru ambalaje.
“Raportul de gestiune” se ţine valoric şi reprezintă un document de evidenţă
operativă privind mişcarea de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul.
La compartimentul contabilitate evidenţa analitică se conduce global-valoric cu
ajutorul “Fişelor de cont pentru operaţii diverse” deschise pentru fiecare gestiune, cu
evidenţierea operaţiilor de intrare şi ieşire, stabilindu-se soldul fie după fiecare operaţie, fie
după o anumită perioadă.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se întocmeşte Balanţa de verificare prin
care se asigură controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie
global-valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.
În cazul în care unităţile comerciale cu amănuntul îşi organizează depozite proprii
de repartizare, în care evidenţa mărfurilor se ţine cantitativ-valoric, se pot practica
metodele de evidenţă operativă şi analitică prezentate în subcapitolul 3.1.2. “Metode de
evidenţă operaţional şi analitică a gestiunilor de mărfuri în comerţul cu ridicata”.
3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieşire a mărfurilor şi metode de gestiune a
stocurilor de mărfuri în comerţul cu amănuntul
Societăţile comerciale specializate în comerţul cu amănuntul constituie veriga finală
a distribuţiei mărfurilor către populaţie. Unitatea operativă este magazinul de desfacere cu
amănuntul care poate fi specializat în desfacerea diferitelor categorii de mărfuri
(alimentare, nealimentare, mixte etc). Marile magazine comerciale cu amănuntul sunt
structurate pe raioane de mărfuri specializate în desfacerea unui sortiment restrâns de
mărfuri.
Fluxurile de intrare a mărfurilor în unităţile comerciale cu amănuntul sunt formate
din:
- achiziţii de mărfuri de la furnizori;
- intrări de mărfuri date în custodie la terţi;
- mărfuri constatate plus la inventar;
39
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitate de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995,
p.141
45
- mărfuri primite cu titlu gratuit;
- bunuri primite de la deponenţi pentru a fi vândute în regim de consignaţie;
- majorări de preţuri la mărfuri;
- intrări de mărfuri care reprezintă aportul în natură al asociaţilor sau acţionarilor;
- materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite etc
trecute în categoria mărfurilor în vederea vânzării prin magazine proprii de desfacere.
Fluxurile de ieşire a mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul sunt
reprezentate de:
- vânzări de mărfuri către populaţie;
- mărfuri constatate lipsă la inventar sau depreciate;
- mărfuri trimise în custodie la terţi;
- mărfuri cedate cu titlu gratuit;
- mărfuri pierdute din cauza calamităţilor;
- mărfuri acordate drept despăgubire.
Gestiunea stocurilor de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul se
organizează prin folosirea inventarului permanent la unităţile mari şi a inventarului
permanent sau intermitent la unităţile mici şi mijlocii.
În cazul aplicării metodei inventarului permanent mărfurile sunt evaluate la preţ
de vânzare cu amănuntul care este format din costul de achiziţie, adaosul comercial şi
TVA-ul neexigibil.
La contabilizarea intrărilor şi ieşirilor de mărfuri în condiţiile inventarului
permanent la preţ de vânzare, deosebirea care apare între unităţile comerciale cu ridicata şi
cele cu amănuntul este că la acestea din urmă apare un element în plus. Este vorba despre
taxa pe valoare adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor intrate şi, respectiv, celor ieşite
din gestiune, care se înregistrează cu ajutorul contului 4428 “TVA neexigibilă” având în
corespondenţă contul 371 “Mărfuri”. Evidenţa adaosului comercial se ţine ca şi în comerţul
cu ridicata cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Evaluarea ieşirilor de mărfuri se face prin parcurgerea următoarelor etape:
1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se
poate calcula în trei variante:
• dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul K se
calculează folosind procedeul sutei majorate:
a)
100 Ca
100 x Ca
1
K
+
·

• dacă unitatea practică cote de adaos comercial diferenţiate pe sortimente de
marfă, coeficientul K se calculează astfel:
b)
( )
( ) ( )
100 x
Si
2
K
4428 cont Rc Si - 371 cont Rd
378 cont Rc Si
+ +
+
·
c)
( )
( )
100 x
Si
3
K
371 cont Rd
378 cont Rc Si
+
+
·
2. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute cumulat de la
începutul anului până la sfârşitul lunii în curs (ACC) în trei variante:
a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K
1
b) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K
2
c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K
3
Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezintă preţul de vânzare fără TVA al
mărfurilor vândute de la începutul anului şi până la sfârşitul lunii în curs, iar rulajul
46
creditor al contului 371 reprezintă preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) al
aceloraşi mărfuri.
3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):
ACL = ACC – rulaj debitor cumulat al contului 378
4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):
CM = rulaj creditor din luna curentă al contului 707 – ACL
Exemplu:
Se consideră că o unitate comercială cu amănuntul deţine mărfuri în stoc la
începutul perioadei de gestiune evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul 14.280.000 lei.
Cota de adaos comercial practicată de unitate este de 20%.
Situaţia în conturi se prezintă astfel:
Si
371
= 14.280.000 lei
Si
4428
= 15,96638% x 14.280.000 = 2.280.000 lei
Si
378
= (20 x 10):(20+100) x 12.000.000 = 16,666% x 12.000.000 = 2.000.000 lei
În cursul perioadei de gestiune se înregistrează următoarele operaţiuni privind
mărfurile:
1) achiziţia de la o societate comercială de desfacere cu ridicata a unor mărfuri la
preţ de achiziţie 8.000.000 lei, TVA 19%:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 9,520.000
8.000.000
1.520.000
2) includerea în preţul de vânzare cu amănuntul a adaosului comercial de 20% şi
TVA-ului neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra preţului de achiziţie
(8.000.000 lei) plus adaosul comercial aferent (1.600.000 lei), în valoare de 1.824.000 lei:
371 “Mărfuri” = %
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
3.424.000
1.600.000
1.824.000
3) încasarea în numerar a sumei de 12.852.000 lei rezultată din vânzarea de mărfuri
la preţ cu amănuntul:
TVA-ul dedus din preţul cu amănuntul este:
15,96638% x 12.852.000 = 2.052.000 lei
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
12.852.000
10.800.000
2.052.000
4) descărcarea gestiunii de mărfuri cu valoarea mărfii la preţul cu amănuntul:
% 666 , 16
100 20
100 x 20
K ·
+
·
47
( )
( ) ( )
( ) ( )
% 666 , 16 100 x
000 . 600 . 21
000 . 600 . 3
100 x
000 . 824 . 1 000 . 280 . 2 000 . 424 . 11 000 . 280 . 14
000 . 600 . 1 000 . 000 . 2
100 x
Si
2
K
· ·
+ − +
+
·
+ +
+
·
4428 cont Rc Si - 371 cont Rd
378 cont Rc Si
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute este egal cu
Rc
707
x K = 10.800.000 x 16,666% = 1.800.000 lei
sau
( )
( )
% 0056 , 14 100 x
000 . 424 . 11 000 . 280 . 14
000 . 600 . 1 000 . 000 . 2
100 x
Si
'
K ·
+
+
·
+
+
·
371 cont Rd
378 cont Rc Si
Adaosul comercial aferent ,mărfurilor vândute este egal cu:
Rc
371
x K

