Cuprins
1. Teorie şi organizare privind contabilitatea financiară ................................ 2. Contabilitatea capitalurilor ................................................................................ 3. Contabilitatea activelor imobilizate ................................................................. 4. Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie .................... 5. Contabilitatea decontărilor cu terţii ............................................................... 6. Contabilitatea trezoreriei .................................................................................. 7. Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor ................................ 8. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ................................................................... 9. Studii de caz şi exerciţii .................................................................................... 3 41 109 159 201 261 289 336 403

CAPITOLUL I TEORIE ŞI ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ MOD DE LUCRU CURPINS 1. Definiţia contabilităţii financiare 2. Întreprinderea - sferă de acţiune a contabilităţii 3. Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare 4.Reţeaua de standarde contabile 5.Planul de conturi general 6.Ghidurile practice de aplicare a IAS 7.Dicţionareele de conversie contabilă 8.Instituţia normalizării contabilităţii 9.Politici contabile într-un cadru reglementat 10.Principiile contabilităţii financiare 11.Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării Definirea Cadrului contabil general IASC. Utilizatorii de situaţii financiare Obiectivul situaţiilor financiare Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare Imaginea reală şi corectă. Imaginea fidelă. Elementele modelate prin situaţiile financiare Recunoaşterea structurilor calitative în situaţiile financiare Evaluarea posturilor din situaţiile financiare Conceptul de capital şi de menţinere a capitalului Principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii Principiile partidei duble Principiile de observare Principiile responsabilităţii Principiile măsurării şi evaluării Bazele de evaluare în contabilitate Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor contabile Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric

3

MOD DE LUCRU Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizaţi în text, conceptele din rezumat şi cuvintele - cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar şi în scris 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile, consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă.

(1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciţii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen

4

1. Definiţia contabilităţii financiare

Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităţi patrimoniale. Pentru ţara noastră, în mod concret, se delimitează ca entităţi patrimoniale, regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităţi comerciale. Din structura tipurilor de entităţi patrimoniale, întreprinderea reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia contabilitatea - ca instrument informaţional şi de gestiune - capătă formă completă de reprezentare şi control asupra constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de producţie a bunurilor, de prestaţii de servicii, de circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, precum şi de alte operaţii accesorii activităţii de comerţ. Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază, în principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două << europeană şi anglo - saxonă >>. În raport de cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte organizatorice, monist şi dualist. Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate contabilităţi separate. Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinţă, la nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori externă şi internă. Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul. Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecţia întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producţia, prezentarea şi utilizarea informaţiilor contabile. Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată, prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de activităţi); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri. Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur interne al căror conţinut este liber de standardizare, fiind definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vândute) şi care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări). În consecinţă, deşi organizarea contabilităţii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile de informare în vederea actului decizional.

5

2. Întreprinderea - sferă de acţiune a contabilităţii financiare

Aşa cum s-a anticipat în primul paragraf, entităţile patrimoniale reprezintă spaţiul de cunoaştere şi acţiune al contabilităţii. În raport de forma de proprietate asupra capitalului, unităţile patrimoniale pot fi proprietate de stat şi proprietate privată. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privată s-au conturat două forme de organizare economică a întreprinderii, personală şi socială. Întreprinderea proprietate socială, denumită şi societate comercială, se constituie prin aportul sau investiţia de capital a două sau mai multe persoane fizice şi/sau persoane juridice în vederea efectuării de acte de comerţ. Întreprinderea personală reprezintă forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate. În cadrul unităţilor patrimoniale societatea comercială reprezintă sfera de acţiune în limitele căreia contabilitatea ia forme complete de supraveghere şi control a resurselor, cheltuielilor şi rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de producţie, de prestaţii de servicii, a mărfurilor, de circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de credit şi a instrumentelor de plată, precum şi alte operaţii accesorii activităţii de comerţ. După obiectul activităţii lor, societăţile comerciale pot fi: de producţie de bunuri; de circulaţie a mărfurilor; de construcţii - montaj şi exploatări miniere de tot felul; de comerţ; de prestări de servicii în domeniul financiar - bancar; de prestări de servicii în transporturi şi asigurări; de prestări de servicii diverse (controlul mărfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc). În raport cu forma de constituire şi funcţionare, aşa cum prevăd sistemele de drept comercial, societăţile comerciale sunt de mai multe feluri: în nume colectiv, în comandită simplă, în comandită pe acţiuni, pe acţiuni şi cu răspundere limitată. a) Societatea în nume colectiv (SNC) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul societăţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţiilor. Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile. b) Societatea în comandită simplă (SCS) este cea în care asociaţii sunt de două genuri: comanditaţi, care răspund solidar şi nelimitat, administrând direct societatea, şi comanditari, care răspund numai cu aportul propriu şi care nu au dreptul să se amestece în administrarea societăţii. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără acordul unanim al acestora. c) Societatea în comandită pe acţiuni (SCA) are aceleaşi caracteristici cu cea în comandită simplă, cu deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare negociabile. d) Societatea pe acţiuni (SA) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o încuviinţare din partea celorlalţi asociaţi. e) Societatea cu răspundere limitată (SRL) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai cu cota lor socială. Părţile sociale ale asociaţilor sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt acţiunile. Constituirea efectivă a societăţilor comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi fiecare asociat sau acţionar a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită prin Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, Contractul de societate şi Statutul societăţii. Capitalul subscris este aportul pe care asociaţii sau acţionarii, în calitatea lor de proprietari, s-au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale. Capitalul nedepus (nevărsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost încă fizic pusă la dispoziţia societăţii de către asociaţi sau acţionari. Ca persoană juridică, societatea dispune de un patrimoniu propriu, drepturi şi obligaţii şi are o denumire, sediu şi naţionalitate. Constituirea societăţii ca persoană juridică este formalizată printr-un contract de societate prin care asociaţii convin să cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protejării profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rândul său contractul de societate, ca act unic, se materializează într-un statut în care se menţionează forma

6

societăţii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mărimea capitalului, regulile de participare la rezultate, modalitatea de funcţionare. Bunurile materiale şi băneşti aduse de fiecare din asociaţi drept aport, precum şi acelea pe care societatea le dobândeşte ulterior alcătuiesc laolaltă patrimoniul societăţii comerciale. Fiind astfel format şi având drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urmărit decât pentru creanţele (drepturile) proprii ale societăţii constituite. Prin urmare, orice bunuri economice aduse de asociaţi devin proprietatea societăţii, constituind un patrimoniu propriu şi independent de acela al asociaţilor, astfel încât aceştia nu mai au drept real asupra patrimoniului societăţii ci eventual, un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de asociaţi. În consecinţă, în cazul lichidării societăţii ei nu mai pot revendica în natură bunurile aduse, ci numai o sumă proporţională cu contribuţia lor. De asemenea, căpătând personalitate juridică societatea comercială -cu denumire, sediu social şi patrimoniu propriu - nu mai acţionează prin asociaţii săi. Din momentul acesta toate actele juridice, de conducere, administrare, gestionare sunt îndeplinite în nume propriu de reprezentanţii legali. Acţionând în numele societăţii comerciale, aceşti reprezentanţi nu-şi angajează patrimoniul propriu, ci pe cel al societăţii, răspunderea materială revenind acesteia. şi tot din acest moment, obligaţiile, drepturile şi rezultatele obţinute prin actele întreprinse de către reprezentanţii autorizaţi ai societăţii comerciale au consecinţe directe asupra patrimoniului respectivei societăţi. Cu alte cuvinte, odată cu manifestarea voinţei de a încheia un contract de societate, legal înregistrat, noua formaţiune economică acţionează ca orice persoană fizică, actele sale, îndeplinite de reprezentanţi legali, generează drepturi şi obligaţii care pot dezvolta sau diminua capitalul propriu, ceea ce în ultimă instanţă produce beneficiu de care profită asociaţii sau pierderi pe care le suportă aceştia. Pe durata societăţii, creditorii asociatului (nu ai societăţii) pot să-şi exercite drepturile lor numai asupra părţii din beneficiile cuvenite asociatului după bilanţul social, iar după dizolvarea societăţii, asupra părţii ce i s-ar cuveni prin lichidare. Totuşi, aceşti creditori pot popri, în timpul duratei societăţii, părţile ce s-ar cuveni asociaţilor prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde acţiunile debitorului lor. Activitatea economică a societăţilor comerciale se desfăşoară pe baza programului de activitate , concretizat sub aspect financiar în bugetul de venituri şi cheltuieli. Pe baza celor două documente fundamentale se rezolvă problemele privind organizarea şi urmărirea activităţilor desfăşurate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea personalului, finanţarea şi alocarea fondurilor, formarea beneficiilor şi repartizarea lor. În plan contabil, societăţile comerciale sunt obligate să conducă contabilitatea în partidă dublă şi să întocmească bilanţ contabil ca document oficial de gestiune a patrimoniului.

3.Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare

3.1.Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile. Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile; b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a informaţiilor contabile. Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo - saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil).

7

Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă pentru „producţia” de informaţii; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi. Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea profesională care se impune profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic. Obiectul normalizării contabile 1 îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo – saxone şi cuprinde: componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele reprezentate în situaţiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor. Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile. Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.

3.2.Cadrul contabil general IASC. Definire şi referinţe

3.2.1.Preliminarii Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul contabil îşi arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile. Funcţiile Cadrului IASC, aşa cum sunt formulate în document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASC în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale. b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;

1

Dup\ C. PEROCHON „Comptabilite generale” FOUCHER, 128, rue de Rivol, Paris.

8

să păstreze sau să vândă o investiţie de capital. clienţii. să păstreze sau să vândă "capital". coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. 3.3. Totodată. informaţii suplimentare faţă de cele conţinute în situaţiile financiare. d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu IAS. publicul şi managerul sau administratorul de întreprindere. Cadrul contabil general IASC abordează obiectivele situaţiilor financiare. ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare. definirea. numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua. h) a reglementa activitatea întreprinderilor. 3. Acelaşi Cadru prevede că utilizatorii pot solicita şi au capacitatea de a obţine. c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi. recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare. obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional. având în vedere că activitatea conducerii IASC se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente. întocmite şi prezentate cel puţin anual.Utilizatorii de situaţii financiare Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali. conceptele de capital şi de menţinere a capitalului. bancherii.2. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reţinut şi pentru elaborarea rapoartelor cu scop special. consumă informaţii referitoare la capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadenţă şi de a plăti dobânzile. aproape toţi utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hotărî când că cumpere. Ele conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor. angajaţii. Conducerea IASC recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Rapoartele financiare cu scop special. f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui. b) Bancherii. Sferă de aplicare Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu scop general. d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii. b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială. furnizorii şi alţi creditori comerciali. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională. declaraţiile şi alte situaţii întocmite în scopuri fiscale se situează în afara Cadrului general.2.2. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere. e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS. 9 . caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor. a) Investitorii. Acelaşi cadrul prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare.c) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea. Aşa cum apreciază Consiliul IASC. de exemplu. f) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor. e) a determina politicile de impozitare. ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului. guvernul. consumă informaţii cu privire la performanţa capitalului investit.

PIB etc). Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat. iar informaţiile privind modificările poziţiei financiare prin intermediul unor situaţii distincte. are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi. 3. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti angajaţii. rezultatele (performanţa) şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii. cele privind rezultatul. Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV . Această condiţie indică faptul că întreprinderea. e) Clienţii. cu precădere asupra derulării contractelor de lungă durată. Toate aceste informaţii satisfac necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor. investitorii sunt ofertanţi de capital de risc al întreprinderii. fiscalitatea şi construirea informaţiilor macroeconomice (venit naţional. au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de fabricaţie. Performanţa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii întreprinderii. Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite. Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaţiei de mai sus. care le sunt utile în aprecierea capacităţii întreprinderii de oferi remuneraţii. furnizarea de situaţii financiare care satisfac cu precădere necesităţile lor. prin contul de profit şi pierdere. ca subiect de drept. implicit va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori. d) Furnizorii şi alţi creditori comerciali. apelează la informaţii care converg către profitabilitatea şi continuitatea activităţii. atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa. există necesităţi care sunt comune tuturor utilizatorilor.2. de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.4. angajat. Obiectivul situaţiilor financiare Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a întreprinderii. solvabilitate. pare paradoxal. după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. Întrucât. exemplu stocurile şi creanţele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumită exerciţiu financiar sau exerciţiu contabil. fiind un potenţial investitor. g) Publicul. participarea la profit. ca parteneri de afaceri. premii. de bilanţ. consumă informaţii menite să le creeze o imagine asupra indicatorilor de performanţă ai întreprinderii (lichiditate. furnizor sau cumpărător.DATORII (PASIV) O întreprindere are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puţin egal cu datoriile cu valoare economică. pensii. f) Guvernul şi instituţiile sale. în actualul context al economiei. solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente. ea exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităţi şi cvasilichidităţi (echivalente în numerar. ele lasă în afară o serie de necesităţi informaţionale nefinanciare şi predictive. are nevoie de informaţii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concretă de gestiune a resurselor încredinţate şi de ditribuţie a rezultatelor. ca principali furnizori de muncă. de a rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. datoriilor şi capitalului propriu. consumă informaţii privind politicile de alocare centralizată a resurselor bugetare. rentabilitate etc). dar este totuşi interesat să cunoască întreprinderea. datoriile faţă de buget şi alte organisme publice. asigurarea continuităţii activităţii întreprinderii. de a plăti dobânzile. Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează. Ecuaţia folosită în acest sens este de forma: 10 . precum şi alte aspecte sociale (locuri de muncă. h) Managerul.c) Angajaţii. În schimb. Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de situaţii financiare. furnizorii. de structura financiară a activelor. în primul rând. asigurări de sănătate etc).

într-o viziune statică. Astfel. în aceeaşi contabilitate. modificările poziţiei financiare definite prin fondul de rulment şi trezoreria netă. Sintagma de poziţie financiară într-o contabilitate patrimonială este înlocuită cu cea de situaţie a patrimoniului.EXERCITIULUI Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferenţă dintre venituri şi cheltuieli. ultimele două componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii.imobilizat Datorii din Necesarul Stocuri si creante = din exploatare si din .fond de rulment neta şi: Trezoreria = Disponibilitati neta - Credite bancare pe termen scurt Pentru dezvăluirea fluxurilor de trezorerie operaţiile economice şi financiare sunt grupate pe următoarele tipuri: investiţii.exploatare si (nevoia) de fond de rulment afara exp loatarii din afara exploatarii Fondul de Necesarul de Trezoreria = rulment . trezoreria netă şi fluxurile nete de trezorerie. Ecuaţia creată în acest sens este de forma: Capitalul propriu Capitalul propriu Aportul proprietarului Re zultatul exercitiului N = al exercitiului N . finanţări şi exploatare. rezultatul poate fi definit şi prin prisma variaţiei capitalurilor proprii. variaţia între două momente succesive ale situaţiei nete a patrimoniului dezvăluie rezultatul obţinut. De asemenea. profit sau pierdere.al exercitiului N . În acest scop se calculează ecuaţia: SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI ACTIVUL OBLIGATIILE PATRIMONIULUI = PATRIMONIULUI . sunt formalizate pe baza bilanţului astfel: Bilanţ la N • Activ imobilizat • Capital permanent • Stocuri şi creanţe din exploatare şi din afara exploatării • Disponibilităţi şi alte valori de trezorerie • Datorii din exploatare şi din afara exploatării • Credite bancare pe termen scurt Unde: Capital Fondul de Activul = rulment permanent . 11 .CHELTUIELILE REZULTATUL VENITURILE EXERCITIULUI = EXERCITIULUI . Modificările poziţiei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de rulment şi fluxurile de fonduri. în loc de sintagma modificările poziţiei financiare este folosită cea de situaţie financiară.(DATORII) (PATRIMONIUL NET) Totodată.1 ± în cursul exercitiului N Remarcă.

Dar nu puţine sunt cazurile când natura trebuie asociată cu materialitatea sa. Următoarele elemente definesc credibilitatea informaţiei: a) reprezentare fidelă. care să fie suficiente. 12 .2. Operaţiile de exploatare au ca obiect achiziţionarea . ale utilizatorilor privind afacerile şi activităţile economice. finanţare şi investiţii prin prisma diferenţei dintre încasări şi plăţi. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoştinţele de contabilitate. lucrări şi servicii.creanţele faţă de terţe persoane. Aşa cum se desprinde din Cadru.revânzarea de “mărfuri”. exploatare. Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecărei activităţi. deformare sau părtinire. sau finantare. natura este ea însăşi suficientă pentru a determina relevanţa sa. Informaţia descrie în mod corect tranzacţiile şi evenimentele pe care le sugerează că le reprezintă sau ar putea fi aşteptat în mod rezonabil. judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau greşitei lor declarări. achiziţionarea . finantare. atunci când este liberă de eroare. Aşa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea. Informaţiile sunt credibile dacă operaţiile şi evenimentele sunt contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică.vânzările de bunuri. iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil realitatea modelată. Formula folosită în acest sens este: Plati privind Flux net de Incasari din trezorerie provenit din operatii de operatiile de = exploatare. sub formă de “produse”. confirmând sau corectând evaluările lor trecute. şi dorinţa aceloraşi de a studia informaţiile depunând eforturi rezonabile.5.producţia . prezente sau viitoare.generate de cumpărările . adică îi ajută pe aceştia să evalueze evenimentele trecute. Astfel. c) neutralitatea. informaţiile despre probleme complexe care ar trebui incluse în situaţiile financiare. că reprezintă pentru utilizatori. informaţia este liberă de deformare. datorită importanţei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor. credibilitatea şi comparabilitatea. Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite atribute denumite caracteristici calitative. operatii de exploatare. Operaţiile de finanţare vizează crearea resurselor de finanţare a imobilizărilor. nu trebuie excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori. activelor de folosinţă îndelungată (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizări. pe de altă parte. Informaţiile au calitatea de relevanţă dacă vehiculează cunoştinţele necesare luării deciziilor economice de către utilizatori. CREDIBILITATEA. Materialitatea vizează pragul de semnificaţie al informaţiei pentru a determina relevanţa lor dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor.utilizările . sau finantare. În sfera operaţiilor de exploatare se includ şi datoriile . deci nu influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament spre a realiza un interes predeterminat. Informaţia este de încredere.vânzarea de bunuri. pe de o parte. investitii sau investitii sau investitii 3. În consecinţă. INTELIGIBILITATEA vizează uşoara înţelegere a informaţiilor de către utilizatori. relevanţa. RELEVAN}A. materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o caracteristică primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă. exploatare. În cele mai multe cazuri. luate pe baza situaţiilor financiare. materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar şi din fondurile furnizate de terţe persoane în raport cu patrimoniul întreprinderii. Fondul operaţiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpune din forma lor legală sau juridică sau convenţională. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare . b) prevalenţa economicului asupra juridicului. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi materialitatea (semnificaţia) sa.Operaţiile de investiţie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanţare pentru procurarea bunurilor.

Pentru a da curs acestei cerinţe este necesară permanenţa metodelor contabile de evaluare. clasificare şi prezentare a elementelor descrise în situaţiile financiare. OPORTUNITATEA vizează raportarea la timp a informaţiei pentru a-şi realiza utilitatea sa în deciziile economice. 13 . Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie comparabile în timp şi spaţiu. fiind formulat pentru prima dată în Legea societăţilor comerciale engleze din 1974. în general.comunicare [tiin]ific\. 2) 3) L. „The True and Fair View . În plan teoretic. imaginea fidelă ca obiectiv al contabilităţii financiare este definită prin prisma termenilor de regularitate şi sinceritate. de aceea. Este o formulare generală având în vedere că evaluarea beneficiilor şi costurilor reprezintă un proces de raţionament profesional. dar nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor.2). la cei doi termeni se adaugă un al treilea.d) prudenţa. Potrivit prudenţei. În cartea de contabilitate franceză. o imagine fidelă sau ca prezentare corectă a situaţiei întreprinderii. Orice întârziere exagerată în raportarea informaţiei conduce la pierderea relevanţei acesteia. Nu este indicat.6. nu trebuie supraevaluate fără o bază reală activele şi veniturile. O omisiune poate face informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare decizia economică a utilizatorului. De asemenea. constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive. Dacă acestea s-au schimbat.1988. COMPARABILITATEA. În acelaşi timp este emisă şi ideea potrivit căreia aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de către contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă. includerea unui grad de precauţie sau atenţie în folosirea raţionamentelor necesare pentru a face evaluările (estimările) cerute în condiţiile de incertitudine. echilibrul beneficiu – cost şi echilibrul între caracteristicile calitative. Într-o contabilitate bazată pe reglementări normative. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental în contabilitatea europeană este un concept de origine britanică. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. exercitarea prudenţei nu permite. OLIMID „Problematica evalu\rii în cadrul conceptual al contabilit\]ii” . pentru o întreprindere să lase metodele sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante şi credibile. Nu este exclusă nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care tind situaţiile financiare3). ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU – COST. Imaginea reală şi corectă. ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problemă de raţionament profesional care aparţine celor care produc sau utilizează informaţiile din situaţiile financiare. C. 3. deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct şi de beneficii. beneficiile de pe urma informaţiei trebuie să depăşească costul furnizării acesteia. oferirea de informaţii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finanţare a întreprinderii. Imaginea fidelă. nu ar mai avea calitatea de credibilitate. Ulterior a fost preluat şi definit în Directiva a IV – a a Consiliului Uniunii Europene. Ideile formulate în acest sens sunt generale prin excelenţă după cum urmează: situaţiile financiare trebuie să redea o imagine reală şi corectă sau trebuie să prezinte fidel poziţia financiară. utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a identifica diferenţele dintre metodele contabile utilizate.2. deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi corecte şi. oportunitatea. după cum de beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei pentru care informaţia este pregătită. NOBES. Cadrul contabil IASC defineşte şi limitele informaţiei relevante şi credibile respectiv. de exemplu.Impact on and of the Fourth Directive”. respectiv subevaluate datoriile şi cheltuielile. subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor. ale unei întreprinderi. e) integralitatea. Percepţia britanică a principiului la nivelul protagoniştilor sociali (producători şi utilizatori ai produsului contabil) are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii. imaginea fidelă este definită prin prisma termenilor de imagine veridică şi imagine corectă sau imagine reală şi imagine onestă. cel de fidelitate. Cadrul contabil IASC nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă. rezultatele şi modificările poziţiei financiare. informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi costului obţinerii sale. University of Reading. Exemplu.

Fidelitatea vizează caracteristica intrinsecă a informaţiei contabile. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene. Un asemenea adevăr este simultan un adevăr reflectare şi un adevăr construcţie. 5. implicit a integrităţii sale. Statele membre pot preciza cazurile excepţionale şi fixa regimul derogatoriu corespunzător. Discutat din acest punct de vedere. Elementele prezentate mai sus vizează în fond adevărul în contabilitate. a situaţiei financiare. să nu deformeze realitatea şi să cunoască şi să aplice regulile şi tratamentele contabile. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă prevăzută la paragraful 3. Adevăr reflectare vizează relaţia dintre obiect şi reprezentarea sa. În mod concret sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative. vizează capacitatea şi obligaţia documentelor contabile de sinteză (bilanţul. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului. situaţiei financiare şi rezultatului unei întreprinderi. cât şi a rezultatelor societăţii. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. Sistemul de referinţă în definirea fidelităţii informaţiei contabile. 4. a situaţiei financiare şi a rezultatelor. adevărul în sensul de imagine fidelă. De asemenea. se apelează la textele legale şi cele reglementate specializate care conţin stipulări privind principiile. (c) pentru a asigura o imagine fidelă şi completă privind poziţia financiară. Observarea şi redarea obiectului trebuie să se în scrie în cerinţele unei imagini fidele. intră în rol regulile fixate de jurisprudenţă sau doctrina contabilă. care formulează următoarele reguli privind imaginea fidelă: 1. Dacă în cazuri excepţionale aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă este contrară obligaţiei prevăzute la paragraful 3. În acest scop documentele justificative prin care se asigură informaţia de intrare pentru construirea adevărului trebuie să conţină date reale şi corecte. contul de profit şi pierdere şi anexa. O astfel de derogare trebuie menţionată în anexă. este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziţie pentru a se da o imagine fidelă. (b) prezentarea fidelă nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinţă specifică din Standardele Internaţionale de Contabilitate. nici prin evidenţierea politicilor contabile utilizate. sunt luate în consideraţie textele diverse care în cele mai multe cazuri conţin distinct atât reglementări contabile cât şi reglementări fiscale sau texte care conţin simultan şi elemente contabile. contul de profit şi pierdere şi note explicative) de a furniza o informaţie reală şi onestă (corectă) asupra patrimoniului. ~n acest sens. Prin raportare la IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare" prezentarea fidelă şi în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate impune: (a) situaţiile financiare trebuie să fie în conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate. respectiv un adevăr observare (fotografiere) directă a realităţii şi adevăr prelucrare a informaţiei de intrare asigurată prin observare. 2.Regularitate înseamnă respectarea regulilor şi procedurilor contabile în vigoare. (d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate. regulile şi prevederile contabile. Conturile anuale cuprind bilanţul. regulă şi reglementare contabilă. 3. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă. iar subiectul care le completează trebuie 14 . Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a normelor şi reglementărilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod normal asupra realităţii situaţiilor şi operaţiilor înregistrate în contabilitate. aplicarea corespunzătoare a IAS – urilor nu exclude prezenţa informaţiilor suplimentare. conformitatea sau neconformitatea cu realitatea. trebuie adăugate informaţii suplimentare. În măsura în care textele legale şi cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea. nici prin note şi material explicativ. Aceste documente constituie un tot. îl reprezintă art. bine argumentată. conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este normă. în sensul paragrafului 3. pentru aprecierea regularităţii. registrelor de contabilitate şi documentelor de sinteză . cu indicarea influenţei sale asupra patrimoniului. (e) trebuie evidenţiate situaţiile în care dispoziţiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate înainte de data intrării în vigoare a IAS – ului.care trebuie să fie cât mai exacte. deşi un obiectiv de atins. cât şi în comportamentul responsabilului contabil care trebuie să fie onest.

juridică şi economică. datele de reflectare a realităţii reprezintă materia primă. care conţine informaţii de completare la primele trei. care prin prelucrare se transformă în produsul de “informaţie” în măsură să redea o imagine reală şi corectă a întreprinderii. Informaţiile contabile trebuie să dezvăluie substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică. Dreptul de proprietate. Aşa cum arată IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. Cele patru clişee importante prin care este redată imaginea fidelă sunt bilanţul privind poziţia financiară. trebuie să capete o formă juridică. Aceste relaţii prin conţinutul lor juridic reprezintă drepturi de proprietate. 3. c) literatura contabilă cunoaşte două concepţii în definirea patrimoniului. raportată la elementul juridic pentru a fi recunoscute într-un fel sau altul. ci prin efectiva utilizare a resurselor. respectiv: a) bunurile economice reprezintă prin substanţa lor resurse şi se bazează la rândul lor pe resurse. ca obiect al contabilităţii. şi pentru a legitima această cerinţă trebuie să intre în rol verificarea documentelor. În cadrul valorilor contabile. Sau într-o altă perspectivă resursa controlată atrasă în circuitul economic. Această imagine se supune unor norme ca ipoteze. În concepţia juridică. Manifestările îşi au sorgintea în armonizarea internaţională şi normalizările anglo – saxone. b) formula prevalenţa economicului asupra juridicului este interpretată în mod liniar. exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea.culturale prin care se satisfac nevoi concrete şi raţionale ale societăţii. Tratarea patrimoniului ca o categorie contabilă desuetă pierde din vedere trei adevăruri elementare. Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialităţii care implică ca valorile contabile să fie în mod necesar valori patrimoniale este din ce în ce mai mult contestat şi cunoaşte numeroase temperări. adică folosite în activitatea economică pentru obţinerea de bunuri şi servicii supuse tranzacţiilor de vânzare .2. Totodată. Nu se poate vorbi de o prevalenţă a unei determinări asupra alteia. trebuie totuşi. avem în vedere că nu orice patrimoniu se delimitează şi formează obiect de studiu al contabilităţii. în măsura în care este investită şi folosită devine patrimoniu. utilizarea resurselor). elementele calitative descrise în situaţiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu. iar dacă nu capătă o formă juridică. evenimentele şi tranzacţiile trebuie judecate şi recunoscute în contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridică. Aşa cum se arată în standard pentru ca informaţia să fie credibilă trebuie să reflecte substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică. El devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile economice separate patrimonial sunt investite. printre ale cărei obiective se înscrie şi cel privind realitatea datelor consemnate. Elementele modelate prin situaţiile financiare. În aceste condiţii.cumpărare sau în activităţile administrative şi cele social . Deci nu prevalenţa unuia asupra altuia ci convergenţa şi complementaritate. averea sau bogăţia nu se măsoară prin titlurile de proprietate. măsurare şi sesizare a realului. bunurile economice ale unei entităţi şi. 15 . Şi totuşi. pe de altă parte. cea a principiilor şi a normelor (standardelor contabile) ca bază de referinţă. categoria de resurse controlate nu poate suplini coerenţa relaţiilor dintre drept şi contabilitate. Orice resursă controlată de întreprindere provenită din evenimente sau tranzacţii petrecute la timpul trecut. se apreciază că patrimoniul reprezintă un complex de elemente care personalizează pe de o parte. Adevărul construcţie are în vedere faptul că informaţia contabilă este produsă în baza unei reţete. Delimitări şi definiţii În măsura în care contabilitatea financiară are o fundamentare patrimonială. utilizat ca element de recunoaştere a tranzacţiilor şi evenimentelor în cadrul situaţiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. Accesul la utilizările de resurse are loc ca relaţie între persoanele fizice şi / sau juridice. chiar dacă sunt proprietatea altora. opţiuni şi convenţii de observare. Patrimoniul. contul de profit şi pierdere privind rezultatul obţinut situaţia sau tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele sau anexa la bilanţ.să fie de bună credinţă.7. de asemenea. cât şi drepturile şi obligaţiile subiectului de drept (capital ca relaţie de proprietate sau resursele). dar nici numai în raport de determinarea lor economică. Activul şi pasivul patrimoniului. drepturile şi obligaţiile cu valoare economică ale aceleiaşi entităţi. cheltuielile şi veniturile ca elemente componente ale situaţiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. iar din punct de vedere economic relaţii de utilizare. Pentru a depăşi această stare este suficient recursul la IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare".

primelor legate de capital. asigurată de proprietar ca investitor. evidenţiază natura şi modul de finanţare sau de susţinere financiară a activului şi exigibilitatea surselor de finanţare. imobilizări corporale (terenuri şi amenajări. debitori diverşi etc). alte investiţii financiare temporare) şi disponibilităţi băneşti (disponibilităţi în conturile de la bancă şi în casierie. • Activele circulante însumează toate valorile economice de consum şi circulaţie a căror lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an. Ceea ce trebuie făcut este definirea sa în plan economic. Pasivul desemnează sursele de finanţare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativă pentru întreprindere. este denumită capitaluri proprii. titluri deţinute ca imobilizări. Potrivit concepţiei economice ar trebui ca patrimoniul să se fundamenteze pe structura contabilă de valori ecoomice deţinute şi controlate de către o entitate. primele privind rambursarea 16 . • Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiţie. Jocurile practicate în acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond. aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări necorporale (cheltuieli de constituire. datoriile către asociaţi din operaţii de capital şi dividende şi alte datorii.) Pasivul. creanţe imobilizate. rezervelor. Astfel. împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni. respectiv ca o masă care valorizează în etalon monetar resursele şi utilizările de resurse controlate de către o entitate contabilă. categoria juridică de patrimoniu nu poate fi abandonată din calitatea sa de structură generală în măsură să omogenizeze toate elementele reprezentate în situaţiile financiare. valori de încasat etc. La acestea se adaugă cele de cheltuieli şi venituri asociate proceselor interne care modifică cantitativ şi calitativ masa patrimoniului. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice şi drepturi şi obligaţii nu înseamnă un demers economic. Structurile care răspund la o asemenea cerinţă sunt cele de active imobilizate şi asimilate. titluri de plasament sau investiţii financiare temporare (titluri de plasament. creanţe (clienţi şi valori asimilate. diferenţele de activ din conversia creanţelor şi datoriilor în devize. În măsura în care sunt invocate drepturile şi obligaţiile ca relaţii de proprietate.Remarcă. un drept care să acopere într-o manieră prioritară analiza substanţială în raport cu cea juridică. deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. mijloace fixe) şi imobilizări financiare (titluri de participare deţinute la societăţile în cadrul grupului. acţiuni proprii. a căror lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an. Structurilor de activ şi de pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor înregistrate în avans veniturile angajate (se referă la creanţele înregistrate în exerciţiul în curs fiind exigibile posterior). În aceste condiţii bunurile economice. brevete şi alte valori similare. datoriile comerciale faţă de furnizori. dar şi jocuri de formă. prin componenţa sa. subvenţiilor pentru investiţii. Ceea ce trebuie făcut în cercetarea modelului contabil patrimonial reînvierea definiţiei unui drept contabil autonom. titluri sub formă de interese de participare. la timpul prezent. Urmare la cele analizate mai sus. provizioanelor reglementate. ca origine sau finanţare ale acestora şi utilizărilor ca destinaţie sau investiţie a aceloraşi valori. Ele se diferenţiază în stocuri şi producţie în curs de execuţie. cercetare .dezvoltare. este împărţită pe subdiviziuni. de folosinţă durabilă. asigurată de terţe persoane în raport cu titularul de patrimoniu. fondul comercial). Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situaţiile financiare sunt cele de activ şi pasiv. fondurilor proprii cu scop determinat şi rezultatelor. Acestea reprezintă fonduri constituite pe calea prelevărilor din rezultate în scopul finanţării acelor cheltuieli şi pierderi probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare. depozite şi cauţiuni). Determinarea economică a patrimoniului se dezvăluie prin ecuaţiea proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor. Finanţarea străină a activului. salariale şi sociale. Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru întreprindere. drepturile şi obligaţiile sunt în mod necesar valori juridice. La cele două structuri se adaugă pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. în raport de natura. La rândul lor. respectiv utilizări = resurse. persoană fizică sau juridică. Masa elementelor de activ. diferenţelor din reevaluare. datoriile fiscale. modul de utilizare a bunurilor şi lichiditatea acestora. categoria de pasiv corespunzătoare finanţării proprii a activului. În această situaţie se află creditele bancare şi de la alte instituţii de credit. Ea se regăseşte sub forma capitalului social. concesiuni. se regăseşte în categoria de pasiv denumită datorii.

Totodată. prevede unele alternative la componenţa structurilor de mai sus. Prin apel la “Cadrul general pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare” elaborat de IASC. după cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi încadrate ca parte componentă a datoriilor. cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite.diferenţele de pasiv din conversia creanţelor şi datoriilor în devize. şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte pentru întreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre întreprindere. Sau. cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli financiare. capital propriu şi rezultate sub formă de venituri şi cheltuieli. alte venituri din exploatare. datorii (pasiv). venituri din dobânzi şi alte venituri financiare. la determinarea lor patrimonială. cheltuieli de desfacere. natura şi destinaţia acestora. atunci când se ocupă de activul şi pasivul bilanţului. Stingerea obligaţiei se poate realiza sub formă de: plata în numerar. utilizarea pentru stingerea unei datorii. Aceste beneficii reprezintă în fond avantaje economice sub formă de : producerea de bunuri şi servicii. alta decât contribuţia proprietarului la capitalul propriu. se apelează. cheltuieli de producţie formate din cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe. extraordinară). Remarcă. schimbul activelor existente cu alte active. cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent care vor fi plătite în cursul unui exerciţiu ulterior). cheltuieli cu personalul. 17 . venituri financiare şi venituri extraordinare. În contabilitatea anglo . iar a beneficiului exerciţiului ca structură calitativă distinctă de capitalurile proprii. pot figura ca structură distinctă în raport cu imobilizările necorporale. cheltuielile se diferenţiază pe funcţiile întreprinderii. altele decât cele legate de contribuţiile participanţilor la capitalul propriu. înlocuirea acelei obligaţii cu alta. disponibil în cont de cecuri poştale.obligaţiunilor. cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli cu regia secţiilor de fabricaţie). destinaţia. De asemenea. cheltuielile cu salariile directe. venituri din producţia stocată. alte venituri de exploatare. cheltuieli generale de administraţie. În contabilitatea financiară. de asemenea. financiară. Veniturile în raport de destinaţia lor se grupează în: venituri din vânzări. venituri din producţia de imobilizări. Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaţie actuală a întreprinderii. venituri extraordinare subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare). deci şi cea din ţara noastră. precum şi valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile înregistrate în avans. două criterii pot fi folosite pentru delimitarea şi gruparea cheltuielilor şi veniturilor. şi în funcţie de natura rezultatelor în cazul veniturilor (venituri din vânzări. În definirea structurilor calitative de venituri şi cheltuieli. Astfel. definiţiile ce pot fi reţinute pentru rezultate sunt: a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu. conversia obligaţiei în capital propriu etc. structurile calitative descrise în situaţiile financiare sunt cele de activ. Capitalul propriu reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. contabilitatea europeană. cheltuieli cu impozitele şi taxele.a a Uniunii Europene relative la bilanţul patrimoniului şi la contul de profit şi pierdere. cheltuieli extraordinare privind calamităţile şi alte evenimente similare. Activul este o resursă controlată de întreprindere. Interes prezintă şi tratarea pierderii exerciţiului ca structură de activ. prestarea de servicii. cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială aferente salariilor directe. transfer de alte active. de la care se aşteaptă beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. denumite cheltuieli de instalare. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăţie pe perioada exerciţiului care are ca efect diminuarea situaţiei nete a patrimoniului alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu. în cecuri şi casă. veniturile desemnează în expresie monetară crearea sau obţinerea de bogăţie (resurse) pe perioada exerciţiului care are efect o creştere a situaţiei nete a patrimoniului. materiale şi mărfuri. Structurile calitative prezentate mai înainte se inspiră şi se fundamentează în raport de prevederile Directivei a IV . Astfel. provenită din evenimente din trecut. provenită din evenimente trecute. Potrivit naturii lor. natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime. cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.saxonă. conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte componentă a activelor circulante. În raport cu cel de al doilea criteriu. plasamentele şi disponibilităţile băneşti sunt diferenţiate în două elemente distincte. aşa cum se desprinde din Cadrul contabil IASC. distribuţia proprietarilor întreprinderii. cheltuielile şi veniturile sunt grupate în funcţie de natura activităţilor (exploatare. aceeaşi Directivă. respectiv. cheltuielile de constituire. valori mobiliare şi disponibil în bănci.

zise şi pierderi. În concordanţă cu principiile partidei duble ele se evidenţiază prin echivalenţă cu ieşirile sau reducerile de active cum ar fi lichidităţile. În această situaţie se află pierderile din calamităţi sau cel din lichidarea activelor imobilizate. la valoarea netă. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării. Recunoaşterea structurilor calitative în situaţiile financiare Aşa cum se degajă din Cadrul contabil IASC. de regulă. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere. ele nu pot fi înregistrate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. în lipsa unei evaluări credibile. sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu. De asemenea. precum şi criteriului de probabilitate. veniturile propriu . costul sau valoarea trebuie estimate. Un exemplu.8.zise apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderilor. elementul nu este recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate. salariilor şi amortismentelor.zise şi câştiguri. în cazul unei diversităţi mari a creanţelor. se includ şi pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenţele nefavorabile de curs valutar. raportarea pierderilor se face fără a lua în calcul veniturile asociate 3. Câştigurile sunt evidenţiate şi reprezentate. ele se pot înregistra şi prin echivalenţă cu creşterile de pasiv. Recunoaşterea pierderilor în contul de rezultate impune. deseori aceste câştiguri sunt raportate fără a lua în calcul cheltuielile asociate. De asemenea. redevenţele şi chiriile”. Cheltuielile propriu . recunoaşterea este procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de rezultate a unui element care satisface definiţia unui post. Conceptul de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. Aceste încasări previzionate vor fi evidenţiate în cadrul unor note sau informaţii suplimentare la bilanţ şi la contul de profit şi pierdere. utilajele şi echipamentele. fără a trece prin relaţia de compensare dintre venituri şi cheltuieli. Spre exemplu. dacă din informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare se constată un grad de neîncărcare a creanţelor. Odată recunoscute în contul de rezultate. atunci când încasarea unei creanţe a întreprinderii este probabilă. altele decât cele legate de sumele distribuite asociaţilor / acţionarilor. pierderile nete din cumpărarea /vânzarea de titluri de plasament. Dacă nu se poate face o estimare rezonabilă. şi totuşi. costului consumurilor de stocuri. informaţia fiind necesară în luarea deciziilor economice. dividendele. fiscale şi sociale şi alte datorii. încasările previzionate în urma unui proces în instanţă chiar dacă corespund definirii activelor şi veniturilor. ca de exemplu datoriile faţă de terţi. stocurile. cum sunt vânzările. ele sunt creşteri ale beneficiilor economice care pot sau nu să apară în cursul activităţilor curente ale întreprinderii. în absenţa unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoaşterea creanţei ca un activ. Exemplu. În definiţia veniturilor aceeaşi sursă documentară face distincţie între veniturile propriu . Astfel. regăsindu-se sub forma costului vânzărilor. câştigurile sunt evidenţiate separat deoarece informaţia corespunzătoare prezintă importanţă pentru luarea deciziilor economice. În ceea ce priveşte câştigurile. preluat din acelaşi cadru.2. cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament şi acelea provenite din creşterea valorii activelor pe termen lung. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu să apară în activităţile curente ale întreprinderii. În anumite cazuri. Aşa cum se subliniază în Cadrul contabil IASC utilizarea estimărilor rezonabile constituie o parte esenţială a elaborării situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. De asemenea. evidenţierea lor separată.b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile. implicit se poate considera normală probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va înregistra la cheltuieli. datoriile salariale. bunurile imobile.zise apar în cadrul activităţilor curente ale unei întreprinderi şi se prezintă sub diferite denumiri. dobânzile. Şi la nivelul cheltuielilor se face diferenţierea între cheltuielile propriu . Totodată. 18 . sconturile acordate clienţilor. veniturile din vânzarea de active altele decât circulante şi câştigurile constatate sau nerealizate. adică sunt libere de eroare şi deformare. de regulă.

19 . Astfel. asociată unei creşteri de active sau reduceri de pasive. Prin apel la ecuaţiile partidei duble. Dacă criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe. iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinată. cât şi ca active sau cheltuieli aferente. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaşte cheltuielile din exerciţiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau încetează. un activ este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către întreprindere şi activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt. Un pasiv este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse generatoare de beneficii economice să rezulte din stingerea unei datorii prezente. Dacă indiferent de intenţia conducerii nu există un grad de certitudine că beneficiile economice să se constituie ca fluxuri către întreprindere în afara exerciţiului financiar. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale. consumurile stocate) sau creşteri ale pasivelor (de exemplu. c) recunoaşterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care beneficiile economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoaşterea ca activ în bilanţ. Sau diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor şi datoriilor în valută ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive şi venituri financiare. fiind reprezentată în contul de profit şi pierdere. Recunoaşterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi împreună din aceleaşi operaţiuni sau alte venituri. recunoaşterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoaşterea unei creşteri a pasivelor sau diminuarea de active. vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanţelor comerciale sau disponibilităţilor băneşti şi o constituire a veniturilor corespunzătoare ca rezultat al vânzării de bunuri. datorii privind serviciile primite de la terţi) şi aceasta poate fi credibil evaluată. Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare. acestea pot fi credibil evaluate şi au un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raţională sau sistematică. recunoaşterea cheltuielilor este divulgată prin relaţiile: Cheltuieli = Active şi: Cheltuieli = Pasive În acelaşi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaşterea cheltuielilor cum sunt: a) corespondenţa costurilor şi veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate şi obţinerea de elemente specifice de venit. veniturilor din vânzarea bunurilor li se asociază prin corespondenţă cheltuielile care alcătuiesc costul bunurilor vândute. În consecinţă. d) recunoaşterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligaţie fără recunoaşterea unui activ. Dacă obligaţiile contractuale nu sunt proporţional îndeplinite de ambele părţi (exemplu. Deci. în perioada exerciţiului. acestea pot fi recunoscute atât ca pasive. b) etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt aşteptate să apară pe perioada mai multor exerciţii. Pentru această situaţie asocierea dintre venituri şi cheltuieli este indirectă sau în mare. în general recunoscute ca pasive în situaţiile financiare. În teorie şi practică pentru recunoaşterea veniturilor trebuie respectată cerinţa ca acestea să fie obţinute şi nu neapărat încasate. pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat şi recunoscut pe baza relaţiilor: Active = Venituri şi: Pasive = Venituri De exemplu. cum ar fi naşterea unei obligaţii decurgând din garanţia produsului. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu. De exemplu.Cadrul contabil IASC nuanţează cele două criterii de recunoaştere în raport de natura structurilor informaţionale reprezentate în situaţiile financiare. cheltuiala nu este recunoscută în bilanţ. Problema care se ridică este aceea a recunoaşterii ca activ în bilanţ a cheltuielilor efectuate.

Altfel spus. tranzacţiilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli şi generatoare de venituri. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii.m. Reţinerea de către o întreprindere a unui concept sau altuia este în funcţie de necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare.m.9.m. Conceptele de menţinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului. în cazul menţinerii capitalului financiar. cu ocazia transferării dreptului de proprietate asupra bunului material vândut sau serviciului prestat.Pentru o contabilitate care are o determinare juridică. profitul real al întreprinderii se va diminua astfel: Profitul în funcţie de costul istoric Reconstituirea puterii de cumpărare a capitalului Profitul rectificat în funcţie de reevaluarea actuală 200 u. Astfel. O asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducţie a capitalului în aşa fel încât să-şi asigure înlocuirea imobilizărilor şi a activului circulant de exploatare (stocuri + creanţe de exploatare în principal sub forma creanţelor asupra clienţilor). dacă sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit sau puterii de cumpărare a aceluiaşi capital. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric. 3. după cum un venit este recunoscut. Pentru exemplificare se presupune că într-o întreprindere s-au investit 1000 u. la finele exerciţiului financiar.m. După fiecare exerciţiu fondurile investite sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât ele să-şi menţină valoarea iniţială  putere de cumpărare odată cu începerea unui nou exerciţiu. profitul 20 . Dacă interesul îl reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. opţiunea se îndreaptă spre conceptul de capital financiar. Dacă nivelul general al preţurilor a sporit cu 15%.Evaluarea posturilor din situaţiile financiare Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile financiare urmează să fie recunoscute şi înscrise în bilanţ şi contul de rezultate. şi că la finele anului s-a obţinut un profit de 200 u.2. combinat adesea cu celelalte baze. De asemenea orice cheltuială este recunoscută numai în măsura în care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajării sale. capitalul financiar şi capitalul fizic. costul curent. după caz. după ce investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniţial. de asemenea. profit exprimat în moneda momentului respectiv. dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoaşterea în conturile anuale a activelor şi pasivelor. o singură bază sau mai multe baze combinate după cum urmează: costul istoric. Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) şi are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacităţii de exploatare a capitalului. valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. 3.10.în mod corespunzător se diferenţiază şi conceptele privind menţinerea capitalului. Astfel. Prin urmare asociaţii ca proprietari şi investitori obţin un profit de numai 50 u. 50 u. reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobilizările şi fondul de rulment ca sursă permanentă de finanţare a activului circulant.2. Problema va fi tratată în extenso în paragraful privind măsurarea şi evaluarea în contabilitate.m. Pentru evaluare se poate folosi.m. Conceptul de capital şi de menţinere a capitalului În definirea noţiunii de capital se confruntă două concepte. Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. 150u. În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic . Orice element al patrimoniului este apropiat şi există numai în măsura în care există o corespondenţă biunivocă între un obiect dat (bun economic) şi proprietarul său.

unde capitalul este definit în termenii capacităţii fizice de producţie. IASC. profitul este obţinut dacă capitalul fizic (economic sau productiv) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la începutul perioadei în aceleaşi costuri curente. după excluderea distribuţiilor către şi a contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei. tot în lei la 31. Când conceptul menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare. cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active. Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de IASC. după excluderea distribuţiilor către. pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit. doar acea parte a creşterii preţurilor este considerată profit. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia. Este o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său. 21 .este obţinut numai în situaţia în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârşitul perioadei în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constantă (curentă) de cumpărare (exemplu în lei la 31. În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. 4. şi a contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei. Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar. reprezintă profit. În baza acestui concept. În consecinţă. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit. care fac parte din capitalul propriu.N). până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului.XII. acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Reţeaua de standarde contabile Standardele contabile pot fi internaţionale. Astfel. profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar .capital nominal investit sau capital în putere constantă de cumpărare – pe care întreprinderea doreşte să – l menţină. Conform conceptului menţinerii capitalului fizic. se concentrează asupra aspectelor esenţiale astfel încât IAS să nu devină complicate. capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. şi deci câştig produs de capitalul investit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel. Aşa cum se degajă din Cadrul general IASC “Conceptul de menţinere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să–l menţină. doar intrările de active în plus faţă de sumele necesare. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit. N) depăşeşte pe cea de la începutul perioadei tot în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constantă de cumpărare (exemplu. profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Scopul şi principalele caracteristici aşa cum se desprinde din strategia IASC. unde capitalul este definit în termenii unităţilor monetare nominale. Menţinerea capitalului fizic. XII. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat. care au loc de-a lungul perioadei. ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului. În acest scop. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile. o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. dificil de aplicat şi adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări. europene şi naţionale (locale). Astfel. managementul trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate. creşterile preţurilor activelor. valoarea reziduală este o pierdere netă ”. Acelaşi cadru prevede că: “Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. Astfel. profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu. astfel. constau din: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii. şi nu ca profit ”. profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului. În termeni generali.

este prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice şi financiare. Dacă. iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.Planul de conturi general Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale. În bună măsură. • încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare.asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare. 4 N. în raport de elementele descrise. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană. Statutul IASC prevede că atunci când rapoartele financiare naţionale (locale) sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale acest lucru trebuie specificat în anexă. Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de standardele internaţionale şi Directivele europene. Iona[cu. Editura Economic\. De asemenea. recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. aceste elemente imprimă un caracter unitar şi planurilor descentralizate. Două concepte se folosesc pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi. comerţ etc. „Tratat de contabilitate financiar\”. Directiva a VII –a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de întreprinderi şi Directiva a VIII –a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale. Totodată. Acesta defineşte sistemul de conturi. reprezentanţii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi armonizării cu IASC. Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) pot prezenta interes pentru normele naţionale (locale) în următoarele ipostaze: adoptarea directă ca norme naţionale. al tradiţiei contabile al situaţiilor socio – economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. însă standardele naţionale (locale) sunt mult diferite. cu excepţia celor care se aplică retroactiv. atunci. Bucure[ti. Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii (agenţii) economici. conceperea. IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naţionale (locale). adaptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard. bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional. În schimb. 1998. elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico – strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele. planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare operator economic. vol I pag. 22 . 471. industrie. în cadrul sau fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici: • denumire şi simbol cifric. Feleag\ [i I. Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naţional. 5. respectiv plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat. astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii. fiind formalizate prin Directiva a IV – a care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăţilor comerciale). • conţinutul (ce înregistrează) şi funcţia contabilă (cum se debitează şi creditează) şi corespondenţa cu alte conturi. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene.4 În Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România este adoptată soluţia asimilării standardelor internaţionale de contabilitate şi de elaborare a standardelor de contabilitate naţionale numai în cazurile în care nu există un standard internaţional în domeniul respectiv. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale.

Ulterior. Opţiunea pentru un plan de conturi general este proprie în prima fază de dezvoltare a contabilităţii. Faţă de instrumentele prezentate mai înainte. 23 . Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv.Instituţia normalizării contabilităţii Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea. auditului contabil sau analizei financiare. ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind “producţia” de informaţii. când acceptarea standardelor (normelor) contabile va deveni un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic. Fără a se încheia. se poate trece la descentralizarea planurilor de conturi la nivelul firmelor. Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Standardele naţionale. Prin conţinutul lor. comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care au impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile practice . calitatea contabilităţii ca instrument de comunicare impune un limbaj bazat pe un formalism care se va regăsi în continuare în Planul de conturi general. 6.ului. Cadrul contabil general. 8. ghidurile vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitate. De asemenea. ai băncilor şi fiscalităţii. ai universităţilor de studii economice şi cercetării contabile. instituţia normalizării contabile poate fi de esenţă statală (o instituţie a statului) esenţă pragmatică ( a profesiei contabilă) sau mixtă (statul deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei contabile. statul prin intervenţia sa face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei). În prezent în ţara noastră formula instituţiei normalizării contabile se identifică prin Ministerul Finanţelor Publice. Directiva de reglementări contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilităţii. Ghidurile practice de aplicare a IAS Particularităţile economice. ea operează numai în cazul în care Standardele de contabilitate Internaţională nu se suprapun standardelor naţionale adoptate la ţinerea contabilităţii. financiare. ai altor ministere interesate în reforma şi evoluţia contabilităţii. ea a fost înfăptuită până în prezent de către Ministerul Finanţelor prin Direcţia Generală a Legislaţiei Contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilităţii. Sistemul de conturi şi fiecare cont vor reprezenta pistele pe care vor alerga informaţiile contabile pentru a fi recunoscute şi consolidate în situaţiile financiare. fiind o problemă cu date variabile. folosind contul ca model de evidenţă şi calcul. într-o societate democratică. Nevoia unui asemenea plan general trebuie căutată în vocaţia sa. Prin natura sa.În viitor. se înscrie în perimetrul expertizei contabile. AGER . În România normalizarea contabilă este de factură statală. în cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii în ţara noastră Planul de conturi general va reprezenta o variantă perfecţionistă şi adaptată la ceea ce este necesar şi bun în Directivele contabile europene. format din reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor. 7. totodată. Mai mult. Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi. aceea de a coagula şi formaliza prevederile cadrului general şi standardelor naţionale în ceea ce priveşte contabilizarea şi evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor. Dicţionarele de conversie contabilă Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare naţionale în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de conversie contabilă. dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie credibilă a normalizării. redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei.

9.Politici contabile într-un cadru reglementat
Acceptarea normelor contabile poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate, ele devin reglementări. De asemenea, într-o societate democratică, “obţinerea acceptării este un proces special complicat, care impune un marketing abil într-un context politic”. (Horngren C.T., 1973, The marketing accounting standards, Journal of accountancy pag. 61; text regăsit în Colasse BERNARD., Contabilitate generală, Editura Moldova, 1995, Iaşi, pag. 69). Reunirea şi ierarhizarea tuturor textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare sau documentelor de sinteză şi raportare. Întrucât elaborarea reglementărilor contabile este simultan produsul acţiunii politice, dar şi al unei reflecţii logice sau al unor rezultate empirice, dreptul contabil este cu principii şi cu reguli de evaluare, cu principii de înregistrare şi reguli comerciale.

10.Principile contabilităţii financiare

Literatura principiilor sau convenţiilor contabile este foarte abundentă şi, în consecinţă, se impune astfel o schemă a acestora. De asemenea, fiind rezultate din practică, formaţia principiilor se modifică odată cu practica şi teoria contabilă. Unele principii noi se creează, altele tind a se învechi şi nu puţine sunt chiar contradictorii. O asemenea dinamică reflectă faptul că realitatea economică are multiple aspecte şi că principiile trebuie aplicate în raport de obiectivele şi câmpul de acţiune al contabilităţii. Pornind de la diversitatea de principii şi reguli, în continuare se va adopta schema 5 grupării acestora în: principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii, principiile partidei duble; principiile cuantificării; principiile observării şi principiile responsabilităţii. Totodată, în Programul de dezvoltare a contabilităţii din România, în cadrul reglementărilor contabile au fost formulate şi adoptate următoarele principii: principiul continuităţii activităţii; principiul prudenţei; principiul permanenţei metodelor; principiul independenţei exerciţiului; principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul intangibilităţii; principiul necompensării; principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaţie. Varietatea de mai sus, trebuie raportată la Cadrul general IASC care formulează în mod explicit următoarele concepte de bază privind principiile: contabilitatea de angajament şi contabilitatea activităţii. Prin interpretare şi asimilare la acestea se adaugă conceptele de reprezentare fidelă; prevalenţa economicului asupra juridicului; prudenţa; intangibilitatea; pragul de semnificaţie; permanenţa metodelor; neutralitatea informaţiilor; natura informaţiilor. De asemenea, Directiva a IV-a a UE redactează în mod explicit următoarele principii: continuitatea activităţii; independenţa exerciţiului; prudenţa; permanenţa metodelor; intangibilitatea bilanţului de deschidere şi necompensarea.

10.1.Principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii
La principiile şi regulile fundamentale care vizează fondul “producţiei” de informaţii şi validarea lor socială contabilitatea trebuie să satisfacă un set de reguli de formă în măsură să-i confere calitatea probatorie, adică mijloc de probă în raporturile economico-juridice, cu deosebire în fiscalitate. Sunt principiile şi regulile de înregistrare contabilă şi tratare a contabilităţii, insuficient sau deloc tratate în literatura de contabilitate din România. Prin lege,

5

B.Colasse „Contabilitate general\”, edi]ia a 4-a, Editura Moldova, Ia[i, 1995, pag. 46-61 [i E. Delesalle, „Dificultes comptables, fiscales et juridiques”, Paris, 1996, pag. 3-26.

24

nerespectarea acestor reguli se constată de către organele de control financiar şi administraţia fiscală, care sunt obligate să asigure remedierea situaţiei. Forţa probatoare a contabilităţii în raporturile juridice se înfăptuieşte prin respectarea următoarelor reguli: înregistrarea completă şi continuă; uniformitatea înregistrării contabile; fundamentarea documentară a înregistrării contabile şi ţinerea contabilităţii. Înregistrarea completă şi continuă. Constă în reprezentarea în scris a tuturor operaţiilor economice şi financiare care modifică masa patrimoniului întreprinderii. Continuitatea în timp a înregistrării contabile se asigură prin aceea că, în toate cazurile, evidenţa începe cu starea iniţială şi se termină cu starea finală, care la rândul său devine o componentă a lucrărilor contabile de deschidere pentru perioada următoare. Pentru a se realiza înregistrarea completă şi continuă, întreprinderea este obligată să conducă următoarele registre: registrul-jurnal; registrul-inventar şi cartea mare. Primele două au regim de înregistrare la administraţia fiscală. Prin înregistrare ele pot fi admise ca probă în cadrul litigiilor, în caz de faliment, precum şi în orice situaţii. Din cadrul registrelor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-jurnal este documentul oficial care atestă înregistrarea tuturor operaţiilor economice, financiare şi juridice pe care le efectuează o întreprindere. De aceea, în mai multe ţări, se consideră că întocmirea zilnică a jurnalului reprezintă controlul documentar de fond asupra reprezentării contabile. Uniformitatea înregistrării contabile impune respectarea unui formalism care să garanteze ireversibilitatea înregistrărilor contabile. Astfel, aşa cum se degajă din art. 2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi completate, astfel încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate. Este problema acurateţei înregistrărilor în cadrul registrelor de contabilitate. De asemenea, registrele de contabilitate se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare. Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de verificare. În cazul sistemelor informatice, trebuie respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea şi stocarea datelor înregistrate în contabilitate. Mai mult, este necesară o normă contabilă care să prevadă că în momentul alegerii unui sistem informatic de ţinere a contabilităţii acesta trebuie atestat prin auditare de către o persoană juridică sau fizică înscrisă în tabloul experţilor contabili. Ireversibilitatea vizează şi modul de reconstruire a documentelor contabile de corectare a erorilor contabile în mod curent în procesul de prelucrare şi stocare a datelor şi ulterior după închiderea exerciţiului financiar. Un singur aspect reţine atenţia în acest sens - contradicţia între regula contabilă şi regula fiscală de corectare a erorilor descoperite. Din punct de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificări în cursul exerciţiului când ea a fost descoperită, efectul fiind tratat în categoria rezultatului excepţional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de către contribuabil este admisă numai în cursul exerciţiului care a angajat operaţiunea. şi totuşi, fără o formalizare textuală a modului de conciliere între cele două reguli, în majoritatea cazurilor, în practica contabilă, eroarea este rectificată în exerciţiile ulterioare, fiind divulgată printr-un document specializat către administraţia fiscală. Fundamentarea documentară a înregistrării contabile impune consemnarea operaţiilor patrimoniale în momentul efectuării lor într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Aşa cum prevede Legea contabilităţii nr. 82/1991, documentele justificative angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat ori înregistrat în contabilitate, după caz. }inerea contabilităţii. Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 actualizată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 22/1996, agenţii economici sub forma: regiilor autonome sau naţionale, societăţilor comerciale, societăţilor agricole, organizaţiilor cooperaţiei meşteşugăreşti, organizaţiilor cooperaţiei de consum şi de credit şi alte persoane juridice asimilate organizează şi ţin contabilitate, de regulă, în compartimente distincte, conduse de directorul financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare. În conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, coroborat cu art. 2 din Hotărârea Guvernului nr. 483/1996, societăţile comerciale care au o cifră de afaceri de peste 100 milioane lei şi la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau nu au personal calificat angajat, potrivit legii, au obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea bilanţului contabil numai cu persoane fizice şi juridice autorizate, înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

25

La agenţii economici la care contabilitatea este organizată şi ţinută de persoane fizice sau juridice autorizate, înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi, răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine atât persoanelor fizice sau juridice respective, cât şi administratorilor. În cazurile în care contabilitatea nu se ţine de persoane autorizate sau de personal angajat, potrivit legii, iar cifra de afaceri anuală realizată este sub 100 milioane lei, răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine patronului, care are obligaţia de a anexa la bilanţul contabil declaraţia de asumare a răspunderii în acest sens, potrivit modelului anexat la prezentele precizări (anexa 1 ). Declaraţia respectivă se depune de către patron şi în cazul în care contabilitatea se ţine de persoane angajate cu convenţie civilă, iar în convenţia încheiată nu sunt prevăzute clauze referitoare la răspunderea părţilor privind conducerea contabilităţii potrivit legii. În baza art. 29 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de expertiză contabilă, după caz (conform Legii privind societăţile comerciale nr. 31/1991, cu modificările ulterioare şi art. 4 din Hotărârea Guvernului nr. 483/1996).

10.2.Principiile partidei duble
Definesc modul de sesizare şi de reprezentare a informaţiei contabile. Aceste principii sunt: dubla înregistrare; dublul calcul al rezultatului contabil; înregistrarea cronologică şi sistematică; înregistrarea analitică şi sintetică. Principiul dublei reprezentări este fundamental pentru metoda contabilităţii. În mai multe lucrări de specialitate, teoria metodei contabilităţii este înlocuită sau definită numai de acest principiu. Potrivit dublei reprezentări, relaţiile dintre structurile patrimoniale (stocurile de active şi pasive) la un moment dat, precum şi mişcările de valori economice sunt analizate şi evidenţiate ca un raport de echivalenţă (raport de schimb, ecuaţie valorică) între doi termeni: destinaţia /alocarea (investirea) /utilizarea valorilor, pe de o parte, provenienţa /finanţarea /reproducţia valorilor, pe de altă parte. Semnificaţia termenilor ecuaţiei se diferenţiază în raport cu obiectul dublei reprezentări. Astfel, în cazul în care acest obiect îl constituie situaţia financiară a patrimoniului luat în totalitatea sa, termenii ecuaţiei sunt cei de activ şi pasiv. Pentru activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, ecuaţia se formalizează prin termenii de cheltuieli şi venituri. În sfârşit, dacă obiectul reprezentării îl constituie elementele componente ale patrimoniului şi operaţiile care modifică aceste elemente, ecuaţia este de forma <<debit = credit>>. Principiul dublului calcul al rezultatului contabil. Rezultatul contabil se calculează prin două relaţii, prima bazată pe capitalul propriu iar cea de a doua pe activitatea desfăşurată. Rezultatul calculat pe baza capitalului propriu se întemeiază pe ecuaţia fundamentală a patrimoniului de forma: capitalul propriu = activul patrimoniului – datorii. Prin compararea capitalului propriu la sfârşitul perioadei (N) cu cel de la începutul perioadei (N-1) se determină creşterea-micşorarea proprietăţii deţinute. Creşterea dezvăluie profitul iar micşorarea pierderea. Deci:

Capitalul propriu Re zultatul Capitalul propriu = la " N" a patrimoniului la" N" - la" N - 1"
Cea de a doua relaţie a rezultatului, consecinţa economică activitatea desfăşurată , se bazează pe raportul sintetic şi analitic dintre venituri şi cheltuieli. În acest caz, formula rezultatului este,

Rezultatul = Venituri – Cheltuieli Principiul înregistrării cronologice şi sistematice. Operaţiile economice şi financiare generate de mişcarea patrimoniului sunt înregistrate în contabilitate atât în ordine cronologică , adică a succesiunii lor în timp, cât şi într-o formă grupată după un anumit sistem, pe elementele şi structurile componente ale patrimoniului.

26

Principiul înregistrării analitice şi sintetice . Înregistrarea analitică presupune individualizarea patrimoniului pe părţile sale componente în scopul cunoaşterii trăsăturilor lor specifice. Trăsăturile comune şi generale ale elementelor ce constituie obiectul contabilităţii sunt dezvăluite prin înregistrarea sintetică. În felul acesta, metoda contabilităţii asigură o cunoaştere a obiectului său pornind de la parte către întreg.

10. 3.Principiile de observare
Definesc câmpul şi perioada de observare a evaluării şi înregistrării contabile. Acestea sunt: entitatea contabilă, continuitatea activităţii şi independenţa exerciţiilor. Principiul entităţii contabile defineşte perimetrul de observare şi înregistrare al contabilităţii. Acesta se identifică cu un patrimoniu, şi folosirea sintagmei de entitate patrimonială. Resursele economice şi tranzacţiile privind mişcarea acestora sunt atribuite unei entităţi numai în măsura în care acestea îşi exercită dreptul de proprietate, de posesie şi de folosinţă. Definirea patrimonială a entităţii contabile exclude luarea în calculul economic contabil a acelor resurse economice care nu generează în plan juridic raporturi de proprietate în cadrul cărora se aproprie (dobândesc) şi gestionează bunuri. De exemplu, patrimoniul exclude bunurile primite prin concesiune, locaţie de gestiune sau închiriere, chiar dacă ele au participat la obţinerea rezultatului ca performanţă. Ipoteza separării patrimoniilor întreprinderii şi proprietarilor nu concordă cu realitatea juridică decât dacă întreprinderea este sub formă de societate comercială de capital sau de persoane. În acest caz, bunurile economice aduse de participanţi devin proprietatea societăţii, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al asociaţilor. Asociaţii nu mai au un drept real asupra patrimoniului, ci eventual un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de asociaţi. De asemenea, căpătând personalitate juridică , societatea nu mai acţionează prin asociaţii săi, ci prin reprezentanţi legali, denumiţi întreprinzători sau administratori. Aceştia îndeplinesc în nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare şi gestionare. La întreprinderile individuale cu proprietate personală rămâne la nivel de ipoteză separarea în plan juridic a celor două patrimonii: patrimoniul afacerii şi patrimoniul personal al proprietarului. Totuşi, chiar dacă separarea celor două patrimonii este fictivă din punct de vedere juridic, în plan contabil se impune individualizarea lor pentru a calcula situaţia financiară, performanţa şi fiscalitatea. Cazul cel mai tipic privind separarea celor două patrimonii îl reprezintă cheltuielile întreprinzătorului individual, cu deosebire a remuneraţiei acestuia. La nivel principial criteriul adoptat în acest sens este cel al legăturii sau nu cu piaţa; dacă are legătură directă cu piaţa remuneraţia întreprinzătorului individual se înregistrează drept cheltuieli, iar în caz contrar prelevări din profit. În măsura în care este adoptat criteriul economic în delimitarea entităţii contabile, constituie obiect al înregistrării toate resursele economice utilizate şi controlate de către o persoană fizică sau juridică. Se dă astfel curs sintagmei “.. bogăţia nu se măsoară prin titlurile de proprietate ci prin efectiva utilizare a unor bunuri, chiar dacă sunt proprietatea altora”. Deci, bunurile primite prin concesiune şi locaţie sunt reprezentate prin prisma ecuaţiei activ = pasiv. Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal activitatea întrun viitor previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii sale. În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori lichidative, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare şi calcul economic etc. Aplicarea acestui principiu legitimează numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieţii întreprinderii în exerciţii financiare sau contabile în funcţie de care se stabilesc situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele obţinute; utilizarea costului istoric şi valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor; delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor; separarea activelor în active imobilizate şi active circulante, fiecare structură cu regim diferit de înlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferenţierea pasivului în pasiv pe termen lung şi pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilităţii la factorul inflaţionist. În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori lichidative, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare şi calcul economic etc.

27

Prin inspiraţie din contabilitatea franceză, trei categorii de criterii asociate pot fi folosite pentru aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploatării: criterii fondate pe situaţia financiară: situaţia netă a patrimoniului negativă, fondul de rulment negativ, trezoreria negativă şi imposibilitatea de reînnoire a creditelor; criterii fondate pe activitatea de exploatare: capacitatea de autofinanţare negativă, pierderi de pieţe importante, subactivitate evidentă, pierderi de licenţe; alte criterii, conflicte sociale grave şi repetate, schimbări de legi, calamităţi naturale etc. În situaţia în care continuitatea activităţii este incertă la momentul închiderii conturilor anuale, în anexă trebuie să se precizeze ipotezele reţinute şi condiţiile care justifică menţinerea principiului continuităţii. Principiul specializării exerciţiului sau delimitării perioadelor contabile. Efectele tranzacţiilor şi alte evenimente sunt luate în calcul din momentul când acestea s-au produs şi nu atunci când intervine plata sau încasarea de lichidităţi sau a echivalentului de lichidităţi. Procedând astfel se dă expresie prevalenţei cauzelor asupra efectelor, se înregistrează mai întâi angajamentele şi apoi executarea lor. Veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii) şi nu sub aspect monetar (mişcare monetară). În reglementările contabile din România, acest principiu este definit prin prisma delimitării în timp a veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecărui exerciţiu ca un tot independent separat de exerciţiile anterioare sau cele viitoare, evidenţiind toate cheltuielile şi veniturile şi atribuind doar acele cheltuieli şi venituri care-i sunt proprii. Consecinţa este legarea (afectarea) veniturilor de exerciţiul în care s-au angajat, respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe măsură ce sunt angajate. Se practică astfel <<contabilitatea de angajamente>> sau <<accrual accounting>> bazată pe delimitarea şi înregistrarea veniturilor sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii), şi nu sub aspect monetar (mişcarea banilor). Respectarea principiului specializării exerciţiilor impune aplicarea de diverse tehnici, cum sunt: inventarierea obligatorie anuală a patrimoniului; conturile de regularizări; conturile privind cheltuielile de plată şi veniturile de realizat; conturile de stocuri pentru variaţia cumpărărilor stocate şi neconsumate şi pentru stocurile fabricate şi nevândute; amortismentele ca mecanisme de etalare pe o perioadă de viaţă a valorii anumitor bunuri şi de măsurare a consumului acestor bunuri pe anumite exerciţii contabile ca urmare a uzurii; contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerciţiului, dar anterioare închiderii conturilor, în toate cazurile dacă evenimentele au legătură directă cu situaţia patrimoniului şi /sau rezultatele exerciţiului încheiat; evidenţierea unor evenimente posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu au legătură de cauzalitate cu situaţia patrimoniului şi rezultatul exerciţiului încheiat.

10.4.Principiile responsabilităţii
Vizează permanenţa sau consecvenţa metodelor, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea şi importanţa relativă. Principiul permanenţei metodelor contabile constă în asigurarea continuităţii de la un exerciţiu la altul, a aplicării metodelor contabilizării şi a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea şi analiza activelor, datoriilor şi rezultatelor. Pe această cale se asigură integritatea situaţiei patrimoniului şi comparabilitatea în timp a informaţiilor. Metode şi evaluări diferite conduc la rezultate diferite. Aşa cum se arată în Standardul de Contabilitate Internaţional nr. 8 modificarea metodei de contabilitate are loc atunci când noua metodă este impusă de lege sau de o autoritate cu atribuţii de normalizare a contabilităţii, precum şi în cazul în care se consideră că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a bilanţului contabil. Principial schimbarea metodelor contabile se divulgă informaţional printr-una din procedurile: a) ajustarea poziţiilor sau posturilor care figurează în bilanţul de deschidere a exerciţiului. Indicatorii comparativi cu referire la exerciţiile anterioare care figurează în situaţiile financiare sunt modificaţi; b) menţionarea ca o poziţie separată în contul de rezultate, ca o componentă a rezultatului net reportat sau curent după caz; c) informaţie suplimentară în anexa la bilanţ.

28

Modificarea evaluării adoptate în contabilitate trebuie contabilizată la nivelul rezultatului activităţilor curente ale întreprinderii pe seama: a) exerciţiului în care modificarea a avut loc, dacă aceasta nu afectează decât acest exerciţiu; b) exerciţiilor ulterioare, dacă acestea sunt luate în considerare. Dacă modificarea într-o evaluare contabilă are o incidenţă importantă asupra conturilor anuale ale exerciţiului reportat sau asupra acelora din exerciţiile viitoare, efectul acestei schimbări trebuie menţionat şi cuantificat. În situaţia în care este dificil să se facă distincţie netă între o modificare de metodă şi modificarea în evaluare, este recomandabil să se considere o modificare în evaluare. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca la deschiderea exerciţiului să fie preluate informaţiile privind patrimoniul şi rezultatele de închidere a exerciţiului precedent. Orice eventuale modificări trebuie divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor contabile şi de evaluare. Principiul necompensării. Este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, între posturile de cheltuieli şi venituri. În felul acesta se asigură transparenţa informaţiei, implicit evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri. Principiul necompensării nu trebuie absolutizat, el este opozabil numai în cazul în care activele şi pasivele, datoriile şi creanţele, cheltuielile şi veniturile constituie structuri separate şi în virtutea cerinţelor pragului de semnificaţie trebuie prezentate separat în situaţiile financiare . O asemenea precizare conduce la problema compensării. În acest sens activele şi datoriile nu trebuie compensate decât cu excepţia cazurilor în care substituirea este cerută sau permisă de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri şi cheltuieli pot fi compensate decât în baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dacă câştigurile, pierderile şi cheltuielile provenite din aceeaşi tranzacţie / eveniment ori din tranzacţii / evenimente similare nu sunt semnificative. Principiul importanţei relative sau pragului de semnificaţie impune ca situaţiile financiare să evidenţieze toate operaţiile economice şi financiare, precum şi informaţiile a căror importanţă poate afecta evaluările şi deciziile. De exemplu, trecerea în bilanţ la o valoare fixă a acelor elemente reduse ca valoare care sunt în permanenţă reînnoite, iar valoarea lor nu variază semnificativ de la un exerciţiu la altul. Aşa cum se afirmă în contabilitatea anglo - saxonă, un eveniment este considerat important când poate influenţa decizia celor care folosesc situaţiile financiare, iar valoarea informaţiei depăşeşte sensibil costul prelucrării şi transmiterii acesteia. De asemenea, potrivit principiului pragului de semnificaţie, orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fi însumate nefiind necesară prezentarea lor separată. Importanţa relativă a informaţiei trebuie văzută şi în ipostaza ca principiile ce vizează obiectivele de atins în contabilitate să fie aplicabile fără să rezulte pentru întreprindere proceduri complexe sau costuri excesive.

10.5. Principiile măsurării şi evaluării
Problemele de valoare şi implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în relaţie cu principiile contabile fundamentale. În acest sens, patru principii pot fi reţinute: costul istoric, stabilitatea unităţii monetare, prudenţa şi continuitatea exploatării. Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat în documentele justificative. Cu acest cost figurează în contabilitate de la intrare şi până la ieşire, el putând fi substituit prin alte preţuri sau modificat numai prin reevaluare. Opţiunea pentru costul istoric, deşi el poate avea şi alte alternative, se întemeiază pe faptul că este singurul cost consemnat în documentele justificative şi deci are un caracter verificabil şi are o determinare obiectivă, fiind validat în cadrul tranzacţiilor de piaţă derulate. Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării lor în întreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativă tinde să facă costul istoric înşelător în scopul luării deciziei şi asigurării capacităţii de finanţare sau a puterii de cumpărare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) şi evaluarea la ieşire întemeiată pe valoarea actuală (de regulă valoarea de realizare, ca un preţ al prezentului).

29

În condiţiile în care curba preţurilor este suitoare, efectul de desincronizare determină o creştere fără o bază reală a rezultatului, ca urmare a variaţiei preţurilor între cele două momente ale evaluării: intrare - ieşire. Creşterea de rezultat intră în caruselul impozitării şi distribuţiei profitului sub formă de dividende, cu implicaţii indirecte asupra decapitalizării întreprinderii. Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabilă problema găsirii unor mecanisme în măsură să diminueze, dacă se poate până la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, menţinând costul istoric ca bază de evaluare, s-au căutat anumite corective şi alternative mergând până la contabilizarea variaţiilor de preţuri şi retratarea situaţiilor financiare în economiile hiperinflaţioniste. Principiul stabilităţii unităţii monetare. Unitatea monetară este reţinută în dublă ipostază ca unitate de cont şi ca unitate de cumpărare. Recursul la monedă ca unitate de cont are în vedere folosirea acesteia ca unitate de măsurare şi de înregistrare a fluxurilor şi stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprimă în preţ. Discutată ca putere de cumpărare, moneda trebuie tratată ca un rezervor de înlocuire în formă naturală a bunurilor ce formează obiectul evaluării. Etalonul monetar ca unitate de măsură sau de cont are un caracter instabil, determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preţurilor. Pentru a depăşi această limită, unitatea monetară este considerată o constantă şi nu se procedează decât în mod excepţional la reevaluări. Stabilitatea unităţii de cont este discutabilă în condiţiile inflaţiei persistente. Cantitatea de monedă necesară evaluării unui bun creşte prin inflaţie nu din cauza modificării valorii relative a bunului în raport cu altele, ci din cauza schimbării semnificaţiei etalonului. În plan teoretic s-au făcut multe eforturi în căutarea unei unităţi de măsură care să fie realmente stabilă şi care să se poată substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a găsit un asemenea etalon şi, în consecinţă, unitatea de măsură rămâne cea monetară, căreia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, în condiţiile unei economii hiperinflaţioniste, conturile anuale privind situaţia patrimoniului şi rezultatului exerciţiului pot fi ajustate cu efectele inflaţiei. Un principiu care corijează parţial limitele costului istoric este cel al prudenţei. . Acesta constă în aprecierea cu precauţie sau rezonabilă a activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudenţei nu este admisă supraevaluarea elementelor de pasiv şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Pe această cale se evită riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele întreprinderii”. Aplicarea principiului prudenţei se regăseşte în următoarele mecanisme contabile: a) la închiderea exerciţiului se contabilizează datoriile şi pierderile probabile, şi nu se înregistrează activele şi profitul probabile; b) doar beneficiile realizate la data închiderii exerciţiului pot fi înscrise în bilanţ; c) trebuie ţinut cont de toate riscurile previzibile şi eventualele pierderi care au luat naştere în cadrul exerciţiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data închiderii bilanţului şi data la care el este întocmit; d) trebuie să se ţină cont de deprecierea activelor, indiferent că exerciţiul se soldează cu o pierdere sau un deficit. În consecinţă, minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mică) şi valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibilă, sau prin constituirea de provizioane, dacă deprecierea este reversibilă. În cazul în care s-au constatat plusvalori între valoarea de inventar (mai mare) şi valoarea de intrare, acestea nu sunt contabilizate, elementele de activ menţinându-se la valoarea de intrare (costul istoric); e) trebuie efectuată o analiză foarte importantă a cheltuielilor angajate, în vederea delimitării, după caz, în "costul produsului" sau "costurile perioadei". Se precizează că în ultima structură se cuprind toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciţii, acestea nefiind recunoscute ca active şi deci sunt repartizate direct asupra rezultatului exerciţiului. Este cazul cheltuielilor generale de administraţie, cheltuielilor de distribuţie şi costurilor de subactivitate. O asemenea analiză s-a concretizat în adoptarea formulei costului de producţie parţial în evaluarea bunurilor obţinute din producţie proprie. Un asemenea cost este compus din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie

30

determinate raţional ca fiind legate de fabricarea produselor. În costul de producţie pot fi incluse şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei. La o analiză mai generală, se apreciază că principiul tratează în mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit principiului prudenţei se contabilizează numai minusurile , calculate ca diferenţă între valoarea de inventar (actuală) şi costul istoric, nu şi plusvalorile. Neînregistrarea plusvalorilor generează rezerve latente sau oculte. Rezervele oculte se pot crea şi prin subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor sau supraevaluarea deliberată a cheltuielilor. În ceea ce priveşte evaluarea incertitudinilor în contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, aşa cum arăta Hendriksen E.S. principiul prudenţei este "cel mai bine o metodă foarte mediocră, pentru a trata existenţa incertitudinii în evaluarea activelor, datoriilor şi rezultatelor. Cel mai rău, el antrenează o distorsiune completă a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu prudenţă nu permit o interpretare corectă". Partizanii acestui principiu apreciază că determinarea profitului este totdeauna aleatoare şi, în consecinţă, este mai bine a se declara profitul minim nu atât pentru a reduce sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimistă.

11.Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară

11.1.Bazele de evaluare în contabilitate
În teoria şi practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur d’utilite) sau valoarea reală (corectă, justă din engl. Fair value), valoarea de piaţă ca referinţă de preţ şi timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte “costul” sau “sacrificiul” consimţit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau vinde la piaţă. La această definiţie, adăugăm şi precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaţiilor fiscale. Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potenţial acceptă să o plătească pentru cumpărarea lui, în starea în care se află. Sau prin referinţă la valoarea reală valoarea de utilitate este valoarea recunoscută de părţi în cadrul tranzacţiilor directe. În reglementările contabile din România, prin articulare la Standardele Internaţionale de Contabilitate valoarea reală (justă sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Sau într-o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaţă în cadrul tranzacţiilor directe. În aceeaşi lucrare se foloseşte sintagma "valoare utilă" definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei utile de viaţă. Interes prezintă şi valoarea venală aşa cum este definită în PCG francez. Valoarea venală este valoarea actuală (la o dată oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esenţa sa, valoarea venală reprezintă preţul prezumat a fi acceptat la plată de către un cumpărător eventual, în starea şi locul în care se află elementul patrimonială această valoare trebuie apreciată în funcţie de situaţia întreprinderii. Definită astfel, valoarea venală ţine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar şi de "piaţă" în calitatea sa de referinţă de preţ. În felul acesta preţul are o dimensiune juridică externă, el se impune celor două părţi intrate în tranzacţie deoarece rezultă din acordul lor şi are un caracter obiectiv. Valoarea de piaţă folosită în cadrul tranzacţiilor directe, reprezintă preţul care poate fi obţinut / plătit pe o piaţă activă caracterizată prin: a) activele de pe piaţă sunt relativ omogene;

31

ei vor include în costuri dobânda aferentă decontărilor către bancă. Dacă cumpără echipamente cu un împrumut bancar. dacă întreprinderea intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie. Un exemplu în acest sens. Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale). " În consecinţă. • Valoarea ajustată. în aşa fel încât oricând pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători. Sau. Costul este clar. Bucureşti. Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile învederează nevoia de reguli privind evaluarea în contabilitate. pretinzând altcuiva să utilizeze aceste economii şi aceasta este în mod cert o parte din costul şansei de a face o afacere. reţinându-se prima. pentru că pierd suma pe care ar fi obţinut-o închiriind clădirea respectivă. Ei ar trebui să o facă totuşi. venitul curent pentru perioada anterioară. potrivit cursului normal al afacerilor. ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinată prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabilă. este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat. reţinându-se prima. În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizează şi altele cum sunt: • Valoarea actualizată ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar în desfăşurarea normală a activităţii. • Valoarea de înregistrare sau contabilă este valoarea la care un activ este inclus în bilanţ după scăderea amortizării acumulate şi a pierderilor acumulate din depreciere. Ea se estimează în funcţie de intenţia întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau nu în producţie. Astfel. Dar să presupunem că ei cumpără echipamentele din economiile făcute anterior. Ei pot decide să includă sau nu. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "şansă" nevalorificată. deoarece întreprinderea. în costurile lor. ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă. • Valoarea recuperabilă este maxima dintre preţul net de vânzare şi valoarea sa utilă. Chestiunea este că ei ar trebui să o facă. pentru a funcţiona. pag. inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării. • Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizată în numerar sau în echivalente de numerar aşteptate a fi plătite pentru a achita datoriile. Referenţialul în acest sens. costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimţite (costuri angajate) plus costul asociat şanselor nevalorificate (venituri pierdute). University of Washington. • Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se aşteaptă să o obţină pentru un activ la sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după scăderea costurilor aşteptate la cedare. 202: "Dacă proprietarii plătesc chirie pentru clădirea pe care o utilizează. Dacă ei renunţă la veniturile din dobânda pe care ar fi obţinut-o. suma pe care întreprinderea se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ. implicit conturarea de politici contabile. preluat din cartea lui Paul Heyne. “Modul economic de gândire”. • Valoarea actualizată a unei datorii ca formă echivalentă plăţilor aşteptate în viitor necesare pentru a stinge obligaţia rezultată dintr-o prestaţie sau bun primit. dacă nu ai o clădire disponibilă pentru utilizări alternative Se poate ca proprietarii să utilizeze echipamentele cumpărate şi nu echipamentele pe care le aveau în casă. trebuie căutat în valoarea reală. c) preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public. Dacă întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie. tradusă de Editura Didactică şi Pedagogică.b) sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate. trebuie să renunţe întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizări alternative. mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. 1991. Cele treicriterii prezentate mai înainte capătă noi dimensiuni în măsura în care intră în rol costurile alternative. Venitul pierdut reprezintă un cost al afacerii respective. dar s-ar putea să nu o facă dacă clădirea este proprietatea lor. • Valoarea reevaluată a unui activ reprezintă valoarea reală a unui activ la data reevaluării mai puţin amortizarea ulterioară acumulată. ei socotesc plata chiriei ca plată a costurilor. • Valoarea realizabilă este valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor. 32 . diferenţierea lor fiind determinată de criteriul timp şi situaţia în care se află obiectul evaluării în momentul măsurării. • Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

Într-adevăr. evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor se efectuează la timpul prezent şi se bazează la intrare pe costul istoric. În cazul datoriilor. Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele reziduale în activele întreprinderii după ce au fost stinse toate obligaţiile. valoarea actualizată echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităţii. iar la ieşire pe preţul de vânzare. 33 . Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi. pentru active. glisează între timpul trecut. Dacă se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare" elaborat de IASC. la nivelul valorii actuale. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacţii şi evenimente apar reţineri sau staţionări concretizate în active şi pasive. În schimb. care la achitare generează fluxuri de beneficii economice dinspre întreprindere. în prezent sau viitor. în anumite împrejurări (obligaţiile fiscale) la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile. Prin recurs la Cadrul IASC. Altfel spus. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în prezent obligaţiei. reprezintă "sacrificiul" care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare. activul reprezintă o resursă prezentă controlată de întreprindere. În ceea ce priveşte costul istoric al pasivelor. este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. altele decât cele legate de contribuţiile proprietarilor la capitalul propriu. În cazul activelor. cu valoarea netă. valoarea de utilitate. Aşa cum bine se arată în "Cadrul general IASC". în trecut. Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de reproducţia valorilor economice la timpul viitor. valoarea de realizare şi valoarea actualizată. un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor. Astfel. Pornind de la cele patru criterii. după cum pasivul se defineşte ca o obligaţie prezentă a întreprinderii provenind din evenimente din trecut. costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziţiei sau producţiei. valoarea de piaţă şi timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric. altele decât cele legate de sumele distribuite participanţilor la capitalul propriu. cu valoarea de cedare (cesiune) efectuată în condiţii normale sau o valoare de lichidare. elaborat de Comitetul de Standarde Contabile Internaţionale (IASC). Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. Dar obiectul evaluării îl reprezintă activele şi pasivele. cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice pe perioada exerciţiului financiar. valoarea reală . costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent. În cazul pasivelor.Timpul vizează momentul plasării evaluării. valoarea realizabilă reprezintă o valoarea neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de realizare. valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a activităţii. stabilită pornind de la preţul pieţei corectat în funcţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul. adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea. În termeni monetari sau în putere de cumpărare. Pentru bunurile la care se continuă utilizarea. în virtutea continuităţii activităţii întreprinderii. Orice evaluare. Din acelaşi cadru se degajă definiţia potrivit căreia veniturile constituie creşteri ale beneficiilor pe perioada exerciţiului financiar (deci perioada curentă) sub forma creşterilor (intrărilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu. Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. În acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent şi se mişcă între valorile provenite din trecut şi timpul viitor când are loc ieşirea activelor şi pasivelor. este o valoare minimă. evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. costul curent. acesta reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau. care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut şi care aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare. potrivit cursului normal al afacerilor. cheltuielile şi veniturile. sub forma micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de pasive care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu.

dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. mobiliare. Mai mult.2. Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor contabile În raport de natura elementelor patrimoniale. de regulă. sensul mişcărilor intervenite în masa patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de evaluare: evaluare la intrare. De exemplu. Normele contabile europene şi internaţionale s-au orientat spre costul istoric. valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă. stocurile sunt. nu se includ în costurile de producţie. în consecinţă. starea şi amplasarea sa. după caz. de regulă. Faţă de cele trei categorii de valori prezentate mai sus. 11. Ea reprezintă preţul pe care un conducător de întreprindere avizat şi prudent ar consimţi să-l plătească pentru a dobândi bunul sau pierderea maximă (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea azi. în evaluarea la intrare intervin unele cazuri particulare. evaluare la inventar şi evaluare la bilanţ. ar utiliza mai bine aceste fonduri neînlocuind bunul. taxele nerecuperabile. Raţionamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mică decât costul de înlocuire. celelalte cheltuieli directe de producţie. Aceasta este o combinaţie a valorii de înlocuire. b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale exerciţiului. Dacă valoarea realizabilă şi valoarea actualizată sunt inferioare costului de înlocuire. valorii actualizate şi valorii de realizare. Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală. Costul de achiziţie este format din preţul de cumpărare. Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare în mod absolut şi. Astfel. valoarea contabilă de intrare se identifică cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură. fără a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. se ridică o problemă de opţiune în acest sens. la bazele de evaluare prezentate mai sus este adăugată şi valoarea de întreprindere sau de privare. precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie ataşate raţional (proporţional cu gradul de folosire a activităţii) bunului produs în societatea comercială. acesta este costul de înlocuire şi se termină. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate. cheltuielile de transport . deoarece costul de înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obţine prin vânzarea sau utilizarea bunului. care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare. c) Valoarea de producţie sau costul de producţie pentru bunurile produse în unitatea patrimonială. În mod concret. în acelaşi timp ca o creştere de activ (deci cu valoarea creanţei sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o 34 . Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie.aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv. evaluate în bilanţ şi decontate la minimul dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă.valoarea de achiziţie sau costul de achiziţie este egală cu preţul de cumpărare la care au fost dobândite sau determinată prin termenii contractuali. cheltuielile de desfacere şi cele financiare. unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaţiei asupra activelor monetare. Cheltuielile generale de administraţie. În cazul cheltuielilor şi veniturilor. utilitatea bunului pentru întreprindere. de regulă. de plasament . Cheltuielile fiscale şi accesorii se exclud. adică căutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formează obiectul evaluării. egală cu suma de lichidităţi sau echivalenţe de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor. Chiar dacă întreprinderea ar deţine suma necesară pentru înlocuire. De cele mai multe ori.de participare. prin corelaţie. Astfel. imobilizate. se reţine dintre cele două valori cea mai mică. • Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative. În acest scop situaţiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei. obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie. pentru titlurile de valoare .În literatura de specialitate. veniturile sunt evaluate. în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziţie.

entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare. în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă). pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate. aceste elemente se menţin la o valoare de intrare. ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate). mercurialele. respectiv de plată. inclusiv influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi financiare. la valoarea lor de intrare. nu şi practică . de asemenea. Dacă bunuri de natura stocurilor şi titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare. • Evaluarea la bilanţ se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri. În aceste condiţii.3. Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă costul de origine înşelător în luarea deciziei. cu reţinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor şi valorii celei mai mari în cazul pasivelor. pe baza costului mediu ponderat. Aceasta exprimă consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evaluării pentru a cumpăra sau a obţine un bun identic sau echivalent. stabilită în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi). La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum. Pentru elementele de pasiv. în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea provizioanelor pentru deprecieri. după caz. valoarea acestor elemente menţinându-se. 35 . care capătă statutul de valoare de inventar şi operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Diferenţele constatate în plus . valoarea acestora este convertită în lei la cursul zilei când a avut loc operaţia. Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare. Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric Reglementările contabile din România acceptă şi alternative prezentării în bilanţ a elementelor la o altă valoare decât cea bazată pe costul istoric. cum sunt: a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durată de utilizare este limitată în timp. Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor. acestea menţinându-se la valoarea de intrare.diminuare de pasiv. Valoarea actuală este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preţul pieţei.se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor. după caz. evaluarea la ieşire se poate face. Rezultatul este acelaşi şi în condiţiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar. făcând în acest sens menţiuni în anexa la bilanţ. Pentru politicile contabile trebuie reţinută şi regula potrivit căreia “metodele de evaluare adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului. 33 din Directiva a IV-a a CEE. statele membre pot autoriza şi alte metode de evaluare decât costul istoric. bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă. precum şi de la un exerciţiu la altul. Cheltuielile sunt evaluate. Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate. precum şi asupra rezultatului exerciţiului. indicii specifici de preţuri. • Evaluarea la ieşire. În cazuri justificate. Decizia aparţine agentului economic.primul ieşit sau după metoda ultimul intrat . precum şi a stocurilor. cum sunt: preţurile de piaţă. Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la realitatea potrivit căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare istorică.deocamdată soluţia este numai teoretică. diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate. Astfel. după metoda primul intrat .primul ieşit. baremele. potrivit art. 11. • Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală.

iar cea de a doua constă în înlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. 1995. “în ciuda corectivelor. Aplicarea uneia dintre cele trei metode. cele două standarde instrumentează două metode de reflectare a variaţiilor de preţuri în situaţiile financiare. directe sau indirecte. Aceleaşi metode se regăsesc şi în retratarea situaţiilor financiare în economiile hiperinflaţioniste. pentru contabilizarea variaţiilor de preţ şi de retratare a situaţiilor financiare. c) reevaluarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor financiare. menite să ţină seama de inflaţie. Editura Moldova. limitele şi regulamentul de aplicare. privind retratarea situaţiilor financiare în economiile hiperinflaţioniste. aplicarea metodelor LIFO. impozitarea eşalonată în timp a plusvalorii din cesiunea imobilizărilor şi. 6 B. în general. şi cu deosebire Standardul Internaţional de Contabilitate nr. pag 54. în orice moment. 15. Corectivele şi alternativele menţionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. dacă ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. de durata lor reală de folosire şi de modul în care este calculată deprecierea lor” 6. Aceasta este valabilă mai ales pentru investiţii. inclusiv a capitalurilor proprii. 29. NIFO şi ultimul preţ de intrare în evaluarea stocurilor etc. privind contabilitatea variaţiilor de preţ. b) rezerva din reevaluare este redusă (resorbită) în măsura în care sumele înregistrate la acest post bilanţier nu mai corespund metodei de evaluare utilizată sau realizarea obiectivelor sale c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri. În contextul alternativelor şi corectivelor de mai sus pot fi plasate şi o serie de paleative fiscale cum sunt: amortizări degresive şi amortizări accelerate. sunt reflectate în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare" . Soluţii radicale şi complete pentru remedierea insuficienţelor folosirii costului istoric ca bază de evaluare oferă Standardul Internaţional de Contabilitate nr. prin reglementările legale trebuie prevăzute conţinutul. Astfel. traducere din limba francez\. valoarea contabilă de la finele exerciţiului a bunurilor deţinute de întreprindere reflectă foarte rar valoarea <<reală>> . Ele nu acoperă întreaga masă a patrimoniului şi. Prin combinarea celor două metode se degajă o a treia modalitate denumită metoda în termeni reali.b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale.COLASSE „Contabilitate general\”. în totalitate sau parţial. Acestea sunt. Rezerva din reevaluare poate căpăta următoarele tratamente: a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizată. provizioanele reglementate. după caz. Diferenţele în plus sau minus rezultate între evaluarea efectuată pe baza metodei utilizate şi evaluarea făcută pe baza costului de achiziţie sau a costului de producţie. pe baza unor metode diferite de acelea prevăzute la lit a. 36 . Prima constă în a exprima informaţia financiară în putere constantă de cumpărare sau puterea de cumpărare generală. subevaluate în contabilitate şi importanţa subevaluării lor depinde de ritmul inflaţiei.

Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii. Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu scop general. unităţile cooperatiste. Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. În mod concret se delimitează ca entităţi patrimoniale. prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. credibilitatea şi comparabilitatea. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării. locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor. relevanţei şi credibilităţii a informaţiilor contabile. furnizorii şi alţi creditori comerciali. furnizorii. precum şi publicul. angajaţii. Pentru evaluare se poate folosi. Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a întreprinderii.REZUMAT Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitate şi structuralitate. principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile. Ele conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor. guvernul. Aşa cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea. Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri. Recunoaşterea este procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de rezultate a unui element care satisface definiţia unui post. după caz. performanţele şi modificările poziţiei financiare. delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. deci se cuprind în sfera de acţiune a obiectului contabilităţii. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric. Structurile calitative descrise în situaţiile financiare sunt cele de activ. bancherii. întocmite şi prezentate cel puţin anual. Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile financiare urmează să fie recunoscute şi înscrise în bilanţ şi contul de rezultate. societăţile comerciale. o singură bază sau mai multe baze combinate după cum urmează: costul istoric. clienţii. instituţiile publice. este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital. Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. costul curent. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară. guvernul şi organele sale. Informaţia contabilă. rezultatele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii. purtători de costuri. 37 . Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţialii bancheri. combinat adesea cu celelalte baze. datorii (pasiv). Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite atribute denumite caracteristici calitative. Entităţile patrimoniale reprezintă spaţiul de cunoaştere şi acţiune al contabilităţii. angajaţii. clienţii. controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri. Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în: a) definirea de concepte. capital propriu şi rezultate sub formă de venituri şi cheltuieli. regiile autonome. asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităţi comerciale. bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de activităţi). pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea. Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată. pe lângă o utilizare internă de către management. relevanţa. publicul şi managerul sau administratorul de resurse. valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu.

CUVINTE CHEIE contabilitate financiaă contabilitate de gestiune unităţi patrimoniale normalizare cadrul contabil general utilizatori de situaţii financiare obiectivul situaţiilor financiare poziţia financiară a întreprinderii modificarea poziţiei financiare intangibilitate relevanţă credibilitate comparabilitate imagine fidelă regularitate sinceritate fidelitate petrimoniu resurse controlate probabilitate credibilitatea evaluării capital financiar capital fizic menţinerea capitalului principii contabile evaluare valoare de utilitate valoare reală valoare venală valoare de piaţă cost istoric cost curent valoare realizabilă valoare actuailzată 38 .

2. vol I.Feleagă. Editura tribuna Economică. 10. Ionaşcu. Contabilitatea între fiscal şi gestionar. 6.. Editura Arc. Editura Economică. I. Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică.Duţescu A. 2001.Ristea M. Tratat de contabilitate. editura Mărgăritar. Bucureşti 2001. N. 1998 şi vol II. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Caldwell. Principiile de bază ale contabilităţii. 3. 1999. Editura Economică. Bucureşti 2001. 2000. Editor Tribuna Economică. Contabilitatea rezultatului întreprinderii. Editura Tribuna Economică. Editor Tribuna economică. Partea I. 4.Ristea M. Bucureşti. Bucureşti. Bucureşti. Bucureşti. 1997. Ediţia a cincea. Standardele Internaţionale de Contabilitate.Ristea M. 7. 11. Bucureşti 2000. Henry R.Ristea M.Ministerul Finanţelor. Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. 5. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Anderson.IASC. Bucureşti 2001. 9. Belverd E.Ristea M. 39 .BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR| 1. vol I reeditat. Needles Jr. James C. Bucureşi 2002. Editura Economică.. Editura Economică. traducere din limba engleză. Contabilitatea întreprinderii. Bucureşti 1998 8. Opţiuni şi metode contabile de întreprindere. Metode şi politici contabile de întreprindere.Ristea M. Bucureşti 2001.

Cum se defineşte normalizarea contabilă ? 3. Ce cuprind principiile responsabilităţii ? 21. Care sunt structurile calitative descrise în situaţiile financiare conform Cadrului IASC ? 13. Care sunt criteriile evaluării în contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evaluării? 40 . Care sunt utilizatorii de situaţii financiare ? 6. Care sunt limitele informaţiei relevante şi credibile ? 11. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ? 4. Care este obiectivul contabilităţii financiare ? Dar al contabilităţii de gestiune ? 2. Care sunt funcţiile Cadrului IASC ? 5.ÎNTREB|RI RECAPITULATIVE 1. Care sunt principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii ? 18. Cum se defineşte poziţia financiară a întreprinderii ? Dar modificarea poziţiei financiare ? 8. ~n ce constă menţinerea capitalului financiar ? Dar menţinerea capitalului fizic ? 16. Cum se poate defini imaginea fidelă ? 12. Care este obiectivul situaţiilor finaqnciare ? 7. Care sunt principiile măsurării şi evaluării ? 22. De câte tipuri pot fi standardele contabile ? 17. Care sunt caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiilor financiare ? 9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informaţiei ? 10. Care sunt criteriile de recunoaştere a structurile calitative în situaţiile financiare ? 14. Care sunt principiile partied duble ? 19. Cum se defineşte capitalul financiar ? Dar cel fizic ? 15. Ce cuprind principiile de observare ? 20.

Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ÎNTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea curentă a capitalului social Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social Contabilitatea constituirii capitalului social Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor Contabilitatea micşorării . Delimitări şi structuri privind capitalurile 2. autor Du]escu Adriana. Bucure[ti 2001.CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Contabilitatea creditelor pe termen lung şi mediu 11.creşterii capitalului social Contabilitatea amortizării capitalului Contabilitatea răscumpărării propriilor acţiuni Prime legate de capital Rezerve Rezerve din reevaluare Subvenţii pentru investiţii Rezultat reportat Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Leasing financiar Leasing operaţional 7 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I. Contabilitatea rezultatului reportat 8. autor Ministerul Finan]elor Publice. Contabilitatea rezervelordin reevaluare 6. Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”. Editura Economic\. 41 . Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli 9. Contabilitatea capitalului social 3. Contabilitatea primelor de capital 4. Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii 7. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 10. Contabilitatea rezervelor întreprinderii 5.

Răspundeţi la întrebările recapitulative.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile.MOD DE LUCRU Manual. exerciţii (7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen 42 .Realizaţi testele de autoevaluare.Localizaţi în text. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6. cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului. dar şi în scris 5. al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.cheie 3. fără a apela la răspunsuri. conceptele din rezumat şi cuvintele . sub forma unor expuneri verbale. conţinutul capitolului.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4. (1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări (5)Teste de autoevaluare (6)Studii de caz. notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie. consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7.

Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani. alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc. datoriile pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni. provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung. În mod concret. O asemenea trăsătură reprezintă unul din elementele care pledează pentru desemnarea lor şi prin noţiunea de capitaluri permanente. fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor. respectiv pierderea 43 .1. de terţe persoane în raport cu întreprinderea. datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative. prin autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile. certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu. În raport cu modul lor de constituire financiară. DELIMIT|RI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii. Determinativul stabil marchează prezenţa acestor surse la dispoziţia întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune. creditelor bancare pe termen mediu şi lung. furnizate pe termen mediu sau lung. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor. În Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii de capitaluri: CLASA 1 “CONTURI DE CAPITALURI” 10 CAPITAL ŞI REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevărsat 1012 Capital subscris vărsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune sau de aport 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie 1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru acţiuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat.

nerecuperată Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. mai puţin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCI}IULUI 121 Profit şi pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II 131 Subvenţii pentru investiţii 15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bănci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilirile financiare 1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului 1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului 1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor 1172 44 .

Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care cuprinde: denumirea societăţii şi capitalul social. iar ce rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute. capitalul social. cum sunt: subscrierea fără apelare. precum şi numele titularului lor. capital subscris apelat şi nevărsat. avantajele acordate fondatorilor. capitalul se poate micşora prin rambursarea către asociaţi a unei părţi din capital. prin răscumpărarea de acţiuni. Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat. şi acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot. valoarea nominală a acţiunilor şi a vărsămintelor efectuate. adoptată în unanimitate. De asemenea. capitalizarea profitului exerciţiului precedent. el devine capital subscris vărsat. în raport de natura juridică şi economico financiară a societăţilor comerciale. Fiind un capital investit. pentru aporturile în numerar. capital subscris apelat şi vărsat. Acţiunile la purtător se caracterizează prin aceea că sunt dotate cu posibilitatea de a circula. Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale. Conform Legii nr. capitalul social se diferenţiază în : capital subscris neapelat. adică un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din calitatea de acţionar. În cadrul societăţilor comerciale pe acţiuni. De asemenea. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau în natură. acţiunile vor cuprinde: denumirea şi durata societăţii. constituirea capitalului social în raport de stabilirea condiţiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei paşi succesivi. 31/1990 a societăţilor comerciale. Capitalul social al societăţilor comerciale. Aşa cum se statuează în Legea nr. fracţiune care este în mod necesar un titlu de valoare. şi atunci când capitalul a fost vărsat în întregime. acţiunile se împart în acţiuni la purtător şi acţiuni nominative. prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor. prin acoperirea pierderilor provenite din exerciţiile precedente şi prin alte operaţii potrivit legii. părţile sociale sunt transferabile fără nici o limitare sau aprobare. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiinţarea întreprinderii societare. aşa cum se afirmă în modelul contabil anglo . capitalul social reprezintă creanţe reziduale (rezidual claim). Intre asociaţi. în sensul că la lichidarea unei societăţi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaţii). numai dacă o asemenea operaţie a fost permisă prin contractul de societate. circulaţia acţiunilor nominative este supusă unor formalităţi de înregistrare în registrul acţionarilor ţinut la sediul societăţii. adică fără nominalizare la plată. numărul acţiunilor şi numărul de ordine. ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociaţilor. În mod corespunzător. Acţiunile preferenţiale nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominală ca şi acţiunile ordinare. va trebui să conţină şi modul restrictiv de circulaţie al acestora recunoscut fiind că potrivit normelor legale în vigoare cesiunea cotelor sociale este îngrădită. 31/1990 privind societăţile comerciale.saxon. Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii societare.2. Societăţile pe acţiuni pot emite. se împarte în părţi sau cote sociale se valoare egală. numărul şi valoarea unitară a părţilor sociale. transformarea de obligaţiuni în acţiuni). subscrierea cu apelare şi vărsare. Faţă de terţi părţile sociale nu pot fi cesionate. altele decât pe acţiuni. pe lângă acţiunile ordinare. de valoare egală. subscrierea cu apelare fără vărsare. Din punct de vedere juridic acţiunea este însemnul prin care dreptul acţionarului este încorporat. Pe parcursul funcţionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de acţiuni noi şi prin operaţii interne (încorporarea de rezerve. numărul din registrul comerţului în care este înregistrată societatea. 45 . revine proprietarilor sau asociaţilor. durata contractului de societate. De asemenea. Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor în comandită pe acţiuni şi pe acţiuni. Cesiunea nu eliberează pe asociatul cedent de ceea ce mai datorează societăţii din aportul său de capital.

pentru capitalul social o asemenea valoare este indicată pe acţiunile şi părţile sociale. valoarea matemetică intrinsecă şi valoarea de lichidare. I. capitalurile se evaluează şi înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. în principiu. II. valoarea de randament) şi valoarea patrimonială (valoarea matematică contabilă şi valoarea matematică intrinsecă). este stabilirea valorii de piaţă a acţiunilor.2. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitară din profit încorporată în rezerve.bancară. iar în situaţia inversă. prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere şi ofertă. Exemplu: Dacă o întreprindere emite acţiuni în valoare nominală de 1. de regulă.000 unităţi monetare. deci cursul este alpari. În acest sens. în special a acţiunilor preferenţiale. se disting valoarea matematică contabilă. avem curs suprapari. în sistemul de gestiune financiară a întreprinderii valorii nominale i se asociază şi alte categorii de valori cum sunt: valoarea de piaţă. O specificitate. Valoarea patrimonială constă în calculul valorii titlurilor pornind de la situaţia patrimonială evidenţiată în bilanţ. valoarea de rentabilitate (valoarea financiară. prezentă în modelul contabil anglo . a) Valoarea financiară ( VF ) exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului anual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă. 46 . Valoarea de piaţă este o valoare de cumpărare . la o rată medie a dobânzii de piaţă. în calitatea lor de titluri de valoare. pentru o acţiune). valoarea de piaţă variază invers proporţional cu rata dobânzii practicată pe piaţa financiar . Acesta poate fi egal cu valoarea nominală. Pentru aceste acţiuni. Astfel. În strânsă legătură cu valoarea de piaţă şi valoarea nominală a acţiunilor este preţul de emisiune sau cursul de acţiune care trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu acţiunile în momentul emiterii lor.saxon.vânzare a acţiunilor stabilită.1. pentru care oferă o rată de 9. sau ea corespunde sumei totale care plasată la o dobândă sigură va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazată pe rezultatul întreprinderii. raport numit cotaţie. VR = Dividendul distribuit pe o actiune + Cota parte din profit pe o actiune incorporata in rezerve Rata medie a dobanzii pe piata III. Evaluarea capitalului social la valoarea nominală impune calcularea şi evidenţierea distinctă a primelor de capital (prime de emisiune. posesorii vor căuta să scape de ele în condiţiile în care valoarea de piaţă se micşorează. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul unui exerciţiu financiar. Ea poate fi financiară şi de randament. În mod concret. subpari. stabilitatea financiară a întreprinderii. situaţia activului industrial al întreprinderii. Întrucât acţiunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile. VF = Dividendul distribuit pe o actiune Rata medie a dobanzii pe piata Se precizează că rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaţiuni) majorate în funcţie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative. iar dacă este superior valorii nominale. situaţia generală a pieţei de capital şi în limita ratei dobânzii în acel moment opozabilă pieţei financiar . de fuziune şi de aport). În ceea ce priveşte dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul exerciţiului sau media aritmetică a dividendelor distribuite în cursul ultimelor cinci exerciţii. Evaluarea curentă a capitalului social În principiu. preţul de piaţă al unei acţiuni este determinat de: dividendele aşteptate de acţionari.5 % şi ulterior se constată o creştere a dobânzii la 20 % pe piaţa financiar .bancară.bancare.

micşorarea capitalului prin rambursarea către asociaţi şi acoperirea de pierderi provenite din exerciţiile financiare precedente. În creditul contului se înregistrează constituirea şi creşterea capitalului prin aportul în bani şi/sau în natură al proprietarilor. Exemplu: Întreprinderea “ TITAN ” S.subscris intrinsec contabil ne var sat nejustificate * *) sunt considerate rezerve deghizate c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casată este cea care rezultă din vânzarea forţată a întreprinderii într-un interval limitat. activele de regularizare şi asimilate şi primele privind rambursarea obligaţiunilor. 47 . Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social Evidenţa constituirii şi micşorării capitalului social se realizează prin contul de pasiv 101 “Capital social”. are o structură a capitalurilor proprii de forma: • Capital social 120 000 000 lei • Rezerve ( + ) 24 600 000 lei • Active fictive ( . La rândul său. 101 “Capital social” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II 1011 “Capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital subscris vărsat”. Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi.contabilă a titlurilor sau valoarea bilanţieră este egală cu situaţia contabilă netă sau activul net contabil raportată la numărul de titluri.) 600 000 lei = Activ net contabil 144 000 000 lei • Numărul de acţiuni 120 000 titluri 144 000 000 lei = 1 200 lei/actiunea 120 000 titluri b) Valoarea matematică .A. iar în debit. Prin această dezvoltare a conturilor se asigură delimitarea contabilă a celor doi paşi. prin capitalizarea rezultatului şi prin operaţii interne. Soldul contului este creditor şi reprezintă capitalul propriu ca sursă permanentă de finanţare a activelor întreprinderii. Contul sintetic de gradul I. Relaţia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma: ANC = Activul real  Datoriile sau: ANC = Capitalurile proprii  Activele fictive Activul real = Activul bilanţier  Activele fictive În componenţa activelor fictive sunt incluse următoarele structuri: cheltuielile de constituire a societăţii inclusiv cele cu emisiunea de acţiuni.a) Valoarea matematică .intrinsecă a titlurilor se calculează împărţind activul net intrinsec la numărul de Valoarea contabila a unei actiuni = acţiuni. activul net intrinsec se determină pe baza relaţiei: Provizioanele pentru Capitalul Activul Activul = net + riscuri si cheltuieli net .subscriere şi vărsare. 2. cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate. necesară în constituirea capitalului social .2.

În acest scop se va proceda astfel: • sub aspectul titlului juridic. creanţele şi titlurile negociabile. În relaţiile de decontare cu asociaţii privind capitalul. domiciliul sau sediul fiecărui asociat. Similar se rezolvă problema şi în cazul societăţilor cu răspundere limitată cu precizarea că nu pot constitui aporturi prestaţiile în muncă.7 “Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat” 2.Surplusul se înapoiază subscriptorilor. se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutită.2 “Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris nevărsat”. după caz. micşorarea capitalului social la nivelul subscripţiei. Fondatorii sunt obligaţi să supună adunării constitutive mărirea sau. precum şi capitalul retras de asociaţi. se procedează la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar. Acţiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui acoperite integral. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiţii stabilite prin legislaţia economico financiară. Dacă sunt transmise în folosinţă. denumirea. randamentul pe care-l pot da în activitatea concretă în care vor fi folosite.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate” 456. dacă bunurile sunt aduse în proprietatea societăţii se va lua în considerare întreaga valoare a acestora. Din pachetul de condiţii prezintă interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului şi a aportului fizic în natură şi/sau în bani. se înregistrează capitalul subscris de asociaţi. întreprinderea societară se poate constitui numai dacă întregul capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea acţiunilor subscrise. Aşa cum prevede Legea 31 privind societăţile comerciale. precum şi preţurile lor. În subscrierea capitalului social se pot întâlni cazuri particulare cum sunt: a) subscrierile publice depăşesc capitalul social prevăzut în prospectul de emisiune sau sunt mai mici decât acesta. transferul părţilor sociale sau orice altă modificare privitoare la aceasta. se conduce un “Registru al asociaţilor” în care se înscriu după caz: numele şi prenumele. altfel urmând a plăti chirie. altele decât cele pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni. 456. Aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social. alături de situaţia normală se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate şi evidenţiate în contabilitate: asociaţii în dificultate care nu efectuează la termen vărsămintele la capitalul social subscris şi vărsarea în avans a capitalului social subscris. Evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului social se realizează prin contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”. starea bunurilor. se reflectă valoarea aporturilor vărsate în numerar şi/sau în natură. în creditul contului. b) în cazul în care există aporturi în natură. Aporturile în creanţe nu sunt admise. adunarea constitutivă numeşte unul sau mai mulţi experţi care îşi vor da avizul asupra evaluărilor. În cazul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni. Dacă adunarea constitutivă nu aprobă creşterea capitalului social. Contabilitatea constituirii capitalului social Actul iniţial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu înfiinţarea întreprinderilor societare. respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului. Totodată. în cazul societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă. Soldul debitor al contului reprezintă capitalul subscris nevărsat de asociaţi. Pentru evaluare se va avea în vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile în patrimoniul societăţii.În cazul societăţilor comerciale. Evidenţa analitică a contului se dezvoltă pe fiecare acţionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului. Pentru a răspunde la această cerinţă este nevoie ca în cadrul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul “ să se creeze următoarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare): 456.4 “Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat” 456. Astfel. prin statut şi contractul de societate.3. asociaţii subscriptori sunt obligaţi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar valoarea capitalului subscris. În debitul acestui cont. 48 . data la care se varsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de societate. la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului social. iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. • starea bunurilor va fi estimată prin prisma uzurii fizice şi morale. partea acestuia din capitalul social. după caz.

preţuri medii apărute în diferite publicaţii etc.A. Dacă acţiunile sunt anulate. când acţionarii nu au efectuat plata vărsămintelor ce le datorează. la interval de 15 zile. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului pentru daunele cauzate societăţii. societatea îl va invita să-şi îndeplinească această obligaţie printr-o somaţie colectivă.000 titluri • Număr de acţiuni 1. art.5 456. pe baza cecului bancar se face înregistrarea: 300 000 lei = 300 000 lei 201 512 Cheltuieli de Conturi curente la constituire bănci b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la bancă: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 512 456 Conturi curente la Decontări cu bănci asociaţii privind capitalul şi: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 1011 1012 Capital subscris Capital subscris nevărsat vărsat Unul din acţionari care a subscris 250 000 lei face în echivalenţă un aport sub forma unui stoc de materii prime: 250 000 lei = 250 000 lei 301 456 Materii prime Decontări cu asociaţii privind capitalul şi 250 000 lei = 250 000 lei 1011 1012 Capital subscris Capital subscris nevărsat vărsat Aşa cum se arată în Legea nr. în locul lor vor fi emise noi acţiuni purtând acelaşi număr.2 Decontări cu asociaţii în dificultate Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris nevărsat b) dobânda datorată de acţionari: 49 . în condiţiile: 40.000 lei • Capital subscris 40.000 lei • Cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar a) subscrierea celor 40 000 acţiuni ×1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistrează pe baza “Borderoului acţiunilor” prin articolul contabil: 40 000 000 lei = 40 000 000 lei 456 1011 Decontări cu Capital subscris asociaţii privind nevărsat capitalul Pentru cheltuielile de fondare.• preţurile luate în consideraţie vor fi acelea practicate pe piaţă în faza evaluării (preţuri similare prin corelare. Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţiesunt: a) pentru capitalul nevărsat: = 456. publicată de două ori. 66. Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că se creează societatea comercială pe acţiuni “ TITAN ” S. consiliul de administraţie va putea decide fie urmărirea acţionarilor pentru vărsămintele retrase. Când nici în urma acestei condiţii acţionarii nu vor efectua vărsămintele.000. în Monitorul Oficial şi într-un ziar răspândit. ei sunt obligaţi la plata dobânzii legale pentru durata întârzierii.000 lei • Valoarea nominală a unei acţiuni 300. fie anularea acelor acţiunui nominative. Dacă asociaţii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris.). care vor fi vândute. 31 a societăţilor comerciale. Exemplu.

000 titluri. dobânda penalizatoare 700.4 Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat şi: 70 000 000 lei = 70 000 000 lei 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevărsat vărsat e) realizarea aportului la cel de al doilea apel: 70 000 000 lei = 280 000 000 lei 456. 000 lei cheltuieli de publicitate.000 acţiuni × 1. se anulează acţiunile deţinute.000 lei 70 000 000 lei = 70 000 000 lei 5121 456. 2 acţionari grăbiţi care deţin 100. iar restul se varsă în termen de 6 luni. fiind înlocuite cu altele care se vând la preţul de 1.= 456.000.000 lei/acţiune.4 456. după expirerea celor 6 luni.000 din care 3.000 de acţiuni sunt în dificultate şi nu pot vărsa aportul promis. cheltuieli de constituire 5. 2 acţionari care deţin 50.5 763 Decontări cu asociaţii în dificultate Venituri din creanţe imobilizate Cheltuielile de publicare şi vânzare se colectează în debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” în corespondenţă cu creditul conturilor care efectuează modalitatea de plată.000. se procedează la reducerea capitalului proporţional cu diferenţa dintre capitalul existent şi capitalul social. Exemplu: Se constituie o societate pe acţiuni în condiţiile: acţiuni subscrise 400.000 lei comision de intermediere şi 2.000 lei/acţiune × 70 % = 70. înainte de expirarea celor 6 luni. la subscrierea capitalului s-a vărsat în numerar prin depunere directă în contul curent 30 % din capitalul subscris.5 Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în dificultate Dacă în urma îndeplinirii formalităţilor de anulare şi vânzare nu s-au realizat sumele datorate societăţii.000 lei/acţiune.2 1011 Decontări cu asociaţii Capital social subscris privind capitalul subscris nevărsat nevărsat b) eliberarea aportului: 400 000 000 × 30 % = 120 000 000 lei: 120 000 000 lei = 120 000 000 lei 5121 456.2 Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris nevărsat şi: 120 000 000 lei = 120 000 000 lei 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevărsat vărsat c) plata cheltuielilor de constituire: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 201 5121 Cheltuieli de constituire Conturi curente la bănci d)vărsarea anticipată a aportului rămas pentru cele 100.000 lei.5 Decontări cu asociaţii în (50 000×1 000× 50 .000.000 lei sub forma comisioanelor bancare. cheltuielile cu vânzarea sunt în sumă de 1.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate“ şi se creditează contul 758 “Alte venituri din exploatare”.000 de acţiuni varsă capitalul în mod anticipat. La vânzarea acţiunilor noi emise se face înregistrarea la preţul de vânzare: = 512 456.2 Decontări cu asociaţii Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat privind capitalul subscris anticipat nevărsat 35 000 000 lei 456. a) subscrierea capitalului: 400 000 000 lei = 400 000 000 lei 456.000. valoare nominală 1.000 de acţiuni: 100. La imputatea cheltuielilor se debitează contul 465.000.

5 758 Decontări cu asociaţii în Alte venituri din dificultate exploatare h) înregistrarea dobânzii penalizatoare: 700 000 lei = 456. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni (limita maximă) şi valoarea lor nominală (limita minimă). Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru acţiunile noi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.5 Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în dificultate şi: 35 000 000 lei = 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevărsat vărsat g) înregistrarea cheltuielilor cu vânzarea: 1 000 000 lei = 627 5121 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bănci bancare şi asimilate = 456. Modalitatea financiară de creştere se asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în natură. după două metode: creşterea valorii nominale a acţiunilor existente şi prin emiterea de noi acţiuni. În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabiă a acţiunilor vechi. 51 . Discutate ca titluri de valoare. Ea devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor.5 5121 Decontări cu asociaţii în Conturi curente la bănci dificultate 1 000 000 lei 175 000 000 lei 50 000 000 lei 35 000 000 lei 1 000 000 lei 1000 000 lei 700 000 lei 13 300 000 lei 2.70%) 175 000 000 lei (250 000×1 000 ×70%) şi: 175 000 000 lei dificultate 5121 Conturi curente la bănci = = 1011 1012 Capital social subscris Capital social subscris nevărsat vărsat f)vânzarea acţiunilor în cazul acţionarilor în dificultate: 50 000 000 lei = 5121 456. Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua. se produce “efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru acţionarii ”vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni. teoretic.4. Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre acţionari. DS sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu acţiunile vechi. Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanţarea investiţiilor sau consolidarea situaţiei financiare.5 763 Decontări cu asociaţii în Venituri din creanţe dificultate imobilizate i) lichidarea conturilor cu acţionarii în dificultate (soldul contului): 13 300 000 lei = 456. Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferenţiale de subscriere (DS).

000 lei • Capital social iniţial 8.000.numărul acţiunilor noi V .000.000 acţiuni × 100 lei) • Valoarea matematică contabilă nouă 48000000 + 11000000 = 1180 lei 50000 • Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1 • Dreptul de subscripţie Sau: 1 DS = 1.000 lei • Creşterea capitalului propriu (10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei • Capital social 8.000.000 lei/acţiunea • Valoarea nominală 1.valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni E . Deci o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi.000. În acest caz.000 acţiuni × 1. societatea decide să majoreze capitalul său cu 10.000 lei ♦creşterea capitalului social (10.preţul de emisiune al noilor acţiuni Exemplu: Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii sunt constituite din: 40.000.E ) Q + Q* Q reprezintă numărul acţiunilor vechi Q * .100 lei) din care: 10.1 100 ) = 20 lei 50 000 = 1011 Capital subscris nevărsat 1041 Prime de emisiune 10 000 000 lei 1 000 000 lei Înregistrarea contabilă va fi: 11 000 000 lei 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 52 .200 lei/acţiunea • Valoarea contabilă În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie.000 lei ♦primele de emisiune (10.000.000 lei • Rezerve 48.100 lei.000.000 lei prin emiterea a 10.180 lei = 20 lei 10 000 × (1 200 .000 lei 11.000 lei • Rezerve 48. Preţul de emisiune este 1.000.000 acţiuni • Capitalul este reprezentat de 1.200 lei – 1.000 lei) 1.000 acţiuni × 1.000.000 lei 40.000.Raţionamentul calculării valorii teoretice a unui DS se prezintă astfel: • Capitalul propriu înaintea creşterii prin aporturi noi • Creşterea • Capitalul propriu rezultat în urma creşterii • Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni după creşterea capitalului propriu • Valoarea teoretică a dreptului de subscriere (DS) unde: Q ×V Q*×E (Q × V) + (Q * × E) (Q ×V ) + (Q* × E ) (Q + Q * ) Q* × (V . situaţia în contabilitate se prezintă astfel: 40.000 lei.

a mărimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare teoretică. În această situaţie el trebuie să cumpere la valoarea nominală 11/4 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 DS .ului.020 lei. ceea ce îl face indiferent faţă de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.000 titlluri • Numărul de acţiuni • Creşterea de capital prin emiterea de 10. Acţiunile noi se emit la un preţ teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului.100 lei pentru o acţiune ce valorează 1. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinţă pentru negocierea dreptului de subscriere.500. În acest caz el este obligat să cumpere un DS sau să le vândă pe acelea care sunt în plus faţă de multiplii lui patru. Cursul bursier în 2002 cel mai ridicat a fost de 1.1 100 ) = 20 lei 50 000 • Creşterea de capital s-a dispus în perioada 20 august . În această ultimă variantă cea de. De regulă o asemenea negociere se face la un curs de plată inferior celui teoretic.200 lei – 1. Numărul de acţiuni noi create este de 5.000.180 lei). În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune problema protecţiei vechilor acţionari.180 lei.000 lei = 1.000 lei • Capitaluri proprii 40. Înregistrarea creşterii de capital se face: 5 500 000 lei = 5 000 000 lei 2133 1012 Mijloace de transport Capital subscris vărsat 500 000 lei 1043 Prime de aport 53 . Diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor acţiuni se înregistrează ca primă de aport.000 lei. Se poate considera că fiecare cumpărător potenţial trebuie să “indemnizeze” patru acţiuni vechi pentru a obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. completând numărul de 4 DS . Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5. Această indemnizaţie se numeşte drept preferenţial de subscriere. • La 10 august acţiunea era cotată la 1.1 020 ) = × 40 = 8 lei 5 5 Deci intervine o pierdere de 20 . Exemplu. Procedând astfel. fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acţiuni vechi.020 lei.100 lei.000 acţiuni. Remarcă. Pentru a evita această situaţie. sau poate cumpăra un DS disponibilizat de un alt acţionar.000 lei = 20 lei + 1.100 = 5.200 lei • Valoarea contabilă înainte de creştere 1.Datele pot fi interpretate astfel: • solicitantul unei noi acţiuni plăteşte întreprinderii 1.a 12 acţiune îl va costa 1 DS + 1. valoarea reţinută la subscriere pentru o acţiune 1.500.100 lei • Preţul de emisiune 1 DS = 10 000 × (1 200 . un acţionar vechi deţine 11 acţiuni. • Raportul acţiuni noi/acţiuni vechi este 1/4 • Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezintă astfel: 1 DS = 1 1 × (1 060 . pentru fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei. valoarea nominală a acţiunii este de 1.uri necesare achiziţionării unei noi acţiuni.000 / 1.180 lei. Exemplu.000 acţiuni noi 1. • proprietarul unei acţiuni vechi ar pierde 20 lei pe acţiune (1.000 lei.200 la 1.uri pe care le poate vinde. Exemplu.20 septembrie 2002. Este posibilă situaţia în care cel puţin unul din vechii acţionari să nu deţină un număr de acţiuni divizibil cu patru.8 = 12 lei între valoarea teoretică şi cea negociată a DS . Pentru edificare se presupune următoarea situaţie la 31 decembrie 2001: 48. Relaţia de calcul prezentată mai înainte.060 lei şi 1.010 lei cel mai scăzut.

Protecţia financiară a vechilor acţionari. Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS . Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 109 lei = 1. este asigurată prin deţinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. pentru care se emit 4. Un nou acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA .ului este pozitiv.urile deţinute.000 lei) Total capital propriu 48.numărul de acţiuni noi de emis V .urilor. În condiţiile în care preţul bursier al DA . deoarece acesta este. cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea necesară. disponibilizate de la alţi acţionari.000 lei • Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni atribuite gratuit (4.000 acţiuni × 1. vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA .1 091 = 109 lei Sau: DA = 1 × 1 200 = 109 lei 10 + 1 Corespunzător parităţii de atribuire. În acest scop se compară preţul bursirer al unui DA şi profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni. de regulă.000. creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni.091 lei DA = 1 200 . a profitului.urilor este în principiu similar cu cel al DS . Se precizează că în condiţiile unui astfel de mod de majorare de capital.2.numărul de acţiuni vechi C′ .000.090 lei. Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA . deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. acţionarul vechi poate renunţa total sau parţial la DA .000. iar pentru cea de a doua acţiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei.000 lei • Capital social iniţial 4. să presupunem 18 acţiuni vechi. Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic. cotat la bursa de valori. a rezervelordin reevaluare şi a primelor de capital.000 lei • Rezerve neîncorporate 4. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari care utilizează drepturile lor.000 acţiuni) 1. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel: 40.200 lei • Valoarea contabilă a vechilor acţiuni • Valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni (48.000.valoarea contabilă sau cotaţia la bursă a vechilor acţiuni Exemplu: Reluând exemplul de mai înainte se presupune că din rezervele existente se încorporează în capitalul social 4. averea reală a societăţii nu se modifică. Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este: 54 .000. în condiţiile în care se emit noi acţiuni. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari părţi a fondurilor proprii.5.000 lei • Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi : 10/1 1. Procedural.uri.000 de acţiuni noi. se află în situaţia de a obţine în mod gratuit 1 acţiune nouă.000.uri. Dacă posedă.000 lei / 44. Remarcă.000 lei. Relaţia de calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este: C` ×V C + C` unde: C .uri pentru a i se conferi în mod gratuit o acţiune nouă. Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor.

000 lei • Creşterea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi acţiuni (10.200 lei • Valoarea matematică . drepturile de subscripţie sau de atribuire.000. Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor. Dacă creşterile sunt succesive. primelor de capital sau rezervelor din reevaluare şi prin aporturi în numerar.000 lei 1.000 /4.000.000.000 lei • Rezerve neîncorporate 4 000 000 lei • Rezerve încorporate prin emiterea de noi acţiuni (4.000 lei) Total capital propriu 58. Dacă cele două creşteri se produc simultan. situaţia în contabilitate se prezintă astfel: 40.074) I (DS) • Raportul paritate 40.000 lei • Capital social iniţial (40.000 lei şi prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare de 4.contabilă nouă în condiţiile creşterii capitalului (58. aparţin vechilor acţionari din timpul primei creşteri. înregistrarea devine: = 1041 1012 Prime de emisiune Capital subscris vărsat 1043 Prime de aport 105 Rezerve din reevaluare 117 Rezultatul reportat 2.000 acţiuni.000 / 54.contabilă a vechilor acţiuni 1.000 000 lei pentru care se emit 4.000 lei) 10.000 = 4/1 II (DA) 40.000 lei) 4.6.000.000 /10. drepturile de subscripţie şi cele de atribuire sunt rezervate în mod exclusiv vechilor acţionari.000 titluri la preţul de emisiune de 1.000.000 titluri • Numărul de acţiuni În adunarea generală se hotărăşte creşterea capitalului social prin emiterea de acţiuni în număr de 10. În ipoteza în care creşterile sunt simultane.200 – 1.000 =10/1 55 .000 acţiuni × 1.000.074 lei • Valoarea matematică .000 acţiuni) 126 lei • Valoarea cumulată 1 DS + 1 DA (1. Situaţia în contabilitate înainte de dubla mărire a capitalului social se prezintă astfel: 40.000. beneficiile sau diferenţele din reevaluare.000 lei 40.000 lei • Capital social iniţial 8.000 acţiuni ×1.000.000 lei • Rezerve Total capital propriu 48. Drepturile celei de-a doua creşteri aparţin vechilor acţionari şi a celor ce au beneficiat de prima creştere de capital.000 acţiuni × 1. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.4 000 000 lei 1061 Rezerve legale = 1012 Capital subscris vărsat 4 000 000 lei În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune. Exemplu. după caz.

000 lei. Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalent se înregistrează ca prime de emisiune.000 acţiuni) DS = 1.160 lei 58.5/1 1. Exemplu.000 acţiuni 1 000 lei 12.000 lei 8. Se transformă 10. acţiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor.075 lei 58 000 000 • Valoarea contabilă nouă = 54 000 1 DA = 1.000 obligaţiuni în 5 000 acţiuni.000.160 = 40 lei Faza II.7. iar valoarea nominală a unei acţiuni comune este de 1. Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale. Purtătorul de obligaţiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). 56 . raportul fiind de 2/1.000.1 000 = = 18.800 lei. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni acţionari.000 acţiuni × 1.000 lei) • Valoarea contabilă nouă (58. Încorporarea rezervelor: •Capital propriu • Număr de acţiuni emise • Raportul de paritate 40. în condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.50 lei 10 10 Dacă cele două creşteri se produc succesiv situaţia se prezintă astfel: Faza I: Emiterea de noi acţiuni prin aporturi în numerar şi/sau în natură: • Capital social iniţial • Rezerve • Creştere de capital (10.000 lei 10.000 lei 48. Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la trezorerie.000.5 × 86 lei) 2.200 – 1.000 lei 4 000 000 lei = 4.000 lei 1.000.074 • Valoarea unei acţiuni atribuită în mod gratuit ( 12.074 lei 86 lei 1. În acest scop.1 DS = Valoarea contabila noua .000.000 lei 58.160  1.000.000.vaoarea nomnala 1 074 .000 / 50.50 lei 4 4 1 DA = Valoarea contabila noua 1074 = = 107.

preţul de răscumpărare 3 200 lei titlul.000 lei • Valoarea nominală a unei acţiuni • Diminuarea capitalului cu 10 % a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.700) = 3. c) răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acţiuni. atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu este necesar activităţii sale. deci 1 000 acţiuni.000 lei la 2. În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin rambursarea către acţionari. Exemplu.000.700 lei.10 000 acţiuni× (3. • răscumpărarea acţiunilor proprii: 3 200 000 lei = 3 200 000 lei 502 512 Acţiuni proprii Conturi curente la bănci • anularea acţiunilor: 3 000 000 lei = 3 200 000 lei 1012 502 Capital social subscris vărsat Acţiuni proprii 1068 200 000 lei Alte rezerve 57 .000 lei 10. valoarea totală 3 200 000 lei.000 lei • Rezerve 36.000 – 2.000 lei.000 lei • Capital social 6. Titularii de acţiuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare.000 titluri •Număr de acţiuni 3.000. fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care îl deţine. Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea sa.8. Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acţiuni. Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a).000. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel: 30. reducerea valorii nominale a acţiunilor şi prin răscumpărarea acţiunilor de către societate şi anularea lor.000.Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) – (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 lei Înregistrarea contabilă este: 10 000 000 lei = 161 1012 Împrumuturi din emisiuni de Capital subscris vărsat obligaţiuni 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni 9 000 000 lei 1 000 000 lei 2. Înregistrarea contabilă este: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 1012 456 Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind capitalul iar la rambursare: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 456 512 Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci capitalul b) modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10% (30 000 acţiuni ×10/100) prin rambursarea către acţionari 1 000 acţiuni × 3 000 lei valoare nominală = 3 000 000 lei.

000..000 lei • Alte rezerve (20.000 lei • Capital social (20.000. acest cont poate fi folosit şi în locul contului 1068 “Alte rezerve” în cazul în care preţul de cumpărare este mai mare decât valoarea nominală. Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor Acoperirea pierderilor exerciţiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu există o altă modalitate de finanţare. Capitalul propriu al societăţii “GAVILA” S.000.A.000.000. apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare. din rezervele legale constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului.Dacă preţul de răscumpărare ar fi fost de 2. Practic. Diferenţa de 20.000. Exemplu.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 1041 “Prime de emisiune”.4000000) lei 14 000 000 lei 1012 Capital subscris vărsat Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel: 26. Astfel.000 lei se va deconta la rezerva legală. cotată la bursa de valori se prezintă astfel: 40.300) = 40.000 acţiuni = 100.000 acţiuni ×2.500 -1.000. diferenţa de 100 lei× 1. Valoarea matemica contabila a unei actiuni = 30 000 000 = 1 500 lei 20 000 Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1. Indiferent de soluţia reţinută. 2.9.000 lei • Rezerve legale 2. În principiu. Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este: = 20 000 000 lei 1068 117 Alte rezerve Rezultatul reportat 4 000 000 lei 1061 Rezerve legale (8000000 .000 lei • Rezerve legale Total capital propriu 30. Faţă de varianta de mai sus când diferenţa de preţ rezultată din răscumpărarea şi anularea propriilor acţiuni s-a înregistrat pe seama rezervelor şi primelor de capital se poate reţine şi o altă variantă şi anume decontarea lor pe seama cheltuielilor şi veniturilor.300 lei.300 lei) 4.900 lei titlul.000 lei Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportată. diferenţele nefavorabile se repartizează asupra contului 664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate”. iar cele favorabile se încorporează în contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”.000. Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni.000 lei 2 000 000 lei 58 . După părerea noastră.000 acţiuni × (1. Remarcă.000 acţiuni × 1. acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciţiu.000 lei) 8.000) lei • Report pierderi Total capital propriu 30.000 lei • Capital social (20. se debitează contul 1012 “Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 117 ”Rezultatul reportat”.000.

2. finanţarea creşterii capitalului impune înregistrările specifice încorporării rezervelor în capital sau emiterii de noi acţiuni reprezentative.creşterii capitalului social O societate care lucrează în pierdere şi doreşte să majoreze capitalul.1”Capital neamortizat” şi 1012. Primul pas.000 lei. Această ultimă parte de capital este indisponibilă.2 ”Capital amortizat”.2 Alte rezerve Capital amortizat c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat: 2 500 000 lei = 2 500 000 lei 1012 1012. Capitalul subscris vărsat se ridică la 3. Se decide să se amortizeze capitalul cu 500. b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi acţiuni. Această dublă operaţie este cunoscută sub denumirea de “mişcarea acordeonului” sau ”însănătoşire financiară”. Cel de al doilea pas. rezerva sau beneficiul care se substituie la fracţiunea rambursată acţionarilor este decontată prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012 “Capital subscris vărsat” respectiv 1012. micşorarea capitalului generează înregistrarea privind debitarea contului 1012 “Capital subscris vărsat” şi creditarea contului 117 ”Rezultatul reportat”. În caz contrar. iar acţiunile echivalente nu participă la primul dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societăţii. poate apela la tehnica financiar contabilă în doi paşi succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile. Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în cazurile în care pierderile nu depăşesc 50% din capital. Ca reglementare. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei părţi din beneficiu.1 Capital subscris vărsat Capital neamortizat 59 .10.Contabilitatea amortizării capitalului Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acţionari fără ca prin aceasta să se reducă mărimea capitalului social. creşterea se acoperă din emisiunea de noi acţiuni sau chiar conversia obligaţiunilor în acţiuni. amortizarea capitalului se efectuează în virtutea unei dispoziţii statutare sau prin decizia adunării generale extraordinare a acţionarilor. Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma: a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracţiunea amortizată: 500 000 lei = 500 000 lei 1012 456 Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind capitalul b) afectarea rezervelor la amortizare: 500 000 lei = 500 000 lei 1068 1012. 2.11.000 lei prin afectarea unei părţi din rezervele disponibile: 500 000 lei = 500 000 lei 1068 456 Alte rezerve Decontări cu asociaţii privind capitalul şi 500 000 lei = 500 000 lei 456 512 Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci capitalul Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012 “Capital subscris vărsat” şi creditarea conturilor 1012. Exemplu. În scopul de a indica menţinerea capitalului de origine.000.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 “Capital amortizat”. Contabilitatea micşorării .

31 privind societăţile comerciale “Societatea nu va putea dobândi propriile sale acţiuni. în anumite cazuri legislaţia admite răscumpărarea propriilor acţiuni cu scopul de a fi anulate.000 acţiuni =1. 2.200 lei × 1.400.000 titluri din propriile acţiuni. Totuşi. înregistrarea este: 1 500 000 lei = 1 400 000 lei 512 502 Conturi curente la bănci Acţiuni proprii 100 000 lei 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate În locul contului 512 “Conturi curente la bănci” se pot folosi şi conturile 461 “Debitori diverşi”.între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de aport).500.000 lei. 3.400 lei = 1.000 lei se înregistrează prin articolul contabil: 1 400 000 lei = 1 400 000 502 512 Acţiuni proprii Conturi curente la bănci b) acţiunile răscumpărate sunt distribuite salariaţilor la preţul de 1. a) răscumpărarea propriilor acţiuni 1. Aşa cum prevede art. nici acorda împrumuturi sau avansuri asupra lor. cu votul acţionarilor care reprezintă două treimi din capitalul social”.69 din Legea nr. se pot folosi şi alte variante.500 lei titlul. iar preţul de răscumpărare 1. distribuite salariaţilor sau vândute terţilor.000 acţiuni × 1. valoarea nominală este 1.000 lei: 1 200 000 lei = 1 400 000 lei 512 502 Conturi curente la bănci Acţiuni proprii 200 000 lei 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate În cazul în care acţiunile s-ar vinde terţilor la preţul de 1.200 lei. Acţiunile sunt distribuite salariaţilor la un preţ de 1.200.d) rambursarea efectivă a acţiunilor: 500 000 lei = 500 000 lei 456 512 Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci capitalul Desigur. O întreprindere cumpără 1. dacă nu s-au încasat imediat şi 424 “Participarea personalului la profit” dacă acţiunile au fost distribuite în contul participărilor la profit.400 lei. între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) .12.000 lei. în afară de cazul în care adunarea generală a acţionarilor hotărăşte altfel. Exemplu.500 lei × 1000 acţiuni = 1.şi între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni) 60 . Contabilitatea răscumpărării propriilor acţiuni În principiu nu este admisă cumpărarea de către societate a propriilor sale acţiuni. în spiritul divulgării integrale a informaţiei. Se presupune şi varianta în care sunt vândute terţilor la preţul de 1. noi o recomandăm pe aceasta din urmă.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi valoarea nominală (primele de emisiune).

Exemplu.rezerve statutare şi alte rezerve. Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social .000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire. în limita a 5 % din profitul anual. 1043 „Prime de aport” şi 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni) Se creditează cu primele de capital calculate la constituirea. rezerve pentru acţiuni proprii. 61 . Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a capitalului propriu. Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve.000 lei pentru constituirea de rezerve şi 1. 400. cu funcţie de pasiv.Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I. Structural.şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin. În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de capital. Legea societăţilor comerciale prevede că în rezervele legale se include şi excedentul obţinut prin emisiunea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală. iar valoarea nominală a acţiunilor subscrise de 10. creşterea şi fuziunea capitalului social. valoarea la preţ de emisiune este de 12. CONTABILITATEA REZERVELOR ÎNTREPRINDERII Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie contrară a organelor autorizate. 104 “Prime legate de capital” care se dezvoltă pe cele două sintetice de gradul II 1041 “Prime de emisiune 1042 “Prime de fuziune”. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.000 lei pentru creşterea capitalului social. Cu ocazia subscrierii aporturilor. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.000. a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital: 12 000 000 lei = 2 000 000 lei 456 104 Prime legate de capital Decontări cu asociaţii privind capitalul 10 000 000 lei 1011 Capital subscris nevărsat b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600 000 lei = 600 000 lei 104 201 Prime legate de capital Cheltuieli de constituire c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii: 1 400 000 lei = 1 000 000 lei 104 1012 Prime legate de capital Capital subscris vărsat 400 000 lei 1061 Rezerve legale 4. Primele de emisiune constituite au următoarea destinaţie: 600.la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome .000 lei.000. până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. rezervele se împart în rezerve legale. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.000. după caz. dacă acest excedent nu este întrebuinţat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.000 lei.

iar utilizarea lor în debitul conturilor. în conformitate cu prevederile Legii nr. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind funcţionarea sa normală. Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi din alte surse. a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează: = 129 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale b) rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin relaţia: = 129 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve c) rezervele constituite din primele de capital : = 104 1068 Prime legate de capital Alte rezerve d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vânzări de active. fiind destinate acoperirii pierderilor. Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin lege se realizează prin contul de pasiv 106 “Rezerve”. conform prevederilor din statutul acestora. 31/1990 privind societăţile comerciale. efectuând înregistrarea: = 1061 121 Rezerve legale Profit şi pierdere Această operaţie s-a efectuat după verificarea şi aprobarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie 1994. ea va fi obligată să repartizeze o parte din rezultatul curent sau să transfere o 62 . Deşi nu se precizează modul de constituire a acestei rezerve.Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor patrimoniale. creşterii capitalului social. prin contul 1062 Rezerve pentru acţiuni proprii. dezvoltat pe trei sintetice de gradul II. Agenţii economici sub forma societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au înregistrat pierderi în anul 1994 pe baza hotărârii adunării generale a asociaţilor au evidenţiat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale. anticipăm că atât timp cât întreprinderea va deţine acţiuni proprii. 1063 “Rezerve statutare” şi 1068 “Alte rezerve” corespunzătoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere societară. acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi. efectuându-se înregistrarea: = 1012 121 Capital subscris vărsat Profit şi pierdere Reglementările contabile armonizate prevăd crearea unei noi rezerve. pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor. cum sunt primele legate de capital. 1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”. În cazul în care fondul de rezervă al societăţilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea capitalului social al acestora. respectiv facilităţilor fiscale acordate pentru facilităţi fiscale aferente impozitului pe profit: = 129 1068 Repartizarea profitului Alte rezerve e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare: = 1061 117 Rezerve legale Rezultatul reportat f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acţiuni: = 1068 502 Alte rezerve Acţiuni proprii Un caz particular al utilizării rezervelor îl reprezintă cel soluţionat prin lucrările de închidere a exerciţiului financiar 1994. Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor menţionate mai sus. Soldul creditor al conturilor evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de finanţare durabilă a activelor. 1061 “Rezerve legale”.

a treia reevaluare se efectuează după 1 an de la ultima. NOT|. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 „Imobilizşri corporale” prevede două tratamente şi anume: Tratamentul contabil de bază. a patra reevaluare are loc după un an de la ultima. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă. cu minimul dintre va1oarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii.000 lei. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate.650.000 lei.Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare 120.000. la acelaşi element de activ. atunci aceasta se tratează ca: • o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. mijlocul fix se vinde la preţul de 100. sau • o scădere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii.240.parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru acţiuni proprii. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. amortizată liniar cu durata de viaţă utilă de 15 ani au loc reevaluări după cum urmează: reevaluarea activului după 2 ani.000 lei. rezerva poate fi reintegrată în rezultatul distribuibil. Exemplu.După ultima reevaluare. Calcule preliminare 120 000 000 lei Valoare brută (cost iniţial) 8 000 000 lei Amortizare cumulată 2 ani 16 000 000 lei Valoare netă contabilă (120000000 lei–16000000 lei) Valoare brută (cost iniţial) Amortizare anuală (120 000 000 lei/15 ani) Amortizare cumulată pe 2 ani (8 000 000 lei× 2) 120 000 000 lei 16 000 000 lei 104 000 000 lei 63 . Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă.000 lei. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI 1. iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. în anul al treilea.000. valoarea justă 52. a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la ultima reevaluare. 5. Reevaluare prin creşterea valorii nete Reevaluare prin creşterea valorii brute şi a amortizării cumulate I. surplusul din reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe măsura amortizării activului imobilizat. Când acţiunile au fost repuse în circulaţie. Tratamentul contabil alternativ.800. dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete.000 lei. pentru exemplificare.000 lei. valoarea justă 84. Totuşi. valoarea justă stabilită 124. dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare).000. sau • un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior. atunci aceasta se tratează ca: • o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii.1. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. valoarea justă 90.

Valoare netă contabilă (120 000 000 lei – 16 000 000 lei) Valoare justă 104 000 000 lei 124 800 000 lei Valoare justă Indice actualizare (124800000/104000 000) Valoare brută actualizată (120 000 000 lei× 1.ÎNREGISTR|RI CONTABILE ÎN ANUL AL 3 LEA 2. 64 . deci rezultă o creştere a valorii activului.3. adică 1 600 000 lei = 1 600 000 lei 1058 1175 III.Recalculare amortizare – ambele metode Valoare reevaluată Durata de utilizare rămasă (15 ani -2 ani) Amortizare anuală (124 800 000 lei / 13 ani) II. Creşterea de valoare 20 800 000 lei (124800000 lei – 104000000 lei) 2813 2131 = = 2131 1058 Amortizarea cumulată 16000000 lei × ( 1.1. Calcule preliminare Valoare brută 124 800 000 lei Valoare brută (cost iniţial) 124 800 000 lei Amortizare anuală 9 600 000 lei Amortizare cumulată 3 ani 28 800 000 lei (calculată anterior) 28 800 000 lei Valoare netă contabilă 96 000 000 lei Amortizare cumulată pe 3 ani (124800000 lei–28800000 lei ) (9 600 000 lei × 3) Valoare netă contabilă 96 000 000 lei Valoare justă 90 000 000 lei (124 800 000 lei – 28 800 000 lei) Valoare justă 90 000 000 lei Indice actualizare 0.2.2 144 000 000 lei 24 000 000 lei 3 200 000 lei 1058 2813 24000000 lei 3200000lei 124 800 000 lei 13 ani 9 600 000 lei Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă.1.2. Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluată a mijlocului fix (9 600 000 lei): = 9 600 000 lei 6811 2813 2. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE 3. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat cu diferenţa dintre valoarea amortizării calculată la valoarea reevaluată (9 600 000 lei) şi cea calculată la cost istoric: (8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani).2) Diferenţa (creşterea de valoare) (144000000 lei–120000000 lei) 124 800 000 lei 1.9375) Diferenţa(descreşterea de valoare) (117 000 000 lei– 124 800 000 lei) 117 000 000 lei 7 800 000 lei Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă. Contabilizare 16000000 lei = 2131 20800000 lei = 1058 1. deci rezultă o depreciere a activului.9375 (90 000 000 / 96 000 000) Valoare brută actualizată (124800000 lei× 0.2-1) 1.

Calcule preliminare Valoare brută 90 000 000 lei Valoare brută Amortizare anuală 9 000 000 lei Amortizare anuală (calculată anterior) Valoare netă contabilă 81 000 000 lei Valoare netă contabilă (90 000 000 lei– (90 000 000 lei– 9 000 000 lei) 9 000 000 lei) Valoare justă 52 650 000 lei Valoare justă Indice actualizare (52650000/81000000) Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă. Recalculare amortizare 7 800 000 lei 1800000 lei 90 000 000 lei 10 ani 9 000 000 lei Valoare reevaluată Durata de utilizare rămasă (13 ani-3 ani) Amortizare anuală (90 000 000 lei / 10 ani) IV.2.65-1) Analiză Total descreştere din care Amortizare 90 000 000 lei 9 000 000 lei 81 000 000 lei 52 650 000 lei 0.65 58 500 000 lei 31 500 000 lei Descreşterea de valoare (52 650 000 lei – 81 000 000 lei) Analiză Total descreştere din care Reducere rezervă Min (sold 1058 – val scăderii) Min (14 800 000 lei şi 28 350 000 lei) Depreciere (cheltuială) (28 350 000 lei – 14 800 000 lei) 28 350 000 lei 3 150 000 lei 28 350 000 lei 14 800 000 lei 31 500 000 lei 3 150 000 lei 13 550 000 lei Descreştere fără amortizare Reducere rezervă Min (sold 1058 – val scăderii) Min (14 800 000 lei şi 28 350 000 lei) 28 350 000 lei 14 800 000 lei 65 .1. Contabilizare 28800000 lei 1058 6000000 lei 2813 3. Valoare brută actualizată (90000000 lei × 0. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA 4.3. deci rezultă o depreciere a activului.9375-1) = = 2131 1058 1 800 000 lei 3.Descreşterea de valoare (90000000 lei– 96000000 lei) 2813 1058 = = 2131 2131 6 000 000 lei Descreşterea amortizării cumulată 28800000 × (0.65) Diferenţa (descreşterea de valoare) (58 500 000 lei– 90 000 000 lei) Descreşterea amortizării cumulată 9 000 000 lei× (0.

8-1) 52 650 000 lei 5 850 000 lei 46 800 000 lei 84 240 000 lei 1. Recalculare amortizare = 2131 13 550 000 lei 17950000 lei 3 150 000 lei 13550000 lei 52 650 000 lei 9 ani 5 850 000 lei Valoare reevaluată Durata de utilizare rămasă (10 ani -1 an) Amortizare anuală (52 650 000 lei / 9 ani) V.2. Recalcularea amortizării 66 . deci are loc o creştere de valoare. Contabilizare 9000000 lei = 1058 2131 14800000 lei = 2813 1058 13550000 lei 6813 4. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA 5.3.3.1. Contabilizare 5850000 lei 1058 23890000 lei 2131 = = = 2813 1058 7813 4 680 000 lei 28570000 lei 13550000 lei 13550000 lei 2131 5.2813 1058 6813 = = = 2131 2131 2131 Depreciere (cheltuială) (28 350 000 lei– 14 800 000 lei) 4.8 94 770 000 lei 42 120 000 lei Creşterea de valoare (84 240 000 lei – 46 800 000 lei ) 37 440 000 lei 4 680 000 lei Analiză Total creştere de valoare din care: Compensare cheltuială anterioară sub forma unui venit Rest creştere rezerve 2813 2131 2131 = = = 2131 1058 7813 37 440 000 lei 13 550 000 lei 23 890 000 lei 5. Valoare brută actualizată (52 650 000 lei × 1. Calcule preliminare Valoare brută 52 650 000 lei Valoare brută Amortizare anuală 5 850 000 lei Amortizare anuală (calculată anterior) Valoare netă contabilă 46 800 000 lei Valoare netă contabilă (52 650 000 lei– (52 650 000 lei– 5 850 000 lei) 5 850 000 lei) Valoare justă 84 240 000 lei Valoare justă Indice actualizare (84240000/46800000) Valoarea justă este mai mare ca valoarea netă contabilă.8) Diferenţa(creşterea de valoare) (94 770 000 lei– 52 650 000 lei) Creşterea amortizării cumulată 5 850 000 lei × (1.2.

De exemplu. animalelor şi plantaţiilor 73 710 000 84 240 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului (soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23 890 000 lei): 23 890 000 lei = 23 890 000 lei 1058 1175 Rezerve din reevaluări Rezultatul reportat dispuse prin acte normative reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate. Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care să vină în întâmpinarea unei eventuale datorii fiscale.000 lei/an.000. ar avea de plătit un impozit calculat asupra diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul istoric mai puţin amortizarea cumulată. a) amortizarea degresivă: Ani 1 2 3 4 5 De amortizat 10 000 000 7 000 000 4 900 000 3 226 667 1 633 334 Cota 30 % 30% Liniar Liniar Liniar Amortizarea 3 000 000 2 100 000 1 633 333 1 633 333 1 633 333 Valoarea rămasă de amortizat 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0 67 . Soluţia prin care se realizează provizionarea datoriei fiscale potenţiale presupune transferarea unei părţi din rezerva (diferenţa) din reevaluare într-un cont de provizioane privind impozitele amânate. întreprinderea ar vinde activul respectiv. utilaje şi instalaţii de lucru) 100 000 000 lei b) scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut: 10 530 000 lei = 2813 Amortizarea instalaţiilor. dacă imediat după reevaluare. Exemplu.000 lei. Amortizarea contabilă este cea liniară de 20 % iar amortizarea fiscală este degresivă de 30 % pe an. Diferenţa dintre valoarea fiscală a activelor respective (costul istoric mai puţin amortizarea cumulată pe baza costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea reevaluată mai puţin amortizarea calculată pe baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere unei datorii din impozite amânate.000.Valoare reevaluată Durata de utilizare rămasă (9 ani-1 an) Amortizare anuală (84 240 000 / 8 ani) IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix a) pentru preţul de vânzare: 100 000 000 lei 461 Debitori diverşi 84 240 000 lei 8 ani 10 530 000 lei = 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 2131 Echipamente tehnologice (maşini. mijloacelor de transport. Este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.Un utilaj costă 10. Venitul contabil este egal cu cel fiscal în valoare de 15.

Amortizarea fiscală Profit brut Impozit pe profit 12 900 000 lei× 25 % = 3 225 000 lei 6911 = 4411 3225000 lei Anul 2 Valoare contabilă Baza de impozitare Diferenţa temporară Impozit amânat datorie (sold final) 1 100 000 × 25 % = -Impozit amânat datorie sold iniţial (anul 1) Cheltuiala cu impozitul pe profit amânat an 2 = 6912 4412 Anul 3 Valoare contabilă Baza de impozitare Diferenţa temporară Impozit amânat datorie (sold final) 733 333 × 25 % = -Impozit amânat datorie sold iniţial (anul 2) Creanţă impozit amânat an 3 = 4412 Anul 4 Valoare contabilă Baza de impozitare Diferenţa temporară 791 Anul 3 Venit .Amortizarea fiscală Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei 15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei 6911 = 4411 3 341 667 lei Anul 4 Venit .Amortizarea fiscală Profit brut 15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei 68 .b) calculul diferenţelor: SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Valoarea contabilă netă 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0 -Baza de impozitare 7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0 (valoarea netă fiscală) Diferenţa temporară 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0 250 000 275 000 183 333 91 667 0 Impozit amânat datorie sold final (valoarea contabilă > baza fiscală) Impozit amânat sold iniţial 0 250 000 275 000 183 333 91 667 Anul 1: Impozit curent Impozit amânat Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 8 000 000 lei .Amortizarea fiscală 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei Profit brut 12 000 000 lei Diferenţa temporară 1 000 000 lei 3 000 000 lei Impozit amânat datorie 250 000 lei Impozit pe profit 1 000 000 × 25 % = 12 000 000 lei × 25 % = 6911 = 4411 3000000 lei 15 000 000 lei 2 100 000 lei 12 900 000 lei 6912 = 4412 250 000 lei 6 000 000 lei 4 900 000 lei 1 100 000 lei 275 000 lei 250 000 lei 25 000 lei 25 000 lei 4 000 000 lei 3 266 667 lei 733 333 lei 183 333 lei 275 000 lei 91 667 lei 91 667 lei 4 000 000 lei 1 633 333 lei 366 666 lei Anul 2 Venit .

CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII Subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obţinute de la bugete sau alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finanţa activităţi pe termen lung (exemplu. de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. prime de dezvoltare pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă). Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere. IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezetnatrae informaţiilor legate de asistanţa guvernamentală” face o clasificare a subvenţiilor în următoarele categorii: Subvenţiile guvernamenta1e reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării.Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei 6911 = 4411 3 341 667 lei Impozit amânat datorie (sold final) 366 666 × 25 % = -Impozit amânat datorie sold iniţial (anul 3) Creanţă impozit amânat an 4 4412 = 791 Anul 5 91 667 lei 183 333 lei 91 667 lei 91 667 lei 0 lei 0 lei 0 lei 0 lei 91 667 lei 91 667 lei 91 667 lei Anul 5 Venit . şi b) subvenţiile vor fi primite. De asemenea. precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale întreprinderii. a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societăţi. Standardul prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului.Amortizarea fiscală Profit brut Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei 6911 = 4411 15 000 000 lei 1 633 333 lei 13 366 667 lei Valoare contabilă Baza de impozitare Diferenţa temporară Impozit amânat datorie (sold final) -Impozit amânat sold iniţial (anul 4) Creanţă impozit amânat an 5 = 4412 791 3 341 667 lei 6. nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: a) întreprinderea va respecta condiţiile acordării lor. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active. Subvenţiile guvernamentale. De asemenea. să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel active pe termen lung. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite. Subvenţiile nu cuprind acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare. în trecut sau în prezent. inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă. pe o bază sistematică. sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaţie şi cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. pot exista şi condiţii secundare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate ori deţinute. sub incidenţa căreia o subvenţie este creditată direct 69 .

sub incidenţa căreia o subvenţie este inclusă în venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. Subvenţiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o perioadă contabilă precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată. dar numai temporar. finanţate pe această cale. este înregistrată în grupa veniturilor extraordinare: = 445 771 Subvenţii Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare Pentru contabilitatea întreprinderii din România. Subvenţiile pentru investiţii sunt evidenţiate prin contul 131 „Subvenţii pentru investiţii” care se creditează cu subvenţiile de primit sau încasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanţarea investiţiilor. subvenţia acordată pentru achiziţia unui teren poate fi alocată în condiţia construirii pe acesta a unui imobil. în consecinţă este etalată în timp în raport de durata de viaţă a imobilului construit. Soldul creditor reprezintă subvenţiile pentru investiţii delimitate în pasiv ca sursă de finanţare a imobilizărilor create pe această cale. De exemplu. Dacă subvenţia a servit la finanţarea de imobilizări neamortizabile. In debitul contului se înregistrează cotele părţi din subvenţii asimilate veniturilor pe măsura amortizării sau realizării prin vânzare a activelor imobilizate. şi b) o abordare din punctul de vedere al venitului. urmând să fie transferate în cote raţionale asupra veniturilor pe măsura amortizării. Înregistrarea contabilă care intervin în acest caz este: = 445 741 Subvenţii Venituri din subvenţii de exploatare Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-alungul perioadelor şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acelor active. 70 . imobilizărilor finanţate sau realizării activelor imobilizate. tipul de înregistrare contabilă fiind: = 445 7415 Subvenţii Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerciţiului (eliminarea efectelor unor calamităţi). se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă. Tipurile de înregistrări contabile sunt: a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei: = 445 131 Subvenţii Subvenţii pentru investiţii b) încasarea subvenţiei: = 5121 445 Conturi curente la bănci Subvenţii c) recunoaşterea venitului aferent subvenţiei pe măsura amortizării activului amortizabil: = 131 7584 Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţii pentru investiţii Subvenţiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirmă costul realizării obligaţiilor de a căror îndeplinire a fost condiţionată acordarea subvenţiei. cota parte anuală este determinată raportând suma subvenţiilor la numărul de ani stabiliţi pentru îndeplinirea obligaţiilor prevăzute în contract. precum şi cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere. fără a exista costuri viitoare aferente. s-a adoptat soluţia contabilizării subvenţiilor în capitalurile proprii.interesului acţionarilor.

Reluând exemplul de mai sus se consideră că la sfârşitul anului 2 întreprinderea nu va putea îndeplini condiţiile asociate acordării subvenţiei deci o va rambursa. standardul acceptând ambele alternative.000. a) rambursarea subvenţiei: D 472 C 213 = 5121 10000000 lei (1) 2 000 000 10 000 000 (2) 2 000 000 SFC 6 000 000 b) rambursarea subvenţiei: Amortizarea anuală 12 000 000 lei (60 000 000 lei/5 ani) Amortizarea calculată după 10 000 000 lei scăderea subvenţiei din valoarea activului (60 000 000 lei – 10 000 000 lei)/5 ani % = 5121 10 000 000 lei Surplus de amortizare anuală 2 000 000 lei 472 6 000 000 lei 6588 4 000 000 lei b) surplusul amortizării pe 2 ani inclus în cheltuieli (2 000 000 lei × 2ani): 6811 = 2813 4 000 000 lei 5121 = 213 10000000 lei c) amortizarea activului : (60 000 000 – 10 000 000) / 5 ani = 10 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei 71 . O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile. amortizată liniar timp de 5 ani.48 000 000 lei 213 .000 lei pentru achiziţia respectivei instalaţii. În anul achiziţiei întreprinderea primeşte o subvenţie guvernamentală de 10.40 000 000 lei (60 000 000 lei – 12 000 000 lei) (60 000 000 lei–10 000 000 lei– 10 000 000 lei) 472 – 8 000 000 lei (10 000 000 lei – 2 000 000 lei) Prezentare în contul de profit şi pierdere Prezentare în contul de profit şi pierdere Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei Rambursarea subvenţiilor guvernamentale. METODA REDUCERII SOLDULUI METODA CREŞTERII VALORII NOMINALE CONTULUI DE VENIT AMÂNAT CU SUMA A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT| RAMBURSAT| La sfârşitul anului 2 contul 472 se prezintă astfel. Exemplu.000.Subvenţiile se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat. O întreprindere investeşte 60. fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile nete a activului.000 lei în achiziţia unei instalaţii tehnice. METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI ÎN BILAN} CA METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A VENIT AMÂNAT OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI a) achiziţia: a) achiziţia: 213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei b) primirea subvenţiei: b) obţinere subvenţie: 5121 = 472 10000000 lei c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani): 6811 = 2813 12 000 000 lei d) amortizarea subvenţiei (10 000 000 / 5 ani): 472 = 7584 2000000 lei Prezentare în bilanţ Prezentare în bilanţ 213 .

profitul nerepartizat. Se creditează cu rezultatul reportat sub formă de profit. respectiv pierderea neacoperită • din rezervele legale constituite: = 1061 1171 Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat. respectiv pierderea neacoperită b) în cazul pierderilor: = 1171 121 Rezultatul reportat reprezentând profitul Profit şi pierdere nerepartizat. respectiv pierderea neacoperită”. în ordine. Ulterior. Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii societare. se debitează cu rezultatul reportat sub formă de pierdere. contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaţilor. respectiv pierderea neacoperită 106 Rezerve 457 Dividende de plată b) în cazul în care pierderile sunt acoperite. respectiv pierderea neacoperită • din capitalul social constituit: = 1012 1171 Capital subscris vărsat Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat. iar soldul creditor. Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile anterioare a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează la contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat. La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exerciţiului celui care urmează realizării sale. din: • rezultatul pozitiv al exerciţiului: = 121 1171 Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat. respectiv pierderea neacoperită Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările: a) în cazul în care profitul este distribuit: 1171 1012 Rezultatul reportat reprezentând profitul = Capital subscris vărsat nerepartizat. iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest sens. respectiv pierderea neacoperită 72 . Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată.7. Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartizare creşterii rezervelor sau capitalului social. din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. a) în cazul profitului: = 121 1171 Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat. cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului.

Aplicarea tratamentului alternativ în corecţia erorilor fundamentale implică afectarea doar a exerciţiului curent. Erori fundamentale. fraudelor sau omisiunilor. ca rezultat al aplicării greşite a metodelor contabile. Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar şi recalcularea informaţiilor corespunzătoare perioadelor precedente. respectiv corectarea erorii aferente exerciţiului curent în contul de profit şi pierdere al anului 2000 cu efectul cumulat al corecţiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. în cazul în care acest lucru este posibil. Corectarea acestor erori este inclusă de obicei în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere în mod necesar la o amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în cauză.urile Etapa 2 Corecţia erorilor anilor anteriori N-1 se Corectarea erorii fundamentale aferentă anului va afecta asupra soldului rezultatului N se va face asupra rezultatului exerciţiului N reportat al anuluiN-1 (prin afectarea cheltuielilor şi veniturilor aferente) Etapa 3 Efectul cumulativ al corecţiei erorilor este ajustat asupra soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului N Tratamentul de bază. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă anterioară trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” – lectură de referinţă A. ca rezultat al unei interpretări greşite a evenimentelor. Erorile fundamentale sunt cele descoperite în perioada curentă şi care au un asemenea impact asupra situaţiilor financiare încât afectează major credibilitatea acestora. Aplicării pentru prima dată a IAS va presupune corecţia erorilor fundamentale din anii precedenţi prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului 2000.7. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Tratamentul alternativ permis. IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Informaţiile necesare realizării de comparaţii trebuie recalculate. erorile pot apărea: ca rezultat al unui calcul matematic greşit. Suma corecţiei corespunzătoare perioadelor dinaintea celor incluse în informaţiile comparative este prezentată ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare. Creditul acestui cont înregistrează rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor 73 . în afară de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat. Dacă se presupune că întreprinderea aplică pentru prima dată IAS în anul N situaţia tratamentelor de bază şi alternativ este: Etape Tratament de bază Tratament alternativ Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferentă Efectul cumulativ al corecţiei erorilor anilor anului N-1 se va face asupra rezultatului precedenţi este ajustat asupra soldului de exerciţiului N-1 (prin afectarea deschidere al rezultatului reportat al anului N cheltuielilor şi veniturilor aferente) dacă întreprinderea aplică pentru prima dată IAS . Totuşi legile naţionale pot cere amendarea acestor situaţii financiare. Informaţiile comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Suma corecţiei corespunzătoare fiecărei perioade prezentate trebuie inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Informaţiile adiţionale pro forma trebuie prezentate. În general.1. Conform OMF 94/2001 evidenţa rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ţine cu ajutorul contului 1174 „Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” care este un cont bifuncţional.

Situaţiile financiare ale societăţii CORA S.000 = 160.000 390.000 Profit net 157. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de bază . În anul 2001 societatea CORA S.500 (10.500 165.500 lei = 322.000 lei × 25 %) = Profit net 172. a raportat: Vânzări 390.500 * 55. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil alternativ .000 150. a descoperit că anumite mărfuri care fuseseră vândute în decursul anului 2001 au fost ănregistrate.A. costul bunurilor vândute 300.A. la inventarul făcut la data de 31 decembrie 2001.leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul iniţial al rezultatului reportat 322.000 lei.500 lei s-a calculat: 50.500 150.000 170.000 Societatea CORA S.500 315.000 390. în mod incorect cu valoarea de 10.000 lei + 10.lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Vânzări 500.500 lei (230.000 lei eroare în soldul iniţial al mărfurilor) şi un impozit pe profit de 50.000 lei.000 Profit din activitatea curentă înaintea 210. Societatea CORA S. În anul 2002 societatea CORA S.000 recalculat + Profit net 157.000 74 .A.000 lei – 10.000 * unde 52.000 lei × 25 % sau: 210. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor pierderea reportată aferentă acesteia. soldul iniţial al rezultatului reportat este de 150.000 = Soldul final al rezultatului reportat 472.000 lei × 25 % ) = Soldul iniţial al rezultatului reportat 315.500 lei.000 Costul bunurilor vândute 300.000 lei Impozit pe profit 57.000 lei.000 390. în anul 2002 prezintă vânzări în valoare de500.000 impozitării Impozit pe profit 52.fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea aceloraşi erori.000 lei Costul bunurilor vândute 160 000 lei = Profit din activitatea curentă înaintea impozitării 230.A.500 lei În anul 2001.A.000 lei (inclusiv 10.000 500.500 165.A.000 – 10.000 lei.000 + 10.000 220. iar soldul final 150.000 = 290. = = Societatea CORA S. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil de bază .000 lei + 172.000 × 25 %. Exemplu.lei – SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Vânzări 500.000 anterior recalculării Corecţia erorii fundamentale 7.

500 170.000 210. schimbării.000 rezultatului reportat anterior recalculării Corecţia erorii 7.000 220.500 315. care s-a efectuat schimbarea). O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă: este cerută de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile.000 lei – 10.000 52. Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile ? Modificare retrospectivă Modificare prospectivă Rezultat O nouă politică contabilă aplicată O nouă politică contabilă aplicată evenimentelor şi tranzacţiilor evenimentelor şi tranzacţiilor anterioare.000 160. Aplicare Evenimentelor şi tranzacţiilor la data Soldurilor existente la data la care acestea au avut loc.000 150.500 322.500 165. Modificări ale politicilor contabile.000 172.500 157.000 55.500 fundamentale (10.A.000 50.000 rezultatului reportat recalculat + Profit net 150.000 200.000 lei × 25 % ) = Soldul iniţial al 322.500 150. Când trebuie aplicată Tratament de bază Aplicare retrospectivă Aplicare progresivă De obicei.500 165. excepţie: Când ajustarea valoarea oricărei soldului de ajustări rezultate.000 = Soldul final al 472. Când ajustarea excepţie: valorile ce trebuie ajustărilor inclusă în 75 . deschidere a Tratament alternativ Aplicare Aplicare retrospectivă progresivă De obicei.000 Societatea CORA S.500 472.000 315.500 290.500 150.leiPro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Sold ul iniţial al 322. sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în situaţiile financiare ale societăţii.000 172.000 230.500 150. ca şi cum noua politică ar ulterioare (ce au loc după data la fi fost folosită dintotdeauna.500 157.000 rezultatului reportat B. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ .000 150.= - = Costul bunurilor vândute Profit din activitatea curentă înaintea impozitării Impozit pe profit (include efectele corecţiei erorilor fundamentale) Profit net 300.000 57.000 322.

a luat acum decizia de a trece aceste costuri pe cheltuieli.000 lei în anul 1991 şi 35.000 lei + 187. În anul 2001 societatea a raportat: Profit din activitatea curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit 250.000 lei.500 lei.A. Societatea nu a înregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost încă pus în funcţiune.A.000 lei × 25 %) = Profit net 187. Astfel.000 lei Cheltuieli cu dobânzi = Profit din activitatea curentă înaintea impozitării 250. Informaţii Se recalculează. Exemplu: În anul 2002.000 lei în perioadele anterioare acestui an. Reflectare Ca o ajustare a soldului Ca o ajustare a de deschidere a rezultatului net al rezultatului reportat.500 lei. Creditul acestui cont înregistrează rezultatul favorabil provenit provenit din modificări ale politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleaşi modificări. FRED S. aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinată în mod rezonabil.000 lei. cheltuieli cu dobânzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) şi un impozit pe profit de 87.000 250. societatea capitalizase asemenea costuri. după scăderea impozitului pe profit. Societatea FRED S.000 dobânzi şi impozitul pe profit 76 .A.aferente rezultatul net al perioadelor perioadei anterioare nu pot curente nu poate fi determinate în fi determinată în mod rezonabil. în concordanţă cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 „Costurile îndatorării”. mod rezonabil. pentru a respecta tratamentul de bază conform IAS 23 „Costurile îndatorării”.A. pe anul 2002 prezintă un profit din activitatea curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit de 400. costuri înregistrate în anii anteriori. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil de bază . Societatea a capitalizat costurile îndatorării în valoare de 15. şi-a modificat politica contabilă privind tratamentul costurilor îndatorării aferente achiziţiei unui hotel aflat în curs de construcţie pentru a fi utilizat de către societatea FRED S. rezultatului reportat nu poate fi determinată în mod rezonabil. perioadei curente.lei SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Profit din activitatea curentă înainte de 400.A. în loc să le capitalizeze. Conform OMF 94/2001 evidenţa rezultatului reportat provenit din modificări ale politicilor contabile se ţine cu ajutorul contului 1173 „Rezultat reportat provenit din modificări ale politicilor contabile” care este un cont bifuncţional. În perioadele anterioare.500 lei (250.500 lei = 387.500 lei În anul 2001. Înregistrările contabile ale societăţii FRED S.000 lei Impozit pe profit 62. au fost capitalizate toate costurile îndatorării aferente achiziţiei hotelului. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificări ale politicilor contabile iar cel debitor pierderea reportată aferentă acestora. iar soldul final 200. soldul iniţial al rezultatului reportat este de 200. Sunt prezentate comparative aşa cum au fost reflectate în situaţiile financiare anterioare. societatea FRED S.

lei – Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Profit din activitatea 400.250 Societatea FRED S.500 200.000 lei – 35.A.750 176.A.500 200.250 lei = 35.000 250.500 262.= = Cheltuieli cu dobânzi Profit din activitatea curentă înaintea impozitării Impozit pe profit Profit net 50.500** 26.000 400.000 250.000 58.000 anterior recalculării Modificarea politicii contabile privind 37.leiSPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma 2002 2001 2002 2001 (recalculat) (recalculat) Sold ul iniţial al 387.250 Soldul final al rezultatului reportat 612.500 15.000 173.000 Unde: * 26. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ .500 350.500 lei = 50.000 62.000 15.250 = + = Societatea FRED S.000 87.000 * modificării politicii contabile = Profit din activitatea 300.000 lei = 15.000 50.000 387.000 lei + 35.500 87.750 recalculat Profit net 262.000 250.leiSPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat) Sold ul iniţial al rezultatului reportat 387.500 176.000 Efectul cumulativ al 50.750 (include influenţa modificării unei politici contabile) = Profit net 225.000 curentă înaintea impozitării Impozit pe profit 75.000 lei Societatea FRED S.000 lei – 50.500 200.A.000 235.000 187.500 176.000 rezultatului reportat 77 .000 curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit Cheltuieli cu dobânzi 50.000 350.250* capitalizarea dobânzii Soldul iniţial al rezultatului reportat 350.500 58. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil alternativ .500 262.000 235.000 350.000 lei × 25 % ** 37.000 lei × 25 % iar 50. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de bază .

politici contabi1e şi note explicative.250 387. mai puţin IAS 29”. această balanţă intermediară va fi balanţa finală. întreprinderile vor efectua următoarele operaţiuni: a) în cursul anului contabilitatea va fi ţinută conform Legii contabilităţii nr. Având în vedere cele de mai sus..500 26. nr. aprobat prin H. republicată. aprobat prin H. retratat. Situaţiile financiare retratate nu vor conţine informaţii comparative.000 262. „Ajustări cerute de adoptarea IAS-urilor. respectiv 31 decembrie. 704/1993. mai puţin IAS 29 În primul an de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. fără a se retrata şi soldurile de început de an. deoarece toate corecţiile privind eventualele cheltuieli şi venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 . În urma efectuării acestor ajustări se va întocmi o balanţă intermediară. prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie în prima perioadă de aplicare. 82/1991.750 176. La entităţile care nu optează pentru aplicarea IAS 29.000 7. 94/2001) se vor întocmi situaţii financiare retratate. În prima etapă. 82/1991. precum şi o copie de pe raportul auditori1or.. potrivit legii. Situaţiile financiare obţinute prin retratare vor cuprinde: bilanţ cu o singură coloană.000 187. respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.500 350.500 225. iar prin retratare.500 173.- = + = anterior recalculării Modificarea politicii contabile privind capitalizarea dobânzii (după scăderea impozitului pe profit) Soldul iniţial al rezultatului reportat recalculat Profit net Soldul final al rezultatului reportat - - 37. situaţia modificărilor capitalului propriu.Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. Situaţiile financiare retratate însoţite de o copie de pe raportul administratorilor.500 200. inclusiv asupra anului de raportare. vor fi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.G. nemodificat.000 612.250 350. respectiv a soldurilor conturilor cuprinse în balanţa de verificare la această dată.500 612. inclusiv IAS 29 la societăţile care optează pentru aplicarea acestui IAS. retratate în conformitate cu IAS. şi Regulamentului de aplicare a acesteia. mai puţin IAS 29”.2. altele decât IAS 29”. 704/1993. mai puţin IAS 29. care se depun la organele în drept. b) până pe data de 30 septembrie a anului următor (anul 2001 pentru societăţile cuprinse în lista-anexă la Ordinul ministrului finanţelor publice nr.Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. Vor fi prezentate doar soldurile finale ale primei perioade de aplicare. Pe această bază se întocmesc raportări contabile semestriale şi situaţii financiare anuale.1 1172 Alte rezerve /aferente Rezultatul reportat disponibilităţilor în valută provenind din adoptarea 78 . în conformitate cu cerinţele IAS. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS.G. care va cuprinde efectele aplicării tuturor Standardelor Internaţionale de Contabilitate. precum şi cont de profit şi pierdere pe anul 2000. Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilanţ cuprinse în bilanţul de la 31 decembrie 2000.500 387. situaţiile financiare se întocmesc în conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. Ajustările de mai sus se vor înregistra prin contul 1172 . Tipurile de înregistrări contabile care pot apare sunt de forma: a) capital social şi rezerve: eliminarea rezervelor din diferenţe de curs aferente disponibilităţilor în valută: = 1068. situaţia fluxurilor de trezorerie. asupra perioadelor anterioare primei perioade de aplicare. în conformitate cu IAS.

mai puţin IAS 29 e2) eliminarea dobânzilor capitalizate după sfârşitul perioadei de construcţie: = . dată a IAS. 1172 213 Rezultatul reportat provenind Instalaţii tehnice.:înregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri în anii anteriori în corelaţie cu amortizarea: = 131 1172 Subvenţii pentru investiţii Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dată a IAS. mai puţin IAS 29 animale şi plantaţii g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere: = 1172 296 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea dată a IAS. dată a IAS. mai puţin IAS 29 e) imobilizări în curs: e1)eliminarea diferenţelor de curs capitalizate pe perioada sistării construcţiei: = 1172 231 Rezultatul reportat Imobilizări corporale în provenind din adoptarea curs pentru prima dată a IAS. mijloacelor de transport. mai puţin IAS 29 d) imobilizări necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se capitalizează: = 1172 203 Rezultatul reportat provenind Cheltuieli de dezvoltare din adoptarea pentru prima dată a IAS. mai puţin IAS 29 imobilizărilor financiare h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuţie şi administraţie din valoarea stocului: 477 Diferenţe de conversie pasiv = 79 . din adoptarea pentru prima mijloace de transport. animalelor şi plantaţiilor f) imobilizări corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere: = 1172 213 Rezultatul reportat provenind Instalaţii tehnice.pentru prima dată a IAS.476 şi 477: = 1514 476 Provizioane pentru pierderi Diferenţe de conversie din diferenţe de curs valutar activ 1172 Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dată a IAS. mai puţin IAS 29 b) subvenţii. din adoptarea pentru prima mijloace de transport. mai puţin IAS 29 animale şi plantaţii 2813 Amortizarea instalaţiilor tehnice. mai puţin IAS 29 c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514.

Astfel. dar care. amenzile şi penalităţile. mai puţin IAS 29 h2) înregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori: = 1172 391 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea materiilor dată a IAS. O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în standardele internaţionale de contabilitate. mai puţin IAS 29 8. impozite. sunt probabile sau certe. penalităţi. mai puţin IAS 29 prime i) terţii: i1)constituirea provizionului pentru clienţii incerţi: = 1172 491 Rezultatul reportat provenind Provizioane pentru din adoptarea pentru prima deprecierea creanţelor dată a IAS. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Reglementările contabile armonizate precizează că “provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor. b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor. dar nedeterminate ca valoare sau dată de producere”. În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Criteriile de recunoaştere sunt prezentate în tabloul de mai jos: DATORII PROVIZIOANE • o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior • probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de • probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii beneficii economice economice să fie necesare pentru a onora obligaţia • evaluarea se poate face în mod credibil • evaluarea se poate face în mod credibil 80 . d) provizioane pentru restructurare. provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă este incertă. daunele şi alte datorii incerte. Ele sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii.= 1172 345 Rezultatul reportat provenind Produse finite din adoptarea pentru prima dată a IAS. despăgubirile. Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite. mai puţin IAS 29 clienţi i2) înregistrarea impozitului amânat: = 1172 4412 Rezultatul reportat provenind Impozit pe profit din adoptarea pentru prima amânat dată a IAS. la data închiderii bilanţului. c) provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea. recunoaşterea lor este aceea care necesită o analiză atentă. cheltuieli provocate de reparaţii ce se repartizează pe mai multe exerciţii). Cazurile cele mai tipice sunt: a) litigiile.

