REFERAT

DISCIPLINA: Dreptul Penal al Afacerilor

TEMA: Infraciuni privind regimul evaziunii fiscale

CUPRINS: I.NOIUNEA I EVOLUIA EVAZIUNII FISCALEpag. 3 II.REGLEMENTAREA JURIDIC A INFRACIUNII DE EVAZIUNE FISCAL...pag. 5 III.FORMELE DE MANIFESTARE ALE EVAZIUNII FISCALE...pag. 9 III.1.Modaliti generale ale evaziunii fiscale...pag. 9 III.2.Tehnici de fraudare...pag. 10 III.3.Categorii de evaziune fiscal...pag. 10 III.3.1.Evaziunea fiscal legal...pag. 10 III.3.2.Evaziunea fiscal frauduloasa (Frauda fiscal) ...pag. 12 III.3.3.Evaziunea fiscal i economia subteran...pag. 13 IV.ATITUDINEA CONTRIBUABILULUI ...pag. 14 V.ANALIZA ELEMENTELOR TEHNICE CARE INCITA LA EVAZIUNE FISCAL REIESITE DIN CONTROALELE FINANCIAR FISCALE N PERIOADA 2000-2005...pag. 15 VI.PREVENIREA EVAZIUNI FISCALE...pag. 16 VII.IMPORTANTA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL N COMBATEREA FENOMENULUI EVAZIONIST...pag. 17 IX.PROPUNERI DE MSURI LEGISLATIVE I INSTITUIONALE DE LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE PE PLAN CENTRAL I LOCAL...pag. 18 X.CONCLUZII...pag. 19 BIBLIOGRAFIE...pag. 20

I.NOIUNEA I EVOLUIA EVAZIUNII FISCALE Apariia evaziunii fiscale a avut loc odat cu promulgarea primelor legi fiscale, i a fost ntotdeauna activ i impetuoas pentru motivul c prin sumele datorate statului de ctre contribuabili, se lovete direct n averea lor, sunt atini n cel mai sensibil interes, interesul bnesc (Daniela Roman Impozite directe n economia de pia). n decursul timpului, conceptul de evaziune fiscal a cunoscut i el o evoluie paralel cu cea a tehnicilor folosite n acest scop.Imprecizia n cazul evaziunii fiscale este mare, ei asociindu-se trei sensuri i o apreciere dubl cu privire la legalitate. ntre cele dou rzboaie mondiale, un prim sens care i s-a atribuit evaziunii fiscale a fost acela c frauda mbraca o concepie extensiv, cu alte cuvinte evaziunea fiscal este inclus n frauda. Acest sens a fost dat de Lerouge sau M.H. Piatier. Evaziunea fiscal este cel mai bine cunoscut n sensul c ea reprezint arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Ideea care se desprinde din aceast concepie este ca evaziunea fiscal este oarecum asimilata fraudei. Printre autorii contemporani susintori ai acestei concepii amintim: M.C. de Brei i P. Charpentier care susin c frauda fiscal este nainte de toate cea pe care statul o organizeaz, care ia n acest caz numele de evaziune i pierzndu-i caracterul delictual, permite beneficiarilor si s scape de impozite.Al treilea sens dat evaziunii fiscale, care aparine lui Maurice Duverger, este acela c evaziunea fiscal reprezint totalitatea manifestrilor de fug din fata impozitelor. Sunt mai multe modaliti clasice de evitare a impozitelor, din care se redau urmtoarele: - legea fiscal asigura ea nsi evaziunea fiscal printr-un regim fiscal de favoare (regimurile de evaluare forfetar a materiei impozabile). -abtinerea contribuabilului de a desfura activitatea, operaiune sau actul impozabil. Aceasta modalitate este ntlnita n cazul unei fiscaliti excesive (super-presiunea fiscal) pentru c rata marginala de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefera s se abin de a furniza o unitate suplimentar de munc; evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n afara acestor modaliti clasice de evitare a impozitelor, mai exista i o aa-zis evaziune fiscal apriorica.Aceasta se realizeaz n afara realitii economice, dar are efecte ce se rsfrng asupra mediului economic-social.Acest concept exprima starea de fapt specifica unor perioade de ruptur ntrun sistem social i/sau cea a unora de dezechilibre politice cu reverberaii n plan socio-economicului.1 O definiie care ncearc s acopere majoritatea aspectelor acestui fenomen ar fi cea potrivit creia evaziunea fiscal este sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetelor de asigurri sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoane fizice i juridice, romne sau strine. Fenomenul de sustragere de la plata impozitelor i taxelor ctre stat (nelegnd prin stat toate bugetele precum i fondurile speciale), deci al evaziunii fiscale este caracteristic cu precdere unei economii libere, de pia i mai puin unei economii dirijate, centralizate, etatiste. Pornind de la aceasta definiie (aa cum apare n prima lege contra evaziunii fiscale din Romnia - Legea 87/1994) ntrebarea care se pune este dac prin sintagma orice mijloace se nelege i includerea acelora care presupun folosirea abil a unor portie lsate de legiuitor, n scopul micorrii la maximum a sumele ce trebuie vrsate Bugetului de Stat. i aceasta deoarece exist economiti i juriti care consider c evaziunea fiscal ar avea dou segmente: evaziunea fiscal legal i fraud fiscal. n lipsa unei definiii legale a fraudei fiscale noiune strns corelat cu cea de evaziune devine foarte dificil de precizat cu exactitate noiunea de evaziune fiscal, ntruct exist imprecizii privind delimitarea domeniilor respective. Acestea provin de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale. Frauda fiscal cuprinde actele comisive i omisive svrite de subiectele impozabile sau taxabile, care reprezint nclcri neavenite i sancionabile ale legislaiei fiscale din cauza
1