= 12.852.000 x 14,0056% = 1.800.000 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 12.852.000
9.000.000
1.800.000
2.052.000
5) Scoaterea din evidenţă a mărfurilor constatate lipsă neimputabilă la cost de
achiziţie 1.000.000 lei, adaos comercial, 200.000 lei, TVA neexigibilă 228.000 lei.
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 371 “Mărfuri” 1.428.000
1.000.000
200.000
228.000
6) Lipsa la inventar peste normele legale a mărfurilor în valoare de 714.000 lei preţ
cu amănuntul (care nu pot fi imputate):
TVA neexigibilă = 15,966638% x 714.000 = 114.000 lei
Adaosul comercial = (20 x 100) : (20+100) x 600.000 = 16,666% x 600.000 =
1.000.000
TVA colectată aferentă lipsei peste normele legale = 500.000 x 19% = 95.000 lei
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 714.000
500.000
100.000
114.000
635 “Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
= 4427 “TVA colectată” 95.000
7) reflectarea valorii mărfurilor, la cost de achiziţie, acordate drept despăgubire
(2.000.000 lei), predate cu titlu gratuit (1.000.000 lei) şi distruse din cauza calamităţilor
(500.000 lei), adaos comercial aferent (2.000.000 + 1.000.000 + 500.000)x20% = 700.000
lei; TVA neexigibilă (3.500.000 + 700.000)x19% = 798.000 lei
48
%
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”
671 “Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 4.998.000
2.000.000
1.000.000
500.000
700.000
798.000
8) scoaterea din gestiune a mărfurilor, în valoare de 285.600 lei preţ cu amănuntul,
pentru care în momentul constatării lipsei nu pot fi luate măsuri de urmărire sau trecere pe
cheltuieli:
TVA neexigibil = 285.600 c 15, 96638% = 45.600 lei
Adaos comercial = 16,666% x 240.000 = 40.000 lei
%
473 “Decontări din operaţii în curs
de clarificare””
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 285.600
200.000
40.000
45.600
Inventarul intermitent este practicat de unităţile comerciale cu amănuntul mici şi
mijlocii care se aprovizionează cu mărfuri pe măsura vânzării lor. Mărfurile cumpărate se
înregistrează direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care
presupune înregistrarea mărfurilor achiziţionate, mai întâi în contul 371 “Mărfuri” şi apoi,
la descărcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli.
În situaţia inventarului intermitent, la sfârşitul perioadei de gestiune, se pune
întrebarea dacă toate stocurile de mărfuri achiziţionate au fost vândute. Pentru a găsi
răspunsul la această întrebare se recurge la inventarierea mărfurilor rămase nevândute.
În contabilitate, stocurile de mărfuri constatate la inventariere sunt consemnate ca
atare în contul 371 “Mărfuri”, iar cheltuielile privind mărfurile sunt diminuate cu o valoare
echivalentă.
Astfel se asigură imaginea fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor. La începutul
următoarei perioade de gestiune stocul de mărfuri se retransferă la cheltuieli. În consecinţă,
nu se pune problema determinării ieşirilor din stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc
numai la sfârşitul unei perioade şi începutul celei următoare. “Prin simpla înregistrare pe
cheltuieli a tuturor cumpărărilor şi apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la
sfârşit, se ajunge la o situaţie contabilă firească, în care cheltuielile de exploatare rămân
încărcate numai cu consumurile sau vânzările efective din cursul perioadei”
40
.
Normele contabile româneşti prevăd că “în cazul inventarului intermitent, valorile
materiale inventariate se evaluează la preţul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune. Pe
această bază urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi”
41
.
Spre deosebire de inventarul permanent, în cazul inventarului intermitent,
organizarea şi conducerea contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă. În
acest sens este eliminată întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri.
40
Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.191
41
Ordinul 2388/1995 al Ministerului Finanţelor pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii patrimoniului, Monitorul Oficial al României nr. 292/18 decembrie 1995, p.7
49
Principalul avantaj al inventarului intermitent constă în faptul că este o metodă mai
simplă şi mai puţin costisitoare. Totuşi inventarul intermitent are şi unele dezavantaje. O
eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor are drept consecinţă deformarea informaţiei
contabile. În condiţiile utilizării inventarului intermitent, controlul gestionar prin
inventariere nu este posibil deoarece soldul faptic stabilit cu această ocazie, în lipsa
determinării soldului scriptic, nu are cu ce să fie comparat, considerându-se corect.
Un alt dezavantaj se referă la tendinţa de subevaluare a stocurilor din motive fiscale.
Aceasta generează o creştere artificială a cheltuielilor şi o diminuare a profitului impozabil,
nerespectând astfel principiul imaginii fidele.
Exemplu:
O societate comercială cu amănuntul achiziţionează pe credit mărfuri în valoare de
10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11. N. Valoarea stocului de mărfuri pe baza
inventarului efectuat la 30.11.N este de 500.000 lei. Pe data de 12.12.N unitatea mai
cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. La inventarierea
efectuată pe 31.12.N se constată că există mărfuri în stoc în valoare de 800.000 lei. În cazul
aplicării inventarului intermitent se fac următoarele înregistrări.
1) recepţia mărfurilor la cost de achiziţie 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de
10.11.N:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 11.900.000
10.000.000
1.900.000
2) constatarea la sfârşitul lunii noiembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de
500.000 lei şi închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
10.000.000
500.000
9.500.000
3) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului iniţial de mărfuri
de 500.000 lei:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 500.000
4) aprovizionarea cu mărfuri la cost de achiziţie de 5.000.000 lei, TVA 19% pe data
de 12.12.N:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 5.950.000
5.000.000
950.000
5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a unui stoc de mărfuri în valoare de
800.000 lei şi închiderea contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”:
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
5.500.000
800.000
4.700.000
50
Analizând datele din operaţiunile (3) şi (4) se observă că ieşirile sau cheltuielile
privind mărfurile rezultă din relaţia balanţieră:
Si + I – Sf = E,
Unde Si = sold iniţial, I=intrări, Sf = sold final, E=ieşiri
În cazul exemplului dat relaţia de mai sus se verifică astfel:
500.000 lei + 5.000.000 lei – 800.000 lei = 4.700.000 lei
Relaţia balanţieră Si+I-Sf = E este dedusă din formula Si+I = E+Sf, adică:
500.000 lei + 5.000.000 lei = 4.700.000 lei + 800.000 lei
În cazul aplicării inventarului intermitent costul mărfurilor date în custodie la terţi se
evidenţiază în debitul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi” prin creditul contului de
cheltuieli privind mărfurile. Preluarea în exploatare a mărfurilor reîntorse de la terţi se
consemnează printr-un articol contabil invers. Aceste aspecte pot fi puse în evidenţă cu
ajutorul următorului exemplu:
O societate comercială cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri la cost de
achiziţie 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N. În ziua de 15.11.N unitatea dă în
custodie la terţi mărfuri în valoare de 1.000.000 lei. Pe data de 30.11.N se constată că
există mărfuri în stoc în valoare de 500.000 lei. La începutul lunii decembrie se preia în
exploatare stocul înregistrat împreună cu mărfurile reîntoarse de la terţi în valoare de
1.000.000 lei. La sfârşitul lunii decembrie se constată un stoc de mărfuri în valoare de
300.000 lei. Înregistrările în contabilitate sunt:
1) recepţionarea mărfurilor la cost de achiziţie 5.000.000 lei, TVA 19%
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 5.950.000
5.000.000
950.000
2) darea în custodie la terţi a mărfurilor în valoare de 1.000.000 lei
357 “Mărfuri aflate la terţi” = 607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
1.000.000
3) constatarea stocului de 500.000 lei şi închiderea contului de cheltuieli privind
mărfurile la sfârşitul lunii noiembrie:
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
4.000.000
500.000
3.500.000
4) preluarea în exploatare la începutul lunii decembrie a stocului de mărfuri de
500.000 lei şi a mărfurilor reîntoarse de la terţi în valoare de 1.000.000 lei
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = %
371 “Mărfuri”
357 “Mărfuri aflate la terţi”
1.500.000
500.000
1.000.000
5) constatarea la sfârşitul lunii decembrie a stocului de mărfuri de 300.000 lei şi
închiderea contului de cheltuieli privind mărfurile:
51
%
371 “Mărfuri”
121 “Profit şi pierderi”
= 607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
1.500.000
300.000
1.200.000
3.2.3. Contabilitatea vânzării mărfurilor prin consignaţie
Comerţul prin consignaţie se asimilează comerţului cu amănuntul şi se realizează
atât prin unităţi specializate cât şi prin unităţi cu amănuntul care au ca obiect de activitate şi
consignaţia.
Comerţul în consignaţie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a
unor bunuri noi sau vechi în vederea vânzării acestora.
Proprietarul bunurilor depuse în consignaţie se numeşte deponent şi după vânzare
acesta primeşte preţul de decontare sau preţul deponentului. Deoarece bunurile nu intră în
unitatea comercială prin achiziţie, proprietarul lor rămâne deponentul până în momentul
vânzării sau retragerii din consignaţie.
La primirea bunurilor de la deponenţi, consignaţia întocmeşte Bonul de primire în
consignaţie sau Nota de intrare-recepţie, din care un exemplar se remite deponentului ca act
justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rămâne la
magazinul de consignaţie. În acelaşi timp bunurile primite se trec într-un Registru de
consignaţie, unde se completează date de identificare ale deponentului, data depunerii
bunurilor, data restituirii contravalorii acestora, semnătura şi alte date. La vânzarea
bunurilor, consignaţia întocmeşte Borderoul de ieşire a obiectelor de consignaţie şi
Borderoul de programare la plată a deponenţilor.
Bunurile primite în consignaţie se reflectă în contabilitate numai după ce s-au
vândut, ca o intrare în gestiune şi apoi se reflectă ieşirea lor prin descărcarea gestiunii.
Evidenţa bunurilor în consignaţie se asigură prin contul extrabilanţier 8033 “Valori
materiale primite în păstrare sau custodie”.
Între consignatar şi deponent se poate încheia un protocol prin care se specifică
drepturile şi obligaţiile ambelor părţi:
42
- dacă deponentul nu respectă numărul minim de zile stabilit la depunerea în
consignaţie şi îşi retrage bunurile atunci are obligaţia de a plăti consignatarului un procent
din preţul de decontare;
- dacă bunurile nu se vând într-un anumit termen de la depunere şi deponentul
doreşte să le mai lase la consignatar, acesta îi pretinde un procent din preţul de decontare;
- sumele rezultate din aplicarea celor două procente se înregistrează de consignatar
în contul 708 “Venituri din activităţi diverse”.
Preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor vândute prin consignaţie este format
din preţul deponentului, comision şi TVA aplicat la comision, dacă deponentul este
persoană fizică neplătitoare de TVA, sau aplicat la preţul deponentului + comision, dacă
deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA. Preţul deponentului este preţul
stabilit de proprietar la depunerea bunurilor în consignaţie şi preţul care se decontează către
acesta după vânzare:
Exemple:
42
Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.102
52
Varianta 1 (deponentul este o persoană fizică neplătitoare de TVA):
Se primesc de o persoană fizică bunuri evaluate la un preţ de 1.000.000 lei.
Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin
consignaţie este de 15%, TVA-ul aferent comisionului este: (19% x 150.000 lei) = 28.500
lei. Preţul de vânzare cu amănuntul este de 1.178.500 lei.
- primirea bunurilor în consignaţie la preţul deponentului:
8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
= 1.000.000
- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie:
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1.178.500
1.150.000
28.500
- scoaterea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:
= 8033 “Valori materiale primite
în păstrare sau custodie”
1.000.000
- intrarea scriptică în patrimoniu a mărfurilor vândute în consignaţie:
371 “Mărfuri” = %
462 “Creditori diverşi”
378 “Diferenţe de preţ la
mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
1.178.500
1.000.000
150.000
28.500
- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVAneexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 1.178.500
1.000.000
150.000
28.500
- achitarea datoriei faţă de deponent:
462 “Creditori diverşi” = 5311 “Casa în lei” 1.000.000
Varianta a 2-a (deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA):
Se primesc bunuri de la o persoană juridică, bunuri evaluate la un preţ de 1.000.000
lei. Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin
consignaţie este de 15%.
TVA colectată este 19% x (1.000.000 + 150.000) = 218.500 lei
Preţul de vânzare cu amănuntul este de 1.368.500 lei
TVA deductibilă este de 19% x 1.000.000 = 190.000 lei
- primirea mărfurilor în consignaţie la preţul deponentului:
53
8033 “Valori materiale primite în
păstrare sau custodie”
= 1.000.000
- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie:
5311 “Casa în lei” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1.368.500
1.150.000
218.500
- primirea facturii de la persoana juridică, întocmită după vânzarea mărfurilor:
371 “Mărfuri” = %
401 “Furnizori”
378 “Diferenţe de preţ la
mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
1.368.500
1.000.000
150.000
218.500
- TVA deductibilă înscrisă în factura furnizorului:
4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” 190.000
- ieşirea din evidenţa extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:
= 8033 “Valori materiale primite
în păstrare sau custodie”
1.000.000
- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 1.368.500
1.000.000
150.000
218.500
- achitarea datoriei faţă, de deponent:
4601“Furnizori” = 5311 “Casa în lei” 1.190.000
3.3. CONTABILITATEA VÂNZĂRII MĂRFURILOR CU PLATA ÎN
RATE
Societăţile comerciale care desfăşoară activităţi de desfacere a mărfurilor, fie prin
sistemul en-gross (cu ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în
rate. Vânzarea se face prin încheierea unui contract de vânzare-cumpărare în rate între
societatea comercială şi clientul său. Clientul trebuie să depună dovada că este în măsură să
achite ratele eşalonate la termenele scadente stabilite de vânzător.
54
Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulării ratelor, societatea comercială
percepe dobândă, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic decât aceasta. Dobânda
se poate calcula la mărimea ratelor sau la suma rămasă de plată, conform deciziei
comerciantului sau se negociază cu clientul.
Pentru a contabiliza venitul de realizat până la încasarea ratelor se utilizează contul
472 “Venituri înregistrate în avans”. Pentru înregistrarea TVA-ului aferent ratelor se
foloseşte contul 4428 “TVA neexigibilă”, care devine TVA exigibilă colectată la încasarea
ratelor scadente. Dobânda inclusă în rată se reflectă ca un venit curent în momentul
încasării ratei cu ajutorul contului 766 “Venituri din dobânzi”. Clienţii cu plata în rate se
pot reflecta într-un cont analitic 411.04 “Clienţi cu plata în rate”.
Exemplu:
Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client marfă la preţ de
vânzare cu amănuntul inclusiv TVA 14.280.000 lei din care:
- preţul de achiziţie a mărfii 10.000.000 lei;
- adaos comercial 20% x 10.000.000 lei = 2.000.000 lei
- TVA neexigibilă 19% x 12.000.000 lei = 2.280.000 lei.
La livrarea mărfii se încasează un avans de 30%, diferenţa urmând a se încasa în
patru rate lunare. Vânzarea are loc în luna ianuarie. Dobânda de 10% se percepe la
mărimea ratei.
Rezolvare:
Avans inclusiv TVA = 14.280.000 lei x 30% = 4.284.000 lei
TVA aferent avansului = 4.284.000 x 15,96638% = 684.000 lei
Avans fără TVA = 4.284.000 lei – 684.000 lei = 3.600.000 lei
Restul de încasat = 14.280.000 lei – 4.284.000 lei = 9.996.000 lei
Mărimea unei rate inclusiv TVA (fără dobândă) = 9.996.000 lei : 4 = 2.499.000 lei
TVA inclusă în rată = 2.499.000 x 15,96638% = 399.000 lei
Mărimea unei rate (fără TVA şi dobândă) = 2.499.000 lei – 399.000 lei = 2.100.000
lei
Dobânda se percepe la mărimea ratei (procent fix)
Dobânda de 10% aferentă unei rate = 2.499.000 lei x 10% = 249.900 lei
Dobânda aferentă celor 4 rate = 249.000 lei x 4 = 999.600 lei
Luna Rata de
încasat (fără
TVA şi
dobândă)
TVA aferent Dobânda Total rată
lunară
Rest de
încasat
Februarie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 8.246.700
Martie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 5.497.800
Aprilie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 2.748.900
Mai 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 -
TOTAL 8.400.000 1.596.000 999.600 10.995.600
Cont 472: Scadenţa conform tabelului de mai sus:
Luna Suma de
repartizat
Conturi corespondente
55
(cont 472) 707 766
Februarie 2.349.900 2.100.000 249.900
Martie 2.349.900 2.100.000 249.900
Aprilie 2.349.900 2.100.000 249.900
Mai 2.349.900 2.100.000 249.900
TOTAL 9.399.600 8.400.000 999.600
În contabilitatea unităţii se înregistrează:
- creanţa rezultată din vânzarea mărfurilor cu plata în rate:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
472 “Venituri înregistrate în avans”
4428 “TVA neexigibilă”
15.279.600
3.600.000
684.000
9.399.600
1.596.000
- încasarea avansului de 30% în luna ianuarie:
5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 4.284.000
- descărcarea gestiunii de mărfuri în luna ianuarie:
%
607 “Cheltuieli privind mărfurile”
471 “Cheltuieli înregistrate în avans”
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 “TVA neexigibilă”
= 371 “Mărfuri” 14.280.000
3.000.000
7.000.000
2.000.000
2.280.000
Cost de achiziţie aferent avansului = 10.000.000 lei x 30% = 3.000.000 lei
- încasarea primei rate scadente în luna februarie:
5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 2.748.900
- formarea veniturilor curente în luna februarie:
472 “Venituri înregistrate în avans” = %
707 “Venituri din
vânzarea mărfurilor”
766 “Venituri din
dobânzi”
2.349.900
2.100.000
249.900
- TVA neexigibilă devenită exigibilă pentru rata încasată:
4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 399.000
- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentând costul de
achiziţie aferent ratei încasate (7.000.000 lei: 4 = 1.750.000 lei):
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans”
1.750.000
56
Dacă la descărcarea gestiunii nu se utiliza contul 471, întreg costul de achiziţie de
10.000.000 lei ar fi fost direct trecut pe cheltuielile curente.
În mod asemănător înregistrărilor de mai sus se procedează la fiecare rată scadentă,
astfel că la finele lunii mai, unitatea închide venitul de realizat din această operaţiune.
3.4. CONTABILITATEA MĂRFURILOR AFLATE LA TERŢI
Mărfurile aflate la terţi sunt mărfuri care aparţin unităţii, dar care, temporar, se află
în depozitul unui terţ cu un anumit scop (fie în custodie, fie pentru prelucrare,
recondiţionare, fie pentru vânzare cu cedare de comision).
Diferitele scopuri în care se trimit mărfurile la terţi se reflectă în contabilitate cu
ajutorul contului 357 “Mărfuri aflate la terţi”, dezvoltat pe analitice conform scopului în
care au fost trimise mărfurile sau conform stadiului procesului de tranzacţie în care se află
respectivele mărfuri.
În general se întâlnesc următoarele categorii de mărfuri aflate la terţi:
- mărfuri aflate în curs de aprovizionare;
- mărfuri trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi;
- mărfuri aflate la terţi pentru vânzare sau cedare de comision;
- mărfuri refuzate de clienţi în urma vânzării şi rămase în custodia acestora.
3.4.1. Contabilitatea mărfurilor aflate în curs de aprovizionare
În categoria mărfurilor aflate în curs de aprovizionare se includ mărfurile
recepţionate la furnizor de către delegatul unităţii comerciale, dar neridicate din diferite
motive, cum ar fi: neprocurarea mijlocului de transport, neexistenţa spaţiilor de depozitare
la cumpărător etc. Dacă furnizorul a trimis factura, de regulă, cumpărătorul o achită prin
bancă sau delegatul cumpărătorului achită mărfurile fie în numerar, fie cu CEC.
Pentru această categorie cumpărătorul nu plăteşte cheltuieli de custodie întrucât
perioada de timp în care mărfurile rămân la furnizor este scurtă şi nu există decât un
decalaj între achitarea facturii şi sosirea fizică a mărfurilor. Scriptic mărfurile sunt în
gestiunea cumpărătorului. Dacă totuşi furnizorul percepe un tarif pentru păstrarea
mărfurilor, acest tarif va majora costul de aprovizionare al mărfurilor şi va fi consemnat în
“Procesul-verbal de luare în custodie”. În această ultimă situaţie mărfurile sunt recepţionate
şi lăsate în custodia furnizorului o perioadă mai mare, clientul având posibilitatea să-şi
vândă mărfurile direct din depozitul furnizorului.
Tot în categoria mărfurilor în curs de aprovizionare se mai includ:
 mărfurile primite în depozitul cumpărătorului, dar a căror recepţie nu a fost
efectuată;
 mărfurile care iniţial nu au fost acceptate de cumpărător, fiind sosite ca
plusuri necomandate, dar după un timp cumpărătorul le decontează sub rezerva
constatării ulterioare a recepţiei cantitative şi calitative;
57
 mărfurile care au fost expediate de unităţi, subunităţi cu contabilitate proprie
în cazul decontărilor interne şi care nu au sosit în depozitul destinatarului până la
finele lunii în care a avut loc livrarea de către unitate, subunitate (se folosesc
conturile 481 “Decontări între unitate şi subunităţi” şi 482 “Decontări între
subunităţi” în corespondenţă cu 357 “Mărfuri aflate la terţi”.
3.4.2. Contabilitatea mărfurilor trimise spre prelucrare sau recondiţionare la terţi
În cazul în care se constată că unele mărfuri au mişcare lentă sau sunt greu
vandabile, societăţile comerciale au posibilitatea să le trimită la unităţi specializate în
prelucrarea mărfurilor, iar rezultatul prelucrării se concretizează într-o altă marfă sau alt
sortiment, cu alt preţ decât cel al sortimentului de marfă trimis la prelucrare.
Spre deosebire de prelucrare, prin recondiţionare se obţine acelaşi sortiment de
marfă accesibil vânzării, fie la acelaşi preţ fie la un preţ diferit.
Prelucrarea şi recondiţionarea contribuie la creşterea vitezei de rotaţie a mărfurilor
prin mobilizarea unor mărfuri greu vandabile. Cheltuielile ocazionate de prelucrarea şi
recondiţionarea mărfurilor la terţi constau în: costul prelucrării facturat de furnizor,
cheltuieli de transport dus-întors, cheltuieli de manipulare, pierdere de mărfuri pe timpul
transportului etc. Aceste cheltuieli se pot cuprinde în costul de aprovizionare al mărfurilor
obţinute în urma prelucrării sau se vor include în cheltuielile privind mărfurile.
3.4.3. Contabilitatea mărfurilor vândute prin cedare de comision
Pentru a mări ritmul desfacerilor de mărfuri, societăţile de comerţ pot ceda mărfuri
altor unităţi pentru vânzare, urmând ca decontarea să se efectueze pe măsura vânzării
mărfurilor.
Trebuie să se facă distincţie între consignaţie şi comision, deoarece consignaţia are
stabilit la intrarea mărfurilor un preţ de decontare către deponent şi un preţ de vânzare al
unităţii de consignaţie. În cazul vânzării în comision “se încheie un protocol între partenerii
de schimb prin care se menţionează obligativitatea primitorului ca pe măsura vânzării
mărfurilor să întocmească o situaţie privind vânzările pe care o transmite predătorului, ca
pe baza ei acesta să întocmească factura fermă de livrare a mărfurilor, descărcarea efectivă
a gestiunii şi încasarea facturii de acordare de comision”
43
.
Comisionul pe care îl acordă unitatea predătoare se poate reflecta ca un scont
acordat, iar pentru primitor ca un venit din scont primit.
3.4.4. Contabilitatea mărfurilor refuzate de clienţi şi rămase în custodia acestora
În cazul unor livrări de mărfuri necontractate sau necomandate, la alte termene decât
cele prevăzute în contract sau de altă calitate, clientul le poate refuza la plată, total sau
parţial, luându-le pentru o perioadă de timp în custodie. Evaluarea mărfurilor rămase în
43
Margareta Traşca – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.97
58
custodia clienţilor se poate face la acelaşi tip de preţ cu marfa aflată în patrimoniu sau la
orice alt tip de preţ.
Dacă unitatea patrimonială a înregistrat vânzarea, respectiv descărcarea gestiunii
pentru marfa livrată, ea trebuie să storneze aceste înregistrări prin inversarea articolului
