Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor

127

CAPITOLUL 3
METODE ŞI PROCEDURI CONTABILE PRIVIND
AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR


3.1. ROLUL ŞI FUNCŢIILE AMORTIZĂRII ÎN GESTIUNEA
ÎNTREPRINDERII
Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata
sa de utilizare previzionată
1
. Faţă de această interpretare generală, există numeroase
concepţii privind amortizarea. De reţinut, că interes pentru contabilitate prezintă
următoarele trei:
- amortizarea ca proces de corecţie al valorii imobilizărilor. Amortizarea este
constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca
urmare a deprecierii în timp, a uzurii fizice (generată de funcţionarea tehnică şi mecanică
precum şi de influenţa factorilor naturali) sau uzurii morale (cauzată de evoluţia rapidă a
tehnicii, de apariţia a noi maşini cu performanţe mai ridicate). Pornind de la această
interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le
readuce la o valoare apropiată de realitate.
Comensurarea deprecierii ireversibile este dificilă, deoarece se evaluează o
pierdere viitoare a fiecărui bun, care este determinată de gradul de utilizare al bunului,
de modul de întreţinere şi reparaţii, de progresul tehnic.
- amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costului imobilizărilor asupra
cheltuielilor exerciţiului. Discutată ca proces de alocare, amortizarea reprezintă resursa
controlabilă provenită din trecut care produce beneficii viitoare
2
. Alocarea sau transferul
valorii se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil. De aceea,
fracţiunea de valoare etalată în timp asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o
mărime raţională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul „raţional”
vizează raportul dintre fracţiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi
beneficiul economic ce se va obţine din utilizarea activului.

1
M. Ristea – “Contabilitatea întreprinderii (vol I)”, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2001, pg 136.
2
M. Ristea – “Opţiuni şi metode contabile de întreprindere”, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti 2001, pg 58
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
128
- amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Reconstituirea
capitalului impune abordarea simultană a amortizării ca o problemă de recuperare a
investiţiei şi ca o sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Prin mecanismul
amortizării investiţia iniţială este recuperată şi reîntregită în mod eşalonat în ciclul de
exploatare, devenind o resursă de autofinanţare pentru o nouă investiţie. Dar nu orice
investiţie, ci o investiţie care să menţină cel puţin capacitatea productivă fizică, adică
înlocuirea în plan fizic a imobilizărilor amortizate reinvestite sau conservarea prin
amortizare a resurselor consumate de activitatea întreprinderii necesare reconstituirii
imobilizărilor. La expirarea duratei de amortizare a imobilizării amortizarea trebuie să
permită menţinerea unui capital egal cu valoarea nominală la preţul său de revenire, de
origine, sau cu preţul reevaluat.
Pentru a răspunde la această cerinţă este necesar ca în costul produsului vândut să se
încorporeze amortizarea, iar preţul de vânzare trebuie să fie egal cel puţin cu costul de
revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie vândute şi mai ales încasate numai pe
această cale, fracţiunea din capitalul iniţial investit capătă efectiv o formă lichidă disponibilă
pentru reinvestire.
Condiţiile de mai sus nu pot face abstracţie şi de calitatea amortizării de instrument
de corectare a efectelor inflaţiei. Adoptarea costului istoric al imobilizărilor ca bază de
evaluare a amortizărilor aruncă întreprinderea în situaţia de a nu-şi recupera investiţia iniţială
la nivelul puterii de cumpărare opozabilă la sfârşitul perioadei de amortizare.
Diferenţa dintre costul de înlocuire şi costul istoric denumită „efect de
desincronizare” este cu atât mai mare cu cât durata de viaţă a bunului este mai lungă sau
cu cât inflaţia este mai puternică. Pentru a corija această situaţie Directiva a IV- a a
Uniunii Europene prevede o alternativă la costul istoric – cea a reevaluării imobilizărilor
corporale sau evaluarea pe baza valorii de înlocuire pentru imobilizările corporale a căror
utilizare este limitată în timp.
Amortizarea este un element foarte important ce se regăseşte în calculul
capacităţii de autofinanţare. Capacitatea de autofinanţare a unei întreprinderi este
surplusul monetar potenţial generat de activitatea acesteia. Ea reprezintă o contribuţie
esenţială a activităţilor curente la variaţia fondului de rulment global. Se poate calcula fie
plecând de la excedentul brut din exploatare, fie de la profitul net :
Metoda substractivă : permite să se realizeze legătura dintre contul de profit şi
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
129
pierdere şi tabloul de finanţare. Conform acestei metode, CAF se calculează plecând de la
excedentul brut din exploatare, indicator stabilit în cadrul tabloului soldurilor intermediare
de gestiune :
• Excedentul brut din exploatare
+ Alte venituri din exploatare (cu excepţia veniturilor din reluări de
provizioane);
- Alte cheltuieli de exploatare (cu excepţia cheltuielilor de exploatare
cu amortizările şi provizioanele);
+ Venituri financiare (cu excepţia veniturilor din provizioane);
- Cheltuieli financiare (cu excepţia cheltuielilor financiare cu
amortizările şi provizioanele);
+ Venituri extraordinare (cu excepţia veniturilor din cedarea activelor,
a cotei părţi a subvenţiilor pentru investiţii virate la venituri, a
veniturilor extraordinare din provizioane);
- Cheltuieli extraordinare (cu excepţia valorii nete contabile a
imobilizărilor cedate, a cheltuielilor privind amortizările şi
provizioanele);
- Impozit pe profit
= Capacitatea de autofinanţare.
Metoda aditivă : permite să se calculeze capacitatea de autofinanţare plecând
de la rezultatul exerciţiului, corectat cu cheltuielile şi cu veniturile care nu au incidenţă
asupra trezoreriei :
‰ Rezultatul exerciţiului
+ Cheltuieli cu amortizările
+ Cheltuieli cu provizioanele (din exploatare, financiare şi
extraordinare)
- Veniturile din amortizare şi provizioane (din exploatare, financiare
şi extraordinare)
+ Valorile contabile ale activelor cedate (ieşite din patrimoniu)
- Veniturile din vânzarea imobilizărilor
- Subvenţiile pentru investiţii virate la venituri
= Capacitatea de autofinanţare.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
130
Relaţia de calcul a metodei aditive relevă anihilarea influenţei plusurilor şi
minusurilor de valoare din cesiunile de elemente de activ. Scopul anihilării este evitarea
includerii de două ori a acestor valori în resursele stabile.
Totodată, relaţia dintre capacitatea de autofinanţare şi rezultatul exerciţiului
exprimă, prin elementele sale de calcul, utilizarea din punct de vedere teoretic, a
surplusului monetar potenţial. Astfel, capacitatea de autofinanţare, în calitatea sa de
indicator al capacităţii interne, poate asigura : înnoirea echipamentelor (ca o consecinţă a
amortizărilor); acoperirea pierderilor probabile şi a riscurilor la care este expusă
întreprinderea ca o consecinţă a constituirii sau majorării provizioanelor pentru
depreciere şi a celor pentru riscuri şi cheltuieli; dezvoltarea potenţialului de producţie şi
creşterea externă prin capitalizarea unei părţi din rezultat; remunerarea acţionarilor
(partea distribuită din rezultat).
Amortizarea are un statut juridic fiscal. Obligaţia de a amortiza este relevată de
dreptul financiar care consideră lipsa amortizării ca un delict; dreptul fiscal impune, sub
pedeapsa cu amenda, un amortisment minim.
Urmărirea reflectării “imaginii fidele” a patrimoniului duce la obligativitatea agenţilor
economici de a calcula şi înregistra amortizare, ea având un mare impact atât în stabilirea
rezultatului cât şi în prezentarea bilanţului. Ea este şi o obligaţie care decurge din principiul
prudenţei, întrucât unitatea care nu amortizează îşi supraestimează activul şi rezultatul.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate
imobilizările corporale şi necorporale cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiţii precum şi terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia terenurilor
cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare – cumpărare, inclusiv prin despăgubiri
în cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de calculul
amortizărilor până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi 5 ani ale plantaţiilor de protecţie.
De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia cazului
când se constată o depreciere ireversibilă, care se poate amortiza.





Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
131
3.2. AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Amortizarea unei imobilizări corporale depinde de trei parametri: baza
amortizării, durata amortizării şi regimul de amortizare ales.
3.2.1. Baza de evaluare a amortizării imobilizărilor corporale
Limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric sau altă
valoare care a înlocuit costul istoric cu valoarea contabilă de intrare (valoare rămasă
actualizată, costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de piaţă, valoarea de aport), mai
puţin valoarea reziduală.
Ca sistem de referinţă pentru delimitarea limitei de amortizare privind valoarea
rămasă actualizată şi reevaluarea activelor corporale se face apel la prevederile
Standardului de Contabilitate Internaţională 16 „Imobilizări corporale”. Potrivit acestui
standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a efectelor fiscalităţii în lipsa unei
contabilităţi de inflaţie, are la bază următoarele reguli:
- reevaluarea nu trebuie să aibă ca rezultat creşterea valorii nete contabile cu o
valoare superioară valorii sale actuale;
- când reevaluarea imobilizărilor corporale conduce la o majorare a valorii nete
contabile, amortismentele anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate.
Un alt aspect legat de valoarea amortizabilă este reprezentat de valoarea
reziduală, care reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine
pentru un activ, la sfârşitul duratei de viaţă utilă, după deducerea prealabilă a costurilor
de cesiune previzionate (IAS 16).
Concret, determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare,
aflate la sfârşitul duratei de viaţă sau pe baza prevederilor contractuale (în cadrul
contractelor de leasing). O accepţiune nouă capătă valoarea amortizabilă care se
determină prin scăderea din valoarea contabilă a costului a valorii reziduale estimată.
Autoarea Adriana Duţescu, analizând faptul că deşi unii autori (Feleagă şi
Ionaşcu, 1998) consideră că deducerea valorii reziduale din costul activelor şi majorarea
rezultatului nu poate fi aplicată decât în ţările anglo-saxone, unde profitul fiscal este
determinat independent de metodele utilizate în contabilitate, OMF 94/2001 preia
conceptul de valoare reziduală şi efectul acestuia asupra valorii amortizabile. Putem
concluziona că fie legislaţia corespunzătoare se va modifica, în scurt timp, fie evidenţa
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
132
contabilă va deveni mult mai stufoasă, pentru a face faţă atât “substanţei economice” cât
şi cerinţelor fiscale.

3.2.2. Durata de amortizare a imobilizărilor corporale
Durata de amortizare exprimă perioada în care o imobilizare corporală se aşteaptă
să fie utilizată din punct de vedere economic, sau numărul de unităţi de producţie sau
similare care se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea imobilizărilor corporale.
Duratele normelor de utilizare luate în calculul amortizării, în principiu, trebuie să
coincidă cu durata utilă, adică durata în care bunul poate asigura întreprinderii o
structură a costurilor, serviciilor care să o facă competitivă în faţa concurenţei. O
perioadă prea scurtă înseamnă încorporarea în costuri a unei părţi mai mari decât
necesarul de amortizat, deci o povară consimţită pentru costuri care diminuează
competitivitatea întreprinderii până la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi
înseamnă privarea de potenţialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluţiile tehnice
care ar putea duce la creşterea productivităţii, implicit la micşorarea costurilor şi
menţinerea competitivităţii.
Înscrierea în „competiţia competitivităţii” nu poate neglija problema constituirii
pe plan financiar a amortizării ca o resursă de finanţare. Alegerea duratei de amortizare
este deci o problemă de optimizare care pendulează între interesul competiţional al
întreprinderii în cadrul concurenţei şi cel de finanţare a reproducţiei imobilizărilor.
Aspectului competiţional şi financiar i se adaugă şi cel fiscal al statului şi implicit
al întreprinderii ca subiect de impunere. Nu în toate cazurile există o concordanţă între
durata de amortizare contabilă şi cea fiscală.
Duratele normale de utilizare se pot stabili descentralizat pentru mijloace fixe
identice şi care au durate de serviciu diferite în funcţie de condiţiile de utilizare în
întreprinderi şi centralizat stabilite prin hotărâre de guvern, la nivel macroeconomic,
pentru mijloace fixe identice şi cu durate de serviciu identice. Descentralizarea, din
punct de vedere fiscal, impune un control care să tempereze politica întreprinderii în
stabilirea unor durate reduse de utilizare; durata apreciată de întreprindere, trebuie să
aibă acordul organelor fiscale.
Centralizarea, ia în calcul mediul de exploatare al mijloacelor fixe: normal, uşor
coroziv, puternic coroziv. Încadrarea în aceste categorii se face de către comisii tehnice de
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
133
specialitate şi se aprobă de „consiliul de administraţie” al agenţilor economici. Forma
centralizată de stabilire a duratelor de amortizare poate fi o metodă pentru o economie de
tranziţie şi nu într-o economie de piaţă, unde amortizarea trebuie să fie o problemă înscrisă
şi rezolvată la nivel de întreprindere. Implicaţiile amortizării privind duratele centralizate de
amortizare asupra costurilor, duc la diminuarea capacităţii competiţionale a întreprinderilor.
Potrivit prevederilor normei IAS 16 “Imobilizări corporale” durata de viaţă a unui
activ va trebui determinată prin analiza mai multor factori
1
:nivelul estimat de utilizare de
către întreprindere (pe baza capacităţii de producţie sau producţiei estimate); uzura fizică
estimată (funcţie de condiţiile de exploatare); uzura morală apărută / care va apărea;
limitele juridice privind posibilitatea utilizării activului (în contractele de leasing).
În spiritul IAS 16, întreprinderea va fi cea care va estima durata de viaţă utilă. Mai
precis, raţionamentul profesional trebuie să se manifeste din plin, nu numai la începutul
“vieţii” unui activ, dar şi pe parcurs, când poate va fi necesară revizuirea duratei de viaţă,
în conformitate cu modul de consum al beneficiilor viitoare. Durata de viaţă utilă trebuie
revizuită periodic şi modificată, dacă estimările actuale diferă semnificativ de cele
anterioare, ea se poate prelungi prin reparaţii şi îmbunătăţiri, care aduc un plus de
performanţă sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbări în
structura pieţei. Astfel, utilaje similare, folosite de întreprinderi diferite care acţionează
pe pieţe diferite, pot avea durate de viaţă diferite.
Durata de viaţă a imobilizărilor corporale se poate exprima în număr de ani de
utilizare sau în număr de produse sau unităţi similare care aşteaptă a fi obţinute din
utilizarea activului.
În ţara noastră, din raţiuni fiscale şi nu numai, duratele normale de utilizare a
mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de guvern, fiind revizuite
periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Prin HG nr. 964/1998 publicată în Monitorul
Oficial nr. 520/30.12.1998 pentru aprobarea clasificaţiei şi duratelor normale de
funcţionare a mijloacelor fixe, durata de funcţionare reprezintă durata de utilizare a unui
activ, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai
mari decât cheltuielile necesare pentru funcţionare, întreţinere şi reparare.

1
A. Duţescu – “Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2001, pg. 107
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
134
Mijloacele fixe cuprinse în Catalog sunt clasificate în: grupe, subgrupe, clase şi
subclase, iar pentru altele, şi în familii. În clasificare nu s-a mai luat în calcul drept
criteriu natura materialelor din care este realizat activul, ci performanţa urmărind ca
activul să îndeplinească funcţia pentru care a fost conceput, pe o durată de funcţionare,
indiferent de natura materialului utilizat de producător.
Pentru mijloacele fixe deţinute de agenţii economici, neamortizate integral la data
de 31 decembrie 1998, duratele normale de funcţionare rămase (în ani), se determină
după relaţia:
(
(
(
(
¸
(

¸

× =
catalog noul dupa
e functionar de normala Durata
catalog vechiul dupa
e functionar de normala Durata
1998 decembrie 31 la pana
consumata e functionar de Durata
- 1
ani în ramasa,
e functionar de Durata

Dacă pe parcursul vieţii activului, se constată neconcordanţă, agentul economic pe
baza unei analize pertinente, cu aprobarea “Consiliului de Administraţie” poate corecta
la sfârşitul anului, durata normală de funcţionare.
Durata normală de funcţionare se poate:
− prelungi cu până la 20% atunci când urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare
au condus la îmbunătăţirea parametrilor de funcţionare, sau ca urmare a unor politici
eficiente de întreţinere şi reparaţii pot asigura o durată mai mare de funcţionare
rentabilă;
− reducere cu până la 20% atunci când schimbările tehnologice sau schimbările în
structura pieţei impun acest lucru.
Estimarea duratei de viaţă utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere înainte
de toate, experienţă şi judecată. Uneori se stabileşte o durată arbitrară; alteori se recurge
pentru determinarea ei la metode de calcul statistice.
Sistemul anglo-saxon utilizează două metode
1
: metoda costului mediu nominal şi
metoda minimum advers.
Metoda costului mediu nominal ia în calcul cheltuielile medii anuale pentru
exploatarea echipamentului şi creşterile anuale ale acestor cheltuieli.