N. Hoanta Activitatea de control o permanenta, n T.E. nr.1/1994

consecinelor lor financiare negative. Ea este determinat de contribuabilii preocupai de intenia de a nu ine seama de legea fiscal n vigoare.Evaziunea fiscal legal se produce prin aplicarea unor norme de venituri impozabile mijlocii, prin scderea unor cote forfetare de cheltuieli la calculul veniturilor impozabile, prin scderea din veniturile reale ale contribuabililor ale unor cheltuieli investiionale, de sponsorizare cultural-sportiv, etc.. Urmrind evoluia temporal a ncercrilor de definire a celor dou noiuni n cauz evaziune i fraud se poate spune c acestui fenomen i s-au atribuit de-a lungul timpului trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea: -primul sens, ce i s-a atribuit evaziunii fiscale mai ales n perioada interbelic, a fost cel de fraud. -cel mai cunoscut sens n care este cunoscut evaziunea fiscal este arta de a evita cmpul de atracie al legii fiscale. Unii autori contemporani susin c frauda fiscal este cea pe care statul o organizeaz, care ia n acest caz numele de evaziune i i pierde caracterul delictual, permite beneficiarilor si s scape de impozit. -o definire n sens larg a evaziunii fiscale care ajunge s nglobeze i fraud desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. La confuziile anterior prezentate se adaug i contradiciile soluiilor dreptului comparat: dac anumite legislaii naionale, cum ar fi cele ale Germaniei sau Belgiei, consider c a mpiedica intenia legii este deja o nclcare a acesteia, din contr, n alte legislaii faptul de a profita de lacunele legii fiscale este considerat licit. Ca urmare, distincia dintre legal i ilegal, mai ales pentru activitile transnaionale, devine foarte relativ. Totui, n ciuda acestor incertitudini n literatura de specialitate au fost propuse unele criterii pentru delimitarea ntre fraud i evaziune. Astfel, din punctul de vedere fiscal i cel penal, delictul fraudei fiscale prezint trei elemente constitutive clasice: legal, material i intenional. Elementul legal, de o necesitate evident, ofer contribuabilului o garanie mpotriva abuzurilor posibile ale statului, ntruct condamnarea pentru fraud fiscal nu este posibil dect pe baza unui text legislativ corespunztor. Elementul material presupune c frauda nu trebuie s fie considerat n stare latent. Pentru a fi condamnat trebuie s fie dovedit un fapt exterior. n legislaia noastr, ca i a altor ri, i tentativ fraudei este pedepsit. Aceast extensie pune, de altfel, problema frontierei dintre tentativa i fraud consumat. Aceasta din urm se manifest prin omisiune - care este foarte frecvent i poate mbrca dou forme: omisiunea declarrii sau omisiunea unui element de activ - i prin aciune - care implic ascunderea materiei impozabile. Elementul intenional este cel mai delicat element al fraudei fiscale, un punct de vedere comun nefiind stabilit ntre doctrin i dreptul pozitiv. Totui, pentru a dovedi intenia, contribuabilul trebuie s fi avut mai nti cunotin c el ncalc o dispoziie legal fiscal. Apoi, trebuie dovedit c el a acionat voluntar, deci c actul fraudei fiscale a fost comis liber, fr constrngere. Alturi de formele clasice de evaziune, se remarc i o alt modalitate de evitare a impozitului, ce este pus n aplicare atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fr repercusiuni negative asupra economiei, cei care au responsabilitatea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor, le ignor cu bun tiin. Este vorba n aceast situaie de o evaziune fiscal aprioric ce se realizeaz n afara realitii economice, premergnd-o, dar efectele ei se resimt din plin n contextul economico-socialului. Acest concept exprim starea de fapt specific unor perioade de ruptur n cadrul unui sistem social i / sau cea a unor dezechilibre economice i politice cu reverberaii n planul socio-economicului. Astfel se delimiteaz evaziunea fiscal datorat unui vid legislativ, meninut i ntreinut cu bun tiin, de cea care are loc ca urmare a profitrii de imperfeciuni explicabile ale legislaiei n domeniul fiscal, la un moment dat. De remarcat c i reglementrile fiscale n vigoare conin neclariti i omisiuni, ceea ce genereaz o interpretare i aplicare greit sau chiar abuziva a textului legii. Analiz critic a actualului sistem fiscal socate n eviden c manifestarea pe scar larg a evaziunii fiscale n economia romneasca a fost determinat, n principal, de urmtorii factori: 1.mrimea prelevrii fiscale i gradului de fiscalitate; 3

2.politica sanciunilor fiscale; 3.nivelul de organizare i pregtire a aparatului fiscal; 4.existena unui cadrul legislativ necorelat i confuz i a unui mecanism fiscal adecvat cerinelor unui sistem fiscal integrat2 II.REGLEMENTAREA JURIDIC A INFRACIUNII DE EVAZIUNE FISCAL Legea nr.241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 672 din 27/07/2005 ?i intrat n vigoare la data de 26 august 2005,constituie actul normativ cadru n domeniu,aceasta explicnd termenii specifici i instituie msuri de prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni aflate n legtur cu acestea.3 Capitolul II al legii prezint tipurile de infraciuni privind evaziunea fiscal,dup cum urmeaz: Art.3 din lege 4,prevede ca fapta contribuabilului care cu intenie nu reface documentele de evidenta contabil distruse n termenele nscrise n documentele de control, dei acesta putea s o fac. Obiectul juridic special este reprezentat de relaiile sociale privind bun desfurare a activitilor economico-financiare a cror realizare presupune ndeplinirea cu onestitate de ctre contribuabil a obligaiilor nscrise n documentele de control privind refacerea documentelor distruse.Obiectul material este reprezentat de documentele de evidenta contabil.Subiect activ poate fi orice persoan fizic ce ndeplinete condiiile pentru a rspunde penal i are calitatea de contribuabil.Art.2,pct. b)5 definete constribuabilul ca fiiind orice persoan fizic ori juridica sauorice alta entitate fr personalitate juridic cee datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat.Subiect pasiv l constituie statul precum i organele de control competene care au dispus refacerea documentelor distruse.Din punct de vedere al laturii obiective,elementul material consta n fapt de a nu reface documentele de evidenta contabil distruse, obligaie care rezult din documentul de control;urmarea imediata consta ntr-o stare de pericol ce rezulta din inaciunea autorului.Form de vinovie este intenia direct sau indirect.Din punct de vedere al formelor infraciunii tentativ nu se pedepsete.Infraciunea se pedepsete cu amend de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei Art. 4 6 reglementeaz infraciunea de refuz nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie.Subiect activ al infraciunii orice persoan fizic ce ndeplinete condiiile pentru a rspunde penal. n fapt, ns, autor al acestei infraciuni va fi de regul un prepus al agentului economic persoana juridic sau chiar un agent economic persoana fizic,autorizat fiind n baza Legii 300/2004, are obligaia s organizeze i s in contabilitatea. Sunt posibile toate formele de participaie.Subiect pasiv poate fi statul sau, dup caz, unitile administrativ-teritoriale.Pentru existena infraciunii trebuie ndeplinite urmtoarele cerine eseniale: a) refuzul nejustificat s fie manifestat dup ce persoan a fost somata n prealabil de 3 ori s prezinte documentele legale i bunurile din patrimoniu b) s se manifeste un refuz fata de organele de control aflate n exerciiul atribuiunilor de serviciu c) refuzul s aib ca obiect documentele legale ori bunurile din patrimoniu supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor publice solicitate de organele de control d) refuzul s aib ca scop mpiedicarea verificrilor financiare, fiscale sau vamele Urmarea imediata consta ntr-o stare de pericol datorit imposibilitii verificrii respectrii de ctre contribuabil a obligaiilor financiare, fiscale sau vamale.Form de vinovie cu care se poate svri

2 3

Scarlat Ion, Vilaia Dan Control financiar bancar si expertiza contabila, Editura Pamntul 1997 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale,art.1 4 Legea nr.241 /2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale 5 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale 6 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

faptaeste intenia direct sau indirect.Din punct de vedere al formelor infraciunii tentativ nu se pedepsete.7Infraciunea se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend. Art 5 8 prezint infraciunea de mpiedicare,sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii,incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale,care se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend. Art.6 9reglementeaz reinerea i nevarsarea cu intenie n cel mult 30 zile de la scaden a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs. Obiectul juridic special este dat de relaiile sociale privind bugetul public consolidat, relaii a cror natere, existenta i normal desfurare este condiionat de incriminarea faptelor prevzute n textul de lege. Subiectul activ este calificat n persoana contribuabilului care are obligaia legal de a vrsa sumele reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la sursa dup ce n prealabil au fost reinute.Instituiile care au ca obiect de activitate colectarea sumelor de bani din care se alctuiete bugetul general consolidat,reprezint subiectul pasiv.Elementul material consta ntr-o inaciune i anume nedepunerea sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.Inaciunea trebuie precedat de o reinere a sumelor prevzute de lege, iar reinerea trebuie s fie efectiv, nu numai n acte.Termenul de 30 de zile ncepe s curg din momentul reinerii respectivelor sume. Urmarea imediata se refer la crearea unei stri de pericol pentru activitile pe care le desfoar instituiile abilitate avnd ca obiect colectarea sumelor de bani din care se alctuiete bugetul general consolidat. Form de vinovie poate fi att intenia, ct i culp. Infraciunea se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amend,dar nu i tentativ. Art.7 alin.1 face referire la punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate utilizate n domeniul fiscal cu regim special. Subiecii infraciuni sunt,cel activ,o persoan fizic rspunztoare penal i cel activ statul.Elementul material se realizeaz printr-o aciune de punere n circulaie a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate cu regim special.Urmarea imediata consta n crearea unei stri de pericol pentru circuitul finaciar i fiscal prin punerea n circulaie a acestora.Form de vinovie este intenia direct sau indirect.Tentativ nu se pedepsete,iar infraciunea va fi sancionata cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi. Conform Art. 8 10constituie infraciune stabilirea cu rea-credina de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor avnd ca rezultat obinerea fr drept a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat. Obiectul juridic special este constituit din circuitul financiar i fiscal i protejarea bugetului general consolidat sub aspectul de a genera o comportare cinstit a contribuabililor n procedurile de rambursare, compensare sau restituire a diferitelor sume de la bugetul general consolidat.Ca i subieci ai infracituni apar contribuabulul,activ i statul pasiv.Elementul material se caracterizeaz prin aciunea de stabilire a impozitelor, taxelor sau contribuiilor la bugetul general consolidat.Pentru existena infraciunii este necesar c stabilirea impozitelor, taxelor sau contribuiilor s se fac cu reacredina.Urmarea imediata consta n obinerea nelegal a unor sume de bani de la bugetul general consolidat cu titlu de rambursri, restituiri sau compensri, prin aceasta realizndu-se o prejudiciere a statului.Form de vinovie este intenia direct.Infraciunea se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi,n schimb tentativ nu.11 Constituie infraciuni distincte , de sine stttoare, de evaziune fiscal,cele enumerate de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale,dup cum urmeaz:ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care
7 8