contabil. Ulterior unitatea va înregistra mărfurile refuzate de clienţi cu ajutorul contului
357 “Mărfuri aflate la terţi”. În momentul readucerii mărfurilor refuzate de la clienţi se va
credita contul 357 în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”.
59
CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI
Exportul de mărfuri cuprinde toate operaţiile comerciale prin care o parte din
mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. Exportul cuprinde şi
serviciile prestate de o ţară în alte ţări, cunoscute sub denumirea de export indivizibil.
Operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate, în funcţie
de criteriile după care acestea se diferenţiază.
După modalităţile de realizare de către societăţile de comerţ extern a exportului de
mărfuri, acesta se împarte în: export de mărfuri pe cont propriu şi export de mărfuri în
comision.
După modalităţile de decontare cu clienţii externi se disting: export cu decontare
prin acreditiv, cu decontare prin incasso – documentar şi prin efecte de comerţ.
După termenul de decontare a mărfurilor exportate, se disting următoarele forme
de export: export cu încasare la vedere şi export pe credit comercial.
După natura mărfurilor exportate, exportul poate fi cu mărfuri generale sau cu
mărfuri complexe.
După provenienţa mărfurilor, exportul poate fi efectuat cu mărfuri indigene sau cu
mărfuri străine.
4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT
PROPRIU
4.1.1. Caracteristici ale exportului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa
acestora asupra contabilităţii
În exportul de mărfuri pe cont propriu, societăţile de comerţ exterior (SCE) au
calitatea de cumpărător – vânzător. Ele cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le
vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor, reflectând rezultate în propria lor gestiune.
Relaţiile economice ale SCE cu unităţile producătoare sunt reglementate prin
contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. De asemenea, SCE
au raporturi economico – juridice cu unităţile prestatoare de servicii, respectiv cu
societăţile specializate în expediţii internaţionale sau în activitatea de control calitativ al
mărfurilor.
Preţul de cumpărare a mărfurilor, prevăzut în contractele încheiate cu
producătorii interni, poate fi negociat într–o anumită condiţie de livrare
44
: franco –
fabrică, franco –depozit SCE, franco – frontiera română.
În condiţia franco–fabrică, cheltuielile de circulaţie până la depozitul SCE şi apoi
până la frontiera română sunt suportate de SCE. Atunci când SCE efectuează operaţiuni
44
Dumitru VIŞAN- Contabilitatea în comerţul extern, ediţia a 2-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, P.42
60
suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mărfurilor ele suportă şi aceste
cheltuieli.
În condiţia franco – frontiera română, mărfurile sunt livrate la extern direct din
depozitul unităţii producătoare, iar SCE datorează preţul corespunzător acestei condiţii
de livrare care cuprinde preţul mărfii şi cheltuielile de circulaţie până la frontiera română.
Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii se referă la
transportul şi asigurarea mărfurilor.
Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind, ca element esenţial,
preţul de vânzare al mărfurilor negociat în una din următoarele condiţii de livrări
45
: FOB
(free on board) portul românesc de încărcare, CAF (cost and freight) sau CIF (cost
insurance freight) portul străin de descărcare. În funcţie de condiţia de livrare se
diferenţiază nivelul şi structura preţului extern. Astfel:
• în condiţia de livrare FOB portul românesc de încărcare, preţul extern
cuprinde numai preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate;
• în condiţia de livrare CAF, preţul extern cuprinde preţul mărfii şi transportul
pe parcurs extern;
• în condiţia de livrare CIF postul străin de descărcare, preţul extern cuprinde
preţul mărfii, transportul extern şi asigurarea pe parcurs extern.
Din cele prezentate mai sus rezultă următoarele concluzii:
A. în condiţia de livrare FOB se delimitează următoarele două noţiuni:
- FOB net, în care preţul extern cuprinde numai preţul mărfii;
- FOB brut, în care preţul extern este format din : preţul mărfii (FOB net),
serviciile externe (comisioane, cote de service) şi dobânda externă;
B. în condiţia de livrare CIF preţul extern este format din preţul mărfii (FOB net),
serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) şi dobânda externă.
Mărfurile achiziţionate de SCE cu scopul de a fi exportate pot avea următoarele
trasee cu implicaţii în reflectarea contabilă:
• unitatea producătoare – SCE – client extern;
• unitatea producătoare – SCE –terţi (pentru prelucrare, sortare etc.) – SCE –
client extern
• unitatea producătoare - client extern.
Mărfurile gestionate în depozitele SCE sunt evidenţiate cu ajutorul contului 371
“Mărfuri”.
Mărfurile lăsate temporar în custodia unităţilor producătoare, trimise la terţi spre
prelucrare şi cele expediate clienţilor externi direct din depozitele unităţilor producătoare
sunt înregistrate în contabilitate SCE cu ajutorul contului 357 “Mărfuri în custodie sau
consignaţie la terţi”.
Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulaţiei
lor şi anume:
- la cumpărare, SCE achită unităţilor producătoare contravaloarea mărfurilor
achiziţionate, în monedă naţională (în lei), din disponibilităţile băneşti proprii
sau din credite bancare;
- la livrarea la extern, SCE achită serviciile externe (transport, asigurare,
comisioane de intermediere) unităţilor prestatore în valută, care se transformă în
lei la cursul de schimb al zilei;
45
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Fundaţiei România de mâine,
Bucureşti, 2001, p70
61
- la decontarea cu clienţii externi, SCE încasează contravaloarea mărfurilor
vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei.
Datorită faptului că plata serviciilor externe şi încasarea clienţilor externi are loc
ulterior facturării, SCE calculează şi înregistrează diferenţa de curs valutar astfel:
• diferenţa de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitată x (cursul valutei
la plată – cursul valutei la facturare)
• diferenţa de curs valutar la încasare de la clienţii externi = Valuta încasată x
(cursul valutei la încasare – cursul valutei la facturare).
Diferenţa de curs la încasare este favorabilă dacă cursul la încasare este mai mare
decât la facturare şi nefavorabilă în situaţia inversă. Diferenţa de curs la plată este
favorabilă dacă cursul la plată este mai mic decât cel de la facturare şi nefavorabilă în
situaţia inversă. Diferenţa favorabilă reprezintă un venit financiar, iar cea nefavorabilă o
cheltuială financiară.
O problemă importantă a exportului de mărfuri pe cont propriu se referă la
structura şi contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul societăţii de comerţ
exterior exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mărfuri pe cont
propriu sunt: costul mărfurilor vândute, cheltuielile interne şi externe de circulaţie
(transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie şi apă poştă şi
telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor, provizioanelor etc.), diferenţele nefavorabile de
curs valutar, amenzile şi penalităţile plătite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont
propriu pot fi enumerate: încasările din vânzarea mărfurilor exportate, reluările de
provizioane la venituri, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile
şi penalităţile încasate.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind exportul pe cont
propriu este influenţată de următorii factori:
- clasificarea contabilă a cheltuielilor şi veniturilor;
- modul de evidenţiere în conturi a veniturilor care se constituie ca cifră de
afaceri.
Conform clasificării contabile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate, în
contabilitatea financiară, după natura activităţii în : cheltuieli şi venituri de exploatare,
cheltuieli şi venituri financiare, cheltuieli şi venituri extraordinare. În cadrul fiecărei
activităţi se realizează o clasificare pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaţia lor,
respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, cifra de afaceri se
calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări
şi prestările de servicii şi alte venituri de exploatare, mai puţin rabaturile, remizele şi alte
reduceri acordate clienţilor. În aceste condiţii, în comerţul exterior, cifra de afaceri ar trebui
să se constituie la nivelul preţului extern încasat, indiferent de condiţia de livrare a
mărfurilor.
“O analiză detaliată a realităţii arată însă că pot fi luate în discuţie două variante de
evidenţă a veniturilor din exploatare care se constituie ca cifră de afaceri”
46
.
Într-o primă variantă, veniturile din vânzarea mărfurilor la exterior corespund
condiţiei efective de livrare, dar se reflectă în conturi diferite de venituri. Astfel, partea din
preţul extern corespunzătoare valorii externe FOB net se înregistrează în contul 707
“Venituri din vânzarea mărfurilor”. Celelalte componente ale valorii externe (transport
extern, asigurare, comisioane externe, etc., cu excepţia dobânzii externe la exporturile pe
46
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.46
62
credit) se contabilizează în contul 708 “Venituri din activităţi diverse”. Dobânda, constituie
un venit financiar şi se evidenţiază în contul 766 “Venituri din dobânzi”.
Corespunzător veniturilor, costul mărfurilor vândute se reflectă în contul 607
“Cheltuieli privind mărfurile”, iar pentru celelalte componente ale preţului extern se
utilizează diverse conturi de cheltuieli de exploatare. Dintre avantajele acestei metode se
remarcă următoarele:
- este simplă în aplicare;
- permite o metodologie contabilă unitară pentru toate operaţiunile de export pe
cont propriu;
Această metodă prezintă şi unele dezavantaje cum sunt:
- majorarea cifrei de afaceri cu diferenţa dintre valoarea CIF (minus dobânda) şi
valoarea FOB, făcând necomparabile cifrele de afaceri dintre diferite societăţi de
comerţ exterior;
- reflectarea în cheltuieli a costului serviciilor externe la nivelul cursului de
schimb din data facturării mărfurilor la extern pentru a nu denatura indicatorii de
analiză ai contului de rezultate;
- regularizarea diferenţelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate şi
cele efective între cele două conturi de venituri din exploatare 707 şi 708 în
vederea determinării corecte a marjei comerciale (în condiţiile în care serviciile
externe nu sunt generatoare de rezultate financiare)
Cea de a doua variantă presupune ca veniturile şi deci cifra de afaceri să se
constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 “Venituri din
vânzarea mărfurilor”, iar cheltuielile cu mărfurile cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli
privind mărfurile”. Celelalte componente ale preţului extern (transport extern, asigurare,
comisioane externe), care nu sunt generate de rezultatele financiare, se reflectă direct cu
ajutorul conturilor de terţi.
Astfel, creanţa externă se înregistrează în contul 411 “Clienţi” şi datoriile într-unul
din conturile : 401 “Furnizori”, 408 “Furnizori – facturi nesosite” sau 462 “Creditori
diverşi”.
Avantajele variantei constau în:
- calculul corect al cifrei de afaceri;
- asigurarea comparabilităţii cifrelor de afaceri între societăţile de comerţ exterior;
- asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice pentru toate operaţiunile
de export;
Principalul dezavantaj al acestei variante se referă la amplificarea calculelor de
regularizare de cheltuieli şi de curs valutar.
4.1.2.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere
63
Exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere presupune existenţa a
două categorii de operaţiuni:
• operaţiuni privind cumpărarea, gestionarea şi înregistrarea în contabilitate a
stocurilor de mărfuri ;
• operaţiuni privind livrarea la extern a mărfurilor;
Pentru reflectarea în contabilitate a celor două categorii de operaţiuni se utilizează o
gamă variată de conturi care vizează toate clasele Planului de conturi general. Pentru
evidenţa stocurilor de mărfuri se utilizează conturile din clasa a 3- aşi anume: 357 “Mărfuri
aflate la terţi”, 371 “Mărfuri”, 395 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la
terţi” şi 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”. Pentru evidenţa relaţiilor cu terţii
(furnizori, clienţi, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizează conturile din clasa a
4- a .
Pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor generate de derularea exportului se utilizează
conturile din clasa a 5 - a “Conturi de trezorerie”. Pentru evidenţa cheltuielilor şi
veniturilor, societăţile de comerţ exterior utilizează conturile din clasele 6 şi 7. În totalul
cheltuielilor şi veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principală o au
cheltuielile cu mărfurile (contabilizate în contul 607) şi veniturile din vânzarea mărfurilor
(contabilizate în contul 707).
Operaţiunile privind stocurile de mărfuri se înregistrează în raport de metoda
utilizată pentru evidenţa mişcării lor şi anume: metoda inventarului permanent şi metoda
inventarului intermitent.
În situaţia aplicării inventarului permanent, contul 371 “Mărfuri” înregistrează în
debit, la intrarea mărfurilor în gestiune, costul de achiziţie, iar în credit , la ieşirea din
gestiune, costul de achiziţie calculat după una din metodele de evaluare a ieşirilor din stoc:
costul mediu ponderat (CMP), prima intrare – prima ieşire (FIFO), ultima intrare – prima
ieşire (LIFO) sau preţul standard. Soldul debitor al contului 371 semnifică contravaloarea
mărfurilor aflate în stoc la cost de achiziţie. În funcţie de specificul activităţii şi necesităţile
proprii ale SCE, contabilitatea analitică a stocurilor poate fi organizată după una din
următoarele metode: metoda operativ – contabilă, metoda cantitativ – valorică şi metoda
global – valorică.
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent toate aprovizionările cu mărfuri
se înregistrează direct în contul de cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se
înregistrează numai stocurile de la începutul şi sfârşitul perioadei de gestiune. Astfel, la
inventar, contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile “ se creditează concomitent cu
înregistrarea stocului constatat faptic în debitul contului 371 “Mărfuri”. La începutul
exerciţiului următor are loc operaţia inversă. În aceste condiţii, soldul contului de cheltuieli
privind mărfurile exprimă, la sfârşitul exerciţiului, ieşirile de mărfuri a căror valoare se
repartizează asupra contului 121 “Profit şi pierdere”, soldând astfel contul 607 “Cheltuieli
privind mărfurilor”.
Operaţiunile privind livrarea la extern a mărfurilor implică înregistrarea în
contabilitate atât a operaţiilor propriu – zise de vânzare, cât şi a celor conexe şi de
finalizare.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de comercializare a mărfurilor la extern
se diferenţiază în funcţie de mai mulţi factori:
 sistemul monetar de evidenţă a operaţiunilor cu străinătatea: sistemul
monomonetar sau plurimonetar;
 metoda folosită pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor în devize : la cursul
zilei sau la curs fix;
64
 condiţiile de livrare a mărfurilor (FOB, CAF, CIF);
 modalităţile de decontare a exportului (acreditiv, incasso – documentar,
efecte de comerţ);
În România, pentru evidenţa operaţiunilor cu străinătatea, se utilizează numai
sistemul monomonetar (sau al integrităţii directe), în care toate creanţele şi angajamentele
externe, precum şi disponibilităţile şi alte valori în devize, sunt evidenţiate în valută şi în
monedă naţională. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai în monedă
naţională.
În sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea în contabilitate a
operaţiunilor cu străinătatea se poate utiliza unul din următoarele sisteme: monomonetar şi
plurimonetar. În literatura de specialitate din Franţa
47
, sistemul plurimonetar de evidenţă a
operaţiunilor cu străinătatea este prezentat ca o modalitate de ţinere a contabilităţii numai
în valută pentru elementele patrimoniale externe şi numai în monedă naţională pentru
elementele patrimoniale interne. În categoria elementelor patrimoniale externe se includ:
creanţele şi datoriile în valută, disponibilităţi în devize, etc., iar din categoria elementelor
patrimoniale interne fac parte : creanţele şi datoriile interne, disponibilităţile în lei,
stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legătura dintre contabilitatea în valută şi
contabilitatea în monedă naţională se face prin intermediul unui cont de viramente interne
sau de legături interne.
La sfârşitul fiecărui exerciţiu în valută în contabilitatea ţinută în monedă naţională prin
mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legături interne.
În condiţiile utilizării sistemului monomonetar de evidenţă, creanţele, datoriile în
valută şi alte elemente exprimate în valută se reflectă în conturile corespunzătoare fie la
cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv
cel de la data lichidării lor). Dacă operaţiunile se combină cu metodele de evidenţă a
disponibilităţilor în valută (cursul zilei sau curs fix), rezultă următoarele variante de
contabilizare a exportului
48
:
- evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la
cursul zilei;
- evidenţa creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în devize la
curs fix;
- evidenţa creanţelor şi a disponibilităţilor în devize la cursul zilei;
- evidenţa creanţelor la cursul zilei şi a disponibilităţilor în devize la curs fix.
Primele două variante enumerate sunt aplicabile la noi în ţară, iar ultimele două
variante sunt prezentate în literatura de specialitate a unor ţări occidentale, de exemplu
Franţa.
În varianta evidenţei creanţelor la cursul de la constituire şi a disponibilităţilor în
devize la cursul zilei, conturile în care se înregistrează creanţele şi celelalte elemente
patrimoniale exprimate în valută se debitează şi se creditează în valută şi în lei la cursul
valutar de la data constituirii lor.
Dacă evidenţa disponibilităţilor în devize se ţine la cursul zilei, diferenţele de curs
valutar aferente încasărilor se calculează pentru fiecare operaţiune de încasare.
La sfârşitul exerciţiului financiar se calculează diferenţele de curs valutar aferente
disponibilităţilor în valută şi facturilor neîncasate.
47
Michel Deprez, Marcel Duvant – La comptabilité des sociétés commerciales, La Villeguérin Editions 54, rue de
Chabal Paris, 1990, p.252-256
48
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.58
65
Exemplu:
S.C.E. “Albina” achiziţionează mărfuri de la un furnizor intern la preţ de achiziţie
100.000.000 lei, TVA 19%. Mărfurile cumpărate sunt livrate la extern pe cont propriu cu
încasare la vedere în condiţia CIF portul străin de descărcare.
Valoarea FOB net care cuprinde preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale
negociate este de 4000 €. Cheltuielile externe de transport facturate sunt de 600 €, iar
asigurarea externă este de 400 €. Cheltuielile de exploatare, altele decât costul mărfurilor
vândute, sunt: salarii 20.000.000 lei, energie electrică şi apă 2.000.000 lei, comision vamal
400.000 lei, comisioane bancare 10 € x 36 000 lei şi 240.000 lei.
Evoluţia cursului dolarului în lei în exerciţiul luat în calcul este: la facturare 35.000
lei, la încasarea creanţei externe şi la decontarea cheltuielilor externe 36.000 lei, iar la
sfârşitul exerciţiului financiar 36.500 lei.
Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la
extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediţie,
transport, asigurare şi vămuire (scrisoare de trăsură internaţională, certificatul de control,
poliţa de asigurare, declaraţia vamală de export) şi documentele de decontare (acreditiv
documentar, incasso – documentar). Factura externă pentru uz intern, denumită şi “Fişă de
calcul a exportului”, reprezintă un document de calculaţie care serveşte unor necesităţi
interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externă
corespunzătoare condiţiei de livrare, cheltuielile externe de circulaţie pe feluri ale acestora
şi valoarea externă FOB net.
Modelul simplificat al “Fişei de calcul a exportului” pentru exemplul prezentat se
prezintă astfel:
FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize
(€)
Valoarea în lei
(35 000 lei/€)
1. Valoarea externă CIF 5 000 175.000.000
2. Cheltuieli externe de transport 600 21.000.000
3. Asigurarea externă 400 14.000.000
4. Valoarea externă FOB net 4 000 140.000.000
Înregistrările în contabilitatea SCE sunt:
♦ achiziţia mărfurilor de la furnizorul extern la un preţ de 100 000 000 lei,
TVA 19%
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 119.000.000
100.000.000
19.000.000
♦ livrarea mărfurilor la export pe baza datelor din “Fişa de clacul a exportului”:
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 “Venituri din activităţi diverse”
175.000.000
140.000.000
35.000.000
66
♦ descărcarea gestiunii de mărfurile exportate la cost de achiziţie
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 100.000.000
♦ înregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport
624 “Cheltuieli cu transportul” = 401 “Furnizori” 21.000.000
♦ înregistrarea asigurării externe
613 “Cheltuieli cu primele de
asigurare”
= 401 “Furnizori” 14.000.000
♦ încasarea creanţei faţă de clientul extern la cursul de schimb de 36.000 lei/€
5124 “Conturi la bănci
în valută”
= %
411 “Clienţi”
765 “Venituri din diferenţe de curs
valutar”
180.000.000
175.000.000
5.000.000
♦ plata facturilor privind cheltuielile externe de transport şi asigurarea externă
la cursul de schimb de 36 000 lei/€
%
401 “Furnizori”
665 “Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în lei” 36.000.000
35.000.000
1.000.000
♦ înregistrarea cheltuielilor cu salariile
641 “Cheltuieli cu salariile
personalului”
= 421 “Personal – salarii
datorate”
20.000.000
♦ facturile privind cheltuielile cu energia şi apa
%
605 “Cheltuieli privind
energia şi apa”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 2.380.000
2.000.000
380.000
♦ cheltuielile privind comisioanele bancare:
627 “Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate”
= %
5124 “Conturi la bănci în valută”
5121 “Conturi la bănci în lei”
6.000.000
360.000
240.000
♦ cheltuielile privind comisionul vamal
67
635 “Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
= 447 “Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
400.000
♦ la sfârşitul exerciţiului financiar, înregistrarea diferenţelor de curs valutar
aferente disponibilităţilor în valută
Situaţia contului 5124 la închiderea exerciţiului
Debit: încasări 5 000 € x 36 000 lei = 180.000.000 lei
Credit: plăţi 1010 € x 36 000 lei = 36.360.000 lei
Sold scriptic: 3 990 € x 36 000 lei = 143.640.000 lei
Sold faptic: 3 990 € x 36 500 lei = 145.635.000 lei
Diferenţa de curs valutar: +1.995.000 lei
5124 “Conturi la bănci în valută” = 765 “Venituri din diferenţe
de curs valutar”
1.995.000
♦ închiderea contului 4426 “TVA deductibilă”
4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă” 19.380.000
4.1.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial
4.1.3.1.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
scurt
Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru mărfuri
generale. Încasarea creanţei faţă de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de
ambii parteneri şi înscris în contractul extern şi în factura comercială. Pentru creditul
acordat societatea comercială exportatoare percepe clienţilor săi o dobândă care, chiar
dacă se include în preţul extern al mărfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci
un venit financiar.
Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face
după formula dobânzii simple astfel:
49
T x 100
T x P x VE
s
D ·
în care: D
s
= dobânda simplă;
VE = valoarea exportului , exclusiv dobânda;
P = procentul dobânzii;
T = timpul (perioada de creditare) exprimat în luni sau zile.
În situaţia în care preţul extern negociat al mărfurilor exportate include şi dobânda
externă, se procedează la recalcularea cotei procentuale a dobânzii externe, după formula
sutei mărite, astfel:
49
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.69
68
K 100
K x
+
·
100
r
K
în care: K
r
= procent de dobândă recalculat
K = procent de dobândă inclus în preţul mărfii
Pe baza procentului dobânzii recalculat se poate determina dobânda inclusă în preţ
după relaţia :
T x 100
T x
r
K x ) bânda inclusivdo ( VE
s
D ·
Dobânda externă se reflectă în mod diferit în contabilitate, în cazul în care este
inclusă în preţul extern, faţă de cazul în care aceasta se facturează separat.
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, aceasta se înregistrează ca venit la
facturare, prin următoarea formulă contabilă:
411 “Clienţi” = 766 “Venituri din dobânzi”