PREZENTAREA CAZULUI 1.000 din solicitat timp de cumpărători au trei ani repararea solicitat timp de sau înlocuirea trei ani repararea produselor.1. Experienţa Experienţa anterioară a anterioară a arătat că nici un arătat că 1 la cumpărător nu a 100. apară defecte. remedierilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă 81 . ansamblu. prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării. sau înlocuirea produselor Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse În acest caz nu este probabilă apariţia pentru a onora obligaţia pentru garanţia în unei ieşiri de resurse.Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Se recunoaşte un provizion la cea mai bună Ieşirea de resurse Ieşirea de resurse estimare a costurilor necesare remedierii în este total nu poate fi total condiţiile garanţiei produselor vândute înainte de înlăturată. Caz 2. Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ? Este probabilă Există o apariţia obligaţie unei ieşiri potenţială ? de resurse ? Se poate Ieşirea NU Ieşirea realiza o e e estimare înlăturată ? înlăturată? Corectă ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingentă contingentă contingentă 1 2 3 4 5 6 7 Evenimentul constrângător –EXIST| şi îl constituie vânzarea produsului cu perioadă de garanţie fapt ce generează o obligaţie legală. Caz 2. înlăturată. data bilanţului.2. Caz 1: Pe baza experienţei anterioare se consideră Caz 2: Pe baza experienţei anterioare că este probabil să existe în perioada de garanţie se consideră că întreprinderea a luat unele solicitări din partea cumpărătorilor de toate măsurile ca timp de trei ani să nu reparare sau de înlocuire a produselor. Nu se efectuează Datoria potenţială nici o de efectuare a înregistrare. Prin contractul de vânzare el se angajează să remedieze.

Ieşirile de Ieşirea de Ieşirea de resurse resurse: este resurse: nu este concretizate în înlăturată înlăturată. Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ? Este probabilă Există o apariţia obligaţie unei ieşiri potenţială ? de resurse ? Se poate Ieşirea NU Ieşirea realiza o e e estimare înlăturată ? înlăturată? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingentă contingentă contingentă 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1: Prin politica făcută publică în domeniul Caz 2: Întreprinderea nu a făcut nici mediului întreprinderea s-a angajat să elimine orice un fel de angajament public referitor la contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. deci există o obligaţie implicită. niciodată cazuri politica politica declarată.1. prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă. Până Caz 1. Caz 1. întreprinderea întreprinderea întreprinderea şi-a respectat nu şi-a şi-a respectat politica respectat în 1 % din declarată. eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior Obligaţia curentă generată de un care obligă – EXIST|: întreprinderea a indus celor eveniment anterior care obligă – NU afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va EXIST|.3. proceda la eliminarea contaminării. Se recunoaşte Nu se Datoria un provizion la efectuează nici potenţială de cea mai bună o operaţie. declarată.O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren.PREZENTAREA CAZULUI 2.Până Caz 1. Până Nu se efectuează nici o înregistrare în prezent în prezent în prezent contabilă. economice necesare onorării obligaţiei – sunt probabile.2. eliminare a estimare a contaminărilor costurilor nu va fi necesare recunoscută în eliminării bilanţ – se contaminării. 82 . beneficii total.

2: Pe Ieşirea de resurse: nu este Nu se efectuează experienţei baza probabilă dar nu poate fi nici o înregistrare. consideră că este anterioare se probabil să existe consideră că produse defecte întreprinderea pentru care a luat toate cumpărătorii să măsurile ceară restituirea pentru a nu banilor. Caz 1. Obligaţia curentă generată de un Obligaţia curentă generată de Obligaţia curentă eveniment anterior care obligă – un eveniment anterior care generată de un EXIST|: întreprinderea a indus celor obligă – EXIST|: eveniment anterior afectaţi o aşteptare referitoare la întreprinderea a indus celor care obligă – NU faptul că va restituii banii la afectaţi o aşteptare EXIST|. înapoierea mărfurilor defecte. produselor defecte dar nu a restituirea banilor respectat acest lucru decât la înapoierea rar. 83 . referitoare la faptul că va restituii banii la înapoierea mărfurilor defecte. anterioare se experienţei total înlăturată. Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ? Este probabilă Există o apariţia obligaţie unei ieşiri potenţială ? de resurse ? Se poate Ieşirea NU Ieşirea realiza o e e estimare înlăturată ? înlăturată? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingentă contingentă contingentă 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1: Prin politica făcută publică Caz 2: Prin politica făcută Caz 3: Magazinul întreprinderea s-a angajat să practice publică întreprinderea s-a nu a făcut nici un restituirea banilor la înapoierea angajat să practice restituirea fel de angajament produselor defecte şi respectarea banilor la înapoierea public referitor la politicii este bine cunoscută.1: Pe baza Caz 1. probabil ca o parte din mărfurile vândute să fie înapoiate. Este probabilă Ieşirea de apariţia unei ieşiri resurse: nu de resurse este este probabilă.PREZENTAREA CAZULUI 3. vinde mărfuri defecte. produselor defecte.Un magazin îşi desfăşoară activitatea într-o ţară care nu dispune de legislaţie referitoare la rambursarea banilor cumpărătorilor nemulţumiţi de produsele defecte.

ce generează o obligaţie legală. Se recunoaşte un provizion la cea mai bună Datoria potenţială de plată a despăgubirilor estimare a costurilor necesare despăgubirii.O întreprindere este angajată în justiţie de un angajat pentru despăgubiri legate de un accident de muncă.Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor de restituire.O întreprindere A garantează un credit altei întreprinderi B. a lui B se deteriorează şi are probleme cu restituirea creditului. despăgubirilor deci există o obligaţie implicită. protecţie a muncii şi sentinţa va fi favorabilă ei. dar există o a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare obligaţie potenţială de a plăti despăgubirile la faptul că va proceda la plata în cazul în care se consideră că este vinovată. Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ? Este probabilă Există o apariţia obligaţie unei ieşiri potenţială ? de resurse ? Se poate Ieşirea NU Ieşirea realiza o e e estimare înlăturată ? înlăturată? corecta ? DA NU DA NU NU DA Provizion Datorie Datorie Datorie contingentă contingentă contingentă 1 2 3 4 5 6 7 Caz 1. Obligaţia curentă generată de un eveniment Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: întreprinderea anterior care obligă. Ieşirile de resurse concretizate în beneficii Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate. Pe parcursul anului situaţia Caz 2. Datoria potenţială de restituire a banilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă. 84 . Caz 1: Consilierii juridici consideră că Caz 2: Consilierii juridici consideră că întreprinderea este vinovată şi va trebui să întreprinderea a luat toate măsurile de plătească despăgubirile cerute. Obligaţia curentă generată de un eveniment Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: evenimentul anterior care obligă – EXIST|: evenimentul care obligă îl constituie acordarea garanţiei care obligă îl constituie acordarea garanţiei ce generează o obligaţie legală. 5. economice necesare onorării obligaţiei – sunt probabile. În acest caz nu este probabilă apariţia unei Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse. ieşiri de resurse . Datoria potenţială reprezentată de garanţie Se recunoaşte un provizion pentru cea mai nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă bună estimare a obligaţiei.NU EXIST|. Pe parcursul anului situaţia financiară financiară a întreprinderii B este bună. informaţii referitoare la datoria contingentă. nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă. Datoria potenţială de restituire a banilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă. PREZENTAREA CAZULUI 4.

respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului: = 2xx 15x Imobilizări corporale Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (a2) componentă a cheltuielilor: = 6xx 151 Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare: (b1) dacă provizionul iniţial a fost inclus în costul activului. de exemplu.000. Exemplu privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor. întreprinderea estimează că în anul 2000.000 lei.000.În contabilitatea provizioanelor se disting două momente: a) constituirea provizionului prin recunoaşterea sa ca: (a1) parte a costului activului. 85 % din bunurile vândute nu vor avea defecte.Un producător de televizoare oferă garanţie la momentul vânzării bunurilor. provizion pentru costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activelor. Conform termenilor contractului de vânzare producătorul înţelege să elimine prin reparaţii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioadă de 12 luni de la data bilanţului Dacă sunt probabile doar defecte minore. Pe baza informaţiilor trecute. a)determinarea valorii estimate a costului reparaţiilor: SPECIFICARE CALCUL COST 0 85 % din TV vândute nu vor 85 % ×0 lei avea defecte 500 000 10 % din TV vândute vor avea 10 % ×5 000 000 lei defecte minore 750 000 5 % din TV vândute vor avea 5 % ×15 000 000 lei defecte majore 1 250 000 lei TOTAL b) constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor: 1 250 000 lei = 1 250 000 lei 6812 1512 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru garanţii acordate riscuri şi cheltuieli clienţilor c)anularea în anul 2001 a provizionului constituit şi devenit fără obiect: 1 250 000 lei = 1 250 000 lei 1512 7812 Provizioane pentru garanţii Venituri din acordate clienţilor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 85 . în mod corespunzător se diminuează valoarea activului ţinând seama de deprecierea acumulată sau amortizarea acumulată: = 151 2xx Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Imobilizări corporale (b2) dacă provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli: = 151 7xx Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane Totodată. iar dacă sunt majore de 15. după caz. iar costurile au devenit exigibile: = 151 7xx Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane iar dacă nu s-au efectuat costurile previzionate. cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistrează în conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. Înregistrarea de la punctul (b) intervine şi în situaţia în care la închiderea exerciţiului financiar provizionul devine fără obiect şi se anulează total sau parţial. În anul 2001 expiră perioada de garanţie a produselor vândute şi nu s-au produs defecţiuni care să impună remedieri. costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 5. 10 % vor avea defecte minore şi 5 % defecte majore.000 lei.

au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare.000 lei.000. Totodată. a) înregistrarea achiziţiei mijlocului fix: 15 000 000 lei = 15 000 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări (maşini.000 materiale şi 3.000.000.000 lei din care 2. Operaţii efectuate în anul 2000: a) înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare: 9 000 000 lei = 9 000 000 lei 6812 1514 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru restructurare riscuri şi cheltuieli Operaţii efectuate în anul 2001: a)vânzarea fabricii: 32 000 000 lei = 32 000 000 lei 461 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii 86 .000. utilaje şi instalaţii de lucru) b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizări corporale.000 lei. iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării.000. Pe data de 20 decembrie 2000.000 lei. preţul de vânzare negociat fiind de 32. mutarea şi restaurarea activului în valoare de 5.000. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000 lei salariale.000 lei.000. utilaje şi instalaţii dezafectare imobilizări de lucru) corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea c)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea şi mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare: c1) cheltuieli materiale: 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 602 302 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile c2) cheltuieli salariale: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii personalului datorate d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie şi rămas fără obiect: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 1513 7812 Provizioane pentru Venituri din dezafectare imobilizări provizioane pentru corporale şi alte acţiuni riscuri şi cheltuieli similare legate de acestea Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. Consiliul de Administraţie al întreprinderii A decide să închidă o fabrică care produce produse chimice.000 lei. Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea. Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment.000. În anul 2001 are loc vânzarea clădirilor şi se efectuează plăţi compensatorii celor afectaţi de restructurare. Costurile estimate cu închiderea şi dezafectarea fabricii se ridică la 5. prin includerea lor în costul iniţial al mijlocului fix conform IAS 37: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 2131 1513 Echipamente tehnologice Provizioane pentru (maşini. conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii existând deja un cumpărător.000.Exemplu privind provizioanele penteu dezafectări imobilizări corporale şi alte acţiuni similare O întreprindere de exploatare minieră achiziţionează un utilaj de extracţie în valoare de 15. în sumă de 2. În procesul de restructurare a activităţii.000 lei iar plata compensaţiilor către angajaţii ce vor fi concediaţi la 4.

Dintre acestea. Exemplu. numai ultimel tip se încadrează în categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Exerciţiul N: a) constituirea provizionului pentru litigii:: 10 000 000 lei 10 000 000 lei 6812 = 1511 Cheltuieli excepţionale Provizioane pentru litigii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli b) în exerciţiul următor. întreprinderea fiind obligată la plata daune – interese.A. În consecinţă. În exerciţiul N s-a creat litigiul.000 lei. Tip Valoare Valoare fiscală Diferenţe Creanţe din contabilă temporare impozite deductibile amânate 0 1 2 3=1 – 2 4 = 25 % ×3 Provizion pentru 20 000 000 0 20 000 000 5 000 000 litigii (nedeductibil) 87 . plata de daune interese. a constituit la sfârşitul exerciţiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri. iar în N+1 s-a soluţionat.de capital b) scoaterea din evidenţă a construcţiilor vândute: 25 000 000 lei = 25 000 000 lei 6583 212 Cheltuieli privind activele Construcţii cedate şi alte operaţii de capital c) efectuarea plăţilor compensatorii: 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 6588 462 Alte cheltuieli de exploatare Creditori diverşi 2 000 000 lei = 2 000 000 lei 462 5311 Creditori diverşi Casa în lei d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie: 9 000 000 lei = 9 000 000 lei 1514 7812 Provizioane pentru Venituri din restructurare provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Exemplu privind provizioanele pentru litigii. Provizioanele pentru riscuri au consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit. stabilite de instanţă la suma de 10 000 000 lei: 10 000 000 lei 10 000 000 lei 6711 = 512 Despăgubiri. dacă aceasta este recunoscută după metoda impozitului amânat.Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 10. MARTINA S. ale căror consecinţe fiscale sunt prezentate în tabelul următor. Conform Hotărârii Guvernului nr. întreprinderile care aplică Reglementările contabile armonizate trebuie să recunoască consecinţele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parţial deductibile conform standardului internaţional IAS 12 “Impozitul pe profit”.000. 335/1995 au regim de deductibilitate fiscală următoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienţii declaraţi falimentari prin hotărâre judecătorească definitivă şi provizioane pentru garanţii de bună execuţie. amenzi şi Conturi curente la bănci penalităţi c) reluarea (diminuarea provizionului): 10 000 000 lei 10 000 000 lei 1511 = 7812 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Implicaţii fiscale – lectură de referinţă.

prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare. • procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor. În creditul contului se înregistrează valoarea nominală sau de rambursare. Dacă singurele elemente cu consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S. după caz. fără a fi textual aplicată. datorii şi active contingente” nu se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor.Provizion pentru garanţii 10 000 000 Provizion pentru 50 000 000 50 000 000 12 500 000 cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000 TOTAL Datorită constituirii lor în exerciţiul 2000. s-ar înregistra formula contabilă: 18 000 000 lei 44x = 69x Creanţe din impozite Venituri din provizioane amânate amânate Remarcă Aşa cum se degajă din IAS 37 “Provizioane. • durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an. fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară. Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit. reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. în viitor. mărimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunzător. rambursările de împrumuturi din obligaţiuni sau valoarea obligaţiunilor răscumpărate anulate.CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGATIUNI Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare. 18 000 000 lei 8 000 000 (deductibil în limita cotei medii din exerciţiul precedent) 0 (nedeductibil) 2 000 000 500 000 9. de regulă. Evidenţa datoriilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul de pasiv 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.000.000 lei. întreprinderea are o creanţă din impozitul amânat. Vânzarea se face. • valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcţie de care se calculează dobânda.A. ar fi aceste provizioane. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar potrivit căreia diferenţele de curs valutar” care apar la raportarea elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau venituri în perioada în care apar. în sensul expedierii la cutia neagră a contului 1514 „Provizioane pentru pierderi din schimb valutar”. • valoarea (costul) sau preţul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale. şi dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a creanţei de 18. când vor surveni riscurile provizionate. a obligaţiunilor emise. • preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea inferioară valorii nominale. În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni următoarele elemente sunt importante: • societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat. O asemenea procedură. iar în debit. se degajă şi din “Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate” atunci când sunt operate modificările din PCG. 88 .

emite la 1.000 obligaţiuni. Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se face prin tragerea la sorţi (loterie). Dacă obligaţiunea este emisă sub valoarea nominală. obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal. În funcţie de condiţiile pieţei. durata de rambursare 10 ani. iar diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare. la scadenţa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursa de valori. dobânzile înregistrate în creditul contului 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni” se lichidează prin creditarea contului 512 “Conturi curente la bănci” fără a se utiliza formula de stornare. valoarea nominală 1. Exemplu. Dacă rambursarea se face prin tragere la sorţi sau la scadenţa finală se face înregistrarea: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 161 512 Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la bănci obligaţiuni Dacă prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari decât valoarea nominală.preţul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare). dobânda 13%.• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.000.000 × 13%= 130. pe măsura plăţii cupoanelor privind dobânzile se debitează contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile” şi se creditează contul 512 “Conturi curente la bănci”. deci intră în rol prima de rambursare ca diferenţă între costul de rambursare şi valoarea nominală . superior sau inferior ratei nominale a dobânzii.01. În modelul contabil românesc.A. preţul de emisiune 990 lei. diferenţa (valoarea nominală . pentru diferenţă se face înregistrarea: = 169 512 Prime privind rambursarea obligaţiunilor Conturi curente la bănci 89 .000 lei În cazul în care dobânda datorată anual nu a devenit exigibilă până la închiderea exerciţiului financiar.N 1. se înregistrează: 130 000 lei = 130 000 lei 666 1681 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni La începutul exerciţiului următor se stornează formula pentru a se evita imputarea incorectă a dobânzilor asupra cheltuielilor: 130 000 lei = 130 000 lei 1681 666 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni Ulterior.000 lei. Întreprinderea “TITAN” S. a) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite: 990 000 lei 10 000 lei 461 Debitori diverşi = 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 10 000 000 lei 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor b) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990 000 lei = 990 000 lei 512 461 Conturi curente la bănci Debitori diverşi c) plata anuală a dobânzilor se înregistrează: 130 000 lei = 130 000 lei 666 512 Cheltuieli privind dobânzile Conturi curente la bănci Dobânda = 1.

denumită metoda amortizării financiare îmbracă forma anuităţilor constante sau variabile. durata împrumutului. prin formula: a) anul 1: 54 290 lei = 184 290 lei 161 512 Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la bănci obligaţiuni 130 000 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 163 088 0 • • • j) anul 10: = 184 290 lei 161 512 Împrumuturi din emisiuni de Conturi curente la bănci obligaţiuni 21 202 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni Primele de rambursare se amortizează şi se includ în cheltuieli în mod constant pe parcursul celor 10 ani. În fiecare an se face înregistrarea: 1 000 lei = 1 000 lei 6868 169 Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor obligaţiunilor 163 088 lei 90 . împrumutul rambursat la valoarea actuală rata dobânzii durata împrumutului 1 000 000 × 13 % A= = 184. Dacă se folosesc anuităţile constante în fiecare an se rambursează o sumă constantă formată din rata creditului şi dobândă. în fiecare an se face înregistrarea de plată a anuităţii.(1 + r ) -n C×r unde: A Cr n- este anuitatea de rambursat.13 )10 Planul de amortizare a împrumutului Anii 0 1 2 Anuitatea 1 184 290 184 290 Dobânda 2 130 000 122 942 Rata împrumutului 3 54 290 61 348 • • • • • • • • • • • • Sold rămas datorat la început de an 4 1 000 000 954 710 • • • 10 184 290 21 202 163 088 TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 Pe baza planului. Calculul anuităţii are la bază formula: A= 1 .Rambursarea eşalonată.290 lei 1 .(1 + 0.

dacă preţul de răscumpărare este mai mare decât valoarea nominală a obligaţiunilor: = 161 505 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate c) iar dacă preţul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligaţiunilor: = 161 505 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate 764 Venituri din investiţii financiare cedate d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării obligaţiunilor: = 6868 169 Cheltuieli financiare privind amortizarea Prime privind rambursarea obligaţiunilor primelor de rambursare a obligaţiunilor 10. tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare: = 505 512 Obligaţiuni emise şi răscumpărate Conturi curente la bănci b) anularea obligaţiunilor emise răscumpărate. în cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei.Rata amortizata = 10 000 lei = 1 000 lei 10 ani Planul de amortizare a împrumutului poate fi alcătuit şi în condiţiile în care anuităţile sunt variabile. se înregistrează la contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” sumele principale şi 1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datorii asimilate”. Tabelul în aceste condiţii se prezintă astfel: Planul de amortizare a împrumutului Anii 0 1 2 Anuitatea 1 230 000 217 000 Dobânda 2 Rata împrumutului 3 130 000 117 000 Sold rămas datorat la început de an 4 1 000 000 900 000 • • • • • • • • • 100 000 100 000 • • • • • • 10 113 000 13 000 100 000 100 000 TOTAL 1 715 000 715 000 1 000 000 0 Dacă rambursarea se face prin răscumpărare. dobânzile aferente. dobânzile corespunzătoare. rata împrumutului considerându-se o constantă. Dacă creditele sunt primite de la alte instituţii financiare. 91 . caz în care emitentul cumpără şi retrage de pe piaţă titluri de o anumită valoare. inclusiv creditele “întreprindere”. sumele principale şi 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu”. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG SI MEDIU Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin conturile de pasiv 162 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”.

beneficiar) la solicitarea acestuia. 4. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile pe termen lung aflate în curs de decontare. Leasingul poate fi financiar sau operaţional. Aceste datorii sunt evidenţiate la conturile 166 “Datorii legate de participaţii” şi 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. utilizatorul poate opta sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing. Este cazul leasingului ca metodă de finanţare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator. după caz. în mare măsură toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului. dreptul de proprietate nu este transferat. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni. Revenind la reglementările contabile şi fiscale din România leasingul financiar presupune respectarea următoarelor condiţii: 1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului. Leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. La sfârşitul perioadei de leasing. la data la care opţiunea poate fi exprimată. Fiecare cont de datorie are asociat şi contul prin care se înregistrează dobânda neexpirată la închiderea exerciţiului. respectiv dobânzile aferente. Sunt conturi de pasiv. la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte. Leasing financiar în cazul în care locatorul cedează locatarului. în cele din urmă. 3. chiar dacă în final. O problemă specifică a contabilităţii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în bilanţ a bunurilor deţinute de întreprindere cu titlu de împrumut. iar în debitul lor. aparţin locatarului sau locatorului. se debitează la plata datoriilor.În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite. dreptul de proprietate asupra bunului. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu. finanţator. capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte părţi denumită utilizator (locatar. 92 . respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciţiului financiar. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75 % din durata normală de folosire a bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat. 2. rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Mecanismul de funcţionare al acestor conturi este similar celor care înregistrează datoriile din credite. sau nu. Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăţile bancare sunt contabilizate prin formula: = 512 162 Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung şi mediu Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma amortizărilor financiare. 11. Este o problemă de raţionament profesional care se înscrie în principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. închirierile de imobilizări şi alte datorii asimilate. se creditează cu datoriile create. Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează: = 666 1682 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu iar plata dobânzilor generează înregistrarea: = 1682 512 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen Conturi curente la bănci lung şi mediu Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii financiare sau creditele “întreprindere”. părţile au prevăzut expres că. locaţiile de gestiune. iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50 % din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are. precum şi datoriile legate de participaţii la întreprinderile asociate sau în relaţie de participaţie. Distincţia dintre cele două metode este în funcţie de măsura în care riscurile şi avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de leasing.

c) Valoarea reziduală este valoarea la care. cota parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit). locaţii de gestiune ş chirii 4427 TVA colectată d) transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală stabilită între părţi în cazul în care este prevăzută în contract această clauză. 11. În cazul leasingului operaţional. în baza contractului de leasing de vânzare – cumpărare şi a facturii: = 461 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: = 2811 21 Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 93 . se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizatori.Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile prezentate la leasingul financiar. Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne. d) Rata de leasing reprezintă: În cadrul leasingului financiar. Leasing operaţional A. de la începutul termenului de leasing.1. după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. la expirarea contractului de leasing.În contabilitatea locatorului a) achiziţionarea de imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing: = 21 404 Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă Similar se înregistrează şi imobilizările corporale de la furnizorii externi. fără a fi limitată la aceasta. b) Valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală. a imobilizărilor corporale achiziţionate şi predate utilizatorilor conform contractelor de leasing: = 6811 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizări privind imobilizările corporale imobilizărilor c) factura emisă de locator reprezentând ratele de leasing de încasat: = 4111 706 Clienţi Venituri din redevenţe. pe parcursul căreia se aşteaptă că beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi nu beneficiu (marja de profit) stabilit de părţile contractante. b) amortizarea în funcţie de duratele normale de funcţionare. În cadrul operaţiilor de leasing se operează cu următoarele categorii de valori: a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţatori. Ea reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia. respectiv costul de achiziţie. cu deosebirea că nu apare TVA.

locaţiile de gestiune şi Furnizori chiriile şi: = 4426 5121 TVA deductibilă Conturi curente la bănci Sau: = 4428 446 TVA neexigibilă Alte impozite. taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci Respectiv: = 21 446 94 . locaţiile de gestiune şi Furnizori chiriile 4426 TVA deductibilă c) în cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor.B. aceasta se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare după caz. respectiv: = 446 512 Alte impozite. pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii: = 21 404 Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă Pentru bunurile achiziţionate din străinătate. taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci Impozitul pe redevenţe se calculează prin aplicarea cotei de impozit prevăzute în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri. pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii: = 21 404 Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă Înregistrarea şi achitarea taxei vamale de către utilizator: = 446 512 Alte impozite. ratele de leasing se înregistrează: = 612 401 Cheltuieli cu redevenţele. În contabilitatea utilizatorului (locatarului) a) primirea în gestiune a imobilizărilor: Debit cont 8036 – suma ratelor de leasing compusă din: valoarea iniţială a bunului (costul de achiziţie) + marja de profit sau beneficiul stabilit între părţi. persoana juridică străină. taxe şi vărsăminte asimilate Totodată în cazul în care persoana juridică este cu sediul în străinătate se înregistrează şi impozitul pe redevenţe datorat de aceştia: = 401 446 Furnizori Alte impozite. d) înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziţionate din ţară (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică română. În situaţia existenţei unei diferenţe de curs valutar la data achitării redevenţei. înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică română. b) factura primită reprezentând ratele de leasing de plătit: = 612 401 Cheltuieli cu redevenţele. taxe şi vărsăminte asimilate şi.

taxe şi vărsăminte asimilate e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică străină. inclusiv a datoriei de încasat: = 2673 21 Împrumuturi acordate pe termen lung Imobilizări corporale şi concomitent. Leasing financiar A. care urmează a fi predate în regim de leasing: = 21 404 Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări La cost de achiziţie (cost de achiziţie + TVA) 4426 TVA deductibilă Dacă imobilizările corporale sunt achiziţionate de la furnizorii externi.În contabilitatea societăţilor de leasing (locator) a) achiziţionarea de imobilizări corporale de la furnizorii interni. 95 . la valoarea înscrisă în contract.2. b) predarea către beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing. valoarea înscrisă în debit este egală cu suma totală a ratelor de leasing formate din rata calculată în funcţie de costul de achiziţie al bunului minus valoarea reziduală şi rata dobânzii. al accizelor. taxe şi vărsăminte asimilate f) înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie iniţial înregistrat de locator (din debit cont 8036 „Redevenţe. În creditul contului se înregistrează facturarea ratelor de leasing potrivit contractului.Imobilizări corporale Alte impozite. taxe şi vărsăminte asimilate şi în cazul taxelor vamale. astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat. se menţine înregistrarea de mai sus cu deosebirea că nu apare TVA. respectiv costul de achiziţie şi evidenţierea creanţei. locaţii de gestiune şi chirii şi alte datorii asimilate” mai puţin beneficiul convenit de părţi. = 2674 472 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe Venituri înregistrate în avans termen lung Totodată se debitează conturile în afara bilanţului 8038 „Alte valori în afara bilanţului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar”. pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii: = 21 404 Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări şi: = 4426 512 TVA deductibilă Conturi curente la bănci Sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorate: = 4428 446 TVA neexigibilă Alte impozite.): = 21 281 Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale 11. după caz: = 446 512 Alte impozite. taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci Respectiv: = 21 446 Imobilizări corporale Alte impozite.

se tratează. locaţii de gestiune ş chirii . apreciem că leasingul financiar trebuie tratat în resursă de creditare – finanţare şi în consecinţă venitul capătă forma de câştig şi nu de venit propriu – zis aşa cum este definit prin Cadrul general IASC. locaţii de gestiune şi chirii 4427 TVA colectată şi concomitent: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung 96 .pentru rata dobânzii ca parte componentă a redevenţelor • credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar” • diminuarea creanţei înregistrate în debitul contului 2672 Împrumuturi acordate p termen lung cu cota parte înregistrată în debitul contului 706 „Venituri din redevenţe. pe baza contractului de vânzare-cumpărare: = 4111 706 Clienţi Venituri din redevenţe. Un asemenea tratament obligă înregistrarea la venituri financiare numai a dobânzii realizate. înregistrarea de mai sus este în sensul IAS 17 „Leasing” potrivit căruia ratele de încasat. Faţă de înregistrările de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finanţe.d) emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului şi înregistrarea acestora în contabilitate: = 4111 706 Clienţi Venituri din redevenţe. corespunzătoare leasingului financiar. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete neamortizate a locatorului. = 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung Remarcă. locaţii de gestiune şi chirii”. aceasta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. înregistrările privind facturarea ratelor leasing capătă forma: = 461 2673 Debitori diverşi Împrumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung Iar pentru câştigul sub formă de dobândă. de către locator ca rambursare a principalului (adică a ratei împrumutului) şi ca venit financiar aferent. Într-o asemenea viziune. locaţii de gestiune ş chirii (pentru rata împrumutului ca parte componentă a redevenţelor) 2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (pentru rata dobânzii ca parte componentă a redevenţei) 4427 TVA colectată (pentru TVA calculată la cele două elemente de mai sus) Şi concomitent se înregistrează: • la venituri dobânda facturată: = 472 706 Venituri înregistrate în avans Venituri din redevenţe. = 472 766 Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi e) la expirarea contractului de leasing. o dată cu facturarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală.

se face potrivit duratelor normale de funcţionare legală în vigoare: = 6811 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizări privind imobilizările corporale imobilizărilor c) înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: = 167 404 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 4426 TVA deductibilă şi concomitent: = 666 471 Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans 97 . pentru valoarea reziduală: = 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung sau 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital B. chirii şi alte datorii asimilate” b) amortizarea imobilizărilor corporale primite conform contractelor de leasing. Contabilitatea utilizatorului (locatar) a) înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale primite conform prevederilor din contractele încheiate între părţi şi evidenţierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente: = 21 167 Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate şi: = 471 1687 Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate şi pentru valoarea imobilizărilor corporale conform documentelor. locaţii de gestiune. pentru preţul de vânzare plus TVA: = 461 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată e2. înregistrarea contabilă este de tipul: = 21 281 Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale (amortizarea calculată) 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung (valoarea reziduală) 758 Alte venituri din exploatare (diferenţa până la valoarea contabilă de intrare dacă durata de amortizare este superioară duratei contractului) e1.Normal ar trebuie să se efectueze înregistrările contabile: Dacă utilizatorul nu îşi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi restituie mijlocul fix. inclusiv dobânda: Debit: 8036 „Redevenţe.

taxe şi vărsăminte asimilate d) la expirarea contractului. Dacă utilizatorul nu şi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi în consecinţă. locaţii de gestiune. pentru valoarea imobilizărilor corporale achiziţionate care au devenit proprietatea utilizatorului. restituie mijlocul fix: 281 Amortizări privind imobilizările corporale (pentru amortizarea cumulată) = 21 Imobilizări corporale 98 . chirii şi alte datorii asimilate”. se înregistrează şi taxa pe valoarea adăugată plătită sau d plătit (datorată): = 4426 512 TVA deductibilă Conturi curente la bănci Sau: = 4428 446 TVA neexigibilă Alte împrumuturi şi datorii asimilate Credit 8036 „Redevenţe. Dacă societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoană juridică străină cu sediul în străinătate se va înregistra şi impozitul pe dobânzi datorat de aceasta (conform convenţiilor încheiate privind evitarea dublei impuneri). dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectivă. se efectuaeză înregistrările: = 404 446 Furnizori de imobilizări Alte impozite. precum şi taxa pe valoarea adăugată. odată cu achitarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de proprietate după cum urmează: d1) în cazul bunurilor produse în ţară: = 167 404 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă d2) în cazul bunurilor din import se vor înregistra şi achita de către utilizator şi taxa vamală. precum şi taxa pe valoarea adăugată.şi: Credit 8036 „Redevenţe. locaţii de gestiune. taxe şi vărsăminte asimilate şi respectiv: = 446 512 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci Iar pentru taxa pe valoarea adăugată: = 4426 512 TVA deductibilă Conturi curente la bănci Sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorată: = 4428 446 TVA neexigibilă Alte impozite. chirii şi alte datorii asimilate”. efectuându-se articolele contabile: = 167 404 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări 4426 TVA deductibilă şi: = 446 512 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci Respectiv: = 21 446 Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate d3) în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică străină cu sediul în străinătate.

diferenţele de curs valutar create la decontarea creanţelor / datoriilor în devize. iar durata utilă de vială 6 ani. 6. persoană juridică română.A.673 u. persoană juridică română. fiecare. în calitate de utilizator. şi CORA S. se înregistrează dup ă caz în debitul contului 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” sau creditul contului 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”. adică valoarea reziduală egală cu 16.725 u. şi cele 5 rate a 1. adică în cazul de faţă avansul de 10. 3. Ecuaţia din care rezultă rata implicită a dobânzii din contractul de leasing are forma: 16 725 = (1 + r ) + (1 + r ) 2 + (1 + r )3 + (1 + r )4 + (1 + r )5 + (1 + r )5 1 500 1500 1 500 1 500 1 500 1 673 de unde rezultă o rată egală cu 10 % anual.725 u.. La data expirării perioadei de derulare a contractului.167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate (valoarea reziduală) 658 Alte cheltuieli de exploatare Sau 471 Cheltuieli înregistrate în avans (pentru valoarea neamortizată dacă durata de amortizare este mai mare decât durata contractului) Diferenţele de preţ înscrise distinct în factură se înregistrează în contabilitatea proprietarului în creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare” şi în debitul contului 4111 „Clienţi” iar în contabilitatea utilizatorului. în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” şi în creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”. Obiectul contractului îl constituie un număr de 15 camioane.500 u.000 u. utilizatorul va plăti un avans de 10. 5. Leasing S. va achita Locatorului valoarea reziduală a bunurilor.m. Contractului de leasing intern este încheiat între Leasing S.2002. × 10 % = 1.m.m. diferenţele de preţ dintr-un an fiscal înregistrate în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” pot majora valoarea imobilizărilor corporale fiind înregistrate prin articolul contabil: = 21 758 Imobilizări corporale Alte venituri din exploatare În cazul bunurilor procurate prin import sau în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică străină.m.m. Exemplu.000 u.. şi.500 u. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING: Aceasta este rata de actualizare. adică 10% din valoarea iniţială a bunurilor ce fac obiectul contractului. plata necesară pentru exercitarea opţiunii de cumpărare. Perioada de leasing este de 5 ani. Rezolvarea presupune următoarele etape: ETAPA 1. Se vor emite facturi toate cele 5 plăţi a 1. La data semnării contractului. Plăţile minime de leasing includ: plăţile minime plătibile pe termenul de leasing.10. 2. 4. În continuare se prezintă un exemplu în spiritul IAS 17 „Contabilitatea leasingului”. în calitate de locator. 5. Plăţile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecărei luni.m. care la începutul leasingului determină ca valoarea justă a bunului în regim de leasing să fie egală cu valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate. Principalele clauze ale acestui contract sunt: 1.m.A. Utilizatorul are dreptul să opteze pentru cumpărarea bunurilor. a achiziţionat bunurile de la producător pentru suma de 16. In cazul în care Utilizatorul îşi exercită opţiunea de cumpărare.A. 99 . În contabilitatea utilizatorului. prelungirea cu încă o perioadă sau restituirea bunurilor.

000 u. 4426 TVA deductibilă b) plata avansului pe data de 5.m. + 1. e) înregistrarea facturii pentru prima rată scadentă: 827 u. 167 404 Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări asimilate 673 u.m.500 u. = 11 900 u.m.2002: 11 900 u.m.m.10.10.m.m.2002 10 000 0 10 000 19 173 – 0 16 725 – 10 000 = 10 000 = 9 173 6 725 RATA 1 1 500 6 725 × 1 500 – 673 9 173 – 1 500 = 2 448 – 673 = 6 725 – 827 = 5. locaţii de gestiune.primirea bunului în leasing: 16 725 u.2002: 10 000 u. = 16 725 u.2005 10 % = 499 = 1 001 4 673 686 3 987 RATA 4 1 500 3 987 × 1 500 – 399 4 673 – 1 500 = 686 – 399 = 3 987 – 1 101 = 5. 409 404 Furnizori debitori Furnizori de imobilizări 1 900 u.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR): a) facturare avans pe data de 5.m. = 11 900 u. 404 512 Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci c) la încheierea contractului.m.10. 471 1687 Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate Simultan. 2133 167 Mijloace de transport Alte împrumuturi şi datorii asimilate d) la încheierea contractului.m. + 7.10.2003 10 % = 673 = 827 7 673 1 775 5 898 RATA 2 1 500 5 898 × 1 500 – 590 7 673 – 1 500 = 1 775 – 590 = 5 898 – 910 = 5.2007 10 % = 288 = 1 212 1 673 1 673 ETAPA 3.m.10. se debitează contul extrabilanţier 8036 „Redevenţe.m.m.10. = 2 448 u.m.2002 10 000+ 19 173 – 16 725 5 × 1 500 = 16 725 = 7 500 + 2 448 1 673 = 19 173 5.173 u.m.673 u. = 19. = 1 657 u.ETAPA 2.2004 10 % = 590 = 910 6 173 1 185 4 988 RATA 3 1 500 4 988 × 1 500 – 499 6 173 – 1 500 = 1 185 – 499 = 4 988 – 1 001 = 5.10.10.2006 10 % = 399 = 1 101 3 173 287 2 886 RATA 5 1 500 2 886 × 1 500 – 288 3 173 – 1 500 = 0 2 886 – 1 212 = 5.m. 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 157 u.10. 4426 (827 ×19%) TVA deductibilă 100 .m. ÎNTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE: Data plăţii Rata de Dobânda Capitalul Datorie brută Dobânda Datorie netă leasing de plată 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3 0 1 2=p% × 6 5. pentru dobânzile de plată pe durata contractului: 2 448 u. chirii şi alte datorii asimilate” cu 10.

500 u. = 590 u.725 u.000 u.m.m.m.m.m: 2 788 u.m: 2 788 u. locaţii de gestiune.788 u. amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport.500 u. = 2 778 u. 404 512 Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci h) evidenţierea cheltuielii cu dobânda: 673 u.m.m.m. 666 471 Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans Credit cont 8036 „Redevenţe. 167 404 Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări asimilate 2 88 u.m.m.m.m.m 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 101 . = 1 657 u. chirii şi alte datorii asimilate” cu 10. 1 900 u. plantaţiilor Pentru anul 2004: j) înregistrarea facturii pentru cea de a doua rată scadentă: 910 u. + 590 u. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor. = 2 778 u. = 673 u.m.m.m.m. = 1.m. Pentru anul 2 007.m.f) regularizarea valorii avansului facturat: 11 900 u.725 u.m. 666 471 Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans Credit cont 8036 „Redevenţe. locaţii de gestiune. animalelor.m. = 1 730 u.m. = 1 673 u. + 827 u. 167 404 Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări asimilate 590 u. l) plata facturii: 1 673 u. chirii şi alte datorii asimilate” cu 910 u.m.m. 404 512 Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci m) înregistrarea amortizării anuale: 16. g) achitarea facturii: 1 657 u.m. = 11. i) înregistrarea amortizării anuale: 16. + 673 u. animalelor.m. / 6 ani = 2. 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate = 409 Furnizori debitori 4426 TVA deductibilă 10 000 u.788 u. n) înregistrarea facturii pentru ultima rată scadentă: 1 212 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor. / 6 ani = 2.m. 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 173 u.m.m. plantaţiilor Pentru anii 2 005 şi 2 006 înregistrările sunt similare. 4426 (910 ×19%) TVA deductibilă k) evidenţierea cheltuielii cu dobânda: 590 u.m. = 1673 u.m. amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport.

288 u.m. 471 Cheltuieli înregistrate în avans Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.212 u.m. + 288 u.m. = 1.500 u.m. p) plata facturii: 1 730 u.m. = 1 730 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci r) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m: 2 788 u.m. = 2 778 u.m. 6811 2813 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor s)înregistrarea facturii pentru valoarea reziduală şi transferul dreptului de proprietate: 1 673 u.m = 1 992 u.m 167 404 Alte împrumuturi şi datorii Furnizori de imobilizări asimilate 318 u.m. 4426 TVA deductibilă Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.673 u.m. t) plata facturii: 1 992 u.m. = 1 992 u.m. 404 512 Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 4111 Clienţi = 419 Clienţi - creditori 4427 TVA colectată 10 000 u.m. 1 900 u.m.

230 u.m 4426 (1212 ×19%) TVA deductibilă o) evidenţierea cheltuielii cu dobânda: 288 u.m. 666 Cheltuieli privind dobânzile

=

b) încasarea avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. = 11 900 u.m. 5121 4111 Conturi curente la bănci Clienţi c) la încheierea contractului, recunoaşterea creanţelor din leasing financiar pentru bunul predat : 16 725 u.m. = 16 725 u.m. 2673 2133 Împrumuturi acordate pe termen Mijloace de transport lung d) la încheierea contractului, recunoaşterea creanţelor din leasing financiar pentru dobânda aferentă: 2 448 u.m. = 2 448 u.m. 2674 472 Dobânda aferentă împrumuturilor Venituri înregistrate în acordate pe termen lung avans Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) înregistrarea facturii emise pentru prima rată: 1 657 u.m. = 827 u.m. 4111 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 673 u.m. 2674

102

Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectată f) regularizarea valorii avansului facturat: 10 000 u.m. 419 Clienţi – creditori 1 900 u.m. 4427 TVA colectată = 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

157 u.m. (827 ×19%) 11 900 u.m.

g) încasarea facturii: 1 657 u.m. = 1 657 u.m. 512 4111 Conturi curente la bănci Clienţi h) evidenţierea cheltuielii cu dobânda: 673 u.m. = 673 u.m. 472 766 Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) diminuarea creanţei cu valoarea avansului şi a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827: 10 827 u.m. = 10 827 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2004: j) înregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rată: 1 673 u.m. = 910 u.m. 4111 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 590 u.m. 2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 173 u.m. 4427 TVA colectată (910 ×19%) k) ncasarea facturii: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 512 4111 Conturi curente la bănci Clienţi l) videnţierea cheltuielii cu dobânda: 590 u.m. = 590 u.m. 472 766 Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. m) diminuarea creanţei cu valoarea ratei: 910 u.m.: 910 u.m. = 910 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung Pentru anul 2007: n) înregistrarea facturii emise pentru ultima rată: 1 730 u.m. = 1 212 u.m. 4111 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

103

2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA colectată

288 u.m.

230 u.m. (1212 ×19%)

o) încasarea facturii: 1 730 u.m. = 1 730 u.m. 512 4111 Conturi curente la bănci Clienţi p) evidenţierea cheltuielii cu dobânda: 288 u.m. = 288 u.m. 472 766 Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.212 + 288 = 1.500 u.m. r) diminuarea creanţei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. : 1 212 u.m. = 1 212 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung s) transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală: 1 992 u.m. = 1 673 u.m. 4111 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 318 u.m. 4427 TVA colectată t) diminuarea creanţei cu valoarea reziduală: 1 673 u.m. = 1 673 u.m. 658 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.673 u.m. u)încasarea facturii: 1 992 u.m. = 1 992 u.m. 512 4111 Conturi curente la bănci Clienţi

104

REZUMAT

Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii.. În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile. În mod concret, ele se identifică prin capitalul individual sau social, după caz, primele legate de capital, rezervele întreprinderii, diferenţele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciţiile precedente, rezultatul exerciţiului şi subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung în devize. Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani. În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.

105

CUVINTE CHEIE

capital social capital propriu capital permanent situaţie netă valoare nominală valoare de piaţă preţ de emisiune valoare patrimonială valoare de lichidare valoare de rentabilitate drepturi de subscriere drepturi de atribuire operaţii interne mişcarea acordeonului amortizarea capitalului primă legată de capital rezerve rezerve din reevaluare datorie contingentă provizion pentru riscuri şi cheltuieli leasing leasing financiar leasing operaţional valoare reziduală rata de leasing

106

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001. 3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II, Editura Economică, Bucureşti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică, Bucureşti 2001. 5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998 8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000. 9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.

107

ÎNTREBARI RECAPITULATIVE

1. Care este componenţa capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ? 2. Ce este acţiunea? Dar obligaţiunea? Care este distincţia dintre ele ? 3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizează evaluarea capitalului social ? 4. Ce este activul net contabil? 5. Care sunt metodele prin care se realizează majorarea capitalului social ? 6. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui ? 7. Dar dreptul de atribuire? 8. Care sunt operaţiile interne? 9. În ce constă dubla mărire a capitalului social ? 10. Care sunt modalităţile de diminuare a capitalului social? 11. Ce semnifică mişcarea acordeonului? 12. În ce constă amortizarea capitalului? 13. Cum se obţin primele legate de capital? Dar cum se utilizează? 14. Ce reprezintă rezervele? De câte tipuri sunt? 15. Ce sunt rezervele din reevaluare? 16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare? 17. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii? Cum se clasifică ele? 18. Care sunt abordările referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor? 19. Cum pot fi prezentate subvenţiile în bilanţ? 20. Care sunt modalităţile de rambursare a subvenţiilor? 21. Ce sunt erorile fundamentale? Câte tratamente contabile există pentru contabilizarea lor? 22. Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile? 23. Ce tratamente se utilizează în cazul modificărilor politicilor contabile? 24. Care este distincţia dintre o datorie şi un provizion? 25. Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni? 26. Care sunt elementele unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni? 27. Care sunt modalităţile de rambursare a unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni? 28. Ce reprezintă leasingul? 29. Care sunt trăsăturile leasingului financiar? Dar al celui operaţional? 30. Care sunt valorile cu care operează operaţiunile de leasing?

108

CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate 2. Analiza şi funcţionarea conturilor 3. Abordări internaţionale şi naţionale privind evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate 4. Contabilitatea operaţiilor privind intrările de active imobilizate 5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate 6.Contabilitatea imobilizărilor necorporale pri prisma IAS 38 „Imobilizări necorporale” 7. Contabilitatea operaţiilor privind amortizările 8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizările 9. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirile 10. Particularităţi privind contabilitatea imobilizărilor financiare REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate Intrările de active imobilizate Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii Creşterea valorii contabile prin modernizare Amortizarea Metode de amortizare Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Scoaterea din funcţiune Vânzarea Titluri de participare Creanţe imobilizate

8

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.

109

Răspundeţi la întrebările recapitulative.Localizaţi în text. conţinutul capitolului. sub forma unor expuneri verbale. dar şi în scris 5. conceptele din rezumat şi cuvintele . Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6. cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă.cheie 3.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului. (1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări (5)Teste de autoevaluare (6)Studii de caz.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4. al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Realizaţi testele de autoevaluare. consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7. notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie.MOD DE LUCRU Manual. exerciţii (7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen 110 .Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile. fără a apela la răspunsuri.

a unui brevet. De regulă. de acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic. imobilizări corporale şi imobilizări financiare. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment. în timp. cuprind cheltuielile cu înfiinţarea. denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi.15/1994 în sfera imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie distinctă “cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile. ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs. acesta poate fi amortizat. în cazul concesiunilor. cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Subliniem că deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea societăţilor emiţătoare de titluri. Aceste cheltuieli se amortizează. împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare. maşini. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile. Exemplu: clientela. denumite şi de fondare. creanţelor ataşate participaţiilor. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinci ani. denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile. Potrivit prevederilor Legii amortizării nr. cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare. neconcretizate în mijloace fixe. 111 . Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de participare. mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun. anumite legături comerciale etc.1. De asemenea. licenţele. plantaţii. aparate şi instalaţii de măsurare. a unei licenţe. animale de muncă. activitate sau serviciu. Activele imobilizate corporale. cele privind emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni. Dacă se constată o depreciere ireversibilă. Imobilizările necorporale. segmente de piaţă etc. Concesiunile. Imobilizările financiare. brevetele. produse noi şi investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. în maximum cinci ani. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare. denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare. altor titluri financiare imobilizate. mijloace de transport. cuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an. cu excepţia terenurilor. dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale. unelte. Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici. cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate. accesorii de producţie şi inventar gospodăresc). control şi reglare. În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate. cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial. (clădiri şi construcţii. din valoarea lor ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor. a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală. cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni. în general. vadul comercial. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări. spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire. De asemenea. fondul comercial nu se amortizează. Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale. Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activitate al întreprinderii. îşi pierd. utilaje şi instalaţii de lucru. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi. maşini de forţă şi utilaje energetice. la zăcămintele puse în exploatare”. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe. firma. Imobilizările corporale.

utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare. brevete.Toate titlurile de valoare. licenţe. mijloace de transport. brevete. denumită “Conturi de active imobilizate”. CLASA 2 “CONTURI DE IMOBILIZĂRI” 20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni.a din Planul de conturi general. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate 2052 Concesiuni. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează conţinutul clasei a 2. 2. licenţe. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare obţinute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negatiev 208 Alte imobilizări necorporale 21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajări de terenuri 212 Construcţii 213 Instalaţii tehnice. echipamente de producţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale 23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS 231 Imobilizări corporale în curs 2311 Amenajări de terenuri şi construcţii 2312 Instalaţii tehnice şi maşini 2313 Alte imobilizări corporale 232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii 2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale 233 Imobilizări necorporale în curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri participare deţinute la societăţi din afara grupului 263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare 112 . animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini. pe care întreprinderea are intenţia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin structura de imobilizări financiare sub formă de interese de participare. aparatură birotivă. control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier. licenţe. brevete. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare 2051 Concesiuni. altele decât titlurile de participare.

animalelor şi plantaţiilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale 293 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor în curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs 296 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor financiare 2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 113 .2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului 2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice din afara grupului 264 Titluri puse în echivalenţă 265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobânda aferenmtă împrumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creanţe legate de interesele de participare 2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare 2677 Acţiuni proprii – active imobilizate 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute de filiale din cadrul grupului 2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare 28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280 Amortizări privind imobilizările necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale 291 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor corporale 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor. brevete. licenţelor. brevetelor. mijloacelor de transport. mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale 281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor. licenţe. animalelor şi plantaţiilor 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni. mijloacelor de transport.

exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune. terenuri cu construcţii şi altele. c) preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizărilor financiare.2962 2963 2964 2965 2966 2967 2968 2969 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din afara grupului Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de interese de participare Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate Sunt conturi de bilanţ sau situaţie (inventar). în cazul titlurilor imobilizate. pe fiecare active sau feluri de active. În ceea ce priveşte contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ţine pe fiecare obiect de evidenţă. Conturile de amortizări. depozitele şi cauţiunile vărsate. fuziunii. debuşee) în cazul fondului comercial. determinată prin expertiză. ieşirile de imobilizări prin scoaterea din activitate sau cedare în cazul celorlalte imobilizări. în totalitatea lui. pe fiecare program informatic pentru alte imobilizări necorporale etc. Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunzător valorii contabile de intrare cu următoarele semnificaţii: a) valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui activ imobilizat care a fost reevaluat în conformitate cu hotărâri ale Guvernului. e) valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit. Astfel. ţinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare. În contabilitatea analitică terenurile sunt evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole şi silvice. În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse şi conturile de amortizări privind imobilizările şi provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor. Înregistrând valori economice componente ale activului. conturile din această clasă au o funcţie contabilă de activ. intrările de bunuri imobile în cazul imobilizărilor corporale. în cazul unor imobilizări necorporale. amortizarea 114 .dezvoltare. conform statutelor sau contractelor. şi pe fiecare terţă persoană în cazul creanţelor imobilizate. terenuri cu zăcăminte. reunite în grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” au funcţie contabilă de pasiv. etc. Prin soldul lor debitor asigură informaţia de completare a bilanţului contabil. valoarea titlurilor de valoare investite în capitalul altor întreprinderi. g) valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate. pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii. b) costul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros. Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în funcţie de felul imobilizărilor: necorporale. respectiv creanţele imobilizate în cazul imobilizărilor financiare. respectiv a consiliului de administraţie la regiile autonome. d) costul de producţie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercială. pe elementele componente (clientelă. corporale şi financiare. terenuri fără construcţii. vad. categorii de lucrări sau obiective pentru cheltuielile de cercetare . estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea adunării generale a asociaţilor la societăţile comerciale. Conturile de imobilizări financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare fiecărui portofoliu de titluri de valoare. ca modele de evidenţă şi calcul ele furnizează informaţia de cunoaştere şi control gestionar asupra situaţiei patrimoniului. destinat să îndeplinească în mod independent. În debitul acestor conturi se înregistrează cheltuielile “activate” în cazul imobilizărilor necorporale. f) valoarea de aport acceptată de părţi. prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile lui. o funcţie distinctă. în cazul cheltuielilor de constituire. după caz. conturile sintetice de imobilizări se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare felurilor de cheltuieli. iar în debit. În creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor. Soldul debitor evidenţiază activele imobilizate aflate în inventarul unităţii patrimoniale. delimitate ca obiecte de concesiune în situaţia concesiunilor şi altor valori asimilate.

costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt parte a costului activului. Costul unui element al terenurilor şi mijloacelor fixe este format din preţul de cumpărare. în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 „Provizioane. Astfel. cu ocazia inventarierii. Pierderile iniţiale din exploatare efectuate înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute ca şi cheltuială. Se debitează cu reluarea. Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrează distinct în contabilitate. se creditează la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor. precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului. Sunt conturi de pasiv. Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidenţiate prin conturile încadrate în grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. În anul N o societate A achiziţionează de la altă societate B o linie tehnologică pentru extracţia ţiţeiului. În mod similar. (b) costuri iniţiale de livrare şi manipulare. Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. numai dacă ele pot fi direct atribuite achiziţionării activului sau punerii în funcşţiune a acestuia. la închiderea exerciţiului. 3. Cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor şi mijloacelor fixe. durata de viaţă utilă 15 ani. Exemplu. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra activelor imobilizate. Valoarea contabilă a terenurilor şi mijloacelor fixe poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a subvenţiilor guvernamentale. prin diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecărui exerciţiu sau la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costul de amenajare a amplasamentului. respectiv costurile de restaurare a amplasamentului. în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală”. în scopul comercializării.16 “Imobilizări corporale” privind contabilitatea imobilizărilor. în cadrul unor tranzacţii normale. precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului. IAS 23 „Costurile îndatorării”. orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acesteui activ. amortizată liniar. stabileşte criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca şi cheltuiala cu dobânda să fie inclusă în costul mijlocului fix. Cheltuielile legate de achiziţie sunt: Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei 115 .aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. În mod similar. cheltuiala reprezentând rebuturi. (c) costuri de montaj. ABORDĂRI INTERNAŢIONALE ŞI NAŢIONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN CONTABILITATE În legătură cu evaluarea imobilizărilor corporale prezintă interes redarea unor aspecte de detaliu aşa cum sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaţional nr. Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe care este recunoasctă ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său. dacă întreprinderea produce active similare. taxele vamale. numai dacă ele sunt necesare pentru punerea în funcţiune a activului. atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (vezi IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate. (d) onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc. pe categorii şi obiecte de evidenţă ale activelor imobilizate. active şi datorii contingente”. toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. taxele nerecuperabile. Prin urmare. manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale. (e) Costurile estimate pentru demontarea şi mutarea acticului.

iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ.Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei Cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 16 000 000 lei Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea. De exemplu. atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct. mai degrabă restabileşte dacât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial Unele componente importante din cadrul terenurilor şi mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate ăn aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.000 lei. Cu toate acestea. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte. interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. (b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe. mutarea şi restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei COST DE ACHIZIŢIE 109 000 000 lei Cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. 116 . atunci când au loc. Tratamentul contabil alternativ. pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare. (c ) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a cxosturilor de exploatare estimate iniţial. costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru terenurile şi mijloacele fixe se înregistrează drept cheltuială. atunci când. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viaţă utilă. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. Prin urmare. cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţialew ale capacităţii producţiei. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere. De exemplu. Valoarea amortizabilă a unui element de terenuri şi mjiloace fixe trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Costul de achiziţie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei Costurile estimate cu demontarea. Cu toate acestea. Evaluarea ulterioră recunoaşterii iniţiale Tratamentul contabil de bază. în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite. mutarea şi restaurarea amplasamentului în valoare de 30. Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea terenurilor şi mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare. Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială. cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ. această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Prin urmare. această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferenţe din reevaluare. . majorarea constatată din reevaloare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. incluzând sporirea capacităţii acesteia. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării.000.

Durata de viaţă utilă a unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie revizuită periodic şi. pentru mijloacele fixe aflate în administrarea instituţiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 şi transferate societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. atunci când acesta este cedat sau când este scos di uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. conform prevederilor din statute sau contracte. Această valoare se stabileşte pe baza procesului . potrivit Legii nr.verbal de predare .15/1994. şi trebuie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere. ţinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare şi gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite. în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe.primire încheiat între constructor şi beneficiar. d) valoarea de piaţă. Pentru contabilitatea din România. h) valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metri al adâncimii de la care se exploatează. atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Acest cost cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate. amortizarea capitalului angajat şi imobilizat în active corporale (mijloace fixe) se stabileşte în funcţie de valoarea de intrare. Ulterior la hotărârea de mai sus s-a adăugat Hotărârea de Guvern nr. în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie. c) costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială. f) valoarea determinată prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota . precum şi regiilor autonome. la data înregistrării în contabilitate a operaţiunii de reevaluare. Pentru sondele de ţiţei şi gaze provenite din lucrările de foraj executate în vederea explorării şi prospecţiunii geologice valoarea de intrare se stabileşte în aceleaşi condiţii ca mai sus. e) valoarea de aport acceptată de părţi. pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit. dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior. g) valoarea reevaluată de către agenţii economici primitori în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ. cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. 26/1992. pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii. în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice. cu următoarele semnificaţii concrete: a) valoarea rămasă actualizată. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului.parte din cheltuielile comune efectuate în limita sumelor prevăzute în devizul general în cazul investiţiilor puse în funcţiune total sau parţial. fuziunii etc. cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate şi repartizate raţional (proporţional cu gradul de folosire a activităţii) asupra produsului fabricat sau construit şi dobânzile aferente perioadei de fabricaţie. stabilită în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi modificarea capitalului social. estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi pe baza aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.15/1994 şi Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 26/1992 privind reevaluarea unor active şi pasive ca urmare a unificării cursurilor de schimb ale leului şi regimului de preţuri şi tarife în aceste condiţii. La terminarea investiţiilor şi trecerea lor în categoria mijloacelor fixe. valoarea de intrare se determină prin adăugarea eventualelor cheltuieli efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului . la sondele de exploatare săpate în condiţii asemănătoare. atunci este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi deci. b) preţul de achiziţie (după părerea noastră costul de achiziţie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros. cu preţul mediu efectiv realizat per metru forat. 117 . care au dat rezultate şi vor fi folosite în scopuri de producţie. la societăţile comerciale respectiv consiliul de administraţie la regiile autonome sau instituţii publice. atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi. cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active. celelalte cheltuieli directe de producţie.verbal de punere în funcţiune. Când apare necesitatea schimbării metodei. determinată prin expertiză.

inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie (dotare cu cale ferată. Totodată. în cazul utilajelor care necesită montaj. obţinute cu titlu gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar. mijloace de transport auto. în continuare sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de imobilizări necorporale şi corporale. În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros. aeraj. alte dotări tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrări miniere. Factura nr.i) totalul cheltuielilor efectuate. Nu sunt prezentate operaţiile privind aporturile în natură. b) procesul . pentru sondele de injecţie. precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice. unelte.verbal de constatare finală.15 din 10. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND INTRĂRILE DE ACTIVE IMOBILIZATE La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor.2002 pentru un utilaj cuprinde: • valoarea la preţ de cumpărare • cheltuieli de transport facturate de furnizor • TVA . animale etc. c) procesul .). j) costul de producţie al animalelor pentru carne la care se adaugă sporurile de preţ în funcţie de categoria biologică. 1. se întocmeşte procesul . majorând-o în mod corespunzător. ori alte părţi componente ale mijloacelor fixe. deoarece ele au fost redate la contabilitatea operaţiilor specifice capitalului.verbal de recepţie provizorie.verbal de punere în funcţiune. Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea: = 20 şi 21 404 Imobilizări necorporale şi corporale Furnizori de imobilizări (pentru costul de achiziţie) (pentru costul de achiziţie plus TVA de dedus) 4426 TVA . accesorii de producţie. k) în cazul în care s-au executat lucrări de modernizare sau de adăugare a unor accesorii. Respectând criteriul de mai sus. fuziunea sau achiziţia de întreprinderi.verbal de recepţie. precum şi prin asocierea. pentru animalele de reproducţie.verbal corespunzător naturii şi destinaţiei activului imobilizat. achiziţionate cu titlu oneros. costul acestora se include în valoarea contabilă de intrare.deductibilă Exemplu. cum sunt: a) procesul . precum şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate. pe baza cecului bancar: 4 000 000 lei = 2322 512 Avansuri acordate pentru Conturi curente la bănci instalaţii tehnice şi maşini Total factură: 10 000 000 lei 500 000 lei 1 995 000 lei 12 495 000 lei 4 000 000 lei 760 000 lei 7 735 000 lei 4 760 000 lei 118 . executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice care au dat rezultate. pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenţie. precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice. pentru utilajele şi instalaţiile care necesită montaj. 4.01. aparate de măsurare sau control. d) procesul . construcţia şi producţia proprie.deductibilă 19% • avans acordat • TVA la avans Valoare netă de plată: a) înregistrarea avansului acordat. documentul justificativ este “factura” care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor.

este pasibilă de TVA.4426 TVA .A. Exigibilitatea şi deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei utilizări a bunului.: 10 500 000 lei = 12 495 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de (maşini. 21. 3/1992 se arată că este asimilată cu livrările de bunuri şi servicii. de exemplu 80 %. Înregistrarea TVA exigibilă şi deductibilă se face prin formula contabilă: = 4426 4427 TVA . corporale şi imobilizări în Venituri din producţia de imobilizări curs Cheltuilelie efectuate cu producţia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul conturilor din clasa 6 ”Conturile de cheltuieli” pe măsura angajării lor. rezultate. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din producţie proprie. sau alte surse decât amortizarea. La închiderea exerciţiului financiar. în vederea folosirii sub orice formă. cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare şi a procesului . în principiu. în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.deductibilă Exemplu. amortizări.verbal de recepţie corespunzător pentru costul de producţie este: = 20. În Normele privind aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. = 20 sau 21 4426 Imobilizări necorporale şi corporale TVA . Remarcă. TVA poate fi deductibilă 100 % sau într-o anumită proporţie.deductibilă c) achitarea furnizorului. fiind înregistrată.deductibilă 760 000 lei 512 Conturi curente la 7 735 000 lei bănci Conturile creditoare se diferenţiază în funcţie de sursa de constituire a fondului. Din punct de vedere fiscal.colectată Remarcă. cu reţinerea avansului acordat pe bază de cec bancar: 12 495 000 lei = 4 000 000 lei 404 2322 Furnizori de imobilizări Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini 4426 TVA . preluarea de către agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere. 23 72 Imobilizări necorporale.deductibilă TVA . Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiţiile presupuse: a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară: materii prime 2 500 000 lei salarii 1 000 000 lei amortizări 1 500 000 lei dobânzi la credite de finanţare a investiţiei 500 000 lei 5 500 000 lei TOTAL b) costul de producţie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel: cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei salarii directe 800 000 lei 3 300 000 lei TOTAL COSTURI DIRECTE 760 000 lei 119 . utilaje şi instalaţii imobilizări de lucru) 1 995 000 lei 4426 TVA . Partea nedeductibilă se include în costul activului imobilizat. 2. producţia de imobilizări constituie o livrare a întreprinderii pentru sine şi.deductibilă b) recepţia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii “MARTIN” S.

la cost de producţie: 4 600 000 lei = 4 600 000 lei 212 722 Construcţii Venituri din producţia de imobilizări corporale şi: 874 000 lei = 874 000 lei 4426 4427 TVA . taxe şi vărsăminte asimilate”. recepţionate la închiderea exerciţiului. al căror proces continuă în exerciţiul următor. La recepţia investiţiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în funcţiune se face înregistrarea. Problema care se ridică este cea a investiţiilor în curs.80 ) = 174 800 lei Remarcă. fără ca investiţia să fie terminată.deductibilă TVA .colectată Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilită la deschiderea exerciţiului.colectată Pentru studiu se poate reţine şi înregistrarea de tipul: = 20 sau 21 23 500 000 lei = 120 . Se presupune că acest raport este de 80 %: 174 800 lei = 174 800 lei 212 4426 Construcţii TVA .deductibilă TVA .cheltuieli indirecte de producţie repartizate (toate sunt variabile) TOTAL COST DE PRODUCŢIE Dobânzi capitalizate Cheltuieli generale de administraţie (costul perioadei) Reflectarea operaţiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2 500 000 lei = 601 301 Cheltuieli cu materii prime Materii prime 1 000 000 lei 1 500 000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele 212 Construcţii = = 1 300 000 lei 4 600 000 lei 500 000 lei 400 000 lei 2 500 000 lei 1 000 000 lei 1 500 000 lei 421 Personal salarii datorate 281 Amortizări privind imobilizările corporale 500 000 lei 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung b) recepţia şi punerea în funcţiune a clădirii. În PCG prorata din TVA deductibilă.deductibilă 874 000 lei × ( 1 .0. = 20 sau 21 23 Imobilizări necorporale şi corporale Imobilizări în curs şi = 4426 4427 TVA . devenită nedeductibilă se înregistrează în debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite. Lucrările executate în cursul exerciţiului. sunt înregistrate prin formula: = 23 72 Imobilizări în curs Venituri din producţia de imobilizări (dacă sunt executate în regie) 404 Furnizori de imobilizări (dacă sunt executate de terţi) Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciţiul următor pentru continuarea procesului investiţional.

verbal de recepţie. folosirea conturilor din grupa 23 “Imobilizări în curs” răspunde la cerinţa: “înainte ca imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcţiune. Astfel. pe baza procesului . Totodată. probabilitatea de a stabili cu exactitate de la început în ce măsură se termină şi pune în funcţiune obiectivul de investiţii până la închiderea exerciţiului nu se validează în toate cazurile. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” : „Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active.verbal de recepţie: = 20 sau 21 131 Imobilizări necorporale şi corporale Subvenţii pentru investiţii Imobilizări necorporale şi corporale 5. altor bunuri şi servicii achiziţionate înainte de punerea în funcţiune a unui obiectiv de investiţii. prin conturile din grupa 23 “Imobilizări în curs”. pe baza procesului . Intrările de imobilizări prin aport în natură. de exemplu un stoc folosit drept componentă pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii.Imobilizări în curs (pentru lucrările executate în exerciţiile anterioare) 72 Venituri din producţia de imobilizări sau 404 Furnizori de imobilizări (pentru lucrările executate în exerciţiul curent când s-a terminat investiţia) Remarcă. În caz de eşec al producţiei de imobilizări. De asemenea. se transferă la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 ”Alte cheltuieli de exploatare” şi creditarea contului 758 “Alte venituri din exploatare”. Pentru contabilitatea imoblilizărilor prin achiziţie sau producţie proprie se poate folosi şi varianta în care în toate cazurile intrările să tranziteze. în prealabil. nici o amortizare nu este calculată în principiu”. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de inventar se înregistrează la valoarea curentă (actuală). 3. După părerea noastră. o asemenea soluţie are argumentaţia sa. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ”. se înregistrează la valoarea de aport: = 20 sau 21 1012 Imobilizări necorporale şi corporale Capital subscris vărsat (valoarea de aport) (valoarea nominală) 1042 Prima de aport (prima de aport) 4. Înregistrările contabile sunt de tipul: a) înregistrarea consumurilor: = 231 Clasa 3 Imobilizări corporale în curs Conturi de stocuri b) recunoaşterea mijlocului fix: = 21 231 Imobilizări corporale Imobilizări corporale în curs 121 . De asemenea. materiilor prime. operaţia de constatare este reflectată prin debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare cu amortizările şi provizioanele” şi prin creditul conturilor din grupa 23 “Imobilizări în curs”. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE 5.1. prin folosirea conturilor de imobilizări în curs se asigură transparenţa informaţiei privind amortizarea imobilizărilor şi recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcţionare pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă mijloacelor fixe.

Se consideră un mijloc fix pentru care înainte de începerea activităţii. numai cheltuielile care contribuie la creşterea capacităţii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot să fie incluse în valoarea contabilă de intrare.5. precum şi a unei mai bune înţelegeri. înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării acestora. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare. aparate. şi c) preţurile sunt cunoscute de către public. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată efectuată în perspectiva dobândirii de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice. cheltuielile cu montarea lor fiind 3. şi înlocuirea unei părţi majore a mijlocului fix cu o altă parte similară dar superioară din punct de vedere calitativ. bunuri.2. Ca exemple se pot menţiona: creşterea duratei de serviciu normală a mijloacelor fixe.Nefuncţionând la parametrii iniţiali. pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.000 lei. Creşterea valorii contabile prin modernizare Aşa cum prevăd standardele contabile internaţionale este greu să se determine dacă cheltuielile ulterioare punerii în funcţiune şi care privesc mijloacele fixe constituie modernizări . O Remarcă. În contabilitate.sau reparaţii şi trebuie înregistrate la cheltuieli.şi trebuie înregistrate la imobilizări .în scopul producerii de materiale. În cadrul creşterii valorii prin modernizare se poate înscrie. cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistrează similar intrărilor de imobilizări prin construcţie sau producţie proprie. procese. mărind-o în mod corespunzător.000. înlocuire care conduce la creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi la scăderea consumului de energie cu 20 %. Exemplu. O piaţă activă este o piaţă unde există condiţiile următoare: a) elementele comercializate sunt omogene. 122 . sporirea capacităţii de producţie.000 lei. . fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii. Aşa cum s-a mai arătat. după părerea noastră. se înlocuieşte o piesă în valoare de 11. societatea decide înlocuirea unor piese în valoare de 10. utilaje şi instalaţii de lucru) b) piesele de schimb care nu îmbunătăţesc performanţele iniţiale vor fi recunoscute drept cheltuieli: b1) înregistrarea pieselor de schimb înlocuite: 10 000 000 lei = 10 000 000 lei 6024 3024 Cheltuieli privind piesele de Piese de schimb schimb b2) înregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 628 401 Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori executate de terţi 6. sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. deoarece se aşteaptă creşterea creşterea beneficiilor viitoare: 11 000 000 lei = 11 000 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări (maşini. b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă. o ameliorare substanţială a calităţii producţiei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare. a) piesele de schimb înlocuite care au ca scop creşterea capacităţii de producţie cu 30 % şi reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ.000. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA IAS 38 „IMOBILIZĂRI NECORPORALE” Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar.000 lei.000.

COSTUL DE ACHIZIŢIE.O societate controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare din resursa respectivă şi. sisteme sau servicii. (1) Identificabilitatea. procese. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare.modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. cu excepţia cazului în care este capitalizată conform tratamentului alternativ permis în IAS 23 „Costurile îndatorării”. diferenţa dintre această sumă şi totalul plăţilor este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului. cercetarea pentru alternative de materiale. utilitatea activului necorporal. designul uneltelor şi matriţeior care implică tehnologie nouă. aparate. şi abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării sale. Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost. existenţa resurselor tehnice. (3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau serviciilor. produse. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată. şi formularea. abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal. Faza de cercetare. care este egală cu valoarea justă a activului. în aşa fel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare. pentru a-1 distinge clar de fondul comercial. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă. COSTUL DE PRODUCŢIE. Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei se bazează pe valoarea sa justă la data achiziţiei. Dacă o societate nu poate distinge cele două faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal. evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe. inclusiv: (a) orice taxe şi impozite nereturnabile. designul. (b) orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa. Printre altele. în vederea recunoaşterii acestuia: o fază de cercetare. Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneşte criteriile pentru recunoaştere se impune separarea în două faze a procesului de realizare a activului necorporal. dacă poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut. Exemple de activităţi de dezvoltare: designul. construcţia şi testarea preproducţie sau prefolosire a prototipurilor şi modelelor. Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare. procesele. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o societate poate demonstra următoarele: fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal. evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite. produse. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. costul său este echivalentul în numerar al preţului. căutarea. designul. societatea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal respectiv sau. pro-dusele. sisteme sau servicii. (2) Controlul . (2) controlul asupra unei resurse şi (3) existenţa beneficiilor economice viitoare. societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în faza de cercetare. Uneori este greu să se precizeze dacă un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut.Activul necorporal trebuie să fie identificabil.alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate. cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. aparate. Faza de dezvoltare. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal. construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele. Dacă un activ necorporal este achiziţionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societăţii. costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. sistemele sau serviciile 123 . costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capital propriu emise. reduceri de cost. designul. şi o fază de dezvoltare. Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat.Condiţiile recunoaşterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea. de asemenea. Nici un activ. Exemple de activităţi de cercetare: activităţi desfăşurate în scopul obţinerii de noi cunoştinţe. dacă este folosit intern.

administrative sau generale.000 lei la începutul fiecărui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei.000.000 lei. Recunoaşterea unei cheltuieli.000. apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.2001-cercetarea pentru alternative de materiale. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută direct în contul de profit şi pierdere atunci când este efectuată. cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă ineficienţele identificate în fazele de început şi în pierderile din exploatarea iniţială.000 lei.2001-20. cu excepţia cazului în care: este probabil că această cheltuială să permită activului să genereze beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele estimate iniţial.cheltuielile cu activităţile promoţionale şi de publicitate.01. sau elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi de tipul unei achiziţii şi nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte pentru prima oară criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.2001.07. şi che1tuielile cu mutarea şi reorganizarea parţială sau totală a unei societăţi.12.000 lei. până când acestea sunt incluse în costul unui element din categoria terenuri şi mijloace fixe.000 lei. sisteme de servicii 15.12. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul de perforrnanţă stabilit iniţial. D) Planifică cheltuirea sumei de 45.noi sau îmbunătăţite. 124 . cu excepţia cazului în care:face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriile de recunoaştere. durata de viaţă utilă 3 ani şi licenţa corespunzătoare în valoare de 15.01. în multe cazuri nu este posibil să se determine dacă toate cheltuielile ulterioare măresc sau menţin beneficiile economice care vor intra în societate prin exploatarea acestor active.2001 – 31.000.2002-construcţia şi testarea unei alternative alese 12.000. cheltuielile cu activităţile de specializare. conform IAS 16 „Imobilizări corporale”.000 lei timp de 4 ani.03. cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ. construcţia şi testarea preproducţiei 50.000. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate. B2) Achiziţia de la centrul de cercetări a studiului „Tehnologie pentru obţinerea produsului X” în valoare de 50.designul.000 lei. • 1. • 21. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani.000 lei. • 01. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se aştepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) să crească la 180. În consecinţă.000. Dacă aceste condiţii sunt întrunite.2002-30. numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată costul unui activ necorporal. salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului necorporal.11.000.000.000.000.2001-evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 8. Costul include: cheltuiala cu materialele şi serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare.000. orice cheltuială direct atribuibilă generării activului. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire.000 lei. B) Societatea analizată are ca parte a activităţii sale şi activitatea de cercetare – dezvoltare realizată prin: 1) laboratorul propriu de cercetare 2) colaborare cu un centru de cercetări B1) Ea demarează un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel: • 01.07.2001-31.2001-activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 20. şi această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului. Exemple. cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.Se presupune că o societate comercială efectuează următoarele operaţii legate de imobilizările necorporale începând cu anul 2001: A) Achiziţionează un program informatic ce urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare de 50. C) În anul 2003 proiectul de cercetare – dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o nouă fază.000 lei.2001-30.01.000 lei.02. • 01. Datorită naturii activului necorporal.

construcţia şi testarea preproducţiei 31.2001 50 000 000 lei.000. 21.000 lei.12.000 lei din care materiale 1. brevete. mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate B1) a)Separarea activităţilor desfăşurate în activităţi de cercetare şi dezvoltare: DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE 01. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată”.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6. În anul 2002 ea trece la aplicarea IAS 38 şi le va recunoaşte drept cheltuieli ale perioadei.2001evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din 20.01. TOTAL 43 000 000 62 000 000 Conform IAS 38 “Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. 01.2002construcţia şi testarea unei alternative alese 31.2001-3011.2001designul.2001 se va înregistra: 43 000 000 lei = 43 000 000 lei 614 5121 Cheltuieli cu studiile şi Conturi curente la bănci cercetările Conform standardului analizat “Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dacă îndeplineşte anumite condiţii ……. Prin urmare în perioada 01. sisteme de servicii 15 000 000 lei.2001 cunoştinţe 20 000 000 lei.01. F) A demarat la 01.000 lei şi salariale 5.2002: 62 000 000 lei = 62 000 000 lei 203 233 Cheltuieli de dezvoltare Imobilizări necorporale 125 .11.000 lei.” 1) înregistrarea producţiei în curs la sfârşitul anului 2001: 50 000 000 lei = 50 000 000 lei 233 721 Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de imobilizări necorporale 2) înregistrarea producţiei în curs în anul 2002: 12 000 000 lei = 12 000 000 lei 233 721 Imobilizări necorporale în curs Venituri din producţia de imobilizări necorporale 3) încheierea producţiei la 31.12. 01. valoarea totală a cheltuielilor de cercetare fiind estimată la 30. amortizare înregistrată 12.01.000.2001cercetarea pentru alternative de materiale.07.200130.E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabilă 25.01.07.2001cercetare 8 000 000 lei.2002 12 000 000 lei.000 lei. 01.000.01. REZOLVARE A) Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente (condiţiile pentru recunoaşterea unui activ necorporal conform IAS 38).02.1999 un proiect de cercetare.000.000.2001activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi 31.01. licenţe.01. Ea a capitalizat cheltuielile şi le-a amortizat timp de 5 ani. în contabilitate ele vor fi urmărite separat: 50 000 000 lei = 65 000 000 lei 208 404 Alte imobilizări necorporale Furnizori de imobilizări 15 000 000 lei 2051 Concesiuni.000.

achiziţia studiului generează înregistrarea: 50 000 000 lei = 50 000 000 lei 203 404 Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări C). • Profit brut -Cheltuieli cu amortizarea Profit brut total înregistrat în 4 ani 180 000 000 lei 56 250 000 lei 123 750 000 lei Efectul asupra profitului anual va fi. 180 000 000 lei • Profit brut -Cheltuieli cu 45 000 000 lei publicitatea Profit brut total 135 000 000 lei înregistrat în 4 ani E) E1)Scoaterea din evidenţă a programului informatic scos din uz: 12 000 000 lei = 2808 208 Amortizarea altor imobilizări Alte imobilizări necorporale necorporale 3 000 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz: 6 000 000 lei = 6588 302 Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile 421 Personal salarii datorate E3)înregistrarea componentelor rezultate 8 000 000 lei = 302 7588 Materiale consumabile Alte venituri din exploatare 25 000 000 lei 1 000 000 lei 5 000 000 lei 8 000 000 lei 126 . cu excepţia cazurilor………… dacă aceste condiţii sunt întrunite. Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate. cheltuielile efectuate de societatea în cauză sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt efectuate cu scopul de a menţine activul la standardul iniţial de performanţe: 14 000 000 lei = 14 000 000 lei 203 404 Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizări D) METODA CAPITALIZĂRII METODA RECUNOAŞTERII DREPT CHELTUIELI ALE PERIOADEI a) capitalizarea costurilor de publicitate începând cu anul 1 a) înregistrarea plăţii cheltuielilor anuale de publicitate (45 000 000 lei×5) = 225 000 000 lei 2051 b)Plata anuală: 401 = = 401 5121 225 000 000 45000000lei 623 = 5121 45000000 lei c) Amortizarea pe durata estimată de creştere a profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei = 56250000 lei 6811 2805 Efectul asupra profitului anual va fi. Prin urmare.în curs B2)Tot conform menţiunii de mai sus. cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.

există numeroase concepţii privind amortizarea. este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale. astfel încât să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul. 127 .F) Valoarea totală estimată Amortizarea cumulată (30 000 000 lei/5ani × 3) = Valoarea netă contabilă Înregistrarea anulării capitalizării cheltuielilor de cercetare: 18 000 000 lei = 2805 203 Amortizarea concesiunilor. diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcţiune aferente. Ea are ca scop de a conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizărilor. Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaţionale. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND AMORTIZĂRILE 7. c) amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil. pe experienţa furnizată de practica privind categorii de imobilizări comparabile. c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări similare se bazează. Pornind de la această interpretare se procedează la corecţia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate. e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. licenţelor. În mod practic. mai puţin valoarea reziduală. f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizării. în general. Delimitări Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare. Faţă de această interpretare generală. fie direct fie indirect. b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exerciţiului. după metode diferite. diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate. valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă. Prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusă din rezultat. sunt semnificative : a) amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Indiferent de metoda de amortizare adoptată. d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale unităţii. Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice şi morale). Fără a exista un consens în definirea acestei valori. g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale.1. b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare amortizabilă. aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcţiune. mărcilor comerciale şi alte drepturi şi valori similare 12 000 000 lei 614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările • 30 000 000 lei 18 000 000 lei 12 000 000 lei 30 000 000 lei 7. Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei: a)amortizarea ca proces de corecţie a valorii imobilizărilor. fie numărul de unităţi de producţie estimat a se obţine prin funcţionarea imoblilzării supuse amortizării. Cheltuieli de dezvoltare brevetelor.

DS -durata de serviciu normată a mijlocului fix conform Legii nr. în funcţie de volumul activităţii obţinute şi în funcţie de rata dobânzii. fiind estimate în funcţie de experienţa furnizată de practică privind categoriile de imobilizări comparabile. Amortizarea în funcţie de durata normală de utilizare Duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de Guvern.2. durata de amortizare limitativă. Determinativul “raţional” vizează raportul dintre fracţiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului. iazurile care nu sunt rezultatul unor investiţii. i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime raţională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele.1995 emise de Ministerul Finanţelor potrivit cărora începând cu 01. cu excepţia prevăzută în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii: “Dacă se constată o depreciere ireversibilă acesta se poate amortiza”. în cazul imobilizărilor necorporale. duratele normale de utilizare sunt cele stabilite în catalogul mai sus menţionat. în ani.1994. durata normală de utilizare rămasă = durata normală de utilizare rămasă la 01.01.180200/24. O asemenea prevedere se modifică ulterior prin Normele nr. gradul de deductibilitate fiscală. cu excepţiile: lacurile. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi cinci ani a plantaţiilor de protecţie. În România. cheltuielile de cercetare . Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar.XII.01.XII. bălţile. Ea se determină pe baza relaţiei: DUR = 1 - DSC × DU DS în care: DUR .15/1994.h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate.2 din Legea nr. Remarcă. regimurile de amortizare (liniar.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normată rămasă. fondul comercial. DU -durata normală de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform “Catalogului privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe” în ani. degresiv şi accelerat).393/1976. volumul activităţii obţinute şi rata dobânzii . precum şi terenurile inclusiv cele împădurite. în ani. pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii până la 31.01.dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani). Pentru mijloacele fixe intrate după 31. DSC -durata se serviciu consumată de la data punerii în funcţiune a mijlocului fix şi până la 31. 62/1968. de regulă.reprezintă durata normală de utilizare rămasă.1994. stabilită prin lege. Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcţionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe. 128 .1994.XII. dar nu mai târziu de cinci ani. De asemenea. în cazul imobilizărilor necorporale (exemplu. Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările corporale şi necorporale. fiind revizuite periodic.1994 determinată potrivit relaţiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni în conformitate cu prevederile art. nu este supus amortizării. j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raţional privind amortizarea. inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. 7. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare. cu excepţia terenurilor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare cumpărare.17 alin. modificată prin Decretul nr. în ani. în cazul imobilizărilor corporale. durata limitativă stabilită prin lege.

indiferent de ziua când se produce operaţia şi se exclude luna următoare celei de ieşire. Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt: Amortizarea anuala Valoarea contabila Rata anuala a amortizarii × (Cota medie anuala de amortizare) (anuitatea amortizarii) = de intrare Rata anuala a amortizarii = 100 Durata normala de utilizare O problemă a calculului amortizării este aceea în care. durata de folosinţă 5 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat. Este problema denumită în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZĂRII. Şi pentru acesată metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni folosire .XII. la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se produce până în ziua de 15 şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după 15 ale lunii. este cea consemnată în documentele de recepţie (procesul verbal de recepţie. procesul verbal final de constatare) şi se identifică. Similar se procedează la ieşire. după caz. Amortizarea degresivă . Dacă intră în rol semestrul. Exemplu. Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: fără influenţa uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate în funcţiune înainte de 31. Deci. procesul verbal de punere în funcţiune. Prorata temporis = 100 285 zile folosire × 5 360 zile folosire anuala 100 285 × 5 360 Anuitatea amortizarii = 900 000 × Dacă se ia în considereare luna. în cursul anului se produc intrări şi ieşiri de active imobilizate.1993 şi cu influenţa uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe 129 .0 dacă durata normală de utilizare este între 5 -10 ani şi 2. rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile. utilizând unul din regimurile: amortizarea liniară. sondele de injecţie şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate). data terminării montajului sau terminării construcţiei. dataterminării probelor tehnologice sau darea în producţie (sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor. la propunerea adunării generale a acţionarilor. Competenţele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării generale a acţionarilor. Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.5 dacă durata normală de utilizare este între 2 . aşa cum se desprinde din textele legale şi reglementate din ţara noastră. Data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării. Pentru modelul contabil românesc.000 lei a intrat pe data de 15 martie. prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea.nefolosire. Prorata se poate calcula în funcţie de zile.5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale. amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către Ministerul Finanţelor. luni şi semestru folosire.5 ani. iar în cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind mijloacele fixe în cauză. Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămaşi. cu data achiziţionării. 2. pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare. Dacă un mijloc fix în valoare de 900. Nu este exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare celei de intrare.constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii: 1.

100 lei < 49. amortizabil pe durata de 5 ani.1993.000. a cărui valoare contabilă de intrare este 300. coeficient de multiplicare 1.01. Exemplul1 AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie 2002. 20 × 1. se aplică varianta AD1. rata degresivă.000.000 lei. prin rezolvare: 44. rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20 %.000 × 30 % ≤ 147. momentul pentru trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară (tk) este dezvăluit pe baza formulei: tk = (Dn + 1 ) unde: Dn – durata normală de folosire Ra – rata amortizării degresive Pentru cazul concret de mai sus: 100 Ra tk = ( 5 + 1 ) - 100 100 =6 = anul 3 30 30 Exemplul2 AD2.XII. b) durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată (DUR) în funcţie de rata medie anuală de amortizare degresivă: Ra = Ra × k k reprezintă coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare Ra – rata anuală liniară de amortizare ∼ ∼ Ra rata anuală de amortizare degresivă: ∼ Ra = 100 × 2 = 20 % 10 ani 100 100 DUR = = = 5 ani Ra 20 c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI = DUN  DUR = 10  5 = 5 ani d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD): DUD = DUI  DUR = 5  5 = 0 ani e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL): DUL = DUI  DUD = 5  0 = 5 ani 130 .000 lei şi durata normală de utilizare de 10 ani: a) durata normală de utilizare (DUN) 10 ani. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01. pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la cinci ani.5.2002 de 6. rezultă că se amortizează 49.000 : 3 .intrate în funcţiune după 31.5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezintă astfel: Exerciţiul Valoarea Amortizarea Valoarea Amortizarea de intrare liniară rămasă degresivă şi liniară 0 1 2 3 4 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000 TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147. În continuare se prezintă câteva exemple privind regimul de amortizare degresivă. După părerea noastră.000 lei. inclusiv.

recalculată în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR): Ra = 100 × 2.7 = 115 879 4 578 101 × 16.000. astfel: Ani Amortizare Valoare rămasă 1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9 10 Exemplul 3 AD3.7 = 96 335 5 481 675 : 5 = 96 335 6 385 340 : 4 = 96 335 7 289 005 : 3 = 96 335 8 192 670 : 2 = 96 335 9 = 96 335 96 375  10 833 000 693 889 578 010 481 675 385 340 289 005 192 670 96 335 0 • • • 15 Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix.7 = 167 000 2 833 000 × 16. Amortizarea pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat.5 = 16. după metoda liniară prin raportare la numărul de ani utilizare rămasă.Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind egală cu zero ani.7 15 100 DUR = =6 16.7 = 139 111 3 693 889 × 16. b) durata de utilizare aferentă regimului liniar.7 c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI = 16  6 = 9 ani d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD): DUD = 9  6 = 3 ani e) durata de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL): DUL = 9  3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel: Ani Amortizare Valoare rămasă 1 1 000 000 ×16. 131 .000 lei cu o durată normală de utilizare 15 ani: a) durata normală de utilizare (DUN) 15 ani. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1. amortizarea anuală se va calcula numai în regim liniar pe o durată de 5 ani.