Al.Boroi,Dreptul Penal al Afacerilor,note de curs Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale 9 Ibidem 10 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale 11 Al.Boroi,Dreptul Penal al Afacerilor,note de curs

nu au la baza operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscal i ale Codului de procedura penal. Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie, printre altele, infraciune de evaziune fiscal ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, adic a obligaiilor prevzute de Codul fiscal i de Codul de procedur fiscal (astfel cum sunt circumscise n art. 2 lit. e din lege).Pentru a define noiunea de bunuri trebuie amintit c , n art. 480 din Codul civil se statueaz cu valoare de principiu c poate face obiectul proprietii orice entitate de care cineva se poate bucura i dispune de ea n mod exclusiv i absolut, n limitele determinate de lege. Bunurile sunt imobile sau prin natura lor, sau prin destinaia lor, sau prin obiectul la care ele se aplic.Sunt bunuri (imobile prin obiectul la care se aplic) uzufructul lucrurilor imobile, servituile, aciunile care tind a revendica un imobil.Bunurile sunt mobile prin natura lor, sau prin determinarea legii. Potrivit art. 2 , n nelesul acestei legi 12, expresia de obligaii fiscale se definete ca fiind obligaiile prevzute de Codul fiscal i de Codul de procedur fiscal. De asemenea, obligaia fiscal include i datoria vamal , obligaie a unei persoane de a plti cuantumul drepturilor de import sau de export, astfel cum este reglementat prin Legea nr. 86 din 10 aprilie 2006 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 350 din 19 aprilie 2006 sau cele ce decurg din Legea contabilitii , republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008. Aciunea de a ascunde poate avea loc att prin mijloace fizice (mai ales cu privire la bunuri corporale), ct i prin manipulri juridice (mai ales cu privire la sursele veniturilor), fcute n scopul sustragerii acestor bunuri sau surse de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Constituie, de asemenea, infraciune de evaziune fiscal, potrivit lit. b)13omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.Prin (art. 2 lit. a14) buget general consolidat se nelege ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg; iar contribuabil (art. 2 lit. b) este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic care datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat. Documentele legale se definesc ca fiind documentele prevzute de Codul fiscal, Codul de procedur fiscal, Codul vamal, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i de reglementrile elaborate pentru punerea n aplicare a acestora, precum i formularele tipizate cu regim special utilizate n domeniul fiscal care sunt tot documente legale ale cror tiprire, nseriere i numerotare se realizeaz n condiiile actelor normative n vigoare(art. 2 lit. d).De exemplu, registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registruljurnal, Registrul-inventar i Cartea mare (art. 20 din Legea contabilitii). Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor efectuate se ntocmete balana de verificare, cel puin anual, la ncheierea exerciiului financiar sau la termenele de ntocmire a raportrilor contabile stabilite potrivit legii. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor determinate de fuziunea, divizarea sau ncetarea, potrivit legii, a activitii societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor cooperatiste i celelalte persoane juridice se face pe baza documentelor corespunztoare ntocmite n asemenea situaii. Registrele de contabilitate obligatorii i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitatea financiar se pstreaz n arhiv.n esen, orice document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndete astfel calitatea de document justificativ.
12 13

Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale Ibidem 14 Ibidem

Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.15 Potrivit lit. c)16 constituie infraciune de evaziune fiscal evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive, svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.Prin operaiune fictiv se n?elege disimularea realitii prin crearea aparenei existenei unei operaiuni care n fapt nu exist.Referitor la subiectul infraciunii raporturile dintre contribuabil i funcionarul su contabil ( care a ntocmit, vizat i aprobat) pot fi privite ca fiind: autor-funcionar inocent, autor - funcionar n participaie improprie, autor-coautor, autor-complice, instigator-autor, contribuabil inocent-autor, n funcie de poziia subiectiv a fiecruia fa de activitatea infracional. Este infraciune de evaziune fiscal , potrivit lit. d)17 alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor, svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicate, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. Infraciune de evaziune fiscal reprezint i, potrivit lit. e) 18executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Dac fapta nu este svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale , ea poate constitui o alt infraciune. Articolul 43 din Legea contabilitii incrimineaz efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, ca fiind un fals intelectual fiind pedepsit conform Codului penal cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani. Este vorba de falsificarea unui nscris oficial cu prilejul ntocmirii acestuia, de ctre un funcionar aflat n exerciiul atribuiilor de serviciu, prin atestarea unor fapte sau mprejurri necorespunztoare adevrului ori prin omisiunea cu tiin de a insera unele date sau mprejurri. Conform lit. f)19sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate, svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale constituie infraciune de evaziune fiscal. Constituie, de asemenea, infraciune de evaziune fiscal, potrivit lit. g)20 substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal, svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Dac fapta nu este svrit n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, ea poate constitui o alt infraciune. Sustragerea unui bun care este legal sechestrat este incriminat n Codul penal, n articolul 244, i se pedepsete cu nchisoare de la o lun la 1 an sau cu amend. Dac fapta a fost svrit de custode, pedeapsa este nchisoarea de la 3 luni la 2 ani sau amenda. Toate infraciunile enumerate se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi. Dac prin aceste fapte s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro,n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 2 ani.Iar dac s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro,
15Dorin

Ciuncan,EVAZIUNEA FISCAL,Revista de drept penal commercial,http://www.mateutbudusan.ro/uploads/files/documentar_evaziunea_fiscala.pdf 16 Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale 17 Ibidem 18 Ibidem 19 Ibidem 20 Ibidem

inechivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 3 ani.21 Capitolul III al legii evaziunii fiscal prevede i o serie de cauze de nepedepsire i reduucere a pedepselor. n cazul svririi unei infraciuni de evaziune fiscal prevzute de prezena lege, dac n cursul urmririi penale sau al judecii, pn la primul termen de judecat, nvinuitul ori inculpatul acoper integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevzute de lege pentru fapta svrit se reduc la jumtate. Dac prejudiciul cauzat i recuperat n aceleai condiii este de pn la 100.000 euro, n echivalentul monedei naionale, se poate aplica pedeapsa cu amend. Dac prejudiciul cauzat i recuperat n aceleai condiii este de pn la 50.000 euro, n echivalentul monedei naionale, se aplic o sanciune administrativ, care se nregistreaz n cazierul judiciar.Aceste dispoziii nu se aplic dac fptuitorul a mai svrit o infraciune prevzut de prezena lege ntr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de aceste prevederi.n cazul svririi unei infraciuni prevzut de prezena lege, luarea msurilor asiguratorii este obligatorie.De asemenea nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar dac au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de prezena lege. III.FORMELE DE MANIFESTARE ALE EVAZIUNII FISCALE III.1.Modaliti generale ale evaziunii fiscale22 Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul poate fi realizat prin trei modaliti principale: 1. Legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile). 2. Abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil. Aceasta modalitate este frecvena n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginala de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefera s se abin de a fumiza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezuma la abilitatea fiscal, sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai puin impozit. 3. Folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. Unii autori considera c, n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitului, exista i o a patra modalitate: evaziunea fiscal exista i atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fr repercursiuni negative asupra economiei, cei care au ndatorirea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor le ignor cu bun tiin. Este vorba, n aceast situaie, de o evaziune fiscal apriorica.Evaziunea fiscal apriorica este sursa a evaziunii fiscale propri-zise i constituie un atuu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urm, mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt eficiente. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficientele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustragandu-se n totalitate sau n parte platii impozitelor, n limita drepturilor lor, fr putin de a li se mput ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei n vigoare, n practic statelor cu economie de pia sunt: - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justifica din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; - practica unor societi comerciale de a nveti o patre din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;