În situaţia în care dobânda externă se facturează separat, de regulă aceasta se
înregistrează în contabilitate la încasare prin următoarea formulă contabilă:
5124 “Conturi la bănci în valută” = 766 “Venituri din dobânzi”
Dobânda externă se reflectă în contul 766 numai dacă operaţiunea de creditare
priveşte doar exerciţiul financiar în care are loc exportul. Dacă perioada de creditare
priveşte două exerciţii financiare succesive, veniturile din dobânzi aferente exerciţiului
următor se reflectă cu ajutorul contului 472 “Venituri înregistrate în avans”. În exerciţiul
următor veniturile în avans se repartizează asupra veniturilor curente din dobânzi.
O altă caracteristică a exporturilor cu credit comercial pe termen scurt o constituie
faptul că finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate se face prin credite
bancare, acordate fie prin contul curent, fie printr-un cont separat de credite. “Pentru
creditele bancare primite, SCE exportatoare plătesc băncilor finanţatoare o dobândă ce
constituie atât o datorie faţă de bancă reflectată în creditul contului 5198 “Dobânzi aferente
creditelor bancare pe termen scurt”, cât şi o cheltuială financiară, reflectată în debitul
contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”.
Finanţarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare
acordate prin contul curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin incasso –
documentar sau prin efecte de comerţ.
Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de
plată, la iniţiativa clientului extern acesta beneficiază de o reducere de preţ denumită
discount. Reducerea preţului extern cu suma discountului permite recuperarea anticipată a
fondurilor de către SCE exportatoare şi reducerea efortului financiar al acesteia privind
plata dobânzii către banca finanţatoare prin rambursarea anticipată a creditului.
Dacă pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizează efecte
comerciale, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o
bancă comercială. În acest caz, suma netă încasată de exportator este egală cu valoarea
nominală a efectului de comerţ, mai puţin comisionul bancar, iar în cazul scontării mai
69
puţin şi scontul. Scontul este dobânda calculată pentru perioada de la încasarea efectului de
comerţ până la scadenţă.
Pentru evidenţierea modului de contabilizare a exportului de mărfuri pe cont
propriu, cu credit comercial, pe termen scurt, finanţat prin credite bancare, se consideră
următorul exemplu:
SCE “ALFA” cumpără mărfuri de la furnizori interni la cost de achiziţie 80.000.000
lei TVA 19%. Plata furnizorilor interni se face dintru - un credit bancar pe termen scurt
pentru care banca percepe o dobândă de 5.000.000 lei /an. Societatea vinde mărfurile la
extern, în condiţia de livrare CIF, pe credit comercial pe termen scurt (10 luni) pentru care
percepe o dobândă externă de 6%. Valoarea facturată a transportului pe parcurs extern este
de 300 €.
Valoarea externă CAF, inclusiv dobânda externă şi transportul extern este de 3000
€.
Cursul de schimb la data facturării este de 36.000lei /€, iar la data încasării creanţei
şi la plata transportului extern este de 37 000 lei /€.
Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE sunt următoarele:
 achiziţia de mărfuri de la furnizorii interni:
%
371 “Mărfuri”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 95.200.000
80.000.000
15.200.000
 contractarea creditului bancar pe termen scurt:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 5191 “Credite bancare pe termen
scurt”
95.200.000
 plata furnizorilor interni:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 95.200.000
 livrarea mărfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt:
FIŞĂ DE CALCUL A EXPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize
(€)
Valoarea în lei
(36 000 lei/€)
1. Valoarea externă CAF 3 000 108.000.000
2. Cheltuieli externe de transport 300 10.800.000
3. Dobânda externă 142 5.112.000
4. Valoarea externă FOB net 2.558 92.088.000
Pentru calculul dobânzii externe se procedează la determinarea procentului de
dobândă recalculat (K
r
) şi a dobânzii simple (D
s
), astfel:
% 66 , 5
106
600 100
r
K · ·
+
·
6 100
6 x
70
$
12 x 100