000.000 lei (60. privind impozitul pe profit. Fie un activ imobilizat achiziţionat la 31.000 lei.000. valoarea reziduală estimată este 10.000 lei – 15. în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcţiune. amortizat liniar în 5 ani.Exemplu.000 lei Valoarea rămasă (70.000 lei Valoarea reziduală 10. La începutul anului 4 se estimează că.000 lei = Valoarea amortizabilă 60. respectiv maşini.000. precum şi a valorii rămase de amortizat.N-1 pentru preţul de 50. se prezintă astfel: Exerciţiul Amortizare calculată = 250 000 lei N 600 000 × 50 % × 10/12 = 50 000 lei N+1 600 000 × 50 % × 2/12 = 62 500 lei 300 000 × 25 % ×10/12 TOTAL 112 500 lei = 75 000 lei N+2 300 000 × 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 × 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 × 25 % = 12 500 lei N+5 300 000 × 25 % × 2/12 Pentru echipamentele tehnologice.000.000 lei Valoarea reziduală 10. în condiţiile în care prorata este calculată în funcţie de numărul luni folosire. iar valoarea reziduală 5. Cost de achiziţie 70.000 lei Valoarea reziduală 5. la sfârşitul duratei de viaţă utile. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie.000. Remarcă.000.000 lei şi este amortizat liniar în 12 ani. Este o reglementare în spiritul IAS 16 „Imobilizări corporale” care prevede că valoarea reziduală este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile.000 lei 132 .000 000 lei.500.000.000 lei / 12 ani) Amortizarea cumulată pe 3 ani 15.000 lei.000. parţial şi într-o formă discutabilă.000. estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării.000. datorită schimbării condiţiilor de utilizare durata de viaţă utilă estimată devine 7 ani.000. Exemplul1.000 lei) 55.000 lei Durata rămasă (7 ani – 3 ani) 4 ani Amortizarea anuală (50. Un activ imobilizat este achiziţionat pentru preţul de 70. la sfârşitul duratei de viaţă utile. Ultima precizare se regăseşte.12. puse în funcţiune după data intrării în vigoare a Legii nr.000 lei / 4 ani) 12.000. se poate utiliza regimul de amortizare accelerată fără aprobarea organului fiscal teritorial.000. este de 600. utilaje şi instalaţii de lucru. computere şi echipamente periferice ale acestora.000. 25/2005.000 lei = Valoarea amortizabilă 40.000. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaţiile de calcul lipseşte valoarea reziduală.000 lei. exerciţiul “N”.000 lei Amortizarea anuală 5. Tabloul de calcul a amortizării. fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării.000.000. Dacă valoarea reziduală este semnificativă.000.000 lei = Valoarea amortizabilă 50.000 lei Anuitatea amortizării = 40 000 000 lei = 8 000 000 lei 5 ani Exemplul 2. valoarea reziduală estimată este de 10. în regimul de amortizare din România. Cost de achiziţie 50.000.000 lei. durata normală de folosire 5 ani.

existentă la începutul fiecărui exerciţiu financiar. Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbări importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile. R.3. durata normală de utilizare 5 ani. pe 1000 tone de rezervă exploatabilă. Amortizarea în funcţie de unităţile produse Se utilizează în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor. 133 . amortizarea anuală se calculează pe baza relaţiilor. amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: ♦ din 5 în 5 ani la minele de cărbuni şi cariere. rezerva exploatabilă 10.000 lei. salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde. în lei.. ♦ din 10 în 10 ani la saline. 7. Una din variante este metoda dublului declin.extracţia anuală de substanţă minerală utilă. Valoarea de amortizat 600. carierelor exploatărilor la zi . CnRn în care. Formulele de calcul folosite sunt: Vr si A = Az × C Az = R în care: Az . Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă. R2…Rn reprezintă rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservită de incinta centrală respectivă iar C1R1.000 lei. extracţia anuală 500 mii tone: 5 000 000 × 1 000 = 500 lei/1 000 tone 10 000 mii tone A = (500 × 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei În situaţia clădirilor şi construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine. Rata amortizării după media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %%. a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor. Exemplu. Aşa cum se arată în Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale. Exemplu.1992 şi valoarea rămasă reevaluată a mijloacelor fixe aflate în funcţiune la 1.000 lei. C2R2 …CnRn extracţIa anuală de substanţă minerală utilă pe fiecare mină.1992.rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.IV.000 mii tone. în mii tone. Vr-valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate după 1.IV. Rn Az = A = Az × C1R1 + C2R2 + ….000. Valoarea unui mijloc fix este de 5. Vr Az = R1 + R2 + . valoarea reziduală 80. precum şi a investiţiilor pentru decopertare.Alte metode de amortizare – Lectură cu titlu de informare Metoda degresivă se poate aplica şi în alte variante decât cele două adoptate în România. A-amortizarea anuală.pentru substanţe minerale solide.7. precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale ale instituţiilor de preparare cu exploatare independentă de exploatările miniere pe care le deservesc. C. precum şi la cheltuielile de investiţii pentru decopertă.reprezintă amortizarea. potrivit căreia se dublează rata anuală liniară care se aplică la valoarea rămasă de amortizat cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasă să nu fie redusă sub valoarea reziduală estimată. R1. în mii tone.4..

000 lei O relaţie de calcul a anuităţii amortizării (Aa) progresive este şi cea de forma: X (T + X) Aa = ×VCI 2 2T unde: x. Anul Exemplu. Reluând exemplul de mai sus. 15 Dacă se schimbă ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizării progresive. metoda progresivă se recomandă pentru amortizarea clădirilor. Relaţia de calcul a amortizării în acest caz este de forma: Deprecierea Soldul Soldul Intrarile in = initial + cursul perioadei . anuitatea amortizării este egală cu 1/15 × 600. recomandabilă pentru articole mai puţin scumpe şi cu viaţă scurtă.final totala 134 . în primul an de folosire situaţia se prezintă astfel: 1 × (5 + 1) Aa = × 600 000 = 72 000 lei 2 ×5 2 Deşi este prezentată mai mult cu scop teoretic. Aplicarea acestei variante implică următoarele relaţii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix. Dacă activul fix se foloseşte 5 ani. fiind foarte apropiată de uzura fizică reală a acestei structuri de mijloace fixe.000 lei = 400. b) determinarea anuităţii amortizării: Anul 1 2 • • • 5 600 000 × 5 . suma ansamblului este. T-durata normală de utilizare a mijlocului fix.1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.valoarea contabilă de intrare.reprezintă anul de folosire. Exemplu. 15 4 600 000 × . adică a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinţă denumită şi metoda bazei de calcul constante şi a ratelor de amortizare variabile. în primul an de utilizare a mijlocului fix. VCI. O metodă de amortizare poate fi considerată şi cea a inventarului. 15 • • • 600 000 × • • • 1 .Tabloul de amortizare se prezintă astfel: Amortizarea Amortizarea cumulată Valoarea rămasă anuală de amortizat 0 1 2 3 1 240 000 240 000 360 000 2 144 000 384 000 216 000 3 86 400 470 400 129 600 4 51 840 522 240 77 760 5 77 760 600 000 0 O altă variantă este cea Softy.

în care pentru calculul cotei de amortizare sunt însumaţi anii din durata de funcţionare a activului. Aceste metode. impunând înlocuirea acestora într-un ritm mai rapid decât în cazul în care tehnologia ar fi evoluat mai lent. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniară. atunci când beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la început. 135 . în timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numărul de ore de funcţionare. De asemenea. La numărătorul fracţiilor se situează cifrele fiecărui an al duratei estimate de funcţionare. deci oferă servicii mai multe şi mai calitative în primii ani ai duratei lor de funcţionare. care se bazează pe trecerea timpului. Fiecare dintre ele este adecvată în anumite condiţii. Cota de amortizare este aceeaşi în fiecare an. numărul de articole produse poate fi o unitate de măsură adecvată pentru un anumit tip de uti1aj. Această metodă se bazează pe aceeaşi ipoteză ca şi metoda cotelor descrescătoare. Astfel. Atunci când se utilizează metoda liniară de amortizare. Cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare fiecărui exerciţiu se calculează prin împărţirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa reziduală estimată) la numărul de exerciţii contabile din durata estimată de funcţionare a activului. este o metodă regresivă de amortizare. înmulţită cu doi (în acest caz. regăsit în practică prin “fişa mijlocului fix” pe seama cheltuielilor: = 681 28 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi Amortizări privind imobilizările provizioanele Aşa cum s-a arătat mai înainte. dar în ordine inversă. De exemplu. este în conformitate cu principiul corespondenţei. este mai realistă repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani de exploatare a activului decât în ultimii ani. metoda se mai numeşte metoda cotelor constante duble).7. Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizării în anii iniţiali şi valori mai mici în anii următori. Metoda liniară se bazează pe ipoteza că amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Amortizarea anuală se calculează pe baza formulei: Cost – valoare reziduală Unităţi de output (produs) sau de utilizare Prin metoda producţiei. Noile invenţii şi produse au drept rezultat uzura morală a echipamentelor achiziţionate în trecut. folosită pentru amortizare se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul exploatării. pentru repartizarea costului imobilizărilor corporale pe mai multe exerciţii prin intermediul amortizării se utilizează mai multe metode. cheltuielile privind amortizarea şi reparaţiile (însumate) rămân relativ constante în timp. Metoda producţiei se aplică atunci când output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de funcţionare poate fi estimat exact. cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante şi metoda cotelor descrescătoare. constante) asupra valorii rămase de amortizat (descrescătoare) a unui activ imobilizat. metodele regresive (accelerate) ţin cont şi de faptul că schimbarea continuă a tehnologiilor determină o pierdere rapidă a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Metoda cotelor descrescătoare este o metodă regresivă de amortizare. prin care amortizarea anuală este calculată prin aplicarea unei cote fixe (unice. unitatea de măsură a output-ului sau utilizării pe baza căreia se estimează durata de funcţionare a fiecărui activ trebuie să fie adecvată pentru activul respectiv. metoda producţiei şi cele două metode de amortizare regresivă. Metoda cotelor constante. valoarea amortizabilă a activului (costul) este repartizată uniform pe durata estimată de funcţionare a activului.5. Suma lor devine numitorul unei serii de fracţii care se înmulţesc cu valoarea amortizabilă a activului pentru a se determina valoarea amortizării anuale de repartizat asupra duratei estimate de funcţionare. Metoda producţiei. Un alt argument în favoarea metodelor regresive se referă la faptul că. Repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani decât în ultimii ani. pornesc de la ipoteza că majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci când sunt noi. procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anuală. iar trecerea timpului nu are nici o importanţă în procesul de amortizare. în timp. Prin urmare. Deşi poate fi aplicată orice cotă constantă. Contabilitatea amortizării Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de amortizare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea în primii ani ai duratei de funcţionare a activului. cheltuielile privind reparaţiile cresc. fiind mai mari în ultimii ani. Metoda liniară. Rezultă în mod normal că serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul.

se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către societatea comercială care le deţine. mărcile de fabrică. uzura morală sau desuetitudinea activelor imobilizate datorită noilor tehnologii care scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vieţii fizice şi neadecvarea unor active în raport cu modificările intervenite în profilul şi creşterea capacităţii întreprinderii. 7. implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul amortizării. 136 .dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult cinci ani. comerţ şi servicii şi alte drepturi de proprietate industrială şi comercială similare subscrise sau achiziţionate pe alte căi. În principiu. în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici. toate metodele au acelaşi punct iniţial (costul ) şi acelaşi punct final (valoarea reziduală ).6. Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care stabileşte limita maximă pentru durata de serviciu. Know-how-ul. Tradusă în termeni economici o asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei întreprinderii. până amortizării anuale. Pentru activele necorporale. 7. până estimată ajunge la valoarea reziduală egalează valoarea reziduală. Astfel. Programele informatice create de societatea comercială sau achiziţionate de la terţi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare. Brevetele. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor. Contabilitatea amortizării şi fiscalitatea – Lectură cu titlu de informare Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. deci nu din producţie proprie. fiind deductibilă numai dacă este o cheltuială aferentă realizării profitului. Diferă numai modelele de evoluţie pe parcursul duratei de funcţionare pentru fiecare metodă. amortizarea calculată prin metoda liniară se include în cheltuielile de exploatare. nu măsurate.7. în funcţie de experienţa furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile. care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani. Contabilitatea amortizării imobilizărilor necorporale Amortizarea activelor necorporale se calculează pe durata normată de funcţionare utilizând metoda amortizării liniare. duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate. de amortizare prezentate Metoda cotelor constante Amortizarea este cea mai mare în primul an şi apoi descreşte în fiecare an Amortizarea din ultimul an se limitează la suma necesară pentru a egala valoarea rămasă de amortizat cu valoarea reziduală estimată.O comparare vizuală ar putea oferi o înţelegere mai bună a celor patru metode anterior. cheltuielile de constituire şi cheltuielile de cercetare . Termenii în care este rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare. licenţele. estimată. De asemenea. Metoda liniară Metoda producţiei Metoda cotelor descrescătoare Amortizarea anuală Amortizării anuale şi unităţile de Amortizarea are valoarea este egală în fiecare output (produs) sau de uti1izare cea mai mare în primul an an se află într-o relaţie directă de funcţionare şi apoi descreşte în fiecare an Amortizarea Amortizarea cumulată creşte în Amortizarea cumulată creşte cumulată creşte fiecare an în aceeaşi proporţie cu în fiecare an cu o sumă mai uniform unităţile de output sau de mică uti1izare Valoarea rămasă de Valoarea rămasă de amortizat se Valoarea rămasă de amortizat descreşte diminuează în fiecare an direct amortizat se diminuează în uniform până ajunge proporţional cu numărul unităţilor fiecare an cu suma la valoarea reziduală de output sau de utilizare.

10 ani. dar nu mai târziu de cinci ani. 10. în SUA sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizărilor. mediul neutru. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal. amortizarea fiscală se calculează pentru o jumătate de an în primul an. În ţara noastră. implicit de amortizare a imobilizărilor. încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condiţiile speciale prezentate mai sus se face de către comisiile tehnice de specialitate şi se aprobă de consiliul de administraţie al agenţilor economici. • metoda liniară pentru activele din ultimele două grupe 271/2 şi 311/2 ani. Cei trei termeni ai raportului amortizare . mai puţin valoarea reziduală. stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi. • metoda degresivă cu coeficient fiscal 1. Dintre aceste metode se apreciază că metoda amortizării liniare asigură calculul unei mărimi raţionale şi economice a amortizării alocate înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. 15. respectiv durata de utilizare. De aceea. întrucăt valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă ea poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. 7. duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de Guvern. implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981). programe diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare.fiscalitate. descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare. În consecinţă. în perioadele de hiperinflaţie. Mai mult. fiecare opţiune are motivaţia sa . problema fiind rezolvată în moduri diferite. indiferent de data achiziţiei şi deci intervalele de timp de mai sus se măresc cu un an. valoarea luată în calculul amortizării.5 pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 15 şi 20 ani. duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate fiscale. În plus. duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal. este de regulă valoarea contabilă de intrare bazată pe costul istoric sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale întreprinderii. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani. fiind revizuite periodic.Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat. sistemul actual de amortizare fiscală MACRS9 diferă de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). deci este de ordin fiscal. utilizarea metodelor degresive şi omiterea valorii reziduale la calculul amortizării anuale. Forma centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. 5. Din punct de vedere fiscal. aşa cum s-a anticipat. Astfel. Potrivit experienţei din ţara noastră. care diferă de duratele contabile. mediul uşor corosiv şi mediul puternic corosiv. Desigur. 137 . metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate. din costul de achiziţie din anul în care a avut loc intrarea . Cel de al treilea termen. În Marea Britanie amortizarea fiscală permisă de Inland Revenue se bazează pe metoda degresivă. mediul agresiv. Activele fixe corporale sunt împărţite în categorii distincte în funcţie de durata fiscală de serviciu: 3. Astfel. 9 Modified Accelerated Cost Recoverty System". 271/2 şi 311/2 ani (ultimele două grupe pentru clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale). 7. 5. Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: • metoda degresivă cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 3. în SUA. Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizării contabile şi fiscale. Exemplu. regimul de amortizare şi valoarea amortizabilă au rezolvări în chipuri diferite în ţările care pot constitui sistem de referinţă. Componenţa comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administarţie al agenţilor economici. aferente regimului de amortizare liniar. În ceea ce priveşte regimul de amortizare este cunoscut faptul că se pot folosi metoda amortizării liniare. orice sumă supra sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. amortizarea fiscală pentru utilaje şi instalaţii poate ajunge până la 100 %. Pentru a deconecta această problemă. concretizate în gradele diferite de deteriorare fizică. La acestea se adaugă opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe şi concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă durata normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare. şi totuşi. 20.

cu respectarea convenţiei jumătăţii de an (în anul achiziţiei. perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de viaţă utilizate pentru calculul amortizării în rapoartele financiare. În primul rând. Metoda amortizării de subactivitate.Cele două exemple prezentate mai sus ilustrează faptul că amortizarea contabilă nu este influenţată de existenţa amortizării fiscale. Congresul a votat Legea reformei fiscale. deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari). Metoda ACRS se aplică în cazul imobilizărilor corporale supuse amortizării şi date în exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 şi până la data de 1 ianuarie 1987. fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresivă a cotelor constante. înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezervă) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recuperează şi (2) pentru o perioadă fixată prin lege pentru toate tipurile de active. atât prin sistemul ACRS. recuperarea a fost mai rapidă prin sistemul MACRS decât prin ACRS. constă în aplicarea unei cote de 200% faţă de cea stabilită prin metoda regresivă a cotelor constante. În general. În 1981. În mod corespunzător. Recuperarea costului activelor date în exploatare după 31 decembrie 1986 este calculată conform regulilor stabilite prin noua lege. Congresul a introdus modificări semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale. ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou şi obligatoriu. în SUA. În plus. reprezintă o amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Metoda regresivă stabilită prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor. În 1986. Astfel. potrivit Legii amortizării gradul de deducere a amortizării la impozitarea profitului. pentru a răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate. indiferent de regimul de amortizare. cu convenţia jumătăţii de an). este în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază. renunţă la conceptele de durată estimată de funcţionare şi valoare reziduală. cu excepţia proprietăţilor imobiliare. metoda amortizării derogatorii şi metoda de subactivitate. indiscutabil cea mai amplă revizuire a legislaţiei fiscale federale de la reglementarea iniţială prin Codul Fiscal din 1913. cât şi prin sistemul MARCS. implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. se trece pe cheltuieli amortizarea corespunzătoare numai unei jumătăţi de an). Metoda amortizării derogatorii consideră că diferenţa dintre amortizarea degresivă (fiscală) şi amortizarea liniară (contabilă). Ambele sisteme accelerează amortizarea acestor investiţii pe două căi. considerată economică. metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari părţi a costurilor în primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). numită Sistem de Recuperare Accelerată a Costurllor (ACRS — Accelerated Cost Recovery System). Scopul urmărit de Congres. În aceste condiţii criteriul adoptat pentru diferenţiere este cel al gradului de utilizare a imobilizărilor. în scopuri fiscale. amortizarea fiscală este o condiţie şi o formă a deductibilităţii fiscale a amortizării. durata de recuperare a costului a fost majorată. Diferenţele de amortizare rezultate ca urmare a aplicării gradului de utilizare se evidenţiază în cheltuielile excepţionale ale societăţilor comerciale fără a fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual. Activele achiziţionate înainte de 1 ianuarie 1981 se amortizează prin metodele prezentate anterior . Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniară. care. Pe această cale folosind impozitul amânat se conciliază raportul cu fiscalitatea. În schimb. Aşa cum reiese din Legea amortizării şi Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea amortizării anuale în cheltuielile de exploatare se face în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază”. la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului şi la utilizarea opţională a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. înlocuind metodele de amortizare asemănătoare cu cele utilizate în scopul raportării financiare cu o nouă metodă. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerată a Costurllor (MACRS — Modified Accelerated Cost Recovery System) reţine conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active. Două metode s-au conturat în acest sens. a fost de a stimula întreprinderile să investească în imobilizări corporale noi. Porneşte de la premisa potrivit căreia întreprinderea consideră că orice regim de amortizare adoptat reprezintă tiparul economic de estimare a deprecierii. fără a constitui un criteriu pentru distincţia între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală. permiţându-le să recupereze mai rapid costul acestor active. în ţările din Europa continentală. 138 . în contabilitate. În al doilea rând.

caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare). b) dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă se constituie un provizion pentru depreciere. starea lor fizică. se procedează la modificarea planului de amortizare.8. • alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate. Aşa cum se arată în norme. = 68 29 Cheltuieli cu amortizările. 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor = 139 . pentru această structură bilanţieră nu operează provizioanele pentru deprecieri. • lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare. Dacă există un astfel de indiciu întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului. Conform IAS 36 „Deprecierea activelor” . pe baza relaţiei: Deprecierea constatata la Valoarea de inventar estimata Valoarea contabila .în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (definitivă. În sensul acestei prevederi o rezolvare concretă este instrumentată prin “Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată în contabilitatea din România. În principiu. Totuşi aşa cum se arată în IAS 16 „Imobilizări corporale” “Dacă utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale. Amortizarea este o consecinţă a deprecierii ireversibile. În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări execpţionale . se face înregistrarea. 78 Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul activelor amortizabile. În aceste cazuri. cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate. valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale nete contabile. evaluarea imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea rămasă neamortizată. • supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor. precum şi de utilitatea lor în cadrul unităţii). În acest sens se prevede că: a) dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv. înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepţionale. O interpretare mai nuanţată se poate afla din consultarea modelului contabil francez.în cazul în care se constată o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare unor cauze cum sunt: • apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării. neutilizabile pentru activitatea desfăşurată în momentul inventarierii etc). diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate”. iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile. care se evaluează la valoarea actuală (în funcţie de preţul pieţei. fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe . Mărimea lor se determină în principiu.cu ocazia inventarierii inventar exercitiul " N" = de intrare În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de inventariere se face înregistrarea. provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea ajustarea la inflaţie imobilizărilor Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor. o întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat.

A. Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar. în afara perioadei acoperită de cele mai recente previziuni şi prognoze. Aceste proiecţii să acopere o perioadă de maximum cinci ani. acest lucru este cerut de un alt Standard Internaţional de Contabilitate. A doua mărime: valoarea de utilizare. pentru vânzarea activului de bunăvoie. şi (c) proiecţiile pentru fluxul de numerar. Rata sau ratele de actualizare trebuie să fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflectă impunerile curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului. Cel mai bun exemplu pentru preţul net de vânzare al unei activ este preţul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv. sunt deduse pentru a determina preţul net de vânzare. II. Dacă nu există nici un contract de vânzare. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. schimbările în mediul economic. Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă.preţul net de vânzare. valoarea recuperabilă a activului poate fi considerata egală cu preţul său net de vânzare. preţ ce este ajustat în funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieşirii activului. Prima mărime . B.Pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat o întreprindere ia în considerare următoarele surse de informaţii: (a)surse externe: evoluţia preţului pieţei. şi (II) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă. 140 . (c ) alte rate de împrumut. o întreprindere ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare ce aparţin aceleiaşi ramuri economice. Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depăşeşte în mod semnificativ preţul lui net de vânzare. în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată. (b) proiecţiile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni şi prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. preţul net de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină. (b) rata de împrumut suplimentară a activului. scăderea reală a performanţelor activului comparativ cu cea estimată. mai puţin costurile aferente ieşirii activului. Valoarea recuperabilă este maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea de utilizare. dacă. şi numai dacă. trebuie estimată prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe previziuni şi prognoze ce folosesc o creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori. Aceste estimări trebuie să includă: (a) proiecţii ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului. care vor fi ajustate. în afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mal lungă. Dacă preţul net de vânzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depăşeşte valoarea contabilă a activului. Pentru determinarea acestei valori. tehnologic. o întreprindere trebuie să recunoască o datorie. activul nu este depreciat şi nu este necesară estimarea celeilalte valori. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii paşi: (I) estimarea viitoarelor intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului şi din ultima lui ieşire. social. altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca datorii. la data bilanţului. existenţa unor planuri de restructurare. Ca punct de plecare întreprinderea poate ţine cont de următoarele rate: (a) media ponderată a costului de capital pentru întreprindere. între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. preţul net de vânzare este preţul de piaţă al activului. Aceste estimări nu trebuie să includă: (a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţile financiare şi (b) încasări sau plăţi aferente impozitului pe venit. Dacă nu este posibilă determinarea preţul net de vânzare valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind valoarea lui de utilizare. juridic care influenţează sau vor influenţa negativ activitatea întreprinderii. întrerupere sau vânzarea anticipată. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proiecţiile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare a conducerii. (b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod necesar intrări de numerar din utilizarea continuă a activului şi care pot fi direct atribuite activului şi (c) fluxuri nete de numerar dacă vreunul este primit pentru vânzarea activului la sfârşitul vieţii lui utile. în afara cazului în care o rată crescătoare poate fi justificată. Costurile aferente ieşirii. I. Rata de actualizare. după deducerea costurilor aferente ieşirilor. Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare. evoluţia ratelor dobânzilor şi (b) surse interne: uzura morală sau fizică.. Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ.

amortizată liniar în 15 ani.000 lei. Dacă nu este posibil să fie estimată valoarea recuperabilă a activului individual.000. Aceasta include valoarea contabilă doar a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o bază rezonabilă şi logica unităţii generatoare de numerar. La sfârşitul anului 2002 valoarea recuperabilă este de 90. Valoare recuperabilă 100 000 000 lei Amortizarea anuală 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani) Amortizarea cumulată pe 2 ani 40 000 000 lei Valoarea netă contabilă 60 000 000 lei (100 000 000 lei– 40 000 000 lei) În acest caz creşterea de valoare nu poate depăşi valoarea netă contabilă calculată pe baza costului istoric dacă deprecierea nu ar fi avut loc. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DACĂ MAI ÎNAINTE DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC. deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustată în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului. o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. întreprinderea recunoaşte imediat o pierdere din depreciere pe baza formulei: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 6813 212 Cheltuieli de exploatare privind Construcţii provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor Anul 2002: ETAPA 1.După recunoaşterea unei pierderi din depreciere. 12 000 000 lei = 12 000 000 lei 212 7813 Construcţii Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Revenind la IAS 36 „Deprecierea activelor” prezintă interes deprecierea unităţilor generatoare de numerar. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE ÎN CONDIŢIILE ÎN CARE A AVUT LOC DEPRECIEREA.1997 la valoarea contabilă de intrare de 150. (a) Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ. O societate deţine o clădire achiziţionată la 31. (a1) Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre preţul net de vânzare al unităţii generatoare de numerar şi valoarea de utilizare.000. căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). La sfârşitul anului 2000 valoarea recuperabilă este de 100. pe o bază sistematică în timpul vieţii lui utile ramase. active care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii 141 . Dacă există un indiciu că un activ poate fi depreciat. Exemplu. În anul 2000: Amortizarea anuală 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani) Amortizarea cumulată pe 3 ani 30 000 000 lei Valoarea netă contabilă 120 000 000 lei (150 000 000 lei – 30 000 000 lei) Valoarea recuperabilă 100 000 000 lei Valoarea recuperabilă fiind mai mică decât valoarea netă contabilă. valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru activul individual.000 lei. (a2) Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar ar trebui determinată în mod consecvent cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar.000 lei. Valoarea contabilă 120 000 000 lei Amortizarea anuală 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani) Amortizarea cumulată pe 2 ani 48 000 000 lei Valoarea netă contabilă 72 000 000 lei (120 000 000 lei– 48 000 000 lei) ETAPA 2.12. intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupe de active. Durata de viaţă rămasă este estimată la 5 ani. Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei – 60 000 000 lei= 12 000 000 lei. mal puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna). O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă.000.

chiar dacă valoarea contabilă a fondului comercial nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţilor generatoare de numerar aflată sub revizuire. În 2002 . Durata utilă de viaţă anticipată a activităţii rezultate în urma fuziunii este de 15 ani.. În testarea unei unităţi generatoare de numerar la depreciere. fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar (dacă există vreunul). producţia lui ALFA va fi redusă cu 40%. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar. BETA are uzine de producţie în 3 ţări. şi (c) zero. de asemenea. şi consecventă valoarea contabilă fondului comercial. mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat) şi să recunoască orice pierdere din depreciere.de utilizare a unităţii generatoare de numerar. dacă există vreuna) şi să recunoască orice pierdere din depreciere. întreprinderea trebuie să identifice dacă fondul comercial aferent acestei unităţi generatoare de numerar este recunoscut în situaţiile financiare. pentru viitorul prevăzut. şi nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute. Ca rezultat. ceea ce înseamnă ca întreprinderea trebuie: (1) să identifice dacă valoarea contabilă a fondului comercial poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire. Restricţia semnificativă de export şi scăderea producţiei rezultate îl solicită pe ALFA să estimeze valoarea 142 . dacă. Informaţii generale şi calcularea valorii de utilizare: La sfârşitul lui 2000. şi (2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire cu valoarea contabilă (incluzând valoarea contabilă a fondului comercial alocat. ALFA utilizează amortizarea liniară pe o perioadă de 15 ani pentru activele din ţara A şi nici o valoare reziduală nu este anticipată. ceea ce înseamnă că întreprinderea trebuie: (1) să identifice cea mai mică unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar aflată sub revizuire şi căreia i se poale aloca pe o bază rezonabilă. cărora le poate fi alocat fondul comercial pe o bază rezonabilă şi consecventă (alocare bazată pe preţul de cumpărare al activităţilor din fiecare ţară. întreprinderea trebuie să efectueze.de la baza la vârf”. o întreprindere trebuie: b1) să efectueze un test .. un test . altor active ale unităţii pe baza unei alocări proporţionale (prorata) bazată pe valoarea contabilă a fiecărui activ din unitate. În alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabilă a unui activ nu trebuie redusă mai mult de maximul dintre: (a) preţul lui net de vânzare (dacă este determinabil). întreprinderea ALFA achiziţionează întreprinderea BETA pentru 15. cu excepţia cazului în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare această datorie. (b) valoarea lui de utilizare (dacă este determinabilă).de la bază la vârf”.000 lei. aşa cum este specificat în contractul de cumpărare).de la vârf la bază”..de la bază la vârf”. întreprinderea nu poate să aloce valoarea contabilă a fondului comercial pe o bază rezonabilă şi logică unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire. Întreprinderea trebuie să efectueze al doilea pas al testului . şi b2) dacă. şi numai dacă. (c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. (b) Fondul comercial. valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea ei contabilă. la efectuarea testului . Acesta ignoră legislaţia şi restricţionează în mod semnificativ exportul principalului produs al lui ALFA. Pierderea din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii în următoarea ordine: a) mai întâi. şi (2) apoi să compare valoarea recuperabilă a unităţii. Dacă situaţia se prezintă în acest fel.. Date la sfârşitul lui 2000: Alocarea preţului de Valoarea justă a Fondul comercial ( 1) achiziţie activelor identificabile Activităţi în ţara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000 Activităţi în ţara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000 Activităţi în ţara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000 TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000 (1) Activităţile din fiecare ţară sunt cele mai mici unităţi generatoare de numerar.000. Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare. şi b) apoi. un nou guvern este ales în ţara A. recunoaşterea unei pierderi din depreciere şi reversarea (reluarea ) pierderii .

2)8 = 0.2004 – 264. (c) selectează o rată de actualizare de 20 %.16150 23 000 2013 . care reprezintă o rată înainte de impozitare ce reflectă evaluările curente pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice ţării unităţii generatoare de numerar A.000 lei. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. după cum este puţin probabil să se găsească un cumpărător pregătit să achiziţioneze toate activele acelei unităţi.2)4 = 0. 2006: .27908 92 000 2010 -9% 298 000 (3) 1/(1+0.recuperabilă a fondului comercial şi activele nete pentru operaţiile din ţara A.43 % 144 000 (5) 1/(1+0. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR A ŢĂRII A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2002: Anul Rate de creştere pe Fluxuri viitoare de Factorul valorii prezente Fluxuri de numerar termen lung numerar la rata de actualizare 20 actualizate % 0 1 2 3 4 = 2 ×3 2003 250 000 1/(1+0.2)11= 0. de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale. (b) estimează fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 .2)1 = 0.40187 131 000 2008 +4% 338 000 (1) 1/(1+0.000 lei. Preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din ţara A nu este determinabil. Pentru a determina valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar a ţării A. ALFA: (a) întocmeşte previziuni ale fluxului de numerar. rate a căror mărime este: 2003: + 4 %.000 lei.2)5 = 0.13458 6 000 TOTAL 1 194 000 (1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei× 4 % (2) 328 000 lei = 338 000 lei – 338 000 lei × 3 % (3) 298 000 lei = 328 000 lei – 328 000 lei × 9 % (4) 253 000 lei = 298 000 lei – 298 000 lei × 15 % (5) 144 000 lei = 253 000 lei – 253 000 lei × 43 % (6) 43 000 lei = 144 000 lei – 144 000 lei × 70 % ETAPA 2. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar a ţării A este de 1.000.2)9 = 0. S-a dovedit că efectele legilor privind exportul asupra producţiei lui ALFA sunt mai puţin drastice decât se aştepta iniţial de către conducere.2)7 = 0.149. 2005: . 2004: .83333 208 000 2004 264 000 1/(1+0.000 lei. Această schimbare favorabilă cere ca ALFA să-şi reestimeze valoarea recuperabilă a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A. 2006 – 310.000 lei.2)3 = 0. ETAPA 3.000 lei: maximul dintre preţul net de vânzare a unităţii generatoare de numerar din ţara A (nedeterminabil) şi valoarea lui de utilizare 1. În 2005. conducerea estimează că producţia va creşte cu 50%.15 % 253 000 (4) 1/(1+0. Ca rezultat. ETAPA 1.69444 183 000 2005 295 000 1/(1+0.2013) bazate pe rate de creştere în diminuare. dar situaţia afacerilor s-a îmbunătăţit.2)10= 0. Unitatea generatoare de numerar a activelor nete corespunzătoare operaţiilor din ţara A este încă dată de operaţiile din ţara A.43 %. 2007: . ALFA compară valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar a ţării A cu valoarea lui contabilă.19380 49 000 2012 . guvernul este încă la conducerea ţării A. Calcularea şi alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a ţării A la 143 . Unitatea generatoare de numerar pentru fondul comercial şi activele identificabile pentru operaţiile din ţara A sunt chiar operaţiile din ţara A.33489 113 000 2009 -3% 328 000 (2) 1/(1+0. 2007 – 325. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE.70%.15 %.48225 149 000 2007 325 000 1/(1+0.3 %.2)2 = 0. 2008: .2)6 = 0.70% 43 000 (6) 1/(1+0. Valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar din ţara A este acum de 3. fluxuri de numerar a căror evoluţie este: 2003 – 250.000 lei.9 %.23256 69 000 2011 .149. 2005 – 295.000 lei . ţinând cont de cele mai recente bugete/previziuni financiare pentru următorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere.57870 171 000 2006 310 000 1/(1+0.

2. pe baza formulei contabile: 3 139 000 lei = Active 3 139 000 lei 6813 ETAPA 4.000. Deoarece valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă. Depreciere suplimentară pe 3 1 194 000 lei / 13 ani 1194000 lei/ 13 ani × 3 ani = ani× 3 ani = (276 000 lei) (276 000 lei) Valoarea contabilă 918 000 lei = 918 000 lei = 1 194 000 lei – 1 194 000 lei – 276 000 lei 276 000 lei 4.000 lei.000 lei Valoare recuperabilă 3. conform IAS 36 ALFA revizuieşte cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ţara A pe baza valorii contabile revizuite (1 194 000 lei) şi a duratei utile rămase (13 ani).1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ŢARA A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2 005: Sfârşitul anului 2002 Fond Active Total comercial identificabile Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei .000.Fond comercial 1 000 000 lei 1 000 000 lei / 15 ani × 2 sau 667 000 lei – 533 000 lei = 134 000 lei (=)Valoare contabilă 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei Se compară valoarea recuperabilă mai mică 1 194 000 lei cu valoarea contabilă de 4 333 000 lei şi se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 4 333 000 lei – 1 194 000 lei = 3 139 000 lei Pierdere din depreciere (3 139 000 lei) Se elimină valoarea contabilă a fondului comercial: Pierdere din depreciere eliminată (866 000 lei) Se calculează pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei – 866 000 lei = 2 273 000 lei Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei) Valoare contabilă după 1 194 000 lei = 1 194 000 lei = 0 = 866 000 lei – pierderea din depreciere 4 333 000 lei – 3 467 000 lei – 866 000 lei 3 139 000 lei 2 273 000 lei ALFA recunoaşte imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei în contul de profit şi pierdere.000 lei Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabilă 3.000 lei = 2. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABILĂ NETĂ A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFÂRŞITUL ANULUI 2.000 lei– 918. 4.082.005. sfârşitul anului 2 002 se prezintă astfel: Sfârşitul anului 2002 Total Cost istoric 5 000 000 lei (-)Amortizare cumulată 5 000 000 lei/15ani × 2 (2001-2002) ani= 667 000 lei Active identificabile 4 000 000 lei 4 000 000 lei/15 ani × 2 = 533 000 lei 144 .Amortizare cumulată (2001(134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei) 2002) Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei) Valoarea contabilă după 0 1 194 000 lei 1 194 000 lei pierderea din depreciere După recunoaşterea pierderii din depreciere la sfârşitul anului 2 002. în concordanţă cu IAS 36 ALFA trebuie să recunoască o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin creşterea valorii activelor identificabile. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABILĂ: Valoare contabilă 918.

valoarea sa recuperabilă fiind 30.000 lei..C. ETAPA 1.000. CAZUL I.000 lei.000.000.000 lei.000000 lei.000 lei.000 lei. valoare justă B 8. CALCULUL PROPORŢIEI DE ALOCARE A DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului 2000): Specificare Valori juste nete Proporţie A 20 000 000 lei 20000000 lei/35000000 lei=57% B 8 000 000 8000000 lei/35000000lei = 22 % C 7 000 000 lei 7000000 lei/35000000lei =21 % TOTAL 35 000 000 lei 100 % 145 . DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR IDENTIFICABILE LA SFÂRŞITUL ANULUI 2003): Sfârşitul anului 2003 Active identificabile Cost istoric 4 000 000 lei Depreciere cumulată 4 000 000 lei/ 15 ani × 5 ani (1 333 000 lei) Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei – 1 333 000 lei Valoarea contabilă determinată anterior 918 000 lei Diferenţa 1 749 000 lei = 2 667 000 lei – 918 000 lei ALFA creşte valoarea contabilă a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei: = 1 749 000 lei 1 749 000 lei Active identificabile 7813 ETAPA 6.000.000. diferenţă pozitivă din achiziţie 15. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ŢARA A LA SFÂRŞITUL ANULUI 2005: Sfârşitul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total Valoarea contabilă 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei brută Amortizare cumulată (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000 667000 lei + 276 000 lei = (809 000 lei) lei = (943 000 lei) Pierdere din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei) cumulată Valoare contabilă 0 918 000 lei 918 000 lei Reluare (reversare 0 1 749 000 lei 1 749 000 lei pierdere) Valoarea contabilă 0 6 667 000 lei 2 667 000 lei după reluare (nouă) Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la „bază – la vârf” şi de la „vârf la bază” pentru diferenţa pozitivă din achiziţie. MIŞU are 3 unităţi generatoare de numerar A. a căror valoare justă este: Total 50.Această creştere nu trebuie să depăşească minimul dintre valoarea recuperabilă (3 000 000 lei) şi costul istoric amortizat al activelor identificabile. ETAPA 5.000. valoare justă C 7.000. valoare contabilă C 8. valoare contabilă B 10. întreprinderea MIŞA achiziţionează 100 % din întreprinderea MIŞU pentru 50.000 lei.B. La sfârşitul anului 2007 A a înregistrat pierderi semnificative.000.000 lei.000 lei din care: valoare justă A 20. diferenţă pozitivă 12. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ. La sfârşitul anului 2000. Valorile contabile nete la sfârşitul anului 2007 sunt: valoare contabilă A 25.000.000.000 lei.000 lei.

alocată asupra diferenţei pozitive pe baza formulei. APLICARE TEST VÂRF-BAZĂ – COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIŞU LUAT CA ÎNTREG CU VALOAREA RECUPERABILĂ: Valoare contabilă MIŞU Valoarea recuperabilă 55 000 000 lei 50 000 000 lei Valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă deci se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 55.000. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE NU POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ REZONABILĂ ŞI CONSECVENTĂ. APLICAREA TEST BAZĂ – VÂRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABILĂ A CU VALOARE CONTABILĂ (SE EXCLUDE DIFERENŢA): Valoare contabilă A 25 000 000 lei Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei Valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă deci nu se recunoaşte o pierdere din depreciere ETAPA 2.000 lei = 5. = 5 000 000 lei 5 000 000 lei 6813 207 146 .ETAPA 2.000 lei – 50. ETAPA 1. ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârşitul anului 2007): Specificare A B Diferenţă pozitivă la finele anului 2007 = 12 000 000 lei Proporţie 57% 22 % 2 640 000 lei = Proporţie alocată 6 840 000 lei = 12 000 000 lei × 12 000 000 lei × 57 % 22 % Valoare netă 25 000 000 lei 10 000 000 lei contabilă Valoare netă după 31 840 000 lei= 12 640 000 lei= alocare 25 000 000 lei+ 6 10 000 000 lei + 840 000 lei 2 640 000 lei C 21 % 2 520 000 lei = 12 000 000 lei × 21 % 8 000 000 lei TOTAL 100 % 12 000 000 lei 43 000 000 lei 10 520 000 lei 55 000 000 lei = 2 520 000 lei+ 8 000 000 lei ETAPA 3.000 lei.000. APLICARE IAS 36 TEST BAZĂ –VÂRF: MIŞA COMPARĂ VALOAREA RECUPERABILĂ A LUI A CU VALOAREA CONTABILĂ DUPĂ ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE DIN ACHIZIŢIE: Valoare contabilă după alocarea diferenţei 31 840 000 lei Valoarea recuperabilă 30 000 000 lei Pierdere din depreciere 1 840 000 lei MIŞA recunoaşte o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A.000. pierdere alocată integral asupra diferenţei din achiziţie pe baza formulei: 1 840 000 lei = 1 840 000 lei 6813 207 CAZUL II.000 lei.000. În acest caz considerăm că la sfârşitul anului 2007 valoarea recuperabilă a lui MIŞU este de 30.

prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii excepţionale (lipsuri la inventar. iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare. 147 . pentru valoarea rămasă de amortizat ar trebui să se folosească contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare”.verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe”. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND IEŞIRILE Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcţiune. precum şi la regiile autonome. se înregistrează prin formula: = 6811 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans imobilizărilor În consonanţă cu principiile contabile privind imaginea fidelă. 9. Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: = 281 21 Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările (valoarea contabilă de intrare) (valoarea amortizării înregistrată până la data scoaterii din evidenţă) 471 Cheltuieli înregiustrate în avans (valoarea rămasă de amortizat plus diferenţa dintre recuperări şi cheltuieli la casarea imobilizării) Înregistrarea diferenţei de amortizare în cazul în care adunarea generală a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani: = 471 6583 Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (valoarea rămasă de amortizat) Diferenţele neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare în perioada de cel mult cinci ani. fiind deductibile în calculul profitului impozabil. Procedând astfel se dă expresie principiului potrivit căruia amortizarea imobilizărilor.1. La agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat. documentul întocmit este “procesul . după caz. Ieşiri prin scoatere din funcţiune Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. în cazul societăţilor comerciale. respectiv a consiliului de administraţie pentru regiile autonome. etc. Durata recuperării şi anuităţile de recuperare a diferenţei de amortizat se stabilesc de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor la societăţile comerciale şi respectiv. valoarea rămasă de amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora. casarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune se face numai după ce s-au epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin vânzare pe bază de licitaţie. degradări. fără a depăşi cinci ani. consiliul de administraţie la regiile autonome.). iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este: = 28 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral.9. Pierderile rezultate din scoaterea din funcţiune înainte de termen trebuie să figureze în contul de rezultate fără a fi etalate în timp. conform prevederilor legale. În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral. fără a fi luată în calculul profitului impozabil. inclusiv a valorii rămase de amortizat se repartizează asupra rezultatului fiecărui exerciţiu financiar de utilizare a imobilizării.

000 lei.000. 4 şi 5 658 Alte cheltuieli de exploatare (în funcţie de natura resurselor utilizate) Ansamblele.000.000 lei. salarii 6. subansamblele. din care materiale 4. oiperaţii de capital analitic “Amortizarea recuperărilor din dezmembrări” Diferenţa de amortizare rămasă neacoperită. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel: valoarea contabilă 60.000 lei. preluarea la piese de schimb: 12 000 000 lei = 12 000 000 lei 3024 346 Piese de schimb Produse reziduale 148 .000.000.000 lei.000. analitic distinct analitic “Amortizarea recuperărilor din dezmembrări” Comparativ cu înregistrările de mai sus. în cazul în care adunarea generală sau consiliul de administraţie a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani. iar pentru valoarea contabilă de intrare să se facă înregistrarea: = 28 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Imobilizări necorporale şi corporale Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaţia: = Conturile din clasele 3.000 lei. piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează astfel: = 3xx 758 Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare Diferenţa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin formula: = 658 281 Alte cheltuieli de exploatare Amortizări privind imobilizările corporale.000 lei. deductibilă la impozitare se întocmeşte formula: = 6811 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli înregistrate în avans imobilizărilor Exemplu. amortizarea înregistrată 48. a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: = 4 000 000 lei 10 000 000 lei 6583 302 Cheltuieli privind activele Materiale consumabile cedate şi alte operaţii de 6 000 000 lei 421 capital Personal salarii datorate b) piese de schimb recuperate: = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 346 7583 Produse reziduale Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital şi concomitent.Complementară la soluţia de mai sus este şI varianta în care pe debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează întreaga valoare rămasă de amortizat în corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”. se înregistrează: = 471 6583 Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital Ulterior. cheltuieli ocazionate de casare 10. pentru amortizarea realizată pe calea diferenţelor favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperările la casare ar trebui să se întocmească şi formula: = 281 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte Amortizări privind imobilizările corporale. piese de schimb recuperate 12. pe parcursul perioadei de până la cinci ani.000. pentru diferenţa inclusă în cheltuielile de exploatare.

cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei : = 2 000 000 2 000 000 lei 6811 471 lei Cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans privind amortizarea imobilizărilor 9.000 lei se foloseşte pentru compensarea rămasă de amortizat de 12. Echipamente mijloacelor de transport. Ieşiri prin cedare Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii: a) operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă: = 28 20 sau 21 Imobilizări necorporale şi corporale Amortizări privind imobilizările (amortizarea înregistrată) (valoarea contabilă) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (valoarea rămasă neamortizată sau netă contabilă) b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate. tehnologice (maşini. De asemenea. imobilizărilor corporale analitic “Amortizarea recuperărilor din dezmembrări” d) scoaterea din evidenţă a utilajului: = 60 000 000 lei 50 000 000 lei 2813 2131 Amortizarea instalaţiilor .000.000 = 2.000 lei: = 2 000 000 lei 2 000 000 lei 6811 281 Cheltuieli de exploatare Amortizări privind privind amortizarea imobilizările corporale.000.000.10. Totodată. imobilizările corporale care au fost scoase din funcţiune şi sunt deţinute în vederea cesionării figurează în anexa la 149 . întreaga valoare contabilă se înregistrează pe debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi în creditul conturilor de imobilizări.000 .2. se diminuează provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 “Provizioane privind deprecierea imobilizărilor” şi creditarea conturilor de venituri excepţionale. cu preţul de vânzare şi TVA înregistrate pe baza facturii: = 461 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 4427 TVA colectată Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării.000. animalelor şi plantaţiilor utilaje şi instalaţii de lucru) 10 000 000 lei 471 Cheltuieli înrgistrate în avans e) înregistrarea etalării diferenţelor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe perioada de 5 ani.c)diferenţa 12.

Orice pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de provizioane. 9. ca în cazul activelor neamortizate integral. Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări: 1.Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăţi nou înfiinţate a) pentru valoarea contabilă: 150 . PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii: operaţii privind titlurile de valoare imobilizate (denumite şi titluri financiare) şi operaţii privind creanţele imobilizate. Dacă ieşirea are loc prin donaţie se face înregistrarea: = 28 20 sau 21 Amortizări privind imobilizările Conturile de imobilizări necorporale şi corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital În situaţiile în care au avut loc ieşiri de active imobilizate pentru care s-au înregistrat provizioane pentru deprecieri. Exemplu. Titluri de participare achiziţionate 261 Titluri de participare (preţul de cumpărare) = 512 Conturi curente la bănci (pentru valoarea eliberată achitată imediat) sau 404 Furnizori de imobilizări (pentru partea eliberată neachitată imediat) 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare (pentru partea neeliberată ce urmează să fie plătită în tranşe în favoarea emitentului) 2. se procedează la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziţionate 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare = 512 Conturi curente la bănci 3. Ieşirea din patrimoniu.3.bilanţ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă. 10. Cu această ocazie se debitează conturile din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” şi se creditează contul 7813 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor. ca urmare a unor situaţii excepţionale Se contabilizează similar operaţiei de scoatere din funcţiune.

respectiv valoarea terenurilor: = 261 1068 Titluri de participare Alte rezerve b) vânzarea titlurilor de participare cu valoarea negociată a titlurilor vândute: = 461 7641 Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate c) scăderea din evidenţă a titlurilor de participare vândute: = 1068 261 Alte rezerve Titluri de participare (cu diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi (cu valoarea de înregistrare a titlurilor vândute) valoarea neamortizată a activelor imobilizate. respectiv valoarea terenurilor 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate (cu diferenţa dintre valoarea de înregistrare a titlurilor şi valoarea înregistrată în contul 1068) 151 .Pentru imobilizările corporale care fac obiectul participării în natură a unei societăţi comerciale la capitalul social al altei societăţi comerciale a) înregistrarea valorii titlurilor primite: = 281 21 Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale (cu valoarea amortizării calculate) (cu valoarea de înregistrare în contabilitate) 261 Titluri de participare (valoarea neamortizată a mijloacelor fixe) Sau pentru valoarea corespunzătoare titlurilor cedate: = 261 2111 Titluri de participare Şi pentru diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a activelor imobilizate. Aceasta presupune înregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăţi ocolind conturile de cheltuieli şi venituri. Înregistrarea realizată este de forma: = 281 21 Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale (valoarea contabilă brută) (valoarea amortizată) 261 1068 Alte rezerve Titluri de participare (rezervele disponibile create ca diferenţă între (cu valoarea titlurilor de participare obţinute) valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată) 4. şi totuşi.= 281 21 Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate b)pentru valoarea titlurilor de participare: = 261 7641 Titluri de participare Venituri din imobilizări financiare cedate O asemenea soluţie poate fi acceptată dacă capitalizarea este tratată ca un tip de vânzare. pentru rezolvarea problemei este mai indicată varianta unei capitalizări de tip finanţare directă.

5. la preţul de cesiune (vânzare): = 461 7641 Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate iar la încasare: = 622 461 152 .Primirea.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare 6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare = 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare 7. vânzarea şi scoaterea din evidenţă a acţiunilor dobândite ca urmare a majorării capitalului social prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net: = 261 761 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobilizări financiare 262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare b)vânzarea titlurilor la valoarea negociată: = 461 Debitori diverşi c) scăderea din evidenţă a titlurilor astfel dobândite: = 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare 6. Dividendele de încasat sau încasate până la închiderea exerciţiului 267 Creanţe imobilizate sau 512 Conturi curente la bănci = 761 Venituri din imobilizări financiare 8.Cedarea titlurilor de participare a) ieşirea titlurilor din patrimoniu. la valoarea contabilă de intrare: = 6641 261 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate Titluri de participare b) anularea provizioanelor pentru depreciere: = 296 7863 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor Venituri din provizioane pentru deprecierea financiare imobilizărilor financiare c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor.

• pentru valoarea contabilă: = 100 000 lei 100 000 lei 6641 265 Cheltuieli privind Alte titluri imobilizate imobilizările financiare cedate • pentru preţul de cesiune: 30 000 lei = 105 000 lei 512 7641 Conturi curente la bănci Venituri din imobilizări financiare cedate 75 000 lei 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare Operaţiile mai semnificative care intervin în contabilitatea creanţelor imobilizate sunt: a) sumele virate pe termen lung sau mediu societăţilor comerciale în participaţie sau asociate. gaze. împrumuturi acordate. garanţii depuse la furnizorii de energie. canal.primul ieşit (FIFO) sau ultimul intrat . Exemplu. a) Se achiziţionează titluri imobilizate. = 267 512 Creanţe imobilizate Conturi curente la bănci b) Dobânzile anuale aferente creanţelor legate de participaţii: = 2679 763 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Venituri din creanţe imobilizate c) încasarea creanţelor legate de participaţii. 153 .Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Debitori diverşi (cheltuieli efectuate cu cedarea) 512 Conturi curente la bănci (suma netă încasată) Dacă cesiunea se face prin intermediul băncii. primul intrat . apă. iar restul eliberate în 5 ani: 100 000 lei = 25 000 lei 265 512 Alte titluri imobilizate Conturi curente la bănci 75 000 lei 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare b) Se cesionează titlurile imobilizate înainte de achitarea totală. = 512 2679 Conturi curente la bănci Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Similar se înregistrează şi celelalte creanţe imobilizate. = 512 267 Conturi curente la bănci Creanţe imobilizate d) încasarea dobânzilor aferente creanţelor legate de participaţii. Similar titlurilor de participare se înregistrează şi celelalte titluri imobilizate. În aceste cazuri intră în rol conturile 2673 “Împrumuturi acordate pe termen lung” şi 2678 “Alte creanţe imobilizate”. La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în situaţia că aceleaşI titluri de valoare deţinute la aceeaşi societate au preţuri diferite de achiziţie. în locul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” se utilizează contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”. prestaţii telefonice. respectiv 265 “Alte titluri imobilizate”. cum sunt: avansuri şi aconturi vărsate.primul ieşit (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor). preţul de cesiune al titlurilor este 105 lei ( 30 lei + 75 lei). preţul mediu ponderat. precum şi alte creanţe. 1 000 titluri × 100 lei în valoare de 100 000 lei din care eliberate 25 %. În acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieşire se poate folosi una din metodele: identificării specifice.

înregistrarea datoriilor prin contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” se face. numai în cazul în care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe această cale sunt delimitate în timp vărsămintele ce urmează să fie efectuate în favoarea emitentului.Remarcă. 154 . se foloseşte contul 404 “Furnizori de imobilizări”. Dacă în momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate. în numele eliberării integrale a acţiunilor şi altor titluri imobilizate subscrise. Fără ca Planul de Conturi General să precizeze. după părerea noastră.

denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire. concesiunile. denumite şi active pe termen lung. altor titluri financiare imobilizate. mărcile de fabrică şi alte drepturi similare. cuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an. Termenii în care este rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare. Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. licenţele. denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile. utilizând unul din regimurile: amortizarea liniară. amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată. Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobliizările corporale şi necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale. cheltuielile de cercetare aplicată şi dezvoltare. 155 .REZUMAT Activele imobilizate sau fixe. Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile. în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici. cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Imobilizările necorporale. Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. creanţelor ataşate participaţiilor. fondul comercial şi alte imobilizări necorporale. imobilizări sau bunuri imobile. denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare. implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul amortizării. Imobilizările corporale. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe Imobilizările financiare. brevetele. împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.

CUVINTE CHEIE imobilizări necorporale imobilizări corporale imobilizări financiare cost de achiziţie cost de producţie valore actuală valoare de aport amortizare valoare amortizabilă durată de utilizare valoarea residuală amortizare liniară amortizare degresivă amortizare accelerată provision pentru depreciere valoare de inventar valoare recuperabilă a activului preţul net de vânzare al unui activ valoare de utilizare pierdere din depreciere 156 .

Henry R. 1998 şi vol II. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. 2000. 3.Ristea M. 2.Ministerul Finanţelor. 5. Bucureşti. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Ediţia a cincea. Bucureşti. James C. Editura tribuna Economică. Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.. Bucureşti 2001. Editura Economică. 10. 4. Editura Economică. Standardele Internaţionale de Contabilitate. Opţiuni şi metode contabile de întreprindere. Needles Jr.Duţescu A. 7. Tratat de contabilitate. Bucureşti 2000. 1999. Anderson. Belverd E. Editor Tribuna Economică. Contabilitatea întreprinderii. 157 . Partea I. Bucureşti 2001. Bucureşti 1998 8.Ristea M. Bucureşti 2001. 2001. Metode şi politici contabile de întreprindere. Editura Economică. 9. traducere din limba engleză. Bucureşti.Ristea M.BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ 1. Editor Tribuna economică. Caldwell. Bucureşti. 11..IASC. vol I reeditat. Editura Economică. 6. editura Mărgăritar. vol I. Principiile de bază ale contabilităţii.Ristea M. I. Ionaşcu. Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică. N.Ristea M. Bucureşi 2002. Editura Arc. Contabilitatea între fiscal şi gestionar.Ristea M. Contabilitatea rezultatului întreprinderii. 1997.Feleagă. Editura Tribuna Economică. Bucureşti 2001.

Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor şi mijloacelor fixe ? 5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor şI mijloacelor fixe ? 6. Ce reprezintă preţul net de vânzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ? 19. Cum se defineşte durata de utilizare? 12. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării? 15. Conform IAS 16 în ce condiţii cheltuielile ulterioare privind terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ? 8. Ce reprezintă activele imobilizate ? 2. Ce metode de amortizare cunoaşteţi? 14.ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE 1. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate operaţiile privind intrările activelor imobilizate? 9. Pot fi cheltuielile administrative şi celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor şi mijloacelor fixe? Argumentaţi răspunsul. Care este distincţia dintre imobilizări necorporale şi cele corporale ? 3. Când este recunoscută o pierdere din depreciere conform IAS 36 ? 21. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaţii pentru stabilirea prezenţei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat ? 17. Cum se calculează mărimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate în contabilitatea din România? 158 . 7. Ce reprezintă amortizarea ? 10. Ce concepţii cu privire la amortizare cunoaşteţi ? 11. Care sunt paşii pe care îi presupune estimarea valorii de utilizare ? 20. Care sunt termenii în care este rezolvată problema fiscală a amortizării? 16. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării? 13. Care este preţul de înregistrare al activelor imobilizate în conturi ? 4. Conform IAS 36 cum este definită valoarea recuperabilă ? 18.

159 . autor Du]escu Adriana. autor Ministerul Finan]elor Publice. Bucure[ti 2001. Analiza şi funcţionarea conturilor 3. Evaluarea stocurilor 4.metoda inventarului intermitent 6. Cazuri particulare 8. Contabilitatea analitică a stocurilor REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea stocurilor conform IAS 2 Evaluarea stocurilor la intrare Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieşire Cumpărările de stocuri Operaţii privind ieşirea stocurilor Inventar permanent Inventar intermitent Stocuri cumpărate fără facturi sosite Reduceri comerciale şi financiare Stocuri la preţ prestabilit Stocuri la preţ cu amănuntul Ambalaje Contabilitatea stocurilor trimise spre prelucrare la terţi Import pe bază de comision Importuri pe cont propriu la o întreprindere de import – export Provizioane pentru deprecierea stocurilor Contabilitatea analitică a stocurilor 10 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie 9. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate .CAPITOLUL IV: CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 10 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate . Editura Economic\. Delimitări şi structuri privind stocurile 2. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate 7. Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România.metoda inventarului permanent 5. Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”.

Răspundeţi la întrebările recapitulative.cheie 3.MOD DE LUCRU Manual. sub forma unor expuneri verbale.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4. notiţe 1. al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2. în conceptele din rezumat şi cuvintele . consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7. (1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări (5)Teste de autoevaluare (6)Studii de caz. dar şi în scris 5.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului.Parcurgeţi cu atenţie.Localizaţi în text. exerciţii (7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen 160 .Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile. cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă. conţinutul capitolului.Realizaţi testele de autoevaluare. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6. fără a apela la răspunsuri.

furajele şi alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi. destinaţia. mecanismele. În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de patru criterii: fizic. care participă direct la fabricarea produselor. produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. indiferent de valoarea lor. precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie. îmbrăcămintea specială. g) ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de inventar şi mijloacelor fixe) de transport refolosibile care însoţesc bunurile în procesul circulaţiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circulă prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot valorifica sau nu după utilizare) . în produsul rezultat . Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe. animalele de îngrăşat. Structura internă sau de gestiune. stocuri aflate la terţi. precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate . dar nestandardizată. lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare. calculării şi analizei mecanismului fondului de rulment. respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea vânzării . Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a întreprinderii şi operează cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. matriţele şi alte obiecte asimilate). modelele. seminţele şi materialul de plantat. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri: a) materiile prime. precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei neterminate. materiale recuperabile şi deşeuri) . 161 . indiferent de durata lor de serviciu. dispozitivele şi verificatoarele cu destinaţie specială. combustibilii. bunurile materiale. simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare. este opozabilă contabilităţii interne de gestiune. c) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie). regăsindu-se în componenţa lor integral sau parţial. necesară. sinteticele de gradul I sau divizionare. faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Din punct de vedere metodologic. de regulă. simbolizate cu patru cifre.1. Interesul informaţional este cel al finanţării pe termen scurt. piesele de schimb. ştanţele. d) animale care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte. în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura obiectelor de inventar. sculele. b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare. o asemenea structură se realizează şi se identifică prin conturile grupă sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre. materiale pentru ambalat. produselor finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi. instrumentele. stocuri sosite fără factură. e) producţia în curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă. În raport de locul de creare a gestiunilor. sau cu durata mai mică de un an. structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri aflate în depozitele întreprinderii. stocuri livrate dar nefacturate. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor (depozitelor create ca entităţi gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice). păsările şi coloniile de albine . Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri informaţionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune. în starea iniţială sau transformată . În contabilitatea din ţara noastră. după caz. stocuri facturate dar nelivrate. să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare. f) mărfurile. bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea activităţii de trezorerie. stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate.În raport de locul de creare a gestiunilor. echipamentul de lucru. structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri.

ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează prin conturile ce formează conţinutul clasei a 3 . ea se integrează într-un sistem mai general de control. evidenţa analitică a stocurilor pe sortimente şi gestiuni se realizează prin contabilitatea internă de gestiune. se poate aprecia că soluţia pentru evidenţa analitică a stocurilor reprezintă o problemă care pendulează între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. obligatoriu. criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor şi intereselor informaţionale.contabile de sinteză şi raportare care sunt standardizate. în plan teoretic şi practic se apreciază că evidenţa analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. O asemenea opţiune are motivaţia nevoii de a asigura. Mai mult. deocamdată în perioada de tranziţie.Modelul de contabilitate a stocurilor în România adoptat în cadrul reformei este conceput în condiţiile în care ambele structuri informaţionale sunt realizate prin contabilitatea financiară. În măsura în care nu există şi nu funcţionează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor. Inventarierea stocurilor şi nivelarea costurilor constituie o problemă de construire a informaţiei consolidate în situaţiile financiar . Metodele şi tehnicile folosite sunt de detaliu. Metodele de evaluare a stocurilor au implicaţii financiare. În cele mai multe ţări care au adoptat modelul continental de contabilitate. la o analiză mai atentă se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă internă a întreprinderii. Totuşi. prin costurile de stocare. în primul rând. asupra nivelului stocurilor. printr-un sistem standardizat. 2. nefundamentale. ele antrenează efecte atât asupra rentabilităţii cât şi asupra fiscalităţii. evidenţa şi controlul integrităţii stocurilor. Dată fiind această realitate. denumită “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” CLASA 3 “CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE” 30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 162 . problema evidenţei analitice a stocurilor pe sortimente şi gestiune poate fi rezolvată prin contabilitatea financiară.a din Planul de conturi general. Soluţia realizării evidenţei analitice a stocurilor prin contabilitatea financiară este discutabilă. De asemenea. şi în consecinţă decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii întreprinderii.

348 Diferenţe de preţ la produse 3481 Diferenţe de preţ la semifabricate 3485 Diferenţe de preţ la produse finite 3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale 35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi 354 Produse aflate la terţi 3541 Semifabricate aflate la terţi 3545 Produse finite aflate la terţi 3546 Produse reziduale aflate la terţi 356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţI 358 Ambalaje aflate la terţi 36 ANIMALE 361 Animale şi păsări 368 Diferenţe de preţ la animale 37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferenţe de preţ la ambalaje 39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392 Provizioane pentru deprecierea materialelor 3291 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Provizioane pentru producţia în curs de execuţie 394 Provizioane pentru deprecierea produselor 3941 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Provizioane pentru deprecierea produselor finite 3946 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime şi materialelor aflate la terţi 3952 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953 Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956 Provizioane pentru deprecierea anumalelor aflate la terţi 3957 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi 396 Provizioane pentru deprecierea animalelor 397 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor Sunt conturi de bilanţ sau inventar. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanţului. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea unităţii 163 . Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unităţii patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori. este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţia proprie. Conturile de stocuri şi producţia în curs de execuţie au funcţia contabilă de activ. realizate din producţia proprie şi din alte surse. aportate de către asociaţi. ele furnizează informaţia de reflectare şi control gestionar privind situaţia şi mişcarea stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie. corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Preţul de înregistrare din conturi.

în cazul produselor şi producţiei în curs de fabricaţie. În cazul utilizării metodei inventarului intermitent. în cazul produselor. Astfel. în cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri şi comenzi în curs de execuţie se debitează cu intrările de valori materiale şi se creditează cu ieşirile de valori materiale. în creditul lor se înregistrează valoarea provizioanelor pentru depreciere. prezentat mai sus. lucrărilor şi serviciilor. Dacă nu se acceptă mecanismul de înregistrare roşu . folosită pentru evidenţa mişcării stocurilor. în debitul conturilor se înregistrează stocurile de la sfârşitul perioadei. În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face la preţuri prestabilite (standard). Sunt conturi de pasiv.negru.patrimoniale prin consum. iar creşterea micşorarea de producţie neterminată. respectiv creditul conturlior de cheltuieli în cazul materialelor şi mărfurilor şi de venituri. în debitul aceloraşi conturi se reflectă valoarea provizioanelor reluate prin diminuare sau anulare. vânzare şi alte destinaţii. în cadrul clasei s-a creat o grupă distinctă de conturi: 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale şi producţie în curs de execuţie. constituite pe seama cheltuielilor. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării. costuri de transport. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind: preţul de cumpărare. Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. iar la deschiderea exerciţiului. precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. semifabricate şi produse finite determină o creştere .micşorare de venituri. în cazul materialelor şi mărfurilor. Evaluarea stocurilor conform IAS 2 “Contabilitatea stocurilor” Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. diferenţele corespunzătoare stocurilor ieşite.stocurilor la sfârşitul perioadei de gestiune. de regulă. Soldul conturilor reprezintă diferenţele de preţ aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea întreprinderii . conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie. la închiderea exerciţiului financiar. Astfel. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la sfârşitul exerciţiului financiar. Creşterea micşorarea stocurilor de materiale şi mărfuri generează o creştere . Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în raport de metoda inventarului permanent sau intermitent. O variantă a metodei inventarului intermitent este şi cea a debitării şi creditării conturilor numai cu variaţia .1.creşterea şi micşorarea . manipulare şi alte 164 . se înregistrează diferenţele aferente bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate. iar în creditul lor. 3. stocurile de la începutul perioadei preluate în categoria cheltuielilor. O asemenea modalitate de funcţionare impune înregistrarea în roşu a diferenţelor dacă preţurile prestabilite sunt mai mari decât costul de achiziţie sau de producţie. pentru perioada următoare de gestiune. În debitul conturilor de diferenţe. şi ca venituri. determinate prin inventariere.micşorare de cheltuieli.EVALUAREA STOCURILOR 3. taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale). după caz şi în negru în situaţia inversă. Rulajul intrărilor şi ieşirilor se înregistrează direct prin debitul. În creditul conturilor se reflectă diferenţele de preţ în minus aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele în plus corespunzătoare stocurilor ieşite din gestiune. De asemenea. conturile de diferenţe înregistrează în debit diferenţele în plus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare decât preţul prestabilit) aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ în minus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mic decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiune. în credit.

000 lei este valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute în situaţiile financiare.000 lei) = 26. Prin urmare min (31. Exemplu.000 lei a) calculul costului de achiziţie : Valoarea în vamă 25 000 000 lei • + Taxe vamale achitate în vamă 2 500 000 lei + Comision vamal 12 500 lei + Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3 000 000 lei + Cheltuieli de manipulare 100 000 lei + Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 000 lei + Prima de asigurare 900 000 lei Reducerea comercială acordată 600 000 lei = 31 612 500 lei COST DE ACHIZIŢIE b) calculul valorii realizabile nete : Preţul de vânzare 60 000 000 lei • Costuri cu evaluarea mărfurilor 20 000 000 lei Costurile cu pregătirea vânzării 6 000 000 lei Costurile cu vânzarea efectivă 8 000 000 lei = 26 000 000 lei lei VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ c) Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.000. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. întreţinerea secţiilor şi utilajelor. Cheltuielile efectuate sunt redate în tabelul de mai jos: Preţul de cumpărare facturat de furnizor 25 000 000 lei Taxe vamale achitate în vamă 2 500 000 lei Comision vamal 12 500 lei TVA achitată în vamă 400 000 lei Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3 570 000 lei Cheltuieli de manipulare 100 000 lei Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 000 lei Primă de asigurare plătită unei societăţi pentru marfa asigurată împotriva 900 000 lei calamităţilor Reducere comercială acordată de furnizor 600 000 lei Diferenţa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 000 lei Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60. precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.000 lei • costuri cu vânzarea efectivă 8. O societate a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de ambalare şi etichetare. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi care afectează datorii care nu pot fi decontate. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse.000 lei. materiale şi servicii.000 lei. fixă şi variabilă. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante.500 şi 26.costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite.000. De asemenea. generată de transformarea materialelor în produse finite.000. rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.612. În scopul vânzării vor fi necesare: • costuri cu evaluarea mărfii 20. Reducerile comerciale.000. mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. cum ar costurile cu manopera directă.000. indiferent de volumul producţiei cum sunt: amortizarea. ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie. rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.000. • costuri cu pregătirea vânzării 6. Regia variabilă de producţie constă în acele 165 .

Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută în medie. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. reclamă şi publicitate Cheltuieli cu deplasări. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. detaşări. iar nivelul real este de 80.costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei.000 buc. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat următoarele cheltuieli : Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40 000 00 lei Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7 000 000 lei Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25 000 000 lei CAS aferent salariilor de mai sus 5 000 000 lei Cheltuieli de protocol. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare. transferări 1 000 000 lei Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2 000 000 lei Cheltuieli cu servicii bancare 3 000 000 lei Costuri cu manopera muncitorilor din unităţile de desfacere 12 000 000 lei Amortizarea clădirilor fabricii. cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă.000 buc. reclamă şi publicitate 5 000 000 lei Cheltuieli cu deplasări. în condiţii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. a instalaţiilor şi echipamentelor 17 000 000 lei Costurile cu depozitarea şi manipularea materiilor prime. a producţiei în curs şi a 18 000 000 lei consumabilelor Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6 000 000 lei Costuri indirecte cu materialele 18 000 000 lei Costuri indirecte cu forţa de muncă 28 000 000 lei Nivelul normal al capacităţii de producţie este de 100. transferări Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii Cheltuieli cu servicii bancare Costuri cu manopera muncitorilor din unităţile de desfacere 1 40 000 7 000 25 000 5 000 2 Generale de adminis -traţie 4 Desfacere 5 5 000 1 000 2 000 3 000 12000 166 . Exemplu. astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoarea mai mare decât costul lor. de-alungul unui anumit număr de perioade sau sezoane. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată. detaşări. a) clasificarea cheltuielilor (în mii lei): Denumire cheltuieli Directe Fixe Indirecte Variabile 3 0 Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit Costul cu manopera muncitorilor direct productivi CAS aferent salariilor de mai sus Cheltuieli de protocol.

De exemplu. Costul îndatorării.Amortizarea clădirilor fabricii.200. dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 . care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. în funcţie de condiţiile actuale. manoperei.000 lei Cheltuiala perioadei = 41.000 × ( 1 100000 c) cheltuielile încorporabile în valoarea stocului : Cheltuieli directe • + Cheltuieli indirecte (41 000 + 46 000) Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei COST DE PRODUCŢIE d) cheltuieli neîncorporabile în valoarea stocurilor : Cheltuieli generale de administraţie • + Cheltuieli de desfacere + Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE 4 5 11000 12000 77 000 000 lei 87 000 000 lei 8 200 000 lei 155 800 000 lei 11 000 000 lei 12 00 000 lei 8 200 000 lei 31 200 000 lei Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Diverse tehnici de măsurare a costurilor. 167 . anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. eficienţei şi capacităţii de producţie. costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. În anumite circumstanţe. a producţiei în curs şi a consumabilelor Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6 000 Costuri indirecte cu materialele 18000 Costuri indirecte cu forţa de muncă 28000 TOTAL 77000 41000 46000 b) determinarea regiei fixe ce este recunoscută drept cheltuială a perioadei: Nivel real Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe ( 1) Nivel normal 80000 ) = 8. poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. Costul standard ea în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor. a instalaţiilor şi 17000 echipamentelor 0 1 2 3 Costurile cu depozitarea şi manipularea 18000 materiilor prime. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise. şi sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: a) pierderile de materiale. cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amănuntul pot fi folosite pentru simplificare. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor. Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate. Procentajul marjei brute utilizat ea în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. b) cheltuieli de depozitare. dacă este necesar.000. şi d) costuri de desfacere.

cu excepţia rabaturilor. prin alegerea loturilor. Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieşire Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preţului utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. Exemplu: a) Calculul lunar 168 . • metoda preţului prestabilit. poate reprezenta o modalitate de “aranjare” a beneficiului perioadei . costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimată în funcţie de preţul pieţei. Evaluarea stocurilor la intrare – Reluări Pornind de la prevederile IAS este prezentată evaluarea stocurilor în contabilitatea din ţara noastră. aferente perioadei. Tratamentul contabil de bază. • metoda costului mediu ponderat ( CMP ). Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social. De asemenea pot fi incluse dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie. • metoda epuizării loturilor. inclusiv taxele de import şi celelalte taxe de cumpărare. primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat. • metoda stocului util.Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare. 3. prin costul de achiziţie. Costul stocurilor. • metoda ultimului preţ de cumpărare. Principial.2. ♦ următorul intrat .primul ieşit ( FIFO ). ♦ ultimul intrat . Metoda costului mediu ponderat (CMP). pe de altă parte. cu variantele: ♦ primul intrat . Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare sau înainte de fiecare operaţie de intrare. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate.primul ieşit (NIFO). identificat după caz. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. Costul stocurilor.3. O asemenea metodă utilizată pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile. risturnelor şi remizelor primite de la furnizori. pentru stocurile cumpărate. la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric. cu titlu gratuit sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe. costul de producţie pentru stocurile fabricate şi alte costuri ocazionate de stocurile intrate. ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată. Tratamentul contabil alternativ. Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin data de intrare şi costul de achiziţie. costurile de transport şi de manipulare şi alte costuri accesorii de achiziţie imputabile direct. utilitatea şi starea acestora. cu excepţia celor menţionate anterior trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO) 3. În acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt: • metoda identificării specifice ( IS ).primul ieşit ( LIFO ). cu excepţia celor menţionate mai sus trebuie determinat prim metoda primul – intrat. celelalte cheltuieli directe de producţie (transformare) precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia bunurilor.

U.5 840 lei 16. stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică.20 . 16.:Bucăţi STOCURI P.30.8∗∗ )  +1 100 lei + 600 lei Q 100 200 250 U. VALOARE 10 1 000 lei 10.70 -190  11 12 10.80 lei b) În cazul calculării valorii medii după fiecare operaţie de intrare: DATA MIŞCĂRI STOCURI Q P.U.8 2 700 lei .03 100 10 1 000 lei    02. ieşiri cu semnul ( .03 ∗ MIŞCĂRI P.077 1 440 lei 30.03.03 02. VALOARE ∗ )  +100 + 50 -120 . 100 +100 . CMP = (80 × 10. 30.DATA Q∗) 01.5 ) + (50 × 12 ) 80 + 50 = 10.03 14.M.70 11.50 lei • ieşirea pe 14.U.5 .03.077 = 664.03 30.U. VALOARE 01.077 775.220 lei .077 lei • ieşirea pe 30.40 lei 60 11.1 000 lei . Pe măsura epuizării lotului.03.U.2 052 lei 60 10.120 + 50 . ∗∗ ) CMP = (100 × 10 ) + (100 × 11 ) + (50 × 12 ) 100 + 100 + 50 = 10.6 lei • intrarea pe 02.03 .03 02.5 lei = 1 260 lei • intrarea pe 16.03.5 2 100 lei 14.03.03.03. = 120 × 10.8 648 lei ) Intrări cu semnul ( + ). + 50 12 600 lei 130 11.primul ieşit” (FIFO) bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). VALOARE Q P. varianta “primul intrat .1 220 lei + 600 lei 770 lei 100 100 100 200 80 80 50 130 10 50 60 10 10 11 11 11 12 11 12 1 000 lei 1 000 lei 1 100 lei 2 100 lei 880 lei 880 lei 600 lei 1 480 lei 110 lei 600 lei 710 lei 169 .8 2 160 lei 10.120 10.U.). VALOARE Q P. 14. CMP = (100 × 10 ) + (100 × 11 ) 100 + 100 = 10. = 70 × 11. VALOARE 01.100 .03.60 lei Potrivit metodei epuizării loturilor.03.03 +100 11 +1 100 lei 200 10.03 16. Reluând exemplul de mai sus situaţia se prezintă astfel: DATA MIŞCĂRI STOCURI Q P.077 664. .70 10 11 10 11 12 11 1 000 lei + 1 100 lei .1 260 lei 80 10.

primul ieşit” (NIFO). De regulă acest preţ este egal cu preţul pieţei sau costul de înlocuire. după caz. la 10 lei.03. Pe măsura epuizării lotului. diferenţe aferente stocurilor finale C - Cota de repartizare aferenta stocurilor la finele lunii de referinta 170 . din cele 120 buc. varianta “următorul (proximul) intrat .roşu la intrare • Sold debitor negru .) şi la preţul de 10 lei pentru 20 buc. în ceea ce priveşte ieşirile pe 30. corectate cu indicele de variaţie a preţurilor. Exemplu..(ultima intrare pe 16. Metoda ultimului preţ de cumpărare. antecalculat pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective din exerciţiile precedente. se vor evalua la 11 lei şi 20 buc. stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior în ordine invers cronologică. De asemenea. diferenţa de 100 × (21 . Metoda preţului prestabilit. iar în exerciţiul “N+1” este preluat ca stoc iniţial în condiţiile în care preţul unitar prestabilit este de 21 lei. Metoda epuizării loturilor.20 ) = 100 lei este preluată la contabilitatea exerciţiului “N+1” la deschiderea contului de stocuri. consumate pe 14.03.roşu aferente stocurilor • Diferenţe negru .roşu la ieşire iniţiale • Diferenţe negru . 100 buc. Astfel. Diferenţele între preţul prestabilit şi costul efectiv de achiziţie se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. Dacă stocul final “A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciţiului “N” la preţul unitar prestabilit de 20 lei. ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc.roşu. fiind verosimile numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru ..Metoda epuizării loturilor.roşu în conturile de diferenţe potrivit tehnicii: D Conturile de diferenţe • Diferenţe negru .primul ieşit” (LIFO). Diferenţele de preţ privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul: a)determinarea coeficienţilor de repartizare: Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conurilor de + diferente de pret diferente de pret Coeficientul de repartizare = Soldul initial al conturilor de Rulajul debitor al conturilor stocuri la pretul prestabilit + de stocuri la pretul prestabilit b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă: Cota de repartizare aferenta Coeficietul de Valoarea la pret prestabilit a stocurilor stocurilor la finele lunii de referinta = repartizare × la finele lunii de referinta c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite: Soldul debitor al conturilor Cota de repartizare aferenta de diferente inainte de iesirilor pe luna de referinta = repartizarea diferentelor pe luna de referinta Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului. sunt reflectate şi diferenţele între preţul prestabilit al stocurilor iniţiale din exerciţiul precedent şi preţul prestabilit al aceloraşi stocuri antecalculat pentru exerciţiul curent. ieşirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziţie al articolelor intrate ultimele în stoc. varianta “ultimul intrat . ieşirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe preţul ultimei facturi (eventual la preţul estimativ al următoarei facturi). stocurile ieşite sunt evaluate la preţul de cumpărare înscris în factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.03.

iar apoi prin diferenţă a stocurilor finale. În cazul celorlalte preţuri (CMP. iar prin scădere determinarea valorii ieşirilor specifică metodei inventarului intermitent. NIFO). Remarcă. diferenţele de preţ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. pentru a depăşi această situaţie în cadrul metodei inventarului permanent se poate folosi varianta evaluării mai întâi a stocurilor finale. Structural. în ţara noastră. FIFO. pe grupe sau categorii de stocuri. LIFO. relaţiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi decât de forma: Soldul debitor sau creditor (dupa caz) al conturilor de diferente inainte de reartizare pe perioada (luna) de referinta Coefcientul de rpartizare = Soldul debitor al contului de stocuri la sfarsitul perioadei (lunii) cand se face calculul de repartizare fara iesirile pe perioada (luna) de referinta În continuare sunt valabile relaţiile de calcul prezentate mai înainte la punctele “b” şi “c”.ieşire a stocurilor în contabilitatea financiară. situaţia în conturile de diferenţe se diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizare. Soluţia adoptată pentru rezolvarea ei.Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru. Ea se prezintă astfel: D Conturile de diferenţe • Diferenţe nefavorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente stocurilor stocurilor iniţiale iniţiale • Diferenţe nefavorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente stocurilor stocurilor intrate intrate • Diferenţe favorabile aferente • Diferenţe favorabile aferente stocurilor ieşite în perioadele (lunile) stocurilor ieşite în perioadele (lunile) precedente precedente C Pentru a depăşi situaţia de mai sus. cu metoda costului mediu ponderat. Relaţia de calcul folosită în acest sens este de forma: Costul bunurilor consumate Costul bunurilor disponibile Costul stocului de la = sau vandute pentru consum sau vanzare . Ideea care se degajă din IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” cu privire la costul standard este aceea că acest preţ este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare . În consecinţă orice diferenţă între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului ci în cel al costului perioadei. Deci.sfarsitul perioadei Costul bunurilor disponibile Costul stocului de la Costul bunurilor intrate pentru consum sau vanzare = inceputul perioadei + in cursul perioadei 171 . cu unele rezerve. El poate fi acceptat numai în condiţiile folosirii preţului prestabilit. Aşa cum rezultă din standard “Tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la preţul cu amănuntul pot fi utilizate pentru raţiuni practice cu condiţia ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obţinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. Sistemul de evaluare mai întâi a ieşirilor. propriu metodei inventarului permanent. este greoi şi uneori imposibil de aplicat în practică. coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi. Folosirea preţurilor prestabilite. identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumpărare sau obţinere din producţie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât aşa cum este tratată prin normele contabile din România. se identifică.

pentru ca întreprinderea să se înscrie în principiul prudenţei. dacă pentru ieşiri se aplică metoda LIFO. care la rândul său formează obiectul impozitării şi distribuirii ca dividende. în mod implicit stocurile finale nu pot fi evaluate decât potrivit metodei FIFO.la sfarsitul perioadei sau vandute pentru vanzare Costul de Cheltuielile directe Cota de cheltuieli Costul bunurilor disponibile pentru = achizitie al + de productie + indirecte de productie stocurilor consumate pentru prelucrare repartizate vanzare Costul de achizitie al Costul de achizitie al Costul de achizitie al bunurilor ramse stocurilor consumate = stocurilor disponibile . este unul din motivele pentru care în ţările apusene această metodă este practicată de întreprinderile mari şi foarte mari care au o structură sortimentală a stocurilor foarte variată şi multiple operaţii de ieşire în cursul perioadei. Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia. Fiecare din aceste variante are în vedere evaluarea ieşirilor de stocuri fiind regăsite întocmai în condiţiile inventarului permanent.O asemenea evaluare poate fi adoptată în condiţiile în care operaţiile de ieşire în cursul anului sunt evaluate prin metoda preţurilor prestabilite. În mod indirect este afectată menţinerea integrităţii capitalului social. metodele de evaluare FIFO. Deci să nu se aplice calculele de repartizare a diferenţelor aferente ieşirilor. Inventarul intermitent şi adaptările de mai sus impun o nuanţă în alegerea şi aplicarea metodei epuizării loturilor cu una din variantele FIFO. concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea într-o 172 . în cadrul căruia valoarea ieşirilor = stocul iniţial + intrările  stocul final evaluarea se realizează pornind de la stocurile finale. deoarece loturile ieşite au fost deja evaluate în sens invers cronologic începând cu preţul ultimului lot intrat. LIFO şi NIFO operează în sens invers în raport cu folosirea lor la evaluarea ieşirilor. Varianta de mai sus fiind operaţională în cazul aplicării metodei inventarului intermitent. Exemplu. NIFO.in stoc la sfarsitul perioadei Costul de achizitie al Costul de achizitie al bunurilor in Costul de achizitie al stocurilor + cumparate in cursul perioadei stocurilor disponibile = stoc la inceputul perioadei Relaţiile prezentate mai înainte relevă faptul că orice supraevaluare a bunurilor rămase în stoc la sfârşitul perioadei conduce la creşterea rezultatului. Relaţiile de calcul folosite în judecăţile de valoare sunt: a) pentru stocurile cumpărate şi vândute: Rezultatul = Vânzări – Costul bunurilor vândute Iar: Costul bunurilor Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc = . În consecinţă. iar la închiderea exerciţiului financiar să se efectueze regularizarea prin metoda de evaluare adoptată. LIFO. În aceste condiţii. deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului. iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei. Dacă se aplică inventarul intermitent.la sfarsitul perioadei sau vandute pentru vanzare Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc Costul bunurilor cumparate = la inceputul perioadei + pentru vanzare in cursul perioadei b) pentru stocurile fabricate: Rezultatul = Vânzări – Costul bunurilor vândute Costul bunurilor Costul bunurilor disponibile Costul bunurilor in stoc = .

toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă cu creditul conturilor de furnizori. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPĂRATE .8 = 648 lei perioadei • Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei 2 700 .1 990 = 860 lei • Rezultatul c) metoda LIFO: • Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei 1 700 lei • Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 600 lei 50 × 12 = 1 700 lei 1 000 + 1 700 = 2 700 lei • Costul bunurilor disponibile pentru vânzare • Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 60 × 10 = 600 lei 190 × 15 = 2 850 lei • Vânzări 2 700 .648 = 2 052 lei • Costul bunurilor vândute 2 850 .1.2 100 = 750 lei • Rezultatul 4. 173 .710 = 1 990 lei • Costul bunurilor vândute 2 850 . Operaţii privind cumpărările de stocuri În cursul exerciţiului. Calculele prezentate mai jos construite pe baza evaluărilor prezentate în exemplele anterioare ilustrează aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare: a) metoda CMP calculat lunar : • Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei 1 700 lei • Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 50 × 12 = 600 lei 1 700 lei 1 000 + 1 700 = 2 700 lei • Costul bunurilor disponibile pentru vânzare • Costul bunurilor în stoc la sfârşitul 60 × 10.economie stabilă se recomandă metoda costului mediu ponderat şi FIFO.600 = 2 100 lei • Costul bunurilor vândute 2 850 .METODA INVENTARULUI PERMANENT 4.2 052 = 798 lei • Rezultatul b) metoda FIFO: • Stocul iniţial 100 × 10 = 1 000 lei 1 700 lei • Cumpărări de stocuri 100 × 11 = 1 100 lei 600 lei 50 × 12 = 1 700 lei 1 000 + 1 700 = 2 700 lei •Costul bunurilor disponibile pentru vânzare •Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 10 × 11 = 110 lei 50 × 12 = 600 lei 710 lei • Vânzări 190 × 15 = 2 850 lei 2 700 . în schimb într-o economie inflaţionistă sunt indicate metodele LIFO şi NIFO.

se înregistrează în clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. pentru costul de producţie înregistrarea ar fi de tipul. practicile contabile nuanţează rezolvarea.A. Totuşi.2.dacă aprovizionarea se face pe credit comercial.000 lei. Soluţia de mai sus nu-şi propune să divulge utilizarea de către agenţii economici a unor servicii în unităţile acestora. 4. onorarii intermediarului ce a facilitat achiziţia etc. În cazul în care stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte. şi totuşi. 110 000 lei = 130 900 lei 301 401 Materii prime Furnizori 20 900 lei 4426 TVA . formula contabilă fiind: = 60 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Similar se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor. Operaţii privind ieşirea stocurilor Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza “bonurilor de consum” sau a“fişei limită de consum”. salariul şoferului se înregistrează în debitul contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”. deoarece poate deveni o componentă a cheltuielilor cu variaţia stocurilor. în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare. Principial aceste cheltuieli trebuie adăugate la preţul de achiziţie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri. Acest aspect nu poate fi expediat la cutia neagră. O problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu transportul efectuat cu mijloace proprii. 174 . O asemenea cheltuială este generată de o taxă nedeductibilă şi în consecinţă devine un element component al costului de achiziţie al stocurilor. în funcţie de natura lor. taxe şi vărsăminte asimilate” a taxei pe valoarea adăugată facturată de furnizori aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului. asigurarea transportului. TVA 19 %. amortizarea autocamionului se reflectă în debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” etc. cu implicaţii asupra fidelităţii rezultatului calculat.a “Conturi de cheltuieli” în funcţie de natura lor.000 lei iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.deductibilă Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este “factura”. această soluţie conduce la un rezultat în care costul de achiziţie al stocurilor cumpărate nu cuprinde şi valoarea serviciilor de transport efectuate cu mijloace proprii. 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”. 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc. În spiritul demersului de mai sus se înscrie şi soluţia normalizată privind înregistrarea la contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite. Întreprindrea “TITAN” S. = 3xx 711 Conturi de stocuri Variaţia stocurilor Cheltuielile. se întocmeşte “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”. sau stocurile primite nu sunt însoţite de documente de facturare. Exemplu. Exemplu. în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 “Cheltuieli cu materii prime”. şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată. în cazul metodei inventarului intermitent. NSC a adoptat soluţia înregistrării cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6 . Motivaţia prezentată în acest sens este aceea că aceste servicii se încorporează direct în bunurile supuse taxei pe valoarea adăugată. Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport. În situaţia în care s-ar delimita şi serviciile proprii privind transportul stocurilor cumpărate. 607 “Cheltuieli privind mărfurile” etc. dacă transportul s-a realizat cu autocamionul propriu. se constată diferenţa la recepţie. cumpără pe credit comercial materii prime în valoare de 100. ele pot fi înregistrate utilizând conturile 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”.

preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale: 10 000 lei = 10 000 lei 601 301 Cheltuieli cu Materii prime materiile prime b) achiziţii de materii prime în cursul exerciţiului: 100 000 lei = 119 000 lei 601 401 Cheltuieli cu Furnizori materiile prime 19 000 lei 4426 TVA . cumpărările de stocuri inclusiv cheltuielile de transport cuprinse în factură 100. Pe baza listelor de inventariere. Stocurile iniţiale de materii prime sunt de 10. stocurile finale sunt reflectate prin formula contabilă: = 3xx 60 Conturi de stocuri şi producţie în curs de Cheltuieli privind stocurile execuţie Exemplu.000 lei.000 lei. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND STOCURILE CUMPĂRATE . se presupune că s-au consumat în producţie proprie materii prime în valoare de 800. 800 000 lei = 800 000 lei 601 301 Cheltuieli cu materiile Materii prime prime 5. stocul final determinat prin inventariere 30.a “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.deductibilă La sfârşitul perioadei. a) la deschiderea exerciţiului.000 lei. la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate în conturile din clasa a 3 .deductibilă c) la închiderea exerciţiului stocul final constatat în listele de inventariere este de 30 000 lei: 30 000 lei = 30 000 lei 301 601 Materii prime Cheltuieli cu materiile prime Situaţia în contul 301 “Materii prime” se prezintă astfel: D • Stoc iniţial • Preluarea stocului final determinat prin inventariere 301 “Materii prime” 10 000 • Preluarea la cheltuieli a 30 000 stocurilor iniţiale • Stoc final C 10 000 30 000 175 .METODA INVENTARULUI INTERMITENT În cadrul metodei inventarului intermitent. înregistrarea este de tipul: = 60 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia: = 60 401 Cheltuieli privind stocurile Furnizori 4426 TVA .000 lei. pe baza listelor de inventariere întocmite.Reţinând exemplul anterior privind intrările de stocuri. TVA 19 %.

contabilitatea se prezintă 119 000 lei a) cumpărări de stocuri: 100 000 lei = 601 401 Cheltuieli cu Furnizori materiile prime 19 000 lei 4426 TVA . generează înregistrarea: = 711 34 Variatia stocurilor Produse 176 .deductibilă b) determinarea şi înregistrarea variaţiei stocurilor: Variaţia stocului = Stoc final – Stoc iniţial 20 000 lei = 30 000 lei – 10 000 lei 20 000 lei 300 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime 20 000 lei Situaţia în contul 301 “Materii prime” se prezintă astfel D • Stoc iniţial • Creşterea stocului final 301 “Materii prime” 10 000 • Sold final debitor 20 000 (Stoc final) 30 000 C 30 000 iar în contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime”: D • Intrări 601 “Cheltuieli cu materiile prime” 100 000 • Creşterea stocului final • Sold debitor (ieşiri) C 20 000 80 000 6. produsele recepţionate se înregistrează la costul de producţie prin relaţia: = 34 711 Produse Variatia stocurilor Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent. restituire”.Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniţial + Intrări  Stoc final 80 000 lei = 10 000 lei + 100 000 lei – 30 000 lei Valoarea materiilor prime ieşite prin consum potrivit relaţiei de mai sus este redată şi prin contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime”. Ieşirea de produse prin vânzare. transfer. Dacă s-ar fi adoptat varianta înregistrării numai a variaţiei stocurilor. cu deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de produse sau producţie în curs de execuţie. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND STOCURILE FABRICATE Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent. în cursul exerciţiului pe baza “bonurilor de predare. D • Stoc iniţial • Intrări astfel: 601 “Cheltuieli cu materiile prime” C 10 000 • Stoc final 30 000 100 000 • Sold debitor (consum) 80 000 Remarcă. metoda inventarului permanent.

cost de producţie.000 lei. În continuare se vor analiza aceste situaţii concrete .000 lei.000 lei. 25.1. reflectarea în conturi se prezintă astfel: Variaţia stocurilor = Stocuri finale – Stocuri iniţiale 5 000 lei = 25 000 lei – 20 000 lei 5 000 lei = 5 000 lei 345 711 Produse finite Variatia stocurilor Situaţia în contul 345 “Produse finite” în aceste condiţii se prezintă astfel: D 33 Producţia în curs de execuţie = • Sold iniţial • Creşterea stocului final • Total (Stoc iniţial) 345 “Produse finite” 20 000 • Sold final debitor (Stoc final) 5 000 25 000 C 25 000 7. stocurile constatate la inventariere. a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniţiale la deschiderea exerciţiului: 20 000 lei = 20 000 lei 711 345 Variatia stocurilor Produse finite b) înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere: 25 000 lei = 25 000 lei 345 711 Produse finite Variatia stocurilor Remarcă. 7. Dacă s-ar fi folosit varianta înregistrării numai a variaţiei stocurilor.Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea: = 711 33 Variatia stocurilor Producţia în curs de execuţie În situaţia în care se utilizează metoda inventarului intermitent.facturi 177 . stocurile de produse finite obţinute în cursul perioadei 300. pe baza “Notei de recepţie şi constatare de diferenţe” se debitează conturile de “Stocuri” şi se creditează contul 408 “Furnizori . în contabilitatea internă sunt unele cazuri particulare. Stocuri cumpărate fără facturi sosite Pentru acest caz la închiderea exerciţiului “N” pentru bunurile sosite fără factură. Stocurile iniţiale de produse finite sunt de 20. CAZURI PARTICULARE Comparativ cu metodologia generală de înregistrare a intrărilor şi ieşirilor de stocuri. ciclul complet de înregistrări se prezintă astfel: a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie: = 711 33 Variatia stocurilor Producţia în curs de execuţie 34 Produse b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţie consemnate la sfârşitul perioadei în “listele de inventariere”: 711 Variatia stocurilor 34 Produse Exemplu.