21 22

Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscal,art. 9,alin.2 si 3 D. D. SAGUNA, Drept financiar si fiscal, Ed Eminescu, Bucuresti, 2000, p.1064 si urm

- asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; - venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal intre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale, obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului; - constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere dm venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale; - luarea n considerare a unor facilitai legale cu privire la excluderea din masa impozabila a cheltuielilor cu munca vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale, care prevd importante facilitai (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijmirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive. III.2.Tehnici de fraudare23 Tehnicile de fraudare se pot clasifica dup mai multe criterii dup cum urmeaz. Criteriul fiscal este criteriul n baza cruia se distinge frauda care se sprijin pe aezarea impozitului i cea care are loc n stadiul platii obligaiei fiscale. Evident, prim este cea mai rspndit, constnd n diminuarea bazei impozabile prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau cifrei de afaceri ori prin maximizarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Evaziunea fiscal care are loc cu ocazia platii obligaiilor fiscale se refer n special la taxele vamale (evaziune vamal) i taxa pe valoarea adugat. Criteriul material permite s se disting dou mari tehnici de frauda: prima, ascunderea materiei impozabile, iar cea de-a doua majorarea cheltuielilor deductibile. Tot n funcie de acest criteriu s-a procedat la distingerea ntre evaziunea fiscal svrita prin aciune i cea svrita prin omisiune. Dac prima presupune un comportament activ (ex: folosirea unui nscris fictiv), cea de-a doua se caracterizeaz printr-o abinere, cum ar fi nedeclararea unui venit. Criteriul subiectiv, ce ine de autorii fraudei, distinge ntre evaziunea fiscal svrit de persoanele fizice i cea svrit de persoanele juridice. Aceast distincie este necesar n ceea ce privete stabilirea rspunderii i sanciunii. Criteriul cantitativ opune frauda artizanal, foarte larg rspndit, fraudei industriale, aceasta din urm putnd fi caracterizat ca o component a crimei organizate. Criteriul geografic delimiteaz evaziunea fiscal naional de cea internaional, chiar dac garnia dintre acestea a fost deja surmontata. Frauda fiscal artizanala are ca i caracteristica major faptul c ea este definit mai puin de modalitile de svrire sau de amploarea sustragerilor de la plata impozitelor, ct de modul izolat, pe cont propriu, de aciune al autorilor ei. ntr-o asemenea situaie fptuitorul acioneaz singur sau cel mult n forme clasice de participaie penal, sfera acestor participani mrginindu-se la nivelul salariailor din firma, familie, prieteni, parteneri de afaceri. Nu se recurge la o organizaie clandestin nfiinat n acest scop. Frauda artizanal este un fenomen cotidian. Exemplele sunt multiple i ele
23

N. Hoanta Evaziune fiscala, Ed T.E. 1997

merg de la o banal diminuare a preului real de vnzare a unui imobil, pn la omiterea nregistrrii veniturilor n contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile. Frauda fiscal industriala se realizeaz printr-o divizare a aciunii prin care se svrete fraud, n cadrul unei reele subterane, care are rolul de a sprijini i acoperi operaiunile fictive. n acest caz sunt implicate mai multe persoane fizice i/sau juridice, pentru realizarea, de regul, de profituri foarte mari, prin sustragerea n mod fraudulos de la plata impozitelor. III.3.Categorii de evaziune fiscal III.3.1.Evaziunea fiscal legal Evaziunea fiscal legal constituie un fenomen social, care const n sustragerea, de ctre contribuabilii de drept, a unei pri din suma presupus a fi vrsat la Bugetul Statului, prin utilizarea lacunelor legislative n favoarea lor. Frecvena acesteia este mai mare n perioadele de tranziie, atunci cnd se modific legile existente sau se introduc unele noi, precum i atunci cnd statul utilizeaz n mod deliberat impozitul, acordnd anumite faciliti cu scopul declarat al promovrii unor politici economice stimulative n anumite domenii de activitate sau fa de anumite categorii de ceteni. Lipsa voinei politice sau incapacitatea organului legislativ n direcia elaborrii unei legislaii clare i precise constituie factori favorizani pentru evaziunea fiscal. n practic, ns, nici o lege nu poate prevedea ingeniozitatea contribuabililor i nici diversitatea situaiilor concrete. n consecin, singura soluie o constituie modificarea legislaiei n scopul eliminrii lipsurilor legislative i a permisivitii unor legi. Acordarea unor faciliti fiscale sub forma unor exonerri, scutiri pariale, reduceri, deduceri, constituie un cadru propice pentru ocolirea sau prevalarea de la plata obligaiilor fiscale prin anumite procedee. Evaziunea fiscal legal const n sustragerea de la plata unor impozite i taxe, practicat ca urmare a interpretrii reglementrilor legale, interpretare potrivit creia unele venituri nu sunt impozabile, fr ca acest lucru s constituie o infraciune. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr a li se putea imputa ceva. Singurul vinovat de aceast situaie este doar legiuitorul, deci statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, precis. Uneori, nsi legislaia naional scoate de sub incidena impozitelor anumite categorii de venituri, pri de venituri, elemente de avere ori anumite fapte i acte care, n condiiile aplicrii consecvente a principiului generalitii impunerii ar trebui luate n calcul la stabilirea impozitelor. Faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii cel mai frecvent folosite sunt:investirea unei pri a profitului realizat n achiziii de bunuri pentru care statul acorda facilitai, dei utilitatea acestora nu este aceeai cu cea gndita de legiuitor, n scopul creterii economice i dotrii cu tehnologie modern(exemplu: autoturismele);folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu;scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate mult mai mari dect cele care rezult din aplicarea cotelor legale.Unii ageni economici constituie fonduri de amortizare sau de rezerv mult mai mari dect ar fi justificat din punct de vedere economic, diminundu-se astfel cuantumul venitului impozabil; ntocmirea unor acte de plat a unor sume de bani din venituri pentru achiziionarea unor utilaje, maini, materii prime sau alte bunuri, neprimite n realitate, pentru c dup expirarea perioadei de impunere s-i fie returnate sumele pltite fictiv, cu consecina diminurii impozitului;