142
10 x 66 , 5 x 3000
s
D · ·
411 “Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 “Venituri din activităţi diverse”
766 “Venituri din dobânzi”
108.000.000
92.088.000
10.800.000
5.112.000
 înregistrarea facturii privind transportul pe parcurs extern:
624 “Cheltuieli cu transportul
de bunuri şi personal”
= 401 “Furnizori” 10.800.000
 scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
607 “Cheltuieli privind
mărfurile”
= 371 “Mărfuri” 80.000.000
 încasarea creanţei faţă de clientul extern la un curs de schimb de 37.000 lei /
€:
5124 “Conturi la bănci în
valută2
= %
411 “Clienţi”
765 “Venituri din diferenţe de curs
valutar”
111.000.000
108.000.000
3.000.000
 achitarea facturii privind transportul pe parcurs:
%
401 “Furnizori”
665 “Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în lei” 11.100.000
10.800.000
300.000
 rambursarea creditului bancar şi plata dobânzii bancare, băncii finanţatoare:
%
5191 “Credite bancare pe termen
scurt”
666 “Cheltuieli privind dobânzi”
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 100.200.000
95.200.000
5.000.000
71
4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
lung
Exportul cu credit comercial pe termen lung se practică, de regulă, pentru exportul
de mărfuri complexe cu valoare ridicată, decontabile într-o perioadă mai mare de timp,
peste un an. Ca modalitate de plată se practică acreditivul documentar.
În cazul acestui tip de export introducerea în fabricaţie a mărfurilor destinate
exportului se face numai după încasarea, de către SCE exportatoare, de la importator a unui
avans convenit prin contractul extern (circa 10 – 15 % din valoarea FOB net), avans care
urmează a fi transferat unităţilor producătoare cu care exportatorul a încheiat contracte
interne pentru fabricarea respectivelor produse.
Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern,
după reţinerea prealabilă a avansului acordat. Dacă SCE exportatoare nu are disponibilul
necesar în cont, plata se face din credite bancare purtătoare de dobândi.
Decontarea cu clienţii externi se face în mod eşalonat şi anume:
1. Se încasează un avans din valoarea FOB net înainte de introducerea în fabricaţie a
produselor.
5124 “Conturi la bănci
în valută”
= %
5113 “Efecte de încasat”
765 “Venituri din diferenţe de curs
valutar”
110.778.000
107.784.000
2.994.000
2. La livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB net o cotă de garanţie de
bună execuţie, calculată pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectivă poate fi
reţinută efectiv de clienţii externi sau poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului.
În acest ultim caz, clienţii externi vor primi o scrisoare de garanţie bancară pentru o
valoare egală cu cota de garanţie. Cota de garanţie reţinută de clienţii externi se restituie de
aceştia la expirarea perioadei de garanţie sau, după caz, se eliberează scrisoarea de garanţie
bancară dacă derularea contractului a decurs în mod normal.
3. La livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea externă FOB net
calculată pe baza unei cote procentuale convenite, precum şi cheltuielile externe în
totalitatea lor.
4. Restul din valoarea externă FOB net se încasează în rate plătibile la intervale
stabilite prin contractul extern.
Modul de decontare cu clienţii externi pune în evidenţă faptul că mărimea creditului
comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de exportator reprezintă circa 75 – 80% din
valoarea externă FOB a mărfurilor exportate.
Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen lung se calculează după
formula dobânzii compuse. Calculul se face în funcţie de caracteristicile perioadei de
creditare şi anume:
50
- dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de perioade se plică următoarele
relaţii de calcul:
VE
1
= VE
0
( 1+K)
n
50
Dunitru Vişan – Contabilitatea în comerţul extern, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.84
72
în care:
VE
1
= Suma ce trebuie încasată
VE
0
= Suma creditului acordat
K = procentul dobânzii
N = numărul de ani
1+ K = factorul de fructificare
D
c
= VE
1
– VE
0
sau
D
c
= VE
0
(1+K)
n
– VE
0
în care:
D
c
= Dobânda compusă
- dacă perioada de creditare este un număr întreg de perioade şi o fracţiune dintr–o
perioadă, atunci se plică următoarele relaţii de calcul:
( )

,
_

¸
¸
+
1
]
1

¸

+ · K
F
1
1
n
K 1
0
VE
1
VE
în care:
F = fracţiunea de perioadă (luni sau zile)
D
c
= VE
1
– VE
0
sau
( )
0
VE K
F
1
1
n
K 1
0
VE
c
D −

,
_

¸
¸
+
1
]
1

¸

+ ·
Din analiza ultimei relaţii de calcul se desprinde concluzia că pentru perioada
întreagă de creditare se aplică dobânda compusă, iar pentru fracţiunea de perioadă dobânda
simplă.
În preţul extern al mărfurilor complexe exportate se include în plus faţă de preţul
extern al mărfurilor generale o cotă de asistenţă tehnică şi de service şi o cotă de risc,
penalităţi şi neprevăzute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu această destinaţie în
perioada de garanţie. Aceste componente ale preţului extern, fiind în afara valorii externe
FOB net, nu se constituie ca venit din vânzarea mărfurilor, ci ca venit din activităţi
diverse. Pentru cota de garanţie reţinută şi pentru cheltuielile probabile din cota de risc,
penalităţi şi neprevăzute SCE pot constitui provizioane, dacă legea nu prevede astfel.
Din punct de vedere contabil, reflectarea operaţiunilor se face cu ajutorul conturilor
proprii exportului pe cont propriu cu încasare la vedere şi celui pe credit comercial pe
termen scurt, la care se adaugă conturile specifice acestei modalităţi de export şi anume:
• 419 “Clienţi –creditori”, cont de activ. În creditul său se înregistrează
avansurile în valută încasate de la clienţii externi transformate în lei la cursul de
schimb, iar în debit avansurile reţinute cu ocazia decontării mărfurilor livrate.
Diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflectă, după
caz, cu cheltuieli sau ca venituri financiare;
• 409 “Furnizori –debitori”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează
în lei acordate producătorilor, iar în credit avansurile reţinute cu ocazia
decontării mărfurilor cumpărate;
• 471 “Venituri înregistrate în avans”, cont de pasiv. În credit se înregistrează
dobânda facturată clienţilor externi (inclusă în preţul extern) transformată în lei
la cursul de schimb de la data facturării, iar în debit dobânda constituită ca venit
73
financiar pe măsura încasării ratelor şi dobânzilor aferente. Soldul exprimă
dobânzile facturate la extern şi neîncasate;
• 267 “Creanţe imobilizate”, cont de activ care, în cazul operaţiunilor de
export pe credit comercial, înregistrează în debitul său cota de garanţie de bună
execuţie reţinută de partenerii externi, iar în credit cota de garanţie încasată de la
partenerii externi la expirarea perioadei de garanţie;
• 1621 “Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului
se înregistrează împrumutul primit de la banca comercială pentru plata
furnizorilor interni, iar în debit rambursarea împrumutului la scadenţa /
scadenţele stabilite;
• 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont de pasiv.
În credit se înregistrează dobânda calculată datorată băncii pentru creditul
acordat, iar în debit dobânda plătită;
• 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, cont de pasiv. În cazul
exporturilor pe credit pe termen mijlociu şi lung în credit se înregistrează
provizioanele constituite pentru cota de garanţie reţinută de clienţii externi (cont
1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”, precum şi cele pentru
cota de service şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru eventualele
cheltuieli cu această destinaţie (cont 1518 “Alte provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli”). În debit se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau
anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Constituirea şi majorarea
provizioanelor, respectiv diminuarea sau anularea lor se reflectă în contabilitate
în corespondenţă cu conturile de cheltuieli şi de venituri din provizioane: 6812
“Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” şi 7812
“Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”.
4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION
4.2.1.Caracteristici ale exportului de mărfuri în comision şi influenţa acestora
asupra contabilităţii
În exportul de mărfuri în comision societăţile de comerţ exterior “activează în
calitate de intermediari comercializând mărfurile la extern în numele lor, dar pe riscul
unităţilor producătoare de mărfuri pentru export în schimbul unui comision”
51
.
Astfel SCE devin intermediari în cadrul relaţiilor comerciale dintre cumpărători şi
vânzători. În această calitate ele încheie contracte economice atât cu unităţile producătoare
de bunuri, cât şi cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt contracte de
comision. Obiectul acestor contracte nu îl reprezintă transferul de mărfuri , ci prestarea de
către SCE a unor servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea contractelor de
vânzare – cumpărare internaţională în schimbul unui comision.
Contractele de comision pot fi încheiate:
51
Partenie Dumbravă, Atanasiu Pop – Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995,
p.227
74
- anual, atunci când între cele două părţi există relaţii comerciale permanente sau
- pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior atunci când relaţiile dintre cele două
părţi sunt întâmplătoare.
Principalele clauze ale contractelor de comision se referă la:
- raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare;
- obligaţiile reciproce ale părţilor şi modalităţile de colaborare cu privire la
realizarea exporturilor;
- preţul serviciilor prestate;
- modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului;
Contractele încheiate cu clienţi externi sunt contracte obişnuite de vânzare–
cumpărare internaţională în care SCE apar ca titulare. Elementul esenţial al acestor
contracte îl constituie preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de
livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.
Deşi în contractele încheiate cu prestatorii de servicii SCE apar ca beneficiare,
serviciile sunt executate în contul unităţilor producătoare.
Deoarece contractele externe sunt mai complexe decât cele de comision, SCE
transmit unităţilor producătoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie
ca anexe la contractele de comision.
Mărfurile care fac obiectul contractului de comision circulă, de regulă, de la
unităţile producătoare direct către clienţii externi. Ca urmare a acestui fapt, SCE nu
gestionează efectiv mărfurile şi nu le înregistrează în evidenţa contabilă.
Din punct de vedere financiar decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al
circulaţiei mărfurilor şi anume:
52
 se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul convenit
transformat în lei la cursul zilei;
 se achită în valută serviciile externe prestate de societăţile specializate;
 se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă datorată;
 se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile
făcute în contul acestora, altele decât serviciile externe.
Nivelul comisionului se stabileşte în cote procentuale, iar baza de calcul o constituie
fie
valoarea externă FOB net, fie valoarea corespunzătoare condiţiei efective de livrare
a mărfurilor.
În situaţia în care cheltuielile externe incluse în preţul extern diferă de cele facturate
de unităţile prestatoare de servicii, diferenţele de cheltuieli se regularizează astfel:
depăşirile de cheltuieli externe se încasează, iar economiile la cheltuielile externe se achită
de SCE prestatorilor de servicii. Dacă diferenţele de cheltuieli sunt nesemnificative se
poate renunţa la regularizare, diferenţele în cauză fiind reflectate în gestiunea SCE.
Decontarea preţului extern cu unităţile producătoare poate fi făcută în trei variante:
 în totalitate, imediat după încasarea de la extern, dacă în acest moment sunt
cunoscute toate cheltuielile care se reţin producătorilor din valoarea externă datorată;
 plata imediat după încasare a valorii externe datorate mai puţin cheltuielile
efectuate în contul producătorilor până la acea dată, urmând ca, după derularea tuturor
operaţiunilor privind exportul, diferenţele şi cheltuielile care apar să se regularizeze
distinct;
52
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. A II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.104
75
 plata parţială la încasarea de la extern într-o proporţie stabilită de SCE în
funcţie de mărimea aproximată a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior în contul
producătorilor, urmând ca, după derularea tuturor operaţiunilor privind exportul, să aibă loc
regularizarea finală.
În ceea ce priveşte cheltuielile şi veniturile, SCE reflectă în gestiunea lor
numai cheltuielile şi veniturile proprii. Cheltuielile proprii se referă la administrarea şi
conducerea societăţii şi cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor, energie
şi apă, poştă şi telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în
valută. Veniturile proprii din comisionul la export şi din diferenţele favorabile de curs
valutar aferente încasărilor în valută. Celelalte cheltuieli şi venituri legate de
comercializarea la extern a mărfurilor nu se reflectă în gestiunea SCE, ci direct ca
angajamente sau creanţe pentru care se efectuează decontările corespunzătoare, în valută
sau în lei.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind exportul de mărfuri în
comision, se utilizează, de regulă, conturile specifice exportului de mărfuri în nume
propriu. Ceea ce diferă este metodologia contabilă.
Ca şi la exportul în nume propriu, evidenţa operaţiunilor specifice exportului în
comision poate fi ţinută în sistem monomonetar, plurimonetar, cu încasare la vedere sau pe
credit comercial. Exportul în comision nu generează constituirea de provizioane pentru
deprecieri de către SCE.
4.2.2.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare la vedere
Operaţiunile de export de mărfuri în comision cu încasare la vedere se referă la :
53
• facturarea şi decontarea mărfurilor cu clienţii externi;
• decontarea cu unităţile producătoare;
• decontarea cu unităţile prestatoare de servicii;
• calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii şi a rezultatelor financiare;
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor specifice exportului de mărfuri în
comision cu încasare la vedere se consideră următorul exemplu:
Societatea de comerţ exterior “ALFA” SA efectuează, în exerciţiul financiar N, un
export de mărfuri cu încasare la vedere în următoarele condiţii:
 la data de 01.05.N, facturează mărfurile clientului extern, în condiţia de
livrare CIF portul străin de descărcare pentru suma de 10 000 €. Valoarea
transportului pe parcurs extern, determinată în momentul livrării mărfurilor, este de
1000 €. Comisionul SCE reprezintă 8% din valoarea externă FOB net;
 la data de 04.05.N depune documentele de decontare la bancă şi încasează
valuta, decontarea fiind făcută prin acreditiv documentar domiciliat la banca SCE
exportatoare;
 la data de 05.05.N se face decontarea în valută cu unitatea producătoare şi cu
unitatea prestatoare de servicii;
53
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţ exterior, Ed. Fundaţiei România de mâine, Bucureşti,
2001, p.107
76
 cheltuielile efectuate în contul unităţii producătoare sunt: comisionul vamal
1.080.000 lei, comisioane bancare 100€ (50€ comision bancar la încasarea
mărfurilor de la extern, 50€ comision bancar aferent plăţilor în vamă);
 cheltuieli proprii efectuate de SCE: salarii 20.000.000 lei , energia electrică şi
apă 1.000.000 lei , TVA 19%.
36.000 lei / € la 01.05.N;
36.200 lei / €la 04.05.N;
36.300 lei / €la 05.05.N;
37.000 lei / €la 31.12.N;
 evoluţia cursului în lei a dolarului: decontarea cu unitatea producătoare se
face în totalitate la încasarea mărfurilor de la extern, la acest moment fiind
cunoscute toate cheltuielile efectuate în contul unităţii producătoare
a) Operaţiunile în cursul exerciţiului N sunt:
1. Înregistrarea mărfurilor livrate clientului extern în condiţia de livrare CAF pe
baza declaraţiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern şi a facturii
interne emisă de unitatea producătoare (pe data de 01.05.N):
FACTURA EXTERNĂ DE UZ INTERN
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în devize
(€)
Valoarea în lei
(36.000 lei/€)
1. Valoarea externă CAF 10 000 360.000.000
2. Transport extern 1 000 36.000.000
3. Valoarea externă FOB net 9 000 324.000.000
4. Comision SCE (8%) 720 25.920.000
5. Valoarea cuvenită unităţii
producătoare
8 280 298.080.000
411 “Clienţi externi” = %
401 “Furnizori (u.p.