000 lei.neexigibilă Cele două înregistrări pot fi reunite într-una singură.neexigibilă execuţie (storno negru TVA neexigibilă) (diferenţa în plus faţă de valoarea estimată) 4426 TVA .000. în exerciţiul “N+1” se primeşte factura din care rezultă că preţul de achitare este de1. caz normal: = 408 401 Furnizori . Formula contabilă întocmită este: = 408 401 Furnizori .facturi nesosite Furnizori (valoarea estimată înregistrată în exerciţiul (valoarea facturii) încheiat) 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie (diferenţa în plus faţă de valoarea estimată) 4426 TVA . La deschiderea exerciţiului “N+1” se stornează în negru înregistrarea de mai sus. pe măsura sosirii facturii se debitează conturile de “Stocuri “ şi se creditează contul 401 “Furnizori”.facturi nesosite 190 000 lei 4428 TVA . Se poate folosi şi varianta în care la primirea facturii se înregistrează numai diferenţele între valoarea estimată în faza iniţială şi cea înscrisă în factură.facturi nesosite Mărfuri 4428 TVA .neexigibilă b) stornarea operaţiei la deschiderea exerciţiului “N+1”: 1 190 000 lei = 408 371 Furnizori .deductibilă TVA .nesosite”.facturi nesosite Furnizori (valoarea estimată înregistrată în exerciţiul (valoarea facturii) încheiat) 3xx 4428 Conturi de stocuri şi producţie în curs de TVA . recapitulativă.000 lei. Ulterior.neexigibilă c) la sosirea facturii se face înregistrarea: 1 500 000 lei = 371 401 Mărfuri Furnizori 285 000 lei 4426 TVA .deductibilă (TVA aferentă diferenţei în plus) Totodată se face înregistrarea : = 4426 4428 TVA . a) înregistrarea recepţiei mărfurilor sosite fără factură în exerciţiul “N”: 1 000 000 lei = 371 408 Mărfuri Furnizori . Exemplu.500. În exerciţiul “N” valoarea mărfurilor sosite fără factură este de 1.deductibilă 1 190 000 lei 1 000 000 lei 190 000 lei 1 785 000 lei 178 .deductibilă (TVA calculată şi consemnată în factură) Dacă diferenţele privind valoarea stocurilor ar fi fost în minus se înregistrau în creditul conturilor din clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.

remize şi risturne.facturi nesosite Furnizori 500 000 lei 371 Mărfuri 95 000 lei 4426 TVA . la conturile de stocuri se evidenţiază mărimea netă comercială. 179 . Cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare Reducerile primite în cazul cumpărărilor de stocuri pot avea caracter comercial şi caracter financiar. reducerile se determină în cascadă.neexigibilă 285 000 lei 4426 TVA – deductibilă Dacă se foloseşte metoda inventarului intermitent. Exemplu.facturi nesosite Furnizori 500 000 lei 190 000 lei 371 4428 Mărfuri TVA . operaţiile privind cumpărările de stocuri se înregistrează direct în debitul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile” şi în creditul conturilor 40 “Furnizori şi conturi asimilate”. Din punct de vedere metodologic. Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare.neexigibilă Sau: 1 190 000 lei = 1 785 000 lei 408 401 Furnizori .2. sconturile primite se contabilizează la primire sau decontarea facturii.deductibilă TVA . remizele se acordă asupra preţului pentru vânzări superioare volumului convenit sau poziţia de transport preferenţială a cumpărătorului. În schimb. 7. este valabilă înregistrarea de la punctul “a”. iar risturnele sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ în decursul unei perioade determinate. se presupune următorul detaliu de factură: • Mărfuri • Rabat (5 % × 1 000 000 lei) •Remiza (10 % × 950 000 lei) NETA COMERCIALĂ • Scont de decontare (2 % × 855 000 lei) NETA FINANCIARĂ • TVA (19 % × 837 900 lei) NETA DE PLATĂ 1 000 000 lei 50 000 lei 950 000 lei 95 000 lei 855 000 lei 17 100 lei 837 900 lei 159 201 lei 997 101 lei Reducerile comerciale nu se înregistrează în cazul în care sunt consemnate în factura iniţială. Reducerile comerciale îmbracă forma de rabaturi.În cazul în care s-ar folosi cea de-a doua variantă. La sosirea facturii în exerciţiul “N+1” se face înregistrarea: 1 190 000 lei = 1 785 000 lei 408 401 Furnizori .deductibilă şi: 190 000 lei = 190 000 lei 4426 4428 TVA . Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

deductibilă Venituri din sconturi obţinute Sau: 855 000 lei = 1 014 201 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 159 201 lei 4426 TVA .deductibilă şi: 17 100 lei = 17 100 lei 401 767 Furnizori Venituri din sconturi obţinute b) decontarea facturii: 997 101 lei = 997 101 lei 401 512 Furnizori Conturi curente la bănci Reducerile comerciale se contabilizează numai în cazul când se acordă după întocmirea facturii de aprovizionare. formulele sunt: a) înregistrarea sconturilor acordate pe bază de factură la livrarea bunurilor: 855 000 lei = 997 101 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 159 201 lei 17 100 lei 4426 767 TVA .În cazul concret privind factura de mai sus. fiind înscrise în facturi distincte de reduceri. Reluând exemplul de mai sus se presupune următoarea situaţie: Factura iniţială 1 000 000 lei • Mărfuri 20 000 lei • Scont de decontare (2 % × 1 000 000 lei) NETA FINANCIARĂ 980 000 lei 186 200 lei • TVA (19 % × 980 000 lei) NETA DE PLATĂ 1 166 200 lei Factura ulterioară (de stornare) 1 000 000 lei • Mărfuri 50 000 lei • Rabat 5 % (1 000 000 × 5 % ) 95 000 lei • Remiza 10 % (950 000 × 10 % ) 145 000 lei • Reducere comercială primită (50 000 lei + 95 000 lei) 2 900 lei • Scont decontare aferent (2 % × 145 000 lei) NETA FINANCIARĂ 142 100 lei 26 999 lei •TVA (19 % × 142 100 lei) NETA DE REDUS 169 099 lei În cazul în care scontul de decontare se contabilizează la achitarea facturii. Pe baza acestor facturi se debitează contul 401 “Furnizori” şi se creditează contul de stocuri. factura iniţială se înregistrează astfel: a) primirea facturii: 1 000 000 lei = 1 186 200 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 186 200 lei 4426 TVA .deductibilă b) decontarea facturii: 1 186 200 lei = 1 166 200 lei 401 512 Furnizori Conturi curente la bănci 20 000 lei 767 180 .

plasându-le în afara relaţiilor de calcul a valorii adăugate.3. Se pierde în plan valoric controlul gestionar asupra stocurilor. normalizatorii contabili din România recomandă soluţia utilizării contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare”.Venituri din sconturi obţinute Factura ulterioară privind reducerile comerciale se înregistrează prin relaţiile: a) primirea facturii de reducere: 171 999 lei 401 Furnizori = 371 Mărfuri 4426 TVA .deductibilă 145 000 lei 26 999 lei b) decontarea facturii: 169 099 lei = 171 999 lei 512 401 Conturi curente la bănci Furnizori 2900 lei 767 Venituri din sconturi obţinute Pentru a simplifica operaţiile de înregistrare a reducerilor comerciale există şi opinia folosirii contului 658 “Alte cheltuieli din exploatare” în locul contului de stocuri. reducerile comerciale primite ar trebui să se înregistreze în debitul conturilor de cheltuieli în funcţie de natura lor. De asemenea.aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii în cazul când ele figurează în documente distincte de factură. 7. utilizarea contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” elimină reducerile comerciale primite din sfera cheltuielilor cu materiile prime. De asemenea. La ieşirea stocurilor se face înregistrarea: = 60 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Cheltuieli privind stocurile (în cazul consumurilor şi vânzărilor) 71 308 Variatia stocurilor Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (în cazul vânzărilor de produse şi 328 reluarea producţiei în curs de execuţie) Diferenţe de preţ la obiecte de inventar 181 . în aceleaşi conturi se înregistrează şi cheltuielile de transport . În cazul folosirii metodei inventarului intermitent. materialele şi mărfurile. Totuşi. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit În acest caz cu ocazia operaţiilor de intrare se face înregistrarea de principiu: = 3xx 40 Conturi de stocuri şi producţie în curs de Conturi de furnizori şi conturi asimilate execuţie (în cazul intrărilor prin achiziţie) (la preţ prestabilit) 308 sau 71 Variatia stocurilor Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (în cazul intrărilor de stocuri din producţie proprie) 328 Diferenţe de preţ la obiecte de inventar 348 Diferenţe de preţ la produse 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări În conturile de diferenţe se înregistrează diferenţele între preţul prestabilit şi costul de achiziţie. Este o soluţie discutabilă în condiţiile în care prin contabilitatea financiară se realizează atât structura financiară cât şi cea gestionară.

0833) 100 000 + 500 000 600 000 Cota 308 = (0.200 Kg × 100 lei = 512.670 lei 182 .000 lei = 42. Situaţia iniţială a stocurilor de materii prime 40 000 lei • Sortimentul A 1 000 Kg × 40 lei 60 000 lei • Sortimentul B 600 kg × 100 lei 100 000 lei • Valoarea totală la preţ prestabilit (10 000 lei) • Diferenţe de preţ favorabile 90 000 lei • Valoarea totală la cost de achiziţie 2.0833) × 512. Operaţii în cursul exerciţiului a) Intrări de materii prime 175 000 lei • Sortimentul A 5 000 kg × 35 lei 270 000 lei • Sortimentul B 3 000 kg × 90 lei 445 000 lei VALOAREA LA PREŢ DE CUMPĂRARE Cheltuieli cu transportul înscrise în factură 15 000 lei 460 000 lei VALOAREA LA COST DE ACHIZIŢIE b) Ieşiri de materii prime.800 Kg × 40 lei + 3. Exemplu: 1. Se poate folosi şi varianta înregistrării pe debitul conturilor a diferenţelor nefavorabile şi pe creditul conturilor în cazul diferenţelor favorabile.348 Diferenţe de preţ la produse 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări 378 Diferenţe de preţ la mărfuri Înregistrările se fac în negru sau roşu în funcţie de felul şi sensul diferenţei nefavorabile sau favorabile.000 lei Situaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel: D 301 C D 308 C Sdi 100 000 b) 512 000 Sdi (10 000) b) (42 670) a) 500 000 a) (40 000) Sfd 88 000 Sfd (7 330) (10 000 ) + (40 000) (50 000) K 308 = = = (0. • Sortimentul A 4 800 kg • Sortimentul B 3 200 kg a) înregistrarea intrărilor de materii prime: 500 000 lei = 460 000 lei 301 401 Furnizori Materii prime (5 000 kg × 40 lei + 3 000 kg × 100 lei) (40 000 ) lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale b) înregistrarea ieşirilor de materii prime: 469 330 lei = 512 000 lei 601 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime (42 670) lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale Valoarea la preţ prestabilit = 4.

se va înregistra şi TVA .0833 Sdi 300 + Rd 300 100 000 + 500 000 Cota 308 = 0.deductibilă: 500 000 lei = 529 550 lei 301 401 (445000+84550) Materii prime Furnizori 84 550 lei 4426 (445000×19%) TVA . de exemplu plătite cu cec bancar.deductibilă Cele două înregistrări de mai sus pot fi reunite într-o formulă recapitulativă de forma: 500 000 lei = 529 550 lei 301 401 Materii prime Furnizori (40 000) lei 17 850 lei 308 512 Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci prime şi materiale 87 400 lei 4426 TVA . Totodată.670 lei 183 . în condiţiile în care cheltuielile cu transportul sunt înscrise în factură.deductibilă Dacă diferenţele s-ar fi înregistrat numai în negru. situaţia contabilă s-ar fi prezentat astfel: a) înregistrarea intrărilor de materii prime: 500 000 lei = 460 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori 40 000 lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale b) înregistrarea ieşirilor de materii prime: 469 330 lei = 512 000 lei 601 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 42 670 lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale Mărimea diferenţei de preţ aferentă ieşirilor s-a calculat astfel: a) situaţia în conturi înainte de operaţia de ieşire: D 301 C D 308 C Sdi 100 000 Sdi 10 000 a) 500 000 a) 40 000 b) calculul de repartizare: K 308 = Sd inainte de repartizare 50 000 = = 0.deductibilă (55 000 ) lei 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale şi pentru cheltuielile de transport achitate cu cec bancar: 15 000 lei = 17 850 lei 308 512 Diferenţe de preţ la materii Conturi curente la bănci prime şi materiale 2 850 lei 4426 TVA .0833 × 512 000 = 42.Rezolvarea de mai sus privind intrările se nuanţează în cazul în care cheltuielile cu transportul ar fi consemnate în documente distincte de factura furnizorului.

aprovizionare”. 371.8 Cheltuieli de transport .aprovizionare figurează în documente distincte.deductibilă Diferenţe de preţ la mărfuri (adaosul comercial calculat) şi pentru cheltuielile de transport – aprovizionare: = Conturile de terţi sau trezorerie în funcţie 371. De asemenea.deductibilă (TVA de dedus) (adaosul comercial calculat) Dacă cheltuielile de transport . Exemplu 300. indiferent de modalitatea de efectuare. preţul cu amănuntul (vânzare) = preţul de achiziţie (cumpărare) + adaosul comercial calculat. Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată ca un caz particular şi varianta de evidenţă la preţ de vănzare a stocurilor de mărfuri.deductibilă Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reţinute şi pentru exemplele prezentate anterior.8 “Cheltuieli de transport aprovizionare”. În acest caz intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul.1 “Stocul de mărfuri”.1 401 Furnizori Stocul de mărfuri (preţul de vânzare) (preţul de cumpărare + TVA . a) cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport. Cheltuielile de transport .aprovizionare într-un cont distinct al conturilor de stocuri.1 “Materii prime” şi 300.aprovizionare sunt înscrise în factură. 7.D Sdi a) c) situaţia în conturi după operaţia de ieşire: 301 C 100 000 b) 512 000 520 000 Sfd 88 000 D b) 308 42 670 Sdi a) C 10 000 40 000 Sfc 7 330 Remarcă.aprovizionare. în felul acesta se asigură o divulgare integrală a informaţiei privind cheltuielile de transport .aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri.aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat: = 371 401 Mărfuri Furnizori (preţul de vânzare) (costul de cumpărare +TVA -deductibilă) 4426 378 Diferenţe de preţ la mărfuri TVA . În mod corespunzător pentru contul 371 “Mărfuri” se creează analiticele 371. preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de transport . unul pentru diferenţa de preţ şi altul pentru cheltuielile de transport aprovizionare. Similar se procedează şi pentru celelalte conturi de stocuri. nu poate fi exclusă nici soluţia înregistrării cheltuielilor de transport .aprovizionare de modalitatea de efectuare a transportului 4426 TVA .deductibilă) 4426 378 TVA . Pentru a spori relevanţa evidenţei este indicat ca la nivelul conturilor de diferenţe să se opereze cu două analitice. iar înregistrarea devine: = 371. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.8 “Cheltuieli de transport . 184 .4.

ACS Primul termen al relaţiei mai este definit şi prin “Totalul sumelor creditoare existente la sfârşitul lunii în contul 378” format din soldul iniţial la începutul lunii plus rulajul creditor din luna de referinţă.b) vânzarea mărfurilor: 4111 Clienţi (preţul de vânzare + TVA) = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor (preţul de vânzare) 4427 TVA . 378 cumulate la inceputul + de la inceputul anului pana la anului finele lunii de referinta K308 = Rulaj debitor ct.adaos comercial) 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (rabatul comercial aferent) Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.N. 371 la inceputul anului + inceputul anului pana la finele lunii (exclusiv TVA neexigibila) de referinta (exclusiv TVA neexigibila) b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS): Valoarea stocului de marfuri la finele lunii ACS = k 378 × de referinta (exclusiv TVA nexigibila) c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE): Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea ACE = adaosului comercial pe luna de referinta . 378 Rulaj creditor ct.XII. 371 cumulate de la Sold ct. Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la 31.colectată (TVA aferentă preţului de vânzare) şi pentru ieşirea din gestiune: = 607 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri (costul calculat pe baza relaţiei: (preţul cu amănuntul) preţ de vânzare . 185 . Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de calcul: a)determinarea procentului mediu de adaos comercial: Sold ct. se procedează la transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaţiei: 100 ×% Adaos Procentul de rabat comercial = 100 + % Adaos Adaosul aferent Stocurile de marfuri la Procentul de × rabat comercial marfurilor in stoc = pret cu amanuntul În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaţiei c) prezentate anterior. Dacă adaosul este diferenţiat pe sortimente şi grupe de mărfuri.

o factură de 100.8 la inceputul anului + cumulat de la inceputul anului K371. 371. Exemplu.8 Rulajul debitor la ct.8): Soldul contului 378.8 inainte de aprovizioanare aferente Cota de repartizare aferenta stocurilor repartizarea cheltuielilor pe .000 lei cost de achiziţie.stocului de marfuri la = iesite pe luna de referinta luna de referinta finele lunii de referinta Pentru a spori relevanţa calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenţelor prezentată anterior.8 = Soldul contului 371. Adaosul 25 %.neexigibilă privind stocul vândut: 23 750 lei = 23 750 lei 4428 371 TVA .1 la inceputul anului + cumulat de la inceputul anului b) stabilirea cotei aferente stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă: Cota de repartizare aferenta Valoarea stocului de marfuri la finele lunii stocului la finele lunii de referinta = K371. Un caz particular este şi cel al evidenţei stocurilor de mărfuri la preţ de vânzare la unităţile cu amănuntul.8 Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli de transport .aprovizionare Determinarea cotei de repartizare se efectuează în baza următoarelor relaţii de calcul: a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.aprovizionare aferente mărfurilor ieşite se face înregistrarea: = 607 371. c) vânzarea mărfurilor: • pentru preţul de vânzare: 148 750 lei = 125 000 lei 531 707 Casa Venituri din vânzări de mărfuri 23 750 lei 4427 TVA . a) înregistrarea recepţiei mărfurilor: 125 000 lei = 119 000 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 19 000 lei 25 000 lei 4426 378 TVA .Pentru cheltuielile de transport .deductibilă Diferenţe de preţ la mărfuri b) TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri.neexigibilă În magazin se afişează preţul cu amănuntul 125 000 lei + 23 750 lei = 148 750 lei.neexigibilă Mărfuri 186 .colectată • pentru costul de achiziţie: 100 000 lei = 125 000 lei 607 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri 25 000 lei 378 Diferenţe de preţ la mărfuri • pentru TVA .1 Rulajul debitor al contului 371. 125 000 lei × 19 % : 23 750 lei = 23 750 lei 371 4428 Mărfuri TVA .8 × de referinta (mai putin TVA neexigibila) c) stabilirea cotei aferente mărfurilor ieşite pe luna de referinţă: Cheltuielile de transport Soldul debitor al contului 371.

colectată 4 000 lei 760 lei 4 000 lei = 187 . Particularităţi apar în contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile.creditori Clienţi c)un număr de 20 bucăţi se preiau la o valoare inferioară faţă de cea de facturare.colectată 20 000 lei 419 Clienţi .colectată d) diferenţa de 100 bucăţi . Ambalajele de transport refolosibile Evidenţa ambalajelor achiziţionate sau confecţionate în întreprindere. 60 × 200 lei = 12 000 lei: 12 000 lei = 12 000 lei 419 4111 Clienţi .7.5.creditori 4 000 lei 760 lei 419 Clienţi . care sunt destinate ambalării şi transportului produselor finite şi al mărfurilor se organizează potrivit principiilor şi regulilor generale privind contabilitatea stocurilor. Exemplu factura de detaliu la furnizor: 100 000 lei • Mărfuri la preţ de vânzare 19 000 lei • TVA 19 % 119 000 lei 20 000 lei • Ambalaje 100 buc × 200 lei (fără TVA) TOTAL DE PLATĂ 139 000 lei În contabilitatea furnizorului pe baza datelor de mai sus se fac următoarele înregistrări: a) operaţia de facturare: 139 000 lei = 100 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzări de mărfuri 19 000 lei 4427 TVA .creditori 4111 Clienţi = 708 Venituri din activităţi diverse 4427 TVA . respectiv la 180 lei: 20 buc × 200 lei = 4 000 lei 20 buc × 180 lei = 3 600 lei 400 lei TVA: 400 × 19% = 76 lei 3 524 lei 4111 Clienţi 400 lei 708 Venituri din activităţi diverse 76 lei 4427 TVA .80 bucăţi = 20 bucăţi este reţinută de client şi în consecinţă se consideră o vânzare pentru care se întocmeşte o factură suplimentară: 4 000 lei 20 buc × 200 lei 760 lei TVA 19% 4760 lei 419 Clienţi .creditori b) clientul restituie 60 bucăţi la valoarea consemnată în factură.

Tipurile de înregistrări ar fi: a) facturarea bunurilor vândute.6. se contabilizează operaţiile de vânzare corespunzătoare. × 200 lei = 20. altele decât mărfurile Un caz particular îl constituie şi vânzările de materii prime şi materiale consumabile fără a fi prelucrate.000 lei: 100 000 lei = 139 000 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 19 000 lei 4426 TVA . × 180 lei 15 600 lei Diferenţa de preţ = 20 buc × (200 lei – 180 lei) = 400 lei TVA = 400 × 19% = 76 lei 15 524 lei = 401 409 Furnizori Furnizori .deductibilă 20 000 lei 409 Furnizori .În contabilitatea clientului folosind aceleaşi date se fac înregistrările: a) cumpărări de mărfuri 100. Ele se contabilizează în debitul contului 371 “Mărfuri” şi în creditul contului 300 “Materii prime”. Pentru a evita această situaţie este indicat ca orice vânzare de materii prime şi materiale consumabile să nu tranziteze contul 371 “Mărfuri”. 321 “Obiecte de inventar” şi 361 “Animale şi păsări”.deductibilă = 409 Furnizori . deoarece în măsura în care au fost înregistrate la contul 371 “Mărfuri” iar la vânzare în contul 707 “Venituri din vânzări de mărfuri” sunt incluse în cifra de afaceri. pentru preţul de vânzare: = 461 758 Debitori diverşi Alte venituri din exploatare b) ieşirea din inventar. Este o situaţie discutabilă. fiind înregistrate direct în contul 758 “Alte venituri din exploatare”.000 lei TVA.000 lei +19. pentru valoarea contabilă: = 658 3xx Alte cheltuieli de exploatare Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 188 . Vânzări de stocuri cumpărate. 301 “Materiale consumabile”.72 lei) (80 buc × 200 lei) 76 lei 4426 TVA .debitori (15 600 lei .deductibilă 400 lei 608 Cheltuieli privind ambalajele c) reţinerea a 20 bucăţi ambalaje pentru nevoi proprii: 4 000 lei 20 buc. × 200 lei 3 600 lei 20 buc. × 200 lei 760 lei TVA 19% 4 760 lei 381 Ambalaje 4426 TVA .debitori 401 Furnizori 16 000 lei 4 000 lei 760 lei 4 000 lei 760 lei 7.debitori b) restituirea a 60 bucăţi la 200 lei şi 20 bucăţi la 180 lei: 12 000 lei 60 buc. În continuare fiind înregistrate ca mărfuri. ambalaje 100 buc.

valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate. Concomitent se înregistrează în debitul conturilor de stocuri rezultate din prelucrare. plus valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate la furnizori. inclusiv TVA aferentă: = 30 401 Stocuri de materii prime. Dacă se foloseşte metoda inventarului intermitent. comisionul vamal. În faza de ieşire se face înregistrarea: = 35 30 Stocuri aflate la terţi Stocuri de materii prime. Stocuri trimise spre prelucrare la terţi Elemente specifice determină materiile prime şi materialele date spre prelucrare sau în custodie la terţi.7. Din fişa de calcul a importului se desprind următoarele informaţii: 330 000 000 lei • Valoarea externă FOB 10 000 USD × 33 000 lei 33 000 000 lei • Transport extern evaluat la 1 000 USD × 33 000 lei 363 000 000 lei VALOARE (CIF în vamă sau FFR) 36 300 000 lei • Taxa vamală 10 % din valoare în vamă 3 630 000 lei • Comisionul vamal 1 % din valoare în vamă 189 . b) fundamentarea preţului de vânzare la intern (preţ negociat) pe două elemente: valoarea în vamă în valută sau costul de achiziţie în vamă în valută transformat în lei la cursul de schimb al zilei când are loc negocierea ori vânzarea şi marja importatorului. în raport de natura stocului rezultat din prelucrare. În cazul prelucrării la terţi acest cost este egal cu valoarea materiilor prime sau materialelor trimise spre prelucrare la terţi. în raport cu cea de remitere spre prelucrare..export Importul de bunuri pe cont propriu reprezintă un caz particular generat de: a) componentele specifice ale costului de achiziţie: valoarea în vamă. 7. taxele nerecuperabile plătite în vamă (taxa vamală.deductibilă În debitul aceloraşi conturi de stocuri rezultate din prelucrare se reflectă şi cheltuielile efectuate cu transportul la ducere şi înapoiere. accizele) şi cheltuielile interne de transport – manipulare. Exemplu.8. materiale şi obiecte de inventar Furnizori 34 Produse 36 Animale 37 Mărfuri 38 Ambalaje 4426 TVA . plus cheltuielile ocazionate de transportul la ducere şi înapoiere. cheltuielile cu transportul la remitere . Importul de bunuri pe cont propriu la o întreprindere de import .7.materiale şi obiecte de inventar 34 Produse 36 Animale 37 Mărfuri Primirea bunurilor de la terţi generează înregistrarea inversă.înapoiere inclusiv valoarea manoperei se înregistrează în debitul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli privind srtocurile”. Procedând astfel se poate respecta principiul evaluării şi înregistrării stocurilor la costul de achiziţie.

cu condiţia constituirii unei garanţii băneşti sau bancare.deductibilă Livrarea la intern 116 486 700 lei • Cost de achiziţie • Marja importatorului • TVA . importatorul să ridice mărfurile din vamă. Legea codului vamal admite ca.export: • pentru preţul de vânzare: 609 196 700 lei = 511 930 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzări de mărfuri 97 266 700 lei 4427 TVA .deductibilă Remarcă. întreprinderea importatoare înregistrează la primirea mărfurilor atât garanţia constituită (exemplu pentru garanţia bancară: debit 8011 „Giruri şi garanţii acordate”) cât şi mărfurile primite al căror cost de achiziţie se determină pe bază de date antecalculate. taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate b) plata în vamă privind taxele vamale.colectată • pentru costul de achiziţie: 402 930 000 lei = 402 930 000 lei 607 371 Cheltuieli privind Mărfuri mărfurile b) înregistrări în contabilitatea beneficiarului: 511 930 000 lei = 609 196 700 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 97 266 700 lei 4426 TVA .• Cost de achiziţie în vamă • TVA . comisionul şi TVA: 36 300 000 lei = 446 512 Alte impozite.deductibilă (402 930 000 × 19 %) ACHIZIŢIA LA IMPORT: a) înregistrarea facturii: 402 930 000 lei = 371 Mărfuri 402 930 000 lei 76 556 700 lei 330 000 000 lei 33 000 000 lei 36 300 000 lei 3 630 000 lei 401 Furnizori externi 408 Furnizori . În situaţia în care la sosirea mărfurilor din import nu se poate determina valoarea definitivă în vamă. În acest caz.colectată (511 930 000 × 19 %) PREŢ DE VÂNZARE TOTAL VALOARE FACTURATĂ a) înregistrări în contabilitatea întreprinderii de import . acceptată de autoritatea vamală. 402 930 000 lei 109 000 000 lei 511 930 000 lei 97 266 700 lei 609 196 700 lei 190 . la cerere.interni 446 Alte impozite. taxe şi Conturi curente la bănci vărsăminte asimilate 3 630 000 lei 447 Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate 76 556 700 lei 4426 TVA .

Importul de bunuri pe bază de comision Faţă de importul pe cont propriu. fie în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” cu sume în negru sau în roşu. În acest caz importatorul înregistrează la primirea facturilor doar diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele estimate în contul 371/x „ Diferenţe de preţ la mărfuri”. 7. în funcţie de natura diferenţelor. importul în comision se particularizează prin următoarele trăsături: a) bunurile importate nu fac obiect al gestionării de către întreprinderile de import – export. operaţia de vămuire fiind considerată încheiată. Dacă în termenul legal (30 de zile) importatorul nu prezintă documente concludente privind determinarea valorii în vamă. factura pentru cheltuielile înregistrate iniţial pe bază de date antecalculate (estimate): = 408 401 Furnizori –facturi nesosite Furnizori 371/X Diferenţe de preţ la mărfuri 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar diferenţele de taxe nerecuperabile: = 371/x Diferenţe de preţ la mărfuri 446 Alte impozite. taxe şi vărsăminte asimilate (taxe vamale antecalculate) 447 Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate (comision vamal antecalculat) Dacă în termenul legal (30 de zile) importatorul prezintă documente concludente privind determinarea valorii în vamă. operaţie care este evidenţiată la importator prin creditarea contului 8011 „Giruri şi garanţii acordate”. 191 . sau 607 „Cheltuieli privind mărfurile” în negru sau în roşu.9. taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate concomitent cu plata taxelor efectiv datorate în vamă. autoritatea vamală eliberează scrisoarea de garanţie bancară. c) importatorii facturează beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate în contul lor. precum şi diferenţele de taxe nerecuperabile se contabilizează fie într-un cont distinct de mărfuri 371/x „ Diferenţe de preţ la mărfuri”.Obligaţiade plată pentru cheltuielile pentru care nu s-au primit documentele justificative se evidenţiază în contul 408 „Furnizori –facturi nesosite”. după caz. Înregistrarea mărfurilor primite în condiţiile de mai sus se face prin operaţia: = 371 401 Mărfuri Furnizori 408 Furnizori –facturi nesosite (transport antecalculat) 446 Alte impozite. diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele antecalculate. respectiv comisionul plus TVA aferentă comisionului. b)TVA aferentă bunurilor importate se plăteşte în vamă de titularii operaţiilor de import dar se deduce numai de beneficiarii de import. autoritatea vamală procedează la executarea garanţiei.

sau cu sume în roşu pentru restituirea sumelor necheltuite faţă de cele facturate iniţial.export 3 % din valoarea externă FFR 330 000 000 lei × 3 % 1 881 000 lei TVA 19 % × 9 900 000 lei 11 781 000 lei •TOTAL VALOARE FACTURĂ FISCALĂ a) în contabilitatea societăţii de import . se regularizează cu beneficiarii de import pe baza unei facturi suplimentare.5 % 364 650 000 lei • Valoarea în vamă 69 283 500 lei • TVA deductibilă 364 650 000 × 19 % 433 933 500 lei TOTAL CHELTUIELI DE FACTURAT 9 900 000 lei • Comisionul societăţii de import .Exemplu.frontiera română CIF 10 000 USD × 33 000 lei 33 000 000 lei • Taxa vamală 10 % 1 650 000 lei • Comisionul vamal 0. ca de exemplu 471/x „Cheltuieli privind importul de mărfuri”. Pentru a nu fi afectate cheltuielile proprii şi implicit rezultatele financiare. Dacă la sosirea mărfurilor de import nu se poate determina valoarea definitivă a valorii în vamă. cu sume în negru pentru recuperarea sumelor cheltuite în plus. apreciem că întreprinderile importatoare ar putea utiliza un cont subdivizor de cheltuieli în avans. în plus sau în minus. taxe şi vărsăminte asimilate Iar pentru comisionul cuvenit întreprinderii de import: 11 781 000 lei = 9 900 000 lei 4111 704 Clienţi Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 1 881 000 lei 4427 TVA – colectată b) în contabilitatea întreprinderii beneficiare de import (evidenţa mărfurilor se ţine la cost de achiziţie): 374 550 000 lei = 445 714 500 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 71 164 500 lei 4426 TVA . taxe şi vărsăminte asimilate 1 650 000 lei 447 Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate 69 283 500 lei 446 Alte impozite.deductibilă (69 283 500 + 1 881 000 ) Remarcă. 192 . diferenţele de cheltuieli se contabilizează într-un cont distinct. se procedează similar importului pe cont propriu cu următoarele deosebiri: toate diferenţele de cheltuieli care apar. Din fişa de calcul a importului se desprind următoarele date: 330 000 000 lei •Valoarea externă franco . până la facturare. Contul 471/x „Cheltuieli privind importul de mărfuri” ar urma să se crediteze prin debitul contului 4111 „Clienţi” cu ocazia întocmirii facturii suplimentare.export se face înregistrarea: 433 933 500 lei = 330 000 000 lei 4111 401 Clienţi Furnizori 33 000 000 lei 446 Alte impozite.

trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc. potrivit relaţiei de mai sus. el trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustărilor sau al provizioanelor pentru depreciere.8. În acest scop se foloseşte relaţia de principiu: Provizioane pentru Valoarea de inventar Valoarea deprecierea stocurilor = contabila . = 68 39 Cheltuieli cu amortizările. valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea. tipul de înregistrare fiind: = 6xx 3xx Cheltuieli cu deprecierea Stocuri Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile net. potrivit IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”.Metoda generală (reluării provizioanelor) Metoda generală sau reluării provizioanelor este cea adoptată în cadrul reformei contabilităţii din România şi constă în compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate. De unde rezultă că. În principiu deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului conectării costurilor la venituri. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. atunci când stocurile sunt vândute. Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului.a stocurilor Pentru înregistrarea provizioanelor se folosesc două metode: generală sau reluării provizioanelor şi cea a anulării globale a provizioanelor. 8. atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă. pentru diferenţă se face înregistrarea.1. În cazul în care soldul final calculat este mai mare decât cel contabil. Astfel. tipul de înregistrare fiind: = 3xx 6xx Stocuri Cheltuieli cu deprecierea În ţara noastră deprecierile privind stocurile sunt tratate în plan contabil pe calea provizioanelor pentru deprecierea activelor. stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea contabilă) şi valoarea realizabilă netă (valoarea de inventar). potrivit principiului prudenţei. pentru diferenţă se face înregistrarea de diminuare a provizionului: = 39 78 Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi Venituri din provizioane şi ajustarea la producţiei în curs de execuţie inflaţie Calculul şi înregistrarea provizioanelor în condiţiile aplicării acestei metode se pot realiza în două variante: a) varianta calculului şi înregistrării pe fiecare categorie de conturi. La acest moment. aşa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie” 193 . pe bază de inventar la închiderea exerciţiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi ajustarea la inflaţie producţiei în curs de execuţie Dacă soldul calculat este mai mic decât cel contabil.

12.000 lei.000 lei.N valoarea contabilă a stocului de materii prime este de 600.000 lei: 30 000 lei = 30 000 lei 6814 391 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele deprecierea materiilor prime pentru deprecierea activelor circulante b)diminuarea provizionului la 31. iar valoarea de inventar este de 570. Înregistrările care intervin sunt: a) provizioanele calculate pe baza inventarului la închiderea exerciţiului financiar N: = 68 39 Cheltuieli cu amortizările.000 lei = 10.b) varianta calculului şi înregistrării provizioanelor în mod global la nivelul poziţiei. provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea stocurilor ajustarea la inflaţie şi producţiei în curs de execuţie b) anularea provizioanelor la deschiderea exerciţiului financiar N+1:: = 39 78 Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi Venituri din provizioane şi ajustarea la producţiei în curs de execuţie inflaţie c)pr ovizioanele calculate pe baza inventarului la închiderea exerciţiului N+1: = 68 39 Cheltuieli cu amortizările.12.N+1. stocuri şi producţie în curs de execuţie.000 lei = 30.000 lei: 30 000 lei = 30 000 lei 6814 391 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele deprecierea materiilor prime pentru deprecierea activelor circulante b) anularea la 01. înregistrările contabile care intervin sunt: a) provizionul necesar constituit la 31. Exemplu. iar apoi înregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului.12. La 31.N.N: 30 000 lei = 30 000 lei 391 7814 Provizioane pentru Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor deprecierea materiilor 194 . provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea stocurilor ajustarea la inflaţie şi producţiei în curs de execuţie Menţinând datele exemplului de la metoda generală.000 lei – 780.12.2.N+1 a provizionului constituit la 31.000 lei Diminuarea provizionului existent: 30.01. În acest caz în planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane şi anume “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”.000 lei.000 lei – 20.N: 600.N+1 valoarea contabilă a stocului de materii prime este 800. astfel: Provizion necesar: 800. La 31.000 lei.000 lei Provizion existent: 30.12. de 30. Înregistrările contabile care intervin sunt: a) provizionul necesar constituit la 31.12.Metoda anulării globale a provizioanelor Metoda anulării globale a provizioanelor constă în anularea soldului iniţial creditor al provizioanelor.000 lei 10 000 lei = 10 000 lei 391 7814 Provizioane pentru Venituri din provizioane deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor prime circulante 8. iar valoarea de inventar este de 780.000 lei – 570.000 lei = 20.

N+1 de 20. Indiferent de una sau alta din cele două metode alese pentru contabilitatea stocurilor. pe grupe sau subgrupe de bunuri.valorice pe feluri de bunuri şi gestiuni. Din punct de vedere metodologic contabilitatea analitică se nuanţează în raport de metoda inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent folosită pentru evidenţa stocurilor. înregistrarea se face pentru stocuri. epuizării loturilor (FIFO. care se ţine global . după caz. Metoda global . cât şi în contabilitatea analitică. NIFO) şi preţul standard (prestabilit). iar în contabilitatea analitică a unei evidenţe cantitativ . 195 . intrări şi ieşiri.contabilă (pe solduri) constă în organizarea la locul de depozitare a unei evidenţe cantitative pe feluri de bunuri stocate. CONTABILITATEA ANALITICĂ A STOCURILOR 20 000 lei În principiu contabilitatea analitică a stocurilor se organizează pe feluri (sortimente) de bunuri materiale stocate sau pe grupe de stocuri şi locuri de depozitare (gestiuni create). LIFO. în sensul adoptării unei evidenţe cantitativ . Ecuaţia de control proprie unei asemenea metode este: Soldul final al gestiunii " N" Soldul final al gestiunii " N" calculat calculat in contabilitatea analitica = pe baza evidentei cantitative de la depozite Soldul final al gestiunii “N” calculat în contabilitatea analitică are la bază relaţia: Soldul final Soldul initial al Valoarea intrarilor Valoarea iesirior . apreciem că ele trebuie raţionalizate. metoda operativ-contabilă şi metoda global . Se poate folosi şi varianta în care se conduce numai evidenţa cantitativ -valorică realizată prin contabilitatea analitică.000 lei: 20 000 lei = 6814 391 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele deprecierea materiilor prime pentru deprecierea activelor circulante 9.valorică constă în ţinerea unei evidenţe valorice atât la nivelul gestiunii. contabilitatea analitică se poate organiza după una din metodele: metoda cantitativ . Această evidenţă se creează la sfârşitul lunii cu scopul de a verifica concordanţa dintre contabilitatea analitică şi evidenţa cantitativă ţinută la locul de depozitare. iar în contabilitatea analitică a unei evidenţe valorice a mişcărilor (intrări ieşiri) pe gestiuni.valorică. Excepţie face contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul. Metoda operativ .contabil. imprimatelor şi materialelor folosite pentru ambalare. se organizează şi o evidenţă cantitativvalorică. numai pentru stocuri. Se poate renunţa la evidenţa cantitativă ţinută la locul de depozitare al bunurilor stocate.gestiunii " N" al gestiunii " N" = gestiunii " N" + gestiunii " N" Soldul final al gestiunii “N” calculat pe baza evidenţelor cantitative de la depozite se determină prin ponderarea cantităţilor în stoc cu preţul de evaluare ales în funcţie de metoda de evaluare. Aceeaşi structură se poate adopta şi în cazul contabilităţii rechizitelor de birou. Nu se poate aplica metoda costului mediu ponderat.valorică constă în organizarea la locul de depozitare a unei evidenţe cantitative pe feluri de bunuri stocate.valorice realizate prin sistemul de conturi în cadrul compartimentului financiar . Remarcă. identificării specifice.valoric pe gestiuni (magazine de desfacere). Totodată. pe feluri de bunuri stocate şi gestiuni.12.valorică.prime circulante c) provizionul necesar constituit la 31. Metoda cantitativ . În cadrul ambelor evidenţe. În cazul folosirii inventarului permanent.

fiind realizată cantitativ . În acest scop se procedează la inventarierea stocurilor şi evaluarea lor. ştiind că stocuri prea mari sau prea mici costă mult. sortimentele. epuizării loturilor (FIFO. costul economic de stocare.gestiunii " N" al gestiunii " N" = gestiunii " N" + gestiunii " N" Dacă pentru evidenţa stocurilor se foloseşte inventarul intermitent.valorică a mişcărilor pe gestiuni de stocuri. Pentru a răspunde la această cerinţă. LIFO. După părerea noastră. trebuie organizată o evidenţă a mişcărilor stocurilor care să furnizeze informaţii referitoare la următoarele probleme: cantitatea economică care trebuie comandată. orientat spre eliminarea costurilor de stocare. 196 . se efectuează controlul asupra integrităţii bunurilor stocate. potrivit uneia din metodele: identificării specifice. O asemenea opţiune se întemeiază pe necesitatea organizării unui sistem de urmărire a nivelului stocurilor.valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni. contabilitatea analitică este circumscrisă numai la nivelul stocurilor iniţiale şi finale. NIFO) şi preţul standard (prestabilit). Rezolvările se diferenţiază în situaţia în care evidenţa analitică se realizează prin contabilitatea de gestiune. în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se realizează evidenţa cantitativ . contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda inventarului permanent.valoric direct prin inventarul stocurilor. La această cerinţă nu poate răspunde decât metoda inventarului permanent. Pentru a se exercita controlul asupra integrităţii stocurilor este necesar ca prin conturile grupei 60 “Cheltuieli privind stocurile” să se organizeze o evidenţă global . În aceste condiţii controlul asupra stocurilor se realizează prin relaţiile: Soldul final al gestiunii " N" Soldul final al gestiunii " N" calculat calculat pe baza de inventar = pe baza evidentei de la depozite şi Valoarea iesirilor gestiunea " N" Valoarea iesirilor gestiunea " N" calculata = calculata pe baza de inventar pe baza recapitulatiei documentelor de iesire Remarcă. Soldul final astfel calculat trebuie să fie egal cu cel stabilit în contabilitatea analitică pe baza relaţiei: Soldul final Soldul initial al Valoarea intrarilor Valoarea iesirior .Periodic. problemă pentru responsabilii de gestiune. Problematica ridicată mai sus este specifică şi rezolvată printr-una din metodele analizate numai în condiţiile în care evidenţa analitică a stocurilor este realizată prin contabilitatea financiară.

folosită pentru evidenţa mişcării stocurilor. prezentat mai sus. În creditul conturilor se reflectă diferenţele de preţ în minus aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele în plus corespunzătoare stocurilor ieşite din gestiune. în cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri şi comenzi în curs de execuţie se debitează cu intrările de valori materiale şi se creditează cu ieşirile de valori materiale. conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale şi producţie în curs de execuţie. De asemenea. conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie. în creditul lor se înregistrează valoarea provizioanelor pentru depreciere. de regulă. în debitul aceloraşi conturi se reflectă valoarea provizioanelor reluate prin diminuare sau anulare. În cazul utilizării metodei inventarului intermitent. după caz şi în negru în situaţia inversă. Rulajul intrărilor şi ieşirilor se înregistrează direct prin debitul. lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare. conturile de diferenţe înregistrează în debit diferenţele în plus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare decât preţul prestabilit) aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ în minus (costul de achiziţie sau de producţie este mai mic decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiune. În debitul conturilor de diferenţe. este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţia proprie. Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în raport de metoda inventarului permanent sau intermitent. în cadrul clasei s-a creat o grupă distinctă de conturi: 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. se înregistrează diferenţele aferente bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii. O asemenea modalitate de funcţionare impune înregistrarea în roşu a diferenţelor dacă preţurile prestabilite sunt mai mari decât costul de achiziţie sau de producţie. determinate prin inventariere. 197 . în cazul produselor. Astfel. după caz. Preţul de înregistrare din conturi. iar în creditul lor. bunurile materiale. precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei neterminate. în credit. lucrărilor şi serviciilor. în debitul conturilor se înregistrează stocurile de la sfârşitul perioadei. şi ca venituri. iar la deschiderea exerciţiului. să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare. În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se face la preţuri prestabilite (standard). diferenţele corespunzătoare stocurilor ieşite. stocurile de la începutul perioadei preluate în categoria cheltuielilor. la închiderea exerciţiului financiar. pentru perioada următoare de gestiune.REZUMAT Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate. respectiv creditul conturlior de cheltuieli în cazul materialelor şi mărfurilor şi de venituri. Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. constituite pe seama cheltuielilor. în cazul produselor şi producţiei în curs de fabricaţie. Sunt conturi de pasiv. Soldul conturilor reprezintă diferenţele de preţ aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea întreprinderii . Dacă nu se acceptă mecanismul de înregistrare roşu – negru. în cazul materialelor şi mărfurilor. Astfel. corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie.

CUVINTE CHEIE cost valoarea realizabilă netă cost de achiziţie costuri de prelucrare regie fi regie variabilă capacitate normală de producţie identificarea specifică cost mediu ponderat epuizarea loturilor preţ prestabilit inventar permanent inventar intermitent rabat remiză risturn scont de decontare preţ cu amănuntul procent mediu de adaos calcul analitic metoda reluării provizioanelor metoda anulării globale a provizioanelor metoda cantitativ – valorică metoda operativ – contabilă metoda global – valorică 198 .

Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică.BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ 1. 2001. Partea I. vol I reeditat. Editura Economică. 2000.Duţescu A. Bucureşti. Standardele Internaţionale de Contabilitate.. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.Ministerul Finanţelor. Anderson. vol I. Metode şi politici contabile de întreprindere. Bucureşti. 3. Contabilitatea întreprinderii.Feleagă.Ristea M. Bucureşti 2001. 5. Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.Ristea M. Bucureşi 2002 199 .IASC.Ristea M. Contabilitatea între fiscal şi gestionar. Ionaşcu. editura Mărgăritar. 7. Bucureşti. Caldwell. 4. 1998 şi vol II. 6.. traducere din limba engleză. Editura Arc. Editura Economică. N. Editor Tribuna economică. 2. 11. Bucureşti 2001. Editura Tribuna Economică. 1997. Needles Jr. Bucureşti. Editura Economică. Tratat de contabilitate. Bucureşti 2000. Belverd E.Ristea M. Bucureşti 2001. I. 9. Henry R. Editor Tribuna Economică. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. 10. Principiile de bază ale contabilităţii. Editura Economică. Bucureşti 1998 8. Bucureşti 2001.Ristea M. Ediţia a cincea. Opţiuni şi metode contabile de întreprindere. 1999. James C. Editura tribuna Economică.Ristea M. Contabilitatea rezultatului întreprinderii.

Care sunt conform IAS 2 tehnicile de măsurare a stocurilor ? 6. Care sunt criteriile de clasificare a stocurilor în contabilitatea financiară ? 3. care sunt metodele după care se poate organiza contabilitatea analitică ? 200 . Care sunt reducerile comerciale ? dar cele financiare ? 11. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile în bilanţ ? 4. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire ? 9. Reducerile comerciale se înregistrează sau nu în contabilitatea financiară ? Argumentaţi răspunsul. În cazul folosirii inventarului permanent. Care sunt trăsăturile metodei inventarului permanent ? Dar a celui intermitent ? 10. Care sunt metodele de înregistrare a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor ? 16. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziţie ? Dar a celui de producţie ? 5. Ce reprezintă valoarea recuperabilă netă ? 8. Câte cazuri de utilizare a contului 4428 „TVA neexigibilă” cunoaşteţi ? 13. Cum se calculează preţul cu amănuntul ? 14. Cum sunt evaluate stocurile la ieşire conform tratamentului contabil de bază ? Dar a celui alternativ ? 7.ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE 1. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite? 15. 12. Ce reprezintă stocurile şi producţia în curs de execuţie ? 2.

Contabilitatea operaţiilor privind decontarea TVA 12.Contabilitatea decontărilor cu personalul angajat pe bază de convenţie de prestări de servicii sau pentru personalul angajat pe bază de contract de muncă în cazul cumulului de funcţii 8. Analiza şi funcţionarea conturilor 3. Contabilitatea operaţiilor privind efectele comerciale 6. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială 9.CAPITOLUL V: CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII MOD DE LUCRU CURPINS 1. Contabilitatea operaţiilor în participaţie 16. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu bugetul de stat 10. Contabilitatea operaţiilor privind decontările între exerciţiile financiare 15. Contabilitatea operaţiilor privind decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii 13. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu personalul 7. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi 14. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii 5. Contabilitatea decontărilor cu fondurile speciale 11. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii Livrări nefacturate până la închiderea exerciţiului Vânzări cu reduceri comerciale şi financiare Creanţe din vânzări la export Operaţii privind reînnoirea efectelor comerciale Operaţii privind efectele neplătite Decontările cu personalul Decontările cu asigurările sociale Decontările cu bugetul de stat Decontările cu fondurile speciale Contabilitatea TVA Regularizarea TVA Decontările între exerciţiile financiare Operaţii în participaţie Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi 201 . Delimitări şi structuri privind decontările cu terţii 2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii 4.

cheie 3. (1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări (5)Teste de autoevaluare (6)Studii de caz. conţinutul capitolului. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6. sub forma unor expuneri verbale. consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4.MOD DE LUCRU Manual.Răspundeţi la întrebările recapitulative. fără a apela la răspunsuri. exerciţii (7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen 202 .Realizaţi testele de autoevaluare.Localizaţi în text. conceptele din rezumat şi cuvintele . al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Parcurgeţi cu atenţie. dar şi în scris 5. notiţe 1. cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului.

Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terţi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Mai mult. în schimb pentru un avans de bani acordat salariaţilor care se deplasează în interes de serviciu. 2. respectiv acordate de întreprindere. debitorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestaţie. CLASA 4 CONTURI DE TERŢI 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de imobilizări 405 Efecte de plată pentru imobilizări 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori – debitori 203 . datoriile şi creanţele în cadrul grupului şi cu asociaţii. pentru mărfurile vândute clienţilor echivalentul valoric constă dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate. Persoanele fizice şi juridice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti sunt denumite generic creditori. De asemenea. Datoriile. provizioane pentru deprecierea creanţelor. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani. Definit prin această prismă creditorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie. cazarea şi diurna delegatului. Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite. datoriile şi creanţele de regularizare şi asimilate.a din Planul de conturi general. datoriile şi creanţele privind decontările în cadrul unităţii. o lucrare sau serviciu. Deci. ca surse străine de finanţare. sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul plăţii lor. denumită “Conturi de terţi”.DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND DECONTĂRILE CU TERŢII Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe persoane. ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor ce formează conţinutul clasei a 4 . echivalentul valoric primit constă în munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul. datoriile şi creanţele salariale. datoriile şi creanţele fiscale şi asimilate. toate datoriile ale căror termene de decontare depăşesc un an sunt purtătoare de dobândă. Exemplu. datoriile şi creanţele sociale. sunt denumite generic prin noţiunea de debitori. urmând să dea echivalentul corespunzător. sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul. Este vorba de datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice. debitorii şi creditorii diverşi. cu termen de decontare pe termen scurt. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată. Creanţele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Prin Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii de datorii şi creanţe pe termen scurt: datoriile şi creanţele comerciale.1.

4091 Furnizori debitori pentru cumpări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi 4111 Clienţi 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 413 Efecte de primit 418 Clienţi facturi de întocmit 419 Clienţi .remuneraţii datorate 423 Personal . FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit 4411 mpozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amânat 442 Taxa asupra valorii adăugate 4423 TVA de plată 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată 4428 TVA neexigibilă 444 Impozitul pe salarii 445 Subvenţii 446 Alte impozite. PROTECŢIE SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431 Asigurări sociale 4311 Contribuţia unităţii la asigurări sociale 4312 Contribuţia personalului pentru pensie suplimentară 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 437 Ajutor de şomaj 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 438 Alte datorii şi creanţe sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creanţe sociale 44 BUGETUL STATULUI. taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului 4481 Alte datorii faţă de bugetul statului 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 45 DECONTĂRI ÎN CADRUL GRUPULUI ŞI CU ASOCIAŢII 451 Decontări în cadrul grupului 4511 Decontări în cadrul grupului 4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului 452 Decontări privind interesele de participare 204 .creditori 42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal .ajutoare materiale şi protecţie socială 424 Participarea salariaţilor la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din remuneraţii datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 43 ASIGURĂRI.

toate conturile care înregistrează datoriile au funcţie contabilă de pasiv.7 Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat Preţul de evaluare şi înregistrare al datoriilor şi creanţelor este cel corespunzător valorii nominale. soldul conturilor este debitor şi reprezintă creanţele întreprinderii asupra terţelor persoane.clienţi 495 Provizioane pentru deprecierea creanţelor . soldul este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare. Unele conturi care reflectă decontările cu terţii au funcţie contabilă de activ-pasiv.conturi asociaţi 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 457 Dividende de plată 458 Decontări din operaţii în participaţie 4581 Decontări din operaţii de participaţie . cât şi cotele părţi din capitalul social de rambursat către asociaţi.2 Decontări cu asociaţii pentru capitalul subscris de vărsat 456.conturi curente 4551 Asociaţi . Se debitează la crearea creanţelor asupra terţilor.4 Decontări cu asociaţii pentru capitalul vărsat anticipat 456. 205 . se creditează la decontarea creanţelor. se debitează la decontarea datoriilor. Dacă datoriile creanţele se decontează fără echivalent. El reflectă atât creanţele din acţiunile subscrise de asociaţi şi nevărsate.conturi curente 4558 Dobânzi . egală cu suma lichidităţilor (sau echivalenţe de lichiditate) plătite pentru valoarea de întrebuinţare a contrapartidei acordate de terţi sau de încasat pentru valoarea de întrebuinţare a bunurilor sau prestaţiilor avansate terţilor.5 Decontări cu asociaţii în dificultate 456. Exemplu: contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul“. Se creditează cu datoriile create în mod curent faţă de terţi.debitori diverşi În cadrul structurilor de mai sus. De aceea ar trebui să se dezvolte pe conturi sintetice de gradul II cum sunt: 456. valoarea nominală este egală cu sumele de plată calculate potrivit sistemului de impozitare. datoriile fiscale. Conturile care reflectă creanţele funcţionează în regimul conturilor de activ.decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii 4951 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului 4952 Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare 4953 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor 496 Provizioane pentru deprecierea creanţelor . exemplu.activ 4588 Decontări din operaţii de participaţie .pasiv 46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi 47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare 48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII 481 Decontări între unitate şi subunităţi 482 Decontări între subunităţi 49 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANţŢLOR 491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor .4521 Decontări privind interesele de participare 4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare 455 Asociaţi .

deductibilă Înregistrările se fac la preţul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE CU FURNIZORII Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale.facturi nesosite Furnizori (pentru valoarea facturii estimată inclusiv TVA (pentru valoarea facturii inclusiv TVA neexigibilă) . urmând a se efectua înregistrarea la valoarea înscrisă în factură. Se poate folosi şi varianta de mai jos: = 408 401 Furnizori .deductibilă) 60 şi 61 4428 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de TVA .neexigibilă La deschiderea exerciţiului următor. lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor. se face înregistrarea: = 60 şi 61 408 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de Furnizori . b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori. efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.aprovizionare (pentru stocuri). c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepţionate până la închiderea exerciţiului nu s-au primit facturile la valoarea estimată.3. În raport de obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări: a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepţie şi constatare de diferenţe: • metoda inventarului permanent: = 3xx 401 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Furnizori 4426 TVA .facturi nesosite terţi 4428 TVA .aferentă valorii facturii la cost de achiziţie) 206 .neexigibilă terţi (diferenţa la cost de achiziţie între valoarea facturii mai mare şi valoarea estimată) 4426 TVA . înregistrarea se stornează în negru.deductibilă (TVA . alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.deductibilă În ambele cazuri înregistrarea se face la preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport . pe baza facturii se înregistrează: = 60 şi 61 401 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de Furnizori terţi 4426 TVA .deductibilă • metoda inventarului intermitent: = 60 401 Cheltuieli privind stocurile Furnizori 4426 TVA .

000 lei pentru mărfurile aprovizionate. = 401 767 Furnizori Venituri din sconturi obţinute Exemplu. în cazul metodei inventarului permanent pentru cumpărările stocate este necesar şi indicat să se folosească contul de stocuri în care s-a înregistrat factura iniţială.debitori g) rabaturile.deductibilă • în contabilitatea furnizorului (vânzătorului): 2 000 000 lei = 2 380 000 lei 707 4111 Venituri din vânzarea Clienţi mărfurilor 4427 380 000 lei TVA . o factură de reducere conţinând risturne în valoare de 2. să se înregistreze în creditul conturilor de cheltuieli specializate corespunzătoare facturii iniţiale şi nu în contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” . De asemenea. Se primeşte de la furnizorul “X” la sfârşitul lunii aprilie.colectată h) Sconturile obţinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen. În condiţiile în care nu se foloseşte un cont distinct de cheltuieli cu funcţie de pasiv simbolizat 609 “Cheltuieli cu rabaturile. diferenţa la cost de achiziţie s-ar fi înregistrat pe creditul conturilor 60 şi 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”. remizele şi risturnele obţinute pentru care s-au întocmit facturi distincte: = 401 3xx Furnizori Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 60 şi 61 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi Remarcă. Exemplu. pe bază de cecuri bancare: = 401 512 Furnizori Conturi curente la bănci e) decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale: = 401 403 Furnizori Efecte de plătit f) în situaţia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac înregistrările: = 409 512 Furnizori . d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă. contabilizează o factură ale cărei elemente de bază se prezintă astfel: 5 000 000 lei • 1 000 kg materii prime a 5 000 lei/kg 200 000 lei • Reducere (5 000 000 lei × 4 %) 207 .000. remizele şi risturnele obţinute” este indicat ca reducerile comerciale obţinute ulterior. varianta de înregistrare este cea a inventarului intermitent. TVA 19 %. Această soluţie se bazează pe faptul că prin contabilitatea financiară a stocurilor se realizează şi evidenţa analitică a bunurilor. • în contabilitatea cumpărătorului : 2 380 000 lei = 2 000 000 lei 401 607 Furnizori Cheltuieli privind mărfurile 380 000 lei 4426 TVA .Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată.A. Întreprinderea MARTIN S. prin facturi distincte.debitori Conturi curente la bănci iar la decontare se face înregistrarea: = 401 409 Furnizori Furnizori . Pentru studiu se poate folosi şi soluţia înregistrării reducerilor comerciale consemnate în creditul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare”.

deductibilă Venituri din sconturi obţinute • decontarea facturii: 5 654 880 lei = 2 521 008 lei 401 4091 Furnizori Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 478 992 lei 4426 TVA .deductibilă 2 654 880 lei 512 Conturi curente la bănci În cazul taxei de scont. 208 . interpretabilă astfel: • furnizorul şi-a procurat lichidităţi la o rată actuală a dobânzii de 12 % (costul financiar al acestei operaţii). iar decontarea se face cu două luni mai devreme: Rata dobânzii 2 ×12 /2 = 12 %. Relaţia folosită este de forma: Rata dobanzii = Rata scontului × 12luni Numarul de luni decontare in avans Exemplu.deductibilă • iar pentru scontul de decontare acordat la facturare: 48 000 lei = 48 000 lei 401 767 Furnizori Venituri din sconturi obţinute Sau: 4 800 000 lei = 5 654 880 lei 301 401 Materii prime Furnizori 48 000 lei 4426 767 902 880 lei TVA . pentru contabilitate prezintă interes analiza raportului dintre rata dobânzii şi scontul de decontare.• Scontul primit (4 800 000 lei ×1 %) • TVA ( 4 752 000 lei ×19 %) • Acontul vărsat pe comandă 2 521 008 lei Neta comercială Neta financiară TOTAL FACTURĂ Neta de plată • înregistrarea avansului vărsat pe comandă: 4 800 000 lei 48 000 lei 4 752 000 lei 902 880 lei 5 654 880 lei 3 000 000 lei 2 654 880 lei = 3 000 000 lei 4091 512 Furnizori – debitori pentru Conturi curente la cumpărări de bunuri de bănci natura stocurilor 4426 478 992 lei TVA .deductibilă •înregistrarea facturii fără a se evidenţia ca structură distinctă reducerea de 4 %: 4 800 000 lei = 5 702 880 lei 301 401 Materii prime Furnizori 4426 902 880 lei TVA . Dacă rata scontului este 2 %.

semifabricatelor. Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate de produsele.deductibilă Conturi curente la bănci În cazul neplătitorilor de TVA înregistrarea de mai sus devine: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite. la preţurile de vânzare. licenţe şi alte servicii) efectuate de prestatorii străini. taxe şi vărsăminte Alte impozite. taxe şi vărsăminte asimilate c) taxa pe valoarea adăugată în cazul plătitorilor de TVA ( H.G.). În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior. Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienţii sunt următoarele: a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite. 809/1995): = 4426 512 TVA . consulting. ca o structură distinctă. se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili. precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situaţia de lichidare. lucrări sau servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de “Clienţi şi valori asimilate”. succesiune etc. cesiuni sau concesiuni ale dreptului de autor.• clientul a plasat lichidităţile de care dispune la o rată a dobânzii de 12 % (randamentul financiar al acestei operaţii). clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale. În cadrul acestora. • la primirea facturii exerciţiului “N”: = 60 şi 61 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi • anularea cheltuielilor la închiderea exerciţiului: = 471 Cheltuieli înregistrate în avans 401 Furnizori 60 şi 61 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi Remarcă. nr. studii şi cercetare. toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii. De asemenea. Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţie sunt: a) valoarea facturii prestatorului străin: = 628 401 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi Furnizori b) impozitul pe redevenţe reţinut din suma datorată prestatorului străin: = 401 446 Furnizori Alte impozite. Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. lucrările şi serviciile vândute. lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii.CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE CU CLIENŢII 4. produselor reziduale şi mărfurilor. plus TVA colectată: 209 . taxe şi vărsăminte asimilate asimilate 4. Un caz particular al decontărilor cu furnizorii este cel generat de prestările de servicii (publicitate. În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate. dar nefacturate. i) facturi contabilizate pentru lucrări şi servicii neprimite. Delimitări Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de vânzarea de bunuri.1.

incerţi sau în litigiu 4427 TVA .colectată (TVA aferentă avansului) 512 Conturi curente la bănci (netă încasată) f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu: = 4118 4111 Clienţi .colectată b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat: = 413 4111 Efecte de primit Clienţi c) remiterea către bancă.colectată se poate reţine şi înregistrarea: = 512 419 Conturi curente la bănci Clienţi .incerţi sau în litigiu Clienţi g) scoaterea din patrimoniu a clienţilor insolvabili: = 654 4118 Pierderi din creanţe Clienţi .colectată 210 .creditori 4427 TVA .creditori şi: = 419 4427 Clienţi . spre încasare a efectelor comerciale: = 5113 413 Efecte de încasat Efecte de primit d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise: = 627 5113 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Efecte de încasat (pentru comisionul datorat băncii) (cu valoarea efectului comercial) 4426 TVA .4111 Clienţi = 70 Cifra de afaceri 4427 TVA .colectată • încasarea clientului cu reţinerea avansului: = 419 4111 Clienţi .creditori Clienţi 4427 TVA .creditori TVA .deductibilă (deocamdată nu se impozitează) (pentru TVA aferentă serviciului bancar) 512 Conturi curente la bănci (pentru valoarea netă încasată) e) decontarea avansurilor primite de la clienţi: • avansurile primite de la clienţi: = 512 419 Conturi curente la bănci Clienţi .

h) reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă: = 4111 Clienţi 754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 4427 TVA .colectată (pentru TVA .2.colectată aferentă diferenţei) Înregistrarea pentru diferenţa în minus ar fi fost: = 70 418 Cifra de afaceri Clienţi . iar pe baza facturii întocmite se întocmeşte articolul contabil corespunzător de vânzare pe credit comercial.000.000 lei.500.facturi de întocmit” iar 4427 “TVA-colectată” cu 4428 “TVA .neexigibilă TVA . TVA 19%: 211 . valoarea la preţ de vânzare 1. înregistrarea se stornează. În momentul emiterii facturii se poate folosi şi varianta: = 4111 418 Clienţi Clienţi . valoarea la preţul de vânzare care este 1. Se vând mărfuri clienţilor pentru care nu s-a întocmit factura până la închiderea exerciţiului financiar.facturi de întocmit şi: = 4428 4427 TVA . La deschiderea exerciţiului următor.colectată 4.neexigibilă”.neexigibilă (pentru TVA . Livrări nefacturate până la închiderea exerciţiului În cazul în care până la închiderea exerciţiului financiar nu s-au întocmit facturi.000 lei. Cazuri particulare privind contabilitatea clienţilor 4.facturi de Venituri din vânzarea întocmit mărfurilor 190 000 lei 4428 TVA . • înregistrarea operaţiei la închiderea exerciţiului financiar “N”: 1 190 000 lei = 1 000 000 lei 418 707 Clienţi .2.1.neexigibilă aferentă diferenţei) Exemplu.colectată Pentru diferenţa în plus de facturat se face întregistrarea: = 4111 70 Clienţi Cifra de afaceri (pentru diferenţa în plus la preţul de vânzare) 4427 TVA . contul 4111 “Clienţi” este înlocuit cu 418 “Clienţi .facturi de întocmit (pentru diferenţa în minus la preţul de vânzare) 4428 TVA .neexigibilă • în exerciţiul “N+1” se întocmeşte factura . TVA 19 %.

colectată • înregistrarea livrării cu acordarea scontului de decontare la facturare. Vânzări cu reduceri comerciale şi financiare Criteriile de acordare şi înregistrare a reducerilor comerciale şi financiare sunt similare cu cele prezentate în cazul datoriilor comerciale.colectată • iar pentru scontul de decontare: 48 000 lei = 48 000 lei 667 4111 Cheltuieli privind Clienţi sconturile acordate Sau: 5 654 880 lei = 4 800 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 48 000 lei 902 880 lei lei 667 4427 Cheltuieli privind TVA .2.colectată sconturile acordate 212 .colectată 4111 Clienţi = 4.facturi de întocmit 190 000 lei 285 000 lei 4428 4427 TVA .1 785 000 lei 1 190 000 lei 418 Clienţi . 5 702 880 lei = 4 800 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 902 880 lei 4427 TVA . la deschiderea exerciţiului “N+1” se făcea înregistrarea: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 707 418 Venituri din vânzarea Clienţi .neexigibilă TVA .2.neexigibilă iar la întocmirea facturii: 1 785 000 lei = 1 500 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 285 000 lei 4427 TVA . • înregistrarea avansului primit: 3 000 000 lei = 2 521 008 lei 512 419 Conturi curente la bănci Clienţi .facturi de mărfurilor întocmit 190 000 lei 4428 TVA .creditori 478 990 lei 4427 TVA . fără a se evidenţia ca structură distinctă reducerea comercială de 4 %. Pentru exemplificare se vor prelua datele din precedent.colectată 500 000 lei 707 Venituri din vânzarea mărfurilor Dacă s-ar fi folosit varianta stornării.

folosind exemplul de mai jos. înregistrările se prezintă astfel: 100 000 lei • Valoarea comercială 10 000 lei • Scont de decontare 10 % (100 000 lei × 10 %) 1 900 lei • TVA aferentă scontului (10 000 lei × 19 %) 11 900 lei TOTAL FACTURĂ REDUCERE a) factura iniţială privind vânzarea de mărfuri: 119 000 lei = 100 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 19 000 lei 4427 TVA .• decontarea facturii: 2 521 008 lei = 5 654 880 lei 419 4111 Clienţi .colectată În cazul în care scontul de decontare se acordă printr-o factură ulterioară.colectată Reducerea comercială (factura ulterioară) se înregistrează prin formula: 10 000 lei = 11 900 lei 707 4111 Venituri din Clienţi vânzarea mărfurilor 1 900 lei 4427 TVA .colectată b) scontul de decontare acordat ulterior (factura ulterioară): 10 000 lei = 11 900 lei 667 4111 Cheltuieli privind Clienţi sconturile acordate 1 900 lei 4427 213 . Datele de evidenţă şi calcul prezentate în acest sens sunt: FACTURA INIŢIALĂ 100 000 lei • Mărfuri 19 000 lei • TVA 19 % VALOAREA FACTURII 119 000 lei FACTURA ULTERIOARĂ 10 000 lei • Reducere comercială sub formă de rabat 10 % (100 000 lei × 10 %) 1 900 lei • TVA 19 % 11 900 lei TOTAL FACTURĂ Pentru factura iniţială se înregistrează: 119 000 lei = 100 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 19 000 lei 4427 TVA .creditori Clienţi 478 990 lei 4427 TVA .colectată 2 564 880 lei 512 Conturi curente la bănci În continuare se presupune situaţia acordării reducerilor comerciale ulterior faţă de factura iniţială.

Condiţia de livrare CIF • Valoarea externă CIF 1 000 USD × 30 000 lei = 30 000 000 lei • Transport extern 100 USD × 30 000 lei = 3 000 000 lei • Asigurarea 50 USD × 30 000 lei = 1 500 000 lei VALOAREA EXTERNĂ FOB 850 USD × 30 000 lei = 25 500 000 lei a) livrarea mărfurilor la extern: 30 000 000 lei = 25 500 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 4 500 000 lei 708 Venituri din activităţi diverse b) plata decontului de cheltuieli de asigurare: 1 500 000 lei = 1 500 000 lei 613 401 Cheltuieli cu Furnizori primele de asigurare 1 500 000 lei = 1 500 000 lei 401 512 Furnizori Conturi curente la bănci c) încasarea de la extern a mărfurilor livrate.000lei. Pentru a asigura transparenţa informaţiei contabile privind reducerile comerciale acordate prin facturi distincte este recomandabilă crearea unui cont distinct simbolizat şi denumit 709 “Rabaturi.2.Factura externă de uz intern. nu suntem de acord cu soluţia înregistrării reducerilor comerciale acordate în debitul conturilor 658 “Alte cheltuieli de exploatare”. 4. remize şi risturne acordate” cu funcţie contabilă de activ.TVA . deci diminuează prin factură veniturile înregistrate iniţial la valoarea brută. Cursul la livrare la extern 30. Acest indicator se determină pe baza relaţiei de principiu venituri din vânzări .000 lei/USD: • Valoarea de încasare 1 000 USD × 31 000 lei = 31 000 000 lei • Valoarea în lei la facturare 1 000 USD × 30 000 lei = 30 000 000 lei 1 000 000 lei DIFERENŢA DE CURS VALUTAR ( + ) 31 000 000 lei 5124 Conturi la bănci în valută = 4111 Clienţi 30 000 000 lei 1 000 000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar d) factura de cheltuieli de transport extern.colectată Remarcă. O asemenea tehnică de reflectare nu permite divulgarea informaţiei pentru calcularea cifrei nete de afaceri. cursul de încasare 31.000 lei. Un argument este şi acela că reducerile operează la nivelul preţurilor de vânzare. Export de mărfuri pe cont propriu . iar cursul din facturile prestatorilor de servicii 29.3.reduceri comerciale.Creanţe din vânzări la export A. De asemenea. • Valoarea la cursul livrării • Valoarea la cursul din factură DIFERENŢA DE CURS VALUTAR ( + ) 110 USD × 30 000 lei = 3 300 000 lei 110 USD × 29 000 lei = 3 190 000 lei 110 000 lei 214 .

= 707 708 Venituri din vânzarea Venituri din activităţi mărfurilor diverse f) plata unităţii de transport.000 = 300.000 lei: 26 350 000 lei = 25 500 000 lei 5124 4111 Conturi la bănci Clienţi în valută 850 000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 215 . tipurile de înregistrări ar fi fost: a) facturarea mărfurilor: 25 500 000 lei = 25 500 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor 850 USD × 30.000 lei b) încasarea valorii mărfurilor.500.3 300 000 lei 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane = 401 Furnizori 3 190 000 lei 110 000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar e) regularizarea veniturilor cu diferenţa dintre cheltuielile antecalculate 100 USD şi cele efective 110 USD: 300 000 lei 10 USD × 30.000 lei = 25. cursul de schimb al zilei fiind de 31.000 lei = 26. cursul de schimb valutar 31.) 3 190 000 lei 220 000 lei 401 Furnizori = 110 USD × 31 010 lei = 3 410 000 lei 110 USD × 29 000 lei = 3 190 000 lei 220 000 lei 5124 Conturi la bănci în valută 3 410 000 lei 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Remarcă. 850 USD × 31.350. În cazul în care vânzarea la export s-ar fi realizat în condiţia de livrare FOB.000 lei.000 lei: 300 000 lei • Valoarea în lei la plată • Valoarea în lei la facturare DIFERENŢA DE CURS VALUTAR ( .000 lei.

Pentru studiu se prezintă şi varianta normalizatorilor contabili din România: ■ la facturarea bunurilor: = 4111 70 Clienţi Cifra de afaceri • la încasarea facturii: = 512 4111 Conturi curente la bănci Clienţi 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Nu poate fi reţinută o asemenea soluţie. În replică poate fi reţinută soluţia: = 4111 70 Clienţi Cifra de afaceri 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile b) unitatea de intermediere: • Valoarea externă CAF • Transport extern VALOAREA EXTERNĂ FOB • Comision SCE 5 % SUMA CUVENITĂ UNITĂŢII PRODUCĂTOARE • facturarea mărfurilor livrate clientului extern în condiţia CAF: 33 000 000 lei = 4111 401 Clienţi Furnizori 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 408 Furnizori . deoarece comisionul nu se contabilizează pe seama cheltuielilor în momentul angajării.facturi nesosite 1 100 USD × 30 000 lei = 33 000 000 lei 100 USD × 30 000 lei = 3 000 000 lei 1 000 USD × 30 000 lei = 30 000 000 lei 30 000 000 lei × 5 % sau 50 USD × 30 000 lei = 1 500 000 lei 950 USD × 30 000 lei = 28 500 000 lei 28 500 000 lei 1 500 000 lei 3 000 000 lei 216 .B. Export de mărfuri în comision a) unitatea furnizoare: • Valoarea FOB • Comision intermediere 5 % VALOARE CURENTĂ 30 000 000 lei 4111 Clienţi şi pentru comision: 707 Venituri din vânzarea mărfurilor = 1 000 USD × 30 000 lei = 30 000 000 lei 1 500 000 lei 28 500 000 lei 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4111 Clienţi 30 000 000 lei 1 500 000 lei = 1 500 000 lei Remarcă. ci la plată. Se iese astfel din contabilitatea de angajamente.

000 lei = + 60.000 lei = 3.660.3.000 lei .660.000 lei = 5124 Conturi la bănci în valută 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 3 660 000 lei 60 000 lei 217 .000 lei = 30.20 USD × 5 %) × 30 000 lei = 570 000 lei • diminuarea venitului: 1 USD × 30. •factura unităţii de transport extern: 120 USD × 31.000 lei = 3.000.500 lei = 3.000 lei • transportul antecalculat: 100 USD × 30.720.000 lei • diferenţa de curs valutar: 120 USD × (30.facturi nesosite Furnizori 570 000 lei 461 Debitori diverşi 30 000 lei 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 120 000 lei 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar • plata unităţii prestatoare de servicii la cursul de 30.500 lei : 3 720 000 lei • Valoarea plătită • Diferenţa de curs valutar 3 720 000 lei 401 Furnizori 120 USD × 30.000 lei – 31.000 lei 3.• încasarea mărfurilor de la clientul extern: • Valoarea în lei la cursul zilei • Valoarea în lei la cursul de facturare • Diferenţa de curs valutar favorabilă 34 100 000 lei – 33 000 000 lei 34 100 000 lei 5124 Conturi la bănci în valută = 1 100 USD × 31 000 lei = 34 100 000 lei 33 000 000 lei 1 100 000 lei 4111 Clienţi 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 33 000 000 lei 1 100 000 lei • regularizarea operaţiei privind transportul extern.000 lei) = 120.000 lei • transportul de recuperat: (20 USD .720.000 lei 3 000 000 lei = 408 401 Furnizori .

Taxa pe valoarea adăugată este tratată în regimul unui venit cuvenit bugetului de stat şi deci nu poate fi cedat partenerului extern.creanţelor în valori negociabile sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie.C. caz în care banca devine la rândul său. vândute ori transmise. Fiind negociabile pot fi cedate. negociabile pe termen scurt sau imediat. Vânzări de produse cu cedarea unei cote părţi din venituri partenerului extern Societăţile comerciale care cedează o fracţiune din veniturile realizate din vânzarea produselor supuse TVA. În continuare. pentru valoarea nominală de 10 000 lei: 10 000 lei = 10 000 lei 413 4111 Efecte de primit de la Clienţi clienţi b) în contabilitatea trasului (plătitorului).colectată suma reprezentând TVA calculată pe baza relaţiei: (cont 701 + cont 462) × % TVA b) impozitul pe redevenţe reţinut din suma datorată partenerului extern. efectele comerciale reprezintă o modalitate de transformare a datoriilor .creanţe în cadrul relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii.creanţelor şi ca instrumente de decontare. pot fi scontate imediat la bancă. Analizate ca instrumente de decontare efectele comerciale sunt folosite pentru plata datoriilor faţă de terţi sau încasarea creanţelor.pentru valoarea nominală de 10 000 lei: 10 000 lei = 10 000 lei 401 403 Furnizori Efecte de plătit 218 . crearea efectelor comerciale generează înregistrările: a) în contabilitatea trăgătorului (beneficiarului). care atestă. instrumente de plată şi de credit. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND EFECTELE COMERCIALE Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare. În contabilitate. În calitatea de instrumente de mobilizare. Reflectarea în contabilitate se realizează prin formulele: a) factura privind produsele vândute: = 4111 701 Clienţi Venituri din vânzarea produselor finite (valoarea totală a facturii) (preţul de vânzare exclusiv TVA colectată şi suma cuvenită partenerului extern) 462 Creditori diverşi (suma cuvenită partenerului extern) 4427 TVA . întreprinderea a vândut produse unui client şi doreşte confirmarea în scris a capacităţii de plată a acestuia. determină suma cuvenită partenerului extern prin aplicarea cotei prevăzută în contract asupra sumelor obţinute din vânzare exclusiv TVA. Ele circulă sub diferite denumiri generice cum ar fi: înscrisuri. cambii. aceste efecte pot fi decontate la termenul de scadenţă înscrise în cadrul lor. pot fi valorificate ca titluri de valori la burse de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de creanţă. proprietara efectului şi va încasa la scadenţă creanţa de la client. după caz. Discutate din punct de vedere financiar efectele comerciale pot fi tratate ca instrumente de mobilizare a datoriilor . taxe şi vărsăminte asimilate 5. = 462 446 Creditori diverşi Alte impozite. În acest caz va solicita semnarea de către client a unei trate sau va primi sub semnătura acestuia un bilet la ordin. Exemplu. poliţe. datorii .

Pentru tras sau subscriptor. fără intervenţia băncilor. respectiv diferenţele între termenele de decontare sunt mari. din ordinul acestuia. părţile pot conveni asupra unei rate a dobânzii. fără a fi supusă TVA. Valoarea nominală a efectului comercial deţinut este de 10. • în contabilitatea trăgătorului: 9 500 lei = 10 000 lei 512 413 Conturi curente la Efecte de primit bănci de la clienţi 500 lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate • în contabilitatea trasului: 10 000 lei = 10 000 lei 403 521 Efecte de plătit Conturi curente la bănci Efectele comerciale circulă prin andosări (girări). se plăteşte un comision pentru serviciul bancar efectuat. Aceste operaţii nu vizează decât beneficiarii succesivi de efecte şi nu clienţii (traşii). Pentru trăgător. beneficiar iniţial. Bancherul care scontează cumpără imediat efectele remitentului şi plăteşte disponibilităţile cuvenite.Decontarea efectelor comerciale a) în cazul în care au fost încasate .000 lei. Exemplu. se presupune de 5 %. pe care o foloseşte pentru decontarea datoriei. cu excepţia cazului când are loc anularea efectelor. Agio = 10 000 lei  9 200 lei = 800 lei Pe baza borderoului de scont se face înregistrarea: 800 lei = 10 000 lei 666 413 219 . • în contabilitatea andosantului (vechiul beneficiar): = 401. valoarea scontată (netă) la unitatea bancară 9 200 lei. b) Efectele sunt remise la scontare. andosările determină următoarele înregistrări: a) Andosările la ordinul terţilor: creanţele asupra clientului sub forma efectelor comerciale sunt folosite pentru decontarea datoriilor faţă de furnizor.plătite în mod direct.B 413 Furnizori Efecte de primit • în contabilitatea andositului (noul beneficiar): = 413 4111.A Efecte de primit de la clienţi Clienţi În situaţia în care există diferenţe mari între mărimea datoriei faţă de furnizor şi cea a efectului andosat. se presupune că “A” are o datorie de 10 000 lei faţă de “B” şi totodată are o creanţă comercială sub forma unui bilet la ordin asupra lui “C”. agio-ul constituie o cheltuială financiară. • în contabilitatea trăgătorului: 10 000 lei = 10 000 lei 531 413 Casa Efecte de primit de la clienţi • în contabilitatea trasului: 10 000 lei = 10 000 lei 403 531 Efecte de plătit Casa b) în cazul în care decontarea se efectuează prin intermediul băncilor sau a altor instituţii financiare. pentru datoria înscrisă în creditul contului 403 “Efecte de plătit”. Exemplu. andosările nu determină nici o înregistrare înainte de plata la scadenţă sau anularea efectului. calculate pe baza relaţiei: Valoarea scontată = valoarea nominală  agio Agio = Scontul + Comisionul variabil admisibil scontului (comisionul de andos) Pentru remitent.

iar în acelaşi timp are asupra întreprinderii “C” o creanţă de aceeaşi valoare şi aceeaşi scadenţă.000 lei c) efectele trase asupra terţilor în beneficiul altor terţi Este cazul în care întreprinderea “A” datorează o valoare întreprinderii “B”. din ordinul lui “B”. Pentru efectele remise la scontare se pot utiliza şi conturile 5113 “Efecte de încasat” şi 5114 “Efecte remise spre scontare” în toate cazurile în care între momentul depunerii spre încasare sau remiterii la scontare şi până la încasarea efectivă consemnată în extrasul de cont intervine un anumit număr de zile. la valoarea nominală: 10 000 lei = 10 000 lei 5113 413 Efecte de încasat Efecte de primit de la clienţi b) încasarea efectelor la momentul “N+1”: 9 800 lei = 10 000 lei 512 5113 Conturi curente la Efecte de încasat bănci 200 lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Dacă efectele remise la încasare sunt scontate înainte de termen intră în rol contul 5114 “Efecte remise spre scontare” înregistrările fiind: a) remiterea efectelor pentru a fi scontate înainte de termen: 10 000 lei = 10 000 lei 5114 413 Efecte remise spre Efecte de primit scontare de la clienţi b) scontarea efectului înainte de termen.Cheltuieli privind dobânzile 9 200 lei 512 Conturi curente la bănci Efecte de primit de la clienţi Remarcă. serviciul bancar 200 lei. Tipurile de înregistrări care intervin în acest caz sunt: a)remiterea efectelor la încasare în momentul “N”.000 × 10 × 3 /12 = 250 lei 200 lei = 10 000 lei 627 5114 Cheltuieli cu Efecte remise spre serviciile bancare scontare şi asimilate 250 lei 666 Cheltuieli privind dobânzile 9 550 lei 512 Conturi curente la bănci şi concomitent: Debit: 8037 “Efecte scontate neajunse la scadenţă” 10. taxa plătită pentru serviciul bancar fiind de 200 lei. Pentru exemplificare.000 lei În momentul când efectele ajung la scadenţă: Credit: 8037 “Efecte scontate neajunse la scadenţă” 10. La momentul “N+1” se încasează efectul. dobânda 10 % pentru o perioadă de 3 luni: Dobânda = 10. În acest scop “A” trage o cambie asupra lui “C”. pe care o transmite lui “B”. Înregistrarea contabilă a circulaţiei cambiei se prezintă astfel: • întreprinderea “A” (trăgător): 220 . remite băncii spre încasare la momentul “N” un efect comercial în valoare de 10 000 lei.A. se presupune că Societatea MARTIN S.

la valoarea nominală a vechiului efect.000 lei. amânarea termenului de la 1 mai la 31 iulie. timbrul fiscal 100 lei. trasul (clientul) are posibilitatea să ceară anularea şi înlocuirea efectului iniţial printr-un efect nou. 10. • anularea efectului iniţial. în fapt.1. în contabilitate intervin următoarele operaţii: a) efectul comercial este încă în posesia trăgătorului. plus cheltuielile şi dobânzile de întârziere: • în contabilitatea trăgătorului “X”: 10 800 lei = 10 800 lei 413 4111 Efecte de primit de la Clienţi/A clienţi • în contabilitatea trasului “A”: 221 . la valoarea nominală: • în contabilitatea trăgătorului “X”: 10 000 lei = 10 000 lei 4111 413 Clienţi/A Efecte de primit de la clienţi • în contabilitatea trasului “A”: 10 000 lei = 10 000 lei 403 401 Efecte de plătit Furnizori”X” • cheltuielile şi dobânzile de întârziere: • Îî contabilitatea trăgătorului “X”: 800 lei = 100 lei 4111 635 Clienţi/A Cheltuieli cu alte impozite. Pentru a depăşi această situaţie. cu o scadenţă mai îndepărtată.circuite determinate de dificultăţile de trezorerie ale plătitorilor (nu au capacitate de plată). anulat. anularea depinde de bunăvoinţa trăgătorului. cheltuieli de corespondenţă 400 lei.000 × 12 % × 3 /12 luni. dobânda penalizatoare 12 %. Operaţii privind reînnoirea efectelor comerciale În decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurt . 10. devine operabilă. În cazul reînnoirii efectelor comerciale de primit. • crearea noului efect. Exemplu. taxe şi vărsăminte asimilate 400 lei 708 Venituri din activităţi diverse 300 lei 766 Venituri din dobânzi • În contabilitatea trasului “A”: Înregistrarea se face numai în momentul recepţiei noului efect pentru acceptare. să ceară amânarea termenului de decontare al efectului existent sau într-o formă tacită nu cere reportarea scadenţei care. Valoarea nominală a efectului.401 Furnizori/B • întreprinderea “B” (terţ): • întreprinderea “C” (trasul): 401 Furnizori/A = 4111 Clienţi/C = 403 Efecte de plătit 5.