1
A. Duţescu – “Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2001, pg. 280
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
135
Conform acestei metode:
2
1
exploatare de lor cheltuieli a anuala Cresterea
nou ului echipament al cumparare de Pretul
2 economica viata de Durata
|
|
.
|

\
|
=

Metoda costului minimum advers ia în calcul deprecierea fizică şi morală şi obligaţiile
asupra capitalului (amortizarea şi dobânda).
Deprecierea duce la constatarea inferiorităţii în serviciu a echipamentelor, care în timp
creşte, obligaţiile asupra capitalului în timp, scad.
Conform acestei metode:
2
1
serviciu in ate inferiorit de Gradul
nou ului echipament a cumparare de Pretul
2 economica viata de Durata |
.
|

\
|
=

3.2.3. Regimul de amortizare a imobilizărilor corporale
Prin regim de amortizare se înţelege un ansamblu corelat şi coerent de
reglementări normative ale unei ţări privind modul de calcul al amortizării capitalului
imobilizat în active corporale şi necorporale, precum şi a condiţiilor concrete de
aplicabilitate a acestora.
Întreprinderile din România sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi
necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale
şi necorporale utilizând unul din regimurile:
− amortizarea liniară;
− amortizarea degresivă;
− amortizarea accelerată.
Competenţele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de
administraţie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea
patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ care, potrivit legii,
desfăşoară activităţi economice.
Amortizarea, prin calculul său, reprezintă un instrument eficient pentru:
calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflaţiei şi reprezintă un instrument de politică
economică, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenţialului
tehnic al întreprinderii.
Corelat cu cadrul normativ general din România privind calculul amortizării
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
136
activelor imobilizate, componenta de bază a regimurilor de amortizare admise în ţara
noastră este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare şi a
duratelor în care se realizează amortizarea integrală.
Amortizarea liniară constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile
de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în
ani. În varianta nominală amortizarea se calculează raportând valoarea amortizabilă la
durata normală de utilizare.
Amortizarea liniară se poate calcula şi prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Relaţiile de calcul a amortizări
proprii ale acestei metode sunt:
amotizare) de anuala medie (cota
i amortizari a anuala Rata
lă amortizabi Valoarea anuala a Amortizare × =
(varianta procentuală)
utilizare de normala 100/Durata i amortizari a anuala Rata =
O problemă a calculului amortizării este aceea că în cursul anului se produc intrări
şi ieşiri de active imobilizate. Deci rata generală a amortizării trebuie recalculată în
funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 zile. Este
problema denumită în literatura de specialitate prorata temporis a amortizării. Prorata se
poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestre folosite.
Pentru modelul contabil românesc, fără ca prorata să fie formalizată în mod
expres, sensul în care aceasta poate fi interpretată se desprinde din Normele nr.
16805/30.12.1994 ale Ministerului Finanţelor şi Comisia Naţională de Statistică.
În concordanţă cu aceste norme:
12
anului sfarsitul
la pana sire intrare/ie de
celei urmatoare luna din
intregi luni de numarul
fixe r mijloacelo a
sire intrare/ie de contabila Valoarea
sire intrare/ie de fixe r mijloacelo
a anuala medie Valoarea
×
=
Urmare a precizărilor de mai sus, prorata amortizării se calculează în raport de
luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea.
Faţă de interpretarea de mai sus, se poate desprinde şi o a doua pornind de la
normele de aplicare a Legii nr. 15 / 1994 a amortizării privind documentele de recepţie a
mijloacelor fixe puse în funcţiune. Precizările care se fac în acest sens sunt „de la data
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
137
achiziţionării”, „de la data terminării construcţiei” etc. În consecinţă, prorata amortizării
se calculează în funcţie de numărul de zile de folosire în cursul anului.
Lăsând deschisă problema modului de calcul a proratei amortizării, apreciem că
soluţia adoptată nu poate fi „expediată”, deoarece ea are efecte asupra mărimii
amortizării şi implicit, impozitarea profitului. În condiţiile în care o întreprindere poate
glisa pentru o variantă sau alta, impunerea fiscală trebuie adoptată în mod corespunzător.
Pentru calculul amortizării unui activ fix se procedează astfel:
¾ se determină ramura din care face parte unitatea;
¾ se determină tipul de activ fix;
¾ se află durata normală de funcţionare pentru activul respectiv .
Pentru exemplificarea regimurilor de amortizare se consideră următorul
exemplu: Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N a cărui valoarea contabilă de intrare este
de 60 milioane lei se amortizează pe o durată de 5 ani.
În regimul de amortizare liniar rata anuală a amortizării este de 100/5 = 20%.
Amortizarea anuală este 60.000.000 x 20% = 12.000.000 lei.
Tabloul de amortizare a utilajului în regim liniar se prezintă în tabelul nr. 3.1
Tabelul nr. 3.1
Tablou de amortizare în regim liniar
Amortizare
Anul
Valoarea de
intrare a
imobilizării Pe an cumulat
Valoarea netă
contabilă
Anul N 60.000.000 12.000.000 12.000.000 48.000.000
Anul N+1 60.000.000 12.000.000 24.000.000 36.000.000
Anul N+2 60.000.000 12.000.000 36.000.000 24.000.000
Anul N+3 60.000.000 12.000.000 48.000.000 12.000.000
Anul N+4 60.000.000 12.000.000 60.000.000 0
Total × 60.000.000 - -

Sub aspect grafic datele din tablou se prezintă conform graficului nr. 3.1.




Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
138
Graficul nr.3.1
Regim liniar de amortizare









Deoarece legislaţia în domeniul contabilităţii şi fiscalităţii presupune înregistrarea
de venituri şi cheltuieli şi a balanţelor de verificare pe bază lunară, amortizarea anuală
calculată se repartizează lunar astfel:
12
anuală a Amortizare
A = l
, în exemplul nostru lunar lei 000 . 000 . 1
12
12.000.000
A = = l
Amortizarea liniară prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai
folosită, datorită uniformităţii cheltuielilor exerciţiului şi a costurilor în timp.
Principalele limite decurg din aspectul simplificat şi constau în faptul că
diminuarea de valoare a bunurilor nu este constantă pe tot parcursul vieţii sale, de
asemenea metoda nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de creşterea
în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii. Sub aspect fiscal, metoda prezintă
avantajul că atenuează tendinţa întreprinderilor de eludare a fiscalităţii însă nu ţine seama
de influenţa progresului tehnic, respectiv de uzura morală. Acest sistem a constituit baza
dezvoltării celorlalte regimuri de amortizare.
Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor liniare corespondente cu
un coeficient care variază potrivit duratei de viaţă curent admisă pentru bunul respectiv.
Calculul amortizării are la bază regula fiscală care presupune corectarea ratei
liniare cu coeficienţii multiplicativi stabiliţi prin Legea 15/1994:
¾ 1,5 pentru durata de viaţă între 2-5 ani;
¾ 2 pentru durata de viaţă între 5-10 ani;
¾ 2,5 pentru durata de viaţă mai mare de 10 ani.
Ani N+3
Valoare
N+2 N+1 N
12.000.000
N+4
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
139
Cu privire la amortizarea degresivă Legea nr. 15/1994, nu precizează aplicarea
proratei temporis pentru achiziţia activelor fixe amortizabile. În acest sens, agenţii
economici, în decizia lor de a obţine un profit cât mai mic, corelat cu lipsa precizărilor
legale, pot folosi amortizarea degresivă pe întregul an, chiar dacă activului fix a fost
achiziţionat şi folosit mai puţin de 12 luni. Cu privire la acest aspect considerăm că deşi
în lege nu se precizează, pentru această metodă de amortizare este opozabilă prorata
calculată în funcţie de numărul de luni folosire / nefolosire.
Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante:
- amortizare degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1);
- amortizare degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2).
În varianta AD1, în primul an de funcţionare, se aplică cota medie anuală de
amortizare conform Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, la valoarea de intrare
a activelor fixe. Pentru anii următori, se aplică aceeaşi cotă, de fiecare dată la valoarea
rămasă, până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai
mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada rămasă. Din acel an
până la expirarea duratei normale de funcţionare se trece la amortizarea anuală liniară.
În exemplul considerat anterior, rata anuală de amortizare este 20%, utilajul fiind
amortizabil în 5 ani, coeficientul multiplicativ este de 1,5, rata degresivă este 20% x 1,5 =30%.
Tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD1 este redat în tabelul nr. 3.2
Tabelul nr.3. 2
Tablou de amortizare în regim degresiv varianta AD1
Amortizarea degresivă Anul Valoarea de
intrare Pe an cumulat
Valoarea netă
contabilă
Anul N 60.000.000 18.000.000 18.000.000 42.000.000
Anul N+1 60.000.000 12.600.000 30.600.000 29.400.000
Anul N+2 60.000.000 9.800.000 40.400.000 19.600.000
Anul N+3 60.000.000 9.800.000 50.200.000 9.800.000
Anul N+4 60.000.000 9.800.000 60.000.000 0
Pentru anul N+2 amortizarea liniară este de 29.400.000 / 3 = 9.800.000 lei,
amortizarea degresivă este de 29.400.000 x 30% = 8.820.000 lei. Deoarece amortizarea
degresivă este mai mică decât amortizarea liniară începând cu acest an utilajele se
amortizează în regim liniar. Sub aspect grafic datele din tablou se prezintă conform
graficului următor.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
140
Graficul nr. 3.2
Regim degresiv de amortizare
Valoare

18.000.000


12.600.000

9.800.000


N N+1 N+2 N+3 N+4 Ani

În varianta AD2 se ţine cont şi de influenţa uzurii morale care acţionează asupra
activelor fixe. Această variantă permite amortizarea valorii de intrare a activelor fixe
într-o perioadă de timp mai mică decât perioada duratei normale de utilizare, diferenţa în
ani reprezentând influenţa uzurii morale.
Aplicarea acestei variante presupune determinarea următoarelor elemente:
- Durata de utilizare, aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota de
amortizare degresivă ( Dr), care se obţine prin raportarea numărului 100 la cota de
amortizare degresivă (Rd), Dr = 100/Rd;
- Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (Di) care se
calculează ca diferenţă între durata normală de utilizare (Dn) conform catalogului şi
durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată (Di = Dn – Dr);
- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă
(Dd) care se calculează: Dd = Di – Dr;
- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (Dl),
care se calculează: Dl = Di – Dd;
Durata de utilizare aferentă uzurii morale, pentru care nu se mai calculează
amortizare (Dm), care se calculează: Dm = Dn – Di.
De menţionat faptul că pentru imobilizările corporale care au o durată normală de
utilizare de până la 5 ani, inclusiv nu se calculează influenţa uzurii morale.
Pentru exemplificare vom considera utilajul în valoare de 60.000.000 lei, cu o
durată normală de utilizare de 10 ani, rata anuală liniară este 100/10 = 10%, rata
degresivă (Rd) este 10% x 2 = 20%.

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
141
- Durata de utilizare, aferentă regimului liniar, recalculată (Dr =100/20) 5 ani
- Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (Di= 10 -5) 5 ani
- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul degresiv (Dd = 5-5) 0 ani
- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul liniar (Dl = 5 – 0 ) 5 ani
- Durata de utilizare aferentă uzurii morale, pentru care nu se mai calculează
amortizare (Dm = 10 – 5)
5 ani

În exemplul luat întreprinderea va amortiza utilajul folosind numai amortizarea
liniară pe o durată de 5 ani.
Pentru a exemplifica amortizarea degresivă considerăm valoarea utilajului de
60.000.000 lei, durata normală de utilizare de 7 ani, rata anuală liniară este 100 /7 =
14,3%, rata degresivă (Rd) este 14,3 x 2 = 28,6 %.
- Durata de utilizare, aferentă regimului liniar, recalculată (Dr =100/28,6) 3 ani
- Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (Di= 7 - 3) 4 ani
- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul degresiv (Dd = 4 – 3) 1 an
- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul liniar (Dl = 4 – 1 ) 3 ani
- Durata de utilizare aferentă uzurii morale, pentru care nu se mai calculează
amortizare (Dm = 7 – 4)
3 ani

Tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD2 este redat în tabelul
următor:
Tabelul nr.3.3
Tablou de amortizare în sistem degresiv varianta AD2
Amortizarea degresivă Anul Valoarea de
intrare Pe an cumulat
Valoarea netă
contabilă
Anul N 60.000.000 17.160.000 17.160.000 42.840.000
Anul N+1 60.000.000 14.280.000 31.440.000 28.560.000
Anul N+2 60.000.000 14.280.000 45.720.000 14.280.000
Anul N+3 60.000.000 14.280.000 60.000.000 0

În exemplul considerat utilajul se amortizează integral în 4 ani, din care un an în
regim de amortizare degresiv şi 3 ani în regim de amortizare liniar.
Pentru primul an amortizarea se calculează în regim de amortizare degresiv:
60.000.000 x 28,6% = 17.160.000 lei, pentru următorii trei ani amortizarea se calculează
în regim de amortizare liniar în funcţie de valoarea rămasă şi numărul de ani rămaşi:
42.840.000 /3 = 14.280.000 lei.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
142
Amortismentul degresiv este facultativ, întreprinderea poate să-l prefere celui
liniar, putând reveni la amortismentul liniar după ce a practicat amortismentul degresiv,
cu condiţia ca anuităţile să se calculeze la valoarea netă contabilă.
Amortizarea în regim degresiv prezintă avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a
unor sume mai mari în primii ani de activitate în raport cu amortizarea corespunzătoare
exerciţiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economică faptul că deprecierea, este pentru
unele active corporale, într-adevăr mai mare în cursul primelor exerciţii şi, pe de altă parte, de
constatarea că activele au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viaţă, după care
unele antrenează cheltuieli de întreţinere din ce în ce mai mari.
În raport cu amortizarea liniară, amortizarea degresivă ajută trezoreria
întreprinderii în momentele când ea îşi utilizează lichidităţile pentru investiţii.Ca avantaj
fiscal metoda degresivă, permite întreprinderii realizarea unor economii de impozite mai
importante la începutul duratei de folosinţă a imobilizărilor; în consecinţă în anii care vor
urma imediat, investiţiile vor fi mai puţin importante. În perioade de inflaţie, metoda
presupune amânarea impozitului care va fi reglementat în monedă depreciată.
Aplicarea regimului de amortizare degresivă se face numai cu aprobarea
consiliului de administraţie sau a gestionarului de patrimoniu, deoarece cotele de
amortizare obţinute fiind mai mari, este pusă în pericol profitabilitatea activităţii. Cu alte
cuvinte acest regim de amortizare va fi aplicat numai acolo unde profitabilitatea
activităţii permite acest lucru.
Regimul de amortizare degresivă are avantajul de a atenua efectele uzurii morale
prin recuperarea valorii imobilizărilor într-o perioadă de timp mai scurtă. Considerăm că
principalul dezavantaj al metodei constă în faptul că întreprinderile nu pot să cuantifice
efectul uzurii morale apriori asupra imobilizărilor corporale, coeficienţii multiplicativi
neavând nici o bază reală de calcul.
Amortizarea accelerată, constă în calcularea şi includerea, în primul an de
funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea
de intrare a activului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare
următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin
raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.
Tabloul de amortizare în regim accelerat este redat în tabelul 3.4.