)”
704“Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate”
401 “Furnizori (u.p.s

)
360.000.000
298.080.000
25.920.000
36.000.000
2. Înregistrarea cheltuielilor efectuate în contul unităţii producătoare (în perioada
01.05-05.05.N):
Factura (internă) către unitatea producătoare:


u.p. unitatea producătoare

u.p.s. unitatea prestătoare de servicii
77
- comision vamal ……………………30 € x 36 000 lei = 1.080.000 lei
- comisioane bancare:
 pentru încasarea de la extern. 50 € x 36 200 lei = 1.810.000 lei
 pentru plăţile în valută: 50 € x 36 300 lei = 1.815.000
lei
100 € = 3.625.000 lei
TOTAL 130 € = 4.705.000 lei
411 “Clienţi” (interni:u.p.) = %
447 ”Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate”
5124 “Conturi la bancă în valută”
4.705.000
1.080.000
3.625.000
447 “Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 1.080.000
3. Încasarea mărfurilor de la clientul extern, prin acreditiv documentar la cursul de
36.200 lei / € pe data de 04.05.N:
- valoarea în lei la încasare: 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 lei
- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei
- diferenţa de curs valutar + 2.000.000 lei
4. Reţineri făcute unităţii producătoare din valoarea datorată acestora de SCE
(05.05.N):
- valoarea datorată: 8 280 €
- reţineri (cheltuieli în contul u.p.) 130 €
- suma netă de plată: 8 150 €
- valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul zilei:
• comision vamal 30 € x 36 000 lei = 1.080.000 lei
• comision bancar pentru încasarea de la extern:
50 € x 36 200 lei = 1.810.000 lei
• comision bancar pentru plăţile în valută:
50 € x 36 300 lei = 1.815.000 lei
TOTAL 130 € 4.705.000 lei
- valoarea în lei a reţinerilor calculate la cursul de la constituirea obligaţiei:
130 € x 36 000 lei = 4.680.000 lei
- diferenţe de curs valutar nefavorabilă
4.705.000 lei – 4.680.000 lei = 25.000 lei
%
401 “Furnizori” (u.p.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 411 “Clienţi (interni u.p.) 4.705.000
4.680.000
25.000
5. Plata către unitatea producătoare a sumei nete de 8 150 € la data de 05.05.N:
- valoarea în lei la plată 8 150 € x 36 300 lei = 295.845.000 lei
- valoarea în lei la facturare 8 150 € x 36 000 lei = 293.400.000 lei
- diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 2.445.000 lei
%
401 “Furnizori” (u.p.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
295.845.000
293.400.000
2.445.000
6. Plata transportului extern unităţii prestatoare de servicii la data de 05.05.N:
78
- valoarea în lei la plată 1 000 € x 36 300 lei = 36.300.000 lei
- valoarea în lei la facturare 1 000 € x 36 000 lei = 36.000.000 lei
- diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 300.000 lei
%
401 “Furnizori” (u.p.s.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
36.300.000
36.000.000
300.000
7. Cheltuielile proprii SCE: salarii: 50.000.000 lei, energie electrică şi apă 1.000.000
lei, TVA 19%
641 “Cheltuieli cu salariile
personalului”
= 421 “Personal – salarii
datorate”
20.000.000
%
605 “Cheltuieli privind energia şi apa”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1.190.000
1.000.000
190.000
b) Operaţiunile la sfârşitul exerciţiului N:
8. Închiderea contului 4426 “TVA deductibilă”:
4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă” 190.000
9. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente soldului de disponibilităţi în
valută:
Situaţia contului 5124:
- încasări (D): 10 000 € x 36 200 lei = 362.000.000 lei
- plăţi (C) 50 € x 36 200 lei + 9 200 € x 36 300 lei = 335.770.000 lei
- sold debitor 750 € = 26. 230.000 lei
- sold la cursul de la 31.12. N: 750 € x 37 000 lei = 27.750.000 lei
- diferenţa de curs valutar favorabilă = 1.520.000 lei
5124 “Conturi la bănci în valută” = 765 “Venituri din diferenţe de
curs valutar”
1.520.000
10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:
121 “Profit şi pierdere2 = %
605 “Cheltuieli privind
energia şi apa”
641 “Cheltuieli cu salariile
personalului”
666 “Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
23.770.000
1.000.000
20.000.000
2.770.000
11. Repartizarea veniturilor asupra rezultatului exerciţiului:
79
%
704 “Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
766 “Venituri din diferenţe de curs
valutar”
= 121 “Profit şi pierdere” 29.440.000
25.920.000
3.520.000
Profit brut = 29.440.000 – 23.770.000 = 5.670.000 lei
4.2.3.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial
În cazul exportului de mărfuri în comision pe credit comercial decontarea cu
unităţile producătoare se face de către SCE după încasarea contravalorii mărfurilor de la
clienţii externi. În aceste condiţii refinanţarea exporturilor revine unităţilor producătoare.
Prin urmare, exportul în comision pe credit comercial nu afectează gestiunea SCE.
Conform contractelor de comision încheiate cu unităţile producătoare, SCE are obligaţia să
urmărească şi să efectueze operaţiile de decontare la extern şi la intern.
Dobânda calculată şi facturată clienţilor externi pentru creditul comercial acordat se
decontează de SCE unităţilor producătoare pe măsura încasării de la extern. Modul de
reflectare în contabilitate a dobânzii diferă “în funcţie de faptul dacă dobânda externă este
inclusă în preţul mărfurilor sau este facturată distinct”
54
.
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, la facturarea mărfurilor la extern în
comision ea se înregistrează prin operaţia:
411 “Clienţi” ( externi) = 401 “Furnizori” (U.P.)
După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează unităţilor
producătoare o dată cu valoarea externă a mărfurilor datorată:
%
401 “Furnizori” (U.P.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
devize”
Dacă dobânda externă se facturează separat de marfă, ea se înregistrează în
contabilitatea SCE la încasarea de la extern (o dată cu marfa) ca obligaţie de plată faţă de
unităţile producătoare:
5124 “Conturi la bănci în devize” = 401 “Furnizori”
După încasarea de la extern are loc decontarea cu unităţile producătoare, valuta
plătită fiind transformată în lei la cursul zilei:
%
401 “Furnizori” (U.P.)
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
devize”
54
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.116
80
În situaţia în care exportul pe credit comercial se decontează cu parteneri externi
anticipat termenului de plată, de regulă, la decontarea prin incasso – documentar, discontul
de care au beneficiat aceştia se reţine de către SCE din preţul extern datorat unităţii
producătoare.
Particularităţilor prezentate li se mai adaugă, la exporturile în comision pe credit
comercial pe termen lung următoarele:
1. Astfel de exporturi se practică pentru mărfuri complexe;
2. SCE încasează de la clienţii externi, înaintea punerii în fabricaţie a produselor, un
singur avans pe care –l evidenţiază în contul 419 “Clienţi–creditori”. Avansul încasat se
transferă în totalitate în valută unităţilor producătoare, fiind evidenţiat în contul 409
“Furnizori –debitori”. Concomitent cu facturarea mărfurilor la extern, avansul încasat se
reţine din creanţa externă. Iar cel plătit se reţine din obligaţia constituită faţă de
producători.
3. Clienţii externi reţin din valoarea externă o cotă de garanţie de bună execuţie care
se evidenţiază de SCE în contul 267 “Creanţe imobilizate”.
4. SCE reţine unităţilor producătoare la facturarea mărfurilor la extern avansul plătit
acestora.
De asemenea SCE mai reţine unităţilor producătoare cota de garanţie (reţinută de
parteneri externi) şi o cotă de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru efectuarea de cheltuieli
cu această destinaţie în perioada de garanţie. Cele două cote menţionate se înregistrează în
contabilitatea SCE cu ajutorul contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. În
perioada de garanţie, cheltuielile efectuate diminuează valoarea datorată producătorilor
reprezentând cota de risc, penalităţi şi neprevăzute.
5. La expirarea perioadei de garanţie SCE restituie unităţilor producătoare cota de
garanţie încasată de la parteneri externi şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute
neconsumată.
81
CAPITOLUL V
CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI
5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT
PROPRIU
5.1.1. Particularităţile importului de mărfuri pe cont propriu şi influenţa acestora
asupra contabilităţii
În cazul importului de mărfuri în nume propriu, SCE acţionează pe pieţele externe şi
pe piaţa internă pe contul şi pe riscul lor. “Importul pe cont propriu constă în cumpărarea
fermă a mărfurilor de către SCE şi revânzarea lor beneficiarilor interni”
55
. Rezultatele
activităţii de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare.
Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate
cu furnizorii externi, clienţii interni şi unităţile prestatoare de servicii.
Elementul esenţial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este
preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB, CAF sau CIF.
În condiţia de livrare FOB portul străin de încărcare, SCE datorează furnizorilor externi
numai preţul mărfurilor. SCE se ocupă de aducerea mărfurilor în ţară, suportând
cheltuielile externe corespunzătoare. În condiţiile de livrare CAF şi CIF portul românesc de
descărcare, organizarea aducerii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi. În condiţia
CAF postul românesc de descărcare SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor
negociat cu aceştia şi cheltuielile externe de transport. În condiţia de livrare CIF postul
românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor, cheltuielile
de transport extern şi de asigurare.
Pe lângă componentele enumerate mai sus preţul extern mai poate cuprinde şi alte
elemente, cum sunt:
- cheltuielile de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern,
achitate pe parcurs extern;
- diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc.
În concluzie, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă,
cuprinde:
• preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB);
• cheltuielile de transport pe parcurs extern;
• cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;
• costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern;
55
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.161
82
Transformarea în lei a preţului extern de import se face pe baza cursului de schimb
valutar de la data vămuirii mărfurilor. Normele legale în vigoare prevăd că, pentru
transformarea în lei a preţului extern al mărfurilor importate, să se utilizeze, în decursul
unei săptămâni, cursul de schimb valabil în ultima zi de lucru a săptămânii precedente.
Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, ca
element esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco –depozit furnizor.
Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni,
luându–se în calcul trei componente:
 valoarea în vamă;
 plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comision vamal şi accize);
 adaosul SCE (marja importatorului)
Valoarea în vamă (valoarea CIF postul românesc de descărcare sau franco –
frontiera
română) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se exprimă
atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import.
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de
import provenite din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Se stabileşte în
cote procentuale aplicate la valoarea externă franco – frontieră română, diferenţiate pe
grupe de mărfuri. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea unei
cote procentuale la valoarea franco – frontiera română, transformate în lei la cursul din
declaraţia vamală de import. Suma determinată se constituie ca venit la Direcţia Generală a
Vămilor.
Accizele se calculează pentru anumite mărfuri, pe bază de cote diferenţiate
prevăzute în normele legale. Ca şi taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul
statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este formată din :
- valoarea externă franco - frontiera română transformată în lei la cursul din
declaraţia vamală de import;
- taxa vamală;
- comisionul vamal;
Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vânzare şi
de a asigura obţinerea unui profit. În literatura de specialitate
56
au fost conturate două
variante de calcul al marjei importatorului. Prima variantă constă în calculul marjei
importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare SCE importatoare,
la valoarea externă franco – frontieră română, în valută, transformată în lei la cursul zilei
de la data livrării la intern a mărfurilor importante . În cea de a doua variantă, baza de
calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziţie în vamă compus din
valoarea externă franco –frontiera – română, taxa vamală, comisionul vamal şi accizele.
În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menţionate ( taxă vamală , comision vamal
accize), SCE importatoare mai plătesc şi taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor legale.
Baza de calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, format din valoarea în vamă a
mărfurilor, transformată în lei la cursul din data vămuirii, taxa vamală, comisionul vamal,
accize. Taxa pe valoare adăugată nu reprezintă o componentă a preţului mărfii importate.
Ea se adaugă la preţul de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului. Din
taxa pe valoare adăugată colectată SCE au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând
ca diferenţa să se regularizeze lunar cu bugetul statului.
56
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.126
83
Decontările SCE cu partenerii săi se efectuează în ordinea fluxului mărfurilor
importate (furnizori externi - vamă – depozit SCE – clienţi interni). SCE achită mai întâi
furnizorii externi, prestatorii de servicii pe parcurs extern, taxele datorate în vamă şi
prestatorii de servicii pe parcurs intern. Ulterior efectuării acestor plăţi, SCE importatoare
încasează de la clienţii interni contravaloarea mărfurilor livrate.
Plata datoriilor faţă de furnizorii externi şi prestatorii de servicii pe parcurs extern se
face în valută la cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin
acreditiv documentar, prin incasoo – documentar sau prin efecte de comerţ acceptate.
Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe şi a
mărfurilor cu ocazia plăţii la extern se calculează diferenţe de curs valutar după relaţia:
57
Dcv = Vp x (Csp – Csf), unde:
Dcv = diferenţa de curs valutar;
Vp = valută plătită la extern;
Csp = cursul de schimb la data plăţii la extern;
Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe
Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când Csf este mai mare decât
Csp sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitatea SCE importatoare diferenţa de
curs valutar favorabilă se reflectă ca un venit financiar, iar cea nefavorabilă ca o cheltuială
financiară .
Plăţile făcute de SCE în vamă, plăţile către prestatorii interni de servicii şi încasarea
clienţilor interni se efectuează numai în monedă naţională.
Cheltuielile şi veniturile generate de impozitul de mărfuri pe cont propriu sunt
reflectate în contabilitate după natura activităţii (exploatare, financiară, extraordinară) şi în
continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de distincţia lor, respectiv pe feluri de venituri
indiferent de sursa de provenienţă a lor.
5.1.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere
În general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt
comune celorlalte operaţii comerciale ale SCE. Totuşi, unele dintre aceste conturi se
particularizează prin conţinutul şi modul de utilizare.
Contul 357 “Mărfuri aflate la terţi” se utilizează pentru evidenţa contravalorii
mărfurilor achiziţionate furnizorilor externi, înaintea sosirii lor în ţară, pentru evidenţa
mărfurilor importate şi depozitate de terţe persoane, precum şi a mărfurilor importate
trimise spre prelucrare sortare, ambalare etc.
Contul 371 “Mărfuri” se utilizează pentru evidenţa mărfurilor importate, la costul
de achiziţie format din : preţul net al mărfii importate + cheltuieli de circulaţie pe parcurs
extern + taxele nerecuperabile plătite în vană (taxa vamală, comisionul vamal, accizele) +
cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern ( de la vamă până la depozitul SCE).
Dintre metodele de evaluare a mărfurilor la ieşirea din gestiune se utilizează în
principal metodele LIFO şi FIFO.
57
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Fundaţiei Române de Mâine, Bucureşti,
2001, p.118
84
Contul 401 “Furnizori” reflectă atât angajamente faţă de furnizorii externi de
mărfuri (în valută), cât şi faţă de unităţile prestatoare de servicii pe parcurs extern şi intern
( în lei);
Contul 408”Furnizori –facturi nesosite” se utilizează pentru evidenţierea mărfurilor
din import, pentru care nu s-au primit încă documentele de evidenţă. În creditul contului se
înregistrează angajamentele de plată calculate convenţional, iar în debit, pe măsura primirii
documentelor, are loc transferarea angajamentelor asupra contului 401 “Furnizori”, în
limita sumelor cert datorate;
Contul 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se utilizează cu toate sinteticele sale de
gradul II: 4426 “TVA deductibilă”, la primirea mărfurilor din import sau a facturilor
privind cheltuielile de circulaţie; 4427 “TVA colectată”, la vânzarea mărfurilor importate
către clienţii interni; 4423 “TVA de plată” şi 4424 “ TVA de recuperat”, la sfârşitul lunii,
când are loc regularizarea taxei pe valoarea adăugată; 4428 “TVA neexigibilă”, pentru
operaţiunile înregistrate în creditul contului 408 “Furnizori –facturi nesosite” referitoare la
cheltuielile interne de circulaţie (4428 = 408).
Pe măsura primirii documentelor de cheltuieli, concomitent cu transferarea
angajamentelor certe asupra contului 401 (408 = 401), se înregistrează şi TVA deductibilă
(4426 = 4428). Eventualele diferenţe dintre TVA neexigibilă şi TVA deductibilă se
regularizează prin intermediul conturilor 401 (4426 = 401), când TVA deductibilă este mai
mare sau 408 (408 = 4428), când TVA deductibilă este mai mare, X sau 408 (408 = 4428),
când TVA deductibilă este mai mică.
Contul 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cont de pasiv, se
utilizează pentru înregistrarea taxei vamale, a comisionului vamal şi a accizelor, datorate
statului pentru mărfurile importate. În creditul contului se înregistrează datoria către stat cu
taxa vamală, comisionul vamal şi valoarea accizelor, iar în credit, plata efectivă a acestor
datorii către stat.
Contul 5412 “Acreditive în valută”, cont de activ , se utilizează pentru a ţine
evidenţa acreditivelor deschise în bănci, pentru efectuarea de plăţi în favoarea partenerilor
externi;
Contul 581 “Viramente interne” se utilizează pentru evidenţa viramentelor de
disponibilităţi băneşti între conturile de trezorerie.
Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile” se utilizează atât în momentul descărcării
gestiunii cu mărfurile importate, vândute la intern, cât şi în momentul efectuării
regularizărilor dintre cheltuielile de circulaţie antecalculate şi cele efective;
Contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” se utilizează pentru înregistrarea
veniturilor obţinute din vânzarea mărfurilor la intern, la nivelul preţului de livrare, formate
din costul de achiziţie, plus marja importatorului.
Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor şi decontării
costului mărfurilor şi importul pe cont propriu cu încasare la vedere sunt: factura externă
declaraţia vamală de import, facturile unităţilor prestatoare de servicii, fişa de calcul a
importului, ordinul de plată, dispoziţia de plată valutară la extern, cererea de deschidere de
acreditiv şi extrasul de cont.
Pentru punerea în evidenţă a principalelor operaţiuni privind impozitul de mărfuri
pe cont propriu cu plata la vedere se consideră următorul exemplu:
SCE “BETA” SA efectuează în exerciţiul financiar N, un import de mărfuri pe cont
propriu în următoarele condiţii:
85
- valoarea externă FOB: 20 000 /€;
- cheltuieli de transport pe parcurs extern sunt de : 2000 / €;
- taxa vamală:20%;
- comision vamal: 0,5%
- cursul de schimb valutar la data vămuirii mărfurilor 36 000 lei / €;
- cursul de schimb la data primirii facturii privind cheltuielile de transport pe
parcurs extern 36 000 lei /€;
- curs de schimb la data plăţii mărfurilor la extern şi a facturii de transport pe
parcurs extern 37 000 / €;
- TVA în vamă 19%;
- plata furnizorului extern al mărfii se face prin acreditare;
- mărfurile sunt vândute la clienţii interni cu o marjă a importatorului de 30%;
- cheltuieli de exploatare privind administrarea şi conducerea unităţii: salarii
50 000 000 lei, materiale consumabile 1 000 000 lei, energie electrică şi apă
2 000 000 lei , cheltuieli de telecomunicaţii 1 000 000 lei;
- sold iniţial al contului 5124: 30 000€ , respectiv 1 080 000 000 lei;
- cursul de schimb la 31.12. N. : 38 000 lei / €;
FIŞA D ECALCUL A IMPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în valută
(€)
Valoarea în lei
(36.000 lei/€)
1. Valoarea externă FOB 20 000 720.000.000
2. Transport extern 2 000 72.000.000
3. Valoarea externă CIF (1+2) 22 000 792.000.000
4. Taxa vamală (3x20%) - 158.400.000
5. Comision vamal (3x0,5%) - 3.960.000
6. Cost de achiziţie în vamă
(3+4+5)
- 954.360.000
7. TVA în vamă (6x19%) - 181.328.400
8. Valoarea în vamă în valută 22 000 -
Înregistrările contabile sunt:
1. Achiziţia de mărfuri din import:
371 “Mărfuri” = %
401 “Furnizori” (externi)
401 “Furnizori” (servicii)
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
447 “Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate”
954.360.000
720.000.000
72.000.000
158.400.000
3.960.000
2. Se efectuează plata în vamă a taxei vamale, a comisionului vamal şi a taxei pe
valoare adăugată, din disponibilul din cont în lei:
%
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
= 5121 “Conturi la bănci în
lei”
343.688.400
158.400.000
86
447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte
asimilate”
4426 “TVA deductibilă”
3.960.000
181.328.400
3. Plata facturii unităţii prestatoare de servicii pentru transportul pe parcurs extern:
- valoarea în lei la cursul zilei: 2 000 € x 37 000 lei/€ = 74.000.000 lei
- valoarea în lei la facturare: 2 000 € x 36 000 lei /€ = 72.000.000 lei
- diferenţă de curs valutar nefavorabilă: 2.000.000 lei
%
401 “Furnizori”
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
74.000.000
72.000.000
2.000.000
4. Deschiderea acreditivului documentar pentru suma de 20 000 € la cursul de
36000 lei/€.
581 “Viramente interne” = 5124 “Conturi la bănci în
devize”
720.000.000
5412 “Acreditive în valută” = 581 “Viramente interne” 720.000.000
5. Utilizarea acreditivului pentru plata furnizorului extern:
- valoarea în lei la cursul zilei: 20 000 € x 37 000 lei = 740.000.000 lei
- valoarea în lei la facturare: 20 000 € x 36 000 lei = 720.000.000 lei
- diferenţă de curs valutar nefavorabilă 20.000.000 lei
%
401 “Furnizori”
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5412 “Acreditive în valută” 740.000.000
720.000.000
20.000.000
6. Vânzarea mărfurilor la intern, marja importatorului fiind de 30%, aplicată asupra
costului de achiziţie în vamă, calculată în lei, la cursul de schimb de la data vămuirii:
954.360.000 + 30% x 954.360.000 = 954.360.000 + 286.308.000 = 1.240.668.000
411”Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
1.476.394.920
1.240.668.000
235.726.920
7. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la cost de achiziţie:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 954.360.000
8. Încasarea contravalorii mărfurilor de la clientul intern prin contul deschis la
bancă:
87
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 1.246.394.920
9. Înregistrarea cheltuielilor de exploatare privind administrarea şi conducerea
unităţii: salarii 50.000.000 lei, materiale consumabile 1.000.000 lei, energie electrică şi apă
2.000.000 lei, cheltuieli de telecomunicaţii 1.000.000 lei
641 “Cheltuieli cu salariile
personalului”
= 421 “Personal – salarii
datorate”
50.000.000
602 “Cheltuieli cu materialele
consumabile”
= 302 “Materiale consumabile” 1.000.000
%
605 “Cheltuieli privind energia şi
apa”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 2.380.000
2.000.000
380.000
%
626 “Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1.190.000
1.000.000
190.000
10. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor băneşti în
valută la sfârşitul exerciţiului N:
Situaţia contului 5124:
- sold iniţial: 3 000 € x 36 000 lei = 1.080.000.000 lei
- încasări (D): = 0
- plăţi (C) 22 000 € x 37 000 lei = 814.000.000 lei
- sold final: 800 € = 266.000.000 lei
- sold la cursul de la 31.12.N 8 0000 € x 38 000 lei = 304.000.000 lei
- diferenţă de curs valutar favorabilă = 38.0000.000 lei
5124 “Conturi la bănci în valută” = 766 “Venituri din diferenţe de
curs valutar”
38.000.000
11. Regularizarea taxei pe valoare adăugată la sfârşitul exerciţiului N:
4427 “TVA colectată” = %
4426 “TVA deductibilă”
4423 “TVA de plată”
235.726.920
181.898.400
53.828.520
5.1.3.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial
88
5.1.3.1.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
scurt
Principalele particularităţi de ordin financiar – contabil ale importului de
mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt:
58
1. Se practică cu precădere, pentru mărfuri generale pentru o perioadă de
creditare
de până la un an de zile. De regulă, plata se face în totalitate la termenul stabilit în contract
la clauzele referitoare la condiţiile de plată. Termenul respectiv este înscris de exportator în
factura comercială.
2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datorează furnizorului extern
dobândă, calculată după formula dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în
preţul extern sau facturată separat de marfă şi se constituie ca un element distinct al datoriei
externe, de natură financiară. În consecinţă, ea nu se ia în calculul costului mărfurilor
importatoare şi deci nu se facturează clienţilor interni. Motivul îl constituie faptul că SCE
importatoare vinde, de regulă , imediat mărfurile pe piaţa internă şi disponibilul încasat este
aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de la încasarea mărfurilor de la intern
până la plata lor la extern.
Dobânda internă ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru mărfurile
importate poate proveni:
• din disponibilul încasat din vânzarea mărfurilor importate pe piaţa internă,
păstrat în contul curent la o bancă sau depozitat la bancă pe termen;
• din sumele provenite din vânzarea pe piaţa internă a mărfurilor importate,
acordate sub formă de împrumuturi altor întreprinderi.
Este posibil ca SCE importatoare să vândă mărfurile importate pe piaţa internă pe
credit comercial. În această situaţie, ele facturează distinct dobânda calculată, care după
încasare, devine sursă de finanţare a dobânzii externe. Se poate lua în considerare şi situaţia
ca SCE importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la extern, să folosească sumele
încasate pentru alte operaţii comerciale cu derulare rapidă, aducătoare de venituri
suplimentare, care să acopere atât dobânda la extern, cât şi profitul estimat.
3. Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil ca plata mărfurilor
importate pe credit (la termen) să se facă anticipat, din iniţiativa importatorului. În astfel de
situaţii, proprii modalităţii de plată prin incasso –documentar, SCE importatoare
beneficiază de o reducere de preţ denumită discount. El se constituie la SCE importatoare
ca venit financiar.
Analizat însă în corelare cu venitul financiar din dobânzile acordate de bănci pentru
disponibilul păstrat la ele, provenit din vânzarea mărfurilor importate, în fapt nu avem de a
face cu un venit propriu –zis, deoarece şi dobânzile interne acordate de bănci se reduc în
mod corespunzător perioadei de rambursare anticipată a creditului extern.
4. Plata mărfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se poate face şi
prin efecte de comerţ. Plata efectelor de comerţ acceptate la plată se face de SCE
importatoare numai la scadenţă, indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator
(scontare, forfetare etc.).
58
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.148-149
89
5. În plan contabil, reflectarea operaţiilor importului pe credit comercial pe termen
scurt impune, faţă de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea în plus a
următoarelor conturi specifice:
 666 “Cheltuieli privind dobânzile”. Este destinat pentru înregistrarea
cheltuielilor cu dobânzile aferente datorate la extern. Metodologia de înregistrare
a cheltuielilor cu dobânzile în acest cont diferă în funcţie de faptul dacă acestea
sunt făcute separat de marfă sau sunt incluse în preţul extern.
Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, de regulă ea nu se
înregistrează în contabilitate la primirea mărfurilor, ci doar în evidenţa operativă a
serviciului comercial care derulează importul (scadenţar), urmând ca o dată cu plata
mărfurilor la termen să se achite şi dobânda (666 = 5124).
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, atunci la înregistrarea facturii externe ea
se deduce din preţul extern şi se înregistrează ca cheltuială financiară şi ca obligaţie de
plată(666 = 401). Atunci când perioada de creditare se întinde pe două exerciţii financiare,
la primirea facturii externe ea se înregistrează ca cheltuială în avans (471 = 401), urmând
ca , la sfârşitul fiecărui exerciţiu, suma aferentă exerciţiului în cauză să se evidenţieze în
cheltuielile curente (666 = 471).
 766 “Venituri din dobânzi”. Este utilizat pentru evidenţa veniturilor din
dobânzile cuvenite SCE pentru disponibilităţile băneşti provenite din vânzarea
mărfurilor din import, păstrate la bănci în conturi curente sau acordate cu
împrumut altor întreprinderi. Înregistrarea veniturilor din dobânzi se face în
momentul încasării acestora (5121 = 766);
 767 “Venituri din sconturi obţinute”. Contul înregistrează în creditul său
veniturile financiare din reducerea preţului extern ca urmare a plăţii datoriilor în
avans faţă de termenul de plată. Se înţelege că se are în vedere situaţia în care
este inclusă în preţul extern (401 = 767). Dacă dobânda este facturată separat,
atunci, la scadenţă, se înregistrează direct plata cu suma netă a dobânzii
(dobânda totală calculată minus discountul obţinut).
Pentru a pune în evidenţă principalele operaţiuni privind importul de mărfuri pe
cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se consideră următorul exemplu:
SCE “BETA” SA efectuează un import de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen de zece luni în următoarele condiţii:
- la data de 01.02.N primeşte factura şi marfa în vamă la preţul de 10 000 €
(exclusiv dobânda) în condiţia de livrare CIF portul românesc de descărcare;
- taxa vamală este de 20 %;
- comisionul vamal este de 0,5%;
- TVA vamă 19%;
- dobânda facturată separat de marfă 500€;
- plata mărfurilor şi a dobânzii se face la scadenţă pe data de 01.12.N;
- la data de 10.02.N mărfurile importate se vând clienţilor interni cu o marjă a
importatorului de 30%, TVA 19%;
- la data de 20.02.N. se încasează contravaloarea mărfurilor vândute;
- dobânda încasată de la bancă pentru disponibilul rezultat din vânzarea la intern a
mărfurilor importate este de 50.000.000lei;
- cursul dolarului este:
90
• 36 000lei /€ la data de 01.02.N;
• 37 000 lei /€ la data de 01.12.N;
FIŞA DE CALCUL A IMPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în valută
(€)
Valoarea în lei
(36.000 lei/€)
1. Valoarea externă CIF 10 000 360.000.000
2. Taxa vamală - 72.000.000
3. Comision vamal - 1.800.000
4. Cost de achiziţie în vamă - 433.800.000
5. TVA deductibilă - 82.422.000
1. Achiziţia de mărfuri din import pe data de 01.02.N:
371 “Mărfuri” = %
401 “Furnizori”
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
447 “Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate”
433.800.000
360.000.000
72.000.000
1.800.000
2. Plăţile făcute în vamă pentru mărfurile impozitate pe credit comercial pe termen
scurt (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe data de 01.02.N
:
%
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte
asimilate”
4426 “TVA deductibilă”
= 5121 “Conturi la bănci în
lei”
156.222.000
72.000.000
1.800.000
82.422.000