III.3.2.Evaziunea fiscal frauduloasa (Frauda fiscal) 10

Frauda fiscal constituie o evaziune fiscal ilicit sau nelegitim, care presupune eludarea n mod deliberat a legislaiei fiscale, fiind sancionat de lege prin msuri pecuniare i privative de libertate. Constituind un fenomen social cu implicaii asupra finanrii obligaiilor publice, frauda fiscal const n ascunderea ilegal, n mod parial sau total, a materiei impozabile de ctre contribuabili, n scopul de a reduce sau elimina obligaiile fiscale ce le revin. Ca fenomen social, frauda fiscal constituie o problem moral, cci accentueaz inegalitatea dintre contribuabilii frauduloi i cei care se achit onest de obligaiile fiscale care le revin. Sub aspect social, frauda influeneaz asupra presiunii fiscale, iar sub aspect economic, influeneaz jocul normal al concurenei. Amploarea fraudei fiscale este legat de posibilitile practice de a comite fraude, de imaginaia contribuabililor i mai puin de corectitudinea moral i nivelul de via. Aplicarea oricrui impozit conine n mod automat i o provocare la fraud. Printre cele mai uzitate moduri de evaziune fiscal se afl omisiunea de declaraii n termenele legale, disimularea de sume supuse impozitului, organizarea insolvabilitii sau crearea de obstacole n calea achitrii impozitelor. Omisiunea de declaraii n termene legale constituie, cel puin n materie de impozit pe profit i T.V.A., frauda elementar, punctul de plecare n nelarea statului, n timp ce disimularea sumelor supuse impozitului constituie modul cel mai frecvent de realizare a fraudei. n acest din urm caz, contribuabilul subscrie declaraia, n timp real, dar nu nregistreaz totalitatea sumelor ncasate. Ca modaliti cel mai adesea se ntlnesc procedee complexe, precum: -disimularea unei pri din veniturile cotidiene; -repetarea erorilor materiale i a neregulilor grave n contabilitate; -crearea unei societi faad care s mascheze continuarea de ctre contribuabil a activitii sale anterioare; -depunerea de declaraii cu o cifr de afaceri diminuat; -majorarea preului de cumprare i diminuarea preului de vnzare; -nedepunerea bilanului; -contabilizarea de salarii fictive n vrsarea de redevene n strintate; -falsificarea declaraiilor, prin mutarea virgulei peste o cifr la stnga; -transferuri de beneficii ctre destinatari clandestini. De asemenea, contribuabilul, pentru a se sustrage de la impunere i organizeaz propria insolvabilitate. Organizarea insolvabilitii implic o lichidare voluntar a patrimoniului, dnd curs la cesiuni fictive. Exist i proceduri care permit transferul n strintate al unor sume importante, ceea ce constituie, n plus, un delict vamal. Alte mijloace frauduloase sunt cele prin care, contribuabilul exercit activiti clandestine, recurge la nume i la adrese mprumutate sau depune declaraii distincte asupra aceluiai venit, indicnd mai multe domicilii. n realitate, frauda fiscal este tot att de veche ca i legislaia fiscal, iar procedeele prin care cei interesai caut s se sustrag obligaiilor fiscale stabilite, au devenit extrem de ingenioase i active, evolund de la procedee empirice la procedee complexe, mult mai elaborate, sofisticate i greu de identificat. Dei aceste procedee sunt diverse, se poate, totui, face o clasificare a procedurilor de fraud fiscal: a)frauda tradiional sau prin disimulare: const n sustragerea total sau parial de la plata obligaiilor fiscale, prin ntocmirea i depunerea de documente incorecte sau prin renunarea la ntocmirea documentelor cerute de legislaia n vigoare. Se includ aici urmtoarele procedee: -ntocmirea de declaraii fiscale n neconcordan cu realitatea sau renunarea total la depunerea acestora; -modificarea ncasrilor n sensul reducerii acestora, n scopul reducerii T.V.A.-ului i a profitului impozabil, prin ncasri n numerar fr chitan i vnzri fr factur; -creterea cheltuielilor pentru diminuarea profitului impozabil, prin includerea n cheltuielile de exploatare a cheltuielilor fcute n scop personal, publicitate exagerat, cheltuieli false privind recompensarea unor salariai sau a unor brevete care nu exist, etc.; -producerea de bunuri i servicii economice n mod clandestin; 11

-desfurarea unor activiti profesionale recompensate n mod clandestin (munca la negru); -diminuarea valorii motenirilor primite i tranzaciilor privind bunuri imobiliare, etc.. b)frauda juridic: const n ascunderea adevratei naturi a unui organism sau a unui contract, pentru a scpa de anumite consecine fiscale. De exemplu, o activitate economic se poate desfura sub acoperirea unei asociaii fr scop lucrativ, a unei asociaii non-profit, ONG, .a.m.d., pentru a nu plti impozit pe profit. Alt exemplu l constituie cazul cnd un contract de asociere este transformat ntr-un contract de munc, pentru a permite beneficiarului acestuia, de a obine avantaje de pe urma calitii de salariat. c)frauda contabil: const n crearea aparenei unei contabiliti regulate, prin utilizarea de documente false, n scopul majorrii tuturor cheltuielilor efectuate i a diminurii veniturilor, prin inerea de evidene duble, falsificarea bilanurilor, etc.. Scopul const n reducerea profitului impozabil i stabilirea unei valori a T.V.A.-ului dedus fals. Este de menionat c se prezint ca un procedeu greu de identificat n practic. d)frauda prin evaluare: const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor, avnd ca scop i efect deplasarea profitului n timp. Supraevaluarea amortismentelor n cursul unui exerciiu este urmat de subevaluarea ulterioar, cci amortismentele nu pot depi valoarea de amortizat a activelor imobilizate. n cazul provizioanelor excesive acestea trebuie reintegrate n beneficii, atunci cnd reiese c sunt fr obiect. n ceea ce privete diminuarea valorii stocurilor, n momentul vnzrii acestora apare adevrata lor valoare. n zona gri dintre legal i ilegal, fiind vecin mai mult cu latura negativ, se afl i noiunea de abuz de drept sau act anormal de gestiune. Acest concept se refer la operaia care urmrete un rezultat fiscal favorabil pentru contribuabil, dar la care s-a ajuns printr-o serie de procedee care nu sunt conforme interesului ntreprinderii. Ca un efect al existenei acestei metode de evaziune fiscal, s spunem nu tocmai legal, n unele ri anglo-saxone aranjamentele juridice suspecte sunt supuse unui test de interes comercial rezonabil, graie cruia judectorul va cuta s stabileasc care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Din moment ce acest aranjament nu are un fundament nici economic, nici comercial, ci pur fiscal, judectorul pronun impozabilitatea actului juridic n chestiune. III.3.3.Evaziunea fiscal i economia subteran Una dintre problemele majore ale fiecrei economii, indiferent de treapta de evoluie pe care se afl, este reprezentat de economia subteran. Descoperirea acestui fenomen i nceperea studierii sale se afl undeva pe la nceputul celei de-a dou jumti a secolului al XIX-lea, ns abordarea sa ntr-o manier profund se face doar de 15-20 de ani. Economia subteran reprezint totalul activitilor economice care sunt ascunse observaiilor statistice. Totui, conceptul de economie subteran a marcat lungi discuii ntre specialiti din domeniul social, juridic i mass-media, nainte de a fi aprig dezbtut din punct de vedere economic. Termenul este o traducere foarte sugestiv, ce i-a cptat supremaia asupra unor expresii apropiate, datorit acoperirii unui numr mare de elemente subliniate prin acele sinonime imperfecte. Punctul comun n toate aceste expresii a fost delimitarea n sfera economicului ntre activitatea legal i cea ilegal, n final ntre bine i ru n economie. Pornind de la scopul evident economic al activitii subterane, respectiv de maximizare a veniturilor indiferent de metodele i mijloacele ce urmeaz a fi folosite pentru aceasta, i de la activitile eterogene atrase n sfera sa de cuprindere, considerm c economia subteran poate fi definit drept: ansamblul activitilor economice desfurate organizat, implicnd nclcarea normelor sociale i a legilor economice, avnd drept scop obinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de stat24. n ceea ce privete reacia statului de aprare a intereselor sale, s-a observat existena paralel n timp a dou atitudini extreme: una ar fi indiferena, iar cealalt- aciunile represive bazate pe autoritate i for de constrngere.
24