În contabilitatea trăgătorului se fac următoarele înregistrări: • recuperarea efectului de la unitatea bancară unde s-a depus spre încasare: 10 000 lei = 10 000 lei 413 5113 Efecte de primit de la Efecte de încasat clienţi • cheltuielile suplimentare de recuperare. După recuperarea efectului comercial. Pe baza exemplului de mai sus. Formulele în cauză sunt identice cu cele prezentate la punctul “a”. înregistrarea cheltuielilor de anulare şi a dobânzilor de întârziere şi emiterea noului efect. iminenţa scadenţei etc.). cu deosebirea că valoarea noului efect devine 10.= 10 800 lei 401 403 Furnizori Efecte de plătit 800 lei 668 Alte cheltuieli financiare b) efectul comercial nu se mai află în posesia trăgătorului şi trebuie reclamat pentru a fi recuperat de la andosit (bancherul care a scontat efectul sau a primit efectul la încasare sau un terţ oarecare). trăgătorul acordă trasului un avans bănesc necesar plăţii efectului şi creează un nou efect a cărui valoare nominală este egală cu mărimea avansului majorat cu cheltuielile diverse şi dobânzile penalizatoare. c) Trăgătorul acordă trasului un avans de fonduri O asemenea situaţie intervine în cazul în care trăgătorul nu reclamă efectul la bancă din motive de evitare a propriei discreditări sau nu este posibilă restituirea de către bancher (efect rescontat la o altă bancă.800 lei + 50 lei = 10. în continuare intervin operaţiile de anulare. înregistrările contabile care intervin sunt: • acordarea avansului în fonduri: • trăgător: 10 000 lei = 10 000 lei 4111 512 Clienţi/A Conturi curente la bănci • tras: 10 000 lei = 10 000 lei 512 401 Conturi curente la Furnizori/X bănci • cheltuieli diverse şi dobânzi penalizatoare: • trăgător: 800 lei = 100 lei 4111 635 Clienţi/A Cheltuieli cu alte impozite.850 lei. taxe şi vărsăminte asimilate 400 lei 708 Venituri din activităţi diverse 10 000 lei 222 . 50 lei: 50 lei = 50 lei 627 512 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bănci bancare şi asimilate şi: 50 lei = 50 lei 4111 627 Clienţi Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate În contabilitatea trasului nu se face nici o înregistrare. Pentru a depăşi situaţia. Pentru elucidare se va relua exemplul de mai sus.

b) efectul este prezentat la încasare de către un terţ andosit. nu se face nici o înregistrare. În contabilitatea trasului nu se operează nici o înregistrare.• tras. în contabilitatea furnizorului s-ar fi făcut înregistrarea: = 4111 5113 Clienţi/trasul A Efecte de încasat (nominala veche) 223 . Operaţii privind efectele neplătite a) efectul este prezentat la încasare de către trăgător: • în contabilitatea trăgătorului se anulează mobilizarea creanţei: = 4111 Clienţi (nominala veche plus cheltuielile diverse) 413 Efecte de primit de la clienţi (nominala veche) 531 Casa (plata în numerar a cheltuielilor de protest) • În contabilitatea trasului nu se operează nici o înregistrare. pentru valoarea nominală a efectului şi cheltuielile datorate băncii: = 4111 512 Clienţi/trasul A Conturi curente la bănci • în contabilitatea andositului ( banca): = 4111 413 Clienţi/trăgătorul X Efecte de primit (nominala veche) 708 Venituri din activităţi diverse (cheltuieli de retur) Dacă efectul ar fi fost remis la încasare de către furnizor şi contabilizat de acesta în contul 5113 “Efecte de încasat”. nu se efectuează nici o înregistrare. datoria figurează în contul 403 “Efecte de plătit”. • crearea noului efect: • trăgător: 10 800 lei 766 Venituri din dobânzi 300 lei = 10 800 lei 413 4111 Efecte de primit de la clienţi Clienţi/A • tras: 10 000 lei = 10 800 lei 401 403 Furnizori Efecte de plătit 800 lei 668 Alte cheltuieli financiare • plata primului efect: • trăgător.2. până la decontarea sa. • tras: 10 000 lei = 10 000 lei 403 512 Efecte de plătit Conturi curente la bănci 5. • în contabilitatea trăgătorului. deoarece aceasta s-a făcut deja în momentul scontării vechiului efect.

conducere. ore suplimentare lucrate sistematic. • adaosurile se referă la: prime de vacanţă. fidelitate. limbă străină. pentru sărbători şi aniversări ale persoanei sau ale unităţii. precum şi sumele achitate. premiile acordate din beneficii şi participările la profit. Elementele de calcul şi decontare a venitului brut aşa cum sunt ierarhizate în statul de salarii se prezintă astfel: • (+) (+) (+) (+) (+) (=) Salariul brut de bază sporuri şi adaosuri indemnizaţiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere indexările de salarii şi compensarea creşterilor de preţuri salariul în natură alte drepturi de personal TOTAL VENITURI BRUTE (a) unde sporurile şi adaosurile cuprind: • sporuruile permanente: vechime. plata avansurilor şi aconturilor către salariaţi: = 425 531 Avansuri acordate personalului Casa 2. indemnizaţia pentru concediul de boală. indemnizaţiile şi alte sporuri acordate pentru conducere. Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale şi de protecţie socială sub formă de : ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă. ajutoare materiale în bani. pentru şomaj tehnic. indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă. sunt contabilizate în sfera decontărilor cu personalul . ore de traducere. cheltuieli cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului. ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate de întreprindere care se suportă din contribuţia pentru asigurări sociale. 6. stres. ore prestate în zilele prevăzute libere prin lege. înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaţilor. Contabilitatea franceză recomandă ca atunci când efectele neplătite sunt numeroase. salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor. • sporurile temporare: ore suplimentare.512 Conturi curente la bănci (cheltuieli de retur datorate băncii) Remarcă. prima de Paşte/Crăciun. sporurile pentru orele prestate pe timpul nopţii. sporurile şi adaosurile pentru condiţii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obţinute (sporurile pentru condiţii deosebite de muncă. sporurile pentru orele suplimentare de muncă. potrivit legii. Sunt incluse în fondul de salarii şi indemnizaţiile plătite personalului ce lucrează pe bază de contracte de prestări de servicii sau convenţii civile (colaborări) în măsura în care sunt prevăzute a fi suportate din acesta. condiţii deosebite (exemplu: toxicitate). noapte. ore efectuate peste program. diverse stimulente. Structural. CONTABILITATEA OPERAŢILOR PRIVIND DECONTĂRILE CU PERSONALUL Decontările cu personalul au ca obiect calculul. De asemenea. beneficiarul să poată deschide contul de ordine şi evidenţă “Efecte neplătite” debitat cu nominala efectelor de primit devenite neplătite şi cheltuielile anexe. Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor determină următoarele înregistrări contabile: 1. cele pentru îngrijirea copilului. sporurile pentru vechime neîntreruptă în muncă). înregistrate pe baza statului de salarii: 224 . apoi creditat cu aceeaşi mărime când litigiul este rezolvat. (b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaţia de concediu. plata zilelor libere pentru evenimente deosebite. indexările de salariu şi compensarea creşterilor de preţuri.

pentru statele neîntocmite. determină înregistrarea: a) drepturile cuvenite: = 117 424 Rezultatul reportat Participarea personalului la profit b) impozitul reţinut: = 424 444 Participarea personalului la profit Impozitul pe salarii c) plata drepturilor nete: 424 = 512 225 . ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în debitul contului 4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul” şi în creditul conturilor. după caz. popriri. Achitarea sumelor nete generează înregistrarea: = 423 512 Personal ajutoare materiale datorate Conturi curente la bănci sau 531 Casa 6. remuneraţii. 438 “Alte datorii şi creanţe sociale”. se înregistrează în debitul contului 423 “Personal ajutoare materiale datorate” şi în creditul conturilor 427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”. respectiv 444 “Impozitul pe salarii”.salarii datorate” este luat de contul 4281 “Alte datorii în legătură cu personalul”. impozitul pe salarii: = 421 425 Personal salarii datorate Avansuri acordate personalului 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 431 Asigurări sociale 437 Ajutor de şomaj 444 Impozitul pe salarii 4. Se poate ivi situaţia în care trebuie înregistrate la cheltuieli salariile şi alte drepturi de personal cuvenite exerciţiului expirat. sporuri sau adaosuri necuvenite. achitarea salariilor nete datorate personalului: = 421 512 Personal salarii datorate Conturi curente la bănci sau 531 Casa 5. Decontarea drepturilor de participare a salariaţilor la profit şi alte stimulente din profit. operaţia de mai sus este stornată în negru. În exerciţiul următor. 4427 “TVA . efectuându-se înregistrarea reală conform statelor de salarii întocmite. locaţii de gestiune şi chirii” şi 708 “Venituri din activităţI diverse”. Creanţele privind sumele datorate de către personal. 3. reprezentând chirii şi consumuri care se fac venit la întreprindere.colectată”. 706 “Venituri din redevenţe. în favoarea terţilor şi impozitele corespunzătoare. locul contului 421 “Personal . dar calculate şi decontate în exerciţiul următor. precum şi eventualele sume datorate privind debite. reţinerile din salarii reprezentând avansuri. contribuţia personalului pentru pensia suplimentară şi ajutorul de şomaj. În acest caz. 758 “Alte venituri din exploatare”.641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate Remarcă. ajutoare materiale sociale cuvenite salariaţilor: = 431 423 Asigurări sociale Personal ajutoare materiale datorate Reţinerile din ajutoare sociale.

Valoarea acestor produse se impozitează. pentru care întreprinderea suportă 50 % din valoare. inclusiv TVA aferentă: 226 . Un caz particular privind decontările cu personalul îl reprezintă acordarea către salariaţii societăţii comerciale a unor cantităţi de produse obţinute din producţie proprie. după caz: = 641 421 Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate b) decontarea salariilor cuvenite: = 421 701 Personal salarii datorate Venituri din vânzarea produselor finite (cu valoarea la preţ de vânzare a produselor acordate în echivalenţă la salariul net) 531 Casa (cu sumele nete achitate. la cost de producţie: = 711 345 Variaţia stocurilor Produse finite În sfera cazurilor particulare se înscrie şi contabilizarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor. se înregistrează ca venituri excepţionale din operaţii de gestiune. fiind venit pentru întreprindere în perioada respectivă. Tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) cheltuielile cu remuneraţia cuvenită pentru timpul sau munca prestată. taxe şi vărsăminte asimilate d) descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură. taxe şi vărsăminte TVA .ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula contabilă: = 426 512 Drepturi de personal neridicate Conturi curente la bănci sau 531 Casa Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris. pentru diferenţa neacoperită prin valoarea produselor acordate) 444 Impozitul pe salarii (cu impozitul pe salarii reţinut) c) TVA aferentă produselor acordate în natură şi accizele aferente dacă este cazul: = 635 4427 Cheltuieli cu impozite. înregistrarea drepturilor de personal neridicate: = 421 426 Personal salarii datorate Drepturi de personal neridicate 423 Personal . a) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor achiziţionate.Participarea personalului la profit Conturi curente la bănci sau 531 Casa 7.colectată asimilate 446 Alte impozite.

5 înmulţit cu deducerea personală de bază. În acest sens. salariaţii în calitatea lor de contribuabili au dreptul. astfel: 1 înmulţit cu deducerea personală de bază. stabilită prin Ordin al Ministerului Finanţelor Publice. În cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi contribuabili.deductibilă b) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor: = 603 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar (cota de 50 % suportată de întreprindere) 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul (cota de 50 % suportată de salariaţi) c) TVA aferentă valorii echipamentului de lucru şi a uniformelor suportate de salariaţi: = 428 4427 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul TVA . Copiii minori (în vârstă de până la 18 ani împliniţi) ai contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi. Deducerile personale prevăzute la alin. suma reprezentând deducerea personală a acesteia se împarte în păţi egale între contribuabili. neimpozabile şi scutite) depăşesc sumele reprezentând deduceri personale conform alin. copiii sau alţi membrii de familie. care este de 0. pentru fiecare lună a perioadei impozabile.5 înmulţit cu deducerea personală de bază. pentru invalizii de gradul II şi persoanele cu handicap accentuat. 0. Grila pentru calculul impozitului asupra veniturilor salariale lunare se prezintă după cum urmează: Venit lunar impozabil (lei) Impozit lunar până la 1 800 000 18% 1 800 001 – 4 600 000 324 000 + 23 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 1 800 000 lei 4 600 001 – 7 300 000 968 000 + 28 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 4 600 000 lei 7 300 001 – 10 200 000 1 724 000 + 34 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 7 300 000 lei Peste 10 200 000 2 710 000 + 40 % pentru ceea ce depăşeşte suma de 10 200 000 lei Potrivit reglementărilor în vigoare. Sunt consideraţi alţi membrii de familie rudele contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv. la deducerea din venitul anual global a unor sume sub formă de deduceri astfel: a) Deducerea personală de bază.colectată O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitării veniturilor realizate. aflaţi în întreţinere. b) Deducere personală suplimentară pentru soţia/soţul. b) şi c). impozitul pe veniturile din salarii şi alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare lună. iar suma reprezentând deducerea personală suplimentară se acordă pentru 227 . dar nu mai târziu de 15 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. exceptând cazul în care ei se înţeleg asupra unui alt mod de împărţire a sumei. Suma deducerilor personale admisă pentru calculul impozitului nu poate depăşi de trei ori deducerea personală de bază şi se acordă în limita venitului realizat.= 303 401 Materiale de natura obiectelor de inventar Furnizori 4426 TVA . în afara sumelor rezultate din calculul potrivit alin a) şi b). pentru invalizii de gradul I şi persoanele cu handicap grav. în funcţie de situaţia proprie sau a persoanelor aflate în întreţinere. c) Alte deduceri suplimentare. a) şi b) şi c) se însumează. Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere: a) acele persoane ale căror venituri (impozabile. fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedante.

b) persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10 000 m2.67 % Cheltuieli profesionale 240 000 lei 1 600 000 × 15 % = VENIT NET 3 776 500 lei Deducerea personală de bază 1 600 000 lei Deducere personală suplimentară 1 600 000 lei 1 600 000 lei × 0.500 + 240. în solarii amanajate în acest scop şi în sistem irigat. a legumelor şi a zarzavaturilor în sere. şi de peste 20 000 m2. pentru un angajat care are în întreţinere 2 copii minori şi este încadrat cu contract de muncă. a arbuştilor şi plantelor decorative. Perioada se rotunjeşte în luni întregi în favoarea contribuabilului. c) persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor. a ciupercilor şi din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole.persoanele aflate în întreţinerea contribuabilului pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreţinute.770 lei ) Înregistrările contabile se prezintă după cum urmează: a) salariile brute realizate cuvenite angajatului: 5 000 000 lei = 5 000 000 lei 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate personalului b) reţinerile din salarii: 1 087 270 lei = 50 000 lei 421 4372 Personal salarii datorate Contribuţia personalului la fondul de şomaj 350 000 lei 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 583 500 lei 4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară 103 770 lei 444 Impozitul pe salarii c)salariile nete achitate personalului: 3 912 730 lei = 3 912 730 lei 421 531 Personal salarii datorate Casa 228 . Exemeplificativ.000 – 103.776. indiferent de suprafaţă.5 × 2 = VENIT BAZĂ DE CALCUL 576 500 lei Impozitul lunar pe veniturile din salarii 103 770 lei 576 500 × 18 % SALARIUL NET 3 912 730 lei (3. calculul şi impozitarea veniturilor realizate lunar se prezintă astfel: 5 000 000 lei TOTAL VENITURI BRUTE Contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj 50 000 lei 5 000 000 lei × 1 % Contribuţia asiguratului la asigurările sociale de sănătate 350 000 lei 5 000 000 lei × 7 % Contribuţia la asigurări sociale datorată de angajat 583 500 lei 5 000 000 lei × 11. în condiţii normale de muncă. în zonele montane. în zonele colinare şi de şes.

Contribuţia pentru asigurări sociel se determină astfel: CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere Cota de impozitare este diferenţiată astfel: 45 % grupa I muncă. Asiguraţii sistemului public au dreptul. contribuţia personalului la pensia suplimentară. 229 .CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL ANGAJAT PE BAZĂ DE CONVENŢIE DE PRESTĂRI DE SERVICII SAU PENTRU PERSONALUL ANGAJAT PE BAZĂ DE CONTRACT DE MUNCĂ ÎN CAZUL CUMULULUI DE FUNCŢII Metodologia de calcul şi contabilizare prin recurs la un exemplu se prezintă după cum urmează: 1 500 000 lei TOTAL VENITURI BRUTE Contribuţia asiguratului la asigurările sociale de sănătate 105 000 lei 1 500 000 lei × 7 % = VENIT BAZĂ DE CALCUL 1 395 000 lei Impozitul pe salarii 251 100 lei VENIT NET LUNAR 1 143 900 lei a) remuneraţia datorată personalului: 1 500 000 lei = 1 500 000 lei 621 401 Cheltuieli cu colaboratorii Furnizori b) reţinerile din salarii: 356 100 lei = 105 000 lei 401 4314 Furnizori Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 251 100 lei 444 Impozitul pe salarii c) achitarea retribuţiei: 1 143 900 lei = 1 143 900 lei 401 531 Furnizori Casa 8. în afară de pensii la: indemnizaţia pentru incapacitatea temporară de muncă. indemnizaţie pentru maternitate. contribuţia întreprinderii şi a personalului la fondul de şomaj.7. ajutor de deces. a) Contribuţia pentru asigurările sociale (CAS) generează datorii şi creanţe pentru unităţile care utilizează forţa de muncă pe baza contractului individual de muncă şi a celui colectiv precum şi persoanele fizice şi juridice care au angajat forţa de muncă cu convenţie de prestări de servicii şi care nu au carte de muncă. indemnizaţie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE CU ASIGURĂRILE SOCIALE ŞI PROTECŢIA SOCIALĂ În sfera acestor operaţii se includ contribuţiile întreprinderii la asigurări sociale. Contribuţia unităţii pentru asigurările sociale reprezintă 2/3 din contribuţia pentru asigurările sociale calculată pe baza cotei de impozitare corespunzătoare încadrări unităţii în grupa de muncă. prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă. 40 % grupa a II –a muncă. 35 % grupa a III-a muncă. Plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale se realizează până la data de 15 a lunii următoare.

Contibuţia pentru persoanele care satisfac serviciul militar. c) Contribuţia la asigurările sociale de sănătate Fondul de asigurări sociale de sănătate este constituit din contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorate şi vărsate de angajatori şi din contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorate şi suportate de asiguraţi. prin legislaţia muncii. reprezintă o cotă de 1/3 din contribuţia pentru asigurările sociale calculată pe baza cotei de impozitare corespunzătoare încadrării unităţii în grupa de muncă. pe care angajatorul o calculează asupra venitului brut efectiv realizat de către angajaţii cu carte de muncă şi asupra veniturilor impozabile ale colaboratorilor cu convenţie civilă. Decontarea contribuţiei întreprinderii la asigurările sociale şi a contribuţiei personalului pentru pensia suplimentară se face odată cu lichidarea drepturilor de salarii pentru Iuna expirată. Aceste contribuţii prezentate mai sus sunt suportate de către bugetul statului şi de către cel al asigurărilor sociale. Contribuţia angajaţilor la Fondul iniţial al asigurărilor sociale de sănătate reprezintă o cotă de 7%. de la salariaţii. Se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu sumele acordate salariatului din fondul de şomaj. Pentru ambele contribuţii. respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar. personal român. venitului general impozabil. nu constituie vechime în muncă utilă la pensie. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. d) Contribuţia la fondul de şomaj se datorează de întreprinderile române şi străine cu sediul în România care angajează pe bază de contract de muncă. prin urmare. se realizează prin contul 437 „Ajutor de şomaj „ Se creditează cu sumele datorate pentru constituirea fondului de şomaj. Contribuţia personalului pentru asigurările sociale nu se reţine: persoanelor care prestează servicii sau execută lucrări pe bază de contracte civile şi efectuează alte categorii de lucruri care nu au la bază contracte de muncă reglementate. Contribuţia angajatorului la Fondul iniţial al asigurărilor sociale de sănătate reprezintă o cotă de 7%. Contabilitatea decontărilor privind ajutorul de şornaj datorat de unitate precum şi de salariaţi. fond de şomaj. în valoare brută. asigurări sociale de sănătate şi alte cheltuieli. bugetului asigurărilor sociale. veniturilor impozabile ale liber profesioniştilor. In acelaşi cont se înregistrează contribuţiile la asigurările sociale de sănătate. Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în debitul contului 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de contribuţii – asigurări sociela. veniturilor individuale ale pensionarilor. pe baza convenţiei civile. Ea este suportată de către personalul cu statut de salariat şi achitată de către unitate. decontarea la bugetul fondului de şornaj se efectuază lunar. Suma datorată de unitatea economică se calculează prin aplicarea cotei de 5% asupra venitului brut efectiv realizat de personal. de regulă odată cu plata drepturilor de personal. ajutorului de şomaj. alocaţiei de sprijin. Tipurile de înregistrări determinate de operaţiile privind decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială sunt: a) contribuţia unităţii pentru asigurările sociale: = 6451 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii la asigurările sociale 230 . Contribuţia pentru persoanele care se află în concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 6 ani este de 7% din două salarii minime brute la nivel de economie şi se virează lunar de angajatorii care plătesc drepturile pentru concediile medicale Ia termenele prevăzute pentru virarea impozitului pe salarii. Se creditează cu sumele privind contribuţiile datorate la asigurările sociale. ca atare.b) Contribuţia personalului pentru asigurările sociale. pe perioade care. aplicată asupra venitului brut efectiv realizat de angajaţii cu carte de muncă şi de către colaboratori. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaţi pentru constituirea fondului de şomaj. Contribuţia salariaţilor la fondul de şornaj se determină prin aplicarea procentului de 1% asupra venitului brut efectiv realizat de personal. execută o pedeapsă sau fac parte din familii care beneficiază de ajutorul social este de 7% din două salarii minime brute la nivel de economie. pe perioade nelucrate şi consemnate ca atare în carnetul de muncă. ajutorului de integrare profesională. Contabilitatea decontărilor privind contribuţia unitărţii la asigurările sociale precum şi contribuţia personalului pentru pensia suplimentară se realizează cu ajutorul contului 431 „Asigurări sociale”.

Iar la virare: = 4311 512 Contribuţia unităţii la asigurările sociale Conturi curente la bănci Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaţia privind asigurările sociale. ca angajat: = 421 4314 Personal salarii datorate Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate Iar la virarea sumelor la organele în drept: = 4313 512 Contribuţia angajatorului pentru asigurările Conturi curente la bănci sociale de sănătate 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate d) contribuţia unităţii şi personalului la fondul de şomaj: d1) sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de şomaj: = 6452 4371 Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj Contribuţia unităţii la fondul de şomaj d2) sumele datorate de către personal pentru constituirea fondului de şomaj: = 421 4372 Personal salarii datorate Contribuţia personalului la fondul de şomaj d3) sumele virate reprezentând contribuţia unităţii şi a personalului pentru constituirea fondului de şomaj: = 4371 512 Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj Conturi curente la bănci 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj Sumele acordate salariaţilor în contul asigurărilor sociale şi protecţiei sociale generează înregistrările: = 431 423 Asigurări sociale Personal . potrivit legii. din fondul de ajutor de şomaj: = 437 423 Ajutor de şomaj Personal .ajutoare materiale datorate b) sume acordate.ajutoare materiale datorate Alte datorii şi creanţe sociale 231 . potrivit legii. beneficiază de reduceri. = 423 438 Personal . Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel: = 6588 4481 Alte cheltuieli de exploatare Alte datorii faţă de bugetul statului b) contribuţia personalului la pensia suplimentară: = 421 4312 Personal salarii datorate Contribuţia personalului la pensia sumplimentară c) contribuţia unităţii la asigurările sociel de sănătate: = 6453 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările Contribuţia angajatorului pentru sociale de sănătate asigurările sociale de sănătate şi contribuţia personalului la asigurările sociale. unitatea economică este obligată la plata penalizărilor pentru întârziere. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel: = 4311 758 Contribuţia unităţii la asigurările sociale Alte venituri din exploatare Pentru neplata obligaţiei privind asigurările sociale în termen.ajutoare materiale datorate c) ajutoare materiale sociale achitate în plus personalului.

67 % Contribuţia angajatorului la asigurări de sănătate 5.960.000 lei).000 lei (28.000.000 lei × 23.00 % Contribuţia unităţii la asigurările sociale 18.000.00 % Comision cărţi de muncă 200.000.000 lei 80.00 % Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4. Înregistrările în contabilitate sunt: a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată): 80 000 000 lei = 80 000 000 lei 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate personalului b) înregistrarea reţinerilor din salarii: b1) înregistrarea contribuţiei personalului la fondul de şomaj: 800 000 lei = 800 000 lei 421 4372 Personal salarii datorate Contribuţia personalului la fondul de şomaj b2) înregistrarea contribuţiei personalului pentru pensia suplimentară: 9 336 000 lei = 9 336 000 lei 421 4312 Personal salarii datorate Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară b3) înregistrarea contribuţiei angajatului la asigurările sociale de sănătate: 5 600 000 lei 421 Personal salarii datorate 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 444 5 600 000 lei b4) înregistrarea impozitului pe salarii: 24 399 600 lei 421 24 399 600 lei 232 . de virat este de 26.000 lei 80.000 lei b) date de evidenţă şi calcul privind obligaţiile societăţii faţă de bugetul statului şi alte investiţii publice: CAS 28.000.33 % Contribuţia personalului la asigurările sociale 9.000.000.C.400.000 lei × 7. luată ca exemplu respectă termenul stabilit.000 lei 80.000.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000.000 lei × 1.000 lei – 1.000 lei × 5.000.040.000 lei × 3.664.000. Considerând că S.000 lei × 7.00 % Contribuţia angajatului la asigurări de sănătate 5.000 lei 80.00 % Fond special pentru susţinerea învăţământului de stat 1. a) date de evidenţă preluate din statul de salarii: Salarii tarifare de bază 70.+ = În continuare prezentăm un exemplu complex privind contabilitatea decontărilor cu personalul.000.00 % Contribuţia agenţilor economici pentru persoanele cu handicap 2.S.25 % NOTĂ.00 % Contribuţia personalului la fondul de şomaj 800.000.000 lei 80.000 lei 80.000 lei × 11.000. Dacă contribuţia la asigurările sociale este plătită la teremnul stabilit prin lege. la suma reprezentând CAS se acordă o reducere de 7 %. suma C.000.A.336.600.000 lei Venituri brute realizate 80.000 lei Sporuri de vechime 10.000 lei × 0.600.000.600.000 lei × 35.000.000 lei 80.000 lei × 2.

taxe şi vărsăminte asimilate d6) comision pentru cărţi de muncă: 200 000 lei 635 Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate = 447. Fonduri speciale-taxe şi taxe şi vărsăminte vărsăminte asimilate asimilate d5) contribuţia la fondul pentru susţinerea învăţământului de stat: 1 600 000 lei = 635 447.Personal salarii datorate Impozitul pe salarii c) plata salariilor nete (chenzina a II-a): 39 864 400 lei = 39 864 400 lei 421 5311 Personal salarii datorate Casa în lei d) înregistrarea obligaţiilor unităţii privind: d1) contribuţia la asigurările sociale: 18 664 000 lei = 18 664 000 lei 6451 4311 Contribuţia unităţii la Contribuţia unităţii la asigurările sociale asigurările sociale d2) contribuţia la asiguirările sociale de sănătate: 5 600 000 lei = 5 600 000 lei 6451 4313 Contribuţia unităţii la Contribuţia angajatorului asigurările sociale pentru asigurările sociale de sănătate d3) contribuţia la fondul de şomaj: 4 000 000 lei = 4 000 000 lei 6452 4371 Contribuţia unităţii pentru Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj fondul de şomaj d4) contribuţia agenţilor economici pentru persoanele cu handicap: 2 400 000 lei = 2 400 000 lei 635 447.1 Cheltuieli cu alte impozite.3 200 000 lei 1 600 000 lei Cheltuieli cu alte impozite. Fonduri speciale-taxe şi taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate d7) înregistrarea reducerii de 7 % la contribuţia la asigurările sociale (primită pentru virarea în termen la bugetul statului a sumei reprezentând CAS): 1 960 000 lei = 1 960 000 lei 4311 758 Contribuţia unităţii la asigurările sociale Alte venituri din exploatare e ) virarea sumelor: e1) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la asigurările sociale şi contribuţia salariaţilor la fondul pentru pensia suplimentară: 26 040 000 lei 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312 = 512 Conturi curente la bănci 35 376 000 lei 9 336 000 lei 233 .2 Cheltuieli cu alte impozite.

iclusiv câştigurile din orice sursă şi cheltuielile pentru realizarea acestora. se calculează şi reţine de angajatorii care au sediul sau domiciliul în România. din vânzarea bunurilor imobile. dintr-un an fiscal. la data plăţii acestor venituri indiferent de persoanele la care se referă. din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. c) Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat se datorează de către societăţile comerciale cu capital de stat pentru terenurile aflate în administrarea sau folosirea acestora şi care sunt utilizate în alte scopuri decât 234 . din livrarea bunurilor mobile. serviciilor prestate şi lucrărilor executate. b) Impozitul pe veniturile din salarii şi venituri asimilate. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE CU BUGETUL DE STAT Principalele obligaţii fiscale ce trebuie decontate cu bugetul de stat sunt: a) Impozitul pe profit care se calculează prin aplicarea procentului de impozit potrivit cadrului legal în vigoare la diferenţa între veniturile obţinute.Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară e2) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii şi contribuţia salariaţilor la fondul asigurărilor sociale de sănătate: 5 600 000 lei = 11 200 000 lei 4313 512 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314 Conturi curente la bănci 5 600 000 lei Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate e3) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii şi contribuţia salariaţilor la fondul de şomaj: 4 000 000 lei = 4 800 000 lei 4371 512 Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj 4372 Conturi curente la bănci 800 00 lei Contribuţia personalului la fondul de şomaj e4)virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii: 24 399 600 lei = 444 512 24 399 600 lei Impozit pe salarii Conturi curente la bănci e5)virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la fondul de solidaritate. calculat pentru fiecare lună. la fondul special pentru învăţământ şi comisioul pentru cărţi de muncă: 4 200 000 lei = 4 200 000 lei 447 512 Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci 9.

Acciza = Baza de impozitare în tone de produs finit × acciza specifică în ECU d4) alte produse şi grupe de produse pot fi: cafea. data transferului alcoolului etilic alimentar din secţia de producţie în secţia de prelucrare a acstuia în băuturi alcoolice sau data efectuării formalităţilor de recepţie a alcoolului etilic rezultat din procesare. taxe şi vărsăminte asimilate asimilate Se decontează în patru rate trimestriale egale până la 15 al ultimei luni a fiecărui trimestru. 235 . taxe şi vărsăminte asimilate asimilate Plata accizelor: = 446 512 Alte impozite. Se calculează în funcţie de nivelul taxei pe metru pătrat de teren. diferenţiată pe categorii de localităţi şi suprafaţa deţinută. parfumuri etc. băuturi alcoolice şi orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului. taxe asupra mijloacelor de transport deţinute de agenţii economici. Baza de impozitare se diferenţia în funcţie de felul produselor care constituie obiectul impunerii după cum urmează: d1) alcoolul etilic alimentar. care conţin alcool etilic alimentar: Acciza = hl alcool pur (100 %) × ECU/hl d2) produse din tutun. Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse din ţară şi import. bijuterii aur. Plătitorii de accize sunt agenţi economici care produc sau i8mportă produse din tutun. Înregistrările în contabilitate se efectuează astfel: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite. taxe şi vărsăminte Alte impozite. taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci e) Alte impozite desemnează următoarele categorii de impozite şi taxe: impozitul pe clădirile aflate în administrarea sau proprietatea societăţilor comerciale cu capital majoritar de stat şi a celorlalţi agenţi economici organizaţi ca persoane juridice cu capital privat. impozitul pe sumele obţinute din vânzarea activelor societăţilor cu capital integral de stat. Acciza = (1 000 ţigarete × acciza specifică în ECU) + (Baza de impozitare × 20 %) d3) produse petroliere. = 446 512 Alte impozite. aparate video.Plătitorii de accize pentru carburanţii auto sunt agenţi economici producători sau importatori de astfel de produse. Înregistrarea taxei datorate: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite. altele decât cele pentru care se plăteşte taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat. impozitul pe terenurile din municipii şi oraşe aflate în administrarea sau proprietatea agenţilor economici organizaţi ca persoane juridice. taxe şi vărsăminte Alte impozite. autoturisme şi autoturisme de teren. taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci d) Accizele şi alte taxe indirecte.producţia agricolă sau silvică. alte impozite şi taxe. Acciza = Baza de impozitare × cota procentuală Momentul datorării accizelor este cel al datei cumpărării sau vânzării. confrecţii blănuri naturale.

000 lei. Termenul de plată este ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai târziu de 15 ale lunii.000 lei.000. taxe şi vărsăminte Alte impozite.000. taxe şi vărsăminte asimilate asimilate 446 Alte impozite. Cota procentuală este de 3 % şi se aplică asupra veniturilor brute în bani şi în natură realizate de toţi salariaţii. taxe şi vărsăminte asimilate = 512 Conturi curente la bănci 10. Cota procentuală este de 2 % şi se aplică asupra bazei de calcul. cu sau fără carte de muncă.2 Cheltuieli cu alte impozite.Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor privind impozitele şi a viramentului pentru obligaţia fiscală se efectuează astfel: = 635 446 Cheltuieli cu alte impozite. Presupunem că fondul de salarii brut realizat în luna martie de un agent economic este de 200.1 = Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate 512 6 900 000 lei Fonduri speciale-taxe şi Conturi curente la bănci vărsăminte asimilate (b) Fondul special de susţinere a învăţământului de stat se constituie de către toţi agenţii economici. Documentul de plată este ordinul de plată iar beneficiarul este Inspectoratul şcolar al judeţului sau municipiului Bucureşti. iar sumele cuvenite personalului în regim de colaborare sunt de 30.000 lei. Baza de calcul este formată din fondul de salarii brut realizat. Documentul de plată este ordinul de plată iar beneficiarul este Inspectoratul de stat pentru persoanele cu handicap. inclusiv asupra veniturilor brute în lei şi în natură realizat de către persoane fizice care au încheiat cu angajatorii convenţii civile de prestări servicii. taxe şi vărsăminte asimilate 447. Înregistrările în contabilitate se efectuează astfel: 6 900 000 lei = 6 900 000 lei 635 447. iar sumele cuvenite personalului în regim de colaborare sunt de 30.2 Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate 512 4 600 000 lei = 4 600 000 lei 236 . Baza de calcul este formată din suma brută a fondului de salarii realizat lunar. Presupunem că fondul de salarii brut realizat în luna martie de un agent economic este de 200. Înregistrările în contabilitate se efectuează astfel: 4 600 000 lei = 4 600 000 lei 635 447.000 lei. Termenul de plată este ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai târziu de 15 ale lunii. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU FONDURILE SPECIALE Datoriile întreprinderii faţă de fondurile speciale se diferenţiază şi contabilizează astfel: (a) Contribuţia agenţilor economici pentru persoanele cu handicap este datorată de agenţii economici care utilizează forţa de muncă.000.000. care utilizează forţă de muncă.1 Cheltuieli cu alte impozite. taxe şi vărsăminte asimilate 6 900 000 lei 447.

gazele. care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane.25 % pentru verificarea legalităţii înregistrărilor efectuate în cărţile de muncă de către angajatori. c) sunt considerate livrări de bunuri şi prestări de servicii: c1) vânzarea de bunuri cu plata în rate. pentru păstrarea şi completarea datelor din cărţile de muncă ale salariaţilor. Documentul de plată este ordinul de plată iar beneficiarul este Inspecţia Teritorială de Muncă a judeţului sau a Municipiului Bucureşti. Baza de calcul este formată din fondul de salarii brut realizat.000 lei. Ca mărime. De aceea se aplică asupra tranzacţiilor fiecărui stadiu al circuitului economic şi reprezintă un venit al bugetului de stat. Termenul de plată este ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedente dar nu mai târziu de 15 ale lunii. taxe şi vărsăminte asimilate = Alte impozite. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTAREA TVA TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilităţii. energia electrică şi tehnică.Fonduri speciale-taxe şi Conturi curente la bănci vărsăminte asimilate (c ) Comisionul pentru Camera de Muncă este datorat de toţi agenţii economici. Constituie obiect al impozitării TVA următoarele categorii de operaţii: a) livrări de bunuri mobile şi imobile corporale. Înregistrările în contabilitate se efectuează astfel: 1 500 000 lei = 1 500 000lei 622 446 Cheltuieli cu comisioane 1 500 000 lei 446 Alte impozite. b) prestările de servicii inclusiv operaţiunile din leasing. c4) efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice.75 % pentru păstrarea şi completarea carnetelor de muncă şi 0. prin intermediul mai multor tranzacţii. taxe şi vărsăminte asimilate 512 Conturi curente la bănci 1 500 000 lei 11. d2) prestările de servicii efectuate în mod gratuit în condiţiile prezentate pentru bunurile de materiale de la punctul d1). d) sunt asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii: d1) bunurile preluate de persoanele impozabile prin achiziţie sau din producţie proprie pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane fizice şi juridice în mod gratuit. care utilizează forţă de muncă cu contract individual. c3) transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite. fiind impozitate distinct. precum şi asupra celor privind prestările de servicii.000. cu excepţia celor acordate în mod gratuit în limitele şi potrivit destinaţiilor stabilitede lege. TVA este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic . c2) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în schimbul unei despăgubiri. fiecare operaţie se consideră o livrare separată. 237 . Cota procentuală este de 0. chiar dacă bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final. agentul frigorific. Presupunem că fondul de salarii brut realizat în luna martie de un agent economic este de 200.

În consecinţă. în şi din aeroporturile din România cu nave şi aeronave româneşti comandată de beneficiari cu sediul în străinătate etc. în consonanţă cu criteriul deductibilităţii. pentru operaţiunile privind livrările de bunuri mobile şi transferurile proprietăţii bunurilor imobile efectuate în ţară. ambalare.) Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire a TVA . Se completează pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vânzărilor pe unităţi (borderouri. Pentru bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul precum. la primirea bunurilor şi serviciilor. jurnalul pentru cumpărări. poştă. etc. În mod corespunzător se delimitează următoarele tipuri de operaţii: 238 . în cazul în care unii agenţI economici sunt scutiţI de obligaţia emiterii unei facturi potrivit legii (ex. chitanţa fiscală.transportul cu taximetre) şi ca document de înregistrare în contabilitate. TVA se delimitează şi evidenţiază ca o creanţă asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie.Baza de impozitare a TVA este constituită în principiu din preţurile de achiziţie. Jurnalul pentru vânzări este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire lunară a TVA .colectată.). ambalajele care circulă între furnizori. în aval. Nu se cuprind: rabaturile. unele prestări de servicii (transport. respectiv calcularea şi evidenţierea TVA . la ieşire. risturnele. în raport cu bugetul. bonuri de vânzare etc. avizul de însoţire a mărfii. Factura şi factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a produselor şi mărfurilor livrate. Borderoul de vânzare (încasare) serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor (încasărilor) realizate de unitate. În plan contabil . lucrărilor executate şi serviciilor prestate. document de încărcare în gestiunea patrimoniului şi document de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului. calcularea şi evidenţierea TVA . la vânzarea bunurilor şi serviciilor şi stabilirea şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget. cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa. în amonte. Baza de impozitare se reduce corespunzător în cazul refuzurilor totale sau parţiale. pentru ambalajele care circulă prin facturare.deductibilă lunară. penalizările. după caz. jurnalul pentru vânzări şi borderoul de vânzare (încasare). transportul de marfă şi persoane. comision. precum şi prestările de serviciu legate direct de acestea. transportul internaţional de persoane în şi din străinătate efectuat prin surse regulate de agenţii economici autorizaţi. telefon etc.966) asupra sumei obţinute din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor respective. cu excepţia celor prevăzute la cota ZERO. sumele achitate de furnizor în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia. prin schimb.deductibilă. pentru calcularea şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaţii. ca document. remizele. precum şi importul de bunuri. Cotele de impozitare sunt: • cota normală de 19%. fără factură. Chitanţa fiscală serveşte ca document de deducere a TVA în cazul cumpărărilor de bunuri şi servicii pentru nevoile unităţii când plata acestora se face în numerar.) vânzarea de bunuri prin licitaţie şi compensaţiile pentru transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public preţurile sau tarifele practicate cuprind şI TVA. sconturile şi alte reduceri.colectată.colectată. telegraf. prestările de servicii. factura fiscală. reducerile de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor şi serviciilor. cheltuielile accesorii (transport. Documentele justificative şi de evidenţă privind TVA sunt dispoziţia de livrare. Avizul de însoţire a mărfii serveşte în mod similar cu dispoziţia de livrare la care se adaugă funcţia de document de însoţire pe timpul transportului. dobânzile. la stabilirea TVA . • cota zero pentru exportul de bunuri şi prestările de servicii legate direct de exportul de bunuri efectuate de agenţii economici cu sediul în România. Totodată este folosit ca document de însoţire pe timpul transportului. sau în lipsa acestora preţul de cost determinat la momentul livrării / prestării bunurilor şi serviciilor ce formează obiectul impozitării. factura. la înregistrarea vânzărilor (încasărilor) în “Jurnalul de vânzare”. sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele dacă prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA. Totodată. În aceste condiţii TVA se determină prin aplicarea unei cote recalculate (15. Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit şi pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau a facturii.

precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ.deductibilă.colectată Clienţi incerţi sau în litigiu c) Operaţii privind TVA .vânzare pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciţiului. prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate: 239 . TVA colectată se calculează şi înregistrează ca o datorie faţă de bugetul statului în cadrul următoarelor operaţii privind ieşirile: b1) TVA .colectată b4)TVA .colectată 461 7xx Debitori diverşi Conturi de venituri pe naturi 51 Conturi la bănci 53 Casa b2)TVA .neexigibilă.colectată înscrisă în facturile emise către clienţi sau alte documente legale reprezentând vânzările de mărfuri şi bunuri. Aceasta intervine în cazul operaţiilor de cumpărare .a) Operaţii privind TVA . precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură: = 635 4427 Cheltuieli cu alte impozite. prestările de servicii şi executările de lucrări: = 41 4427 Clienţi şi conturi asimilate TVA .neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri.colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit.deductibilă Furnizori şi după caz.colectată asimilate b5) TVA . taxe şi vărsăminte TVA .colectată aferentă clienţilor insolvabili scoşi din activ: = 4427 4118 TVA . 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 6xx Conturi de cheltuieli a2)TVA . lucrări şi servicii cu plata în rate. TVA deductibilă se calculează şi înregistrează ca o creanţă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor operaţii privind intrările: a1) TVA . pentru livrări de bunuri. c1) TVA .colectată aferentă lipsurilor imputate: = 428 4427 Alte creanţe şi datorii în legătură cu personalul TVA . cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile.deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare: = 4426 401 TVA .neexigibilă devenită exigibilă: = 4428 4427 TVA .deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări: = 4426 404 TVA .colectată.neexigibilă TVA .colectată 461 758 Debitori diverşi Alte venituri din exploatare b3) TVA .deductibilă Furnizori de imobilizări 2xx Conturi de imobilizări b) Operaţii privind TVA .

colectată c7) TVA .neexigibilă TVA . La cererea justificată a agenţilor economici. În acest scop se calculează TVA de dedus potrivit relaţiei: 4111 Clienţi = TVA deductibila (sold debitor 4426) TVA de dededus × PRORATA TVA pe luna de referinta = pe luna de referinta unde: Prorata TVA = Veniturile din operatiile supuseTVA Total venituri Calculul se efectuează pe baza realizărilor din anul precedent sau în bugetul de venituri şi cheltuieli.deductibilă TVA .neexigibilă devenită deductibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate. diferenţa se înregistrează prin formula: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impotite.neexigibilă aferentă facturilor nesosite: = 4428 408 TVA .neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul: = 4428 371 TVA .neexigibilă 70 Cifra de afaceri c2) TVA . fiscalitatea poate aproba ca PRORATA TVA să se determine lunar în funcţie de realizările efective înscrise în Decontul TVA la rubrica „ieşiri”. prestărilor de servicii executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi: = 418 4428 Clienţi . Dacă TVA de dedus este mai mică decât TVA deductibilă.neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri.neexigibilă TVA .neexigibilă c3)TVA .colectată d) Operaţii privind regularizarea lunară a TVA. Cu ocazia exigibilităţii lunare pe baza decontului privind operaţiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de recuperat.neexigibilă Furnizori .neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul: = 371 4428 Mărfuri TVA .neexigibilă c8) TVA .facturi de întocmit TVA .4428 TVA .colectată”.neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite: = 4428 4427 TVA .neexigibilă Mărfuri c6) TVA .neexigibilă c4) TVA . precum şi cea aferentă facturilor sosite: = 4426 4428 TVA .deductibilă” şi 4427 “TVA . În acest scop se procedează la compensarea soldurilor conturilor 4426 “TVA .neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul exerciţiului financiar: = 4428 4427 TVA . taxe şi vărsăminte TVA – deductibilă asimilate În continuare se compensează TVA de dedus cu TVA – colectată la nivelul soldului cel mai mic înregistrarea fiind: = 4427 4426 TVA colectată TVA – deductibilă Cu rspectarea următoarelor condiţii: 240 .facturi nesosite c5) TVA .

înregistrarea fiind: = 4423 4424 TVA .de recuperat din luna precedentă. taxe şi vărsăminte asimilate TVA de recuperat şi concomitent: 4426 = 4428 241 . taxe şi vărsăminte asimilate şi concomitent: 4426 TVA .deductibilă Diferenţa se compensează cu TVA datorată bugetului de stat din lunile următoare sau se încasează pe baza cererii de rambursare. pe baza notei contabile.d1) dacă TVA de dedus este mai mare decât TVA . utilaje tehnologice.de recuperat TVA . taxe şi vărsăminte asimilate (b)stingerea obligaţiei de plată prin plata efectivă a TVA: = 446 Alte impozite. TVA aferentă serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau domiciliul în străinătate. aparate de măsură şi control.colectată” are sold creditor: = 4427 4423 TVA . diferenţa se achită până la data de 25 a lunii următoare: = 4423 512 TVA . mijloace de transport destinate realizării de activităţi productive. înregistrate ca plătitori de TVA în acest caz sunt: (a) obligaţia de plată a TVA: = 4428 446 TVA neexigibilă Alte impozite.deductibilă” are sold debitor: = 4424 4426 TVA . Tipurile de înregistrări contabile la persoanele impozabile.deductibilă = 512 Conturi curente la bănci 4428 TVA . echipamente. diferenţa se rambursează de organul fiscal competent în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia şi a cererii de rambursare. contul 4426 “TVA . înregistrarea este: = 446 4424 Alte impozite.colectată.de plată (dacă se compenesază) 512 Conturi curente la bănci (dacă se rambursează) În situaţia în care din deconturile întocmite pe o perioadă de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acoperă integral taxa deductibilă.de recuperat TVA . instalaţii.colectată TVA .colectată este mai mare decât TVA – de dedus. pentru care locul prestării se consideră a fi România (achitarea în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe). d2) Dacă TVA . contul 4427 “TVA . TVA afarentă operaţiunilor de leasing cu parteneri din străinătate (plata taxei la termenele prevăzute în contractele de leasing).de plată Dacă nu este cazul compensării cu TVA .neexigibilă (c )stingerea obligaţiei de plată prin compensarea efectuată între taxa de rambursat din luna precedentă şi suma datorată aşa cum rezultă din lege. pentru operaţiunile pentru care se suspendă achitarea TVA la organele vamale (importurile de maşini industriale. automatizări).de plată Conturi curente la bănci Un caz particular privind plata TVA se delimitează la persoanele impozabile înregistrate ca plătitori TVA.

deductibilă TVA . TVA 19 % a) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor intrate: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 371 401 Mărfuri Furnizori 190 000 lei 4426 TVA .deductibilă 228 000 lei 242 .deductibilă TVA de recuperat La persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de TVA. operaţiunile prezentate mai sus de la a la d se înregistrează astfel: a) pentru TVA deductibilă: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impotite. taxe şi vărsăminte TVA – deductibilă asimilate b) TVA plătită: = 446 512 Alte impozite.000 lei lei 190. b) sau compensarea (pct.de plată şi: 38 000 lei = 38 000 lei 4423 512 TVA .000 lei 4426 TVA .TVA . Valoarea mărfurilor cumpărate de la furnizori este de 1.neexigibilă (d) în situaţia în care plata (pct. c) se efectuează prin suspendarea plăţii TVA la organele vamale.deductibilă b) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute: 1 428 000 lei = 1 200 000 lei 4111 707 Clienţi Venituri din vânzări de mărfuri 228 000 lei 4427 TVA .200.000. iar cea a mărfurilor vândute este de 1.deductibilă” 4427 “TVA .colectată c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilităţii: 228 000 lei = 190 000 lei 4427 4426 TVA .colectată TVA . taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci Pentru a concretiza operaţiile de mai sus în continuare se prezintă un exemplu privind cumpărările – vânzările de mărfuri: Exemplu.deductibilă 38 000 lei 4423 TVA .000 lei. pentru TVA aferentă operaţiunilor de leasing cu parteneri din străinătate.colectată” Înregistrarea de regularizare: 190 000 lei = 4427 TVA . pentru serviciile contractate cu prstatorii cu sediul sau domiciliul în străinătate pentru care locul prestării se consideră a fi în românia se pot efectua direct următoarele înregistrări: (d1) în cazul plăţii: = 4426 512 TVA .colectată 38 000 lei 4424 228.000 lei.deductibilă Conturi curente la bănci (d2) în cazul compensării: = 4426 4424 TVA .de plată Conturi curente la bănci Dacă situaţia era inversă 4426 “TVA .

000.neexigibilă 3.de recuperat Dacă se compensează în lunile următoare prin TVA . a) pentru vânzarea cu încasare imediată: 243 . Exemplul de mai jos dezvăluie elementele specifice contabilităţii TVA.000 lei.100.000 lei plus TVA de 19.deductibilă 2. din care decontată în august 50 %.000 lei.deductibilă • 19 000 TVA asupra serviciului •209 000 TVA asupra importului 4.000. 1. luna luată în studiu fiind mai 2001.de recuperat şi dacă se rambursează la cerere: 38 000 lei = 38 000 lei 512 4424 Conturi curente la bănci TVA .000 lei şi TVA de 209. În luna mai se primeşte o factură pentru o reparaţie capitală de 1. Se facturează la intern clienţilor produse finite în valoare de 3.TVA . Se procură materii prime în valoare de 1.deductibilă 95 000 lei 4428 TVA .000 lei.: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 611 401 Cheltuieli cu Furnizori întreţinerea şi reparaţiile 95 000 lei 4426 TVA . care sunt destinate fabricării de produse scutite de TVA: 119 000 lei = 119 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori 5. pentru care comisionarul achită o taxă vamală de 100. Pentru serviciile prestate comisionarul va încasa de la importator suma de 100. TVA 19 %. Se procură materii prime în valoare de 100.000 lei.000 lei.000 lei din care 100. Se importă materii prime în valoare de 1.000 lei cu încasarea în luna iulie.de plată: 38 000 lei = 38 000 lei 4423 4424 TVA . TVA 19 % înscrisă în factură: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori 190 000 lei 4426 TVA . ea căpătând un caracter mai complex în unităţile în care intră în rol cazurile particulare privind scutirile şi deducerile TVA.de plată TVA .000. TVA 19 %.de recuperat Problematica prezentată mai sus a fost rezolvată în mod principial. TVA 19 %.000 lei: a) înregistrarea facturii furnizorului extern: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori b) înregistrarea facturii emisă de comisionar: 200 000 lei = 428 000 lei 301 401 Furnizori Materii prime •100 000 lei servicii •100 000 lei taxa vamală 228 000 lei 4426 TVA .

TVA zero: 100 000 lei = 100 000 lei 4111 701 Clienţi Venituri din vânzarea produselor finite 7.000 lei.000 lei.colectată 9.3 570 000 lei 4111 Clienţi = 701 Venituri din vânzarea produselor finite 4427 TVA . TVA 19 %: 100 000 lei = 119 000 701 4111 Venituri din Clienţi vânzarea produselor finite 19 000 lei 4427 TVA .000 lei.95 000 1) Calculul TVA aferentă bunurilor vândute: 589 000 lei a) Impozabile la intern 3 100 000 × 19% = b) Export 100 000  c) Scutite 100 000  b) pentru vânzarea cu încasarea amânată în luna iulie: 119 000 = 4111 Clienţi 244 .neexigibilă TVA .colectată La sfârşitul lunii pe baza înregistrărilor din conturi se stabileşte decontul privind TVA. 513 000 S. TVA 19 : 100 000 lei = 100 000 lei 512 4111 Conturi curente la bănci Clienţi şi: 19 000 lei = 19 000 lei 4428 4427 TVA . scutite de TVA: 100 000 lei = 100 000 lei 4111 701 Clienţi Venituri din vânzarea produselor finite 8.C. D 4426 C D 4427 C (1) 190 000 (9) 19 000 (5) 570 000 (2) 95 000 (8) 19 000 (3) 228 000 S. 570 000 D 4428 C (2) 95 000 (5) 19 000 (8) 19 000 S.000 lei.neexigibilă 6.C.D. reprezentând o rată scadentă pentru produsele vândute în luna martie. Tot în luna mai se acordă clientului o reducere comercială sub formă de rabat de 100.colectată 3 000 000 lei 570 000 lei 100 000 lei 701 Venituri din vânzarea produselor finite 19 000 lei 4428 TVA . Vânzări la export în valoare de 100. În luna mai s-au încasat 100. Vânzări la intern în valoare de 100.

Relaţia de calcul este similară cu cea prezentată mai înainte la începutul anului. taxe şi vărsăminte asimilate (în viziunea P.75 % şi varianta 3 .nedeductibilă: 15 390 lei = 15 390 lei 601 4426 Cheltuieli cu materiile prime TVA .100 %.decembrie este de 20. •varianta 1: 245 .85 × 100 % = + 5.90 % Abaterea realizată: • varianta 1: 100 .000 lei – 497.d) Regularizări (rabatul acordat) 19 000 lei 100 000 × 19 % = 3 200 000  570 000 lei Prorata TVA = 3 200 000 .deductibilă: 497 610 lei = 497 610 lei 4427 4426 TVA .decembrie.colectată TVA . Exemplu .85 × 100 % = .88 % 85 •varianta 3: Regularizarea se va efectua numai pentru diferenţele din variantele 1 şi 2 care reprezintă o abatere în plus sau în minus mai mare de 10 %.colectată TVA . dacă TVA . În acest scop se calculează prorata efectiv realizată pe baza datelor înscrise în deconturile pe lunile ianuarie . Aceste diferenţe se înscriu numai în decontul TVA pe luna decembrie.610 lei): 72 390 lei = 72 390 lei 4427 4423 TVA .de plată (570.85 × 100 % = + 17.100 000 × 100 = 97 % 3 200 000 2 700 000 × 19 % = 100 000 100 000 2 900 000 = 513 000 ×97/100 513 000 lei 2) Calculul TVA aferentă intrărilor de bunuri şi servicii: a) Impozabile b) Scutite c) Nedeductibile   513 000 lei d) TVA deductibilă aferentă operaţiilor impozabile inclusiv 497 610 lei exportul e) TVA de încasat rămasă în sold la finele lunii precedente  497 610 lei f) TOTAL TVA DE DEDUS Înregistrările contabile care intervin sunt: a)TVA . varianta2 .de plată Regularizarea TVA .deductibilă.deductibilă calculată în cursul anului pe bază de prorată se efectuează la închiderea exerciţiului financiar şi se înscrie în decontul TVA întocmit pentru luna decembrie.C.76 % 85 90 .deductibilă b) TVA .G. cu deosebirea că se iau în calcul veniturile realizate ale exerciţiului încheiat. Pentru elucidarea cazului se presupune următoarea situaţie: Prorata efectiv realizată = 85 % Prorata utilizată în cursul anului: varianta 1 .) c) TVA .65 % 85 • varianta 2: 75 .deductibilă 15 390 lei sau 635 Cheltuieli cu alte impozite.11.000 mii lei rezultă. cumulată pe lunile ianuarie .

85 ) = (2 000 000) lei 100 12. înregistrarea este de sens invers. iar pentru dobânzile de plătit aferente: = 666 4558 Cheltuieli privind dobânzile Asociaţi dobânzi la conturi curente sau pentru dobânzile de încasat aferente: = 4558 766 Asociaţi dobânzi la conturi curente Venituri din dobânzi e) dividendele de încasat din participaţii: = 4511 761 Decontări în cadrul grupului Venituri din imobilizări financiare f) preţul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate întreprinderilor din cadrul grupului: 246 . datoriile determinate de rambursările şi retragerile de capital. precum şi cele privind dividendele de plată.plăţile ocazionate de mişcarea disponibilităţilor băneşti curente.cedările de titluri imobilizate şi alte imobilizări financiare. încasările . Tipurile de înregistrări semnificative sunt: a) virările de sume către întreprinderile din cadrul grupului. Decontările cu asociaţii au ca obiect creanţele din aporturile subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului. b) dobânzi anuale de încasat aferente împrumuturilor avansate întreprinderilor din cadrul grupului: = 4518 766 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului Venituri din dobânzi c) dobânzi anuale datorate unităţilor din cadrul grupului: = 666 4518 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului d) sumele depuse sau lăsate temporar la dispoziţia întreprinderii de către asociaţi: = 512 4551 Conturi curente la bănci Asociaţi . CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE ÎN CADRUL GRUPULUI ŞI CU ASOCIAŢII În sfera decontărilor în cadrul grupului se cuprind creanţele determinate de fondurile avansate direct sau indirect de maniera temporară de către întreprindere societăţilor grupului şi datoriile pentru fondurile primite direct sau indirect de către întreprinderi de la societăţile grupului. dobânzile şi dividendele de încasat . inclusiv creditele acordate pe termen scurt: = 4511 512 Decontări în cadrul grupului Conturi curente la bănci 531 Casa sau 542 Avansuri de trezorerie şi înregistrarea inversă în raport de contabilitatea întreprinderii beneficiare – prestatoare.conturi curente 531 Casa Dacă întreprinderea este cea care virează disponibilităţi din conturile curente sau din casierie.• varianta 2: 20 000 000 × (100 .plătit şi alte mişcări de valori economice. Ele au ca obiect cumpărările .85 ) = 3 000 000 lei 100 20 000 000 × (75 .

Avansurile acordate se înregistrează în debitul contului 542 “Avansuri de trezorerie” iar debitele din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru în debitul contului 428 “Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”. acordă prin virament un avans financiar de 200.000 lei în contul curent al filialei: 120 000 lei = 200 000 lei 2675 512 Creanţe legate de Conturi curente la interesele de bănci participare = 512 200 000 lei 4511 Decontări în Conturi curente la cadrul grupului bănci b) Rambursarea parţială a avansului financiar acordat în contul curent al asociaţilor. salariale. inclusiv unităţilor din cadrul 4511 Decontări în cadrul grupului = grupului: 117 Rezultatul reportat La plata dividendelor se face înregistrarea: 457 Dividende de plată = = 457 Dividende de plată 512 Conturi curente la bănci 531 Casa Exemplu.000 lei din care 80. Tipurile principale de înregistrări privind operaţiile determinate de decontările cu debitorii diverşi sunt: a) titluri de plasament şi instrumente de trezorerie cedate: = 461 50 247 . fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaţii.7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital g)dividende de plată datorate asociaţilor.A. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE CU DEBITORII ŞI CREDITORII DIVERŞI Prin structura de activ privind debitorii diverşi sunt delimitate creanţele curente privind debitele provenite din pagubele materiale. 15. sociale. a) Întreprinderea OMEGA S. Potrivit acestui criteriu nu se înregistrează în aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariaţilor şi din distribuiri de uniforme şi echipament de lucru.000 lei pentru cel sub forma de creanţe imobilizate şi 5 000 lei pentru avansul acordat în contul curent: 15 000 lei = 15 000 lei 2676 763 Dobânda aferentă creanţelor Venituri din creanţe legate de interesele de participare imobilizate şi: 5 000 lei = 5 000 lei 4518 768 Dobânzi aferente decontărilor în Alte venituri financiare cadrul grupului 80 000 lei 13. stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti. amenzile şi penalităţile pretinse. precum şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanţe comerciale . 70 000 lei: 70 000 lei = 70 000 lei 512 4511 Conturi curente la Decontări în bănci cadrul grupului c) dobânzile neexpirate cuvenite pentru avansul financiar acordat.

cheltuielile privind organizarea şi funcţionarea şantierelor de lungă durată etc. licenţe şi alte drepturi similare: = 461 706 Debitori diverşi Venituri din redevenţe. abonamentele. În această situaţie se află cheltuielile şi veniturile constatate în avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciţiului financiar. după care se raportează direct la rezultatul exerciţiului următor. aferente debitelor în devize la lichidarea debitorilor: = 461 765 Debitori diverşi Venituri din diferenţe de curs valutar În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii şi cele privind redevenţele. după caz. structuri de activ sau pasiv create prin “activarea” cheltuielilor şi “pasivizarea” veniturilor. Cheltuielile constatate în avans prin natura lor pot reprezenta: chiriile plătite în avans. cheltuieli pentru reparaţii curente şi revizii tehnice şi cheltuielile amânate (cheltuieli iniţiale ale unor instalaţii pentru punere în funcţiune. precum şi cheltuielile efectuate în cadrul exerciţiului financiar. 3. locaţii de gestiune.) 248 .Debitori diverşi Investiţii financiare pe termen scurt b) imobilizări cedate: = 461 7xx Debitori diverşi Conturi de venituri c) creanţe pentru concesiuni. 5 şi 6 462 Conturi de active şi cheltuieli Creditori diverşi c) decontarea datoriilor faţă de creditori: = 462 512 Creditori diverşi Conturi curente la bănci 531 Casa 14. precum şi diferenţele favorabile şi nefavorabile de curs valutar evidenţiate cu ocazia lichidării creditorilor. Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu creditorii diverşi sunt următoarele: a) datorii privind achiziţionarea titlurilor de plasament apelate: = 50 462 Investiţii financiare pe termen scurt Creditori diverşi b) datorii faţă de terţi pe baza titlurilor executorii: = 2. locaţii de gestiune şi chirii d) debitori prescrişi şi debitori insolvabili scoşi din evidenţă: = 654 461 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Debitori diverşi e) diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente debitelor în devize la lichidarea debitorilor: = 665 461 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Debitori diverşi f) diferenţele favorabile de curs valutar. dar de repartizat sistematic pe mai multe exerciţii ulterioare. 4. chirii. cele privind achiziţionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate). primele de asigurare şi dobânzile plătite anticipat. taxele de locaţiune. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE ÎNTRE EXERCIŢIILE FINANCIARE Decontările între exerciţiile financiare au ca obiect. Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii cuprind: cheltuielile pentru reparaţii capitale neprevizibile. locaţiile de gestiune şi chiriile.

A. între valoarea nominală şi preţul de emisiune a obligaţiunilor emise de societate. constatate la sfârşitul exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiilor financiare următoare: = 471 758 Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare c) cota scadentă de cheltuieli preluate în exerciţiul curent din exerciţiul precedent. 61. care sunt amortizabile pe toată durata împrumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit.) Diferenţele din conversia creanţelor şi datoriilor în devize pot fi de activ în cazul pierderilor latente şi de pasiv în cazul beneficiilor latente. 76 249 . respectiv. de aceea problema va fi reluată în capitolul 7 “Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor”. 62 471 Conturile de cheltuieli în funcţie Cheltuieli înregistrate în avans de natura lor În cazul reparaţiilor efectuate cu forţe proprii cota scadentă este înregistrată: = 658 471 Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans Remarcă. 61. taxe. Prin asimilare. 61. d) cota de cheltuieli înregistrată în cursul exerciţiului direct în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” şi transferate asupra cheltuielilor exerciţiului curent încheiat: = 60. Metodologia de etalare în timp a cheltuielilor cu reparaţiile capitale prezentată mai sus este discutabilă. 62 471 Conturile de cheltuieli în funcţie de natura lor Cheltuieli înregistrate în avans e) veniturile înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în conturile de regularizări: = 4111 472 Clienţi Venituri înregistrate în avans f) venituri înregistrate în avans la conturile de regularizări şi transferate asupra exerciţiului curent: = 472 70. Operaţiunile de regularizare a cheltuielilor şi veniturilor generează următoarele tipuri de înregistrări contabile: a) cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile ce se repartizează pe parcursul mai multor exerciţii: = 611 401 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii Furnizori (cota de cheltuieli angajată de exerciţiul în curs) 471 Cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli transferată asupra exerciţiilor umătoare) 4426 TVA . în categoria activelor de regularizare se pot încadra şi primele de rambursare a obligaţiunilor delimitate ca diferenţe dintre valoarea de rambursare şi valoarea nominală. la închiderea exerciţiului respectiv între valoarea de intrare a datoriilor mai mică şi valoarea convertibilă la cursul de schimb mai mare de la închiderea exerciţiului.Veniturile înregistrate în avans cuprind toate veniturile provenite din încasarea anticipată a unor lucrări şi servicii (chirii.deductibilă b) cheltuieli constatate în avans la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor: = 471 60. dobânzi pentru bonurile de trezorerie etc. înregistrări efectuate pe baza scadenţelor: = 60. 62 Cheltuieli înregistrate în avans Conturile de cheltuieli în funcţie de natura lor Pentru costul reparaţiilor capitale efectuate cu forţe proprii. Beneficiile latente se constată în situaţia inversă. Pierderile latente apar ca diferenţă între valoarea de intrare a creanţelor mai mare şi valoarea convertibilă la cursul de schimb mai mică.

Aşa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii. a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţii din participaţie. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate coparticipanţilor ca rezultat favorabil (profit) din operaţii în participaţie. În debitul contului se reflectă. el reprezintă sumele ce urmează a fi încasate din operaţii în participaţie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie. Cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat. precum şi sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie. cheltuielile transferate din operaţii în participaţie. conform prevederilor contractului de asociere. Contabilitatea societăţii girante a) colectarea cheltuielilor: = Conturile care evidenţiază factorii de 6xx producţie utilizaţi Conturi de cheltuieli (amortizări. etc) b) constatarea veniturilor: Conturile care evidenţiază felul rezultatului = 7xx (clienţI. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR ÎN PARTICIPAŢIE Evidenţa operaţiilor în participaţie (realizate în comun de două sau mai multe societăţI). operaţiile determinate de asocierile în participaţie se contabilizează distinct de către unul din asociaţi. stocuri. obligaţiile TVA revin agentului economic care conduce evidenţa.Conturi de venituri în funcţie de natura lor g) venituri înregistrate în avans direct în conturile de venituri şi transferate la încheierea exerciţiului asupra conturilor de regularizare: = 70. veniturile primite prin transfer din operaţii în participaţie. trezorerie. inclusiv cele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie. după caz. etc) Conturi de venituri c) transferul cheltuielilor coparticipanţilor: = 458 6xx Decontări din operaţii de participaţie Conturi de cheltuieli d) transferul veniturilor cuvenite coparticipanţilor: = 7xx 458 Conturi de venituri Decontări din operaţii departicipaţie e)sumele primite de la coparticipanţi sau cele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie: 250 . 3/1992 privind TVA. Repartizarea profitului între asociaţI nu se supune TVA. 76 472 Conturi de venituri în funcţie de natura lor Venituri înregistrate în avans Venituri înregistrate în avans 15. Contul 458 “Decontări din operaţii de participaţie” se utilizează în cursul exerciţiului fiind lichidat cu ocazia închiderii conturilor. Tipurile de înregistrări care intervin sunt: A. Remarcă. denumirea mai concretă ar fi de “operaţii realizate pe bază de contracte de asociere” aşa cum rezultă din Ordonanţa nr. veniturile realizatre din operaţii în participaţie transferate coparticipanţilor. prin integrarea proporţională a elementelor societăţii cu participare în conturile coparticipanţilor. valorile şi sumele primite de la coparticipanţI. remuneraţii. Dacă soldul este debitor. după caz. sumele şi valorile transferate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în coparticipaţie. în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. stocuri. În creditul contului se înregistrează. De asemenea. precum şi a sumelor virate între coparticipanţi se înfăptuieşte prin contul 458 “Decontări din operaţii de participaţie”. cheltuielile primite prin transfer din operaţii de participaţie. În mod impropriu operaţiile de mai sus sunt denumite în participaţie.

se prezintă următorul exemplu: O societate cu participare “P” este creată între coparticipanţii “A” (girant) şi “B”. deci nu la nivelul participaţiei. Contabilitatea societăţii cu participare “P” a)“A” a cumpărat un mijloc fix pentru “P”: 10 000 000 lei = 21 Imobilizări corporale 1900 000 lei 4426 458/A Decontări din operaţii de participaţie 11 900 000 lei 251 . cu balanţa conturilor. Faţă de această rezolvare. cu parte egală (50 % . Pentru edificare. în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie şi stabilirii profitului impozabil la nivelul persoanei juridice. În acest sens avem în vedere că în sfera operaţiilor în participaţie pot interveni şi operaţii de capital privind activele şi pasivele. e) impozitul pe profit este plătit de asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile. d) ansamblul conturilor societăţii în participaţie trebuie să fie integrate în conturile societăţilor participante la nivelul cotelor părţi pe care ele le deţin în societatea în participare. Acesta trebuie înlocuit. f) decontul de venituri şi cheltuieli este insuficient pentru transmiterea operaţiilor. în ţara noastră veniturile şi cheltuielile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat. după părerea noastră.= 512 458 Conturi curente la bănci Decontări din operaţii de participaţie sau 531 Casa f) sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în participaţie: = 458 512 Decontări din operaţii departicipaţie Conturi curente la bănci sau 531 Casa B. Este o soluţie discutabilă.50 %) I. c) ţinerea unei contabilităţI autonome a operaţiilor societăţii cu participare (asimilată eventual cu aceea a girantului când există unul). Contabilitatea coparticipanţilor a) cheltuieli primite prin transfer din operaţii în participaţie. pe naturi de cheltuieli: = 6xx 458 Conturi de cheltuieli Decontări din operaţii de participaţie b) venituri primite prin transfer din operaţii în participaţie: = 458 7xx Decontări din operaţii de participaţie Conturi de venituri c) sumele transferate de coparticipanţi din operaţiile în participaţie: = 458 512 Decontări din operaţii de participaţie Conturi curente la bănci sau 531 Casa d) sumele încasate de coparticipanţi din operaţii în participaţie: = 512 458 Conturi curente la bănci Decontări din operaţii de participaţie sau 531 Casa Problematica contabilităţii operaţiilor în participaţie este mult mai complexă pentru a fi circumscrisă la contul 458 “Decontări din operaţii de participaţie” şi la conturile de cheltuieli şi de venituri. b) absenţa personalităţii juridice a societăţii în participaţie. Contabilizarea operaţiilor în coparticipaţie are la bază următoarele principii şi reguli: a) întocmirea situaţiei conturilor între membrii societăţii cu participare.

colectată 3 000 000 lei = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA .deductibilă 4423 TVA . • preţul de vânzare: 35 700 000 lei 458/A Decontări din operaţii de participaţie = 458/B Decontări din operaţii de participaţie 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA . balanţa soldurilor se prezintă astfel: Balanţa conturilor la “N” Conturi Solduri D C 212 Mijloace fixe 10 000 000  281 Amortizarea imobilizărilor corporale 2 000 000  4111 Clienţi 5 950 000  4423 TVA de plată 1 330 000  458/A Decontări din operaţii de participaţie/A 23 800 000 458/B Decontări din operaţii de participaţie/B 21 420 000  252 .colectată şi: 1 330 000 lei 4427 TVA .deductibilă b)”B” a cumpărat mărfuri pentru “P”: 18 000 000 lei 371 Mărfuri 3 420 000 lei 4426 TVA .colectată 371 Mărfuri 281 Amortizarea imobilizărilor corporale 5 000 000 lei 950 000 lei 3 000 000 lei = 2 000 000 lei = = 4426 TVA .deductibilă c)”A” a vândut mărfurile lui “P”.TVA .colectată = 371 Mărfuri 21 420 000 lei = 30 000 000 lei 5 700 000 lei 15 000 000 lei •costul de cumpărare: 15 000 000 lei 607 Cheltuieli privind mărfurile d) ”P” a vândul mărfuri: • preţ de vânzare: 5 950 000 lei 4111 Clienţi = • costul de cumpărare: 607 Cheltuieli privind mărfurile e) cheltuieli privind amortizările: 2 000 000 lei 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele f) compensări privind TVA: 5 320 000 lei 4427 TVA .de plată 5 320 000 lei 1 330 000 În urma contabilizării operaţiilor de mai sus.

Contabilitatea societăţii “B” a) cumpărări de mărfuri: 21 420 000 lei = 21 420 000 lei 458/P 512 Decontări din Conturi curente la operaţii de bănci participaţie b) integrarea soldurilor operaţiilor de participaţie “P”: 5 000 000 lei = 1 000 000 lei 21 281 Imobilizări Amortizarea corporale imobilizărilor corporale 2 975 000 lei 665 000 lei 4111 4423 Clienţi TVA de plată 22 610 000 lei 17 500 000 lei 458/A 707 253 . III. II. în procent de 50%: 5 000 000 lei = 1 000 000 lei 21 281 Imobilizări Amortizarea corporale imobilizărilor corporale 2 975 000 lei 665 000 lei 4111 4423 Clienţi TVA de plată 23 800 000 lei 17 500 000 lei 458/P 707 Decontări din Venituri din operaţii vânzări de mărfuri departicipaţie 9 000 000 lei 22 610 000 lei 607 458/B Cheltuieli privind Decontări din mărfurile operaţii de 1 000 000 lei participaţie 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele În urma contabilizării operaţiilor soldul creditor al contului 458/B reprezintă datoria societăţii “A” către societatea “B” în titlul operaţiiilor efectuate de către/sau la adăpostul lui “P”.607 Cheltuieli privind mărfurile 18 000 000  681 Cheltuieli privind amortizările 2 000 000  707 Venituri din vânzarea mărfurilor 35 000 000  TOTAL 59 750 000 59 750 000 Soldurile sunt preluate în contabilitatea societăţilor “A” şi “B”. Contabilitatea societăţii “A”: a) achiziţionarea mijlocului fix pentru “P”: 11 900 000 lei = 11 900 000 lei 458/P 512 Decontări din Conturi curente la operaţii bănci departicipaţie b)vânzarea de mărfuri pentru “P”: 35 700 000 lei = 35 700 000 lei 512 458/P Conturi curente la Decontări din bănci operaţii de participaţie c) integrarea soldurilor contului lui “P”.

creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de imobilizări financiare. în vederea întocmirii bilanţului. care au loc reciproc în cadrul activităţilor de investiţie şi exploatare. 481 “Decontări între unitate şi subunitate” şi 482 “Decontări între subunităţi”. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR Provizioanele pentru deprecierea valorii creanţelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor”. Soldul debitor al contului 458/A reprezintă creanţa societăţii “B” asupra societăţii “A” în titlul operaţiilor efectuate de către/sau la adăpostul lui “P”. atât în contabilitatea unităţilor debitoare. ale unităţilor componente ale regiei în legătură cu mişcările de active imobilizate. pentru deprecierea creanţelor comerciale neîncasate. provizioanele şi Provizioane pentru deprecierea creanţelor ajustarea la inflaţie Din structura conturilor de cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea creanţelor se folosesc. Toate aceste operaţii se înregistrează reciproc în aceleaşi conturi în sume egale şi în aceeaşi perioadă de gestiune. b)diminuarea şi anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor: = 49 78 Provizioane pentru deprecierea creanţelor Venituri din provizioane şi ajustarea la 254 . pentru evidenţa decontărilor în cadrul sistemului este necesar să figureze în Planul de conturi general grupa de conturi 48 “Decontări în cadrul unităţii” cu două sintetice de gradul I. Această grupă îşi pierde funcţionalitatea dacă unităţile componente ale regiei au personalitate juridică şi întocmesc bilanţ contabil. În cazul regiilor autonome cu reţea organizatorică de unităţi şi subunităţi. cât şi a celei creditoare. soldurile conturilor din această grupă se anulează reciproc. rău platnici sau aflaţi în litigiu. după caz: • 6814 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante”.Decontări din Venituri din operaţii în vânzări de mărfuri participaţie 9 000 000 lei 21 420 000 lei 607 458/P Cheltuieli privind Decontări din mărfurile operaţii 1 000 000 lei departicipaţie 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele Soldul debitor al contului 458/A reprezintă creanţa societăţii “B” asupra societăţii “A” în titlul operaţiilor efectuate de către/sau la adăpostul lui “P”. pentru deprecierile creanţelor de natură financiară. precum şi alte creanţe de natură economică. cum sunt cele determinate de decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii. stocurile şi disponibilităţile băneşti. • 6864 “Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante”. Tipurile de înregistrări contabile determinate de constituirea şi reluarea provizioanleor sunt următoarele: a) constituirea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor: = 68 49 Cheltuielile cu amortizările. Cu ajutorul conturilor din această grupă se asigură evidenţa creanţelor şi datoriilor reciproce. clienţi dubioşI. 16. Prin centralizarea balanţelor de verificare.

Pentru exemplificare se presupune situaţia în care o creanţă înscrisă în contul 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu” a fost provizionată în exerciţiul “N” prin articolele contabile: 5 950 000 lei = 5 950 000 lei 4118 4111 Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi şi pentru provizion: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 6814 491 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele pentru deprecierea creanţelor deprecierea activelor clienţi circulante Probabilitatea de Provizionul Valoarea exclusiv TVA = creantei × pierdere a creantei Provizionul = 5. La constituirea provizioanelor.inflaţie Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din provizioane 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”.000 lei În exerciţiul “N+1”. suma constituită nu poate fi mai mare decât limita creanţei neacoperite prin avansurile încasate şi garanţiile deţinute de agentul economic asupra clienţilor respectivi. Înregistrările care intervin în această situaţie sunt: a) înregistrarea pierderii din creanţe: 5 000 000 lei = 5 950 000 lei 654 4118 Pierderi din creanţe şi Clienţi incerţi sau în debitori diverşi litigiu 950 000 lei 4427 TVA . care au un regim deductibil fiscal. de natură economică şi comercială.colectată b) anularea provizionului: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 491 7814 Provizioane Venituri din provizioane pentru deprecierea pentru creanţelor clienţi deprecierea activelor circulante Din structura provizioanelor privind deprecierea se delimitează ca un caz particular cele privind clienţii neîncasaţi. întreprinderea vânzătoare are certitudinea că întreprinderea cumpărătoare nu va plăti niciodată suma pe care o datorează. Provizioanele pentru clienţii neîncasaţi se constituie în cazul declarării falimentului acestora.incerţi sau în litigiu = 491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor . precum şi orice alte elemente asiguratorii. financiară şi extraordinară. Ca mărime.000.000.000 lei × 60 % = 3. pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie. în contabilitate se face înregistrarea: 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante şi concomitent: 4118 Clienţi . 7864 “Venituri financiare din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” este similar cu cel prezentat în cazul cheltuielilor.clienţi 4111 Clienţi = 255 .

incerţi sau în litigiu 4424 TVA de recuperat Pentru urmărirea creanţei până la prescriere se mai debitează şi contul 8034 “Debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare”. înregistrările care se fac sunt: • înregistrarea pierderii constatate din anularea creanţei: = 645 4118 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi .incerţi sau în litigiu Dacă există o hotărâre judecătorească definitivă care atestă imposibilitatea încasării creanţei. înregistrarea fiind: = 491 7814 Provizioane pentru deprecierea creanţelor Venituri din provizioane pentru clienţi deprecierea activelor circulante Totodată se face şi înregistrarea de încasare a creanţei: = 512 4118 Conturi curente la bănci Clienţi .15966) Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora la venituri în cazul încasării creanţei. • anularea provizionului: = 491 7814 Provizioane pentru deprecierea creanţelor Venituri din provizioane pentru clienţi deprecierea activelor circulante 256 . Relaţia de calcul este de forma: Provizionul constituit = Valoarea creanţei × ( 1  0. diminuată cu TVA aferentă.Se precizează că mărimea provizionului constituit este egală cu valoarea creanţei incerte.

Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situaţia de lichidare. clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale. În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii şi cele privind redevenţele. amenzile şi penalităţile pretinse. precum şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanţe comerciale . precum şi diferenţele favorabile şi nefavorabile de curs valutar evidenţiate cu ocazia lichidării creditorilor. lucrările şi serviciile vândute. poliţe. De asemenea. Provizioanele pentru clienţii neîncasaţi se constituie în cazul declarării falimentului acestora. negociabile pe termen scurt sau imediat. contribuţia personalului la pensia suplimentară. Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. Prin structura de activ privind debitorii diverşi sunt delimitate creanţele curente privind debitele provenite din pagubele materiale. sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul. cambii. instrumente de plată şi de credit. toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii. 257 . Decontările cu personalul au ca obiect calculul. locaţiile de gestiune şi chiriile. lucrări sau servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de “Clienţi şi valori asimilate”. Ele circulă sub diferite denumiri generice cum ar fi: înscrisuri. care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor. Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare. care atestă.REZUMAT Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe persoane. În cadrul acestora.creanţe în cadrul relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii. dar de repartizat sistematic pe mai multe exerciţii ulterioare. Decontările între exerciţiile financiare au ca obiect. după caz. precum şi creanţele asupra bugetului TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilităţii. În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate. Decotările cu bugetul de statsunt operaţii determinate de impozitele şi taxele datorate bugetului de stat. stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti. precum şi asupra celor privind prestările de servicii. după caz. după care se raportează direct la rezultatul exerciţiului următor. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior. De asemenea. structuri de activ sau pasiv create prin “activarea” cheltuielilor şi “pasivizarea” veniturilor. contribuţia întreprinderii şi a personalului la fondul de şomaj. salariale. lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor. fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaţii. Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate de produsele. efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor. cele privind achiziţionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate). Potrivit acestui criteriu nu se înregistrează în aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariaţilor şi din distribuiri de uniforme şi echipament de lucru. Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de vânzarea de bunuri. sociale. lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii. Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale. înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaţilor. dar nefacturate. precum şi cheltuielile efectuate în cadrul exerciţiului financiar. cu termen de decontare pe termen scurt. ca o structură distinctă. pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie.). În această situaţie se află cheltuielile şi veniturile constatate în avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciţiului financiar. succesiune etc. se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili. datorii . În sfera decontărilor cu asigurările şi protecţia socială se includ contribuţiile întreprinderii la asigurări sociale.

respectiv pentru pensia suplimentară contribuţia la fondul de şomaj profit impozabil fonduri speciale prorata TVA TVA de dedus debitori diverşi creditori diverşi cheltuieli constatate în avans venituri înregistrate în avans participaţie 258 .CUVINTE CHEIE datorii comerciale taxa de scont clienţi clienţi incerţi sau în litigiu valoare externă CIF valoare externă FOB trăgător tras andosări efecte remise la scontare salariul brut de bază salariul brut impozabil salariul net de plată contribuţia la asigurările sociale contribuţia personalului pentru asigurările sociale.

Ristea M. 6. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. editura Mărgăritar. Belverd E. I. 1999.Ristea M. Editor Tribuna economică.Ristea M. 9.Duţescu A. Bucureşti. Opţiuni şi metode contabile de întreprindere.Ristea M. vol I reeditat. traducere din limba engleză.BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ 1. Editor Tribuna Economică. Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.Ministerul Finanţelor. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. vol I. 1998 şi vol II. Editura Tribuna Economică. Contabilitatea întreprinderii. 7. 2. Standardele Internaţionale de Contabilitate. Editura Economică.Ristea M. Anderson. 2001. Bucureşi 2002 259 .Ristea M. Editura Arc. Ionaşcu. Contabilitatea între fiscal şi gestionar. Henry R. Editura Economică. 4.Feleagă. 5. Bucureşti 2001. Bucureşti 2001. Metode şi politici contabile de întreprindere. Editura Economică. Bucureşti. 2000. James C. N. 10.. 11. Bucureşti 2001. Partea I. Contabilitatea rezultatului întreprinderii. Needles Jr. Editura tribuna Economică. Tratat de contabilitate. 1997. Caldwell. 3. Bucureşti. Principiile de bază ale contabilităţii. Bucureşti 1998 8. Bucureşti 2000. Editura Economică.IASC. Bucureşti 2001. Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică. Bucureşti.. Ediţia a cincea.

Ce categorii de operaţii reprezintă obiect al impozitării TVA ? 16. Când se efectuează decontarea impozitului pe profit ? 13. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Dar creanţele pe termen scurt ? 3. Ce este trăgătorul ? Dar trasul ? 8. Ce reprezintă creanţele comerciale ? 5. Când se constituie provizioanele pentru clienţii neîncasaţi ? 260 . Ce reprezintă TVA de dedus ? 19. 12. Ce operaţii intervin în contabilitate în cazul reînnoirii efectelor comerciale ? 10. Ce reprezintă datoriile comerciale ? 4. Ce operaţii includ decontările între exerciţiile financiare ? 20. Cum circulă efectele comerciale ? 9. respectiv pentru pensia suplimentară. Contribuţia la fondul de şomaj. Ce este prorata TVA ? 18. Ce sunt efectele comerciale ? 6.ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE 1. Care sunt fondurile speciale ? 14. Ce reprezintă Contribuţia pentru asigurările sociale. Care sunt documentele justificative şi de evidenţă a TVA ? 17. Ce operaţii se includ în categoria decontărilor cu terţii ? 2. Cum se calculează salariul brut impozabil ? Dar cel net de plată ? 11. Ce reprezintă TVA ? 15. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale ? 7. Contribuţia personalului pentru asigurările sociale.

Particularităţi privind contabilitatea viramentelor interne 12. Punctajul bancar 6. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar 7.Evaluare privind elementele de trezorerie 3. Particularităţi privind contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie 9. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturile de la bănci 5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt 10. Contabilitatea titlurilor de plasament 4. Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii 2. Contabilitatea operaţiilor privind provizioanele pentru deprecierea conturilor de trezorerie REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Structuri privind trezoreria întreprinderii Instrumentele de plată Investiţii financiare pe termen scurt Încasări şi plăţi prin conturile bancare Punctajul bancar Încasări şi plăţi în numerar Operaţii în devize Acreditive şi avansuri de trezorerie Credite bancare pe termen scurt Alte valori de trezorerie Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie 261 . Particularităţi privind contabilitatea operaţiilor în devize 8. Particularităţi privind contabilitatea altor valori 11.CAPITOLUL VI CONTABILITATEA TREZORERIEI MOD DE LUCRU CURPINS 1.

Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile. exerciţii (7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen 262 .Realizaţi testele de autoevaluare. conceptele din rezumat şi cuvintele . cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă. (1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări (5)Teste de autoevaluare (6)Studii de caz.Localizaţi în text. al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6.MOD DE LUCRU Manual. conţinutul capitolului.cheie 3. dar şi în scris 5.Parcurgeţi cu atenţie. notiţe 1. fără a apela la răspunsuri. sub forma unor expuneri verbale.Răspundeţi la întrebările recapitulative. consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului.

avansuri de trezorerie. calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică. de regulă.1. 263 . DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI CONTABILE PRIVIND TREZORERIA ÎNTREPRINDERII 1. trezoreria întreprinderii este definită prin prisma stocurilor şi fluxurilorde numerar privind investiţiile financiare pe termen scurt. dacă se face recurs la IAS 32 „Instrumente financiare – prezentare şi descriere” este prezentă şi noţiunea de instrumente financiare. soldul exprimă creditele acordate de bancă. cecurile unităţii. dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor pe termen scurt şialte valori de trezorerie (acreditive. regularizării cursului de bursă sau reducerii capitalului societăţii (de obicei în perioada de prelungită recesiune economică).Structuri privind trezoreria întreprinderii În plan contabil. obligaţiunile. disponibilităţile în conturile la bănci/casierie. variaţia puterii de cumpărare a monedei (riscul de schimb) şi riscul dobânzii. În situaţia în care încasările sunt mai mari decât plăţile. Procedând astfel. (b) echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt extrem de lichide. Remarcă. În IAS 7” Situaţia fluxurilor de numerar” este folosită şi structura denumită „numerar şi echivalente de numerar”. iar dacă încasările sunt mai mici decât plăţile. un an. Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă. Şi încă o remarcă. Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. unde: (a) numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. în practică se consideră de trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. Disponibilităţile în conturile la bănci şi casierie se delimitează sub forma valorilor de încasat (cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci). Din structura titlurilor de plasament fac parte şi acţiunile proprii răscumpărate temporar în vederea atribuirii salariaţilor societăţii. Veniturile se realizează prin diferenţa dintre preţul de vânzare mai mare şi preţul de cumpărare şi sub forma dividendelor şi dobânzilor încasate. creditele acordate de bănci în conturile curente (creditele de acoperire). creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie. Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor. bonurile de tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. soldul contului reprezintă disponibilităţile băneşti.1. Dacă nu acţionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. alte valori). executării lucrărilor sau prestării de servicii. fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. disponibilităţile în lei şi în valută. Protejarea sau acoperirea disponibilităţilor băneşti se face în raport cu fenomenul inflaţionist. Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an. Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor. Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcţiona la vedere sau la termen. Prin poziţia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităţile băneşti repartizate spre a fi girate de către administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor plăţi în favoarea întreprinderii. în mod normal. perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte. creditele bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de împrumut. Un plasament este. Prin acest cont se înregistrează toate operaţiile băneşti între întreprindere şi bancă. dobânda este mai mare decât în cazul disponibilităţilor băneşti la vedere. La această poziţie se includ şi avansurile acordate salariaţilor pentru efectuarea de cumpărări. precum şi obligaţiunile emise şi răscumpărate. care lipseşte sau este foarte mică. după caz. Ele se identifică cu acţiunile.

Instrumentele financiare se delimitează prin: (a) activele financiare. (a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiţiile în care sunt potenţial favorabile. (b) datorii financiare.Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă întreprindere. ca orice datorie contractuală: (b1) de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi. tichetelor şi biletelor de călătorie. sau (b2) de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiţii în care sunt potenţial favorabile. Structura patrimonială denumită alte valori de trezorerie se individualizează sub forma timbrelor fiscale şi poştale. delimitate prin următoarele elemente calificate: (a1) numerar. (a2) un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere. Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt rambursabile la vedere sau considerate ca o componentă a trezoreriei. Ele se delimitează sub forma creditelor de acoperire (soldul conturilor la bancă este descoperit) şi creditelor bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de acoperire. (a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi. biletelor de tratament şi odihnă şi alte valori. CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE 50 INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 501 Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului 502 Acţiuni proprii 503 Acţiuni 5031 Acţiuni cotate 5032 Acţiuni necotate 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 506 Obligaţiuni 5061 Obligaţiuni cotate 5062 Obligaţiuni necotate 508 Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate 5081 Alte Investiţii financiare pe termen scurt 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi Investiţii financiare pe termen scurt 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt 5091 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului 5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt 51 CONTURI CURENTE LA BĂNCI 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 5113 Efecte de încasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în devize 5125 Sume în curs de decontare 518 Dobânzi 5186 Dobânzi de plătit 264 .

Predarea sumelor de casierul societăţii comerciale către casierii plătitori se consemnează în procesul . lucrări sau servicii. Documentele de încasări . 265 . prin mişcarea directă a sumelor băneşti.plăţi în numerar care sunt folosite pentru înregistrarea operaţiilor de casă sunt: Chitanţa serveşte ca document justificativ. fără intermediere. în condiţiile în care nu se întocmeşte factură.5187 Dobânzi de încasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă 5193 Credite externe neguvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bănci 5196 Credite de la trezoreria statului 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în devize 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în devize 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului 592 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii 593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor 595 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate 596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor 598 Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate 1.Instrumentele de plată Obligaţiile băneşti între societăţile comerciale sau între societăţile comerciale şi alte persoane fizice sau juridice se pot efectua.verbal de plăţi. Ca o variantă a chitanţei este chitanţa pentru operaţii în valută. Plata/încasarea în numerar se face imediat. pentru încasarea unei sume în numerar în casieria societăţii comerciale. în numerar şi fără numerar.2. se completează chitanţa fiscală. după caz. Pentru cumpărarea unor produse.