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
143
Tabelul nr. 3.4
Tabloul de amortizare în regim accelerat
Anul
Valoarea de
intrare a
imobilizărilor
Amortizarea
Amortisment
cumulat
Valoarea netă
contabilă
Anul N 60.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000
Anul N+1 60.000.000 7.500.000 37.500.000 22.500.000
Anul N+2 60.000.000 7.500.000 45.000.000 15.000.000
Anul N+3 60.000.000 7.500.000 52.500.000 7.500.000
Anul N+4 60.000.000 7.500.000 60.000.000 0
Sub aspect grafic datele din tabel se prezintă conform graficului nr. 3.3.
Graficul nr.3.3
Regim accelerat de amortizare












Sistemul accelerat, reprezintă o formă de recuperare în ritm rapid a valorii
imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii şi pe
această bază se micşorează impozitul datorat statului, dar în acelaşi timp dă posibilitatea
unităţii de a folosi fondul rezultat, în achiziţionarea de noi active fixe necesare.
În spiritul normei IAS 16 “Imobilizări corporale”, întreprinderea este cea care
decide metoda de amortizare, atât la începutul activităţii activului dar şi pe parcurs, când
poate fi necesară utilizarea altei metode de amortizare, în conformitate cu modul de
consum al beneficiilor economice viitoare. De asemenea se precizează necesitatea
aplicării consecventă a metodei alese, cu excepţia unor modificări care impun
schimbarea metodei de amortizare.
N+3
valoare
N+2 N+1 N
7.550.000
30.000.000
N+4
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
144
Amortizarea anuală poate fi determinată atât pe baza duratei de viaţă utile, cât şi pe
baza unor indicatori fizici (numărul de piese) produse obţinute, număr de kilometrii
parcurşi etc.). Metodele de amortizare folosite pot fi: metoda liniară, degresivă, accelerată.
Metoda liniară conform prevederilor IAS 16 „Imobilizări corporale” aduce
următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea iniţială sau cea reevaluată
şi estimarea de către întreprinderi a duratei de viaţă. De cele mai multe ori, în practică,
valoarea reziduală este nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile.
Dacă valoarea reziduală este totuşi semnificativă ea trebuie să fie estimată.
Norma IAS 16 „Imobilizări corporale” precizează că pentru tratamentul contabil de
bază, valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului de la data cumpărării activului;
pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei sale de utilitate
estimată şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care activul va fi utilizat.
Valoarea reziduală nu este majorată ulterior de variaţiile preţului sau ale valorii. În cazul
tratamentului contabil alternativ permis, se procedează la o nouă estimare a valorii
reziduale, la data fiecărei reevaluări a activului, folosind preţuri de la acea dată.
Estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale
evaluări ulterioare a imobilizării.
Ultima precizare se regăseşte, parţial şi într-o formă discutabilă, în regimul de
amortizare din România, în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este
utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcţiune, precum
şi a valorii rămase de amortizat.
Comparativ cu practica din România, folosirea acestei metode aduce următoarele
schimbări :
• deducerea valorii reziduale din valoarea iniţială sau cea reevaluată;
• estimarea de către întreprinderi a duratei de viaţă.
Pentru exemplificarea metodei liniare, în spiritul normei IAS 16, considerăm că
întreprinderea achiziţionează un utilaj, având un cost de 60.000.000 lei. Durata de viaţă
estimată este de 4 ani, la sfârşitul căreia se consideră că va putea obţine 2.400.000 lei
din vânzarea sa. Din punct de vedere al înregistrărilor contabile privind amortizarea
anuală nu intervin noutăţi.


Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
145
Valoarea amortizabilă a utilajului este :
60.000.000 lei – 2.400.000 lei =5 7.600.000 lei
amortizarea anuală este :
57.600.000 : 4 = 14.400.000 lei/an
Efectele amortizării anuale şi cumulate asupra situaţiilor financiare sunt
prezentate în tabelul nr.3.5.
Tabelul nr 3. 5
Efectele amortizării anuale şi cumulate asupra situaţiilor financiare.
- Mii lei-
Influenţa în contul de
profit şi pierdere
(cheltuieli)
Influenţa în bilanţ
(valoare bilanţieră)
Valoare reziduală Valoare reziduală
Anul
Amortizare
anuală
Amortizare
cumulată
2400 zero 2400 Zero
N 14.400 14.400 14.400 15.000 45.600 45.000
N+1 14.400 28.800 14.400 15.000 31.200 30.000
N+2 14.400 43.200 14.400 15.000 16.800 15.000
N+3 14.400 57.600 14.400 15.000 2.400 0

Prin aplicarea tratamentului contabil alternativ utilajul este reevaluat în exerciţiul N+2
la 45.000.000 lei, iar valoarea reziduală este 2.500.000 lei. Datele se vor modifica astfel :
Tabel nr. 3.6
Amortizarea anuală şi cumulată conform tratamentului contabil alternativ
- Mii lei-
Anul
Valoare netă la
începutul anului
Amortizare anuală
Amortizare
cumulată
Valoare netă la
sfârşitul anului
N 60.000 14.400 14.400 45.600
N+1 45.500 14.400 28.800 31.200
N+2 45.000 21.250 20.050 23.750
N+3 23.750 21.250 71.300 2.500

În ambele exemple valoarea netă a utilajului la sfârşitul duratei de viaţă este
egală cu valoarea reziduală estimată.
Metoda degresivă, conform IAS 16 „Imobilizări corporale” poate avea mai
multe variante de prezentare :
• un procent de amortizare constant la o bază variabilă (valoarea
contabilă netă sau valoarea rămasă de amortizat);
• un procent de amortizare variabil la o bază constantă (valoarea
contabilă);
Metoda degresivă nu are nici o legătură cu metoda accelerată folosită până acum
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
146
în practica contabilă românească.
Metoda însumării anilor de viaţă, este tot o metodă degresivă de amortizare,
care presupune alocarea costului iniţial în funcţie de gradul de utilizare a activului (sau
producţia obţinută). Valoarea contabilă a activului este ponderată cu un indice calculat
prin însumarea anilor de funcţionare sau producţiei anuale estimate. Amortizările
descresc proporţional cu ordinea numerică inversă a anilor sau producţia anuală estimată.
Exemplu :Întreprinderea a achiziţionat utilajul la 1 ianuarie N, la valoarea de
60.000.000 lei. Durata estimată de viaţă utilă 4 ani, valoarea reziduală 2.000.000 lei.
Suma numărului anilor de utilizare: 1+2+3+4 =10
Procentul de amortizare pentru anul:
N 4/10
N+1 3/10
N+2 2/10
N+3 1/10
Modul de calcul al amortizării este prezentat în tabelul nr.3.7.
Tabel nr. 3.7
Calculul amortizării prin metoda însumării anilor de viaţă utilă

Anul Baza de calcul a
amortizării
Amortizarea
anuală
Amortizare
cumulată
Valoarea
rămasă de
amortizat
N 60000-2000=58000 58000x4/10= 23200 23200 36800
N+1 60000-2000=58000 58000x3/10=17400 40600 19400
N+2 60000-2000=58000 58000x2/10=11600 52200 7800
N+3 60000-2000=58000 58000x1/10=5800 58000 2000

În viziunea normei IAS 16 metoda de amortizare trebuie revizuită cel puţin la
sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice al activului
a cunoscut o schimbare semnificativă, metoda de amortizare trebuie modificată pentru a
reflecta noul ritm.
Teoria şi practica recomandă ca regimul de amortizare utilizat să fie logic şi sistematic.
Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie să fie repartizat pe exerciţii în mod arbitrar, fără să
se ţină cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor.
Regimul de amortizare ales trebuie să reflecte reducerea capacităţii de serviciu a
imobilizărilor. La întrebarea „care regim de amortizare este mai bun ?”, răspunsul este: în
funcţie de obiectivele întreprinderii, de „agresivitatea” cu care vrea să abordeze gestiunea
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
147
fiscală şi bineînţeles decizia adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
Este cunoscut faptul că alegerea unui regim de amortizare reprezintă o problemă
de apreciere. În condiţiile în care o întreprindere are posibilitatea de a alege în ceea ce
priveşte amortizarea, interesul este cel investiţional, interes care intră în competiţie cu
cel fiscal al statului.
Alegerea sistemului degresiv sau a celui accelerat este propice întreprinderilor
care sunt beneficiare sau care urmează să devină în primii ani după investiţie, deoarece
amortizarea rapidă fiind degresivă, se poate amâna data plăţii unei părţi a impozitului şi
să beneficieze astfel de deprecierea monetară. Dacă sunt deficitare ca rezultat în anii
următori, întreprinderile pot să se “sustragă” definitiv de la impozitare.
Într-o economie hiperinflaţionistă sistemul de amortizare degresiv nu constituie
un avantaj nejustificat. Limitarea amortizării degresive fiscal, la anumite bunuri, nu
permite întotdeauna să se aplice o metodă omogenă pentru bunuri similare. În această
situaţie, agentul economic aplică în contabilitate amortizarea degresivă pentru întreaga
categorie de bunuri similare. Pentru activele imobilizate, la care nu se admite
amortizarea degresivă, se va reintegra extracontabil surplusul de amortizare contabilă,
practicată în raport cu regulile fiscale.
În continuare prezentăm avantajele pe care le aduce pentru întreprindere o metodă
de amortizare cu cote de cheltuieli mai mari în primii ani – amortizarea accelerată, metoda
degresivă sau metoda însumării anilor de viaţă utilă, faţă de metoda liniară.
Exemplu : S.C. Alfa S.A. are la 1.01.N active fixe noi în valoare de 2000 u.m.,
durata de funcţionare 5 ani.
Pentru a compara datele presupunem că în fiecare an întreprinderea obţine un
profit brut înainte de includerea amortizării de 1200 u.m., cota de impozit pe profit este
de 20 % şi în fiecare an, profitul este distribuit sub formă de dividende în proporţie de
40%, restul rămâne la dispoziţia întreprinderii pentru dezvoltare.

Ani Amortizare liniară Amortizare accelerată
1 400.000 1.000.000
2 400.000 250.000
3 400.000 250.000
4 400.000 250.000
5 400.000 250.000
Total 2.000.000 2.000.000
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
148
Calculele economice se fac pentru fiecare an în parte.
Pentru primul an calculele economice se prezintă astfel:
Indicator Amortizarea
liniară
Amortizarea
accelerată
Concluzii
1 Profit brut înainte de includerea
amortizării
1200 1200
2 Amortizare 400 1000
3 Profit brut după includerea
amortizării
(3=1-2)
800 200
4 Impozit pe profit
(4=3*20%)
160 40 Economie de impozit
de 120 u.m.
5 Profit net (5=3-4) 640 160
6 Capacitate de autofinanţare
(6=5+2)
1040 1160
7 Dividende distribuite (7=5*40%) 256 64 Economie de
dividende 192 u.m.
Se observă că totalul economiilor realizate de întreprindere în urma folosirii
metodei accelerate faţă de metoda liniară sunt de 312 u.m. Aceşti bani se pot folosi de
întreprindere pentru a se dezvolta prin investiţii noi. Pentru a simplifica demonstraţia
presupunem că economiile rezultate sunt depuse la bancă cu o rată a dobânzii de 28 % pe an.
Rezultă că după un an (la sfârşitul celui de-al II-lea an) valoarea capitalului
acumulat va fi de 312 u.m.*1,28 =399,36 u.m.
La sfârşitul celui de-al II-lea an situaţia calculelor economice se prezintă astfel :
Indicator Amortizarea
liniară
Amortizarea
accelerată
Concluzii
1 Profit brut înainte de
includerea amortizării
1200 1200
2 Amortizare 400 250
3 Profit brut după includerea
amortizării
800 950
4 Impozit pe profit 160 190 Plăţi în plus 30 u.m.
5 Profit net 640 760
6 Capacitate de autofinanţare 1040 1010
7 Dividende distribuite 256 304 Plăţi în plus 48 u.m.

Deci la sfârşitul anului II se plătesc în plus (metoda accelerată faţă de metoda
liniară) 78 u.m. Aceste plăţi în plus vor fi făcute din capitalul depus la bancă. Rezultă că
la sfârşitul anului II soldul rămas la bancă va fi de 399,36 – 78 = 321,36 u.m.
Calculele efectuate în tabel pentru anii III, IV şi V sunt similare.
An 3
- Bani acumulaţi în bancă 321,36*1,28 = 411,34 u.m.
- Plăţi în plus : 78 u.m.
- Sold : 411,34 – 78 = 333,34 u.m.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
149
An 4
- Bani acumulaţi în bancă 333,34*1,28 = 426,68 u.m.
- Plăţi în plus : 78 u.m.
- Sold : 426,68 – 78 = 348,68 u.m.
An 5
- Bani acumulaţi în bancă 348,68*1,28 = 446,31 u.m.
- Plăţi în plus : 78 u.m.
- Sold : 446,31 – 78 = 368,31 u.m.
Concluzii :
- Prin folosirea metodei accelerate faţă de metoda liniară întreprinderea
câştigă pentru cei 5 ani 368,31 u.m., în condiţiile în care banii obţinuţi în plus în primii
ani sunt utilizaţi eficient, capitalizaţi şi nu folosiţi pentru consum imediat;
- Se confirmă un principiu al unui bun finanţist : o întreprindere trebuie
să încerce să-şi încaseze creanţele cât mai repede şi să-şi negocieze termenele de plată
pentru datoriile neoneroase pe un termen cât mai lung;
- Pentru fiecare metodă de amortizare suma profiturilor nete obţinute şi a
capacităţilor de autofinanţare este aceeaşi de 3200 u.m., respectiv 5200 u.m. (diferenţă
dată tocmai de valoarea totală a activelor fixe care a fost recuperată prin amortizare),
astfel că dacă întreprinderea nu-şi utilizează eficient economiile obţinute din primul an,
nu va obţine pe ansamblu nici un rezultat pozitiv şi poate o incapacitate de finanţare;
- Bugetul de stat, indiferent care dintre metodele de amortizare este
folosită de întreprindere, încasează acelaşi impozit :
ƒ amortizare liniară : 160+160+160+160+160 = 800 u.m.
ƒ amortizare accelerată : 40+190+190+190+190 = 800 u.m.
Bugetul de stat încasează mai puţin impozit doar în primul an. Dar prin lăsarea la
dispoziţia întreprinderii a unei sume de bani, practic finanţează activitatea întreprinderii,
aşteptând ca ea să se dezvolte, astfel că pe viitor baza de calcul a impozitelor va creşte şi
implicit vor creşte veniturile bugetare.
Indiferent ce metodă de amortizare foloseşte întreprinderea, amortizarea îi aduce
întreprinderii noi surse de finanţare reflectate în Capacitatea de Autofinanţare a
întreprinderii, iar dacă se aplică şi acele metode de amortizare cu cheltuieli mai mari în
primii ani întreprinderea reuşeşte să-şi creeze un avantaj economic.


Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
150

3.3. PARTICULARITĂŢILE AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR
NECORPORALE
3.3.1. Preliminarii privind amortizarea imobilizărilor necorporale
Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilităţii imobilizărilor
necorporale. Pe aceasta temă s-au scris numeroase articole şi s-au ales soluţii contabile
foarte diferite de la o ţară la alta. Principala întrebare care se pune este: trebuie amortizate
imobilizările necorporale? După care există întrebări de nivel inferior de detaliere: toate
categoriile de active necorporale trebuie supuse amortizării? Care este perioada maximă pe
care trebuie amortizate? Poate fi această perioadă identică pentru toate categoriile de active?
Care sunt metodele cele mai relevante?
Pentru a afla răspunsurile la aceste întrebări, trebuie să pornim de la punctele de
consens existente între profesioniştii contabili. Este unanim recunoscut faptul că activele
necorporale, ca orice alt activ, au o perioadă limitată de viaţă
1
. Ceea ce înseamnă că
treptat, utilizate sau nu, acestea îşi pierd din valoare fiind necesară înlocuirea lor cu alte
active. Prin deducţie directă, există unanimitate cu privire la faptul că activele necorporale
sunt supuse deprecierii, întrebarea care împarte organismele de reglementare în tabere
distincte este: care este modalitatea cea mai bună de a surprinde efectele acestei deprecieri?
Soluţiile oferite sunt de asemenea diferite:
- Tabăra sistemelor contabile din ţările anglo-saxone
2
şi a celor de influenţă anglo-
saxonă, împreună cu IFRS susţin ideea amortizării pentru toate categoriile de active
necorporale;
- În schimb, tabăra ţărilor Europei continentale adoptă ideea amortizării doar pentru
anumite categorii, pentru altele preferându-se doar analizarea periodică în vederea
identificării indiciilor de depreciere.
Argumentele în favoarea considerării imobilizărilor necorporale ca active
amortizabile sunt: reflectă piederea de valoarea pe întreaga durată de viaţă a activului;
înlătură riscul de subiectivism în depistarea şi înregistrarea deprecierii; oferă
comparabilitate între societăţi din acelaşi sector economic, facilitând analizarea