3. Vânzarea la intern a mărfurilor importate pe data de 10.02.N:
411”Clienţi” = %
707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 “TVA colectată”
671.088.600
563.940.000
107.148.600
4. Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 433.800.000
5. Încasarea mărfurilor de la clienţii interni pe data de 20.02.N:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 671.088.600
91
6. Încasarea dobânzii aferente disponibilului provenit din vânzarea mărfurilor
presupunând că acesta a fost păstrat la bancă în contul curent:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 766 “Venituri din dobânzi” 50.000.000
7. Decontarea cu furnizorul extern (trei variante):
plata mărfurilor la scadenţă pe data de 01.12.N:
- valoarea în lei la plată: 10 000 € x 37 000 lei = 370.000.000 lei
- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 36 000 lei = 360.000.000 lei
- diferenţă nefavorabilă de curs valutar 10.000.000 lei
%
401 “Furnizori”
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
= 5124 “Conturi la bănci
în valută”
370.0000.000
360.000.000
10.000.000
- plata dobânzii datorată: 500 € x 37 000 lei = 18.500.000 lei
666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5124 “Conturi la bănci în
valută”
18.500.000
5.1.3.2.Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial pe
termen lung
Particularităţile financiar–contabile ale importului de mărfuri pe cont propriu cu
credit comercial pe termen lung sunt
59
:
1. Această formă de import se practică în special pentru mărfurile complexe. Din
motive de ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern prevederea că SCE
importatoare să achite, anticipat începerii fabricaţiei produselor, un avans. Valoarea
avansului se reţine de SCE importatoare din valoarea facturată de furnizorii externi.
Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare reţin din preţul extern o
cotă de garanţie de bună execuţie care, de regulă, se restituie la expirarea perioadei de
garanţie dacă derularea contractului a avut loc în conformitate cu prevederile acestuia.
Clienţii interni reţin, la rândul lor, cota de garanţie din valoarea facturată de SCE
importatoare, aceasta fiind restituită la expirarea perioadei de garanţie.
Cotele de garanţie reţinute de SCE, respectiv de clienţii interni sunt asimilate,
datorită perioadei de timp ce depăşeşte un an de zile, împrumuturilor şi datoriilor asimilate
(cont 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”), respectiv creanţelor imobilizate (cont
267 “Creanţe imobilizate”).
Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după formula dobânzii
compuse. Ea se facturează separat de marfă sau poate să fie inclusă în preţul extern. În
funcţie de acest lucru se diferenţiază şi metodologia contabilă de reflectare a operaţiunilor
privind dobânda
59
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.152-153
92
Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv documentar dublat de
cambii acceptate de SCE importatoare. Plata propriu –zisă se face etapizat, după cum
urmează:
•avans plătit înaintea începerii fabricării produselor;
•o cotă convenită din valoarea externă FOB + cheltuieli externe, plătite la livrarea
mărfurilor;
•diferenţa dintre preţul extern FOB rămas de plată plus dobânda aferentă se achită în rate
egale, la intervale de timp prevăzute în contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.
Pentru pierderile latente (diferenţele de curs valutar nefavorabile), SCE
constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.
5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MĂRFURI ÎN COMISION
5.2.1.Particularităţile importului de mărfuri în comision şi influenţa acestora
asupra contabilităţii
În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de
intermediari între beneficiarii de import şi furnizorii externi . SCE achiziţionează mărfuri
de pe pieţele externe în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import.
Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază
juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii
de servicii.
Relaţiile economice dintre SCE importatoare şi societăţile beneficiare ale importului
se derulează pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi încheiate anual
sau pentru fiecare operaţiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestări
servicii şi cuprind date cu privire la:
60
- drepturile şi obligaţiile celor doua parţi cu privire la derularea importului;
- mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import;
- modul de decontare a importului între cele două părţi: dacă avansul se încasează
numai în lei sau în lei şi în valută , dacă facturarea cheltuielilor în contul
beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operaţiunilor de
import , dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează
sau nu distinct.
SCE importatoare încheie cu furnizorii externi contracte economice internaţionale
în care titulare ale contractelor sunt SCE. În aceste contracte sunt menţionate preţurile
externe şi condiţia de livrare care poate fi : FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF
portul românesc de descărcare. Condiţia de livrare se negociază de SCE cu furnizorul în
conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al
beneficiarilor de import.
Mărfurile cate fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate şi evidenţiate
de SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vamă
direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă
în gestiunea SCE importatoare, ci în gestiunea unităţilor beneficiare ale importului.
60
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.161
93
Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulaţiei
mărfurilor prin acreditiv documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerţ.
Etapele decontării importului în comision sunt:
1. SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei
şi în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă,
diverselor cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit.
2. SCE importatoare efectuează plăţile privind importul. Se achită mai întâi
furnizorii externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, SCE
cumpără valută de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul de cumpărare
al valutei şi cursul din declaraţia vamală de import se regularizează cu beneficiarii
importului. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre cursul de la
data încasării şi cel de la data plăţii valutei se înregistrează ca o cheltuială financiară sau ca
un venit financiar din diferenţe de curs valutar care nu afectează gestiunea SCE
importatoare. Această diferenţă se regăseşte în soldul contului 5124 “Conturi la bănci în
valută” la sfârşitul anului şi se evidenţiază ca venit sau cheltuială financiară, anulând
efectul înregistrării de la data plăţii.
Achitarea datoriilor faţă de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se
face ţinând cont de aceleaşi principii ca şi cele de la plata furnizorilor externi de mărfuri .
Plăţile faţă de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac din
avansul încasat în lei de la beneficiarii de import.
3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează, la
regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu
cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin
încasare sau plată, după caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în
valută şi pentru cele încasate în lei.
Cheltuielile şi veniturile generate de activitatea de import în comision sunt
similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au
calitatea de intermediari, ele reflectă în gestiunea proprie numai cheltuielile generale
efectuate (salarii, întreţineri, reparaţii, poştă şi telecomunicaţii etc.) şi numai veniturile
aferente comisionului de import. Restul plăţilor privind mărfurile (plăţile către furnizorii
externi, către prestatorii de servicii, plăţile în vamă) şi încasările efectuate sunt înregistrate
direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de trezorerie, fără a afecta gestiunea SCE
importatoare.
5.2.2.Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere
Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la vedere
se utilizează, în general, următoarele conturi:
• 411 “Clienţi” şi 419 “Clienţi – creditori” pentru evidenţa relaţiilor cu
beneficiarii interni de import;
• 401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 447
“Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” pentru evidenţierea obligaţiilor
de plată privind mărfurile importate;
• 461 “Debitori diverşi” şi 462 “Creditori –diverşi” pentru înregistrarea
diferenţelor de curs valutar şi diferenţelor de cheltuieli externe de circulaţie care
94
se regularizează cu beneficiarii de import
61
(aceasta deoarece diferenţele de curs
valutar aferente plăţilor în valută către furnizorii externi sau unităţilor
prestatoare de servicii nu afectează gestiunea SCE);
• conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare
privind administrarea şi conducerea SCE;
• 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” pentru reflectarea
veniturilor proprii din comisioane.
Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate şi a
comisionului cuvenit SCE, în condiţiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte
definitiv valoarea în vamă a acestora, se poate face :
62
1. fie etapizat, în următoare succesiune:
a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe şi
declaraţiei vamale de import;
b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;
c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import
ulterior sosirii mărfurilor în vamă;
d) decontul de regularizare a avansului încasat .
2. Fie după derularea tuturor operaţiunilor de import când se întocmesc:
a)factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc la
baza facturilor externe, declaraţia vamală de import, celelalte documente de cheltuieli
privind importul;
b) factura fiscală pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;
c) decontul de regularizare a avansului încasat .
Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina definitiv valoarea în vamă,
SCE importatoare poate ridica mărfurile din vamă cu condiţia ca în 30 zile să prezinte
documentele justificative pentru determinarea definitivă a valorii în vamă. Eliberarea
mărfurilor este însă condiţionată de constituirea unei garanţii bancare la un nivel acceptat
de autoritatea vamală. Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele
justificative sunt luate în calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile. Garanţia
bancară se constituie printr-un depozit bănesc sau printr–o scrisoare de garanţie bancară şi
se înregistrează, în funcţie de nivelul de constituire, în contul 5121 “Conturi la bancă în lei”
sau în contul în afara bilanţului 8011 “Giruri şi garanţii acordate”.
Dacă în termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezintă documentele
justificative, autoritatea vamală execută garanţia bancară, iar operaţiunea de vămuire este
considerată încheiată. Dacă însă se prezintă documentele justificative, atunci se calculează
valoarea definitivă a valorii în vamă şi implicit a drepturilor de import. Ulterior, se
regularizează diferenţele în plus sau în minus faţă de obligaţiile calculate iniţial, dacă ele au
fost înregistrate în contabilitate.
În situaţia în care mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de import
fără să se cunoască definitiv valoarea în vamă, SCE utilizează contul 408 “Furnizori –
facturi nesosite” pentru componentele valorii în vamă pentru care nu s-au primit
documentele justificative.
Pentru evidenţierea principalelor operaţiuni privind importul în comision cu
încasare la vedere se consideră următorul exemplu:
61
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2001, p.128
62
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.164
95
O societate de comerţ exterior importatoare efectuează în exerciţiul financiar N, un
import de mărfuri în comision, în următoarele condiţii:
- la data de 01.05.N, încasează un avans în lei de la beneficiarul de import,
reprezentând 20 % din valoarea facturată acestuia;
- la data de 04.05.N, SCE primeşte mărfurile în vamă, însoţite de factura externă
Importul se efectuează în condiţia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 €; cheltuielile
externe de transport sunt de 600€ taxa vamală 20%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%;
comisionul SCE 10% din valoarea CIF; curs de schimb la data vămuirii 36.000 lei / €.
- la data de 05.05 N. SCE facturează mărfurile importate beneficiarului de import;
- la data de 11.05.N, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de
36.5000 lei /€ ;
- la data de 14.05. N efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import,
ţinând cont de avansul încasat;
- la data de 31. 05 N, se regularizează cu beneficiarul de import diferenţele de curs
valutar rezultate din decontarea operaţiilor de import şi se procedează la
regularizarea TVA şi la repartizarea cheltuielilor şi veniturilor asupra
rezultatului exerciţiului;
FIŞA DE CLACUL AL IMPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea în valută
(€)
Valoarea în lei
(36.000 lei/€)
1. Valoarea externă FOB 10 000 360.000.000
2. Transport extern 600 21.600.000
3. Valoarea externă CIF (1+2) 10 600 381.600.000
4. Taxa vamală (3 x 20%) - 76.320.000
5. Comision vamal (3 x 0,5%) - 1.908.000
6. Cost de achiziţie în vamă
(3+4+5)
- 459.828.000
7. TVA deductibilă(6X19%) - 87.367.320
8. Comision SCE (3 x 10%) - 38.160.000
9. Preţ de livrare (6+8) - 497.988.000
10. TVA colectată (9x19%) - 94.617.720
11. Valoarea facturată (9+10) - 592.605.720
1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N
592.605.720 x 20% = 118.521.144 lei
5121 “Conturi la bănci în lei” = 419 “Clienţi – creditori” 118.521.144
2. Primirea mărfurilor din import şi facturarea lor beneficiarului de import la data de
05.05.N:
411 “Clienţi” = %
401 “Furnizori” (mărfuri)
401 “Furnizori” (ch.transp)
592.605.720
360.000.000
21.600.000
96
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
447 “Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate”
704 “Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate)
4427 “TVA colectată)
76.320.000
1.908.000
38.160.000
94.617.720
3. Plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe
data de 01.02.N
:
%
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”
447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte
asimilate”
4426 “TVA deductibilă”
= 5121 “Conturi la bănci în
lei”
165.595.320
76.320.000
1.908.000
87.367.320