Operaţiile de încasări/plăţi fără numerar constau în lichidarea drepturilor băneşti prin utilizarea unor instrumente şi mijloace de plată. Ordinul de plată este o dispoziţie necondiţionată. Posesia legală a warantului echivalează cu titlul de proprietate asupra mărfurilor respective. Plata se face la ordinul trăgătorului sau al beneficiarului. în lei sau în valută. cecul barat. cambia. Cecul simplu înlocuieşte “cecul de numerar”. Warantul este o variantă a biletului la ordin. Din categoria acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăţI din România fac parte: cecul .beneficiar. o sumă determinată unei terţe persoane sau însuşi trăgătorului. dă ordin acesteia. aflat în poziţie de beneficiar. Biletul la ordin este un instrument de plată prin care emitentul îşi ia angajamentul de a plăti. cumpărătorul achită contravaloarea lor dobândeşte warantul. Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător în aceste conturi. Se poate folosi şi ca document de însoţire pe timpul transportului şi de recepţie . Circuitul său se derulează între trei persoane. la o anumită dată. Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare emise de stat cu reducere (discount). plăteşte o datorie faţă de o anumită persoană (beneficiar) prin intermediul altei persoane (tras) care era datoare trăgătorului. o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Cecul prezentat este plătit numai la vedere (prezentare). în celelalte cazuri. Cambia este simultan un instrument de plată şi un titlu de credit prin care trăgătorul. cecul certificat şi cecul de călătorie. Pe baza lui se stabileşte soldul de casă la finele fiecărei zile. în calitatea sa de tras. termenul de scadenţă fiind de maximum un an. termenele de prezentare fiind de 8 zile. dacă cecul este plătibil chiar în localitatea în care a fost emis şi 15 zile. în prezenţa funcţionarului bancar sau în momentul efectuării unei plăţi. după caz. în baza disponibilului constituit în prealabil la o societate bancară. Cecul poate fi la purtător. Pentru a face plata trebuie să existe lichidităţi suficiente în contul de la bancă. ordinul de plată este asemănător cu dispoziţia de plată folosită până în prezent. fiind utilizat pentru ridicarea de numerar din conturile de la bănci. pentru sumele achitate cu cecuri de decontare din carnete cu şi fără limită de sumă. La vânzarea mărfurilor. Bararea indică obligaţia ca beneficiarul să recurgă la serviciile unei bănci pentru încasarea sumei înscrisă pe cec. Cecul barat constă în înscrirea a două linii paralele orizontale sau oblice pe faţa cecului. O primă semnătură se pune în momentul primirii cecului şi a doua în momentul încasării. trăgător . dată de către emitentul acesteia unei societăţi bancare receptoare de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată. 266 . serveşte ca document centralizator de înregistrare operativă a încasărilor şi plăţilor în numerar efectuate de casieria întreprinderii pe baza actelor justificative. să plătească la prezentare. creator de titlu. lucrărilor exectuate sau a serviciilor prestate. Cecul de călătorie prin care trăgătorul poate condiţiona plata acestuia de identitatea dintre semnătura persoanei care a primit cecul (posesorul) şi semnătura persoanei care încasează cecul la prezentare. financiare şi legislative actuale. în prezenţa beneficiarului.tras . biletul la ordin şi ordinul de plată. Factura şi factura fiscală document pe baza căruia se întocmesc instrumentele de plată a produselor şi mărfurilor livrate.încasare în gestiune a primitorului. împreună cu anexele. Cecul certificat prin care banca (trasul) confirmă pe cec existenţa şi blocarea disponibilului necesar efectuării plăţii. Registrul de casă. fără mişcare efectivă a sumelor băneşti.Împuternicirea este documentul justificativ prin care se autorizează o persoană membră a familiei sau încadrată în muncă la aceeaşi unitate pentru a încasa drepturi băneşti de la casieria întreprinderii când titularul nu se poate prezenta pentru aceasta. încasarea în numerar direct de la banca trăgătorului nefiind posibilă. Instrumentul este creat de trăgăror care. Ca titlu de credit este creat de emitent în calitatea de debitor care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitatea de creditor. cel prezentat mai sus. Discutat în raport cu timpul trecut. Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare este utilizat ca document justificativ. cu caracteristici adaptate condiţiilor economice. cu titlu de proprietate asupra mărfurilor.

respectiv: la itrarea în patrimoniu. direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. inf1uenţează veniturile sau cheltuielile financiare. la ieşirea din patrimoniu. faţă de data înregistrării în contabilitate. iar diferenţele de curs valutar. cu prilejul întocmirii bilanţului contabil. În situaţia în care vânzarea se efectuează numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament este necesar să se facă evaluarea în funcţie de preţul mediu ponderat de cumpărare. se efectuează pe categorii de titluri de aceeaşi natură. Spre deosebire de alte categorii de elemente patrimoniale similare. In cazul diferenţelor în minus (când valoarea de inventar este mai mică). a) Evaluarea la intrarea în patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziţionarea cu titlu oneros se realizează la costul de achiziţie. implică următoarele aspecte: creanţele şi datoriile unităţii patrimoniale. respectiv de intrare. Se are în vedere şi preţul de vânzare (cesiune) care este înscris în actul de vânzare . respectiv a plăţii lor. la închiderea exerciţiului financiar. iar diferenţele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli. d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieşirea din patrimoniu se face la valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă. în sensul diminuării. 267 . estimată în funcţie de preţul pieţiei şi de utilitatea lor pentru unitatea patrimonială. creanţele şi datoriile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a anului. ce se stabilesc în urma acestei operaţii se constituie provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament. după caz. operaţiile comerciale de decontare în devize. la închiderea exerciţiului. după cum sunt favorabile sau nefavorabile. disponibilităţile în devize se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată. cu ocazia inventarierii. B) Evaluarea disponibilităţilor şi a operaţiilor în devize. b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea actuală. între data înregistrăni creanţelor şi datoriilor în devize şi data încasării. c) Evaluarea cu prilejul întocmirii bilanţului contabil. aplicând principiul prudenţei. prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare. se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. O formă folosită în acest sens este mandatul poştal care serveşte la expedierea de sume de bani. inclusiv cele în devize. după caz. precum şi cele de încasări şi plăţi în devize necesită evaluarea la cursul de schimb în vigoare din ziua când se face operaţiunea. unei alte persoane numită mandatar pentru a o reprezenta în anumite operaţii sau să lucreze în interesul sau potrivit indicaţiilor date. în cazul titlurilor cotate. ci se înregistrează. care se includ în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. EVALUARE PRIVIND ELEMENTELE DE TREZORERIE A) Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasament) are în vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens. cum sunt comisioanele şi alte cheltuieli aferente. 2. de cheltuielile de vânzare. se reflectă potrivit tratamentului de bază în conturile de cheltuieli şi venituri.cumpărare şi care nu este influenţat. sau prin folosirea metodei FIFO. diferenţele de curs valutar. Valoarea de utilitate este o valoare probabilă de negociat care are în vedere costul mediu al ultimei luni. nu se includ în costul de achiziţie. sau valoarea posibilă de negociere.Mandatul este o împuternicire scrisă dată de un mandant. cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor în cauză. pentru titlurile necotate. prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea stabilită în baza unui contract de achiziţie.

spezele bancare şi alte cheltuieli asimilate. În creditul contului se înregistrează valoarea datorată de vărsat pentru titlurile de plasament cumpărate. Înregistrarea datoriilor prin contul 509 “ Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt ” se face numai în cazul în care nu sunt apelate sau nominalizate sub aspectul termenului de decontare. se înregistrează în contul 462 “Creditori diverşi”. Aşa cum reiese din Standardul de Contabilitate Internaţional nr. Toate conturile. Remarcă. Contul 509 “ Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt” ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru titlurile de valoare dobândite dar neachitate integral. potrivit metodei identificării specifice. costului mediu ponderat sau metodei primului intrat-primului ieşit. cum sunt comisioanele intermediarilor. cu excepţia lui 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt” au funcţie contabilă de activ. se poate folosi şi metoda ultimului intrat . se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. în aceleaşi condiţii ca şi stocurile. în debit valoarea vărsată pentru titlurile de plasament dobândite. Circulaţia titlurilor de plasament determină următoarele operaţii: a) titluri de plasament achiziţionate: = 50 512 Investiţii financiare pe termen scurt Conturi curente la bănci (preţul de cumpărare) (valoarea achitată imediat) sau 462 Creditori diverşi (valoarea apelată sau nominalizată la plată) 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt (valoarea neapelată) şi: = 462 512 Creditori diverşi Conturi curente la bănci b) efectuarea de vărsăminte pentru titlurile achiziţionate: = 509 512 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii Conturi curente la bănci financiare pe termen scurt sau 531 Casa 268 . 25 cheltuielile de mai sus nu se includ în costul de achiziţie.cumpărate sau răscumpărate din propriile emisiuni. iar soldul creditor al contului reprezintă valoarea de vărsat pentru plasamentele dobândite. Dacă sunt apelate. onorariile. evaluarea la ieşire se face. obligaţiuni şi alte opţiuni . se creditează cu valoarea contabilă a titlurilor vândute sau anulate. În cazul în care titluri de valoare similare au preţuri de intrare diferite. după caz. Contabilitatea analitică a titlurilor de valoare se organizează pe categorii de titluri şi gestiuni de portofoliu create. Se debitează cu titlurile de valoare acţiuni. Au sold final debitor care reprezintă valorile mobiliare de plasament aflate în portofoliul întreprinderii. După caz. Cheltuielile necesare de cumpărare a titlurilor de valoare. Valoarea contabilă de înregistrare a titlurilor în cadrul conturilor este egală cu preţul de cumpărare sau cu valoarea stabilită potrivit contractelor de achiziţie. după caz.primului ieşit.3.CONTABILITATEA TITLURILOR DE PLASAMENT Evidenţa valorilor mobiliare de plasament se realizează prin conturile din grupa 50 “Investiţii financiare pe termen scurt”.

profit sau pierdere.c) provizioane pentru deprecierea valorii titlurilor de plasamente: = 6864 59x Cheltuieli financiare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea conturilor de pentru deprecierea activelor circulante trezorerie d) ieşirea prin cedare a titlurilor de plasament . după caz. a) în cazul în care preţul de cesiune este mai mare decât costul de achiziţie: • pentru preţul de cesiune: = 512 764 Conturi curente la bănci Venituri din investiţii financiare cedate • pentru costul de achiziţie: 764 Venituri din investiţii financiare cedate = 50 Investiţii financiare pe termen scurt 461 Debitori diverşi (preţul de vânzare) = b) În cazul în care preţul de cesiune este mai mic decât costul de achiziţie: • pentru preţul de cesiune: = 512 664 Conturi curente la bănci Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate • pentru costul de achiziţie: 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate = 50 Investiţii financiare pe termen scurt 269 .în cazul în care preţul de vânzare este mai mare decât preţul de cumpărare (valoare contabilă de intrare): 50 Investiţii financiare pe termen scurt (valoarea contabilă de intrare) 764 Venituri din investiţii financiare cedate (diferenţa dintre cele două valori) • în cazul în care preţul de vânzare este mai mic decât preţul de cumpărare: = 461 50 Debitori diverşi Investiţii financiare pe termen scurt (preţul de vânzare) (valoarea contabilă de intrare) 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (diferenţa dintre cele două valori) • anularea provizioanelor constituite: = 59x 7864 Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane pentru conturilor de trezorerie deprecierea activelor circulante Înregistrarea plusvalorii sau minusvalorii din cedarea titlurilor de plasament direct la conturile de rezultate se explică prin aceea că orice creştere sau micşorare reprezintă. Operaţiile privind cesiunea titlurilor de plasament se pot contabiliza folosind şi metoda soldului.

De asemenea. La 31 decembrie “N” valoarea bursieră a obligaţiunilor este de 98 000 lei.000 lei din care eliberate 25 %. în creditul contului 764 “ Venituri din investiţii financiare cedate” se poate înregistra şi plusvaloarea creată între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor de plasament imediat negociabile (exemplu bonurile de tezaur evaluate la numita valoarea de piaţă). Fracţiunea de dobândă de încasat de la 1 aprilie până la 31 decembrie “N” este de 100. preţul de cesiune este de 107.Veniturile sub formă de dobânzi sau dividende se contabilizează prin creditul contului 764 “ Venituri din investiţii financiare cedate” şi debitul conturilor de disponibilităţi sau creanţe. În exerciţiul “N+1” la 1 octombrie se cesionează obligaţiunile.000 lei.000 titluri × 100 lei în valoare de 100. Exemplul 1: a) Se achiziţionează acţiuni ca investiţii financiare pe termen scurt 1.000 lei. din care cuponul dobânzii 8 000 lei. iar restul eliberabile în 5 ani: 25 000 lei 512 Conturi curente la bănci 75 000 lei 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt b) Se cesionează titlurile de plasament înainte de eliberarea totală.000 × 16 % × 9/12 = 12. preţul de cesiune al titlurilor este de 105 lei (30 lei + 75 lei): 30 000 lei = 100 000 lei 512 503 Conturi curente la Acţiuni bănci 75 000 lei 5 000 lei 509 764 Vărsăminte de Venituri din efectuat pentru investiţii investiţii financiare cedate financiare pe termen scurt Exemplul 2: În luna iulie exerciţiul “N” se cumpără obligaţiuni în condiţiile: 100 000 lei • preţul de cumpărare 4 000 lei • cuponul dobânzii de încasat între 1 aprilie şi 1 iulie (4 luni) pentru o rată a dobânzii 16 % (100 000 × 16 % × 4/12) Dobânda până la 1 aprilie a fost încasată la sursa de cumpărare. Înregistrări în exerciţiul “N” a) cumpărarea obligaţiunilor: 104 000 lei = 104 000 lei 506 512 Obligaţiuni Conturi curente la bănci şi concomitent pentru cuponul dobânzii: 4 000 lei = 4 000 lei 764 506 Obligaţiuni Venituri din investiţii financiare pe termen scurt b) dobânzi în curs cuvenite pentru exerciţiul “N” încheiat: 503 Acţiuni 100 000 lei = 270 . A.

Se poate reţine şi varianta reflectării acestor cheltuieli la 12 000 lei 271 .000 × 16 % × 6/12 (6 luni de la 1 aprilie  1 octombrie): 107 000 lei = 100 000 lei 512 506 Conturi curente la Obligaţiuni bănci 1 000 lei 8 000 lei 664 764 Cheltuieli privind Venituri din investiţiile Investiţii financiare cedate financiare cedate e) reluarea provizioanelor: 2 000 lei = 2 000 lei 596 7864 Provizioane Venituri din provizioane pentru deprecierea pentru obligaţiunilor deprecierea activelor circulante Remarcă.= 12 000 lei 5088 764 Dobânzi la Venituri din obligaţiuni şi investiţii titluri de financiare cedate plasament c) provizioane pentru deprecierea obilgaţiunilor: 2 000 lei = 2 000 lei 6864 596 Cheltuieli Provizioane financiare privind pentru provizioane deprecierea pentru obligaţiunilor deprecierea activelor circulante B. Exemplu. 100 000 × 16%: 16 000 lei = 16 000 lei 512 764 Conturi curente la Venituri din bănci investiţii financiare cedate d) cesiunea obligaţiunilor la preţul de 107 000 lei cu cupon de dobândă de 100. O problemă complementară cesiunii titlurilor de plasament este cea a înregistrării cheltuielilor efectuate cu cesiunea acestora. Sunt cheltuieli de exploatare înregistrate la conturile de cheltuieli în funcţie de natura lor. cheltuielile cu serviciile bancare sunt înregistrate la 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”. Pentru reflectare şi studiu poate fi reţinută şi soluţia tratării drept cheltuieli financiare şi înregistrarea la contul 664 “ Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” într-un analitic distinct. Înregistrări în exerciţiul “N+1” a) report la noul exerciţiu financiar: D 506 Obligaţiuni 100 000 lei D 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament 12 000 lei C 90 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie 2 000 lei b) reluarea dobânzilor cuvenite: 12 000 lei = 12 000 lei 764 5088 Venituri din Dobânzi la investiţii obligaţiuni şi titluri financiare cedate de plasament c) încasarea printr-un cec a cuponului de dobândă la 1 aprilie.

Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi.CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE ÎNCASĂRI ŞI PLĂŢI EFECTUATE PRIN CONTURILE DE LA BĂNCI Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat. 5121 “Conturi la bănci în lei “ şi 5124 “Conturi la bănci în devize”. 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”. efectuate prin conturile curente de la bănci. după caz. pe de altă parte. disponibilităţile în lei şi în devize. se creditează cu diminuarea valorilor de încasat pe măsura lichidării lor şi cu plăţile de lichidităţi. TotuşI prin natura lor se încadrează mai bine potrivit primei soluţii. Au sold final debitor care reprezintă valorile de încasat sau disponibilităţile băneşti existente în conturile de la bănci.contul 668 “Alte cheltuiieli financiare”. aferente disponibilităţilor aflate în conturile de la bănci. după caz. Dobânzile de plătit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 “Credite bancare pe termen scurt” se înregistrează prin sinteticul de gradul II. cambia şi biletul la ordin): 272 . prin cele două sintetice de gradul II. se realizează prin următoarele tipuri de înregistrări: a) depunerea la bancă. cu valorile de încasat sau cu încasările de lichidităţI. precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor bancare. pentru acoperirea decalajului între totalul stocurilor şi cheltuielilor. Toate conturile de la bănci care concentrează disponibilităţile băneşti au funcţie contabilă de activ. trebuie nuanţată în sensul că prin intermediul său sunt evidenţiate şi creditele de trezorerie acordate de bancă. el reprezintă creditele de trezorerie primite de întreprindere. Funcţia contabilă a contului 512 “Conturi curente la bănci”. Se debitează. Un caz particular al titlurilor de plasament este şi cel al răscumpărării şi anulării propriilor obligaţiuni emise. 5186 “Dobânzi de plătit” şi 5187 “Dobânzi de primit”. Particularităţi prezintă şi conturile de dobânzi 518 “Dobânzi” cu cele două sintetice de gradul II. se înregistrează în contul 5187 “Dobânzi de primit”. şi totalul resurselor şi încasărilor. pe bază de borderou. pe de o parte. Evidenţa analitică a conturilor de la bănci se dezvoltă pe fiecare bancă în parte. creditele bancare pe termen scurt. Tipurile de înregistrări intervenite sunt: a) răscumpărarea obligaţiunilor. Primul se creditează cu dobânzile de plătit aferente soldului creditor al contului 512 “Conturi curente la bănci”. la preţul de răscumpărare: = 505 512 Obligaţiuni emise şi răscumpărate Conturi curente la bănci sau 531 Casa b) anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate: = 161 505 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şI răscumpărate (preţul de rambursare) (preţul de răscumpărare) 768 Alte venituri financiare (diferenţa favorabilă între preţul de rambursare şi preţul de răscumpărare) În cazul în care diferenţa este nefavorabilă se înregistrează în debitul contului 668 “Alte cheltuieli financiare”. cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă. 4. a valorilor de încasat (cecul. Dobânzile de încasat. În toate cazurile când soldul contului este creditor.

511 Valori de încasat

=

4111 Clienţi 413 Efecte de primit 461 Debitori diverşi

b) încasarea titlurilor de valoare: = 512 511 Conturi curente la bănci Valori de încasat 666 Cheltuieli privind dobânzile 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate La contul 512 “Conturi curente la bănci” se înregistrează valoarea netă încasată, la 666 “Cheltuieli privind dobânzile” valoarea dobânzilor percepute pentru încasarea înainte de termen iar la 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şI asimilate” comisioanele şi spezele bancare. c) încasarea sumelor în conturile de la bănci, pe baza extraselor de cont şi documentelor justificative: 445 Subvenţii (subvenţii încasate) 16 Împrumuturi şi datorii asimilate (încasări din împrumuturi) 26 Imobilizări financiare (încasări de creanţe imobilizate) 41 Clienţi şi conturi asimilate (încasări clienţi) 44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate (sume încasate de la buget şi alte unităţI publice) 45 Grup şi asociaţi (încasări în cadrul grupului) 46 Debitori şi creditori diverşi (încasări debitori) 518 Dobânzi (dobânzi încasate) 519 Credite bancare pe termen scurt (încasări credite pe termen scurt) d) plăţi din conturile bancare, pe baza documentellor justificative şi a extraselor: = 16 512 Împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci (rambursări de credite şi plăţi de datorii) 20 Imobilizări necorporale 512 Conturi curente la bănci =

273

(plăţi privind imobilizările necorporale) 26 Imobilizări financiare (plăţi privind imobilizările financiare) 40 Furnizori şi conturi asimilate (plăţi furnizori şi datorii asimilate) 42 Personal şi conturi asimilate (plăţi salarii şi alte drepturi de personal) 43 Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate (plăţi privind contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia socială) 44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate (plăţi privind datoriile din impozite şi taxe) 45 Grup şi asociaţi (avansuri acordate şi plăţi în cadrul grupului de întreprinderi) 46 Debitori şi creditori diverşi (plata datoriilor faţă de creditori) 50 Investiţii financiare pe termen scurt (achiziţii Investiţii financiare pe termen scurt) 518 Dobânzi (plăţi dobânzi) 519 Credite bancare pe termen scurt (rambursări credite bancare) 54 Acreditive (acreditivele deschise) 58 Viramente interne (viramente interne) = 512 Conturi curente la bănci

5. PUNCTAJUL BANCAR

Este prudent de a compara la perioade de timp regulate (în general în fiecare lună) soldul ce figurează în extrasul de cont cu soldul ce figurează în contul 512 “Conturi curente la bănci”. Această comparaţie reprezintă un punctaj bancar care permite identificarea şi justificarea diferenţelor între soldurile extrasului de cont şi cel al contului ţinut de către întreprindere.

274

În cazul în care la sfârşitul perioadei se constată că soldul contului 512 “Conturi curente la bănci” nu coincide cu soldul care figurează în extrasul de cont, diferenţele care se pot întâlni sunt: a) întreprinderea a tras la sfârşitul exerciţiului cecuri în favoarea furnizorilor, dar aceştia nu au avut timp să depună cecurile la bancă înainte de 31 decembrie; b) întreprinderea depune la bancă cecurile primite de la clienţii săi, dar banca nu a avut timp să consemneze aceste sume în extrasul de cont întocmit la 31 decembrie; c) banca a încasat fonduri în contul întreprinderii, exemplu creanţe asupra clienţilor şi dividende, încasările figurează în extrasul de cont dar întreprinderea nu a cunoscut această situaţie pentru că nu a primit încă extrasul; d) banca a facturat anumite sume întreprinderii, exemplu cheltuieli bancare, care figurează în extrasul de cont la 31 decembrie dar de care întreprinderea nu a ştiut neprimind extrasul. Aceste situaţii odată cunoscute permit stabilirea unui punctaj bancar adică a diferenţei între soldul contului 512 “Conturi curente la bănci” şi soldul ce figurează în extrasul de cont.

6. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE ÎNCASĂRI ŞI PLĂŢI ÎN NUMERAR

Toate încasările în numerar se înregistrează în debitul contului 531 “Casa” şi în creditul conturilor care arată sursa încasărilor. Plăţile se oglindesc în creditul contului în corespondenţă cu debitul conturilor care evidenţiază destinaţia plăţilor. Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operaţiilor de casă este “Registrul de casă” la care se anexează documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar. Tipurile de înregistrări contabile mai importante sunt: a) operaţii de încasări în numerar: = 531 41 Casa Clienţi şi conturi asimilate 45 Grup şi asociaţi 46 Debitori şi creditori diverşi 70 Venituri din vânzări de produse, mărfuri, prestări servicii şi din alte activităţi 76 Venituri financiare b) operaţii de plăţi în numerar: = 40 531 Furnizori şi conturi asimilate Casa 42 Personal şi conturi asimilate 44 Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate 45 Grup şi asociaţi 46 Debitori şi creditori diverşi

275

c) plusurile constatate la inventarierea casieriei: • la întreprinderile private: = 531 758 Casa Alte venituri din exploatare • la întreprinderile regii autonome şi societăţI cu capital majoritar de stat: = 531 4481 Casa Alte datorii faţă de bugetul statului

7. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA OPERAŢIILOR ÎN DEVIZE

Pentru înregistrarea operaţiilor de încasări şi plăţi în devize se poate folosi metoda: înregistrării operaţiilor la cursul zilei sau curs variabil. Diferenţele cursului fix în raport de cursul zilei sunt înregistrate în conturile de cheltuieli sau de venituri, după caz. La încheierea exerciţiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la cursul zilei, iar diferenţa este înregistrată după caz, la conturile de cheltuieli sau venituri din diferenţa de curs valutar. Astfel, diferenţele de curs valutar nefavorabile (cursul zilei este mai mic decât cel din momentul obţinerii devizelor) se înregistrează ca o cheltuială: = 665 512 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Conturi curente la bănci 531 Casa Diferenţele de curs valutar favorabile se înregistrează ca un venit: = 512 765 Conturi curente la bănci Venituri din diferenţe de curs valutar 531 Casa Exemplu. În cursul exerciţiului prin contul curent de la bancă au loc următoarele operaţii: 30.01.2002, încasarea a 600 USD × 30.000 lei cursul zilei, 30.000 lei cursul din momentul creării creanţei; 25.04.2002, încasarea a 400 USD × 31.000 lei cursul zilei, 30.500 lei cursul creanţei; 08.07.2002, plăţi de 700 USD × 32.000 lei cursul zilei, 31.500 lei cursul din momentul creării datoriei; 09.11.2002, încasări de 300 USD × 31.500 lei cursul zilei, 32.000 lei cursul creanţei. Cursul fix stabilit la 01.01.2002 este de 30.500 lei, cursul din 31.12.2002 este 1 USD = 33.000 lei. Metoda la cursul zilei (curs variabil) a) încasarea la 30.01.2002 • constituirea creanţei, 600 USD × 30.000 lei = 18.000.000 lei: 18 000 000 lei = 4111 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor • încasarea creanţei, 600 USD × 30.000 lei = 18.000.000 lei: 18 000 000 lei = 5124 4111 Conturi la bănci Clienţi în devize

18 000 000 lei

18 000 000 lei

276

• constituirea creanţei, 400 USD × 30.500 lei = 12.200.000 lei:
707 Venituri din vânzarea mărfurilor • încasarea creanţei, 400 USD × 31.000 lei = 21.400.000 lei: 12 400 000 lei = 5124 4111 Conturi la bănci Clienţi în devize (400 USD × 30.500 lei) 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 400 USD × (31.000 lei – 30.500 lei) c) plăţi la 08.07.2002: • constituirea datoriei, 700 USD × 31.500 lei = 22.050.000 lei: 22.050.000 lei = 371 401 Mărfuri Furnizori • plata datoriei, 700 USD × 32.000 lei = 22.400.000 lei: 22 050 000 lei = 401 5124 Conturi la bănci Furnizori în devize (700 USD × 31.500 lei) 350 000 lei 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 700 USD × (32.000 lei – 31.500 lei) d) încasări la 09.11.2002: • constituirea creanţei, 300 USD × 32.000 lei = 9.600.000 lei: 9.600.000 lei = 411 707 Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor • încasarea creanţei, 300 USD × 31.500 lei = 9.450.000 lei: 9 450 000 lei = 5124 411 Conturi la bănci Clienţi în devize (300 USD × 32.000 lei) 150 000 lei 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 12 200 000 lei 4111 Clienţi = 12 200 000 lei

b) încasare la 25.04.2002:

12 200 000 lei

200 000 lei

22.050.000 lei

22 400 000 lei

9 600 000 lei

9 600 000 lei

277

300 USD × (31.500 lei – 32.000 lei) e) diferenţa de curs valutar la închiderea exerciţiului: D 5124 C 08.07 700 USD × 32.000 lei = 22.400.000 lei 30.01 600 USD × 30.000 lei = 18.000.000 lei 25.04 400 USD × 31.000 lei = 12.400.000 lei • S.D. 600 USD 17.450.000 lei 09.11 300 USD × 31.500 lei = 9.450.000 lei • Diferenţa de curs valutar 2.350.000 lei 1 300 USD 39 850 000 lei •Sold 600 USD × 33.000 lei = 19.800.000 lei Diferenţa de curs valutar = (600 USD × 33.000 lei) -17.450.000 lei = 2.350.000 lei 2 350 000 lei = 2 350 000 lei 5124 765 Conturi la bănci Venituri din în devize diferenţe de curs valutar Metoda cursului fix Este recomandabil ca la deschiderea exerciţiului cursul de la închiderea exerciţiului să devină curs fix pentru “N+1”. În caz contrar se înregistrează diferenţa dintre cursul de la închiderea exerciţiului “N” şi cursul fix al exerciţiului “N+1” prin relaţiile: • dacă cursul fix este mai mare: = 5124 765 Conturi la bănci în devize Venituri din diferenţe de curs valutar • dacă cursul fix este mai mic: = 665 5124 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Conturi la bănci în devize a) încasare la 30.01.2002: • constituirea creanţei 600 USD × 30.000 lei: 18 000 000 lei = 18 000 000 lei 4111 707 Venituri din Clienţi vânzarea 600 USD × mărfurilor 30.000 lei 600 USD × 30.000 lei • încasarea creanţei: 18 300 000 lei = 18 000 000 lei 5124 4111 Clienţi Conturi la bănci în devize 600 USD × 30.000 lei 600 USD × 30.500 lei 300 000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 600 USD × (30.500 lei – 30.000 lei) b) încasare la 25.04.2002: • constituirea creanţei: 12 200 000 lei = 12 200 000 lei 4111 707 Venituri din Clienţi vânzarea 400 USD × 30.500

278

lei

• încasarea creanţei: 12 200 000 lei 5124 Conturi la bănci în devize 400 USD × 30.500 lei 200 000 lei 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 400 USD × (30.500 lei – 31.000 lei) • constituirea datoriei:
22 050 000 lei 371 Mărfuri 700 USD × 31.500 lei c) plata la 08.07.2002:

mărfurilor 400 USD × 30.500 lei = 4111 Clienţi 400 USD × 30.500 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 400 USD × (31.000 lei – 30.500 lei) 12 200 000 lei

200 000 lei

=

401 Furnizori 700 USD × 31.500 lei

22 050 000 lei

• plata datoriei:
22 050 000 lei 401 Furnizori (700 USD × 31.500 lei) = 5124 Conturi la bănci în devize 700 USD × 30.500 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 700 USD × (32.000 lei – 30.500 lei) 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 300 USD × 32.000 lei 4111 Clienţi 300 USD × 21 350 000 lei

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 700 USD × (31.500 lei – 32.000) lei) d) încasări la 09.11.2002: • constituirea creanţei: 9 600 000 lei 4111 Clienţi 300 USD × 32.000 lei

350 000 lei

1 050 000 lei

=

9 600 000 lei

• încasarea creanţei: 9 150 000 lei 5124 Conturi la bănci în devize

=

9 600 000 lei

279

32.000 lei 300 USD × 30.500 lei 450 000 lei 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 300 USD × (30.500 lei – 31.500 lei) = 300.000 lei 300 USD × (31.500 lei – 32.000 lei) = 150.000 lei TOTAL 450.000 lei e) diferenţe de curs valutar la închiderea exerciţiului financiar: D 5124 C 08.07. 700 USD × 30.500 lei = 21.350.000 lei 30.01. 600 USD × 30.500 lei = 18.300.000 lei 30.04. 400 USD × 30.500 lei = 12.200.000 lei S.D 600 USD × 30.500 lei = 18.300.000 lei Diferenţa de curs valutar 1.500.000 lei 09.11. 300 USD × 30.500 lei = 9.150.000lei 1 300 USD × 30.500 lei = 39.650.000 lei S.D. 600 USD × 33.000 lei = 19.800.000 lei Diferenţa de curs valutar = (600 USD ×33.000 lei) -(600 USD × 30.500 lei) = 19.800.000 lei – 18.300.000 lei = 1.500.000 lei 1 500 000 lei 5124 Conturi la bănci în lei = 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 1 500 000 lei

Diferenţele de curs valutar s-au calculat la încasare în condiţiile în care s-au avut în vedere cele trei cursuri: curs fix, curs de tranzacţie şi curs de încasare la zi. Pentru simplificarea înregistrării operaţiilor, este indicat să se utilizeze numai cele două cursuri -cursul fix şi cursul de tranzacţie, cursul de zi la încasare sau plată intrând în rol numai la închiderea exerciţiului. De exemplu, operaţia ( c ) la plată s-ar înregistra: 22 050 000 lei = 21 350 000 lei 401 5124 Conturi la bănci Furnizori în devize (700 USD × 31.500 lei) 700 USD × 30.500 lei 700 000 lei 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 700 USD × (31.500 lei – 30.500 lei) Un caz particular al disponibilităţilor în devize este cel al încasării de valută prin licitaţie de la bancă. Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţie sunt: a) suma virată din contul curent în lei pentru licitaţia valutară: = 5125 5121 Sume în curs de decontare Conturi la bănci în lei b) suma încasată în valută la licitaţia valutară: = 5124 5125 Conturi la bănci în devize Sume în curs de decontare c)suma neconsumată virată în contul curent şi comisionul bancar reţinut: = 627 5125 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Sume în curs de decontare

280

pentru efectuarea unor plăţi în favoarea acesteia se înregistrează la contul 542 “Avansuri de trezorerie”. iar înregistrarea este: = 581 542 Viramente interne Avansuri de trezorerie şi concomitent: = 512 581 Conturi curente la bănci Viramente interne sau 531 Casa Remarcă. Dacă disponibilităţile sunt imobilizate sub forma de acreditive se înregistrează în debitul contului 541“Acreditive”. Tipurile de înregistrări proprii contului sunt: a) sumele virate în cont la bănci sau acordate în numerar administratorilor sau contabililor autorizaţi să facă plăţi: = 542 581 Avansuri de trezorerie Viramente interne şi concomitent. Pe măsura efectuării plăţilor către terţi sau încetării valabilităţii acreditivului. = 581 512 Viramente interne Conturi curente la bănci sau 531 Casa b) plăţile efectuate de către administratori sau contabili autorizaţi: = 451 542 Decontări în cadrul grupului Avansuri de trezorerie 30 sau 37 Conturi de stocuri 40 Furnizori şi conturi asimilate 42 Personal şi conturi asimilate Soldurile neutilizate se virează în conturile de la bănci sau se depun la casierie. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA ACREDITIVELOR ŞI AVANSURILOR DE TREZORERIE Acreditivele şi avansurile de trezorerie reprezintă sumele rezervate la bănci sau puse la dispoziţia terţilor.(comisionul bancar) 5121 Conturi la bănci în lei (suma netă virată în contul curent) 8. în vederea efectuării unor plăţi datorate de întreprindere. a) acordarea avansului la cursul de schimb al zilei: = 542 5314 Avansuri de trezorerie Casa în devize 281 . contul se creditează. Sumele încredinţate de întreprindere administratorilor sau altor persoane împuternicite. Soldul debitor reprezintă acreditivele existente deschise la bănci. O anumită specificitate prezintă acordarea şi justificarea avansurilor în valută pentru deplasări. inclusiv avansurile spre decontare.

debitori Acreditive în devize 9. atunci când acesta nu a fost integral folosit: = 625 542 Cheltuieli cu deplasări.b) justificarea avansului în cazul în care cursul de schimb a crescut. 282 . în situaţia în care încasările sunt mai mici decât plăţile şi se rambursează în cazul în care încasările devin mai mari decât plăţile. Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanţelor comerciale sub forma efectelor primite. iar înregistrarea este de forma: = 512 5191 Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen scurt La rambursarea creditelor către banca finanţatoare înregistrarea este de sens invers. atunci când acesta nu a fost integral utilizat: = 625 542 Cheltuieli cu deplasări. Creditele pentru nevoi temporare se obţin prin conturi separate de împrumut. detaşări şi transferări Avansuri de trezorerie (avansul justificat la cursul de schimb când sa acordat) 5314 Casa în devize (pentru diferenţa de avans neconsumată) şi pentru diferenţa favorabilă de curs valutar aferentă avansului neconsumat: = 5314 765 Casa în devize Venituri din diferenţe de curs valutar c) justificarea avansului în cazul diminuării cursului de schimb la data justificării avansului acordat. detaşări şi transferări Avansuri de trezorerie (cu valoarea avansului utilizat) 5314 Casa în devize (diferenţa neutilizată) 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar (cu diferenţa de curs valutar aferentă avansului neconsumat) Suma virată pentru deschiderea acreditivului în favoarea furnizorului extern: = 581 5124 Viramente interne Conturi la bănci în devize şi: = 5412 581 Acreditive în devize Viramente interne Plata avansului cuvenit furnizorului extern din contul de acreditive a sumelor convenite la livrarea mărfurilor: = 409 5412 Furnizori . CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul contului este debitor şi reprezintă alte valori existente în gestiunea activităţii de trezorerie. suportate de salariaţi. În debitul contului de înregistrează preţul de cumpărare al valorilor achiziţionate. cu valoarea nominală plus TVA: = 5322 401 Bilete de tratament şi odihnă Furnizori TVA înscrisă în factura de achiziţionare a biletului de odihnă şi tratament nu este deductibilă. iar în credit valorile folosite evaluate la preţul de intrare. Exemplu. Biletele de tratament şi odihnă suportate de către întreprindere şi salariaţi conform contractelor colective de muncă se înregistrează astfel: a)achiziţionarea biletelor de tratament şi odihnă. Aceste valori sunt înregistrate prin contul 532 “Alte valori” dezvoltat pe patru sintetice de gradul II corespunzătoare fiecărui fel de valoare.parte din valoarea biletelor suportate de întreprindere) 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul (cota . potrivit art. = 658 5322 Alte cheltuieli de exploatare Bilete de tratament şi odihnă (cota . PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA ALTOR VALORI În această categorie sunt incluse timbrele fiscale. 10. a) cumpărarea de timbre fiscale şi poştale. tichete şi bilete de călătorie: = 532 401 Alte valori Furnizori 531 Casa b) utilizarea altor valori: = 624 532 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi Alte valori personal 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 658 Alte cheltuieli de exploatare Înregistrările se fac la preţul de cumpărare care devine şi bază pentru valorea contabilă. 2 din Ordonanţa Guvernului României nr.19 alin. biletele de tratament şi odihnă.parte din valoarea biletelor suportate de personal) c) încasarea sau reţinerea pe stat a cotei .părţI din valoarea biletelor de tratament şi odihnă acordate salariaţilor. tichetele şi biletele de călătorie şi alte valori. Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de valori şi pe gestiuni create. bilete de tratament şi odihnă. inclusiv TVA: = 5311 4282 Casa în lei Alte creanţe în legătură cu personalul sau 421 Personal salarii datorate 283 . 3/1992 republicată în 25 ianuarie 1994.Evidenţa acestor credite se realizează prin contul 5114 “Efecte remise spre scontare” ale cărui conţinut şi funcţie contabilă au fost prezentate în capitolul V.

sumele corespunzătoare diminuării provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de plasament. 12. În creditul contului se înregistrează sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament calculate la închiderea exerciţiului pe bază de inventar. 593. 596. precum şi evitarea contabilizării fără risc a dublei folosiri a viramentelor de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie.11. 598 . 592. 595. Exemplu. precum şi între conturile de la bănci şi casieria întreprinderii se înregistrează prin contul 581 “Viramente interne”. La depunerea din casierie pe bază de “chitanţă . Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite pentru titlurile de plasament existente în portofoliul de gestiune al întreprinderii. iar în debitul său. În acest interval de timp. Folosirea contului se explică prin aceea că între momentul depunerii pe bază de borderou la bancă a ordinului de plată şi documentelor justificative privind transferul efectiv de sume între conturile de trezorerie şi consemnarea lor în extrasul de cont poate interveni un anumit interval de timp. În acest scop se folosesc conturile sintetice de gradul I 591. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND PROVIZIOANELE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii contabilităţii. contul nu prezintă sold. De regulă. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA VIRAMENTELOR INTERNE Operaţiile de transferuri de disponibilităţi băneşti între conturile de la bănci. operaţiile se înregistrează prin contul 581 “Viramente interne”. provizioanele pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituie numai pentru investiţiile financiare pe termen scurt. în creditul contului se înregistrează sumele intrate într-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie. 284 .vărsământ” a unei sume de bani în contul curent de la bancă se fac înregistrările: a) la depunerea efectivă a sumei de bani: = 581 531 Viramente interne Casa b) la consemnarea operaţiei în extrasul de cont: = 512 581 Conturi curente la bănci Viramente interne Un al doilea motiv este cel al delimitărilor acelor operaţii care fac obiectul înregistrării în mai multe registre distincte conduse pentru fiecare cont de trezorerie. În debitul contului se înregistrează sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie.

precum şi concursurile bancare sub forma creditelor de scont şi de trezorerie. a disponibilităţilor băneşti. Disponibilităţile băneşti în lei şi în devize se delimitează sub forma numerarului din casieria întreprinderii. soldul exprimă creditele acordate de bancă. Prin poziţia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităţile băneşti repartizate spre a fi girate de către administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor plăţi în favoarea întreprinderii. Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor. este aceea că ele devin lichidabile (disponibile) într-un termen foarte scurt. depozitelor la bancă în conturile curente sau de disponibil şi prin alte valori financiare care datorită naturii lor sunt convertibile imediat în disponibilităţi băneşti. Motivaţia încadrării acestor titluri sau documente de valori în activitatea de trezorerie şi nu în categoria creanţelor. Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcţiona la vedere sau la termen. obligaţiunile. Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă. după caz. a valorilor de încasat. soldul contului reprezintă disponibilităţile băneşti. 285 . dobânda este mai mare decât în cazul disponibilităţilor băneşti la vedere. Ele se identifică cu acţiunile. La această poziţie se includ şi avansurile acordate salariaţilor pentru efectuarea de cumpărări. Procedând astfel.REZUMAT În sfera activităţii de trezorerie a întreprinderii se cuprind toate operaţiile de gestiune a investiţiilor financiare pe termen scurt. valori pe termen scurt negociabile sau investiţii temporare sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor. de regulă. Dacă nu acţionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. bonurile de tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. un an. acordate prin cont separat pentru nevoi temporare şi creditelor de scont (credit acordat de bancă posesorului de credit pentru scontare înainte de scadenţă). Concursurile bancare se delimitează sub forma creditelor de trezorerie (soldul creditor al contului curent). Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte. biletelor de tratament şi odihnă şi alte valori. executării lucrărilor sau prestării de servicii. creditelor bancare pe termen scurt. În această ultimă situaţie se află valorile de încasat sub forma cecurilor. iar dacă încasările sunt mai mici decât plăţile. Investiţiile financiare pe termen scurt denumite şi valori mobiliare de plasament. care lipseşte sau este foarte mică. fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Structura patrimonială denumită alte valori de trezorerie se individualizează sub forma timbrelor fiscale şi poştale. În situaţia în care încasările sunt mai mari decât plăţile. a altor valori de trezorerie. efectelor comerciale şi cupoanelor primite de la plătitori şi depuse la bancă spre încasare. Prin acest cont se înregistrează toate operaţiile băneşti între întreprindere şi bancă. tichetelor şi biletelor de călătorie. Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an.

CUVINTE CHEIE activitate de trezorerie investiţii financiare pe termen scurt valori de încasat avansuri de trezorerie acreditive concursuri bancare punctej bancar viramente interne provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie 286 .

Ionaşcu. 2. Bucureşti 2001. Ediţia a cincea. Editura tribuna Economică. I. Caldwell. Tratat de contabilitate. Bucureşti 1998 8. Contabilitatea întreprinderii. Contabilitatea rezultatului întreprinderii. Bucureşti. Editura Economică.Ristea M. 2000. 4. Editura Economică. Henry R. Partea I. 5. Editura Economică. 1999.Ristea M.Feleagă.IASC.BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ 1. Bucureşti 2001. 1998 şi vol II.Ministerul Finanţelor. Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică. Editura Tribuna Economică. vol I. Opţiuni şi metode contabile de întreprindere. Standardele Internaţionale de Contabilitate. 9. N. Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. James C. 2001. Bucureşti. Bucureşti. Bucureşti 2001. vol I reeditat. Needles Jr. Editura Economică. 1997. 10. Metode şi politici contabile de întreprindere. 3..Ristea M. Editura Arc. Editor Tribuna economică. 6. Contabilitatea între fiscal şi gestionar. 7.Ristea M. Belverd E. Bucureşti 2001.. Editor Tribuna Economică. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Principiile de bază ale contabilităţii. Anderson. editura Mărgăritar.Ristea M. Bucureşi 2002 287 .Ristea M. traducere din limba engleză. 11.Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Bucureşti 2000. Bucureşti.

În ce constă metoda înregistrării operaţiilor la cursul zilei ? 10. În ce constă punctajul bancar ? 9. Cum se definesc avansurile de trezorerie ? Dar acreditivele ? 4. Ce elemente sunt incluse în categoria altor valori ? 288 . Din cine este format costul de achiziţie al investiţiilor financiare pe termen scurt ? 8. În ce constau operaţiile de încasări şi plăţi fără numerar ? 7. Ce operaţii se includ în sfera activităţilor de trezorerie ? 2. Care sunt documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar ? 6. Ce reprezintă concursurile bancare ? 5. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt ? 3.ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE 1.

Editura Economic\.PCG 11. Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”. Contabilitatea veniturilor financiare .CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR 11 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Modelul de principiu privind contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor 3. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe 8. Contabilitatea veniturilor extraordinare . Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România. autor Ministerul Finan]elor Publice. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare -PCG 4 Contabilitatea cheltuielilor financiare -PCG 5.PCG 7. Contabilitatea veniturilor din amortizări şi provizioane -PCG 12.PCG 6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele . Contabilitatea operaţiilor privind determinarea rezultatului lunar REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi Cheltuieli cu impozitele.Contabilitatea veniturilor 9. autor Du]escu Adriana. 289 . Bucure[ti 2001. Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile 2.PCG 10. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare . taxele şi vărsămintele asimilate Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu dobânzile Cheltuieli privind sconturile acordate Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar Cheltuieli cu reparaţiile Cheltuieli cu transportul bunurilor cumpărate efectuate cu mijloace proprii Cheltuieli de împrumut Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare Creditări privind conturile de cheltuieli Vânzarea produselor prin magazinele proprii Vânzarea mărfurilor prin creanţe purtătoare de dobânzi Contabilitatea veniturilor privind contractele de lungă durată 11 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I.

fără a apela la răspunsuri.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4. dar şi în scris 5. exerciţii (7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen 290 .cheie 3. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6.Parcurgeţi cu atenţie. (1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări (5)Teste de autoevaluare (6)Studii de caz.Realizaţi testele de autoevaluare. al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile. notiţe 1.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului.Localizaţi în text. consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7.MOD DE LUCRU Manual. conţinutul capitolului. conceptele din rezumat şi cuvintele . cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă. sub forma unor expuneri verbale.Răspundeţi la întrebările recapitulative.

cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor. iar contabilitatea de gestiune. iar a veniturilor în momentul obţinerii şi a realizării lor. Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. în raport de cele două structuri. Exemplu. încorporarea. Exemplu: achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceştia reprezintă o plată ca echivalent. plăţile. Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani. în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea. contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare. stocate sau repartizate asupra mai multor exerciţii. 291 . În mod corespunzător se organizează o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate.1. Analiza de mai sus. Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. De asemenea. Consumul este specific utilizării efective sau “sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. În cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligaţia bănească faţă de furnizori de a plăti stocurile primite de la aceştia. în mod corespunzător se delimitează cheltuielile în calitatea lor de efort care au generat veniturile. Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse. proces cunoscut sub denumirea de “matching”. Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obţinute. toate operaţiile care determină cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor. Respectând principiul independenţei exerciţiilor. în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor. se regăseşte şi în contabilitatea financiară. consumul. Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse. în schimb. Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare. Pornind de la venitul realizat al exerciţiului.). Ea presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum. deci al livrării sau facturării către client. iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate. financiară şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime. facturarea sau vânzarea pe credit. cheltuielile se află într-o conexiune cu veniturile deja recunoscute. salarii. această fază se identifică cu producţia în curs de fabricaţie şi producţia finită. STRUCTURI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepţia dualistă. amortizări etc. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii. Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la vânzător la client. utilizarea materialelor în procesul de producţie în scopul obţinerii de produse. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt “activate” sau recunoscute ca active. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor. fiind imobilizate. plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent. dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în momentul constatării lor. În consecinţă. Exemplu: la o întreprindere producătoare. ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor. Aşa cum se arată în contabilitatea anglo . iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului net. încasarea. Exemplu. lucrări şi servicii. sunt “pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt atribuite exerciţiilor viitoare.saxonă. după caz. Astfel. Particularizând. imputarea. În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente: producţia.

…n). se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în: cheltuieli curente. CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materii prime 601 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia şi apa 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TER}I 611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 612 Cheltuieli cu redevenţele. veniturile se împart în: venituri curente. locaţiile de gestiune şi chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER}I 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 292 . Respectiv. În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit până la închiderea exerciţiului documentele de constatare (exemplu. cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii. venituri de realizat. Veniturile curente sunt constatate. Exemplu. cheltuieli constatate sau angajate în exerciţiul “N”. Prima categorie. Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciţii sunt. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciţiul “N” şi încorporate în rezultatul aceluiaşi exerciţiu. (α = 1. după caz. înregistrate şi încorporate în rezultatul exerciţiului curent. cheltuieli de plată. tranzacţiile sunt separate şi înregistrate în categoria cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăţilor. Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit naturii lor definesc conţintul claselor 6 “Conturi de cheltuieli” şi 7 “Conturi de venituri”. venituri înregistrate în avans. dobânzi datorate). De asemenea. cheltuieli înregistrate în avans. drepturile cuvenite angajaţilor la închiderea exerciţiului cu titlu de concedii de plătit. iar veniturile realizate în momentul încasării rezultatului.accounting >>. cuprinde cheltuielile angajate şi recunoscute de rezultatul exerciţiului curent sau în curs. Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciţiul “N” dar încorporate în rezultatul exerciţiului “N +1”.Generalizând. Pentru delimitarea şi evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor se poate folosi şi criteriul << contabilitate de trezorerie>> sau << cash . vânzări de produse pentru care nu s-au întocmit facturi până la închiderea exerciţiului. cheltuielile curente. impozite şi taxe datorate. pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare. dar recunoscute de rezultatul exerciţiului “N + 1” sau exerciţiul “N + α”. În acest caz.

reclamă şi publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal 625 Cheltuieli cu deplasări. taxe şi vărsăminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurări sociale 6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despăgubiri.623 Cheltuieli de protocol. TAXELE ŞI VĂRSĂMINTELE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite. PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLA}IE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus 293 . amenzi şi penalităţi 6582 Donaţii şi subvenţii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe legate de participaţii 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate 6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE. detaşări şi transferări 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţI 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE.

CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din redevenţe. amenzi şi penalităţi 7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizări financiare 7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grulului 7616 Venituri din titluri de participare stratagice în afara grulului 7617 Venituri din alte imobilizări financiare 762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din investiţii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 294 . locaţii de gestiune şi chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse 71 VARIA}IA STOCURILOR 711 Variaţia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZĂRI 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale 74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenţii de exploatare 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară 7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială 7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despăgubiri.

De asemenea sunt incluse şi operaţiile privind investiţiile. iar soldul debitor . Prin funcţia contabilă.767 Venituri din sconturi obţinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLA}IE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare 7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaţie 79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT 791 Venituri din impozitul pe profit amânat 2. 3. energia şi apa. 3.rezultatul sub formă de pierdere.PCG Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind aprovizionarea. cheltuielile colectate în cursul exerciţiului se înregistrează prin articolul contabil: 295 . Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului. În felul acesta contul 12 “Rezultatul exerciţiului “ realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri. lunar sau la sfârşitul anului ca exerciţiu financiar prin contul 12 “Rezultatul exerciţiului”. Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid. precum şi mărfurile. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului ca exerciţiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenţiază în funcţie de natura resurselor utilizate. În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent. producţia şi desfacerea bunurilor.1. materialele consumabile. se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciţiu financiar. iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 “Rezultatul exerciţiului” este un cont de bilanţ. lucrărilor şi serviciilor. soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor. Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit. pe de o parte. iar pierderea. pe de altă parte. ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor. şi conturile de bilanţ. fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Astfel. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE . după caz. conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de mijloace fixe.

transportul de bunuri şi personal. la deschiderea exerciţiului. materiale şi mărfuri: 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie b) înregistrarea cumpărărilor de stocuri efectuate în cursul exerciţiului: = 60 40 Cheltuieli privind stocurile Furnizori şi conturi asimilate 4426 TVA .la inventar cumparate de la furnizori Tipurile de înregistrări care intervin în aceste condiţii sunt: a) preluarea la cheltuieli. iar consumurile stocate se determină pe baza relaţiei: 60 Cheltuieli privind stocurile = Cumparari Intrari prin cumparari Stocui Stocuri finale + initiale . comisioanele şi onorariile. locaţiile de gestiune şi chiriile. la închiderea exerciţiului. Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea: = 61 40 Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de Furnizori şi conturi asimilate terţi sau 62 51 Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi Conturi la bănci 53 Casa 296 .3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Dacă se utilizează metoda inventarului intermitent .deductibilă c) preluarea ca stocuri.constatate la inventariere consumate = de la furnizori Pentru mărfuri se calculează cheltuielile componente ale costurilor vândute. detaşări şi transferări. Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”. a stocurilor iniţiale de materii prime. folosind relaţia: Intrari prin cumparari Costul marfurilor Stocuri Stocuri finale constatate = + initiale . nestocate de întreprindere. a stocurilor determinate şi evaluate pe bază de inventar: = 3xx 60 Conturi de stocuri şi producţie în curs de Cheltuieli privind stocurile execuţie Remarcă.2. reclamă şi publicitate. care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar). Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”. a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile. la conturile de cheltuieli se înregistrează cumpărările de stocuri. poştă şi telecomunicaţii. protocol. primele de asigurare. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două categorii: a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii. în ansamblu. desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii. 60 Cheltuieli privind stocurile = 3. deplasări. studiile şi cercetările. alte servicii executate de terţi. redevenţele. b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu. La contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” se înregistrează toate materialele consumabile.

Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 611 401 Cheltuieli cu Furnizori întreţinerile şi reparaţiile 190 000 lei 4426 TVA . precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură. taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub formă de : prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă.000. impozitul pe clădiri. la închiderea exerciţiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin înregistrarea: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 471 611 Cheltuieli cu Cheltuieli întreţinerile şi înregistrate în avans reparaţiile Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciţiului următor. alte impozite şi taxe: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impozite. taxe şi vărsăminte Fonduri speciale taxe şi vărsăminte asimilate asimilate 297 . fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice: = 635 447 Cheltuieli cu alte impozite. potrivit legii bugetului de stat.În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terţi se poate ivi situaţia în care se primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. destinate fondurilor speciale. diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă. taxele şi vărsămintele asimilate a) impozitul suplimentar datorat. Este practica facturării în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp. TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit.deductibilă Ulterior. Cheltuieli cu impozitele.deductibilă asimilate 4427 TVA . taxe şi vărsăminte asimilate c) datorii şi vărsăminte de efectuat la alte organisme publice.000 lei privind o reparaţie capitală. sub formă de contribuţii la: fondul special pentru sănătate (excepţie 4311 = 447). o factură în valoare de 1. cea aferentă lipsurilor peste normele legale.colectată 446 Alte impozite.: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 611 471 Cheltuieli cu Cheltuieli întreţinerile şi înregistrate în reparaţiile avans 3. taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat. impozitul pe terenuri. pentru depăşirea fondului de salarii admisibil: = 635 444 Cheltuieli alte impozite. taxe şi vărsăminte Impozitul pe salarii asimilate b) impozite. Exemplu.3. taxe şi vărsăminte TVA .

Cheltuieli cu personalul La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului.4. cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj Înregistrarea contabilă este de forma: = 64 42 Cheltuieli cu personalul Personal şi conturi asimilate 43 Asigurări sociale.5.3. Alte cheltuieli de exploatare Prin grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din creanţe suportate de întreprindere. valoarea despăgubirilor. cheltuielile rezultate din operaţii de capital. valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili. pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor. pierderile determinate de răscumpărarea propriilor acţiuni ect. precum valoarea neamortizată a activelor amortizabile şi valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din evidenţă. valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi sponsorizările acordate. Colectarea cheltuielilor generează înregistrarea: = 65 267 Alte cheltuieli de exploatare Creanţe imobilizate 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statuluii 451 Decontări în cadrul grupului 461 Debitori diverşi 512 Conturi curente la bănci 531 Casa Se mai includ în categoria altor cheltuieli de exploatare. Înregistrarea cheltuielilor se face prin formula: = 65 20 Alte cheltuieli de exploatare Imobilizări necorporale 21 Imobilizări corporale 26 Imobilizări financiare 502 298 . scoşi din evidenţă. protecţie socială şi conturi asimilate 3. amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite.

rata dobânzii În situaţia în care intră în rol durata exprimată în luni.PCG Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii. relaţia devine: t C× ×r 12 D= 100 În cazul în care durata este exprimată în zile. Semnificative sunt următoarele înregistrări: 4.timpul de rambursare r . alte cheltuieli financiare. mărimea creditului şi durata de rambursare. diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar. pierderile din vânzarea titlurilor de plasament. relaţia de calcul a dobânzii (D) este: C ×t ×r D= 100 în care: C . Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 “Cheltuieli financiare”.Acţiuni proprii 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 4.reprezintă capitalul împrumutat t . Dacă se aplică dobânda simplă. dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs. relaţia este: 666 Cheltuieli privind dobânzile = 299 . CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE . sconturile acordate clienţilor.1. Cheltuieli cu dobânzile 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 451 Decontări în cadrul grupului 4551 Asociaţi conturi curente 511 Valori de încasat 518 Dobânzi 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă).

I.000 × 20 % × 7/12 = 1. Înregistrările privind cheltuielile cu dobânzile în situaţia de mai sus se prezintă astfel: a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul “N”.000 lei şi rambursarea ratei de 6.000. În cele mai multe cazuri. De asemenea. contabilitatea cheltuielilor cu dobânzile se realizează prin folosirea simultană a două tehnici. Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune că o întreprindere contractează la 01. creditele se pot rambursa în mod eşalonat sau global la expirarea termenului de scadenţă. rata dobânzii 20 %.000. problematica cheltuielilor cu dobânzile se nuanţează în condiţiile în care nu toate împrumuturile contractate sunt obţinute începând cu data de 1.000 lei.000 lei: 700 000 lei = 700 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile creditelor bancare pe termen lung şi mediu e) situaţia în contul 121 “Profit şI pierdere” la închiderea exerciţiului “N+1” se prezintă astfel: 300 .D= C× t ×r 360 100 În situaţia în care se aplică dobânda compusă.400.reprezintă capitalul fructificat la termenul t C0 .000 lei × 20 % ×7/12 = 700. la 31 mai. 12. considerată de noi teoretică. 6. cea a cheltuielilor de plată şi respectiv a cheltuielilor plătite în cursul exerciţiului.000. Ca urmare.000 lei.000. dacă nu în totalitate. în două rate anuale de 6. împrumuturile se primesc şi înregistrează în cursul exerciţiului financiar. 12. durata de rambursare 2 ani.400.000 lei × 20 % = 2.”N” un credit bancar pe termen lung în sumă de 12.000 lei: = 8 400 000 lei 6 000 000 lei 162 512 Credite bancare pe Conturi curente la termen lung şi mediu bănci 2 400 000 lei 666 Cheltuieli privind dobânzile d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul “N+1”.000.000.capitalul iniţial Ct = C0 (1 + r)t Faţă de rezolvarea de mai sus.06. exerciţiul “N”. relaţia de calcul a dobânzii (D) este: D = C t  C0 în care: Ct .000 lei: 1 400 000 lei = 1 400 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile creditelor bancare pe termen lung şi mediu b) stornarea operaţiei de mai sus la deschiderea exerciţiului “N+1”: = 1 400 000 lei 1 400 000 lei 1682 666 Dobânzi aferente Cheltuieli privind creditelor bancare dobânzile pe termen lung şi mediu c) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul “N+1”.

1 700 000 12.200. se contabilizează prin relaţia: = 667 4111 Cheltuieli privind sconturile acordate Clienţi 413 Efecte de primit 461 Debitori diverşi 511 Valori de încasat Mărimea scontului (S) este egală cu: t Vn × ×r 360 S= 100 în care: Vn .2.000.D. inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit în cazul în care decontarea lor se face înainte de termen.000 × 20 % × 7/12 = 700.000 lei 4.000.reprezintă valoarea nominală a creanţei t .D 121 ( c ) 2 400 000 ( d )700 000 unde: C ( b ) 1 400 000 S.000.000.000.000 lei 6 000 000 lei = 7 200 000 lei 162 512 Credite bancare Conturi curente la pe termen lung şi bănci mediu 1 200 000 lei 666 Cheltuieli privind dobânzile La închiderea exerciţiului “N+2”.timpul în zile 301 .000 × 20 % × 5/12 = 500.D.000 lei TOTAL 1 700 000 lei f) stornarea operaţiei ( d ) la deschiderea exerciţiului “N+2”: = 700 000 lei 700 000 lei 1682 666 Dobânzi aferente Cheltuieli privind creditelor bancare dobânzile pe termen lung şi mediu g) cheltuieli privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul “N+1” şi rambursarea ratei de 6.000 lei 6. Cheltuieli privind sconturile acordate Cheltuielile privind sconturile acordate în cadrul relaţiilor de decontare cu clienţii.000 × 20 % × 5/12 = 1. 500 000 unde: 6.000 lei × 20 % = 1.000. contul 121 “Profit şi pierdere” se prezintă astfel: 121 C D (g) 1 200 000 (f) 700 000 S.000 lei: 6.

N este mai mic decât cel de la contabilizare. cursul de la data facturării sau cursul din ziua contabilizării facturii. Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar cuprind diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize ale întreprinderii. diferenţele nefavorabile apar în situaţia inversă.XII.3. Pentru datorii. Diferenţa dintre cursul reţinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăţii/încasării reprezintă un câştig sau pierdere înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare. cursul de la data transferului dreptului de proprietate. Se contabilizează prin formula: 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate = 50 Investiţii financiare pe termen scurt 4. Dacă o întreprindere are în casierie 1 USD procurat cu 30. Cumpărarea sau vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii. a disponibilităţilor în devize existente în casierie şi a creditelor deschise în devize. venituri în situaţia inversă. Cheltuielile se înregistrează prin relaţia: = 665 16 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Împrumuturi şi datorii asimilate 267 Creanţe imobilizate 40 Furnizori şi conturi asimilate 41 Clienţi şi conturi asimilate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar = 45 Grup şi asociaţi 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi 511 Valori de încasat 302 . Exemplu.N a disponibilităţilor bancare în devize. Pentru datorii.000 lei. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă între preţul de cesiune (vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al valorilor mobiliare de plasament. Cheltuieli în situaţia în care cursul la 31.000 lei reprezintă o cheltuială.000 lei. diferenţa de 1.4.r- rata scontului 4.câştigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII. În cazul creanţelor cheltuielile privind diferenţele nefavorabile de curs valutar apar în situaţia în care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaţiei este mai mare decât valoarea la cursul zilei din momentul încasării creanţei. situaţia se interpretează în sens invers. iar la închiderea exerciţiului cursul de schimb este de 29.veniturilor privind diferenţele de curs valutar se includ şi pierderile . cursul din ziua acceptării comenzii. În sfera cheltuielilor .

Exemplu. Exemplu. Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare.000 lei. precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă. Înregistrarea care se face în aceste condiţii este de forma: = 668 50 Alte cheltuieli financiare Investiţii financiare pe termen scurt 5. Înregistrarea contabilă este: = 18 000 000 lei 18 000 000 lei 671 2134 Cheltuieli privind Animale şi plantaţii calamităţile şi alte evenimente extraordinare 6. a constatat distrugerea unei plantaţii de meri recent intrate pe rod. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate. lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria cheltuielilor extraordinare. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia: 303 . societatea comercială ALFA S. financiare sau excepţionale. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE . Se poate pune în discuţie dacă oîntreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţilor naturale (de exemplu. Alte cheltuieli financiare Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă.flow”. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie.ului ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. cum sunt:calamităţile naturale şi exproprierile unor active.A. evaluate la valoarea de piaţă. pierdere evaluată la suma de 18. Ca o componentă a “cash .512 Conturi curente la bănci 531 Casa 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie 4. financiare şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de autofinanţare.PCG Sunt cheltuieli de exploatare.000. minusvalorile create ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur). CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE . În urma unor alunecări de teren. ocazionate de deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile.PCG Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar.5.

aceste cheltuieli se înregistrează direct în clasa 6 “Conturi de cheltuieli” intrând în caruselul general al repartizării cheltuielilor asupra contului de rezultat.C. CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILIZAREA UNOR CHELTUIELI COMPLEXE 7. Din punct de vedere fiscal avantajează societăţile comerciale. salarii.Cheltuieli cu transportul bunurilor cumpărate efectuate cu mijloace proprii Potrivit soluţiei formulate prin P.G. provizioanele şi ajustarea la inflaţie = 15 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 28 Amortizări privind imobilizările 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie 49 Provizioane pentru deprecierea creanţelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie 7. Deci ele sunt încadrate în zona costurilor perioadei fără a fi recunoscute ca active imobilizate achiziţionate sau stocuri. O soluţie care depăşeşte limitele de mai sus este următoarea: a) înregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili.1.).68 Cheltuieli cu amortizările.: = 6xx 3xx Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 4xx Conturi de terţi 5xx Conturi de trezorerie b) decontarea costului serviciului prestat: • în cazul imobilizărilor achiziţionate: = 21 722 Imobilizări corporale Venituri din producţia de imobilizări corporale • în cazul stocurilor cumpărate: = 3xx 711 Conturi de stocuri şi producţie în curs de Variaţia stocurilor execuţie (718 “Venituri din alte elemente de producţie” dacă există un asemenea cont) 304 . amortizări etc.

de obicei.000 lei. Tot acum activitatea de construcţie se suspendă până la data de 1 iulie 2002. recunoscut în costurile îndatorării. acestea să fie separate în două componente.000.000. Sumele neutilizate au fost consemnate într-un depozit cu o dobândă de 5 % pe an.impactul inflaţiei este. NOTĂ: Se consideră că pe perioada pentru care s-au contractat împrumuturile rata dobânzii a încorporat o componentă de 3 % reprezentând inflaţia. Această parte a costurilor îndatorării este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care costurile au fost suportate.000 lei. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investirea temporară a acelor fonduri împrumutate. stabileşte că .000 lei + 50. La determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade. Rezolvarea are loc în următoarele etape: ETAPA 1.4 % 305 .000 lei × 10 % + 50.000. cu excepţia celor care sunt capitalizate.000 lei × 12 %)/(200. g) la data de 1 noiembrie 2002 construcţia este finalizată şi se face plata finală a celor 30.000 lei în perioadele precedente cu o dobândă diferenţiată astfel: 200. amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit.000. b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele sunt suportate.000.000. 23 prin cheltuielile de împrumut sunt delimitate: cheltuielile cu dobânzile suportate de o întreprindere în raport cu împrumutul de fonduri.000 lei. amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea împrumuturilor şi diferenţele de schimb valutar relative la fondurile împrumutate.000. c) la 1 octombrie 2000 se achită prima factură emisă pentru construcţie în valoare de 80.000. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL ÎMPRUMUTULUI CA O MEDIE PONDERATĂ A COSTURILOR ÎNDATORĂRII: (200.2.000.000. construcţiei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. h) construcţia este pusă în funcţiune la data de 1 decembrie 2002.7. orice venit realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. e) la 1 aprilie 2001 se achită altă factură în valoare de 100. Este inadecvată retratarea în cursul aceleiaşi perioade a cheltuielilor de capital finanţate prin împrumuturi şi capitalizarea părţii din costurile îndatorării care compensează inflaţia în timpul aceleiaşi perioade.000 lei) = 10. Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei. Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi pentru finanţarea construcţiei unui complex hotelier : a) 250.000 lei cu o dobândă de 9 % pe an.000 lei cu dobânda de 12 %.000 lei. iar cealaltă reprezentând costurile reale de îndatorare (care trebuie capitalizate).000. Capitalizarea costurilor îndatorării. f) la 1 septembrie 2001 se achită cea de a treia factură pentru construcţie în valoare de 50. una fiind inflaţia (care trebuie recunoscută ca o cheltuială).. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ pe termen lung.000. sugerează că.000. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care au apărut. d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180. 50.000 lei cu dobânda de 10 %. b) la data de 1 martie 2000 constructorii au început să lucreze la construcţie şi din aceste împrumuturi rămăseseră neutilizaţi 80. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”.000 lei. Pentru contabilizarea acestor cheltuieli se pot folosi două tratamente: a) Tratamentul contabil de bază. în cazul costurilor de îndatorare. Costurile îndatorării Aşa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaţional nr.

000. feb. • 80.000 lei rămaşi din cei 250. apr.000 lei: 2 250 000 lei = 2 250 000 lei 2679 766 Venituri din dobânzi Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci 306 .3 %. feb. nov. mai.667 lei 3 946 667 lei = 3 946 667 lei 2311 1682 Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente construcţii creditelor bancare pe termen lung • împrumut nou: 180. ETAPA 3.000 lei × 7. mart. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZIT: Dobânda la depozitul de 180. iul.3%..000 lei la o rată de 7. feb.000.250. CAPITALIZAREA DOBÂNZII PENTRU ÎMPRUMUTUL RĂMAS ŞI CEL NOU CONTRACTAT ÎN VALOARE DE 180 000 000 LEI PÂNĂ LA SUSPENDAREA ACTIVITĂ}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001).000. deci în acest caz la data primei plăţi. aug) = 7.000 lei × 6 % × 8/12 (ian. apr. • împrumut rămas: 80. iun. acestea să fie separate în două componente. mart) = 2. Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie să înceapă când se realizează cheltuielile pentru acel activ………. aug) = 3.000.000.000 lei × 5 % × 3/12 (ian.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.ETAPA 2. mart. ÎNCEPEREA CAPITALIZĂRII. 180 000 000 lei ETAPA 5. una fiind inflaţie (care trebuie recunoscută ca o cheltuială). • 180.000.4 % = 10.200.4 % . SEPARAREA COSTURILOR DE ÎNDATORARE ÎN CELE DOUĂ COMPONENTE: IAS 29 precizează că în cazul costurilor de îndatorare.000 lei împrumutaţi la 1 ianuarie 2001 la o rată de 6 % = 9 % .4 % × 8/12 (ian. iul. iar cealaltă reprezentând costurile reale de îndatorare ce trebuie capitalizate. dec) = 1 480 000 lei 1 480 000 lei = 1 480 000 lei 2311 1682 Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente construcţii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 4. Pentru anul 2000: • 80.946.000.4 % × 3/12 (oct.000 lei 7 200 000 lei = 7 200 000 lei 2311 1682 Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente construcţii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 6. mai.000. iun. CONTABILIZAREA ÎMPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 ŞI CONSTITUIREA DEPOZITULUI: = 180 000 000 lei 180 000 000 lei 512 162 Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung = 180 000 000 lei 2678 512 Alte creanţe imobilizate Conturi curente la bănci Se poate folosi şi varianta potrivit căreia depozitul se creează în 512 „Conturi curente la bănci” deoarece împrumutul restricţionat repreezintă o investiţie temporară.000 lei × 7.

000 lei 500 000 lei = 500 000 lei 2679 766 Venituri din dobânzi Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci şi = 500 000 lei 500 000 lei 766 2311 Venituri din dobânzi Amenajări de terenuri şi construcţii Amenajări de terenuri şi construcţii 307 . aug. sept. 30 000 000 lei × 5 % × 4/12 (iul.000. aug) = 1.000 lei 3 600 000 lei = 3 600 000 lei 2311 1682 Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente construcţii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 11.000. când are loc finalizarea şi pentru cel de 180 000 000 lei. Depozitul rămas se ridică la 80. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZITUL RĂMAS ŞI DIMINUAREA COSTURILOR ÎNDATORĂRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBÂNZI.000 lei × 6 % × 4/12 (iul.000 lei.600.000 lei × 7.000. CAPITALIZAREA DOBÂNZII PENTRU ÎMPRUMUTUL RĂMAS pe perioada 1 iulie 2002 – 1 noiembrie 2002.166.000 lei pentru perioada 1 aprilie – 1 septembrie: 80 000 000 lei × 5 % × 5/12 (apr. aug. ETAPA 10.973.ETAPA 7.000 lei: 180. mai. ÎNTRERUPAREA CAPITALIZĂRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002.000.000. oct)= 500. = 2 250 000 lei 2 250 000 lei 766 2311 Venituri din dobânzi Amenajări de terenuri şi construcţii ETAPA 8. iul.4 % × 4/12 (iul. sept. •împrumut rămas: 80. oct)=1. oct)= 3.333 lei 1 973 333 lei = 1 973 333 lei 2311 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung •împrumut de 180. iun.000.000 lei – 100. suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investirea temporară a acelor fonduri împrumutate.000 lei = 180.000 lei = 80.000. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZITUL RĂMAS ŞI DIMINUAREA COSTURILOR ÎNDATORĂRII.000 lei – 50.000. sept. Conform IAS 23 capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv.667 lei 1 166 667 lei = 1 166 667 lei 2679 766 Venituri din dobânzi Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci şi: = 1 166 667 lei 1 166 667 lei 766 2311 Venituri din dobânzi Amenajări de terenuri şi construcţii ETAPA 9.000. Depozitul rămas este de 30. DIMINUAREA COSTURILOR ÎNDATORĂRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBÂNZI conform IAS 23: În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ pe termen lung. aug.

9 % b) calculul dobânzii efectiv plătite până la sfârşitul anului: 500.050 lei Conform IAS 23 Valoarea costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul acelei perioade. cum ar fi taxele pentru bunuri şi servicii.Veniturile prin prisma IAS 18 „Venituri” Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităţilor obişnuite ale acesteia.000 lei = 49.000 lei × 8 %) / (500. Dobânda s-a plătit la 6 luni rămânând neachitată la sfârşitul anului dobânda corespunzătoare semestrului II.000 lei Total: 25.plată primit sau de primit Suma veniturilor dintr-o tranzacţie este determinată de obicei printr-un acord între societate şi cumpărătorul sau utilizatorul activului.000 lei × 8 % × 6/12 = 24.000 lei 600. împrumut pe termen lung de 600.000 lei + 600. a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate: (500.400. Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi. La sfârşitul anului rămâne neachitată suma de 500.000 lei c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor plătite: (3. O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi pentru finanţarea construcţiei unei clădiri pe care o execută în regie proprie: împrumut pe termen scurt 500. în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.1. Prin urmare suma ce se va capitaliza în cazul de mai sus este 49.000 lei) = 8. altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la acest capital propriu. Mijlocul de plată este de regulă numerarul sau echivalent de numerar.000 lei + 24.000 lei cu o rată a dobânzii de 8 %.000 lei d) determinarea sumei maxime a dobânzii ce poate fi capitalizate: 1.000 lei cu o rată a dobânzii de 10 %.450.000 lei × 10 % + 600. Cheltuielile cu activitatea în curs de realizare se ridică la 3.000 lei)/2 = 1.000 lei – 500. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de către societate în nume propriu.000 lei.000 lei. TVA.000 lei × 10 % × 6/12 = 25. Valoarea justă este suma ta care poate fi tranzacţionat un activ sau la care poate fi decontată o datorie de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză.450. ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale şi a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate. valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală a numerarului 308 .9 % = 129. adică valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul perioadei: = 24 000 lei 49 000 lei 2311 1682 Amenajări de terenuri şi Dobânzi aferente construcţii creditelor bancare pe termen lung 25 000 lei 5186 Dobânzi de plătit 8 CONTABILITATEA VENITURILOR 8.000 lei. care nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere şi nu au ca rezu1tat creşteri ale capitalului propriu. atunci când acest flux se materializează în creşteri ale capitalului propriu.000 lei × 8. Ea se evaluează Ia valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit.Exemplul 2. Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de .400. iar suma veniturilor este dată de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amânată.

b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către societate.000 .000 lei.000. utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective. Veniturile din prestarea serviciilor. această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.000. 309 . d) este probabil să fie generate către întreprindere beneficii economice asociate tranzacţiei.000 lei E) Vinde în anul 2002 un program informatic pentru suma de 50. valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea. Recunoaştere.000.O societate ALFA efectuează următoarele operaţii. ALFA vinde produse finite lui BETA în valoare de 25. pe baza unui contract care nu stipulează nici o rată de dobândă. venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului. tuturor sumelor de primit în viitor.000 lei.000. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacţiilor respective nu pot fi evaluate în mod rezonabil. Activitatea de service se realizează în 2001. Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil. conform realităţii economice a contractului.000. şi d) costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.000. b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor.000 lei cu marfa Y cu o valoare justă de 15. este denumită în mod curent . orice mijloc de plată deja primit este recunoscut ca datorie.000 lei.000 lei pentru care plăteşte 3.000. Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei contractului.000 lei. şi e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil. pe bază de acorduri între vânzător şi cumpărător (cu caracter de tranzacţie financiară). C) Are relaţii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale şi în acelaşi timp prestator de servicii pentru ALFA. c) stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil.000. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002. B) Schimbă materia primă X al cărui cost este de 8. în mod proporţional pe baza randamentului efectiv val activului.000. c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil.. Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca venit din dobânzi (venit financiar). Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrări de numerar. Potrivit acestei metode.000 lei. Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic.000. D) Încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 1. Ratele anuale de încasat sunt de 9. De exemplu când preţul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii succesive. valoarea 36. Redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente. aşteptate pe durata de viaţă a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţială a acestuia.metoda procentului de execuţie.000 lei. veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. iar durata de realizare este de 3 ani.000 lei. pentru a putea reflecta realitatea economică. Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzacţie. În vederea eliminării acestui fapt. Rata dobânzii pentru un instrument similar (credit) este de 20 %. 2003-300. Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care sunt satisfăcute următoarele condiţii: a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor. Exemple privind IAS 18 „Venituri”. timp de 4 ani.000 lei şi primeşte factura de la BETA privind reparaţiile în valoare de 20.200.000 lei şi include în factură şi preţul activităţii de service după instalare egal cu 4. Rezultatul unei tranzacţii poate fÎ estimat în mod rezonabil atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii: a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil.primit sau de primit. 2004-350. în asemenea cazuri. A) Vinde în anul 2002 a unui produs finit.

(5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei) A) CAZUL 1.400.000 lei şi transferă vânzătorului preţul proprietăţii de 11. ALFA facturează cumpărătorului toată valoarea tranzacţiei în valoare de 12.F) Este mandatată să desfăşoare o tranzacţie comercială ca intermediar între BETA având calitatea de cumpărător şi GAMA având calitatea de vânzător.000 lei. DETERMINAREA VALORII JUSTE ÎN VARIANTA UTILIZĂRII UNEI RATE A DOBÂNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune că finanţarea printr-un credit de 36 000 000 lei cu rambursare anuală de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rată de dobândă de 20 % pe an). Suma de numerar actualizaă = 9 000 000 (1 + 20 % )1 + 9 000 000 (1 + 20 % )2 + 9 000 000 (1 + 20 % )3 + 9 000 000 (1 + 20 % )4 = 23 298 611 lei Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezintă după cum urmează: Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total Rata anuală 1 9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 36 000 000 Valoarea actualizată a încasărilor anuale 2 9 000 000 × 1/(1+20 %) 4 = 4 340 278 9 000 000 × 1/(1+20 %) 3 = 5 208 333 9 000 000 × 1/(1+20 %) 2 = 6 250 000 9 000 000 × 1/(1+20 %) 1 = 7 500 000 23 298 611 Dobânda anuală 3=1-2 4 659 722 3 791 667 2 750 000 1 500 000 12 701 389 23 298 611 lei 12 701 389 lei 36 000 000 lei Valoarea actaulizată Dobânda totală (a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clienţi = 701 Venituri din vânzarea produselor finite 472 Venituri înregistrate în avans 4111 Clienţi 766 Venituri din dobânzi 4111 Clienţi 766 Venituri din 23 298 611 lei 12 701 389 lei (b) încasarea anuală a ratelor: anul 1: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la bănci şi: 4 659 722 lei 472 Venituri înregistrate în avans anul 2: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la bănci şi: 3 791 667 lei 472 Venituri = 9 000 000 lei = 4 659 722 lei = 9 000 000 lei = 3 791 667 lei 310 .000. mai puţin valoarea comisionului de 5 %.

30 484 902 lei = 9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 + + + (1 + x )1 (1 + x )2 (1 + x )3 (1 + x )4 Dobânda anuală 3=1-2 2 133 943 1 653 319 1 139 051 588 785 5 515 098 30 484 902 lei 5 515 098 lei 36 000 000 lei = Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total de unde x = 7 %. Reluând exemplul de mai sus. Tabloul de calcul a dobânzii anuale se prezintă astfel: Rata anuală Valoarea actualizată a încasărilor anuale 1 2 9 000 000 9 000 000 × 1/(1+7 %) 4 = 6 866 057 9 000 000 9 000 000 × 1/(1+7 %) 3 = 7 346 681 9 000 000 9 000 000 × 1/(1+7 %) 2 = 7 860 949 9 000 000 9 000 000 × 1/(1+7 %) 1 = 8 411 215 36 000 000 30 484 902 Valoarea actaulizată Dobânda totală (a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clienţi 701 Venituri din vânzarea produselor finite 472 Venituri înregistrate în avans 4111 Clienţi 30 484 902 lei 5 515 098 lei (b) încasarea anuală a ratelor: anul 1: 9 000 000 lei 512 Conturi curente la = 9 000 000 lei 311 .înregistrate în avans anul 3: 9 000 000 lei şi: 2 750 000 lei dobânzi = 512 Conturi curente la bănci 472 Venituri înregistrate în avans 512 Conturi curente la bănci 4111 Clienţi 766 Venituri din dobânzi 4111 Clienţi 9 000 000 lei = 2 750 000 lei anul 4: 9 000 000 lei şi: 1 500 000 lei = 9 000 000 lei = 1 500 000 lei 472 766 Venituri Venituri din înregistrate în dobânzi avans CAZUL 2. se presupune situaţia potrivit căreia cumpărătorul ar fi cumpărat produsul cu plata imediată la costul de 30 484 902 lei.

Legislaţia naţională nu permite efectuarea schimbului de bunuri şi servicii fără întocmirea documentelor corespunzătoare. C.bănci şi: 2 133 943 lei 472 Venituri înregistrate în avans 512 Conturi curente la bănci 472 Venituri înregistrate în avans 512 Conturi curente la bănci 472 Venituri înregistrate în avans 512 Conturi curente la bănci = 766 Venituri din dobânzi 4111 Clienţi 766 Venituri din dobânzi 4111 Clienţi 766 Venituri din dobânzi 4111 Clienţi 2 133 943 lei anul 2: 9 000 000 lei şi: 1 653 319 lei = 9 000 000 lei = 1 653 319 lei anul 3: 9 000 000 lei şi: 1 139 051 lei = 9 000 000 lei = 1 139 051 lei anul 4: 9 000 000 lei şi: 588 785 lei = 9 000 000 lei = 588 785 lei 472 766 Venituri Venituri din înregistrate în dobânzi avans B)IAS 18 În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacţie ce generează venit. Exemplu C. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vânzare şi o cumpărare simultană.a) livrarea produselor finite: 25 000 000 lei 4111 = 701 25 000 000 lei Clienţi Venituri din vânzarea 15 000 000 lei 371/Y Mărfuri = 312 . 8 000 000 lei 301/X Materii prime 3 000 000 lei 5121 Conturi curente la bănci 4 000 000 lei 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital NOTĂ.

Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuţie 1 (200 000 lei/850 000 lei) × 1 000 000 lei = 235 294 lei 2 (300 000 lei/850 000 lei) × 1 000 000 lei = 352 941 lei 3 (350 000 lei/850 000 lei) × 1 000 000 lei = =411 765 lei Înregistrările contabile sunt: Anul 1: 235 294 lei = 235 294 lei 4111 704 Clienţi Venituri din lucrări executate şi servicii prestate Anul 2: 352 941 lei = 352 941 lei 4111 704 Clienţi Venituri din lucrări executate şi servicii prestate Anul 3: 411 765 lei = 411 765 lei 4111 704 Clienţi Venituri din lucrări executate şi servicii prestate E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacţie. De exemplu. venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data încheierii bilanţului. Conform IAS 18 Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil. a) anul 2002: 54 000 000 lei 461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 472 Venituri înregistrate în avans = 50 000 000 lei 4 000 000 lei 704 4 000 000 lei Venituri din lucrări executate şi servicii prestate F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către societatea în nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi care nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere şi nu au ca rezultat creşteri de capital propriu. a) înregistrarea venitului din comision: b) anul 2003: 4 000 000 lei 472 Venituri înregistrate în avans 313 . pentru a reflecta realitatea economică.produselor finite b) înregistrarea lucrărilor de reparaţii efectuate: 20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei Cheltuieli cu întreţinerea şi Furnizori reparaţiile D. când preţul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii succesive. această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care este efectuat service-ul.

cele excepţionale. după caz. adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. în roşu sau negru. numai cele din stadiul de vânzare. sau la preţul prestabilit. Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenţelor în negru. sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării. după caz. se consideră venituri realizate.. implicit în cel din ţara noastră. criteriul de delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor cumpărate. în unele cazuri. tipurile de înregistrări sunt: • diferenţe nefavorabile. costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit: = 34 711 Produse Variaţia stocurilor 36 348 Animale Diferenţe de preţ la produse 368 Diferenţe de preţ la animale şI păsări 314 . Contabilitatea veniturilor din exploatare . Totodată. costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit: = 34 711 Produse Variaţia stocurilor 348 Diferenţe de preţ la produse 36 Animale 368 Diferenţe de preţ la animale şI păsări • diferenţe de preţ favorabile. cum sunt cele financiare şi. Dacă se face la preţul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferenţe. Veniturile nelegate de vânzări. metoda inventarului permanent: = 33 711 Producţia în curs de execuţie Variaţia stocurilor 34 Produse 36 Animale Înregistrarea se face la costurile de producţie. după caz.12 000 000 lei 4111 Clienţi = 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 401 Furnizori = 600 000 lei 11 400 000 lei b) încasarea clientului: 12 000 000 lei 5121 Conturi curente la bănci c) plata furnizorului: 11 400 000 lei 401 Furnizori 4111 Clienţi 5121 Conturi curente la bănci 12 000 000 lei = 11 400 000 lei 8.2. în funcţie de care se determină rezultatul.PCG În modelul continental de contabilitate. Tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) veniturile din producţia stocată.

Înregistrările de mai sus se menţin şi în condiţiile metodei inventarului intermitent. nu intră în rol conturile de diferenţe de preţ. pentru stocurile iniţiale decontate asupra veniturilor se face înregistrarea: = 711 33 Variaţia stocurilor Producţia în curs de execuţie 34 Produse 36 Animale b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaţiile: • obţinerea semifabricatelor din producţie proprie: = 341 711 Semifabricate Variaţia stocurilor • transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile: = 302 341 Materiale consumabile Semifabricate • consumul acestora: = 602 302 Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile Remarcă. lucrărilor. înregistrarea la costul de producţie: = 20 72 Imobilizări necorporale Venituri din producţia de imobilizări 21 4427 Imobilizări corporale TVA . prestărilor de servicii şi mărfurilor: = 4111 70 Clienţi Cifra de afaceri (la preţul de vânzare) 4427 TVA . la deschiderea exerciţiului financiar. înregistrarea devine: = 607 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri (costul de cumpărare) (preţul de vânzare) 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (rabatul aferent preţului de vânzare) d) veniturile din producţia de imobilizări. cu deosebirea că este evidenţiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul inventarului la cost de producţie. Deci.colectată 315 . Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul: = 711 341 Variaţia stocurilor Semifabricate c) veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor.colectată şi concomitent. în cazul metodei inventarului permanent: • pentru costul de producţie sau preţul prestabilit privind producţia stocată vândută: = 711 34 Variaţia stocurilor Produse 36 Animale În cazul în care evidenţa se ţine la preţ prestabilit. Totodată. conturilor de stocuri li se asociază cele care evidenţiază diferenţele între costul de producţie şi preţul prestabilit: • pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute: = 607 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri Dacă evidenţa stocurilor se ţine la preţ de vânzare.

23 Imobilizări în curs e) venituri din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenţele de preţ la produsele subvenţionate: = 445 741 Subvenţii Venituri din subvenţii de exploatare 512 Conturi curente la bănci f) veniturile din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi: = 4111 754 Clienţi Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 461 Debitori diverşi g) alte venituri din exploatare. ca urmare a pagubelor produse de aceştia: = 461 758 Debitori diverşi Alte venituri din exploatare •sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă. iar apoi decontate asupra cheltuielilor excepţionale. exemplu stocuri calamitate: = 60 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie şi: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 758 Alte venituri din exploatare 8. Se vor prezenta vânzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere şi cazul contabilizării creanţelor comerciale purtătoare de dobândă. sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate: = 428 758 Alte datorii şi creanţe în legătură cu Alte venituri din exploatare personalul • sumele datorate de diverşi debitori. 316 . cum este contribuţia părinţilor pentru creşe şi grădiniţe: = 512 758 Conturi curente la bănci Alte venituri din exploatare 531 Casa • valoarea pierderilor din calamităţi. remuneraţii.3. Cazuri particulare Faţă de metodologia generală prezentată mai sus. în contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri particulare. înregistrate iniţial după natura lor. • sumele datorate de salariaţi privind debitele. neincluse în producţia exerciţiului şi deci în valoarea adăugată.

2.1. în măsura în care este probabil a fi obţinute şi pot fi evaluate rezonabil: a) valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract b) contravaloarea modificărilor lucrărilor contractuale. Veniturile contractuale cuprind următoarele elemente.neexigibilă B. În condiţiile evidenţierii mărfurilor la cost de producţie.neexigibilă d) vânzarea mărfurilor: = 531 707 Casa Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA .3. se întind pe mai mulţi ani.colectată e) descărcarea gestiunii de mărfuri: = 607 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA . a unui stadion sau uzine de apă) care se află într-o strânsă intercorelaţie sau interdependenţă în ceea ce priveşte proiectarea.8. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lungă durată prin prisma IAS 11” Contractele de construcţii” IAS 11 „Contracte de construcţii” defineşte contractul de construcţii după cum urmează: „un contract de construcţie este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active (exemplu construirea unei autostrăzi. În condiţiile evidenţierii mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul: a) obţinerea produselor finite. Principala problemă în cazul contractelor de construcţii o constituie alocarea veniturilor şi costurilor contractuale perioadelor contabile în care se execută activitatea de construcţie. Costurile contractuale trebuie să cuprindă: 317 . tehnologia şi funcţionarea sau utilitatea lor finală”. revendicările şi plăţile stimulatorii convenite. de regulă. dat fiind că acest gen de contracte. la costul de producţie: = 345 711 Produse finite Variaţia stocurilor b) livrarea la magazinele proprii: = 371 345 Mărfuri Produse finite c) încărcarea contului de mărfuri cu adaosul comercial şi TVA neexigibilă: = 371 378 Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA . înregistrările sunt similare. 8. fără a fi necesară înregistrarea în contabilitate a adaosului comercial şi a TVA neexigibilă.3. Vânzarea produselor prin magazinele proprii Veniturile generate de vânzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare şi desfacere se evidenţiază astfel: A.