1
Cu excepţia terenurilor
2
SUA făcea excepţie
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
151
situaţiilor financiare; nu necesită cunoştinţe tehnice specifice din partea profesiunii
contabile; nu necesită implicarea unor specialişti în stabilirea gradului de depreciere a unei
imobilizări necorporale.
Argumentele în favoarea analizării gradului de depreciere a unui activ doar în
momentul în care se identifică factorii de depreciere:
1. se evită recunoaşterea arbitrară a unei amortizări în situaţii în care aceasta
poate nu s-a produs;
2. abordarea are mai multă flexibilitate, redă mai bine realitatea economică.
Deşi are unele avantaje, această soluţie transformă în dezavantaje toate
avantajele amortizării sistematice a imobilizărilor necorporale. In final cele două tabere
au ajuns la consens, amortizarea sistematică fiind considerată varianta cea mai puţin
subiectivă, riscantă şi costisitoare pentru o societate. Excepţie face tratamentul contabil
al fondului comercial, unde divergenţele s-au păstrat.
În ceea ce priveşte celelalte categorii de active necorporale, IAS 38 “Active
necorporale” adoptă varianta amortizării sistematice şi începe prin a face unele
precizări privind nuanţele termenilor utilizaţi. Ca urmare, consideră că termenul de
"amortizare" este mult mai potrivit decât cel de depreciere". Organismul internaţional de
reglementare consideră că termenul de depreciere este mult mai potrivit imobilizărilor
corporale, unde factorul principal al pierderii valorii este uzura fizică, în schimb, în cazul
activelor necorporale, reducerea valorii poate fi determinată doar de uzura morală.
Valoare amortizabilă se stabileşte ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea
reziduală, sau între valoarea reevaluată şi valoarea reziduală. IAS 38 propune să nu se ia
în considerare valoarea reziduală, cu excepţia cazurilor în care poate fi stabilită cu
certitudine. Amortizarea trebuie să înceapă din momentul în care activul necorporal a
fost dat în folosinţă şi nu poate avea o perioadă mai mare de 20 de ani.
În contextul în care divergenţele privind clasificarea unor imobilizări
necorporale ca active neamortizabile continuă, pentru acele imobilizări care sunt
recunoscute ca active necorporale organismele naţionale şi internaţionale de
reglementare contabilă trebuie să ofere răspunsuri cu privire la cei doi factori care
influenţează calculul amortizării: factorul cantitativ: perioada de amortizare şi factorul
calitativ: metoda de amortizare.
Un activ poate fi recunoscut în situaţiile financiare atâta timp cât poate genera
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
152
beneficii viitoare. Cu timpul, din cauza uzurii morale pe care o acumulează, activul
necorporal definit ca amortizabil va genera beneficii din ce în ce mai reduse până în
momentul în care utilizarea va începe să producă pierderi. Se poate spune că activele
necorporale parcurg un ciclu de viaţă, denumit contabil durată utilă de viaţă.
Durata utilă de viaţă a unui activ necorporal poate fi: perioada în care se aşteaptă
ca activul să fie utilizat de o entitat sau numărul de produse care se aşteaptă a fi
obţinute prin utilizarea activului respectiv.
Investiţia făcută în valoarea unui activ va trebui recuperată pe întreaga durată
utilă de viaţă a activului care va deveni astfel perioada amortizabilă.
Factorii care pot influenţa judecata profesională privitoare la alegerea duratei de
viaţă a activelor necorporale sunt numeroşi. Se va stabili în primul rând modul de
utilizare al activului necorporal de către societate şi se va estima probabilitatea ca un
alt management să poată exploata eficient activul respectiv. Durata utilă de viaţă
trebuie să ţină cont de informaţiile externe cu privire la ciclul de viaţă şi durata de
amortizare a altor active similare corelate cu limitări tehnice şi tehnologiile existente în
exploatarea activului necorporal.
Factorii externi trebuie şi ei consideraţi în stabilirea duratei utile de viaţă.
Astfel, vor trebui analizate şi stabilitatea pieţei pe care operează entitatea şi dinamica
pieţei pentru produsele şi serviciile comercializate. De asemenea societatea va trebui
să intuiască reacţiile estimate din partea concurenţei şi a potenţialei concurenţe.
Alţi factori de influenţă ai duratei utile de viaţă sunt:
- volumul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii beneficiilor viitoare
estimate şi capacitatea financiară a societăţii de a efectua aceste cheltuieli;
- perioada pe care societatea va deţine controlul asupra activului respectiv şi nu
în ultimul rând , trebuie estimat gradul în care durata de viaţă utilă a activului necorporal
depinde de utilizarea de către societate a unui alt activ.
În condiţiile în care trebuie să fie luaţi în considerare toţi aceşti factori, riscul unei
estimări incorecte creşte pe măsură ce durata de viaţă estimată creşte. Pentru a limita
acest risc, s-a considerat că o durată de viaţă care depăşeşte 20 de ani este puţin
probabilă. Această limită este rezonabilă chiar şi pentru fondul comercial, deoarece în
20 de ani este foarte posibil ca toate elementele neidentificate care au creat valoarea
acestuia să se fi consumat.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
153
În rarele cazuri în care se poate demonstra că pentru un activ necorporal specific
durata utilă de viaţă depăşeşte 20 de ani, societatea va amortiza activul pe o perioadă
de timp care să reprezinte cea mai bună estimare a managementului. In aceste situaţii,
societatea are obligaţia de a testa activul anual în vederea identificării oricărui risc de
depreciere. În plus, societatea va trebui să prezinte în situaţiile financiare motivele
pentru care a considerat că activul necorporal are o durată utilă de viaţă mai mare de
20 de ani. Durata utilă de viaţă a unui activ necorporal poate fi mai lungă, foarte lungă,
dar este întotdeauna finită. Riscul de a nu face estimări eronate nu trebuie să se
transforme într-o aplicare excesivă a principiului prudenţei şi să ducă la scurtarea
nerealistă a duratei de viaţă.
O problemă suplimentară o prezintă activele necorporale pe care societatea le
controlează în baza unor drepturi legale obţinute pe termen limitat. In această situaţie,
amortizarea activului trebuie să se facă pe perioada în care acesta va genera beneficii
societăţii, cu alte cuvinte durata contractului, chiar dacă aceasta este mai mică decât
durata utilă de viaţă estimată pentru acel activ. Excepţie fac situaţiile în care drepturile
legale pot fi prelungite, iar prelungirea lor este iminentă.
Al doilea factor de influenţă al valorii amortizării, metoda de amortizare trebuie
aleasă astfel încât să reflecte realitatea economică cu privire la ritmul de depreciere a
activului necorporal. Metoda de amortizare trebuie aleasă în aşa fel încât să reflecte modul
în care beneficiile economice viitoare sunt generate. Pentru acest scop se pot aplica:
metoda liniară, degresivă sau metoda unităţilor produse. Entitatea care deţine activul va
alege acea metodă care va reda cel mai bine ritmul de pierdere a valorii şi ritmul de
generare a beneficiilor. Metoda de amortizare stabilită iniţial va fi modificată doar dacă se
constată o schimbare semnificativă în modalitatea de generare a beneficiilor.
Practica a dovedit că sunt extrem de rare, dacă nu chiar inexistente, situaţiile în care
altă metodă de amortizare poate genera amortizare cumulată mai mică decât metoda
liniară. Ca urmare, cea mai frecvent întâlnită metodă de amortizare este cea liniară.
Din punct de vedere al tratamentului contabil, cheltuiala cu amortizarea unui
activ necorporal este recunoscută în contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiilor
când poate fi direct atribuită producerii unui alt activ, contribuind la creşterea valorii
activului respectiv. Exemplul clasic îl reprezintă amortizarea unei licenţe de
producţie care trebuie inclusă în valoarea produselor finite realizate.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
154

Exemplul 1: O marcă de comerţ pentru o linie de automobile care a fost dobândită ca
urmare a achiziţiei unei companii producătoare de automobile.
Descriere: Compania care a fost cumpărată a utilizat linia de automobile timp
de 35 de ani producând diverse tipuri de automobile. In momentul achiziţiei,
cumpărătorul a estimat că va mai folosi linia de producţie, iar analiza efectuată a
demonstrat că nu se poate stabili o durată limitată de timp în care utilizarea acestei linii
va mai genera fluxuri de numerar. De aceea marca înregistrată nu a fost amortizată.
Recent, managementul a decis să înceteze producerea de automobile pe linia
respectivă în maxim 4 ani.
Soluţie: Deoarece este activ neamortizabil, riscul deprecierii mărcii trebuie testat
anual. Din momentul în care se poate stabili o durată limitată de viaţă, activul va fi amortizat
pe cei 4 ani, fără a afecta rezultatele reportate.
Exemplul 2: Un drept de autor achiziţionat are o durată rămasă de viaţă de 50 de ani.
Descriere: Analize recente au demostrat că durata maximă în care utilizarea
dreptului de autor va genera beneficii este de 30 de ani.
Soluţie: Valoarea rămasă a dreptului de autor va fi amortizată pe cei 30 de ani pe
baza unei metode care să reflecte modul de generare a beneficiilor (propunem metoda
degresivă).
Exemplul 3: Achiziţia unei licenţe de zbor pe ruta Bucuresti-Roma care expiră în 3 ani.
Descriere: În general, licenţele de zbor se reînnoiesc la 5 ani, iar compania care a
achiziţionat licenţa intenţionează să îndeplinească toate cerinţele necesare pentru a-şi
reînnoi licenţa după 3 ani. Previziunile arată că societatea care a achizţionat licenţa va avea
cerere pentru serviciile sale pe o perioadă nedefinită de timp.
Soluţie: Licenţa achiziţionată va fi tratată din punct de vedere contabil ca activ
necorporal neamortizabil. Ca urmare va fi testată anual pentru identificarea eventualelor
deprecieri, iar în momentul în care durata de utilizare devine limitată, va fi amortizată pe
durata de viaţă rămasă. Practica a dovedit că durata de viaţă a godwill-ului nu poate
depăşi 20 de ani. In acest context, IAS 22 prevede că "trebuie aplicată metoda
amortizării liniare, cu excepţia situaţiilor în care există argumente convingătoare că o
alta metodă este mult mai potrivită".

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
155

3.3.2. Evaluarea şi calculul amortizării imobilizărilor necorporale

3.3.2.1.Evaluarea şi calculul amortizării cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi
fuziunea unităţilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de
înregistrare şi înmatriculare, cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli
de prospectare a pieţei şi de publicitate
1
.
În Tratatul de Contabilitate financiară, autorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu precizează
că în conţinutul cheltuielilor de constituire, normalizatorii români au lăsat să treacă
neobservate câteva erori :
• sunt numite cheltuieli de constituire, aşa zisele cheltuieli de stabiliment sau cheltuieli
de organizare. Cheltuielile de constituire nu reprezintă decât o componentă a
cheltuielilor de stabiliment, care cuprinde : taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare la înfiinţarea societăţii, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de
publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de creşterea de capital şi de operaţiuni
diverse precum fuziunile, divizările, transformările (normalizatorii români le
concretizează numai prin cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi de
obligaţiuni) nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai largă a
cheltuielilor de stabilament, având mai degrabă natura de cheltuieli de dezvoltare;
• nu se fac precizări în legătură cu condiţiile ce trebuie îndeplinite de aceste cheltuieli
pentru a fi înscrise în activul bilanţier (depăşirea unui prag valoric şi neafectarea lor
unei producţii viitoare de bunuri şi servicii);
• se fac precizări că aceste imobilizări necorporale sunt destinate (şi) dezvoltării
societăţii comerciale, fără precizări suplimentare, ceea ce creează confuzii cu
elemente reprezentând “cheltuieli de cercetare-dezvoltare”.
În conformitate cu practicile contabile din România, sunt înscrise ca element de
activ mărimile semnificative ale speţelor de cheltuieli prezentate anterior. Pentru ele
întreprinderea trebuie să fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durată de

1
M.Ristea, O. Călin – “Bazele contabilităţii”, Ed. Naţional, Bucureşti, 2001, pg.82

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
156
maxim cinci ani. Valoarea amortizabilă este reprezentată de valoarea de înregistrare în
contabilitate, iar metoda de amortizare este de regulă cea liniară.
De altfel şi Ordinul ministrului finanţelor nr.94/2001 adoptă vechea detaliere a
imobilizărilor necorporale în bilanţ, incluzând în această categorie şi cheltuielile de
constituire, contrazicându-se “spiritul” Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Cheltuielile de constituire conform regulamentărilor contabile din România sunt
capitalizate şi amortizate corespunzator imobilizărilor necorporale. Conform IASC,
aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
IAS 38 “Active necorporale” în introducere nu include cheltuieli de constituire
în structura activelor necorporale, criteriul în funcţie de care putem departaja o cheltuială
a perioadei de un cost capitalizat la categoria imobilizări necorporale fiind cel al
generării de beneficii economice viitoare. Cheltuielile de constituire reprezintă
cheltuielile implicate de demararea unei activităţi sau a unei întreprinderi (costurile de
demarare); cheltuielile de formare; cheltuielile de publicitate şi/sau de promovare de
bunuri (pe piaţă); cheltuieli de schimbarea locului sau de reorganizare totală sau parţială.
Potrivit normei, aceste cheltuieli nu generează o imobilizare necorporală ce poate fi
contabilizată în situaţiile financiare. Cheltuielile în numele acestor elemente sunt
contabilizate la cheltuieli (contul de profit şi pierderi) atunci când ele sunt angajate.

3.3.2.2. Evaluarea şi calculul amortizării cheltuielilor de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor
lucrări de cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial. De menţionat faptul că din această structură de imobilizări necorporale care
iniţial cuprindea cheltuielile de cercetare – dezvoltare, au fost excluse cele de cercetare,
ceea ce vine în întâmpinarea IAS 38, cu privire la acest aspect. În conformitate cu
reglementările contabile internaţionale (IAS 36 “Deprecierea activelor”) pentru a fi
capitalizate ca imobilizări necorporale trebuiesc îndeplinite două condiţii: avantaje
economice viitoare şi evaluare credibilă.
Cheltuielile de cercetare satisfac cea de a doua condiţie, dar nu şi pe prima,
neputând afirma cu suficientă certitudine că astfel de cheltuieli vor genera avantaje
economice. Ca atare cheltuielile de cercetare vor fi contabilizate la cheltuielile exerciţiului în
cursul căruia ele sunt angajate.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
157
Cheltuielile de dezvoltare, însă, se pot evalua cu suficientă probabilitate,
contabilizarea lor fiind posibilă la categoria de imobilizări necorporale. Odată recunoscute,
cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie amortizate în mod sistematic, în exerciţiile
următoare, în funcţie de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste
cheltuieli. Întrucât identificarea fluxurilor monetare corespunzătoare fiecărei activităţi de
dezvoltare este dificilă sau cel mai adesea chiar imposibilă, IASC propune amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare capitalizate în funcţie de :
- cifra de afaceri sau economiile realizate ca urmare a acestor
cheltuieli;
- durata previzibilă de comercializare sau de utilizare a produsului sau
procentului respectiv.
Având în vedere incertitudinea referitoare la activitatea de dezvoltare IASC
sugerează fără să facă din aceasta o regulă că durata de amortizare să nu depăşească, în
mod normal, 5 ani. Odată capitalizate, cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie revizuite la
sfârşitul fiecărui exerciţiu.
Dacă una dintre condiţiile îndeplinite pentru capitalizare nu mai este îndeplinită,
cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie imediat reintegrate exerciţiului; dacă aceste
condiţii reapar aceste cheltuieli trebuie să fie din nou capitalizate. Valoarea înscrisă în
bilanţ este diminuată cu amortizarea care ar fi fost practicată dacă reintegrarea în contul
de profit şi pierdere nu ar fi avut loc
1
.
Considerăm că, odată ce structura imobilizărilor necorporale privind cheltuielile de
cercetare-dezvoltare a fost reglementată şi aliniată normelor IASC trebuie precizat dacă
impunerea anumitor durate de amortizare fixe (5 ani în cazul cheltuielilor de dezvoltare)
“rămân” (Legea nr.82/1991) sau “au căzut” (Ordinul ministrului finanţelor nr.94/2001).
Cât priveşte metoda de amortizare, ea trebuie să reflecte modul în care beneficiile
economice aferente activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă estimarea
beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinată în mod fidel trebuie folosită
metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea trebuie recunoscută pentru fiecare perioadă ca
o cheltuială curentă, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de
Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă în valoarea contabilă a unui alt

1
N.Feleaga, I.Ionaşcu, -„Tratat de contabilitate financiară”,Ed. Economică, Bucureşti,1998, pg.298
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
158
activ. Atunci când amortizarea anuală devine un element al costului de producţie al unui
bun specific, cheltuiala se include în respectivul cost de producţie.