tefan Popa, Adrian Cucu Economia subteran i splarea banilor, Ed. Expert, 2001

12

n ceea ce privete activitile care fac obiectul economiei subterane, Uniunea European are propria ei clasificare: Activiti productive licite nedeclarate, incluznd activitile care nu sunt recenzate la nivelul statului prin contabilitatea naional (activiti casnice, munc benevol, activiti comunitare) i cele care nu sunt declarate organelor fiscale (fraud i evaziunea fiscal, munca la negru, baciurile); Activiti productive ilicite de bunuri i servicii (producie i comer cu mrfuri contrafcute, droguri, trafic de arme, prostituie, etc.). n cele mai multe lucrri de specialitate, aceste activiti sunt grupate n: fraud fiscal, munc clandestin i activiti criminale. IV.ATITUDINEA CONTRIBUABILULUI Din punct de vedere al efectelor pe plan social, se observ c inechitatea fiscal are consecine dintre cele mai diverse, ca urmare a unor frustrri pe care aceasta le produce prin faptul c segmente de populaie, anumite categorii sociale, colectiviti, etc., sunt favorizate n detrimentul altora. n cazul apariiei i meninerii acestei inechiti pentru mai mult timp, este de ateptat ca veniturile fiscale s cunoasc un regres prin amplificarea fenomenelor de evaziune fiscal i economie subteran, pentru c cei ce se consider nedreptii (uneori pe bun dreptate) nu se mai gndesc la noiuni ca echitate fiscal sau civism fiscal i vor ncerca s i rotunjeasc veniturile (respectiv s-i compenseze pierderile) prin apelarea la unele proceduri mai mult sau mai puin legale. n afara acestor controverse, este aproape unanim acceptat c fiecare individ cruia i se ia, dei legal, totui ct de ct forat (pentru c nimeni nu vrea de bunvoie s plteasc impozite), o parte din venitul pe care acesta l consider c aparinndu-i, integral, de drept, percepe, n primul rnd, aceast msur ca pe un atentat la bunstarea s, la libertatea de a se bucura pe deplin de roadele muncii sale. Aa cum spunea Gaston Gze25, natura uman este esenialmente egoist i are tendina s pun interesul particular n faa celui general. Ea este nclinat s considere impozitul ca un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile bugetare i s vad ntotdeauna cu ochi ri pe cel ce vrea s-i micoreze patrimoniul. Abia atunci cnd este contient de necesitatea sacrificiului individual n schimbulunei existene sociale sigure i profitabile i pentru el, contribuabilul consimte deliberat la impozit. O alt certitudine n ceea ce privete nclinaia contribuabilului spre evaziune fiscal este aceea c aceasta este cu att mai mare cu ct veniturile impozabile sunt mai precare i/sau raa fiscalitii este mai ridicat. Aceast concluzie este susinut de datele statistice i n acelai timp explic de ce n rile slab dezvoltate evaziunea fiscal este att de rspndit. Astfel se susine c n rile n curs de dezvoltare frauda fiscal atinge 80% din veniturile fiscale ce ar trebui percepute de aceste ri. Bineneles c, de cele mai multe ori, nivelurile reduse ale veniturilor supuse impunerii n aceste state sunt acompaniate de sisteme fiscale n care domnete dezordinea att n ceea ce privete legiferarea fiscal, ct i urmrirea aplicrii legislaiei respective, ceea ce conduce inevitabil la proliferarea corupiei aparatului fiscal, cu urmri directe i semnificative asupra mrimii veniturilor fiscale atrase la buget. La rndul su, noiunea de civism fiscal are un impact direct asupra gradului de evaziune fiscal atins ntr-o ar, la un moment dat, i implicit asupra veniturilor fiscale. Asupra acesteia trebuie s se insiste, iar autoritile s lucreze n mod struitor, pentru a contracara nclinaia originar a contribuabilului spre evaziune fiscal, deoarece este n interesul acestora de a crete eficacitatea sistemului fiscal, chiar prin recurgerea la modificarea comportamentului contribuabilului, fcndu-l pe acesta s accepte impozitul. Realizarea civismului fiscal, chiar n rile foarte dezvoltate, nu este un lucru uor. n condiiile n care prelevrile obligatorii au o inciden determinant asupra comportamentului ceteanuluicontribuabil, devine tot mai acut preocuparea teoreticienilor, practicienilor i oamenilor politici de a gsi impozitul optim, care s fie acceptat de contribuabil i s satisfac i nevoile de venituri ale puterilor publice.
25

Gaston Gze Cours de science de finances et de lgislation financire franaise, Giuard, Paris, 1922

13

V.ANALIZA ELEMENTELOR TEHNICE CARE INCITA LA EVAZIUNE FISCAL REIESITE DIN CONTROALELE FINANCIAR FISCALE N PERIOADA 2000-2005 : Factorii generatori de evaziune fiscal n Romnia sunt: *desfurarea de activiti nelegale ( sub aspectul obinerii autorizaiei de funcionare sau a respectrii obiectului de activitate declarat ); *intenia de eludare sau nerespectarea intenionat a legislaiei fiscale, n scopul sustragerii de la plata obligaiilor ctre stat; *tergiversarea sau refuzul achitrii efective a obligaiilor fiscale corect determinate; *conducerea incorect sau incomplet a evidentelor privind elementele de determinare a obligaiilor fiscale; *exploatarea unor incoerente, inconsecvente sau interpretri ale legislaiei, ndeosebi pe linia unor faciliti fiscale acordate de lege; *necunoaterea legislaiei fiscale. n perioada 2002-2005, "impozitul cel mai fraudat" nu s-a meninut acelai n fiecarean;dac frauda la taxa pe valoarea adugata este de mai mici dimensiuni, ocaziile din practica sunt mai frecvente, iar suma total este semnificativ; n schimb, ocaziile de eludare a plilor datorate la impozitul pe profit, dei mai puin numeroase, sunt la niveluri individuale mai ridicate.Procedeele utilizate de pltitori pentru a se sustrage obligaiilor fiscale : licite i ilicite. Ca urmare a acestor procedee se disting dou forme de evaziune: evaziune fiscal legal i fraud fiscalaEvaziunea ,, legal sau mai bine spus ,, tolerata exprima aciunea contribuabililor de a ocoli legea, acetia recurgnd la o combinaie neprevzut de legiuitor i deci tolerata prin scparea sau eroare.Ea nu poate fi posibil dect datorit inadvertentelor sau lacunelor legilor i este frecvena mai ales n perioadele cnd apar noi forme de ntreprinderi sau categorii de impozite. Frauda contabil cale de manifestare a evaziunii fiscale apare sub dou forme : legal i ilegal.Frauda contabil este cel mai greu de identificat n practic i const n a crea aparena unei contabiliti regulate, prin utilizarea de documente false (precum facturi false i documente pentru cheltuieli false) n scopul majorrii tuturor cheltuielilor efectuate, diminurii veniturilor, tinerea unei evidente duble (reale sifictive) falsificarea bilanurilor. n Romnia, economia subteran a nflorit continuu, iar persoanele care opereaz n acest domeniu plaseaz fondurile obinute n rile unde procesul de reciclare este mai sigur i mai rapid dect cel n care politicile economice sntoase permit randamente mai ridicate, dar exista riscul interveniei autoritilor Factorii care au favorizat apariia i dezvoltarea economiei subterane i implicit a fenomenului evaziunii i fraudei fiscale sunt : - trecerea, fr existena unei legislaii fundamentate i coerente, la economia de pia, fapt ce a permis ca ntreprinderii de stat s fie transformate n firme particulare, iar o parte din patrimoniul public s fie, practic, nsuit; - acapararea conducerii unor bnci comerciale de ctre persoane corupte a determinat frustrarea cetenilor fata de resursele lor bneti; - activitatea ineficient a organelor de drept i de control n combaterea economiei subterane i implicit a evaziunii fiscale; - rspndirea fenomenului corupiei i protecionismului n organismele i instituiile publice a afectat imaginea rii noastre n lume, prin aceasta aducndu-se mari prejudicii dezvoltrii economice i sociale.

VI.PREVENIREA EVAZIUNI FISCALE

14

Eradicarea evaziunii fiscale este un el spre care tind autoritile din toate statele. Dar acest lucru este imposibil de obinut, de aceea lupta mpotriva evaziunii fiscale trebuie s aib ca el nu eradicarea, ci diminuarea ntr-un procent acceptabil pentru societate la un moment dat. Ca orice ru este evident c pentru a avea succes n aceast lupt este mai eficient prevenirea acestui fenomen dect tragerea la rspundere a fptailor dup ce acesta a avut loc. Pe primul plan n ceea ce privete prevenirea evaziunii fiscale se afl punerea la punct a legislaiei n domeniul fiscalitii, n sensul eliminrii ambiguitilor ce las loc la interpretri ce pot fi speculate de evazioniti. n legtur cu aspectul legislativ, o lacun important ce face jocul evazionitilor o constituie lipsa legislaiei ce reglementeaz impozitul global. n asemenea situaie, orice contribuabil trebuie s justifice veniturile obinute i, prin urmare, se diminueaz posibilitatea obinerii de venituri ilicite deoarece apare o neconcordan ntre veniturile declarate i cheltuielile efectuate de contribuabil. n al doilea rnd, trebuie intensificat lupta mpotriva corupiei din rndul factorilor responsabili cu aplicarea legii, att prin pedepsirea mai aspr a acestora, ct i prin perfecionarea metodelor de urmrire a comportamentului i a averilor acumulate de funcionarii respectivi. Colaborarea dintre autoritile de aplicare a legii n domeniu din ara noastr i alte state (n special vecine) constituie o alt cale de reducere a evaziunii fiscale, tiut fiind c, de obicei, la un act de evaziune fiscal apare adesea i un element de extraneitate (facturi false de import i de export, conturi sau firme personale n strintate, adesea pe nume fictive, internaionalizarea legturilor de tip mafiot etc.). Putem spune c prevenirea evaziunilor fiscale i fraudelor fiscale necesit aciuni n trei domenii distincte: legislativ, administrativ i uman. n domeniul legislaiei fiscale msurile preventive sunt diverse i privesc elaborarea unei legislaii fiscale cuprinztoare i clare care s se caracterizeze prin pertinen i stabilitate sub raport spaial i temporal. n acelai timp, se impune eliminarea sau reducerea la maxim a exonerrilor, reducerilor, anumitor deduceri, care dau natere la multiple interpretri din partea administraiilor i contribuabililor, ct i la nemulumiri din partea celor care nu beneficiaz de ele. Noile metode de evaziune fiscal necesit asigurarea posibilitilor ca administraiile fiscale i organele judectoreti s aib dreptul de a obine informaiile necesare soluionrii corecte a cauzelor care le-au fost date spre soluionare. Din cadrul legal trebuie stabilit obligativitatea declarrii de ctre teri a unor elemente privind situaia contribuabililor, pentru a se putea verifica declaraiile acestora. Sfera obligaiilor trebuie s cuprind: declararea deschiderilor de conturi i veniturile mobiliare ale clienilor de ctre banc, declararea onorariilor i comisioanelor pltite de ctre persoanele care fac aceste pli, declararea salariilor pltite de ctre patronat. Aceste informaii sunt necesare cu att mai mult cu ct sanciunile fiscale i penale trebuiesc s fie extrem de severe, dar n acelai timp corecte i echitabile, att prin litera legii, ct i prin aplicarea efectiv a acesteia. Cadrul legislativ trebuie s asigure posibilitatea executrii silite a obligaiilor fiscale prin instrumentarea sechestrului fiscal. Sub aspect administrativ msurile preventive vizeaz formarea i perfecionarea unor specialiti bine pregtii profesional i cu o veritabil etic profesional i civic. De profesionalismul i cinstea factorului uman, angajat s asigure gestionarea impozitelor i taxelor fiscale, depinde identificarea complet i evaluarea corect a materiei impozabile, identificarea tuturor contribuabililor, aplicarea corect a sanciunilor legale i chiar respectul populaiei fa de fisc. Alturi de administraiile fiscale, instanele jurisdicionale trebuie s dea dovad de fermitate i obiectivitate n soluionarea cauzelor care le-au fost naintate. Aceasta presupune existena unor sanciuni extrem de severe, pentru magistraii care sunt necinstii sau corupi. Sub aspect uman msurile sunt mai complexe, cci fiecare individ are propria sa psihologie, ca rezultat al mediului social n care s-a format i triete, dar i a educaiei primite. Aciunile vizeaz dou direcii, coala i societatea n ansamblu. Finalitatea ns este unic, i anume, formarea unei educaii fiscale a populaiei. Pentru c aceast aciune s fie eficient, trebuie s nceap din copilrie i doar s se consolideze i actualizeze n anii maturitii. Dar cum omul prin natura sa este o fiin motivaional, se poate accepta promovarea unui sistem de stimulare a contribuabililor. Aceasta ar cuprinde n sfera s, contribuabilii care nu au suferit sanciuni de natur fiscal sau penal o anumit perioad de timp delimitat temporal. Tehnicile 15

stimulative pot s cuprind: diminuarea obligaiei fiscale trecute sau viitoare, rambursarea unei pri a obligaiilor pltite, acordarea unui credit fiscal.26 VII.IMPORTANTA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL N COMBATEREA FENOMENULUI EVAZIONIST Obiectivul fundamental al activitii fiscale const, n principal, n constituirea resurselor bneti necesare att la nivel central ct i la nivel local.Controlul fiscal urmrete realizarea sumelor cuprinse n bugetul public naional, respectarea de ctre toi agenii economici a reglementrilor fiscale i financiar-contabile i, pe aceast baz, achitarea tuturor obligaiilor ctre stat.Organizarea pe principii de eficien a controlului fiscal, constituie o modalitate de combatere i limitare a fenomenului evazionist. De aceea, specialitii din Ministerul Finanelor Publice consider c, eliminarea deficienelor constatate n desfurarea controlului fiscal, presupune crearea unui aparat de control unic, att la nivel central ct i la nivel local, care s se ocupe de combaterea formelor i metodelor de evaziune fiscal, att din punct de vedere procedural, ct i practic.Obiectivul principal al acestui corp de control unic trebuie s fie constatarea abaterilor svrite de persoanele fizice i juridice n ceea ce privete: constatarea real a obligaiilor fa de bugetul central i local; inerea corect, pe baza documentelor legale, a evidenelor financiarcontabile i fiscale; ndrumarea persoanelor fizice i juridice (contribuabililor), n vederea respectrii legilor economice i fiscale. Eficiena controlului fiscal ar fi mult mai ridicat dac s-ar pune accentul pe prevenirea fenomenului evazionist,care nu depinde numai de gradul de contiin i seriozitate al contribuabilului, ci poate, mai degrab, de crearea unor legi fiscal coerente i juste, de scderea presiunii fiscale i de creterea nivelului de dezvoltare economic i social.De asemenea eficiena controlului fiscal este direct dependent de meninerea unui climat economico-financiar riguros, i nu de volumul de abateri i sanciuni aplicate.Se poate afirma c faptele de evaziune fiscal care trebuie sancionate prin rigoarea legii, reprezint n final, nu numai deficiene ale activitii economico-fianciare,ci i carene ale aparatului de control, care nu a utilizat toate metodele, astfel nct, s previn, pe ct posibil, manifestarea acestor aspecte negative.27 Specialitii din cadrul Ministerului Finanelor Publice i al Grzii Financiare, care se ocup de efectuarea controlului economico-financiar i fiscal au ajuns, din considerente practice, la concluzia c, ntocmirea i evident riguroas a ,, Cazierului fiscal , "Fiei pltitorului" i "Situaiei comparative", pentru contribuabili, constituie cea mai eficient metod de prevenire i combatere a fenomenului evazionist .Justificarea acestui fapt se regsete n relaia dintre contribuabil i unitatea fiscal, relaie care presupune existena unui proces complex, n care sunt obligatorii urmtoarele etape : urmrirea respectrii legislaiei n domeniul economico-financiar i fiscalde ctre contribuabili; constatarea i calcularea tipurilor de impozite i taxe conform obiectului de activitate al fiecrui contribuabil; stabilirea obligaiilor fiscale prin debitarea impozitelor i taxelor cu debit sau crearea obligaiilor pentru restul impozitelor; urmrirea i ncasarea acestora; ntocmirea evidenelor fiscale nominale (pentru fiecare contribuabil), ct i a celor centralizate (n vederea cunoaterii volumului total al ncasrilor fa de obligaiile stabilite pe fiecare contribuabil sau natur de venit).28 IX.PROPUNERI DE MSURI LEGISLATIVE I INSTITUIONALE DE LIMITARE A EVAZIUNII FISCALE PE PLAN CENTRAL I LOCAL:29
26 27

Carmen Corduneanu - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codex, 1998 Constantin Teodor,Rezumat tez de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE IN ROMANIA,2006,pag.10 28 Ibidem

16

a) unificarea legislaiei fiscale i asigurarea caracterului sistematic, complet i corelat cu ansamblul cadrului normativ din economie; b) eliminarea prevederilor normative care favorizeaz evaziunea fiscal,ndeosebi n ceea ce privete ordonarea i corelarea facilitilor fiscale; c) conferirea, alturi de rolul punitiv, a unui rol stimulativ al legislaiei fiscale,care s determine un comportament economic non-evazionist al contribuabililor; d) reorganizarea structurilor teritoriale ale aparatului Ministerului Finanelor Publice, de natur s asigure canale directe i neredundante pentru transmiterea informaiei, respectiv a comenzilor n ceea ce privete activitatea de administrare a veniturilor i de control, activiti care trebuie s se realizeze n mod distinct, i a rspunderii; e) asigurarea, pe cale normativ i organizatoric, a coordonrii unitare, ia nivel teritorial i central, a tuturor activitilor de control, pentru evitarea suprapunerilor n desfurarea acestor aciuni; f) accelerarea aciunilor pentru editarea unei publicaii specializate a Ministerului Finanelor Publice, care s asigure interpretarea unitar, sub aspect metodologic, a cadrului normativ pe linia identificrii i combaterii evaziunii fiscale; g) identificarea unor instrumente fezabile i eficace la nivelul Ministerului Finanelor Publice, care s conduc la creterea profesionalismului i moralitii n identificarea i combaterea evaziunii fiscale. n acest sens trebuie gsit un raport optim ntre salariu i stimulente ca elemente substituibile n cointeresarea aparatului fiscal; h) modificarea surselor de constituire a fondurilor de stimulare ale personalului Ministerului Finanelor, prin includerea n cadrul acestora i a obligaiilor suplimentare, de natura diferenelor de impozite i taxe. i) identificarea unui raport optim ntre gradul de sancionare a contribuabilului evazionist i gradul de atragere a acestuia n evitarea evaziunii fiscale.

X.CONCLUZII Abordarea evaziunii fiscale att prin prisma literaturii de specialitate, ct i a practicii judiciare, arat deseori c infraciunea de evaziune fiscal este confundat cu alte infraciuni sau nu este difereniat de evaziunea fiscal legal, fapt ce justific necesitatea continurii cercetrii juridice n sensul nlturrii acestor deficiene, n sensul identificrii unor mijloace care s conduc la probarea corect a erorilor contabile, la dovedirea formei de vinovie i a unor modaliti de prevenire a svririi acesteia. Din practica reiese c fenomenul evaziunii fiscale se manifest pe toate treptele ierarhiei sociale, fiind amplificat i de lipsa unei educaii fiscale a contribuabililor, la care se adaug i unele deficiene legislative i administrative ale gestionrii impozitelor. Fenomenul apare cu att mai pregnant, cu ct omul, prin natura sa mental, emoional i educaional, are nclinaia s pun interesul individual naintea celui general, al societii. Rezultatele obinute n prevenirea i combaterea evaziunii i fraudei fiscal sunt rezultatul nemijlocit al studierii metodelor i tehnicilor de producere ale acestui fenomen duntor pentru societatea n care trim, tiut fiind faptul c, n instrumentarea marilor cazuri de evaziune este necesar i obligatoriu, parcurgerea unor etape standard ce presupune din partea organelor statului, profesionalism i resurse mari de timp i financiare, de la iniiere i pn la finalizarea operaiunilor complexe de control. Reuita politicii fiscale a Guvernului se poate realiza numai prin continuarea procesului de relaxare fiscal, ca mijloc de detensionare a mediului de afaceri i de stimulare a iniiativei private. n acest context, relaxarea fiscal va asigura sustenabilitatea creterii economice prin extinderea bazei de impozitare, ca urmare a dezvoltrii activitilor economice oficiale, la nivel antreprenorial i la nivelul ofertei de munc. Relaxarea fiscal va conferi mediului de afaceri din Romnia flexibilitate, predictibilitate i elasticitate.n realizarea acestui deziderat, nu trebuie uitat i faptul c amploarea
29

Constantin Teodor,Rezumat tez de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE IN ROMANIA,2006,pag.9

17

micrii capitalurilor din economia mondial, aflat n plin proces de globalizare, poate s genereze anumite dezechilibre comerciale i de cont current n economia statelor n curs de dezvoltare, ca reacii la diferenialul dobnzii.Astfel, se poate explica de ce o ar c Romnia, care a acumulat datorii externe mari ntr-o perioad de timp relativ scurt, a adoptat o politic bazat pe fiscalitate ridicat, uneori excesiv.Dar, n adoptarea diverselor prghii de politic macroeconomic ce pot fi utilizate trebuie s se in seama de starea concret a economiei i de permanent ei interdependen cu factorii conjuncturali specifici rii noastre.30 Trebuie luat n considerare n ndeplinirea obiectivului de realizat i adoptarea unei politici economice prudene n ceea ce privete liberalizarea pieelor financiare i a contului de capital.Aceste prioriti trebuiesc realizate alturi de o profund reform a administraiei publice, prin consolidarea rolului instituiilor de control ale statului, ca mecanisme capabile s rspund la impulsurile negative asupra climatului economic i social intern, generate de economia subteran aflat n declin i de tendina unor contribuabili de a eluda pe diferite ci, legislaie fiscal actual. BIBLIOGRAFIE: 1.D. D. AGUNA, Drept financiar i fiscal, Ed Eminescu, Bucureti, 2000 2.Scarlat Ion, Vilaia Dan Control financiar bancar i expertiza contabil, Editura Pmntul 1997 tefan Popa, Adrian Cucu Economia subteran i splarea banilor, Ed. Expert, 2001 3.Gaston Gze Cours de science de finances et de lgislation financire franaise, Giuard, Paris, 1922 4.Carmen Corduneanu - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codex, 1998 5.N. Hoanta Evaziune fiscal, Ed T.E. 1997 6.O. Predescu Dreptul penal al afacerilor, Editura Continent XXI, Bucureti, 2000 7.D. SAFTA, T.MREJEU. Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti,2000 8.VCREL &colectivul Finane publice. EDP, Bucureti, 2000 9.N. Hoanta Activitatea de control o permanent, n T.E. nr.1/1994 10.Al.Boroi,Dreptul Penal al Afacerilor,note de curs 11.Constantin Teodor,Rezumat tez de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE N ROMNIA,2006 12.Dorin Ciuncan,EVAZIUNEA FISCAL,Revista de drept penal commercial,http://www.mateutbudusan.ro/uploads/files/documentar_evaziunea_fiscala.pdf 13.Legea nr.241 / 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

30

Constantin Teodor,Rezumat tez de doctorat - COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE IN ROMANIA,2006,pag.13

18