4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N:
- valoarea în lei la plată: 600 € x 36 500 lei = 21.900.000 lei
- valoarea în lei la facturare: 600 € x 36 000 lei = 21.600.000 lei
- diferenţe de încasat de la clientul intern 300.000 lei
%
401 “Furnizori”
461 “Debitori diverşi”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
21.900.000
21.600.000
300.000
5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 11.05.N:
- valoarea în lei la plată: 10 000 € x 36 500 lei = 365.000.000 lei
- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 30 000 lei = 300.000.000 lei
- diferenţe de încasat de la clientul intern 65.000.000 lei
%
401 “Furnizori”
461 “Debitori diverşi”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
365.000.000
360.000.000
65.000.000
6. Decontarea mărfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N:
- valoarea facturată: 592.605.720 lei
- avans reţinut 118.521.144 lei
- diferenţa de încasat 474.084.576 lei
%
419 “Clienţi”
5121 “Conturi la bănci în lei”
= 411 “Clienţi” 592.605.720
118.521.144
474.084.576
7. Regularizarea cu clientul intern a diferenţelor rezultate din operaţiunile de
decontare a importului:
- diferenţa de încasat (D cont 461) = 65.300.000 lei
97
5121 “Conturi la bănci în lei” = 461 “Debitori diverşi” 65.300.000
5.2.3. Contabilitatea importului de mărfuri în comision pe credit comercial
Particularităţile financiar contabile ale importului de mărfuri în comision pe credit
comercial sunt:
63
1.SCE importatoare încasează avansuri de la beneficiarii de import înaintea
achiziţionării efective a mărfurilor de la furnizorii externi. Avansurile încasate se determină
prin luarea în calcul şi a TVA datorată bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate pentru
efectuarea plăţilor în vamă şi cheltuielilor externe de circulaţie dacă importul se realizează
în condiţia FOB portul străin de încărcare. Dacă decontarea cu furnizorii externi se face
prin acreditiv documentar, avansul se încasează şi pentru valuta datorată .
În cazul importurilor în comision pe credit comercial pe termen lung , anterior
acestor avansuri, respectiv, anterior începerii fabricării produselor, SCE încasează de la
beneficiarii de import avansuri în lei sau în valută la nivelul cotei procentuale prevăzute în
contractul extern şi le achită în valută furnizorilor externi.
Avansurile încasate de la beneficiarii de import sunt evidenţiate cu ajutorul contului
419 “Clienţi – creditori”, iar cele plătite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409
“Furnizori –debitori”.
2. Dobânda percepută de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se
calculează după terminarea dobânzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt şi
a dobânzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu şi lung. Ea nu se
constituie ca o componentă a costului de achiziţie al mărfurilor. Dobânda externă se
reflectă diferenţial în contabilitatea SCE importatoare, în funcţie de faptul dacă este
facturată separat sau inclusă în preţul extern. SCE încasează de la clienţii interni sumele
datorate la extern, de regulă în lei, cumpăra valuta la cursul practicat pe piaţa valutară şi o
achită la extern la cursul de schimb din ziua plăţii. În acest mod apar diferenţe care trebuie
regularizate cu beneficiarii de import.
3.În cazul importurilor complexe, SCE reţin furnizorilor externi din valoarea externă
FOB net a mărfurilor o cotă de garanţie care se restituie la expirarea perioadei de garanţie
în condiţiile prevăzute în contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de import reţin din
suma facturată de SCE cota de garanţie pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei
de garanţie. Dacă încasarea cotei de garanţie de la clienţii interni şi restituirea ei
furnizorilor externi se face în valută se impune calcularea diferenţelor de curs valutar .
Cotele de garanţie reţinute de SCE de la furnizorii externi şi cele reţinute de
beneficiarii de import de la SCE sunt asimilate imobilizărilor financiare deoarece sunt
considerate a fi sume imobilizate pe o perioadă mai mare de un an. Reflectarea lor în
contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate “ şi
267 “Creanţe imobilizate”
4. Decontarea mărfurilor şi dobânzilor aferente cu furnizorii externi se face la
termenele stabilite prin contractele externe.
În cazul importurilor pe termen scurt, plata mărfurilor şi dobânzilor aferente se
efectuează într-o singură rată.
În cazul importurilor pe termen lung plăţile se fac eşalonat:
63
Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.171
98
 avansuri acordate furnizorilor externi înaintea începerii fabricării produselor
în cota stabilită; plăţi la livrare în cota stabilită faţă de valoarea contractată.
Aceste plăţi se contabilizează după metodologia importului în comision cu plata
la vedere;
 plăţi eşalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobânda la
intervalele de timp convenite prin contractele încheiate. Plăţile eşalonate sunt
egale cu: ratele pentru mărfuri (valoarea creditului comercial) – cota de garanţie
+ dobânda.
5. Toate diferenţele rezultate din decontări se regularizează cu beneficiarii de
import, motiv pentru care nu este necesară constituirea de provizioane pentru deprecieri în
contabilitatea SCE importatoare.
Având în vedere perioada de timp pentru care se acordă creditele, importurile în
comision pe credit comercial pot fi:
- importuri în comision pe credit comercial pe termen scurt şi
- importuri în comision pe credit comercial pe termen lung.
Operaţiunile înregistrate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe
credit comercial pe termen scurt sunt, aproape în totalitate, aceleaşi ca şi în situaţia
importului în comision cu plata la vedere. Singurele excepţii le constituie evidenţa şi
decontarea ratelor mărfurilor şi dobânzii externe. Mărfurile se achită de regulă, într–o
singură rată. Până la momentul plăţii, ele rămân evidenţiate în contabilitatea SCE sub
forma de creanţe de încasat de la beneficiarii interni (cont 411 “Clienţi”), obligaţii de plată
faţă de clienţii interni prin avansul încasat (419 “Clienţi) şi obligaţii de plată către
furnizorii externi (cont 401 “Furnizori”).
În aceste condiţii, mărfurile nu sunt evidenţiate în contabilitatea SCE cu ajutorul
conturilor de stocuri.
În ceea ce priveşte dobânda externă, dacă este facturată separat, de obicei se
înregistrează până la plată în evidenţa operativă a serviciului comercial de import, iar dacă
este inclusă în preţul extern se înregistrează ca şi creanţele şi angajamentele privind
mărfurile.
Operaţiunile consemnate în contabilitatea SCE în cazul importului în comision pe
credit comercial pe termen lung sunt, în mare parte, comune importului în comision cu
plata la vedere şi pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a importului în
comision pe credit comercial pe termen lung se referă la faptul că decontarea cu furnizorii
externi se face în rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face după plata fiecărei
rate şi dobânzii aferente la extern. În plus, faţă de importul în comision pe credit comercial
pe termen scurt, apar operaţiuni referitoare la cotele de garanţie reţinute de clienţii interni
societăţilor de comerţ exterior importatoare. Sumele reţinute fiind imobilizate pe o
perioadă mai mare de un an, sunt asimilate împrumuturilor şi datoriilor asimilate (cont 167
“Alte împrumuturi şi datorii asimilate”), respectiv creanţelor imobilizate (cont 267
“Creanţe imobilizate”).
99
TESTE
CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM
1. Când înregistrarea în contabilitate a mărfurilor se face la preţul prestabilit de
46.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenţele de preţ care
trebuie contabilizate distinct sunt:
a) diferenţe de preţ în plus aferente stocurilor aprovizionate;
b) diferenţe de preţ favorabile;
c) diferenţe de preţ în minus stabilite la intrarea bunurilor respective în
patrimoniu;
d) diferenţe de preţ nefavorabile.
2. Dacă mărfurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la preţul prestabilit de
4.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 6.000.000 lei, această situaţie se reflectă în
contabilitate astfel:
a) % = 401 7.140.000
371 4.000.000
378 2.000.000
4426 1,140.000
b) % = 401 4.760.000
371 6.000.000
378 - 2.000.000
4426 760.000
c) % = 401 6.380.000
371 4.000.000
378 2.000.000
4427 380.000
3. În cazul aplicării metodei FIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:
a) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
b) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
c) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
100
4. În cazul aplicării metodei LIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:
a) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
b) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
c) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
5. Dacă preţul de achiziţie a mărfurilor este 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%,
TVA neexigibil 19%, atunci preţul cu amănuntul este:
a) 15.470.000;
b) 13.570.000;
c) 14.190.000.
6. Factura pentru un lot de marfă conţine preţul de vânzare 100.000.000 lei şi
TVA 19% = 19.000.000 lei. Acordarea unui scont de 1% se înregistrează în contabilitatea
furnizorului astfel:
a) 5121 = % 118.810.000
401 117.810.000
767 1.000.000
4426 = 401 - 190.000
b) % = 411 118.810.000
5121 117.810.000
667 1.000.000
411 = 4427 - 190.000
c) % = 411 117.810.000
5121 119.000.000
667 - 1.900.000
7. În perioade inflaţioniste, aplicarea metodei FIFO (prima intrare-prima ieşire) de
evaluare a mărfurilor ieşite din patrimoniu are drept consecinţă:
a) subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;
b) supraevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;
c) păstrarea cheltuielilor la un nivel constant.
101
8. Modificări doar în structura activului se produc atunci când se contabilizează:
a) valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la furnizori şi
taxa pe valoarea adăugată aferentă;
b) preţul de înregistrare al mărfurilor achiziţionate pe baza avizului de însoţire
şi adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate în gestiune;
c) valoarea mărfurilor donate.
9. Explicaţia pentru următorul articol contabil este:
% = 411
5124
665
a) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai
mare decât la data înregistrării creanţei;
b) plata datoriei faţă de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic decât
decât la data înregistrării datoriei;
c) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai
mic decât la data înregistrării creanţei.
10. Baza de calcul pentru accize este formată din:
a) valoarea externă franco-frontiera română (CIF);
b) valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);
c) taxa vamală;
d) comision vamal.
102
Răspunsuri
1. Răsp.a, d. Diferenţa de preţ dintre costul de achiziţie şi preţul prestabilit este de 4 000 000 lei.
Ea este o diferenţă în plus deoarece se adună la preţul de înregistrare (40 000 000 lei) pentru a
obţine costul efectiv. Aceeaşi diferenţă este nefavorabiilă deoarece costul de achiziţie este mai
mare decât preţul prestabilit.
2. Răsp. a În contul 371 “mărfuri” (a, +, D) înregistrarea se face la preţuri standard sau
prestabilite. În situaţia prezentată contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri înregistrează
diferenţa în plus aferentă mărfurilor achiziţionate. TVA datorată furnizorului etse TVA
deductibilă şi se calculează la preţul facturat de furnizor. Datoria faţă de furnizori sporeşte cu o
valoare formată din costul de achiziţie şi TVA aferentă.
3. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se
evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din
gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând
această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.În
cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere
variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de
viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la
subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de
gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.
4. Răsp. a Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, mărfurile
ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului anterior, în ordine cronologică.
Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai
vechi.În perioada inflaţionistă aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor
datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de
preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire.
5. Răsp. a Preţul cu amănuntul = preţul de achiziţie + adaos comercial + TVA neexigibilă = 10
000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 +
3 000 000 ) =15 470 000
6. Răsp. b
- valoare facturată: 119 000 000 lei
- suma încasată 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei
- reducere financiară brută = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei
din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei
- cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei
Suma de 190 000 se înregistrează în roşu pentru a evita debitarea contului 4427.
7. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din gestiuni se
evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot, mărfurile ieşite din
gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în ordine cronologică. Aplicând
această metodă, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În
cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere
variaţiile preţurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de
viteza de rotaţie a stocurilor. În perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la
subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de
gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.
8. Răsp. c
a)
%
371
4426
= 401 371,A,+,D
4426,A,+,D
401,P,+,C
103
b)
%
371
4428
= 408 371,A,+,D
4428,A,+,D
408,P,+,C
c)
6582 = 371 6582,A,+,D
371,A,-,C
9. Răsp. c
Diferenţa de curs valutar nefavorabilă generează pentru unitatea patrimonială o
cheltuială financiară.
10. Răsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziţie în vamă care este format din
valoarea externă CIF sau CAF franco-frontiera română, taxa vamală şi comisionul vamal.
104
BIBLIOGRAFIE
1. Mirecea Boulescu, Marcel Ghiţă – Control financiar, Ed. Eficient,
Bucureşti, 1997
2. J.L. Boulot – La comptabilité générale de l’Entreprise, Ed. Publi-Union,
Paris, 1982
3. Dorina Budugan – Contabilitatea de gestiune, Ed. Pro Juventute,
Focşani, 1998
4. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Sedcom Libris,
Iaşi, 2002
5. Bernard Colasse – Contabilitate generală, Ed. Moldova, Iaşi, 1995,
traducere de N. Tabără
6. Michele Deprez, Marcel Duvant – La comptabilité des sociétés comerciales,
La Villequrerin Editions, Paris, 1990
7. Partenie Dumbravă - Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism,
Atanasiu Pop Ed. Intelcredo, Deva, 1995
8. Mihaela Dumitrana - Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Maxim,
Magdalena Negruţiu Bucureşti, 1996
9. Emilian Dumitrean – Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed. “Gh. Asachi”,
Iaşi, 1994
10. E. Dumitrean, Gh. Scorţescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros –
Contabilitate financiară, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001
11. Adriana Duţescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor
internaţionale de contabilitate, CECCAR, Bucureşti, 2001
12. Bernard Esnault – Comptabilité financière, Presses Universitaires de
Christian Hoarau France, Paris, 1990
13. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol.I-III,
Ed. Economică, Bucureşti, 1993
14. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol. I-II,
Ed. Economică, Bucureşti, 1998
15. Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, vol. I, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999
16. Ion Florea – De la monism la dualism contabil, în volumul “File din cronica
performanţelor învăţământului şi culturii economice la Iaşi”,
Ed. Policromia, Piatra-Neamţ, 1995
17. Ion Florea, Radu Florea – Control economico-financiar, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2000
18. Elena Hlaciuc – Contabilitate financiară, Ed.Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2002
19. E Horomnea – Tratata de contabilitate, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001
105
20. Cecilia Ionescu – Contabilitatea în comerţ exterior, Fundaţia România de
Cornel Ionescu Mâine, Bucureşti, 2001
21. Nicolae Lupu – Hotelul- economie şi management, Ediţia a II-a,
Ed. All Beck, Bucureşi, 1999
22. Jean Louis Malo – Comptabilité financiere, Presses Universitaires de Frances,
Paris, 1994
23. Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, vol.II,
Ed. Lucman Serv, Bucureşti, 1998
24. M.D.Paraschivescu, W.Păvăloaia, C. Toma, Al. Ţugui, C. Istrate –
Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Ed. Neuron,
Focşani, 1994
25. Iacob Petru Pântea – Contabilitatea financiară a agenţilor economici,
Ed. Intelcredo, Deva, 1995
26. Iacob Petru Pântea – Managementul contabilităţii româneşti, vol.I-II,
Ed. Intelcredo, Deva, 1998
27. Rusalim Petriş – Bazele contabilităţii (breviar), ediţia a-3 a, Ed. Gorun,
Iaşi, 2000
28. Rusalim Petriş – Contabilitate în “Economia şi gestiunea afacerilor”,
Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2000
29. Atanasiu Pop – Contabilitate comparată şi aprofundată, Ed. Intelcredo,
Deva, 1996
30. Atanasiu Pop – Contabilitate financiară românească armonizată cu
Directivele Contabile Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002
31. Bernard Raffournier – Normes comptables internationalles,
Ed. Economică, Paris, 1996
32. Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. 2,
CECCAR,Bucureşti, 1996
33. Mihai Ristea, Mirela Dima – Contabilitatea societăţilor comerciale,
Ed. Universitară, Bucureşi, 2002
34. Doina Maria Robu – Control de gestiune pe bază de bilanţ, Ed. Moldova,
Iaşi, 1998
35. Doina Maria Robu – Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Universităţii,
Suceava. 1999
36. C. Sastre – Les procedures internes dans l’hotellerie, Université de Droit
d’economie et des Sciences d’Aix-Marseille, 1980
37. Gheorghe Scorţescu – Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici,
ediţia a II-a, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1996
38. Yves Simon, Patrick Joffre – Encyclopédie de gestion, Economica,
Paris, 1997
39. O. Snak – Economia şi organizarea turismului, Ed. Sport Turism,
Bucureşti, 1976
40. Gabriela Stănciulescu – Tehnica operaţiunilor de turism, Ed. All,
Bucureşti, 1995
41. Mihai Toma – Finanţe şi gestiune financiară, Ed. Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1994
42. Margareta Traşcă – Contabilitatea tranzacţiilor comerciale: Caracteristici
106
fiscale şi contabile, contabilitatea operaţiunilor, aplicaţii
practice, planul de conturi general, Ed. Tribuna Economică,
Bucureşti, 1995
43. Margareta Traşcă – Contabilitatea operaţiunilor de comerţ exterior,
Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997
44. Dumitru Vişan – Sistemul contabil în comerţul exterior, Ed. Economică,
Bucureşti, 1996
45. Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţ exterior, ediţia a II-a,
Ed. Economică, Bucureşti, 1999
18 46. Valerian Voica – Contabilitatea – principii şi aplicaţii practice privind noul
19 sistem de contabilitate modern, Ed. Eurounion SRL, Oradea,
1993
47. xxx – Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului
aprobate prin OMF nr. 2388/1995
48. xxx - Standarde internaţionale de contabilitate 2000; Ed. Economică,
Bucureşti, 2001
49. xxx - Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Ed. Economică, Bucureşti, 2001, (lucrare elaborată de MFP)
50. xxx – Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 94/2001 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a
a CEE şi cu Standardele internaţionale de contabilitate
51. xxx – Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene
52. xxx – Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în MO nr. 629/26.08.2002
53. xxx – Colecţiile revistelor de specialitate: Revista generală de contabilitate şi
expertiză, Tribuna Economică, Finanţe, credit şi contabilitate,
1998-2001
107
TESTE GRILĂ LA DISCIPLINA
CONTABILITATE ÎN COMERŢ ŞI TURISM
1. Când înregistrarea în contabilitate a mărfurilor se face la preţul prestabilit de
46.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenţele de preţ care
trebuie contabilizate distinct sunt:
e) diferenţe de preţ în plus aferente stocurilor aprovizionate;
f) diferenţe de preţ favorabile;
g) diferenţe de preţ în minus stabilite la intrarea bunurilor respective în
patrimoniu;
h) diferenţe de preţ nefavorabile.
2. Dacă mărfurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la preţul prestabilit de
4.000.000 lei, iar costul de achiziţie al acestora este de 6.000.000 lei, această situaţie se reflectă în
contabilitate astfel:
a) % = 401 7.140.000
371 4.000.000
378 2.000.000
4427 1,140.000
b) % = 401 4.760.000
372 6.000.000
379 - 2.000.000
4428 760.000
c) % = 401 6.380.000
372 4.000.000
379 2.000.000
4429 380.000
3. În cazul aplicării metodei FIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:
d) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
e) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
f) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
4. În cazul aplicării metodei LIFO la ieşirea mărfurilor din stoc:
d) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
108
e) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
f) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
5. Dacă preţul de achiziţie a mărfurilor este 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%,
TVA neexigibil 19%, atunci preţul cu amănuntul este:
d) 15.470.000;
e) 13.570.000;
f) 14.190.000.
7. Factura pentru un lot de marfă conţine preţul de vânzare 100.000.000 lei şi
TVA 19% = 19.000.000 lei. Acordarea unui scont de 1% se înregistrează în contabilitatea
furnizorului astfel:
a) 5121 = % 118.810.000
402 117.810.000
768 1.000.000
4426 = 401 - 190.000
b) % = 411 118.810.000
5122 117.810.000
668 1.000.000
411 = 4427 - 190.000
c) % = 411 117.810.000
5122 119.000.000
667 - 1.900.000
7. În perioade inflaţioniste, aplicarea metodei FIFO (prima intrare-prima ieşire) de
evaluare a mărfurilor ieşite din patrimoniu are drept consecinţă:
d) subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;
e) supraevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocului final;
f) păstrarea cheltuielilor la un nivel constant.
109
8. Modificări doar în structura activului se produc atunci când se contabilizează:
d) valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la furnizori şi
taxa pe valoarea adăugată aferentă;
e) preţul de înregistrare al mărfurilor achiziţionate pe baza avizului de însoţire
şi adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate în gestiune;
f) valoarea mărfurilor donate.
9. Explicaţia pentru următorul articol contabil este:
% = 411
5124
665
a) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai
mare decât la data înregistrării creanţei;
b) plata datoriei faţă de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic decât
decât la data înregistrării datoriei;
c) încasarea unei creanţe faţă de un client extern la un curs de schimb mai
mic decât la data înregistrării creanţei.
10. Baza de calcul pentru accize este formată din:
e) valoarea externă franco-frontiera română (CIF);
f) valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);
g) taxa vamală;
h) comision vamal.
1. Răsp.a, d. Diferenţa de preţ dintre costul de achiziţie şi preţul prestabilit este de 4 000
000 lei. Ea este o diferenţă în plus deoarece se adună la preţul de înregistrare (40 000
000 lei) pentru a obţine costul efectiv. Aceeaşi diferenţă este nefavorabiilă deoarece
costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit.
2. Răsp. a În contul 371 “mărfuri” (a, +, D) înregistrarea se face la preţuri standard
sau prestabilite. În situaţia prezentată contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri
înregistrează diferenţa în plus aferentă mărfurilor achiziţionate. TVA datorată
furnizorului etse TVA deductibilă şi se calculează la preţul facturat de furnizor. Datoria
faţă de furnizori sporeşte cu o valoare formată din costul de achiziţie şi TVA aferentă.
3. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din
gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot,
mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în
ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele
evaluate la valorile cele mai recente.În cazul aplicării acestei metode de evaluare a
ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această
întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În
perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor
110
datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în
funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.
4. Răsp. a Utilizând metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) mărfurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării succesive a
fiecărui lot, mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului
anterior, în ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din
elementele evaluate la valorile cele mai vechi.În perioada inflaţionistă aplicarea acestei
metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de
mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie ale
primelor intrări, neangajate încă la ieşire.
5. Răsp. a Preţul cu amănuntul = preţul de achiziţie + adaos comercial + TVA
neexigibilă = 10 000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 +
3 000 000 ) =15 470 000
6. Răsp. b
- valoare facturată: 119 000 000 lei
- suma încasată 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei
- reducere financiară brută = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei
din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei
- cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei
Suma de 190 000 se înregistrează în roşu pentru a evita debitarea contului 4427.
7. Răsp. a Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) mărfurile ieşite din
gestiuni se evaluează la costul primului lot intrat. Pe măsura epuizării primului lot,
mărfurile ieşite din gestiune se evaluează la valoarea de intrare a lotului următor, în
ordine cronologică. Aplicând această metodă, stocul final este format din elementele
evaluate la valorile cele mai recente. În cazul aplicării acestei metode de evaluare a
ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu întârziere variaţiile preţurilor de intrare, această
întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcţie de viteza de rotaţie a stocurilor. În
perioada inflaţionistă, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor
datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadei de gestiune, în
funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.
8. Răsp. c
a)
%
371
4426
= 401 371,A,+,D
4426,A,+,D
401,P,+,C
b)
%
371
4428
= 408 371,A,+,D
4428,A,+,D
408,P,+,C
c)
6582 = 371 6582,A,+,D
371,A,-,C
9. Răsp. c
Diferenţa de curs valutar nefavorabilă generează pentru unitatea patrimonială o
cheltuială financiară.
10. Răsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziţie în vamă care este
format din valoarea externă CIF sau CAF franco-frontiera română, taxa vamală şi
comisionul vamal.
111