3.3.2.3. Evaluarea şi calculul amortizării concesiunilor, brevetelor, mărcilor,
drepturilor de autor şi valori similare.
Concesiunea, se referă la contractul prin care, o parte numită concendent
cedează, contra plată, unei alte părţi numită concesionar, pe o perioadă determinată,
dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi
1
. Ea poate fi
publică sau privată. Evaluarea se face conform contractului încheiat între părţi iar
amortizarea se calculează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.
Brevetele, sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui
procedeu,susceptibile de aplicaţii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare
pe o perioadă de timp
2
. Evaluarea se face în momentul achiziţionării respectivului brevet
şi reprezintă o imobilizare necorporală ce poate fi amortizată de unitatea patrimonială
care le deţine, pe perioada monopolului de exploatare.
Licenţele sunt legate în general de folosirea brevetelor. Sunt situaţii în care, fără a
ceda brevetul său, titularul acordă unui terţ dreptul de exploatare, contra unei redevenţe. Ca
şi în cazul brevetelor, licenţele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.
Mărcile sunt considerate mărci de fabrică de comerţ sau de serviciu, numele
patrinimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma
caracteristică a produsului sau condiţionării sale, etichetele, aspectele exterioare,
emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, găitane, combinaţii sau dispoziţii de
culori, schiţe, reliefuri, litere, cifre, devize şi, în, general orice semn material care
serveşte la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi.
Amortizarea este calculată în cazul drepturilor ce rezultă dintr-un contract cu
durată determinată sau care beneficiază de o protecţie juridică cu o durată limitată.
Această durată va reprezenta perioada de amortizare.
Drepturile şi valorile similare, includ elemente ca procedee industriale, Know-
how, modele, schiţe. Ele sunt amortizabile deoarece sunt susceptibile deprecierii prin

1
N.Feleaga, I.Ionaşcu, -“Tratat de contabilitate financiară”, vol.I Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pg.96
2
Ibidem, pg.97
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
159
efectul progresului tehnic, evoluţiei modei şi gusturilor. Amortizarea se realizează pe
durata normală de utilizare sau pe durata probabilă de exploatare.

3.3.2.4. Evaluarea şi calculul amortizării fondului comercial.
Fondul comercial reprezintă cea mai controversată categorie inclusă în structura
imobilizărilor necorporale. Dacă pentru celelalte structuri de imobilizări necorporale în
problema amortizării acestora s-a ajuns la un consens între profesioniştii contabili, în
cazul fondului comercial divergenţele s-au păstrat.
Argumente în favoarea amortizării fondului comercial:
1. Fondul comercial achiziţionat este evaluat în funcţie de circumstanţele existente
în momentul regrupării de întreprinderi; dacă aceste condiţii se modifică, goodwill-ul
achiziţionat la un moment dat îşi va pierde din valoare. Factorii favorabili din momentul
achiziţiei care au creat goodwill-ul, cum ar fi aptitudinile manageriale sau loialitatea
clienţilor, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasferul
clienţilor tradiţionali la firmele concurente. Ca urmare, fondul comercial are o durată
delimitată de viaţă, ceea ce face posibilă calcularea amortizării.
2. Chiar dacă valoarea fondului comercial nu se reduce, există posibilitatea ca
fondul comercial achiziţionat să fie înlocuit cu timpul de fondul comercial generat
intern. De aceea, fondul comercial achiziţionat ar trebui amortizat, altfel se impune
recunoaşterea în bilanţ a fondului comercial intern, a cărui determinare obiectivă este
foarte greu de realizat.
3. Fondul comercial generat de o regrupare de întreprinderi reprezintă
"achiziţia" unor profituri viitoare şi este normal să fie suportat de aceste profituri.
4. Din moment ce durata de viaţă poate fi determinată, amortizarea este cea mai
prudentă soluţie, bazată pe ideea că întârzierea recunoaşterii deprecierii fondului
comercial va determina, în mod evident, o pierdere într-o perioadă ulterioară perioadei în
care s-a produs de fapt deprecierea.
Argumente împotriva amortizării fondului comercial:
1. Valoarea fondului comercial poate să se menţină sau chiar să crească dacă
managementul îşi păstrează calitatea şi investeşte suficient de mult în activităţi ca:
publicitate, modernizarea produselor, perfecţionarea angajaţilor. Menţinerea valorii
fondului comercial necesită mari eforturi financiare care se reflectă ca cheltuieli la
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
160
nivelul exerciţiului. Dacă la aceste cheltuieli se adaugă şi amortizarea goodwill-ului
atunci se ajunge la o dublă încărcare a câştigurilor. De asemenea, aceasta duce la
pierderea comparabilităţii între societăţile care deţin fond comercial în urma
achiziţionării şi cele care 1-au generat intern.
2. Reducerea valorii fondului comercial numai atunci când are loc o
depreciere definitivă a acestuia ar lega şi mai mult tratamentul contabil de
performanţele şi poziţia reală a întreprinderii.
3. De asemenea, se mai argumentează şi prin faptul că fondul comercial, spre
deosebire de alte active, nu se consumă sau utilizează în procesul de producţie, şi, ca
urmare, orice metodă de amortizare este arbitrară.
Amortizarea fondului comercial în bilanţurile consolidate ar determina o
neconcordanţă cu bilanţul societăţii mamă în care valoarea achiziţiei se reduce numai
în condiţiile existenţei unor factori care să determine deprecierea ireversibilă a
acesteia. Acest lucru este extrem de evident în acele ţări în care se cere atât
publicarea bilanţului consolidat cât şi a bilanţului societăţii mamă.
IFRS a adoptat varianta amortizării fondului comercial, astfel că IAS 22
„Combinări de întreprinderi” în paragraful 43 prevede obligativitatea prezentării
fondului comercial la costul de achiziţie diminuat cu amortizarea cumulată sau luarea
în considerare a oricărei deprecieri (ne)reversibile.
În România, tratamentul contabil al fondului comercial este diferit în funcţie
de reglementările contabile cărora li se supune o entitate. Aşa cum am prezentat anterior,
fondul comercial este tratat de Legea 82/1991 cu modificările şi completările ulterioare
cât şi de Ordinul Ministerului Finanţelor nr.94/2001.
În ceea ce priveşte fondul comercial pozitiv obţinut din achiziţii, legea
contabilităţii îl consideră ca activ necorporal neamortizabil. Se admite amortizarea lui
numai în condiţiile constatării unei deprecieri ireversibile.
După părerea noastră, pornind de la aceste considerente fondul comercial
achiziţionat fie pozitiv sau negativ, nu poate fi evaluat credibil în moneda ţării sau chiar
într-o valută atunci când este vorba de clientelă, vad comercial, reputaţie, debuşee,
poziţie geografică etc.
Problema fondului comercial negativ, precum şi a fondului comercial pozitiv
generat intern nu este reglementată, în practică, foarte rar se înregistrează acest tip de
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
161
activ necorporal negativ.
Observaţie: Considerăm că stabilirea unei soluţii pentru goodwill-ul negativ ca şi
pentru cel generat intern este necesară. Varianta considerării directe ca venit înregistrat
în avans a goodwill-ului negativ ni se pare cea mai potrivită şi facilă, în ceea ce priveşte
goodwill-ul generat intern s-ar putea propune nerecunoaşterea lui ca activ (cel puţin
pentru moment).
Entităţile care îndeplinesc criteriile de aplicare a Ordinului 94 vor fi obligate să
trateze fondul comercial în conformitate cu IAS 22 “Combinări de întreprinderi” şi cu
orice alt standard care face referire la el.
Considerăm de asemenea că prin departajarea înregistrării fondului comercial
numai provenit din achiziţii de cel produs lărgeşte confuzia şi incredibilitatea
metodologiei contabile referitoare la evaluarea, documentarea şi înregistrarea în
contabilitate a activelor nete care compun fondul comercial provenit numai din achiziţii
de afaceri de la terţi. Mai mult, valoarea de înregistrare a fondului comercial ar constitui-
o numai diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, de la data achiziţiei.
Ori ce document justificativ ar putea stabili valoarea justă pentru a stabili
valoarea de înregistrare a fondului comercial?
Contrar acestor realităţi, în planul contabil redat în Ordinul ministrului finanţelor
nr.94/2001 în clasa 2 “Conturi de imobilizări”, grupa 20 “Imobilizări necorporale” s-a
introdus contul sintetic 207 “Fond comercial”, iar în grupa 28 “Amortizări privind
imobilizările” s-a introdus la contul sintetic 280 “Amortizări privind imobilizările
necorporale”, subcontul intitulat 2807 “Amortizarea fondului comercial” fără nici o bază
legală sau vreo justificare economică.
În aceste condiţii evaluarea şi înregistrarea fondului comercial prin metodologia
contabilă este un prilej oficializat de abatere sau încălcare a principiilor contabile de bază
(prudenţă, oportunitate, sinceritate şi credibilitate a informaţiilor).
Pentru acel curent contabil care propaghează amortizarea fondului comercial
trebuie făcute precizări suplimentare: amortizarea se va face liniar pe toată durata de viaţă a
fondului comercial, durata de viaţă se stabileşte în funcţie de perioada în care se aşteaptă
ca goodwil-ul să genereze beneficii viitoare.


Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
162

Principalii factori care trebuie luaţi în considerare în stabilirea duratei de viaţă
a fondului comercial sunt:
- activitatea întreprinderii achiziţionate şi durata estimată de viaţă a acesteia;
- stabilitatea şi durata de viaţă estimată a sectorului industrial de care este
legat fondul comercial;
- informaţiile disponibile cu privire la caracteristicile fondului comercial
aparţinând întreprinderilor sau sectoarelor industriale similare, precum şi ciclul de viaţă
al întreprinderilor similare;
- efectul asupra nivelului de activitate al uzurii morale al produselor şi serviciilor
oferite, al modificării cererii pieţei, etc.;
- estimarea perioadei în care se poate beneficia de serviciile echipei manageriale
actuale şi a personalului în general, precum şi stabilirea gradului în care o schimbare a
managerilor este eficienta pentru companie;
- nivelul cheltuielilor de finanţare făcute de întreprindere în vederea
obţinerii unor beneficii viitoare din partea întreprinderii achiziţionate, precum şi
capacitatea întreprinderii de a obţine aceste beneficii;
- reacţiile probabile ale societăţilor concurente sau potenţial concurente;
- perioada de control a societăţii achizitoare asupra societăţii achiziţionate,
precum şi reglementările legale şi contractuale care ar putea afecta durata de viaţă a
goodwill-ului.
Perioada şi metoda de amortizare stabilite în momentul dobândirii fondului
comercial trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă durata de
viaţă estimată în urma revizuirii este semnificativ diferită de previziunile anterioare,
perioada de amortizare trebuie ajustată în consecinţă. De asemenea, dacă se constată o
modificare semnificativă în modul de realizare a beneficiilor ataşate fondului
comercial, metoda de amortizare trebuie schimbată. Conform IAS 8 “Profitul net sau
pierderea netă, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” această
schimbare se încadrează în categoria schimbărilor în estimări şi afectează contul de
profit şi pierdere al perioadei în care a apărut şi, eventual şi perioadele viitoare în cazul
în care are impact şi asupra acestora.

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
163

3.4. INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A AMORTIZĂRII
IMOBILIZĂRILOR

Amortizarea, aşa cum s-a arătat înseamnă o scădere treptată a valorii de intrare a
imobilizărilor în vederea aducerii la valoarea reală. Deci, amortizarea are rolul de rectificare
a valorii contabile, a imobilizărilor cu deprecierea ireversibilă. Ea presupune pe de o parte
deprecierea valorii imobilizărilor, iar pe de altă parte recuperarea acestei deprecieri din
cheltuielile fiecărui exerciţiu. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare,
ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciţii. În
consecinţă amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică şi
sistematică a costului imobilizărilor, aplicat astfel încât să se impute o parte din acest cost
fiecărui exerciţiu, care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări
1
.
Înregistrarea în contabilitatea financiară a amortizării presupune repartizarea în
fiecare an a valorii calculate pe seama cheltuielilor de exploatare utilizând conturile :
¾ 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
cont de activ, care se debitează cu amortizarea inclusă în cheltuielile
exerciţiului şi se creditează conturile de amortizări;
¾ 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”, cu conturi
sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizări necorporale;
¾ 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” cu conturi sintetice
de grad 2 pe categorii de imobilizări corporale.
Precizăm că şi contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor”, poate fi dezvoltat pe analitice pe feluri de active în cazul în care se simte
nevoia; o astfel de dezvoltare poate fi însă considerată redundantă, datele respective
regăsindu-se şi în rulajele creditoare ale conturilor de înregistrare a amortizării activelor.
Folosirea celor două categorii de conturi derivă din concepţia economică şi
financiară cu privire la amortizarea imobilizărilor aşa cum este redată în schema nr. 3.1
În România calculul amortizării imobilizărilor corporale se face pentru perioada
unui exerciţiu financiar, iar înregistrarea acesteia se face lunar. La înregistrarea

1
N Feleagă, I, Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, vol II, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pg. 237
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
164
amortizării trebuie să se ţină cont de perioada şi de regimul de amortizare.
În cazul imobilizărilor corporale (reţinând datele din paragraful 3.2.1.3) sumele
incluse în cheltuielile de exploatare în primul an sunt:
- pentru regimul liniar 12.000.000 lei;
- pentru regimul degresiv 18.000.000 lei;
- în regim accelerat 30.000.000 lei.

Schema nr. 3.1
Principiul de centralizare a amortizării imobilizărilor























Sunt situaţii în care un activele fixe sunt scoase din activitate înainte de termen, fără
ca acesta să fie amortizate integral. Ele pot fi scoase din funcţiune şi casate sau pot fi cedate.
Pentru activele imobilizate scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se
acoperă din sumele rezultate din ansamblele, piesele şi materialele recuperate din
AMORTIZAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
CONCEPŢIA ECONOMICĂ CONCEPŢIA FINANCIARĂ
Ă
Afectează
Rezultatul unităţii patrimoniale concretizat
în:
¾ Cheltuieli de exploatare
Patrimoniul unităţii patrimoniale concretizat în:
¾ Deprecieri ireversibile privind activele
i i l i bili
se contabilizează în
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
280 Amortizări privind imobilizările
necorporale
281 Amortizări privind imobilizările
corporale
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
165
dezmembrarea lor, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de
exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării nu poate
depăşi 5 ani.
Exemplu: Se casează un utilaj înregistrat la valoarea de intrare 60 .000.000 lei,
amortizarea cumulată 55.000.000 lei. Pentru dezmembrarea lui s-au făcut cheltuieli de
2.000.000 lei (500.000 lei cu materiale auxiliare, 1.500.000 lei, salarii). Piesele de
schimb rezultate în urma casării sunt evaluate la 6.000.000 lei. Partea nerecuperată pe
seama amortizării se include eşalonat în cheltuieli pe o perioadă de 5 luni.
Instrumentarea contabilă normalizată presupune următoarele etape:
1. Scoaterea din evidenţă a utilajului casat:
% = 2131 60.000.000
2813
Echipamente tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru
55.000.000
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport

6583 5.000.000
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital


2. Instrumentarea contabilă a cheltuielilor ocazionate de casare:
6583 = % 2.000.000
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital

3021 500.000

Materiale auxiliare
421 1.500.000

Personal- salarii datorate

3. Materialele recuperate din dezmembrare:
3024 = 7583 6.000.000
Piese de schimb Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii legate de capital


- Diferenţa dintre veniturile realizate 6.000.000 lei şi cheltuielile ocazionate cu
dezmembrarea utilajului de 2.000.000 lei este de 4.000.000 lei şi se foloseşte pentru
compensarea valorii rămase de amortizat.
6811 = 2813 4.000.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor
corporale
Amortizarea, instalaţiilor,
mijloacelor de transport

şi,
2813 = 6583 4.000.000
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
166

Diferenţa de amortizare de 1.000.000 lei (5.000.000 – 4.000.000) se recuperează
în 5 luni.
471 = 6583 1.000.000
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital


Diferenţa de amortizare lunară 200.000 lei ( 1.000.000 : 5 )
6811 = 471 200.000
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor
corporale
Cheltuieli înregistrate în avans
Operaţiile privind scoaterea din inventar a imobilizărilor vândute se înregistrează
prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de
amortizat. În exemplul luat, înregistrarea contabilă este:
% = 2131 60.000.000
2813
Echipamente tehnologice, ma;ini,
utilaje şi instalaţii de lucru
55.000.000
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport

6583 5.000.000
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital


Scoaterea din evidenţă a activelor fixe şi recuperarea amortizării a ceea ce nu mai
există în societate (bunul s-a casat sau s-a vândut) nu este soluţia cea mai bună. Prin
alinierea României la Standardele Internaţionale de Contabilitate, chiar dacă bugetul statului
are nevoie de venituri fiscale nu permite o astfel de soluţie. Amortizarea se face pe durata
normală de utilizare a activului şi nu după ce acesta nu mai există în patrimoniu.
La scoaterea din funcţiune a activelor fixe, fără ca acestea să fie recuperate integral,
fie prin preţul de vânzare sau ca urmare a stocurilor obţinute din dezmembrări, diferenţa de
cheltuieli până la acoperirea integrală a costului de intrare devine nedeductibilă fiscal.
Instrumentarea contabilă a amortizării pentru imobilizările necorporale este
asemănătoare cu cea a imobilizărilor corporale cu precizarea că, de regulă, la ieşirea din
patrimoniu a acestora nu se pot recupera subansamble sau alte materiale auxiliare, iar în cazul în
care nu sunt complet amortizate, diferenţa neamortizată reprezintă o cheltuială din exploatare.



Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
167

3.5. REEVALUAREA ŞI AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR
3.5.1. Metode de reevaluare a imobilizărilor corporale şi necorporale.
Avantaje şi limite
Într-o economie dominată de inflaţie, o componentă a politicilor contabile, privind
amortizarea imobilizărilor o reprezintă reevaluarea periodică. Aceasta are drept scop
înlocuirea costului istoric ca limită superioară a amortizării cu valoarea actuală care ţine
seama de variaţia preţurilor şi starea în care se află bunurile ca obiect al reevaluării. Referitor
la acest aspect organismele internaţionale tratează reevaluarea în următorii termeni :
• Directiva a IV-a a CEE, art.33 : „Statele membre pot declara comisiei că îşi
rezervă posibilitatea, prin derogare de la articolul 32 /evaluarea bazată pe principiul
preţului de achiziţie sau costului de revenire) şi până la o coordonare ulterioară, să
autorizeze sau să impună pentru toate societăţile sau numai pentru anumite categorii de
societăţi reevaluarea imobilizărilor”;
• IASC prin tratamentul contabil de bază conform IAS 16 “Imobilizări
corporale” îşi exprimă preferinţa pentru reflectarea bilanţieră a imobilizărilor
corporale/necorporale la cost, ajustat cu valoarea amortizărilor cumulate şi a oricăror
pierderi cumulate din depreciere, dar tratamentul contabil alternativ permis, prevede ca,
ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală / necorporală trebuie
prezentată în bilanţ la valoarea reevaluată, pe baza valorii juste la momentul reevaluării,
mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere.
În România, prin Ordinului nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile amortizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate întreprinderile integrate în aria de
aplicabilitate a acestor reglementări pot opta pe toată perioada de implementare a
programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, pentru una din metode:
9 reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale
emise în acest scop, care ţin seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi
preţul pieţei;
9 evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele
prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de profit şi pierdere.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
168
Pentru persoanele juridice care aplică reglementările Ordinului nr.306/2002
pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene, imobilizările pot fi supuse reevaluării potrivit reglementărilor legale, caz în
care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric
1
.
Reevaluarea se face, cu excepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea
justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de
evaluatori autorizaţi.
Reevaluările în cazul imobilizărilor corporale, presupun stabilirea valorii juste care :
• în cazul terenurilor şi construcţiilor este dată de valoarea de piaţă;
• în cazul instalaţiilor de producţie este reprezentată de costul de
înlocuire diminuat cu amortizările.
Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea
contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valorii
juste la data încheierii exerciţiului. Frecvenţa reevaluării depinde de fluctuaţiile valorii juste
a imobilizărilor corporale care au fost reevaluate. Când valoarea justă a unui activ reevaluat
diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, este necesară o nouă reevaluare. Dacă valoarea
justă se modifică semnificativ se impun reevaluări anuale; pentru evoluţii nesemnificative
ale valorii lor juste, este suficientă o reevaluare la intervale între 3-5 ani.
Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie,
acestea fiind reevaluate simultan se evită o eterogenitate prea mare în modul de evaluare
a diferitelor posturi din situaţiile financiare.
În cazul imobilizărilor amortizabile se cunosc două metode de reevaluare, şi anume
2
:
− reevaluarea numai a valorii nete contabile, este metoda mai utilizată şi este
folosită pentru evaluarea activelor pentru care valoarea justă este determinată de
regulă de un evaluator;
− reevaluarea simultană atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a amortizării
anuale, este mai greoaie de aplicat şi se foloseşte mai ales atunci când se apelează
la indicii de preţ.

1
Ministerul Finanţelor Publice – “Reglementări contabile pentru agenţii economici”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg.153
2
N.Feleagă, L.Malciu, - “Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg.117

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
169
Pentru prezentarea metodologiei de calcul prezentăm următoarele date
convenţionale:
Exemplu: Se cunosc următoarele date pentru un utilaj : valoarea contabilă 120.000.000
lei; durata de viaţă utilă 10 ani; amortizare cumulată pe 2 ani 24.000.000 lei; metoda de
amortizare folosită este cea liniară.
Metodologia de reevaluare a valorii nete contabile presupune ca la fiecare
reevaluare amortizarea calculată să fie eliminată din valoarea brută a activului.
• Prima reevaluare (după 2 ani):
Valoarea justă-stabilită de un evaluator independent este de 128.000.000 lei.
Valoarea contabilă netă = 120.000.000 – 24.000.000 = 96.000.000 lei.
Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, rezultă deci
o creştere a valorii activului care trebuie evidenţiată.Creşterea de activ
este de 32.000.000 lei (128.000.000 – 96.000.000)
- înregistrarea în contabilitate :
2813 = 2131 24.000.000
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport
Echipamente tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru

2131 = 1058 32.000.000
Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru
Rezerve din reevaluari dispuse
prin acte normative


- recalcularea amortizării:
Valoarea reevaluată (justă) = 128.000.000 lei
Durata de utilizare rămasă = 8 ani
Amortizarea anuală este 16.000.000 lei (128.000.000 : 8)
După prima reevaluare situaţia simplificată în bilanţ este prezentată în tabelul nr. 3. 9.
Tabel nr. 3. 9
Bilanţ simplificat după prima reevaluare
- mii lei-
Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare
Imobilizări corporale
Amortizări acumulate
120.000
(24.000)
128.000
(-)
Valoare netă
Capital propriu
Rezervă din reevaluare
96.000
96.000
-
128.000
96.000
32.000
Total 96.000 128.000


Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
170
• A doua reevaluare a activului (după 3 ani de la ultima reevaluare):
Valoarea justă stabilită de un evaluator independent : 64.000.000 lei
Amortizare cumulată pe ultimii 3 ani este de : 48.000.000 lei (16.000.000 x 3).
Valoarea contabilă netă este de 80.000.000 lei (128.000.000 – 48.000.000).
Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă, rezultă deci o scădere
a valorii activului (o depreciere) ce trebuie evidenţiată. Descreşterea activului este de
16.000.000 lei (80.000.000 – 64.000.000).
- Înregistrarea în contabilitate :
2813 = 2131 48.000.000
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport
Echipamente tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru


1058 = 2131 16.000.000
Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative
Echipamente tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru


- Recalcularea amortizării :
Valoarea reevaluată (justă) = 64.000.000 lei
Durata de utilizare rămasă = 5 ani
Amortizare anuală 12.800.000 lei (64.000.000 : 5)
După cea de-a doua reevaluare situaţia simplificată în bilanţ este :
Tabel nr.3.10
Bilanţ simplificat după a doua reevaluare
-mii lei-
Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare
Imobilizări corporale
Amortizări acumulate
128.000
(48.000)
64.000
(-)
Valoare netă
Capital propriu
Rezervă din reevaluare
80.000
48.000 *
32.000
64.000
48.000
16.000
Total 80.000 64.000
*Capitalul propriu de 48.000 mii lei reprezintă 96.000 mii lei capital propriu (după prima
reevaluare) din care se scad 48.000 mii lei, reprezentând cheltuielile cumulate cu amortizarea între
prima şi a doua reevaluare, cheltuieli care au fost evidenţiate în contul de profit şi pierdere.
• A treia reevaluare a activului (după 1 an de la ultima reevaluare)
Valoarea justă determinată de un evaluator independent : 30.000.000 lei;
Valoarea contabilă netă 51.200.000 lei (64.000.000 – 12.800.000);
Valoarea justă este 21.200.000 lei (51.200.000 – 30.000.000) este mai
mică decât valoarea contabilă netă, deci rezultă o descreştere (depreciere) a activelor.
Descreşterea activului este 21.200.000 lei
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
171
- Înregistrarea în contabilitate :
% = 2131 34.000.000
2813
Echipamente tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru
12.800.000
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport

1058 16.000.000
Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative

6813 5.200.000
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor

- Recalcularea amortizării :
Valoarea reevaluată (justă) este de 30.000.000 lei
Durata de utilizare rămasă 4 ani
Amortizare anuală 7.500.000 lei (30.000.000 : 4)
După cea de-a treia reevaluare situaţia simplificată în bilanţ este prezentată în
tabelul nr. 3.11.
Tabel nr.3.11.
Bilanţ simplificat după a treia reevaluare
– mii lei –
Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare
Imobilizări corporale
Amortizări acumulate
64.000
12.800
30.000
(-)
Valoare netă
Capital propriu
Rezervă din reevaluare
51.200
35.200 *
16.000
30.000
30.000
-
Total 51.200 30.000
*Capitalul propriu de 35.200 mii lei reprezintă 48.000 mii lei capital propriu
după a doua reevaluare din care se scad 12.800 mii lei reprezentând cheltuieli cumulate
cu amortizarea între a doua şi a treia reevaluare.
• A patra reevaluare a activului (după 1 an de la ultima reevaluare)
Valoarea justă determinată de un evaluator independent 40.000.000 lei;
Valoarea contabilă netă 22.500.000 lei (30.000.000 – 7.500.000);
Valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă netă, deci rezultă o creştere
a valorii activului. Creşterea valorii activului 17.500.000 lei (40.000.000 – 22.500.000).
- Înregistrarea în contabilitate :
1. anularea amortizării 7.500.000 lei
2813 = 2131 7.500.000
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport
Echipamente tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
172
2. înregistrarea creşterii de valoare
2131 = % 17.500.000
Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru
7813 5.200.000

Venituri din provizioane privind
activitatea de exploatare

1058 12.300.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin
acte normative

Recalcularea amortizării :
Valoarea reevaluată justă este de 40.000.000 lei
Durata de utilizare rămasă este de 3 ani
Amortizarea anuală 13.333.333 lei (40.000.000 : 3)
Prezentarea bilanţului simplificat după cea de-a patra reevaluare:
Tabel nr.3.12
Bilanţ simplificat după a patra reevaluare
– mii lei -
Explicaţii Situaţia înainte de
reevaluare
Situaţia după reevaluare
Imobilizări corporale
Amortizări acumulate
30.000
7.500
40.000
(-)
Valoare netă
Capital propriu
Rezervă din reevaluare
22.500
22.500
-
40.000
27.700*
12.300
Total 22.500 40.000
*Capitalul propriu de 27.700 mii lei reprezintă 22.500 mii lei capital propriu
înainte de a patra reevaluare, la care se adaugă 5.200 mii lei, reprezentând provizioane
pentru deprecieri reluate la venituri.
Metodologia de reevaluare a valorilor brute şi a amortizărilor acumulate
Menţinem pentru exemplificare datele variantei precedente şi anume: valoarea
contabilă : 120.000.000 lei; durata de viaţă utilă : 10 ani; amortizare cumulată pe 2 ani :
24.000.000 lei; metoda de amortizare folosită : liniară; indicele de actualizare 133,33%.
În urma reevaluării datele sunt prezentate în tabelul nr. 3.13.
Tabel nr. 3.13
Reevaluarea bazată pe valori brute şi amortizări acumulate
– mii lei –
Indicatori Valoarea actualizată Valoarea
iniţială
Diferenţe
1. Valoarea brută 120.000 x 133,33 % = 159.996 120.000 39.996
2.Amortizare cumulată 24.000 x 133,33% = 31.996 24.000 7.996
3. Diferenţe din reevaluare - - 32.000

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
173
Operaţiile contabile specifice metodei presupun două etape.
− Înregistrarea plusvalorii din reevaluare:
2131 = % 39.996.000
Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru
1058 32.000.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin
acte normative

2813 7.996.000

Amortizarea, instalaţiilor,
mijloacelor de transport


− recalcularea amortizării în noile condiţii: Rata amortizării = 100 : 10 = 10%.
Anuitatea amortizării 159.996.000 lei x 10% = 15.999.600 lei/an;
Situaţia simplificată în bilanţ după reevaluare este prezentată în tabelul nr. 3.14
Tabelul nr 3.14
Situaţia simplificată în bilanţ după reevaluare
- mii lei -
Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare
Imobilizări corporale
Amortizări acumulate
120.000
(24.000)
159.996
(31.996)
Valoare netă
Capital propriu
Rezervă din reevaluare
96.000
96.000
-
128.000
96.000
32.000
Total 96.000 128.000

În concluzie, potrivit normei IAS 16 „Imobilizări corporale” întreprinderile pot
opta între păstrarea costului istoric ca bază de evaluare a activelor fixe, sau înlocuirea
acestuia prin reevaluarea uneia sau mai multor categorii de imobilizări corporale. În
cazul în care valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului
respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de
achiziţie / producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ.
În urma efectuării reevaluării, valoarea contabilă a unui activ se modifică în
sensul creşterii sau scăderii, astfel că reevaluarea poate fi sau nu un avantaj în funcţie de
scopurile urmărite de agentul economic respectiv. În cazul în care în urma reevaluării
este aşteptată o creştere de valoare a activelor, aceasta poate fi un avantaj, deoarece
creşte valoarea patrimoniului, permite înregistrarea unor cheltuieli de amortizare mai
mari. Dacă reevaluarea imobilizărilor s-ar face sistematic, în acord cu rata inflaţiei şi cu
condiţiile de exploatare ale bunurilor respective, atunci cheltuielile cu amortizarea ar fi
mai aproape de realitate şi implicit impozitul pe profit ar fi mai mic.

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
174
Având în vedere că bilanţul contabil reprezintă baza de calcul pentru diferiţi
indicatori, chiar în cadrul aceleiaşi categorii de active, societăţile ameninţate cu preluarea
temându-se că sunt subevaluate pe pieţele financiare, îşi reevaluează activele pentru a-şi
întări poziţia financiară. Prin reevaluare se măreşte valoarea capitalurilor proprii,
deoarece plusurile de valoare provenite din reevaluarea activelor se transformă în
rezerve. Indicatorii referitori la poziţia financiară a firmei (gradul de autonomie
financiară, rata îndatorării) se îmbunătăţesc, firma poate opta pentru noi surse de
finanţare, în special la credite bancare şi prin garanţiile materiale oferite de aceasta
(ipotecă). În plus valoarea mărită a activelor încurajează investitorii de capital.
În cazul diminuării valorii activelor ca rezultat al reevaluării, în primul rând se
diminuează rezervele din reevaluare constituite anterior şi numai apoi înregistrarea de pierderi.
Avantajele prezentate anterior devin în această situaţie dezavantaje pentru agenţii economici.
Ca limite putem spune că reevaluările nu asigură decât o ameliorare parţială a
informaţiei obţinute într-un mediu inflaţionist, pentru că nu se are în vedere impactul
deprecierii monetare asupra întregului patrimoniu, situaţiei financiare şi rezultatelor
întreprinderii. Pentru a remedia definitiv aceste limite se impune adoptarea pe viitor, şi în
contabilitatea românească, a metodelor de contabilitate de inflaţie.