Durata de execuţie a contractului este de 3 ani. În cel de al treilea an stadionul este terminat. costul închirierii echipamentelor.000. Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite.000. (d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate şi evaluate credibil. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 5. Contractul are convenit un preţ fix de 50. contract care. amortizarea echipamentelor folosite.000 lei.889 lei. La sfârşitul celui de al doilea an. (c ) atât costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului.000. costul îndatorării etc) c) Alte costuri contractuale aflate în sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind unele costuri generale de administraţie şi de dezvoltare. costurile proiectării şi al asistenţei tehnice care nu sunt direct legate de contract. costul proiectării şi al asistenţei tehnice direct atribuibile contractului b) costurile atribuite activităţii de construcţie în general şi care pot fi alocate contractului respectiv: asigurările. costurile efectiv înregistrate de întreprindere se ridică la 13.000 lei = 17. în unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a preţului. La zi Anul 1 Venituri (50 000 000 lei × 7/17) Cheltuieli (17 000 000 × 7/17) Profit Anul 2 Venituri (50 000 000 lei × 13/18) Cheltuieli (18 000 000 × 13/18) 20 588 235 7 000 000 Recunoscute în anii anteriori 0 0 Recunoscute în anul în curs 20 588 235 7 000 000 13 588 535 36 111 111 13 000 000 0 20 588 235 7 000 000 13 588 535 15 522 876 6 000 000 318 . De asemenea. costurile materialelor folosite. (b) este probabil ca întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului. cum sunt costurile cu studiul stabilităţii terenului pe care va avea loc construcţia. costurile înregistrate însumează 7. construieşte un stadion. Costurile generate de obţinerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în măsura în care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioadă anterioară.000 lei).000. cât şi stadiul de execuţie la data bilanţului pot fi evaluate credibil. astfel încât costurile contractuale înregistrate efectiv de întreprindere pot fi comparate cu estimări anterioare ale acestora. transportul echipamentelor şi materialelor. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 10.000 lei + 5.000 lei.000 lei (costul total anticipat va fi de 7. Societatea Martina S. costurile indirecte (controlul calităţii.000.000 lei). Costurile totale înregistrate sunt de 26.000 lei = 18.000 lei. Contractul cu preţ fix este un contract în care antreprenorul (executantul) este de acord cu un preţ contractual fix (preţ convenit la începutul contractului) sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit.000.000.000 lei + 10.888. La sfârşitul primului an. se întâlnesc şi combinări ale celor două tipuri de contracte.000. Două tipuri de contracte de construcţie clasifică IAS 11 „Contractele de construcţie” contract cu preţ fix şi contract cost plus.000.000 lei.000. (costul total anticipat va fi de 13. Exemplu.A.a) costuri direct aferente contractului: costul forţei de muncă de pe şantier inclusiv supravegherea de şantier. (a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil.000.

Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de construcţie în care antreprenorul recuperează costurile permise sau altfel definite.000.000.000 lei.000.000.000 lei + 10. În cel de al treilea an stadionul este terminat. costurile înregistrate însumează 7. costurile efectiv înregistrate de întreprindere se ridică la 13. construieşte un stadion.000. şi (b) costurile contractuale atribuibile contractului. La sfârşitul primului an. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 10.000 lei).000 lei).000 lei. pot fi clar identificate şi evaluate credibil.000 lei. Exemplu. la care se adaugă un procent de profit din aceste costuri sau un onorariu fix. La sfârşitul celui de al doilea an.000. Costurile totale înregistrate sunt de 26.Profit 23 111 111 13 588 235 9 522 876 Anul 3 Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889 Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889 23 111 111 23 111 111 0 Profit În situaţia în care un drum va fi construit pentru o valoare zero primită la data finalizării contractului. Societatea Martina S.889 lei. Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci când: (a) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului.000 lei = 18.000 lei = 17. fie că sunt sau nu rambursabile în mod explicit. La zi Recunoscute în anii Recunoscute în anul în anteriori curs Anul 1 Venituri 9 100 000 0 9 100 000 (130/100 × 17× 7/17) Cheltuieli 7 000 000 0 7 000 000 (17 000 000 × 7/17) Profit 2 100 000 0 2 100 000 La zi Anul 2 Venituri (130/100 × 18 × 13/18) Cheltuieli Profit Anul 3 Venituri Cheltuieli Profit 16 900 000 13 000 000 Recunoscute în anii anteriori 9 100 000 7 000 000 Recunoscute în anul în curs 7 800 000 6 000 000 3 900 000 26 888 889 + 26 888 889 × 30 % = 34 955 556 26 888 889 8 066 667 2 100 000 16 900 000 = 9 100 000 + 7 800 000 13 000 000 3 900 000 1 800 000 18 055 556 13 888 889 4 166 667 319 . Preţul convenit contractul este costul plus 30 %.000 lei + 5.000. (costul total anticipat va fi de 13.A.888.000 lei (costul total anticipat va fi de 7. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 5.000. atunci subvenţiile primite pentru acoperirea costurilor înregistrate trebuie să fie acordate simultan cu înregistrarea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere.000. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani.000.

iar aceasta a decis cine va primi contractul. revizuirea estimării nu face ca ajustarea să se încadreze în definiţia unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale. In cazul în care cheltuielile contractuale totale vor depăşi probabil veniturile contractuale totale. Aşa cum se degajă din IAS 11 „Contractele de construcţii”.A. un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcţie: (a) grupul de contracte este negociat într-un pachet unic. (b) contractele sunt atât de strâns legate între ele. pentru fiecare activ. Dacă sunt îndeplinite criteriile. Exemplu.000 lei Costuri de producţie iniţiale estimate 5. Acesta va apărea în situaţiile financiare ale exerciţiului în care se finalizează lucrările. În cazul în care stadiul de finalizare a contractului se determină pe baza costurilor contractuale înregistrate până în acel moment. poate fi necesar ca o estimare să fie revizuită. Ea limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. dacă au apărut informaţii noi sau evenimente ulterioare sau dacă s-a acumulat mai multă experienţă. de fapt. metoda avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) şi metoda executării lucrărilor. câştigă un contract de construcţie a unei uzine de epurare a aerului în oreşul ALFA cu scopul de a creşte numărul turiştilor din oraş. dacă au avut loc moditicări ale condiţiilor pe care s-a bazat estimarea. veniturile se vor recunoaşte numai în limita costurilor recuperabile înregistrate.Standardul se aplică în mod normal. în totalitate. a trebuit să depună la autoritatea municipală două oferte distincte. Construirea acestei uzine implică două proiecte distincte.C. Prin natura sa. parte a unui singur proiect cu o marjă unică de profit. Atâta timp cât contractul nu este finalizat. dar întreprinderea trebuie să utilizeze metoda care evaluează cel mai bine activitatea prestată. Dacă un contract se referă la mai multe active.000 lei 320 . Exemplu. separat fiecărui contract de construcţii. Martina S. fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcţii separat atunci când: (a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ. fie ca un grup de contracte. Drumurile vor fi construite unul după celălalt.. Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. câştigă un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri legate între ele. definitivarea unei părţi fizice a obiectivului de construit. Modificarea estimărilor. În anumite condiţii. două metode se pot folosi. Conform IAS 8. Societatea ALFA S. pentru fiecare dintre ele ţinându-se o licitaţie separată. pe cheltuieli chiar dacă se utilizează metoda procentului de definitivare a contractului. recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor aferente va avea loc la sfârşitul contractului. dar încă nefolosite.A.În acest caz. după caz. s-a angajat prin contract să construiască o fabrică de oxigen în condiţiile: Preţ de vânzare revizuibil 8. Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina în mai multe feluri. contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de construcţie. O condiţie pusă anterior organizării licitaţiei a fost ca grupul de contracte să fie acordat unei singure firme. Printre metodele utilizate se numără: raporturile dintre costurile contractuale la zi şi costurile contractuale totale anticipate. sondaje privind activitatea prestată. (b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte. respectivul contract va fi tratat fie separat.A. Prudenţă. pentru recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare în situaţiile financiare ale antreprenorului. (c )se pot identifica. încât sunt. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construcţiei. costurile şi veniturile aferente. dat fiind că fiecare dintre ele a fost câştigat independent de celălalt. contractele se vor contabiliza separat. Societatea Martina S. Metoda avansului procentual constă în determinarea stadiului lucrărilor la închiderea fiecărui exerciţiu. În această situaţie. nu va fi înregistrat nici un profit.900 lei La sfârşitul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.A. Pierderea anticipată se va trece imediat. pierderea anticipată se va recunoaşte imediat drept cheltuială. Metoda executării lucrărilor se aplică în cazul în care rezultatul unui contract de construcţii nu poate fi evaluat în mod credibil. şi (c) contractele se execută simultan sau secvenţial. Exemplu.Dacă rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil. De remarcat că în cele două exemple de mai sus.Martina S. în costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflectă activitatea prestată. S.

2 400) Anul 3: 2 170 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi = 2 170 lei (6 200 – 4 030) 321 . din care TVA 570 lei Situaţia privind recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi cheltuielilor se prezintă astfel: Anul 1 Anul 2 Anul 3 Valoarea iniţială a venitului convenit în contract 8 000 8 000 8 000 Variaţia estimată a venitului convenit în contract 400 400 Venitul contractual total 8 000 8 400 8 400 Costuri efective contractuale cumulate la zi 2 400 4 030 6 200 Costrui estimate pentru definitivare (costuri 3 600 2 170 x contractuale necesare încheierii prioectului) contractului Total costuri contractuale evaluate 6 000 6 200 6 200 Profitul estimat 2 000 2 200 2 200 (rd.1 2 3 4 5 6 7 8 În anul 2 beneficiarul este de acord cu o creştere a preţului contractual cu 4 00 lei şi o estimare adiţională a costurilor contractuale de 200 lei Avans încasat 3. 4 : rd 6) I. 3 – rd. 2 şi 3: Anul 1: 2 400 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi = 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 4xx Conturi de terţi 5xx Conturi de trezorerie 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 4xx Conturi de terţi 5xx Conturi de trezorerie 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de 2 400 lei Anul 2: 1 630 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi = 1 630 lei (4 030 . Metoda avansului procentual (a) încasarea avansului la 1 iulie anul 1: 3 570 lei 512 Conturi curente la bănci = 419 Clienţi creditori 4427 TVA colectată 3 000 lei 570 lei (b) cheltuieli în anul 1. 6) Stadiul de estimare (procentul de definitivare) 40 % 65 % 100 % (rd.570 lei.

execuţie 4xx Conturi de terţi 5xx Conturi de trezorerie (c ) calculul veniturilor şi profitului ce pot fi recunoscute: La zi Anul 1 Venituri (8 000 × 40 %) Cheltuieli (6 000 × 40 %7) Profit Anul 2 Venituri (8 400 × 65%) Cheltuieli (6 200 × 65 %) Profit Anul 3 Venituri (8 400 × 100 %) Cheltuieli (6 200 × 100 %) Profit 3 200 2 400 Recunoscute în anii anteriori - Recunoscute în anul în curs 3 200 2 400 800 5 460 4 030 3 200 2 400 800 2 260 1 630 1 430 8 400 6 200 2 200 800 5 460 4 030 1 430 = 630 2 940 2 170 770 3 200 lei (c1) Anul 1: 3 808 lei 418 Clienţi factrui de întocmit 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4428 TVA neexigibilă 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4428 TVA neexigibilă 418 Clienţi factrui de întocmit 704 Venituri din lucrări executate şi servicii 608 lei 2 260 lei (c2) Anul 2: 2 690 lei 418 Clienţi factrui de întocmit = 430 lei 6 498 lei 2 940 lei (c3) Anul 3: 9 997 lei 4111 Clienţi = 322 .

prestate 4427 TVA colectată şi: 1 038 lei 559 lei = 1 038 lei 4428 4427 TVA neexigibilă TVA colectată Remarcă. Creşterea costurilor nu poate fi transferată beneficiarului prin majorarea preţului de vânzare şi în consecinţă contractul se va încheia cu deficit. Metoda executării lucrărilor Anul 1 Cheltuieli Variaţia stocurilor (C) Variaţia stocurilor (D) Venituri Profit 2 400 2 400 0 0 Anul 2 1 630 1 630 0 0 Anul 3 2 170 2 170 6 200 8 400 2 200 TOTAL 6 200 6 200 6 200 8 400 2 200 3 000 lei 570 lei 2 400 lei (a) încasarea avansului: 3 570 lei 512 Conturi curente la bănci (b) cheltuieli în anul 1 şi producţia obţinută: 2 400 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi = 419 Clienţi creditori 4427 TVA colectată 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 4xx Conturi de terţi 5xx Conturi de trezorerie 711 Variaţia stocurilor 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 4xx Conturi de terţi 5xx Conturi de trezorerie = 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie (c ) cheltuieli în anul 2 şi producţia obţinută: 1 630 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi 2 400 lei = 2 400 lei = 1 630 lei 323 . În momentul estimării pierderii se constituie un provizion pentru riscuri şi cheltuieli: = 6812 1518 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli pentru riscuri şi cheltuieli II. Dacă pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi – costurile devin mai mari decât veniturile contractuale – dintr-un contract pe termen lung. ea trebuie recunoscută imediat.

titluri de plasament. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE .PCG În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii. Tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) dividendele de încasat sau încasate. dobânzile cuvenite. sconturile obţinute şi alte venituri financiare. imobilizările financiare cedate. de întreprindere pentru participaţiile la capitalul altor societăţi: 324 . după caz. titlurile de plasament cedate.332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie (d ) cheltuieli în anul 3 şi producţia obţinută: 2 170 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi 1 630 lei = 711 Variaţia stocurilor 3xx Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 4xx Conturi de terţi 5xx Conturi de trezorerie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie 711 Variaţia stocurilor 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4427 TVA colectată 345 Produse finite 1 630 lei = 2 170 lei 6 200 lei 345 Produse finite = 4 030 lei 2 170 lei 8 400 lei (e ) facturarea produselor: 9 996 lei 4111 Clienţi = 1 596 lei 6 200 lei (f)decontarea costului: 6 200 lei 711 Variaţia stocurilor (g) stabilirea rezultatului: 2 170 lei 121 Profit şi pierdere 4 030 lei 121 Profit şi pierdere 8 400 lei = = = = 2 170 lei 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi 4 030 lei 711 Variaţia stocurilor 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 121 Profit şi pierdere 8 400 lei 9. creanţele imobilizate. diferenţele favorabile de curs valutar.

451 Decontări în cadrul grupului 461 Debitori diverşi 512 Conturi curente la bănci = 761 Venituri din imobilizări financiare b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu şi alte titluri imobilizate: = 461 768 Debitori diverşi Alte venituri financiare 512 Conturi curente la bănci c) dobânzile de încasat sau încasate. rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului financiar: = 16 765 Împrumuturi şi datorii asimilate Venituri din diferenţe de curs valutar 267 Creanţe imobilizate 40 Furnizori şi conturi asimilate 325 . precum creanţele imobilizate: = 2676 763 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele Venituri din creanţe imobilizate de participare 512 Conturi curente la bănci 531 Casa d) dividende aferente titlurilor de plasament: = 451 762 Decontări în cadrul grupului Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 461 Debitori diverşi 512 Conturi curente la bănci 531 Casa e) venituri din titluri de plasament cedate. pentru diferenţe între preţul de cesiune şi cel de cumpărare: = 461 50 Debitori diverşi Investiţii financiare pe termen scurt (preţul de cumpărare) 512 764 Conturi curente la bănci Venituri din investiţii financiare cedate (diferenţa între preţul de cesiune şi preţul de 531 Casa cumpărare) 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt (dacă nu au fost plătite) f) veniturile din diferenţele favorabile de curs valutar. după caz.

apreciem că problema vizează şi veniturile din dividende.000 × 16% × 9/12 = 120. Totodată. se debitează conturile de trezorerie şi se creditează conturile de venituri din dobânzi.41 Clienţi şi conturi asimilate 45 Grup şi asociaţi 46 Debitori şi creditori diverşi 51 Conturi la bănci 53 Casa 54 Acreditive g) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte titluri de plasament: = 5088 762 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament Venituri din investiţii financiare pe termen scurt h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare şi din creditele comerciale: = 451 766 Decontări în cadrul grupului Venituri din dobânzi 461 Debitori diverşi 472 Venituri înregistrate în avans 518 Dobânzi Remarcă. O întreprindere a achiziţionat obligaţiuni în luna iulie exerciţiul “N” în valoare de 1. iar la încasare.În exerciţiul “N+1” la 1 aprilie se încasează cuponul pentru perioada 01 aprilie N la 01 aprilie N+1. în exerciţiul următor. acelaşi exerciţiu. rata dobânzii 16%.000 lei reluarea dobânzilor cuvenite la deschiderea exerciţiului “N+1”: 120 000 lei = 762 5088 Venituri din investiţii financiare Dobânzi la obligaţiuni şi titluri pe termen scurt de plasament încasarea în exerciţiul “N+1” printr-un cec a cuponului dobânzii: 160 000 lei = 512 762 Conturi curente la bănci Venituri din investiţii financiare pe termen scurt i) veniturile obţinute din sconturile de decontare la furnizori şi alţi creditori: 120 000 lei 160 000 lei 326 .000. Problema semnalată în cazul cheltuielilor cu dobânzile privind varianta continentală de contabilizare se menţine şi în cazul veniturilor din dobânzi. dobânzile în curs cuvenite pentru exerciţiul încheiat “N”: = 120 000 lei 120 000 lei 5088 762 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri Venituri din investiţii financiare de plasament pe termen scurt Dobânda = 1. Înregistrările de mai sus pentru dobânzile evaluate spre a fi încasate la sfârşitul anului se stornează.000 lei. Un exemplu ilustrează problema de principiu ridicată mai sus.000. cuponul dobânzii de încasat figurează cu data de 1 aprilie.

la închiderea exerciţiului financiar.A. de regulă. Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepţional. pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în sumă de 800. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru eliminarea efectelor calcmităţilor. Înregistrarea contabilă este: 800 000 000 lei 512 Conturi curente la bănci = 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare 800 000 000 lei 11.000 lei. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN AMORTIZĂRI ŞI PROVIZIOANE -PCG Veniturile din amortizări şi provizioane sunt venituri calculate. în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri şi în situaţia anulării parţiale sau totale a unor provizioane rămase fără obiect.000. Exemplu. Toate veniturile din amortizări şi provizioane se contabilizează. Ca urmarea construcţiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul societăţii Martina S. Tipul de înregistrare privind veniturile din amortizări şi provizioane este: = 15 78 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie 28 Amortizări privind imobilizările 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 39 327 . printr-o schimbare de plan de amortizare. determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri şi a celor reglementate. pentru reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică. a fost expropriat. care ar necesita diminuarea amortizării.401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizări 462 Creditori diverşi 512 Conturi curente la bănci 531 Casa = 767 Venituri din sconturi obţinute 10.

după cum urmează: I. 2. similar se rezolvă problema contabilizării veniturilor de realizat. Pentru rezolvarea problemei se pot folosi două soluţii. În acest scop înregistrările sunt: înregistrarea veniturilor de realizat în luna “N”: Creanţe = Venituri stornarea înregistrării la deschiderea lunii “N+1”: Venituri = Creanţe 6. calculul şi contabilizarea lunară a amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale. CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LUNAR Potrivit articolului 14 din Legea contabilităţii nr. în contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc şi evidenţiază lunar. Aşa cum prevăd normele fiscale. 4. cheltuielile privind dobânzile şi alte cheltuieli. folosirea mecanismului provizioanelor. Tipurile de înregistrări de principiu specifice unei asemenea lucrări: înregistrarea cheltuielilor de plată în cursul lunii “N”: Cheltuieli = Datorii anularea înregistrării la deschiderea lunii “N+1” Datorii = Cheltuieli 5. lucrările executate şi serviciile prestate în cursul lunii respective ce au ca perioadă de garanţie perioada următoare. cum sunt cele privind garanţiile de bună execuţie. În măsura în care se adoptă soluţia contabilizării elementelor de mai sus. contabilizarea cheltuielilor de plată respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au întocmit documentele de angajare şi plată sau a căror perioadă de decontare este mai mare de o lună. contabilizarea cheltuielilor angajate în cursul lunii şi a veniturilor generate. se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate. se pot folosi două variante: tratarea lor în categoria cheltuielilor de plată. Exemplu în luna iulie exerciţiul “N” se plătesc chirii în valoare de 180 000 lei pentru exerciţiul “N” şi 120 000 lei pentru exerciţiul “N+1”. 81/1994. Soluţia delimitării cheltuielilor numai între exerciţiile financiare. În acest scop se procedează lunar la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. Opţiunea pentru varianta cheltuielilor de plată impune la deschiderea fiecărei luni următoare operaţia de stornare privind înregistrarea cheltuielilor de plată de închiderea lunii precedente. Deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile fiscal în momentul constituirii este recomandabilă varianta tratării acestor cheltuieli previzionate sub forma cheltuielilor de plată. Determinarea lunară a rezultatului contabil şi impozitarea profitului ridică problema delimitării lucrărilor contabile specifice unei asemenea calculaţii. a) plata cheltuielilor în luna iulie: 328 . rezolvarea problemei se personalizează prin următoarele lucrări: 1. şi respectiv. calculul şi contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare. Problema care se ridică este în ce măsură în cursul exerciţiului de referinţă se poate realiza etalarea lunară a cheltuielilor înregistrate în avans. 3. În această categorie se includ: cheltuielile privind indemnizaţiile de concediu. După părerea noastră.Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie 49 Provizioane pentru deprecierea creanţelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie 12. delimitarea lunară a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans.

Similar trebuie tratată şi rezolvată problema veniturilor înregistrate în avans. Un caz particular privind delimitarea în timp îl reprezintă cheltuielile cu reparaţiile efectuate în regie. Dintre cele două soluţii prezentate mai sus cea care se înscrie în cerinţa imaginii fidele este cea de a doua cu etalarea lunară a cheltuielilor. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor vizează şi activele . operaţie contabilă efectuată la închiderea lunii iulie: 120 000 lei = 120 000 lei 471 612 Cheltuieli Cheltuieli cu înregistrate în redevenţele. soluţia etalării lunare a cheltuielilor şi veniturilor transferate din exerciţiul anterior pentru exerciţiul curent de referinţă. Odată rezolvate problemele de închidere a lunii se procedează la nivelarea lunară a conturilor de cheltuieli şi de venituri.locaţii avans le de gestiune şi chiriile Pentru a divulga integral informaţia este indicată dezvoltarea contului 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” pe două analitice 471. avans locaţiile de gestiune şi chiriile II. în luna iulie se etalează cotele curente fiecărei luni a exerciţiului “N”. respectiv (600 000 lei : 6 luni) × 5 luni: 50 000 lei = 50 000 lei 471 612 Cheltuieli Cheltuieli cu înregistrate în redevenţele. când s-au efectuat: = 471 758 Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare b)în luna “N+1” când se efectuează închiderea în vederea determinării rezultatului lunar: = 658 471 Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans Nu se ridică problema delimitării în timp a cheltuielilor cu reparaţiile planificate pe mai multe exerciţii.Soluţia delimitării cheltuielilor în avans şI între lunile exerciţiului financiar Se menţin cele două înregistrări de mai sus.2 “Cheltuieli înregistrate în avans .= 180 000 lei 612 512 Cheltuieli cu Conturi curente la redevenţele.1 “Cheltuieli înregistrate în avans . după părerea noastră. pentru soldul debitor al conturilor: = 121 6xx Profit şi pierdere Conturile de cheltuieli b) încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului. Tipurile de înregistrări efectuate cu această ocazie sunt: a) delimitarea cheltuielilor înregistrate în avans: = 6xx 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans b) delimitarea veniturilor înregistrate în avans: = 472 7xx Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri Şi în acest caz . Tipurile de înregistrări care intervin cu această ocazie sunt: a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului. pentru soldul creditor al conturilor: 180 000 lei 329 .pasivele de regularizare preluate din exerciţiul precedent. Totodată.etalate lunar” şi 471.etalate anual”. deoarece în acest caz se apelează la soluţia provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Tipurile de înregistrări ocazionate în acest sens sunt: a) delimitarea în timp a cheltuielilor cu reparaţiile neprevizibile în luna “N”. se impune.locaţii bănci le de gestiune şi chiriile b) delimitarea cheltuielilor între exerciţiile financiare.

330 .= 7xx 121 Conturile de venituri Profit şi pierdere În urma celor două categorii de operaţii prezentate mai sus. la deschiderea lucrărilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din lunile precedente : = 4411 6911 Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent b) la sfârşitul lunii de referinţă pentru impozitul pe profit cumulat calculat: = 6911 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent c) stabilirea soldului contului 4411 “Impozitul pe profit curent” şi decontarea sa după cum urmează: pentru soldul creditor. impozit de plată: = 4411 512 Impozitul pe profit curent Conturi curente la bănci pentru soldul debitor. diminuat cu impozitul pe profit. cumulat de la începutul anului fiscal. O asemenea situaţie impune determinarea rezultatului contabil cumulat înainte de impozitare în condiţiile în care trebuie excluse cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat lunar. soldul debitor sau creditor al contului 121 “Profit şi pierdere” reprezintă rezultatul înainte de impozitare. Relaţia de calcul este de forma: Cheltuielile cu impoziul cumulate de la Soldul creitor sau debitor Rezultatul contabil inainte de impozitare = al contului 121" Profit si pierdere" + inceputul anului fiscal Pentru a evita soluţia de mai sus care contravine principiilor contabile. impozitul decontat în plus se menţine spre a fi reţinut în trimestrul următor din impozitul datorat. În acest scop la nivelul unei luni se efectuează următoarele înregistrări: a) la începutul lunii de referinţă. contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” fiind închis considerăm că în cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului să fie înregistrate în baza tehnicii cheltuielilor de plată.

Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la vânzător la client. Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse. Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse. facturarea sau vânzarea pe credit. 331 . toate operaţiile care determină cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor.). VENITURI DIN AMORTIZĂRI ŞI PROVIZIOANE Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. imputarea. VENITURI DIN EXPLOATARE II. după caz. Particularizând. iar a veniturilor în momentul obţinerii şi a realizării lor. utilizarea materialelor în procesul de producţie în scopul obţinerii de produse. iar contabilitatea de gestiune. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I. În mod corespunzător se organizează o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare. Astfel. amortizări etc. Analiza de mai sus. încasarea. Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani. În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente: producţia. lucrări şi servicii. Exemplu: la o întreprindere producătoare. se regăseşte şi în contabilitatea financiară. Consumul este specific utilizării efective sau “sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE sau CHELTUIELI CALCULATE V. În consecinţă. CHELTUIELI EXTRAORDINARE IV. Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. salarii. În cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligaţia bănească faţă de furnizori de a plăti stocurile primite de la aceştia. cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor. în schimb. Exemplu. această fază se identifică cu producţia în curs de fabricaţie şi producţia finită. ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor. VENITURI EXTRAORDINARE IV. Această structură se regăseşte astfel la nivelul grupelor de conturi principale: I. plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent. plăţile. CHELTUIELI DE EXPLOATARE II. CHELTUIELI FINANCIARE III. în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor. în raport de cele două structuri. Exemplu: achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceştia reprezintă o plată ca echivalent. Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obţinute. Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare. Exemplu. consumul. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Ea presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum.REZUMAT Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepţia dualistă. Respectând principiul independenţei exerciţiilor. financiară şi excepţională) şi naturii resurselor consumate (materii prime. în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea. încorporarea. VENITURI FINANCIARE III.

iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor. în mod corespunzător se delimitează cheltuielile în calitatea lor de efort care au generat veniturile. fiind imobilizate. De asemenea. stocate sau repartizate asupra mai multor exerciţii. Aşa cum se arată în contabilitatea anglo . Pornind de la venitul realizat al exerciţiului. dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în momentul constatării lor. 332 .În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate. proces cunoscut sub denumirea de “matching”. sunt “pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt atribuite exerciţiilor viitoare. iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului net. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii. deci al livrării sau facturării către client. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt “activate” sau recunoscute ca active. cheltuielile se află într-o conexiune cu veniturile deja recunoscute.saxonă.

CUVINTE CHEIE angajarea consumul plata imputarea producţia facturarea încasarea încoroprarea cheltuieli curente cheltuieli înregistrate în avans cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii cheltuieli de plată. valoarea justă cheltuieli din exploatare cheltuieli financiare cheltuieli extraordinare venituri din exploatare venituri financiare venituri extraordinare 333 . venituri curente venituri înregistrate în avans venituri de realizat.

7. I. Bucureşti. Editura Economică. Editura tribuna Economică. 1997.Feleagă. Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică. Contabilitatea între fiscal şi gestionar. Contabilitatea rezultatului întreprinderii. Editura Arc. 1999. Henry R. 2001. Bucureşti.IASC. Bucureşti. Bucureşi 2002 334 . vol I reeditat. Contabilitatea întreprinderii. Bucureşti 2001.. Editura Tribuna Economică. Editura Economică. 2. vol I. Editura Economică. Caldwell. Belverd E. Anderson. Bucureşti. Bucureşti 2001.Duţescu A. 2000. James C. 1998 şi vol II. Standardele Internaţionale de Contabilitate. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate. 11. 9.Ristea M. 10.BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ 1. Opţiuni şi metode contabile de întreprindere. 6.Ministerul Finanţelor. traducere din limba engleză. Editor Tribuna Economică. Bucureşti 2000. Bucureşti 2001. Tratat de contabilitate. 5. editura Mărgăritar. Needles Jr. Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Editura Economică. Principiile de bază ale contabilităţii.Ristea M. Metode şi politici contabile de întreprindere. N.Ristea M.. 4. 3. Editor Tribuna economică.Ristea M. Bucureşti 1998 8. Partea I. Ionaşcu. Bucureşti 2001.Ristea M. Ediţia a cincea. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.Ristea M.

335 .ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE 1. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile în contabilitatea financiară ? 2. Ce reprezintă cheltuielile curente ? dar cele de plată ? 6. Ce reprezintă veniturile curente ? Dar cele de realizat ? 7. Ce reprezintă imputarea ? Dar încorporarea ? 4. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor ? 3. Care sunt metodele de contabilizare a veniturilor privind contractele de lungă durată ? 10. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu împrumutul ? 9. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli ? 8. Ce este matchingul ? 5. Care sunt metodele de delimitare lunară a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans. Care sunt lucrările de determinare lunară a rezultatului contabil ? 11.

Editura Economic\. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere 3. Impozitarea profitului 8. Balanţa conturilor după inventariere 6.Tabloul soldurilor intermediare de gestiune 12.Redactarea situaţiilor financiare 10. Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar 2. Determinarea rezultatului exerciţiului 7. 336 . autor Ministerul Finan]elor Publice. Bucure[ti 2001.CAPITOLUL VIII LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FIINANCIAR. Contabilitatea operaţiilor de regularizare 5. Inventarierea generală a patrimoniului 4. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE 12 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”. autor Du]escu Adriana. Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Româina. IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Lucrările de închidere a exerciţiului financiare Balanţa conturilor înainte de inventariere Inventarierea patrimoniului Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar Operaţii privind calculul amortizărilor Operaţii privind provizioanele pentru deprecieri Operaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Diferenţele de curs valutar Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor Balanţa conturilor după inventariere Determinarea rezultatului exerciţiului Impozitarea profitului Distribuirea rezultatului Redactarea situaţiilor financiare 12 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I.Analiza rezultatului pe acţiune. Distribuirea rezultatului exerciţiului 9.Situaţia fluxurilor de trezorerie 11.

dar şi în scris 5.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile.Realizaţi testele de autoevaluare.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă 4.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile rezolvate în cadrul seminarului. notiţe 1.cheie 3.MOD DE LUCRU Manual. fără a apela la răspunsuri. (1)Învăţare Rezumat şi cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentară (4)Întrebări (5)Teste de autoevaluare (6)Studii de caz.Parcurgeţi cu atenţie. exerciţii (7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen 337 . consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar 7. conceptele din rezumat şi cuvintele . al anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2. cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă.Localizaţi în text. conţinutul capitolului. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare 6.Răspundeţi la întrebările recapitulative. sub forma unor expuneri verbale.

d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii. de exemplu ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor de fonduri). b) a evalua răspunderea sau gestiunea managerială. c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi. situaţia modificărilor poziţiei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri. f) a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite. Conceptual. (c) o situaţie care să reflecte. alte situaţii şi alte materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. contul de profit şi pierdere şi anexa sau notele la conturile anuale. (b) contul de profit şi pierdere. rezultatul contabil = venituri . ca parte componentă a acestuia. un set complet de situaţii financiare anuale include: (a) bilanţul. pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară. În acest scop.în situaţia aportului de capital). reprezintă întreprindere raportatoare acea entitate contabilă pentru care există utilizatori de informaţii. Nu se includ rapoartele directorilor. fie modificările capitalului propriu. În ceea ce priveşte trezoreria întreprinderii. (e) politicile contabile şi notele explicative. note explicative. e) a determina politicile de impozitare. contul de profit şi pierdere. g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional. aproape toţi utilizatorii consumă informaţii pentru a lua decizii economice pentru: a) a hotărî când să cumpere. 338 .cheltuieli. Aceste documente trebuie să constituie un tot unitar. Discutate prin prisma procesului de raportare financiară. DELIMITĂRI PRIVIND LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie.1. a situaţiei financiare cât şi a rezultatului obţinut. după caz: toate modificările capitalului propriu. Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este de forma: capitalul propriu = activul datoriile. Aşa cum se arată în Cadrul general IASC. situaţiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanţ. ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea exerciţiului financiar ± aportul proprietarului în cursul exerciţiului ( + în cazul rambursării de capital. Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă. Dacă se face recurs la IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. Situaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor. iar dacă se are în vedere variaţia capitalului. Performanţa se calculează prin relaţia.. declaraţiile preşedintelui. Directiva a IV-a a UE defineşte situaţiile financiare prin apelaţia de conturi anuale care cuprind: bilanţul. discuţiile şi analizele conducerii şi elementele similare care pot fi incluse într-un raport financiar anual. Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare. iar situaţiile financiare constituie principala sursă de informaţii financiare. se determină pe baza relaţiei: trezoreria netă = fluxurile de încasări – fluxurile de plăţi. clară şi completă a patrimoniului. să păstreze sau să vândă o investiţie de capital. performanţa şi trezoreria întreprinderii. h) a reglementa activitatea întreprinderilor. (d) situaţia fluxurilor de trezorerie (numerar). altele decât cele care rezultă din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile către proprietari. Situaţiile financiare în formaţia definită prin Cadrul contabil general IASC se aplică întreprinderilor comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat.

cont de profit şi pierdere. înregistrarea sintetică şi analitică. aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice. Entităţile contabile au obligaţia să întocmească raportări contabile anuale. f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor. cea care oferă informaţii de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor 339 . denumite în contextul prezentei legi “Situaţii financiare” . Dintre acestea. iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a bilanţului. 3. precum şi în situaţia fuziunii. • Situaţiile financiare anuale sunt însoţite în toate cazurile. O rezolvare nuanţată este reglementată prin Legea contabilităţii nr. politici contabile şi note explicative. d) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. politicile contabile şi notele explicative. Situaţiile financiare anuale pentru microîntreprinderi se compun di bilanţ şi cont de profit şi pierdere. c) provizioane pentru deprecieri. de raportul administratorilor. e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar. situaţiile financiare anuale cuprind: bilanţul. politici contabile şi note explicative. balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. • Situaţiile financiare anuale. situaţia fluxurilor de trezorerie. contul de profit şi pierdere. Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor. armonizate cu directivele europene. Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind: a) diferenţele de inventar. Discutată din acest punct de vedere. STABILIREA BALANŢEI CONTURILOR ÎNAINTE DE INVENTARIERE Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. 4. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii. care se compun din bilanţ.financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. situaţia modificărilor capitalului propriu. Inventarierea generală a patrimoniului. se compun din: bilanţ. 2. 2. Redactarea bilanţului contabil. situaţia fluxurilor de trezorerie. situaţia modificărilor capitalului propriu. • Persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor armonizate prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale simplificare. b) amortizările.În Programul de dezvoltare a contabilităţii din România. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări. raportările contabile anuale. divizării sau încetării potrivit legii a activităţii acestora. Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico . Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere. cont de profit şi pierdere. Balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil. pentru toate celelalte persoane cu excepţia celor menţionate mai sus se compun din bilanţ şi cont de profit şi pierdere. dintre care unele cu caracter preliminar. 6. 5. fiind structurate astfel: 1. • Societăţile comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoria microîntreprinderilor aplică reguli contabile specifice. 82/1991 care adoptă sintagma de raportări contabile anuale alcătuite după cum urmează: • Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate.

000 150.000 10. Din spectrul controlului documentar de fond.000 2 4.000 400. De aceea.000 400. Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanţă.000 100.12. 461 “Debitori diverşi”. 462 “Creditori diverşi”.000 324.justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul .000 6 5. 404 “Furnizori de imobilizări”.jurnal.150.000 1.000 100. Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca instrument de verificare a conţinutului soldurilor conturilor contabile. Exemplificativ.000 1.000 100.150.000 40. balanţa poate fi interpretată şi ca un inventar contabil. 408 “Furnizori .000.000 100.000 50.000 186. 4111 “Clienţi”.N Simbolul şi denumirea conturilor 0 101 Capital social 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat 21 Imobilizări corporale 281 Amortizări privind imobilizările corporale 301 Materii prime 345 Produse finite 371 Mărfuri 397 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 411 Clienţi 421 Personal salarii datorate 431 Asigurări sociale 437 Ajutir de şomaj 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 457 Dividende de plată 471 Cheltuieli înregistrate în avans 491 Provizioane pentru deprecierea Solduri iniţiale D C 1 4.facturi de întocmit”.000 310.000 200.500.000 200.000 1.000 1.000 44.000 1.375. 418 “Clienţi .000 5.000.000 76.000 Rulaje D 3 186.000 110.000 290.000 320.000 1.000 200.000 200. 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”.000 200.850.000.000.000 5. o atenţie deosebită se acordă conturilor: 401 “Furnizori”.taxe şi vărsăminte asimilate”.000 100.000 200.000 100.800.000 76.000 C 4 1.000 200. clasa 6 “Conturi de cheltuieli” şi clasa 7 “Conturi de venituri”.000 150.facturi nesosite”.000 320.375.200.000 340 . în sensul ca acestea să reflecte operaţii economice şi financiare reale consemnate în documentele justificative şi înregistrate în concordanţă cu normele metodologice de utilizare a conturilor.000 1.debitori”.000 160. 409 “Furnizori .000 80. o asemenea balanţă se prezintă după cum urmează: Balanţa provizorie a conturilor întocmită la 31. 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”.000 290. 419 “Clienţi -creditori”.000 10.000 Solduri finale D C 5 4.000 1. 447 “Fonduri speciale .000.

170.000 250.500. cântărire.000 1.836.000 200.600.000 8. fără să se alcătuiască în prealabil inventarul. situaţia financiară şi rezultatele unei întreprinderi la un anumit moment şi pe o anumită perioadă de timp.000 1.200.000 5.836.000 400.creanţelor clienţi 503 Acţiuni 0 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt 512 Conturi curente la bănci 519 Credite bancare pe termen scurt 531 Casa 601 Cheltuieli cu materiile prime 607 Cheltuieli privind mărfurile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 701 Venituri din vânzarea produselor 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 711 Variaţia stocurilor TOTAL 1 2 - 100.000 13.600.000 1.000 10.000 3 100.000 100.000 200.440.000 260.440. Relaţia proprie inventarului prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un moment dat este de forma: Patrimoniul net (Capitalul propriu) = Activul inventariat – Datoriile inventariate Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea directă (prin numărare.000 830. Numai printr-un bilanţ alcătuit pe baze reale. pe bază de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terţi). aceasta se face la nivelul valorii actuale.800.000 200.000 4 100.000 1.000 300. întreprinzătorul se poate orienta şi menţine într-o economie însoţită de variaţia preţurilor şi puterii de cumpărare a banului. denumită valoare de inventar.000 400.000.000 3. creanţe şi datorii.000 200.000 13.000 830. 341 .000 1.000 260.000 1.860.000 2. adică nu se pot determina patrimoniul. măsurare. pentru bunurile necorporale (nemateriale).000 10.440. Determinatorul real se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale cât şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.000 5.170.000 250.000 1.000 8.000. În ceea ce priveşte evaluarea elementelor patrimoniale inventariate. cubare şi calcule tehnice după caz) pentru bunurile corporale (materiale).000 5 - 6 - 500. INVENTARIEREA GENERALĂ A PATRIMONIULUI Reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului. Nu se poate concepe un bilanţ.000 1.

alte cauze care determină o valoare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate. prin aplicarea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor: lipsa de utilitate a acestora în momentul inventarierii.urilor OMFP 94/2001 conform normelor de inventariere Cu excepţia cazurilor în Evaluarea Imobilizări IAS 38 care s-a înregistrat un imobilizărilor se necorporale Tratamentul de bază: Cost ajustat cu valoarea provizion pentru efectuează la valoarea amortizărilor cumulate depreciere sau o lor rămasă şi a oricăror pierderi reducere a valori neamortizată.Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de preţul pieţei. fie prin Tratamentul constituirea unor alternativ: Valoarea provizioane în cazul în reevaluată stabilită pe care se constată o baza valorii juste la depreciere relativă a momentul reevaluării acestora ca urmare a mai puţin amortizarea unor cauze cum sunt: cumulată şi pierderile apariţia unei uzuri din depreciere. utilitatea bunului pentru economia întreprinderii. corectarea valorii pierderile din contabile a acestora şi depreciere. morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării. în mai multe lucrări de specialitate se apreciază că valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuinţare. amortizărilor cumulate în cazul în care se şi a oricăror pierderi constată o depreciere cumulate din depreciere ireversibilă. cu cumulate din depreciere valoarea ce urmează să excepţia celor Tratamentul alternativ: fie înscrisă în bilanţ constatate ca fiind Valoarea reevaluată pentru fiecare element depreciate. supraeveluarea mijloacelor fixe. Evaluare bilanţieră Evaluare conform Evaluare la inventar conform IAS . 342 . starea şi amplasarea bunurilor. De acea. reevaluării mai puţin de achiziţie sau de În cazul mijloacelor amortizarea cumulată şi costul de producţie. care se vor stabilită pe baza valorii al imobilizărilor este evalua la valoarea lor juste la momentul reprezentată de costul actuală. fixe. aducerea lor la nivelul valorii de inventar înscrise în listele de Imobilizări corporale IAS 16 inventariere se face fie Tratamentul de bază: prin înregistrarea unei Cost ajustat cu valoarea amortizări excepţionale.

iar a celor necotate. indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizări. în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă. atunci acel provizion se va relua corespunzător la venituri. Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Titlurile (titlurile de participare. au încetat să mai existe într-o anumită măsură. În situaţia în care deprecierea este superioară provizionului constituit. Dacă motivele care au dus la constituii provizionului pentru depreciere. la valoarea lor probabilă de vânzare. În situaţa în care se apreciază că valoarea de vânzare este superioră valorii contabile. Valoarea care trebuie înscrisă în situaţiile financiare va fi diminuată corespunzător. iar provizioanele. 343 . alte titluri) se evaluează în cazul celor cotate la bursă la valoarea lor de cotare din ziua de 31 decembrie.urilor Investiţii financiare pe termen lung Sunt înregistrate în bilanţ la una dintre valorile de mai jos: a) cost.În cazul în care valoarea lor de inventar este mai mică decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate. stabilit ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea realizabilă netă. titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu. b) valoare reevaluată c) în cazul acţiunilor tranzacţionabile la minimul dintre cost şi valoarea de piaţă determinate pentru întreg portofoliul (alternativă disponibilă numai pentru titlurile tranzacţionabile pe piaţă). Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a cărui valoare s-a diminuat. Valoarea înscrisă trebuie să fie cea diminuată. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele explicative. se va proceda la constituirea de provizioane pentru deprecierea acestor titluri. se constituie un provizion suplimentar. titlurile de plasament. astfel constituite se vor prezenta separat în notele explicative.Evaluare bilanţieră conform IAS . iar provizioanele astfel constituite trebuie să fie prezentate separat în notele explicative. Evaluare conform OMFP 94/2001 În cazul diminuării valorii unei imobilizări financiare ce a fost înregistrată se va constitui un provizion pentru depreciere corespunzător acestei diminuări.

mai puţin provizionul constituit. Valorile materiale se vor evalua la valoarea lor actuală care se va înscrie în coloana corespunzătoare din lista de inventariere centralizatoare numai în cazul constatării deprecierilor.Evaluare bilanţieră conform IAS .urilor Stocuri IAS 2 În bilanţ stocurile sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă Evaluare conform OMFP 94/2001 Valoarea activelor circulante înregistrate în contabilitate va fi egală cu costul de achiziţie sau cu costul de producţie al acestor elemente Dacă valoarea realizabilă netă a unui activ circulant este mai mică decât costul de achiziţie sau costul de producţie. atunci acea valoare realizabilă netă corespunzătoare activului circulant este cea care trebuie prezentată în situaţiile financiare. fie ca un total general sau ca un 344 . Valoarea care trebuie înscrisă în bilanţ pentru activele din categoria stocurilor şi a activelor fungibile. recunoscută de reglementările legale în vigoare. potrivit căruia metodele şi regulile de evaluare trebuie menţinute. Investiţii financiare pe termen scurt clasificate ca active curente Înregistrarea în bilanţ se face la una dintre valorile: a) valoarea de piaţă b) minimul dintre cost şi valoarera de piaţă. poate fi determinată prin utilizarea oricărei dintre metodele: (a) metoda FIFO. În acest caz valoarea contabilă se calculează global pentru întreg portofoliul. (b)metoda LIFO. (c)metoda costului mediu ponderat (d)altă metodă similară. respectiv valoarea activului. inclusiv activele financiare. Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Stocurile trebuie evaluate cu respectarea principiului permanenţei metodelor.

000 lei/obligaţiuni.000 lei/obligaţiune) reprezintă prima de răscumpărare a obligaţiunilor.000 lei/obligaţiuni).000 lei= 300. Dacă întreprinderea MARTINA S. şi o perioadă de scadenţă de 5 ani. Exemplu.000 × 2 ani / 5 ani) unde 20.000 lei – (20.000 lei 345 . cu o valoare nominală de 30. plus sau minus amortizarea cumulată a oricărei diferenţe dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă şi minus orice trecere pe cheltuieli (directă sau prin utilizarea unui cont de compensare) a scăderii sau imposibilităţii de încasare.000 lei – 20. a emis10 obligaţiuni. atunci valoarea în bilanţ a împrumutului obligatar va fi de: 300. după caz. Evaluare la inventar conform normelor de inventariere Evaluarea creanţelor şi datoriilor se face de regulă la valoarea lkor probabilă de încasare sau de plată.total al fiecărui tip de investiţie.urilor Creanţşe şi datorii Potrivit IAS 39 costul amortizat pentru toate creanţele şi datoriile netranzacţionate şi la valoarea justă în cazul celor tranzacţionate Evaluare conform OMFP 94/2001 Valoarea se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat. care va fi amortizată liniar pe toată durata împrumutului Dacă presupunem că la sfârşitul celui de al treilea an sunt răscumpărate 5 obligaţiuni prin tragere la sorţi (5 obligaţiuni × 30. preţ de emisiune 28.000 lei/obligaţiuni. valoarea în bilanţ a datoriei financiare va fi de: 288. minus rambursările de capital. Costul amortizat al unui activ sau datorie financiară reprezintă valoarea la care activul financiar sau datoria financiară a fost evaluat (ă) la momentul recunoaşterii iniţiale.000 lei= 10 obligaţiuni × (30.000 lei/obligaţiune – 28.constituindu-se. Evaluare bilanţieră conform IAS . provizioane pentru deprecierea crean’elor. Eventualele diferenţe reprezentând pierderi sau câştiguri latente faţă de acest curs se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau venituri după caz. pentru creşterea datoriilor precum ăi pentru sumele aflate în litigiu. la sfârşitul celui de al doilea an al împrumutului.000 lei = 142. Dezvoltări. respectiv de plată.A.000 × 3 ani / 5 ani) – 150.000 lei – (20. Evaluarea creanţelor şi datoriilor exprimate în devize se face la cursul de referinţă la BNR din ziua de 31 decembrie.000 lei – 20.

Calculul se efectuează în primul rând pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile. 4. Mărfuri 200.1. în care se înscriu. urmând ca prin conţinutul său acesta să fie circumscris numai la recapitulaţia elementelor inventariate.Toate bunurile care se inventariază se înscriu în listele de inventariere. în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi produs. În principiu.000 80.000 2. se recuperează de la persoanele vinovate în conformitate cu dispoziţiile legale. De asemenea. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE REGULARIZARE 4. Creanţe 100. Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar Odată stabilite rezultatele inventarierii. plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii. plusurile şi minusurile constatate.000 190. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără a depăşi valoarea constatată în minus. la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferenţe.2.000 *) Diferenţa este calculată în listele de inventariere la nivel de sortimente depreciate. datoriile şi lichidităţile în devize. Registrul – inventar reprezintă o recapitulaţie a elementelor inventariate grupate în funcţie de natura lor.1. plusurile şi minusurile de inventar. reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu. pentru aceste valori. Exemplificativ. stocuri.000 95. bunurile depreciate. Clienţi 100. asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. constituirea şi regularizarea provizioanelor. Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează într-un proces . De asemenea. alte elemente specifice inventarierii.000* 3. Aşa cum s-a anticipat.000 670.000 2. Compensarea se admite. registrul – inventar este prezentat mai jos: Recapitulaţia inventarului Denumirea structurilor Valoarea contabilă Valoarea de inventar Diferenţe de înregistrat inventariate 1. numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.000 250.verbal de inventariere. persoanele care au făcut inventarierea.000 10. după caz. Produse finite 400. Dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă. care pot fi distincte sau reprezintă prima parte a registrului de inventar.000 10. Active imobilizate 4.000. compensările efectuate. listele de inventariere pot fi tratate ca şi documente distincte de registrul – inventar. se procedează la înregistrarea şi decontarea lor gestionară. producţie în curs de execuţie. A efectua această operaţie înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii. în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere.000 5. de regulă.000 5. diferenţiate în raport de felul şi natura activelor şi pasivelor constatate efectivpe teren (active imobilizate. iar minusurile se impută. scăzămintele se calculează numai în situaţia când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile în plus. în cazul activelor. Remarcă. conform postului din bilanţul contabil.000 95. creanţele. Stocuri 680. creanţele şi datoriile incerte şi în litigii.000 2. Materiale 80.000 3. etc). în principal: perioada de gestiune inventariată. 346 . se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile. în listele de inventariere este recunoscută ca valoare de inventar nu valoarea actuală ci valoarea contabilă. fără a se diminua patrimoniul unităţii. iar dacă mai rămân diferenţe cantitative în minus cotele de scăzăminte se pot aplica şi pentru celelalte valori materiale admise în compensare.1.000 400. regularizarea amortizărilor.000 2. Diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor de scăzăminte.3.000 3.750. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se decontează.

la societăţile cu capital privat: = 531 758 Casa Alte venituri din exploatare Pentru minusurile de inventar neimputabile. 23. cu excepţia minusurilor de casă. 31. iar în cazul activelor imobilizate tipul de înregistrare este: = 28 20. 21. 26 Amortizări privind imobilizările Conturile de active imobilizate (pentru amortizarea aferentă) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital imputarea la valoarea de înlocuire la data constatării pagubei inclusiv TVA: = 428 758 Alte datorii sau creanţe în legătură cu Alte venituri din exploatare personalul sau 461 4427 Debitori diverşi TVA . 23.colectată şi concomitent pentru cota de TVA nedeductibilă stabilită pe bază de decont. 26 4426 Conturile de active imobilizate TVA . Totodată. 35. taxe şi vărsăminte TVA . Apreciem că în acest caz trebuie înregistrată şi TVA corespunzătoare. pentru valoarea imputată se face înregistrarea: = 461 758 Debitori diverşi Alte venituri din exploatare 347 . formula fiind: = 4426 4427 TVA .colectată asimilate Dacă minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile. c) plusurile de investiţii financiare pe termen scurt: = 50 664 Investiţii financiare pe termen scurt Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate d) plusurile constatate la inventarierea casieriei. taxe şi vărsăminte asimilate” b) plusurile de stocuri cumpărate: = 30. 34 71 Conturi de stocuri Variaţia stocurilor Înregistrările de mai sus se fac la valoarea contabilă de intrare.deductibilă TVA . 32. 36. 37 60 Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile (pe fiecare categorie de stocuri) În cazul plusurilor de stocuri privind produsele şi producţia în curs de execuţie. se face înregistrarea: = 20.colectată Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ constatate pe bază de inventariere peste normele legale neimputabile se datorează TVA. regularizarea diferenţelor de inventar generează următoarele tipuri de înregistrări: a) plusuri de active imobilizate. înregistrarea este de forma: = 33. 23. înregistrările sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor. 26 131 Conturile de active imobilizate Subvenţii pentru investiţii Remarcă. Operaţiunea se reflectă în contabilitate prin înregistrarea: = 635 4427 Cheltuieli cu alte impozite. înregistrările sunt similare cu cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile. 21.deductibilă Potrivit PCG în locul conturilor debitoare de mai sus se foloseşte contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite. 21. inventariate. egală cu costul de producţie. la valoarea de inventar: = 20.În raport de natura structurilor de activ şi de pasiv.

Calitatea inventarului ca metodă de evidenţă şi calcul se extinde şi la determinarea unor indicatori economico .verbal de inventariere”.aprovizionare (+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune Dacă bunurile lipsă imputabile nu pot fi cumpărate pe piaţă. în cazul când se constată o depreciere reversibilă sau relativă ca urmare a unor cauze cum sunt: • apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării.Stocul final Tipurile de înregistrări au fost prezentate la contabilitatea operaţiilor privind stocurile. 4. persoanele care au efectuat inventarierea. constituirea şi regularizarea provizioanelor. determinarea scăzămintelor şi pierderilor pentru bunurile prevăzute cu un asemenea regim. valoarea de imputare se stabileşte de specialişti în domeniul respectiv. datoriile şi lichidităţile în devize. = 68 28 Cheltuieli cu amortizările. provizioanele şi Amortizări privind imobilizările corporale ajustarea la inflaţie 348 .2. amortizarea activelor imobilizate se calculează şi înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fişelor mijloacelor fixe. bunurile depreciate. Cu ocazia stabilirii diferenţelor de inventar se înregistrează şi stocurile finale sau variaţia stocurilor în cazul metodei inventarului intermitent. format astfel: • preţul de cumpărare practicat pe piaţă ( + ) taxele nerecuperabile ( + ) cheltuielile de transport . valorile materiale se evaluează la preţul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune (o asemenea soluţie este contrară metodelor de evaluare a stocurilor). în cazul inventarului intermitent. diferenţa se regularizează astfel: a) înregistrarea unei amortizări.financiari sau asigurarea unor date primare de intrare în contabilitate. inutilizabile temporar). Operaţii privind calculul amortizărilor În principiu. lichidarea şi fuzionarea întreprinderilor etc. De exemplu. Aşa cum prevăd “Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului”. • lipsa de utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare. compensările efectuate. predarea . Dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat.4427 TVA . cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului. este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat.primirea de gestiuni. în principal. calculul costului producţiei neterminate. creanţele şi datoriile incerte şi în litigii. plusurile şi minusurile constatate. iar ieşirile prin calcul pe baza relaţiei: Ieşirile de stocuri = Stocul iniţial + Intrările de stocuri . în care se înscriu. în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare). alte elemente specifice inventarierii. regularizarea amortizărilor. • alte cauze care determină ca valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea rămasă de amortizat. Rezultatele inventarierii se consemnează în “Procesul . b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe. Aceasta reprezintă costul de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei.colectată Lipsurile imputabile se evaluează la valoarea de înlocuire. La închiderea exerciţiului financiar. perioada de gestiune inventariată. • supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare. Mărimea stocurilor se determină prin inventarul fizic al acestora.

sau dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au devenit în totalitate sau parţial învechite (desuete). 59 78 Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie Metoda de înregistrare prezentată mai sus este denumită metoda generală sau reluării provizioanelor. b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol. în funcţie de valoarea realizabilă netă.3. dacă produsele finite în care ele vor fi încorporate apar că ar trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. 349 . iar înregistrarea de principiu este: = 68 29. pentru o categorie întreagă de articole în stoc (exemplu produsele finite) sau pentru produsele aferente unui sector de activitate sau dacă acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor întreprinderii.4. Totuşi. 49. se constituie un provizion suplimentar. În aceste condiţii este necesară o reducere a preţului stocurilor. în consecinţă sunt regularizate la închiderea conturilor. f) stocurile normale de materii prime şi materiale consumabile deţinute pentru a fi încorporate în producţia de bunuri nu trebuie să fie evaluate sub costul istoric dat. provizioanele şi Conturi de provizioane pentru deprecieri ajustarea la inflaţie b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit. 59 78 Conturi de provizioane pentru deprecieri Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie Pentru provizioanele constatate şi calculate pe baza inventarului se face înregistrarea de principiu: = 68 29. 39. se diminuează provizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare efectuându-se înregistrarea de principiu: = 29. 59 Cheltuieli cu amortizările. d) în situaţiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă conform principiului prudenţei adoptat de contabilitate. prin profituri nerealizate. e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric. 49. 39. pentru o grupă de articole similare. 39. 49. o scădere a preţului materiilor prime indică faptul că mărimea costului istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depăşi valoarea realizabilă netă. corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obţinute. costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valorii realizabile nete.valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri). Operaţii privind provizioanele pentru deprecieri Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. provizioanele şi Conturi de provizioane pentru deprecieri ajustarea la inflaţie Pentru deprecierea stocurilor o importanţă deosebită cu implicaţii asupra mărimii provizioanelor are structura luată în calcul ca unitate de observare. 59 Cheltuieli cu amortizările. În cazul aplicării ultimei metode. la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se face înregistrarea de principiu: = 29. În acest scop se procedează astfel: a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă . sector de activitate sau globală are ca rezultat compensarea pierderilor generate. 2 : a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă preţurile de vânzare ale acestora s-au redus. 49. 39. Aceste micşorări de valoare au un caracter reversibil. alături de ea fiind cunoscută şi metoda anulării provizioanelor. c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe. În acest sens pot fi reţinute pentru studiu prevederile Standardului de Contabilitate Internaţional nr.

provizioanele şi Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ajustarea la inflaţie b) prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat. provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Înregistrările contabile care intervin cu această ocazie sunt: a) valoarea deprecierii constatate la inventar: = 6814 397 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru deprecierea mărfurilor pentru deprecierea activelor circulante b) preţul de vânzare al mărfurilor respectiv. provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. respectiv acesta devine total sau parţial fără obiect: = 15 78 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie 350 .000 lei din exerciţiul “N-1” se va efectua înregistrarea: 185 000 lei = 185 000 lei 6814 391 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru provizioanele pentru deprecierea materiilor deprecierea activelor circulante prime Un caz specific de constatare a deprecierii este cel privitor la reducerile de preţ la mărfurile lent şi greu vandabile la unităţile comerciale cu amănuntul. La închiderea exerciţiului. De asemenea. mai puţin TVA aferent: = 531 707 Casa Venituri din vânzarea mărfurilor c) costul de achiziţie al mărfurilor vândute depreciate: = 607 371 Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri d) reluarea provizionului constituit: = 397 7814 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 4. regularizându-se astfel: a) prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului: = 68 15 Cheltuieli cu amortizările.4.N-1 Cost Valoare Depreciere Cost Valoare Depreciere istoric inventar istoric inventar Materia primă A 1 000 000 1 200 000 1 300 000 1 400 000   Materia primă B 1 100 000 900 000 200 000 1 400 000 1 450 000  Materia primă C 1 200 000 1 350 000 980 000 965 000 15 000  TOTAL 3 300 000 3 450 000 200 000 3 680 000 3 815 000 15 000 Deprecierea în exerciţiul “N” de 200.000 lei fiind mai mare decât deprecierea de 15.Exemplificativ evaluarea provizioanelor privind deprecierea stocurilor se prezintă în tabelul de mai jos Denumire cont 31.N 31. se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent şi cele în cursul exerciţiului. Operaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Aşa cum s-a arătat.12.12.

000. Diferenţa de curs valutar este diferenţa ce rezultă din raportarea aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare. cu excepţia diferenţelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu ce intervine până în momentul decontării.000 lei.12. Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei ori faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar. 704/1993 în valoare de 2.4. sumele ce urmează a fi încasate sau plătite fiind exprimate în valută. conform IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar” se pot utiliza două tratamente contabile: Tratamentul contabil de bază. Diferenţe de conversie activ (476) 2. creditul contului înregistrează rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS.2000 următoarele date în bilanţ: a) Rezerve create în anii anteriori pentru diferenţele de curs înregistrate la reevaluarea disponibilului în valută în sumă egală cu capitalul social vărsat în valută 80. cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului. achiziţionează sau înstrăinează active. Diferenţele de curs valutar O întreprindere poate desfăşura activităţi în străinătate în două moduri: (1) ea poate realiza tranzacţii în valută şi. NOTĂ. când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior. Vom lua în calcul următoarele variante: 351 . întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. c) Pentru realizarea operaţiilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 „Rezultat reportat provenind din adoptarea pentru prima dată a IAS. debitul înregistrează rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. la cursuri de schimb diferite. (2) poate avea operaţiuni în străinătate.000 lei. b) Provizioane pentru pierderi din diferenţe de curs valutar (1514) conform PCG aprobat H.G. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv. diferenţele de curs valutar vor fi recunoscute astfel: când tranzacţia este decontată în cursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care ea a survenit.000. devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat. Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară accentuată.O societate prezintă la 31. Prin urmare soldurile acestor conturi existente precum şi a celor de diferenţe de conversie activ şi pasiv trebuie eliminate.5. iar soldul debitor pierderea reportată aferentă acesteia. b) Diferenţele de curs valutar nu se mai pot transfera direct în conturi de rezerve. Diferenţe de conversie pasiv 700 000 lei. EXEMPLU . împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ facturat în valută. contractează sau achită datorii exprimate în valută. cu excepţia IAS 29. Tratamentul contabil alternativ permis. cu excepţia IAS 29. inclusiv tranzacţiile rezultate atunci când o întreprindere: cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută. Pentru recunoaşterea diferenţelor de curs valutar. Având în vedere posibilităţile de decontare ale tranzacţiei şi anume în cursul aceluiaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu financiar ulterior. a) Conform IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar” nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferenţe de curs valutar. IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar” permite unei întreprinderi să includă diferenţele de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabilă a activelor. Astfel.000 lei. Tranzacţia în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS. ca urmare a unei devalorizări severe recente. împrumută sau oferă spre împrumut fonduri.000. cu excepţia IAS 29. mai puţin IAS 29” care este un cont bifuncţional. Deci rezerva creată în anii anteriori pentru diferenţele de curs înregistrate la reevaluarea disponibilului în valută în sumă egală sau mai mică cu capitalul social vărsat în valută trebuie anulată.

C. mai puţin IAS 29 b) eliminarea conform IAS 21 a soldurilor conturilor 1514.RECUNOAŞTEREA ÎN CURSRUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR 2001 A DIFERENŢELOR DE CURS VALUTAR DIN MOMENTUL FACTURĂRII: a) recunoaşterea creanţelor: = 320 000 000 lei 320 000 000 lei 4111 707 (10 000 USD × (10 000 USD × 32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD) b) recunoaşterea datoriilor: 660 000 000 lei = 660 000 000 lei 301 401 Materii prime Furnizori (20 000 USD × (20 000 USD × 32 000 lei/USD) 32 000 lei/USD) ETAPA 3.A.Cursul de schimb la închiderea exerciţiului financiar 2001 este de 34.000 lei/USD.000 lei/USD. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderii nete din diferenţe de curs valutar.000 USD.476 şi 477: A. Cazul în care nu au fost create provizioane. curs de schimb la data facturării 32. Cazul în care nu au fost la nivelul pierderilor din la nivelul pierderii nete din create provizioane diferenţe de conversie (476) diferenţe de curs valutar 1514 = 476 2 000 000 lei 477 = 1172 2 000 000 lei % = 476 2 000 000 lei 1514 1 300 000 lei 1172 700 000 lei 477 = 1172 700 000 lei 477 = 1172 1172 = 476 700 000 lei 700 000 lei ETAPA 2. c) În anul 2001 se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri 10. achiziţie materii prime 20. ÎNREGISTRĂRI CONTABILE CONFORM IAS AFERENTE PRIMULUI AN DE APLICARE EFECTIVĂ: a) înregistrarea diferenţelor de curs valutar rezultate din evaluarea creanţelor la sfârşitul exerciţiului 2001: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 4111 765 Clienţi Venituri din diferenţe 10 000 USD × 10 000 USD × de curs valutar (34 000 – (34 000 – 32 000) 32 000) b) înregistrarea diferenţelor de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor la sfârşitul exerciţiului 2001: 20 000 000 lei = 20 000 000 lei 665 401 Cheltuieli din diferenţe de Furnizori 20 000 USD × 20 000 USD × curs valutar (34 000 – (34 000 – 33 000) 33 000) ETAPA 4.000 lei/USD . ÎNREGISTRAREA DECONTĂRILOR ÎN ANUL 2002: a) încasarea clienţilor: 350 000 000 lei = 350 000 000 lei 5124 4111 352 . ETAPA 1. d) În anul 2002 au loc decontarea tranzacţiilor la cursul de 35. Provizionul a fost constituit B. Provizionul a fost constituit C. curs de schimb la data achiziţiei 33.12.000 lei/USD. Provizionul a fost constituit la nivelul pierderilor din diferenţe de conversie (476). REGULARIZĂRI LA 31. B.000 USD.2000: a) rezerva creată în anii anteriori conform IAS 21 se transferă la rezultatul reportat: 80 000 000 lei = 80 000 000 lei 1068 1172 Alte rezerve Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS.

documente de plată neîntocmite) şi veniturilor de realizat (facturi neîntocmite pentru bunuri materiale şi prestaţii furnizate). 66 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans d) cota de cheltuieli înregistrată în cursul exerciţiului direct în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” şi transferate asupra cheltuielilor exerciţiului curent încheiat: = 60. 62 Cheltuieli înregistrate în avans Conturi de cheltuieli c) cota scadentă de cheltuieli preluate din exerciţiul precedent. operaţiile privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (prestaţii care afectează două exerciţii).6. 65. 62 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans e) venituri înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în conturile de regularizări: 353 . Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent. În continuare se vor aborda numai ultimele două categorii de operaţii. V şi VII. 61. 62. operaţii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale şi prestaţii (la cumpărător) şi veniturilor pentru facturile întocmite fără expedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor (la vânzător). înregistrare efectuată pe baza scadenţarelor: = 61.deductibilă Dacă reparaţia s-a executat cu forţe proprii. primele fiind tratate la capitolele IV. valoarea decontată la închiderea exerciţiului financiar ca fiind aferentă exerciţiilor următoare se contabilizează prin relaţia: = 471 758 Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare b) cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor: = 471 60.operaţii privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciţii.10 000 USD × 35 000 10 000 000 lei (sold 4111) Conturi la bănci în valută 4111 Clienţi = Clienţi 765 Venituri din diferenţe de curs valutar = 5124 Conturi la bănci în valută 401 Furnizori 10 000 USD × 35 000 10 000 000 lei b) plata furnizorilor: 700 000 000 lei 401 Furnizori 20 000 USD × 35 000 20 000 000 lei (sold 401) 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 700 000 000 lei 20 000 USD × 35 000 20 000 000 lei = 4. 61. Operaţiile de regularizare a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans generează următoarele tipuri de înregistrări contabile: a) cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile ce se repartizează pe parcursul mai multor exerciţii: = 471 401 Cheltuieli înregistrate în avans Furnizori 4426 TVA . În sfera regularizării cheltuielilor şi veniturilor se cuprind: operaţiile privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite.

XII.= 4111 472 Clienţi Venituri înregistrate în avans f) venituri înregistrate în avans la conturile de regularizări şi transferate asupra exerciţiului curent: = 472 70. studii tehnice ale procesului de producţie. este de remarcat că în spiritul principiului divulgării integrale a informaţiei.2002 -mii leiSpecificare 0 Capital subscris vărsat Prime de emisiune Rezerve legale Rezultatul reportat Subvenţii pentru investiţii Alte împrumuturi şi datorii asimilate Solduri finale D C 1 2 204 000 2 300 39 000 1 000 30 000 42100 1012 1041 1061 117 131 167 354 . În urma înregistrării operaţiilor determinate de lucrările de închidere a exerciţiului financiar. BALANŢA CONTURILOR DUPĂ INVENTARIERE După efectuarea inventarierii şi contabilizării regularizărilor de inventar se întocmeşte o nouă balanţă a conturilor. de exemplu: cheltuieli de încercare a unor preexploatări. 76 472 Conturi de venituri Venituri înregistrate în avans Operaţiile privind cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii sunt rezolvate în contabilitatea din ţara noastră în aceeaşi categorie cu cele privind cheltuielile înregistrare în avans. cheltuieli de reorganizare a uzinei. testarea maşinilor. Aşa cum se prevede în Planul contabil general. actuala practică a întocmirii balanţei după închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Delimitarea în timp a cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciţii generează înregistrarea: = 4XX 7XX Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii Transferul cheltuielilor de exploatare iar la recuperarea cheltuielilor se face înregistrarea de forma: = 681X 4XX Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli de Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii repartizat pe mai multe exerciţii 5. Pentru a nuanţa problema se va face recurs la contabilitatea franceză. se presupune următoarea balanţă a soldurilor conturilor la 31. Opinând pentru o asemenea balanţă. cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii cuprind cheltuielile ce se raportează la producţiile viitoare. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informaţiei necesare determinării rezultatului exerciţiului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţului contabil. formarea personalului. Balanţa se redactează înainte de stabilirea rezultatului exerciţiului şi nu după determinarea acestuia. cu soldurile debitoare şi creditoare. implicit şi la vânzările viitoare. Ea se delimitează şi ca suport informaţional pentru închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Este împotriva transparenţei informaţiei. cheltuieli privind reparaţiile capitale etc.2002: BALANŢA CONTURILOR întocmită la 31. în cadrul balanţei contabile este necesară redactarea conturilor de cheltuieli şi venituri.XII. 76 Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri g) venituri înregistrate în avans în conturile de venituri şi transferate la închiderea exerciţiului conturilor de regularizare: = 70. după caz.

locaţiile de gestiune şi chiriile 0 Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Cheltuieli de protocol. mijloace de transport. taxe şi vărsăminte asimilate Decontări în cadrul grupului Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului Creditori diverşi Cheltuieli înregistrate în avans Venituri înregistrate în avans Provizioane pentru deprecierea creanţelor . echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale Imobilizări financiare sub formă de interese de participare Sume datorate de filiale Alte creanţe imobilizate Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate Amortizarea altor imobilizări necorporale Amortizarea construcţiilor Amortizarea instalaţiilor. reclamă şi publicitate Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Cheltuieli cu alte impozite. utilaje şi instalaţii de lucru) Mijloace de transport Mobilier.clienţi Acţiuni Conturi curente la bănci Casa Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli privind materialele nestocate Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii Cheltuieli cu redevenţele.facturi nesosite Clienţi TVA de recuperat TVA neexigibilă Alte impozite. aparatură birotică. animalelor şi plantaţiilor Amortizarea altor imobilizări corporale Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare Materii prime Produse finite Mărfuri Provizioane pentru deprecierea mărfurilor Furnizori Efecte de plătit Furnizori . taxe şi vărsăminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurări sociale Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 2 800 30 000 100 000 15 000 25 000 6 000 2 000 800 150 42 000 91 170 92 000 6 900 580 100 1 000 50 400 1 800 22 210 9 620 15 000 10 000 12 000 1 100 10 100 1 200 1 700 200 1 490 8 400 30 000 5 000 2 500 1 000 900 80 16 500 35 000 9 000 200 1 000 21 200 22 000 1 100 400 1 500 200 1 600 2 - 355 .1687 208 212 2131 2133 214 263 2671 2678 2679 2808 2812 2813 2814 296 301 345 371 397 401 403 408 4111 4424 4428 446 4511 4518 462 471 472 491 503 512 531 601 604 607 611 612 613 622 623 627 635 641 6451 6452 654 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate Alte imobilizări necorporale Construcţii Echipamente tehnologice (maşini.

82/1991 şi Legii pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr.a . formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este: Veniturile din livrarea bunurilor mobile. pentru soldurile creditoare: = 7xx 121 Conturile de venituri Profit şi pierdere Procedura generală prezentată mai sus se nuanţează în contabilitatea din România. inclusiv din castiguri de orice natura Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. locaţii de gestiune şi chirii Venituri din vânzarea mărfurilor Variaţia stocurilor Venituri din producţia de imobilizări necorporale Alte venituri din exploatare Venituri din creanţe imobilizate Alte venituri financiare Venituri din cedarea activelor Subvenţii pentru investiţii virate la venituri Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare TOTAL 300 200 9 800 300 1 300 1 000 15 580 4 000 2 600 4 000 587 350 80 000 2 000 300 36 300 31 170 2 800 500 150 350 2 000 2 500 200 587 350 6. 70/1994 privind impozitul pe profit. Astfel. profitul sau pierderea se stabileşte lunar. având în vedere prevederile Legii contabilităţii nr. a Cheltuielile angajate Rezultatul bunurilor imobiliare pentru care s . servicii prestate veniturilor si lucrari executate. Relaţiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt: a) închiderea conturilor de cheltuieli.pentru realizarea contabil = transferat dreptul de proprietate. pentru soldurile debitoare: = 121 6xx Profit şi pierdere Conturile de cheltuieli b) închiderea conturilor de venituri.664 665 666 667 6581 6583 6811 6812 6814 6863 701 704 706 707 711 721 7588 763 768 7583 7584 7863 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate Cheltuieli din diferenţe de curs valutar Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli privind sconturile acordate Despăgubiri. Cea de a doua lege stabileşte că profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi evidenţiază lunar cumulat de la 356 . DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI Principial. în prima lege se prevede că în contabilitate. amenzi şi penalităţi Cheltuieli privind activele cedate Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare Venituri din vânzarea produselor finite Venituri din lucrări executate şi servicii prestate Venituri din redevenţe.

Profit net • Sold debitor . situaţia în contul 121 “Profit şi pierdere” fără înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel: 121 “Profit şi pierdere” • Cheltuielile cumulate până la 30 noiembrie. Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul a rezultatului contabil. calculul şi evidenţa nu se pot realiza decât prin contabilitate. Întrucât contabilitatea este conectată la fiscalitate.începutul anului fiscal. inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi lună. În componenţa cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului. Se precizează că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul calculat pe luna noiembrie. se prezintă astfel: a) închiderea conturilor de cheltuieli. taxe şi 8 400 lei vărsăminte asimilate” 641 357 . De aceea. locaţiile 10 100 lei de gestiune şi chiriile” 613 “Cheltuieli cu primele de 200 lei asigurare” 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi 1 700 lei onorariile” 623 “Cheltuieli de protocol. • Veniturile cumulate până la 30 inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit noiembrie • Soldul creditor . la închiderea exerciţiului. În baza celor arătate mai sus. închiderea conturilor în condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exerciţiului.Pierdere netă La închiderea exerciţiului financiar contul 121 “Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile pe luna decembrie. reclamă şi 200 lei publicitate” 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi 1 490 lei asimilate” 635 “Cheltuieli cu alte impozite. se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula: Rezultatul contabil Veniturile Cheltuielile corespondente = inainte de impozitare  realizate veniturilor realizate   Cheltuielile cu impozitul pe profit calculat +  si evidentiat in cursul exercitlului  Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri consemnate în balanţă. (datele sunt în mii lei): 137 770 lei = 15 000 lei 121 601 “Cheltuieli cu materiile prime” “Profit şi pierdere” 604 “Cheltuieli privind materialele 10 000 lei nestocate” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 12 000 lei 611 “Cheltuieli de întreţinere şi 1 100 lei reparaţii” 612 “Cheltuieli cu redevenţele.

amenzi şi penalităţi” 1 000 lei 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” 15 580 lei 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 4 000 lei 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” 2 600 lei 6814 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante” 4 000 lei 6863 “Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecieri” b) închiderea conturilor de venituri: 80 000 lei 2 000 lei 300 lei 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 706 “Venituri din redevenţe. locaţii = 121 “Profit şi pierdere” 158 270 lei 358 .“Cheltuieli cu salariile 30 000 lei personalului” 5 000 lei 6451 “Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurări sociale” 2 500 6452 “Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj” 1 000 lei 654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” 300 lei 664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” 200 lei 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 9 800 lei 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 300 lei 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” 1 300 lei 6581 “Despăgubiri.

De aceea. trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. 20 500 C (b) 158 270 7.C. potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale se utilizează numai metoda impozitelor curente. profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora. În aceste condiţii masa profitului impozabil se determină pe baza relaţiei: Cheltuielile corespondente Reintegrarile Deducerile Profitul Veniturile .veniturilor realizate fiscale Dacă se face recurs la Legea impozitului pe profit. dintr-un an fiscal. IMPOZITAREA PROFITULUI Pentru impozitarea profitului. trebuie făcut distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). 359 . din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.fiscale + impozabil = realizate . Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 “Profit şi pierdere” înainte de impozitare.36 300 lei 31 170 lei 2 800 lei 500 lei 150 lei 350 lei 2 000 lei 2 500 lei 200 lei de gestiune şi chirii” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 711 “Variaţia stocurilor” 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” 7588 “Alte venituri din exploatare” 763 “Venituri din creanţe imobilizate” 768 “Alte venituri financiare” 7583 “Venituri din cedarea activelor” 7584 “Subvenţii pentru investiţii virate la venituri” 7863 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” În urma nivelării conturilor de venituri şi cheltuieli situaţia în contul 121 “Profit şi pierdere” se prezintă astfel: mii lei D 121 “Profit şi pierdere” (a) 137 770 S. Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului. În sistemul de contabilitate din România.

000. e) cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute în Legea nr. O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română.000 lei .000 lei. alte elemente stabilite prin normele legale. financiare şi extraordinare = Total profit (pierdere) Deduceri fiscale dividendele primite de la altă persoană juridică română • sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5 % din • profitul contabil anual. În cazul rezervelor legale în limita a 5 % din profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20 % din capitalul social. reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de legea bugetară anuală. conform legii bugetelor anuale. până când acesta va atinge 20 % din capitalul social veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea alte deduceri fiscale prevăzute de lege • Alte venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: impozitul pe profit.000. până la 31 decembrie 2004. g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr.000 lei × 25 % = 750. veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea. Impozitul pe profit datorat până la 31 martie este de 540. implicit impozitarea profitului ce stă la baza declaraţiei de impunere se prezintă astfel: Venituri din exploatare. Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial. din care impozitul pe venitul realizat în străinătate • amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi române sau străine • 360 . Modelul de calcul a rezultatului fiscal. c) cheltuielile pentru protocol. cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare. cumulat de la începutul anului. Impozitul datorat pentru trimestrul în curs. se determină pe baza relaţiei: Im pozitul datorat Impozitul pe profit calculat Impozitul aferent profitului impozabil pe trimestrul . impozitul aferent este de 3. d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste limitele legale. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate.000 lei. Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi se evidenţiază trimestrial. f) sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile. b) amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine.000 lei.540 000 lei = 210. Potrivit normelor fiscale.cumulat pana la sfarsitul = asupra profitului impozabil in curs cumulat de la inceputul anului trimestrului precedent Exemplu.000 lei. Exemplu.Cota generală de impozitare este 25 % cu excepţiile prezentate prin lege. sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5 % din profitul contabil anual. contribuabilii care obţin venituri din activităţile desfăşurate pe bază de licenţă în zona liberă plătesc o cotă de impozit pe profit de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri. până când acesta va atinge 20 % din capitalul social. Dacă profitul impozabil cumulat de la sfârşitul lunii iunie este de 3. 414 privind impozitul pe profit. Calculul impozitului pe profit se face pe baza “declaraţiei privind impozitul pe profit” depusă la organele fiscale până la data menţionată mai înainte acesta fiind şi termenul de plată a impozitului. 32/1994 privind sponsorizarea. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750. până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.. financiare şi extraordinare • Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit).

Cheltuieli extraordinare 1 000 000 9. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) 11. Impozitul pe profitul din orice sursă. română sau străină 550 000 12. atunci când s-a înregistrat pierdere (luna decembrie).2) 1 300 000 4.5) (2 200 000) 7. reclamă şi publicitate . Venituri din exploatare 5 500 000 2. calculate pe fiecare sursă de venit • alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal • Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii Pierderile de recuperat din anii precedenţi Profitul impozabil (pierderi) Impozitul pe profit = Profitul impozabil × 25 % (la contribuabilii ale căror venituri se impun cu cota normală). Cheltuieli de sponsorizare ce depăşesc limitela legală 125 000 16. reclamă şi publicitate care 120 000 depăşesc limitele prevăzute de lege 14. a 250 000 rezervelor peste limita prevăzută de Ordonanţă 15. cumulat de la începutul anului. o declaraţie de impunere (simplificată) care cuprinde un exemplu de calcul a profitului impozabil. Profit (pierdere) din exploatare (1 . Venituri financiare 2 500 000 5.= = = = cheltuieli pentru protocol. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000 3. Profit (pierdere) financiar (4 . a rezervelor • peste limitele prevăzute de lege cheltuielile de sponsorizare ce depăşesc limita legală • pierderile din surse externe. Declaraţie lunară privind impozitul pe profit în lei 1. Cheltuieli financiare 4 700 000 6. Amenzi şi penalităţi 130 000 13. Profit (pierdere) extraordinar(7 . Redăm în continuare. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea 175 000 provizioanelor nedeductibile fiscal 361 . 50 % pentru profitul obţinut în baruri şi cluburi de noapte. plătit cumulat de la începutul anului (b) Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit plătit în plus (b-a) • Înregistrările care se fac în acest sens sunt: = 691 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit şi: = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bănci Operaţiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru de trimestru. 5 % pentru profitul contribuabililor care obţin venituri din activităţile desfăşurate pe ază de licenţă în zona liberă Creditul fiscal din care: Creditul fiscal extern Impozit pe profit scutit Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaţiei în vigoare Impozitul pe profit datorat (a) Impozitul pe profit pe anul curent.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor. Venituri extraordinare 1 520 000 8. Cheltuieli pentru protocol.8) 520 000 (380 000) 10. care depăşesc limitele prevăzute de legea bugetară anual sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor.

TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 18.21 . se constată un profit impozabil de 970 000 lei.500.000.17) 19.17. • contul 121 “Profit şi pierdere” înainte de regularizare are un sold creditor de 13.500. 24 .500.500.000 lei.10 . Impozitul pe profit datorat (Rd. Aşa cum reiese din cele arătate mai sus.000. Situaţia în contul 121 “Profit şi pierdere” înainte de impozitare se prezintă astfel: D 121 “Profit şi pierdere” Sold debitor 380 000 C După impozitare.24) 26. Credit fiscal 23. Pierderea de recuperat din anii precedenţi 20. Impozitul pe profit (970 000 × 25 %) 22. Impozitul pe profit de plată (Rd. Impozit pe profit pe anul curent plătit cumulat de la începutul anului fiscal 25. exerciţiul financiar s-a încheiat cu pierderea contabilă. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) înainte de reportarea pierderii (Rd. Profitul impozabil (Rd 18 + 19) 21.000 lei. • impozitul pe profit datorat cumulat de la începutul anului şi înscris în declaraţia de impunere 8. în schimb procedând la determinarea rezultatului fiscal. situaţia devine: a) impozitul pe profit plătit în plus: 307 500 lei = 6911 Cheltuielile privind impozitul pe profit b) situaţia în contul 121 “Profit şi pierdere”: D 121 Profit şi pierdere 307 500 lei 121 “Profit şi pierdere” C Sold debitor înainte de impozitare 380 000 (a) 307 500 Sold debitor final 72 500 Situaţia întocmită în acest sens se prezintă astfel: • impozite plătite în cursul anului 7.22) 24.000 lei. Impozit pe profit plătit în plus (Rd.000 – 7. • impozitul pe profit de plată 8. 23 .23) Înregistrarea contabilă generată este: 307 500 lei 441 Impozitul pe profit = 1 350 000 970 000 242 500 550 000 307 500 307 500 lei 691 Cheltuielile privind impozitul pe profit Exemplul a fost creat cu scopul de a face distincţie între pierderea contabilă şi pierderea fiscală.000 lei = 1. 7 000 000 lei Înregistrările contabile efectuate în cursul exerciţiului sunt: 7 000 000 lei = 691 441 Cheltuielile Impozitul pe profit privind impozitul pe profit şi: 7 000 000 lei = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bănci 7 000 000 lei 362 .000 lei.

c) creditul fiscal ca formă a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din impozitele datorate. impozitul pe profit plătit la nivel de asociat în cadrul unei asocieri Remarcă generală. cât şi în străinătate cu titlu de impozit pe dobândă. Supunem atenţiei o variantă de impozitare simplă şi eficientă a profitului bazată pe determinarea anuală şi nu lunară prin contabilitate a rezultatului contabil înainte de impozitare (pornind de la rezultatul contabil se determină rezultatul fiscal) şi plata anticipată a impozitului pe profit. Suma plătită este egală cu 1/12 din profitul impozabil din exerciţiul precedent actualizat la inflaţie pe baza indicelui de inflaţie dintre începutul anului şi luna în care se plăteşte. Dcaă gredul de îndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile până la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10 % din celelalte venituri ale contribuabilului.9 Impozitul pe profit Impozitul pe profit 363 . prime de asigurare. potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.9 512 Conturi curente la bănci Impozitul pe profit analitic “Plăţi în avans” • la sfârşitul exerciţiului se stabileşte cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o suportă rezultatul exerciţiului: = 691 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit şi: = 441: 441. abordat ca facilitate de plată a impozitelor. În această situaţie se află sumele plătite atât în ţară. se fac 1 500 000 lei 1 500 000 lei 8 500 000 lei Cu privire la impozitare reglementările elaborate în acest sens conţin şi o serie de dispoziţii care au un caracter particular cum sunt: a) pierderea anuală. b) cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gredul de îndatorare a capitalului ( datorii / capitalul propriu) este mai mic decât unu. la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. impozit pe profit plătit în străinătate. se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Similar cheltuielilor cu dobânzile sunt tratate cheltuielile din diferenţele de curs valutar care depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar. stabilită prin declaraţia de impozit pe profit.Pe baza declaraţiei de impunere întocmită şi depusă în luna ianuarie. dividende. cheltuielile rămase nedeductibile se repartizează în perioadele următoare. până la deductibilitatea inregrală a acestora. în aceleaşi condiţii. înregistrările: 1 500 000 lei = 691 441 Cheltuielile Impozitul pe profit privind impozitul pe profit şi: 1 500 000 lei = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bănci şi: 8 500 000 lei = 121 691 Profit şi pierdere Cheltuielile privind impozitul pe profit exerciţiul următor. redevenţe. Recuperarea se efectuează în ordinea înregistrării acestora. În plan contabil o asemenea plată a impozitului pe profit generează trei etape: • în cursul exerciţiului se fac vărsăminte anticipate care reprezintă o cheltuială fiscală: = 441. comisioane.

care nu pot da naştere unor diferenţe temporale. toate diferenţele temporale sunt diferenţe temporare. fără a depăşi 36 de luni. Diferenţele temporare mai pot apărea şi în următoarele situaţii. Astfel. În acest scop pierderea se reportează lună de lună până la închiderea exerciţiului când se determină pierderea anuală. (c) Costul unei achiziţii de întreprinderi este alocat activelor şi datoriilor dobândite. Un exemplu preluat din Instrucţiunile de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. această pierdere se recuperează din profitul impozabil lunar obţinut în condiţiile fiscale următoare. iar valoarea fiscală sau baza de impozitare este valoarea atribuită unui activ sau datorii în scopuri fiscale. 364 . pentru diferenţa de recuperat se face înregistrarea: = 4482 441. Aşa cum se desprinde din IAS 12 „Impozitul pe profit”. deşi versiunea iniţială a IAS 12 le-a tratat în acelaşi fel în care au fost tratate tranzacţiile care creează diferenţele temporale: (a) Filialele. Valoarea contabilă este o valoare netă bilanţieră. Potrivit legii. prin referire la valorile lor juste dar nici o ajustare echivalentă nu se va face în scopuri fiscale. (b) Activele sunt reevaluate şi nu este făcută nici o ajustare echivalentă în scopuri fiscale. administraţia fiscală procedează la înregistrarea în rol a impozitului.9 Alte creanţe privind bugetul statului Impozitul pe profit analitic “Plăţi în avans” b) vărsămintele fiscale sunt insuficiente în raport cu cele datorate. Aceste trei etape au drept consecinţă multiplicarea cu trei a numărului de situaţii posibile cum sunt: a) vărsămintele fiscale sunt excedentare în raport cu cele datorate. societăţile asociate sau asocierile nu au repartizat în totalitate profitul obţinut societăţiimamă sau investitorului. diferenţa temporară reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii şi valoarea sa fiscală.analitic “Plăţi în avans” • în cursul exerciţiului următor. nu este generatoare de înregistrare contabilă. pentru diferenţe se face înregistrarea: = 441 512 Impozitul pe profit Conturi curente la bănci c) vărsămintele fiscale sunt egale cu cele datorate. Standardul IAS 12 „Impozitul pe profit” defineşte şi nuanţează relaţia dintre diferenţele temporare şi temporale. 70/1994 este semnificativ în acest sens. Impozit de Impozit de Luna Profit Pierdere Impozit pe plată recuperat impozabil fiscală profit 25% 0 1 2 3 4 5 Ianuarie 1 020 255 255 Februarie 3 000 750 495 Martie 4 660 1 165 415 Aprilie 4 170 1 043 122 Mai 2 680 670 495 Iunie 220 1 165 Iulie 210 1 165 August 130 33 1 166 Septembrie 970 243 890 Octombrie 1 330 333 557 Noiembrie 3 835 959 402 Decembrie 5 450 1 363 404 - II Metoda impozitului amânat (a) Definiţii O asemenea metodă se concentrează asupra diferenţelor temporare. Un caz particular al impozitării profitului îl reprezintă pierderea anuală declarată de contribuabili. adică determină sarcina fiscală a exerciţiului precedent.

respectiv stinsă. În cazul activelor. când valoarea contabilă este mai mică decât cea impozabilă. În baza aceluiaşi standard. valoarea beneficiilor economice depăşeşte valoarea permisibilă pentru deducerea în scopuri fiscale. diferenţa temporară se inversează şi întreprinderea va realiza (înregistra) profit impozabil pentru care va trebui să plătească impozit. se disting două tipuri de diferenţe – diferenţe temporare impozabile şi diferenţe temporare deductibile. o subvenţie guvernamentală care este inclusă în bilanţ ca venit amânat nu va fi impozitată în perioadele viitoare. costurile cu împrumutul sunt deductibile la data când împrumutul a fost recunoscut prima dată. iar în cazul datoriilor. există câteva diferenţe temporare care nu sunt diferenţe temporale. cheltuielile în avans au fost deja deduse pe bază de numerar în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare. Câteva exemple care duc la situaţiile de diferenţe temporare deductibile sunt prezentate mai jos: a) Tranzacţii care afectează contul de profit şi pierdere: amortizarea cumulată a unui activ în situaţiile financiare este mai mare decât amortizarea cumulată permisă până la data bilanţului în scopuri fiscale. valoarea realizabilă netă a unui element de stoc. ajustări ale valorii juste şi reevaluări de terenuri şi mijloace fixe. În aceste cazuri. costurile de cercetare (sau de organizare sau alte costuri de constituire) sunt recunoscute ca şi cheltuieli în determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca deducere în determinarea profitului impozabil până la o perioadă ulterioară. Câteva exemple de situaţii care duc la apariţia diferenţelor temporare impozabile: a) Tranzacţii care afectează contul de profit şi pierdere: venitul din dobânzi încasat în avans şi este inclus în profitul contabil pe bază de alocare în timp. respectiv a datoriei este stinsă. amortizarea unui activ este diferită de amortizarea fiscală. o obligaţie privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabilă (în sensul de bilanţieră) a unui activ este mai mare decât valoarea impozabilă (baza de impozitare).În plus. 365 . venitul este amânat în bilanţ dar a fost deja inclus în profitul impozabil în perioadele curente sau anterioare. sau valoarea recuperabilă a unui element de terenuri şi mijloace fixe. venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate. dar acea reducere este ignorată în scopuri fiscale până la vânzarea activului. Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste (c) Valoarea contabilă a unui activ sau datorie la recunoaşterea iniţială diferă de baza sa iniţială de impozitare. costul stocurilor vândute înainte de data bilanţului este dedus în determinarea profitului contabil când sunt livrate bunurile şi serviciile. alte cazuri. b) Tranzacţii care afectează bilanţul: amortizarea nu este deductibilă fiscal şi nici o altă deducere nu este disponibilă în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat. o creanţă privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza ei de impozitare. Pe măsură