3.5.2. Instrumentarea contabilă a diferenţelor din reevaluare şi a amortizării
ulterioare reevaluării

Valoarea reevaluată adoptată ca valoare contabilă de intrare, diferă în funcţie de
metoda de reevaluare. Ea este dată de valoarea rămasă actualizată (valoarea contabilă
netă) dacă reevaluarea s-a făcut prin eliminarea amortizării cumulate sau valoarea brută
actualizată în cazul reevaluărilor brute şi a amortizării aferente. Odată determinată,
valoarea reevaluată potrivit uneia dintre cele două metode reprezintă valoarea
substituibilă costului istoric.
Sistemul contabil continental, ocupându-se de tratarea diferenţelor din reevaluare,
prevede înregistrarea lor în contul 105 “Rezerve din reevaluare” în componenţa
capitalurilor proprii, fără însă ca plusvaloarea să fie supusă distribuirii. Şi totuşi având în
vedere că reevaluarea poate avea ca rezultat o creştere sau o descreştere a valorii
activelor se impune precizarea particularităţilor determinate de sensul reevaluării.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
175
O rezolvare nuanţată a diferenţelor din reevaluare oferă norma IAS 16
“Imobilizări corporale” :
− în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei
reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital
propriu la poziţia de „Rezerve din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constantă din
reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o
descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială;
− în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei
reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o
diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare
corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea
înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Pentru că plusurile de valoare provenite
din reevaluarea activelor, nu au, de regulă, caracter de profituri, deci nu sunt sume
repartizabile acţionarilor, ele se vor menţine ca rezerve în societate.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în
rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus
este realizat în următoarele situaţii
1
:
- la casarea sau la cedarea activului; sau
- pe măsura utilizării activului de către întreprindere (prin înregistrarea în
rezultatul reportat a diferenţei dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată şi cea
calculată la costul istoric.)
• Realizarea surplusului la cedarea activului
Exemplu: presupunem în exemplul anterior că după reevaluarea a VI-a cedarea
utilajului se face la preţul de 50.000.000 lei, TVA 19 %.
• înregistrarea în contabilitate a cedării activului:
461 = % 59.500.000
Debitori diverşi 7583 50.000.000

Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital

4427 9.500.000

TVA colectată




1
Ministerul Finanţelor Publice – “Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed.
Economică, Bucureşti, 2001, pg. 28
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
176
• scoaterea din evidenţă a activului cedat:
% = 2131 40.000.000
2813
Echipamente tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii le lucru
13.333.333
Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de
transport

6583 26.666.667
Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital


• trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat la cedarea
activului
1058 = 1175 12.300.000
Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative
Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare


• Realizarea surplusului pe măsura utilizării activului
Exemplu după prima reevaluare (anul al treilea de folosire):
- amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate = lei 000 . 000 . 16
8
000 . 000 . 128
=
- amortizarea calculată pe baza valorii contabile = lei 000 . 000 . 12
10
000 . 000 . 120
=
Surplusul din reevaluare = 4.000.000 lei (16.000.000 – 12.000.000).
În cel de-al 3 lea an se înregistrează :
• înregistrarea amortizării aferente activului reevaluat :
6811 = 2813 16.000.000
Cheltuieli de exploatare cu amortizarea
imobilizărilor
Amortizarea, instalaţiilor,
mijloacelor de transport


• trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat pe măsura
amortizării activului – cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza
valorii reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului istoric :
1058 = 1175 4.000.000
Rezerve din reevaluari dispuse prin acte
normative
Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare


Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de
profit şi pierdere. Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat nu poate fi utilizat pentru alte
destinaţii (repartizări, acoperiri de pierderi) în lipsa unor acte normative exprese.
Cât priveşte amortizarea imobilizărilor reevaluate trebuie menţionat faptul că
reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie să aibă în vedere amortizarea cumulată până
la data reevaluării.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
177
Astfel, la data reevaluării, amortizarea cumulată este
1
:
9 fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută
a activului. Această metodă este folosită în cazul în care activul este
reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de
înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare;
9 fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea
netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (atunci când
reevaluarea se face la valoarea de piaţă).
Regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea
reevaluată, valoarea substituită costului. După fiecare reevaluare se procedează la
recalcularea amortizării.
Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor
amânate (este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal).
Efectele asupra impozitului pe profit, dacă există, rezultate din reevaluarea activelor sunt
reglementate prin norma IAS 12 „Impozitul pe profit” şi vor fi prezentate în capitolul
privind „Deprecierea activelor între contabilitate şi fiscalitate”. Pentru sistematizare şi
concluzionare în continuare prezentăm un tabel de sinteză al instrumentării contabile a
operaţiilor specifice diferenţelor din reevaluare.

Instrumentarea contabilă a operaţiilor privind reevaluarea imobilizărilor
Tabel nr. 3.15
Conturi Explicaţii
D C
Valoarea
• Creşterea din reevaluare, în
cazul în care în perioada
anterioară nu a fost
înregistrată o cheltuială din
depreciere
Recalcularea amortizării*
Valoarea justă
Durata rămasă
2813
2131
2131
1058
Amortizarea acumulată diferenţa
dintre valoarea justă şi valoarea
netă contabilă
• Descreşterea din reevaluare
(valoarea justă este mai
mică decât valoarea netă
contabilă), atunci când
există o sumă în contul 1058
“Rezerve din reevaluări
dispuse prin acte normative”


2813
1058
2131
2131
Amortizarea acumulată diferenţa
între valoarea netă contabilă şi
valoarea justă

1
Ministerul Finanţelor Publice - “Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed.
Tribuna Economică, Bucureşti,2001, pg.23
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
178
Conturi Explicaţii
D C
Valoarea
2813
%
1058
6813
2131
2131
Amortizarea acumulată diferenţa
dintre valoarea netă contabilă şi
valoarea justă :
- diferenţa între valoarea netă
contabilă şi valoarea justă în limita
soldului contului 1058
- diferenţa între valoarea netă
contabilă şi valoarea justă peste
surplusul din reevaluare din contul
1058
• Creşterea valorii activului în
urma reevaluării în situaţia în
care la reevaluările anterioare
s-a înregistrat o cheltuială
pentru deprecierea activului
2131 %
7813
1058
Diferenţa între valoarea justă şi
valoarea netă contabilă
- surplusul ce compensează
descreşterea anterioară
- diferenţa până la valoarea justă
Surplusul rezultat din reevaluare
– soldul contului 1058, se
transferă rezultatului reportat:
• la casarea sau la cedarea
activului
- la casare



- la cedare
%
281
6583
1058
461
%
2813
6583
1058
2131
1175
%
7583
4427
2131
1175





Valoarea de înregistrare
-amortizare înregistrată
- valoarea neamortizată
- surplusul din reevaluare

Valoare facturată
preţul de vânzare
TVA colectat
Valoarea de înregistrare
amortizarea înregistrată
valoarea neamortizată
surplusul din subevaluare aferent
activului respectiv
• Surplusul din reevaluare
poate fi trecut la rezultatul
reportat şi pe măsura
amortizării activului
reevaluat
6811
1058
2813
1175
Amortizarea calculată conform
politicii contabile, la valoarea
reevaluată a imobilizării corporale
Diferenţa între amortizarea
calculată pe baza valorii reevaluate
şi amortizarea calculată pe baza
costului istoric

3.5.3. Particularităţile reevaluării imobilizărilor necorporale şi instrumentarea
contabilă a operaţiunilor generate
Norma contabilă internaţională care reglementează reevaluarea imobilizărilor
necorporale este IAS 38 „Active necorporale”. În conţinut IAS 38 reglementează între altele
problemele referitoare la definirea şi recunoaşterea imobilizărilor necorporale, evaluarea
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
179
iniţială şi ulterioară, amortizarea, recuperarea valorii contabile prin depreciere şi prezentarea
influenţelor asupra rezultatului exerciţiului. Problemele implicate direct sunt cele referitoare la
evaluarea iniţială şi ulterioară a imobilizărilor necorporale.
Reevaluarea şi diferenţele rezultate în urma reevaluării urmează aceeaşi
metodologie şi acelaşi tratament contabil cu imobilizările corporale. Particularităţile care
apar privind reevaluarea imobilizărilor necorporale sunt impuse de durata de viaţă care
spre deosebire de imobilizările corporale nu este stabilită după anumite caracteristici
tehnice şi evaluată de experţi.
În scopul reevaluării potrivit acestui standard, valoarea justă trebuie determinată prin
raportare la o piaţă activă. O piaţă activă poate să existe pentru licenţe de taxiuri, licenţe de
pescuit sau cotă de producţie ş.a.. Sunt situaţii însă în care nu există o piaţă activă : mărci,
titluri de ziare, drepturi de ediţie muzicale şi cinematografice, brevete sau mărci comerciale,
pentru că fiecare din aceste active este unic. De asemenea, contractele negociate între
cumpărătorii şi vânzătorii de imobilizări necorporale sunt relativ puţin frecvente, astfel
preţul acestor active nu poate furniza o indicaţie suficient de justă a valorii sale.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate să fie
determinată prin referire la o piaţă activă, valoarea contabilă a acestui activ trebuie să fie
mărimea sa reevaluată la data ultimei reevaluări făcute prin referire la o piaţă activă,
diminuată cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul că nu
mai există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate să indice o
pierdere de valoare şi este necesară aplicarea testului de depreciere conform IAS 36
“Deprecierea activelor”.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea
contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la
data bilanţului. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia valorilor juste ale activelor
necorporale supuse reevaluării :
- la variaţii importante şi volatile ale valorii juste este necesară o reevaluare anuală;
− la variaţii puţin importante, nu este necesară o reevaluare la fel de frecventă.
De menţionat că în general, reevaluarea imobilizărilor necorporale se efectuează rar.



Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
180
3.6. EFECTELE POLITICILOR CONTABILE DE ÎNTREPRINDERE
REFERITOARE LA AMORTIZĂRI ASUPRA REZULTATULUI ŞI
IMPOZITULUI PE PROFIT

3.6.1. Aspecte generale ale politicilor contabile privind amortizarea asupra
rezultatului şi impozitului pe profit
Politica contabilă a întreprinderii referitoare la amortizări are influenţă asupra
rezultatului şi impozitului pe profit prin impactul pe care-l are recunoaşterea amortizării
anuale ca o cheltuială a perioadei. Prin urmare, orice eroare de recunoaştere sau
înregistrare, precum şi orice modificare a estimărilor cu privire la beneficiile economice
viitoare, generate de utilizarea imobilizărilor corporale şi necorporale antrenează o nouă
redimensionare a rezultatului exerciţiului datorită modificării unor factori determinanţi în
calculul amortizărilor :
− pentru imobilizări corporale : durata de viaţă;
− pentru imobilizări necorporale : perioada de amortizare.
Înregistrarea amortizării reprezintă o pârghie importantă în stabilirea situaţiei
financiare a întreprinderii. Fiecare dintre elementele care stau la baza calculului
amortizării poate influenţa mărimea acesteia.
Existenţa mai multor metode contabile pentru constatarea şi înregistrarea
amortizării impune din partea întreprinderilor o opţiune contabilă. În condiţiile în care o
întreprindere are posibilitatea de a alege în ceea ce priveşte amortizarea, interesul este cel
investiţional, interes care intră în competiţie cu cel fiscal al statului. Vom prezenta
calculul amortizării, comparativ, în cele trei metode pentru a determina influenţa asupra
rezultatului şi impozitului pe profit.
Exemplu: considerăm valoarea contabilă de intrare pentru un utilaj 60.000.000
lei, durata normală de funcţionare 5 ani. Veniturile totale realizate sunt100.000.000 lei.
Implicaţiile financiare şi fiscale ale amortizării în cele trei regimuri sunt prezentate în
tabelul nr. 3.16.



Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
181

Situaţia comparativă a amortizării în cele trei metode de amortizare şi
impozitului pe profit aferent
Tabel nr. 3.16
Amortizarea liniară Amortizarea degresivă Amortizarea accelerată
Rata anuală a amortizării
20%
Rata anuală degresivă 30%
Amortizarea anuală:
- anul N: 12.000.000 lei
- anul N+1: 12.000.000 lei
- anul N+2: 12.000.000 lei
- anul N+3: 12.000.000 lei
- anul N+4: 12.000.000 lei
Amortizarea anuală :
- anul N: 18.000.000lei
- anul N+1: 12.600.000 lei
- anul N+2: 9.800.000 lei
- anul N+3: 9.800.000 lei
- anul N+4: 9.800.000 lei
Amortizarea anuală:
- anul N: 30.000.000lei
- anul N+1: 7.500.000 lei
- anul N+2: 7.500.000 lei
- anul N+3: 7.500.000 lei
- anul N+4: 7.500.000 lei
Implicaţiile financiare şi
fiscale sunt aceleaşi pentru
toţi anii:
- Venituri totale: 100.000.000
lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
12.000.000 lei
- Rezultat contabil :
88.000.000 lei
- Impozit pe profit:
88.000.000 x 25% =
22.000.000 lei
Pentru anul N:
- Venituri totale 100.000.000
lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
18.000.000 lei
- Rezultat contabil :
82.000.000 lei
- Impozit pe profit: 82.000.000
x 25% = 20.500.000 lei
Pentru anul N +1:
- Venituri totale 100.000.000
lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
12.600.000 lei
- Rezultat contabil 87.400.000
lei
- Impozit pe profit: 82.000.000
x 25% = 21.850.000 lei
Pentru anii N +2, N+3, N+4
- Venituri totale 100.000.000
lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
9.800.000 lei
- Rezultat contabil 90.200.000
lei
- Impozit pe profit: 82.000.000
x 25% = 22.550.000 lei
Pentru anul N:
- Venituri totale 100.000.000
lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
30.000.000 lei
- Rezultat contabil :
70.000.000 lei
- Impozit pe profit:
70.000.000 x 25% =
17.500.000 lei.
Pentru anii N+1....N+4:
- Venituri totale 100.000.000
lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
7.500.000 lei
- Rezultat contabil :
92.500.000 lei
- Impozit pe profit:
92.500.000 x 25% =
23.125.000 lei.








Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
182

Tabel centralizator privind cheltuielile cu amortizarea şi cu impozitul pe profit
Tabel nr. 3.17
Amortizare liniară N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu
amortizarea
12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 60.000.000
Impozit pe profit 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 110.000.000
Amortizare
degresivă
N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu
amortizarea
18.000.000 12.600.000 9.800.000 9.800.000 9.800.000 60.000.000
Impozit pe profit 20.500.000 21.850.000 22.550.000 22.550.000 22.550.000 110.000.000
Amortizare
accelerată
N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu
amortizarea
30.000.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 60.000.000
Impozit pe profit 17.500.000 23.125.000 23.125.000 23.125.000 23.125.000 110.000.000

Comparând cele trei metode se observă că pe perioada duratei de amortizare
cheltuielile cu amortizarea, precum şi impozitul pe profit plătit sunt aceleaşi.
Întreprinderea obţine un avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai
mari în primii ani (degresivă, accelerată) faţă de metoda liniară prin faptul că beneficiază
într-un termen mai scurt de un surplus bănesc reieşit din neplata impozitelor şi
dividendelor.
Graficul nr. 3.1.
Situaţia comparativă a cheltuielilor cu amortizarea
0
5000000
10000000
15000000
20000000
25000000
30000000
35000000
N N+1 N+2 N+3 N+4
Cheltuieli cu amortizarea - liniara Cheltuieli cu amortizarea - degresiva Cheltuieli cu amortizarea - accelerată


Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
183

Graficul 3.2.
Situaţia comparativă a cheltuielilor cu impozitul pe profit
0
5000000
10000000
15000000
20000000
25000000
N N+1 N+2 N+3 N+4
Impozit pe profit - liniara Impozit pe profit - degresiva Impozit pe profit - accelerată

3.6.2. Erori fundamentale. Tratamente contabile de bază şi alternative.
La întocmirea situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade
anterioare, în perioada curentă pot fi descoperite anumite erori (rezultatul unui calcul
matematic greşit, aplicarea eronată a politicii contabile, omisiunilor sau fraudelor).
Corectarea acestor erori se face de regulă în perioada curentă odată cu stabilirea
profitului net / pierderii nete.
În situaţii rare, atunci când o eroare are un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare ea este considerată fundamentală. Corectarea erorilor fundamentale şi
modificarea politicii contabile precum şi efectele acestora trebuie contabilizate conform IAS
8 “Profit net sau pierdere netă, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”.
Conform acestei norme erorile fundamentale sunt erorile descoperite în perioada
curentă şi care au un prag de semnificaţie important, astfel încât situaţiile financiare
corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca
prezentând încredere la data emiterii lor
1
.
În situaţia aplicării pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate se prevede că orice ajustare rezultată din trecerea la IAS să fie tratată ca o
ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat al perioadei imediat anterioare.
Altfel spus în cazul tratamentului de bază, corectarea erorii se face în toate

1
Ministerul Finanţelor Publice - “Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Partea
I, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2001, pg. 200
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
184
exerciţiile în care s-a manifestat, prin corecţia asupra elementelor implicate, iar efectul
cumulat din fiecare an al corectării erorii trebuie ajustat asupra soldului de deschidere al
rezultatului reportat, în anul curent.
În aplicarea tratamentului alternativ, corectarea erorii are efect asupra
exerciţiului curent prin ajustarea efectului cumulat al erorilor din anii precedenţi asupra
rezultatului reportat al perioadei curente şi ajustarea rezultatului curent cu corecţia erorii
aferente exerciţiului curent.
Exemplu privind aplicarea tratamentului de bază: presupunem că întreprinderea
aplică SIC începând cu anul 2000.
Corecţia erorii fundamentale se efectuează astfel :
9 Corecţia erorii fundamentale, aferentă anului 1999, se face asupra
rezultatului acestui an prin afectarea cheltuielilor şi veniturilor
aferente;
9 Corecţia erorilor din anii anteriori anului 1999 se efectuează asupra
soldului reportat al anului 1999;
9 Efectul cumulat al corectării erorilor este ajustat asupra soldului de
deschidere al rezultatului reportat al anului 2000.
Date de pornire: la data pregătirii raportării financiare pentru anul 2000 :
- amortizarea anuală a echipamentelor dintr-o eroare de operare a fost
sistematic subevaluată cu 100.000 lei;
- impozitul pe profit 25 %;
- eroarea este considerată fundamentală şi trebuie corectată.
Situaţia în Contul de profit şi pierdere se prezintă confom tabelului 3.18:
Cont de Profit şi Pierdere
Tabel nr.3.18
Elemente 2000 1999
Venituri din vânzări 1.700.000 1.750.000
Costul vânzărilor 700.000 600.000
Marja brută 1.000.000 1.150.000
Costul distribuţiei 100.000 90.000
Cheltuieli de administraţie 100.000 95.000
Profit din activitatea de exploatare 800.000 965.000
Cheltuieli cu dobânzile 10.000 10.000
Impozit pe profit 197.500 238.750
Profitul net 592.500 716.250

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
185

• corecţia erorii anului 1999:
“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizare cumulată” 100.000
“Impozit pe profit” = “Cheltuieli cu impozitul pe profit 25.000
• corecţia erorilor cumulate, anterioare anului 1999, asupra soldului de deschidere al
rezultatului reportat al anului 1999 :
“Rezultat reportat” = “Amortizarea cumulată” 100.000
“Impozit pe profit” = “Rezultat reportat” 25.000
• corecţia erorii în anul curent 2000 (100.000 lei cheltuieli cu amortizarea,
subevaluate şi 25.000 impozit pe profit supraevaluat):
9 corecţia amortizării anuale şi a impozitului pe profit aferent :
“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizare cumulată” 100.000
“Impozit pe profit” = “Cheltuieli impozit profit” 25.000
9 corecţia rezultatului reportat, cu influenţa tuturor anilor precedenţi :
“ Rezultat reportat” = “Amortizare cumulată” 200.000
“Impozit profit” = “Rezultat reportat” 50.000
Reflectarea corectării erorii fundamentale în contul de profit şi pierdere
se prezintă în tabelul nr. 3. 19.
Contul de profit şi pierdere (Tratament de bază)
Tabel nr.3.19
Elemente 2000 1999 (retratat)
Venituri din vânzări 1.700.000 1.750.000
Costul vânzărilor 700.000 700.000*
Marja brută 1.000.000 1.150.000
Costul distribuţiei 100.000 90.000
Cheltuieli de administraţie 100.000 95.000
Profit din activitatea de exploatare 800.000 865.000
Cheltuieli cu dobânzile 10.000 10.000
Impozit pe profit 197.000 213.750*
Profitul net 592.500 641.250

700.000* reprezintă valoarea cheltuielilor cu amortizarea adăugată de 100.000
lei, corecţia adăugată la valoarea iniţială de 600.000 lei.
213.750* impozitul pe profit iniţial de 238.750 lei corectat cu 25.000 lei
valoarea corecţiei.
Reconcilierea rezultatului reportat se prezintă conform tabelului nr. 3.20.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
186

Reconcilierea rezultatului reportat
Tabel nr. 3.20
Rezultat reportat 2000 1999
Sold iniţial 1.716.250 1.000.000
Corectarea erorii 150.000** 75.000*
Sold iniţial corectat 1.566.250 925.000
Profitul annual 592.500 641.250
Soldul final 2.158.750 1.566.250
75.000* = (100.000 – 100.000 x 25% impozit reţinut)
150.000** = 200.000 – 200.000 x 25 % (corecţie amortizare cumulată şi impozit
reţinut cumulat).
- Rezultat reportat la începutul anului 1999 – 1.000.000 lei
- Profit anul 1999 - 716.250 lei
- Rezultat reportat la sfârşitul anului 1999 - 1.716.250 lei
Exemplu privind aplicarea tratamentului alternativ, datele utilizate sunt cele de
la exemplul anterior.
În cazul aplicării tratamentului alternativ corecţia erorilor fundamentale
presupune numai afectarea exerciţiului curent în contul de profit şi pierdere pentru anul
2000 cu efectul cumulat al corecţiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori.
Înregistrările contabile pentru anul 2000 sunt :
• corecţia erorilor aferente anilor precedenţi :
“Rezultat reportat” = “Amortizarea cumulată” 200.000
“Impozit pe profit” = “Rezultat reportat” 50.000
• corecţia aferentă anului 2000 :
“Cheltuieli cu amortizarea “ = “Amortizarea cumulată” 100.000
“Impozit pe profit” = “Cheltuieli impozit profit” 25.000
Dacă întreprinderea nu ar fi aplicat pentru prima dată IAS, atunci corecţia
erorilor din anii precedenţi ar fi afectat cheltuielile exerciţiului curent.
“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizarea cumulată” 200.000
“Impozit pe profit” = “Cheltuieli impozit profit” 50.000
În această situaţie structura contului de profit se prezintă conform tabelului nr. 3.21.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
187


Cont de profit şi pierderi (Tratament alternativ)
Tabel nr.3.21
Elemente 2000 (retratat) 1999
Venituri din vânzări 1.700.000 1.750.000
Costul vânzărilor 800.000 600.000
Marja brută 900.000 1.150.000
Costul distribuţiei 100.000 90.000
Cheltuieli de administraţie 100.000 95.000
Profit dinactivitatea de exploatare 700.000 965.000
Cheltuieli cu dobânzile 10.000 10.000
Impozit pe profit 172.000 238.750
Profitul net 517.500 716.250

În practica anglo-saxonă se calculează şi se prezintă impozitul pe pierdere, care
reprezintă o creanţă fiscală şi care diminuează pierderea brută
1
.
Reconcilierea rezultatului reportat
Tabel nr. 3.22
Rezultat reportat 2000 1999
Sold iniţial 1.716.250 1.000.000
Corecţia aferentă erorilor din anii anteriori 150.000* -
Profit anual 517.500 716.250
Soldul final 2.083.750 1.716.250
*150.000 lei = 200.000 lei – 50.000 lei
Corecţia erorilor fundamentale se face de regulă după tratamentul contabil de bază.
În multe ţări (inclusiv în România) nu este permisă retratarea situaţiilor
financiare deja raportate. Prin urmare, în aceste ţări se poate aplica numai tratamentul
alternativ al corecţiei erorilor fundamentale.
Prin reglementările contabile pentru agenţii economici prin Ordinul ministrului
finanţelor nr.94/2001 s-a alocat un cont special pentru corectarea erorilor : 1174
“Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”. Influenţele asupra
rezultatului reportat, provenite din aplicarea pentru prima dată a IAS-urilor, din
modificările politicilor contabile şi din corectarea erorilor fundamentale sunt reflectate în
„Situaţia modificărilor capitalurilor proprii”.
Pentru sistematizare şi concluzionare prezentăm contul de profit şi pierdere printr-o

1
A. Duţescu – “Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2001 pg.140
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
188
comparaţie a cifrelor celor doi ani, cu erorile fundamentale şi apoi cu corectarea lor.

Situaţia în contul de profit şi pierdere
înainte şi după corectarea erorilor fundamentale
Tabel nr. 3.23
Elemente 2000 1999 2000
(recalculat)
1999
(recalculat)
Venituri 1.700.000 1.750.000 1.700.000 1.750.000
Cheltuieli (910.000) (795.000) (1.010.000) (895.000)
Profit din activitatea de
exploatare
790.000 955.000 690.000 855.000
Impozit pe profit (inclusiv
corectarea erorilor)
197.500 238.750 172.500 213.750
Profit net 592.500 716.250 517.500 641.250

Se constată că în urma corectării erorilor fundamentale are loc repunerea corectă a
indicatorilor rezultatul din exploatare şi implicit impozitul pe profit. Afectarea rezultatului net şi
a impozitului pe profit nu antrenează şi consecinţe fiscale, în sensul unor plăţi suplimentare sau
rambursări de impozite, decât în cazul unor legi fiscale care au determinat schimbarea de
politică a firmei
1
.

3.6.3 Modificarea politicilor contabile de întreprindere. Tratamente contabile
de bază şi alternative.
Pentru a asigura comparabilitatea în timp şi spaţiu a informaţiilor contabile, se
recurge la principiul permanenţei metodelor. Acesta nu trebuie înţeles însă rigid, o
modificare a politicii contabile trebuie efectuată dacă este cerută de statutul/contractul de
societate, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, sau modificarea
politicii contabile are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau
tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare.
Conform IAS 8 „ Profitul net sau pierderea netă, erori fundamentale şi modificări
ale politicilor contabile” nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile :
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca
fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior;
- adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au
avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

1
A. Duţescu – “Ghid practic de înţelegere şi aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 2001, pg 146
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
189
Modificarea politicilor contabile poate fi aplicată retrospectiv sau prospectiv în
concordanţă cu cerinţele standardului IAS 8 „ Profitul net sau pierderea netă, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”.
Aplicarea retrospectivă are ca rezultat o nouă politică contabilă aplicată
evenimentelor şi tranzacţiilor anterioare, ca şi cum noua politică ar fi fost folosită din
totdeauna . Prin urmare, politicile contabile sunt aplicate asupra tuturor evenimentelor şi
tranzacţiilor, la data apariţiei lor.
Aplicarea prospectivă constă în faptul că noua politică se aplică evenimentelor şi
tranzacţiilor ce au loc după data schimbării; nici o ajustare legată de perioade anterioare
nu se aplică soldului de deschidere al rezultatului reportat sau în raportarea rezultatului
contabil net al perioadei curente, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate. Noua
politică se aplică soldurilor existente la data schimbării.
Modificarea politicilor contabile de întreprindere presupune contabilizarea
efectelor modificărilor acestora.
Exemplu: SC Scavil SA Rm. Vâlcea a contractat un credit extern în valoare de
200.000 USD pentru achiziţia unui echipament tehnologic amortizabil în 5 ani. Valoarea
echipamentului achiziţionat este de 300.000 mii lei. Diferenţele de curs valutar rezultat
la achitarea creditului aferent acestei achiziţii sunt de 20.000 mii lei. Acestea au fost
incluse în valoarea echipamentului tehnologic.
La sfârşitul celui de-al treilea an de la punerea în funcţiune, societatea hotărăşte
să schimbe politica contabilă în ceea ce priveşte tratamentul diferenţelor de curs
valutar, respectiv înregistrarea acestora în contul de profit şi pierdere (conform
tratamentului de bază prevăzut de IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb
valutar”. Schimbarea politicii contabile se efectuează retrospectiv.
Anul 1:
▪ achiziţia echipamentului tehnologic:
2131 = 404 300.000.000
Echipamente tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru)
Furnizori de imobilizări

▪ includerea diferenţei de curs valutar în valoarea echipamentului:
2131 = 5124 20.000.000
Echipamente tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru)
Conturi la bănci în valută
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
190
▪ evidenţierea amortizării anuale (320.000.000 lei / 5 ani = 64.000.000 lei).
6811 = 2813 64.000.000
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor


Anul 2:
▪ evidenţierea amortizării anuale 64.000.000 lei
6811 = 2813 64.000.000
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor

Anul 3:
▪ evidenţierea amortizării anuale 64.000.000 lei
6811 = 2813 64.000.000
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor

Anul 4:
▪ reflectarea efectelor modificării politicilor contabile
% = 2131 20.000.000
2831
Echipamente tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru)
12.000.000
Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor
de transport, animalelor şi plantaţiilor

1173 6.000.000
Rezultatul reportat provenit din
modificarea politicilor contabile

4411* 2.000.000
Impozitul pe profitul curent

*Impozitul pe profitul curent plătit în plus (8.000.000 x 25% = 2.000.000)
▪ evidenţierea amortizării anuale, recalculată după schimbarea politicii (valoarea
amortizabilă 300.000.000 lei / 5 ani = 60.000.000 lei)
6811 = 2813 60.000.000
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor

Anul 5:
▪ evidenţierea amortizării anuale 60.000.000 lei
6811 = 2813 60.000.000
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor



Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
191
Consemnarea efectelor schimbării de politică contabilă este importantă pentru
prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare. În situaţia în care influenţele schimbării
de politică contabilă afectează rezultatele perioadelor anterioare considerăm că nu este
necesară o contabilizare a acestor influenţe, dar ele trebuie să fie prezentate în notele
explicative. Menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor
contabile este necesară pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică
contabilă a fost aleasă în mod adecvat, care este efectul modificării asupra rezultatelor
raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor întreprinderii.
Dacă influenţele vizează perioadele următoare considerăm că trebuie
contabilizate efectele schimbării de politică contabilă asupra capitalurilor proprii prin
rezultatul exerciţiului. În contabilitatea românească referitor la aplicarea principiilor
contabile operabile, menţionăm principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere
conform căruia bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent. În aceste condiţii, afectarea capitalurilor proprii cu efectele
schimbărilor de metodă nu este permisă. Nu există prevederi exprese privind tratamentul
referitor la modificările de politici contabile, dar în această situaţie se deduce că soluţia
de contabilizare a modificării politicii contabile intervenită în cursul unui exerciţiu nu
poate afecta decât rezultatul exerciţiului în cauză, fără modificarea conturilor anterioare.
Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de
închidere a exerciţiului anterior, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea normei IAS
8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale
politicilor contabile “.
În concluzie, deoarece contabilitatea românească nu permite modificarea situaţiilor
financiare raportate anterior, se va aplica tratamentul alternativ atât în corectarea erorilor
fundamentale cât şi în reflectarea efectului modificării de politici contabile.






Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
192
3.7. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR PRIVIND AMORTIZAREA ÎN
SITUAŢIILE FINANCIARE
Informaţiile înscrise în notele explicative sunt cuprinse într-un set de situaţii care:
explică şi completează informaţiile din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere; precizează
principiile, politicile şi metodele contabile utilizate; oferă informaţii cu privire la prezentarea
întreprinderii, relaţiile întreprinderii cu filialele, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.;
calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari.
Referitor la deprecierea activelor, situaţia activelor imobilizate prezintă :
9 valoarea brută a existentului, intrărilor, ieşirilor, pe diferite elemente de
imobilizări;
9 amortizări;
9 alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare.
Informaţiile sunt prezentate în tabele, contribuind în acest sens fel la parcurgerea
şi înţelegerea lor cu uşurinţă de către utilizatori.
Nota care cuprinde datele prezentate mai sus este redată în tabelul nr. 3.24.
Active imobilizate
Tabel nr.3.24
Nota 1
Valoarea brută**)

Deprecieri*** (amortizare şi provizioane) Elemente de
active*)
Sold la
1
ianuarie
Creşteri Reduceri Sold la 31
decembrie
Sold la
1
ianuarie
Deprecierea
înregistrată
în cursul
exerciţiului
Reduceri
sau
reluări
Sold la 31
decembrie
0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7
Unde :
*) pentru “Cheltuielile de dezvoltare” se prezintă motivele imobilizării şi “perioada de
amortizare”, cu justificarea acesteia;
**) se prezintă modificările acesteia în funcţie de tratamentele contabile aplicate;
***) se prezintă ajustările care privesc exerciţiile anterioare.
Activele întreprinderii se înregistrează în situaţia financiară la adevărata lor
valoare, ţinându-se cont de deprecierile pe care le-au suferit. În cazul activelor cu durată
normală de funcţionare limitată costul de achiziţie sau de producţie din care s-a dedus
valoarea reziduală estimată se va diminua sistematic pe perioada duratei de funcţionare a
activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.
Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor
193
Amortizarea înregistrată “ corectează” valoarea activelor imobilizate, astfel încât
este necesar ca în cadrul postului “Active imobilizate”, pentru fiecare element să fie
prezentate informaţii în Notele explicative. Aceste informaţii se referă la :
√ valoarea amortizării cumulate la începutul şi la sfârşitul exerciţiului;
√ valoarea amortizării aferentă exerciţiului financiar respectiv;
√ valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări în cursul exerciţiului, ca
urmare a ieşirii de active imobilizate din patrimoniu;
√ valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării care privesc exerciţiile anterioare.
Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adoptate de
întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanţ menţionând dacă
imobilizările sunt incluse în situaţiile financiare la cost istoric, la valoarea reevaluată sau
la valoarea ajustată la inflaţie, determinată potrivit IAS 29 „Raportarea financiară în
economii hiperinflaţioniste”.
Conţinutul notelor explicative conform Reglementărilor contabile amortizate cu
standardele internaţionale de contabilitate au caracter indicativ, întreprinderile putând
completa cu orice informaţii considerate semnificative susceptibile să influenţeze
deciziile utilizatorilor.
În domeniul amortizării, întreprinderile pot prezenta metodele de amortizare
utilizate, precum şi schimbarea metodelor menţionându-se: natura; motivele, evaluarea
efectului asupra rezultatului şi a poziţiei financiare precum şi duratele de viaţă utilă sau
de amortizare.
În acest fel evidenţierea în notele explicative a amortizării înregistrate, poate
influenţa părerea unor utilizatori externi faţă de întreprindere şi de starea ei financiară.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful