Dr.

Ovidiu Constantin Bunget

Introducere în AUDITUL FINANCIAR - CONTABIL al situaŃiilor anuale

CUPRINS

INTRODUCERE.......................................................................................................... 13

CAPITOLUL 1 CONSIDERAłII GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR................................................................................................................... 5 1.1. OBIECTIVUL UNUI AUDIT FINANCIAR EXTERN........................................................ 5 1.2. SCOPUL UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR EXTERN ............................................. 6 1.3. RELAłIA DINTRE CONTABILITATE ŞI AUDIT ........................................................... 8 1.4. ASIGURARE REZONABILĂ .................................................................................... 10 1.5. TIPURI DE AUDIT.................................................................................................. 11 1.6. AUDIT STATUTAR VS. AUDIT NESTATUTAR .......................................................... 14 1.7. NIVELURI DE ASIGURARE DATE DE AUDITOR ....................................................... 15 CAPITOLUL 2 NORMALIZARE ŞI REGLEMENTARE ÎN AUDITUL FINANCIAR................................................................................................................. 17 2.1. CADRUL NORMATIV DE AUDIT ÎN CONTEXTUL INTERNAłIONALIZĂRII PROFESIUNII DE AUDITOR ............................................................................................................... 19 2.1.1. EvoluŃia normelor de audit pe plan internaŃional ...................................... 19 2.1.2. EvoluŃia normelor de audit în România...................................................... 20 2.2. ORGANIZAREA ACTIVITĂłII DE AUDIT FINANCIAR ÎN ROMÂNIA - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMÂNIA .................................................................. 22

CAPITOLUL 3 ETICA ÎN AUDITUL FINANCIAR ............................................... 39 3.1. PRINCIPIILE DE CONDUITĂ ETICĂ PROFESIONALĂ CARE GUVERNEAZĂ PROFESIA CONTABILĂ ................................................................................................................ 40 3.2. INDEPENDENłA PROFESIONALĂ - REZULTAT AL CONŞTIINłEI SAU OBLIGAłIE PROFESIONALĂ? ......................................................................................................... 40 3.3. FACTORII DE INFLUENłĂ AI INDEPENDENłEI ....................................................... 44 3.4. INTEGRITATE ŞI OBIECTIVITATE........................................................................... 46 3.5. COMPETENłĂ PROFESIONALĂ.............................................................................. 49 3.6. CONFIDENłIALITATE ........................................................................................... 49

CAPITOLUL 4 AUDITUL INTERN ......................................................................... 51 4.1. CONTEXTUL APARIłIEI AUDITULUI INTERN ......................................................... 51 4.2. EVOLUłIA AUDITULUI INTERN ............................................................................. 54 4.3. DEFINIREA AUDITULUI INTERN ............................................................................ 59 4.4. TRĂSĂTURILE AUDITULUI INTERN ....................................................................... 63 4.5. REGLEMENTAREA AUDITULUI INTERN ÎN ROMÂNIA ............................................ 67

CAPITOLUL 5 RISCUL DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAłIE .................68 5.1. RISCURILE DE AUDIT ............................................................................................68 5.2. PRAGUL DE MATERIALITATE (SEMNIFICAłIE) ......................................................70 5.3. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDIT .............................................................................72 5.3.1. NoŃiunea de fraudă şi eroare ......................................................................72 5.3.2. Proceduri aplicate de auditor în caz de fraudă şi/sau eroare.....................74 5.3.3. Proceduri de evaluare a riscului.................................................................75 CAPITOLUL 6. PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAłIILOR FINANCIARE...............................................................................................................77 6.1. IMPORTANłA PLANIFICĂRII ..................................................................................78 6.2 STRATEGIA DE AUDIT ŞI A PLANULUI DE AUDIT.....................................................79 CAPITOLUL 7 DOCUMENTAłIA ŞI PROBELE DE AUDIT..............................83 7.1. NECESITATEA DOCUMENTAłIEI ...........................................................................83 7.2. FORMA ŞI CONłINUTUL DOCUMENTELOR DE LUCRU ............................................85 7.3. DOSARELE DE AUDIT............................................................................................87 7.4. PROPRIETATEA ŞI PĂSTRAREA DOCUMENTELOR DE AUDIT ...................................92

CAPITOLUL 8 PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL ............................94 8.1. LOCUL ŞI ROLUL PROBELOR DE AUDIT .................................................................94 8.2. CARACTERISTICILE PROBELOR DE AUDIT .............................................................96 8.3. PROCEDURILE DE AUDIT ....................................................................................100 8.4. TESTELE DE FOND ..............................................................................................104

CAPITOLUL 9 EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIłIULUI FINANCIAR.................................................................................109 9.1. NOłIUNEA DE EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANłULUI ............................109 9.2. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI ..................................................................111 9.3. CERINłE PRIVITOARE LA TRATAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE DE CĂTRE AUDITOR ...................................................................................................................113

CAPITOLUL 10 UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRĂRILOR ALTOR PROFEŞIONIŞTI........................................................................................119 10.1. UTILIZAREA LUCRĂRILOR UNUI ALT AUDITOR EXTERN ....................................119 10.2. UTILIZAREA LUCRĂRILOR UNUI AUDITOR INTERN ............................................120 10.3. UTILIZAREA EXPERIENłEI/EXPERTIZEI UNUI EXPERT .......................................121

CAPITOLUL 11 RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI............ 123 11.1. ELEMENTELE RAPORTULUI DE AUDIT .............................................................. 123 11.2. TIPURI DE OPINII .............................................................................................. 128

CAPITOLUL 12 STUDIU DE CAZ: AUDITUL NUMERARULUI ŞI A DISPONIBILITĂłILOR LA BANCĂ..................................................................... 133 12.1. ASERłIUNILE PRIVITOARE LA NUMERAR ŞI DISPONIBILITĂłI LA BANCĂ .......... 133 12.2. PROGRAMUL DE AUDIT .................................................................................... 134 12.3. CONTURILE LA BANCI ...................................................................................... 136 12.3.1 Pregătirea şi transmiterea de cereri de confirmare şi primirea răspunsurilor la aceste cereri............................................................................. 137 12.3.2. ConŃinutul cererilor de confirmare......................................................... 138 12.3.3. Separarea exerciŃiilor ............................................................................. 141 12.4. NUMERARUL DIN CASIERIE .............................................................................. 141

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ................................................................................ 144

Introducere
Chiar aflat în plin proces de dezvoltare, auditul financiar-contabil în Ńara noastră are un rol deosebit în climatul socio-economic actual. Departe de a fi doar la modă, el este o necesitate! ConştienŃi de faptul că nu suntem pe poziŃia de a lua totul de la cap şi că importul „tehnologic” este soluŃia cea mai bună. Lucrul acesta l-am simŃit prin propriile experienŃe de peste 15 ani, la început „juniorul” unui „big four”, cu nebunia cunoaşterii unui domeniu cu satisfacŃii profesionale nebănuite, iar apoi, pe cont propriu într-unul din cele mai bine cotate cabinete de audit din România. Nu o să pot ignora absolut deloc debuturile mele profesionale când m-am bucurat de un sprijin deosebit din partea unor persoane de la care „am furat meserie”; chiar dacă citeam o mie de cărŃi pe domeniu, cu siguranŃă că nu aş fi dobândit o mai multă cunoaştere decât cinci ani „petrecuŃi” atunci. Iar colegii mei au remarcat cu respect şi bucurie acest lucru. Însă nu ştiu dacă au pus pe celălat taler al balanŃei sacrificiile şi eforturile personale. MulŃumesc Elizei, Teodorei şi lui Petrică, cel puŃin pentru faptul că mi-au înŃeles opŃiunea de „investiŃie”! Pentru un debutant, am fost surprins că nu am găsit un manual simplu, de iniŃiere în domeniul auditului. Am dobândit deprinderile practice din mers pentru ca apoi să găsesc o justificare teoretică în literatura străină la care am avut acces. Poate a fost ceva asemănător cu povestea cu carul şi boii, dar discutam de alte vremuri. Pe poziŃia de dascăl, am considerat că este momentul să încep să pun pe hârtie experienŃele şi cunoştinŃele mele şi să aduc o modestă contribuŃie la creşterea calităŃii învăŃământului economic românesc. Aşa că, în materie de audit, trebuie început cu începutul! Evident că fără exemplificare şi „noŃiunile” sunt de neînŃeles; iar rolul celui care se află la catedră este esenŃial! Prin excelenŃă, auditul financiar are o componentă practică voluminoasă care greu va putea fi explicată din cărŃi. M-aş bucura ca această carte să servească drept un bun început pentru cei care doresc să se iniŃieze în auditul situaŃiilor financiare şi, în acelaşi timp, un motiv pentru continuarea pregătirii ulterioare şi profesării într-un domeniu cel puŃin interesant.

Dr. Ovidiu Constantin Bunget

Timişoara, 23 ianuarie 2010

Capitolul

1

CONSIDERAłII GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Obiectivul unui audit financiar extern Obiectivul unui audit al situaŃiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaŃiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară1. Termenii utilizaŃi pentru exprimarea de către auditor a opiniei - „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative” - sunt echivalenŃi. DiscuŃia vis a vis de obiectivul unui audit financiar extern trebuie privită şi prin prisma utilităŃii şi a destinatarilor acestei opinii emise de auditor. Asta deoarece opinia de audit trebuie văzută ca o avizare asupra mersului afacerilor gestionate de directori şi administratori, destinată, în mod deosebit, acŃionarilor/asociaŃilor investitori. Această cerinŃă a standardului pune în mod justificat accentul pe exprimarea unei opinii privind situaŃiile financiare auditate. Colectarea de către auditor a elementelor probante, analizarea atentă a acestora, se realizează pentru a asigura necesarul de concluzii care să îl convingă asupra faptului că informaŃiile conŃinute de situaŃiile financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a întocmi un raport de audit adecvat. Într-o astfel de situaŃie auditorul are convingerea că situaŃiile financiare nu vor induce în eroare un utilizator prudent şi interesat să investească cel puŃin şi numai pentru considerentul că exprimându-şi opinia, auditorul îşi va asocia numele cu situaŃiile în cauză. Dacă totuşi se constată că, ulterior publicării situaŃiilor financiare, apar elemente care scot în evidenŃă faptul că acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidelă, atunci auditorul va fi pus în situaŃia să demonstreze în faŃa organismului de reglementare şi supraveghere a auditului statutar şi în ultimă instanŃă chiar în faŃa organelor
1

ISA 200 Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare, para. 2

5

judecătoreşti că a efectuat misiunea de audit de o manieră adecvată şi că opinia se sprijină pe concluziile corect formulate. În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în verificarea şi examinarea informaŃiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi gestionarea entităŃii) şi o alta externă, de informare a terŃilor (acŃionari, investitori, instituŃii guvernamentale, clienŃi, furnizori, creditori, instituŃii bancare şi alŃii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităŃii acestor informaŃii. Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaŃiilor financiare anuale, concretizat în întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanŃa dintre informaŃii şi criteriile stabilite. Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca: - în desfăşurarea unei misiuni, „auditorul trebuie să respecte cerinŃele relevante de etică” precizate în Codul etic al profesioniştilor contabili (ISA 200 paragraful 4); - auditorul trebuie să desfăşoare un audit în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Audit (ISA 200 paragraful 6); – auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism (nu cu suspiciune!) profesional, admiŃând ideea că, în anumite împrejurări, situaŃiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ (ISA 200 paragraful 15). ☺ În a doua jumătate a anilor ’90, când în lista examenelor de acces la profesia contabilă s-a introdus şi auditul financiar, un aspirant, analizând materiile, şi-a dat un răspuns comic: ce este şi auditul financiar?...un fel de ceea ce am facut la disciplina Control financiar cu profesorul X! Ulterior, mai întâi facultativ, apoi opŃional, disciplina Audit financiar s-a integrat în programa de studii a specializărilor din domeniul Contabilitate-FinanŃe.

1.2. Scopul unei misiuni de audit financiar extern La modul general, auditul extern este un angajament de asigurare prin care un auditor este mandatat să exprime o opinie auspra unui set de situaŃii financiare.

6

Auditul vizează colectarea şi evaluarea unor probe privind informaŃiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaŃiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Acestă activitate trebuie realizată de o persoană competentă şi independentă. Se pun în discuŃie următoarele noŃiuni: informaŃii şi criterii prestabilite colectarea şi evaluarea probelor persoană competentă şi independentă
InformaŃii şi criterii prestabilite InformaŃiile auditate trebuie să aibă o formă verificabilă şi să existe o serie de norme/standarde (criterii) în raport cu care auditorul să poată evalua calitatea şi cantitatea informaŃiilor. În cazul auditului situaŃiilor financiare discutăm de informaŃii ce sunt reprezentate de bilanŃ, contul de profit şi pierdere, notele explicative etc., iar criteriile („oglinda”) pot fi reprezentate de Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară (IAS/IFRS), standarde naŃionale de contabilitate (Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene) etc. la modul general, criteriile de evaluare a informaŃiilor auditate diferă funcŃie de natura acestora din urmă. Probele de audit sunt reprezentate de totalitatea informaŃiilor obŃinute de auditor în scopul deterrninării conformităŃii informaŃiilor auditate cu criteriile prestabilite. Probele de audit pot lua forme dintre cele mai diverse: declaraŃii verbale sau scrise ale celui auditat, confirmări scrise de la terŃe persoane, documente pe baza cărora au fost construite situaŃiile financiare, baze de date, observaŃii personale ale auditorului ş.a. Auditorul trebuie să obŃină probe de audit suficiente şi adecvate cu scopul verificării concordanŃei dintre informaŃiile auditate şi criteriile prestabilite. Auditorul trebuie să aibă calificarea adecvată/reglementată pentru a putea înŃelege criteriile de raportare şi trebuie să aibă competenŃa şi experienŃa care să-i permită aprecierea calităŃii şi cantităŃii probelor ce le va colecta şi care vor sta la baza concluziilor opiniei sale. Auditorii trebuie să manifeste o atitudine psihică independentă

Colectarea şi evaluarea probelor

Persoană competentă şi independentă

7

în ceea ce priveşte informaŃiile auditate şi, implicit, compania auditată. IndependenŃa este „piatra de încercare” a profesiei de auditor2, iar situaŃiile din acest deceniu demonstrează cu prisosinŃă această afirmaŃie.

1.3. RelaŃia dintre contabilitate şi audit În mintea foarte multor utilizatori ai situaŃiilor financiare există o confuzie între audit şi contabilitate. Ambiguitatea provine din faptul că ce mai mare parte a activităŃilor de audit sunt strâns legate de datele contabile, iar de un auditor nu se poate discuta decât dacă el are o bună cunoaştere a aspectelor contabile. Privită ca un sistem informaŃional complex, contabilitatea cuantifică, prelucrează şi transmite (comunică) informaŃii financiare cu privire la o entitate identificabilă, face legătura dintre activităŃile desfăşurate şi factori decizionali, aşa cum rezultă din schema de mai jos3.

Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Liliana Dobroţeanu –Audit.Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică. Bucureşti, 2002, pag. 71 3 Belverd Needles, Henry Anderson, James Caldwell - Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia V, Editura Arc, Chişinău, 2000, pag. 320
2

8

Factori de decizie AcŃiune

ActivităŃi organizaŃionale

Nevoi de informaŃii

InformaŃii

Contabilitate

Date

Cuantificare (Măsurare) realizata prin înregistrarea datelor

Prelucrare realizată prin stocarea şi pregătirea datelor

Comunicarea realizata prin raportare

Contabilitatea oferă informaŃii cuantificabile pe care managementul entităŃilor le utilizează pentru luarea deciziilor. RelevanŃa acestor informaŃii depinde de modul în care datele contabile sunt prelucrate sub aspectul respectării principiilor şi regulilor impuse de sistemul de raportare financiară; iar auditorul va trebui să le cunoască în amănunt. Auditul este o activitate practică care apelează la cunoştinŃe şi experienŃe din domenii diverse care îi permit colectarea şi interpretarea probelor de audit. Contabilul (expertul contabil) este conformatorul regulilor şi principiilor contabile, auditorul are capacitatea de „a delibera” asupra conformării, exprimându-şi o opinie asupra acesteia. ☺ Auditorul este o persoană respectabilă! Nu întâmplător, în Anglia, se spune că el este a treia persoană în ordinea respectabilităŃii, după Regină (garantul stabilităŃii sociale), Primul Ministru (garantul stabilităŃii politice), el fiind garantul stabilităŃii economice.

9

1.4. Asigurare rezonabilă NoŃiunea de „asigurare rezonabilă” este foarte importantă în audit. Un audit realizat în conformitate cu ISA trebuie să furnizeze o „asigurare rezonabilă” că situaŃiile financiare considerate în ansamblul lor, nu conŃin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor. Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există denaturări semnificative în situaŃiile financiare ale unei entităŃi. Un auditor nu poate obŃine o asigurare absolută deoarece există limitări inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori precum: • Utilizarea testelor; • Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludării acestuia de către conducere şi a existenŃei unor înŃelegeri secrete); • Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive. De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei opinii se bazează şi pe judecată, în special în ceea ce priveşte: • colectarea probelor de audit, de exemplu: în stabilirea naturii, momentului şi a întinderii procedurilor de audit; • stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate, de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de conducere la întocmirea situaŃiilor financiare. Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referă la procedurile de audit presupuse a fi utilizate în circumstanŃele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în vedere cerinŃele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinŃele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul, cerinŃele prevăzute în termenii misiunii şi cerinŃele de raportare. Se desprinde ideea că, deşi auditorul nu este un garant sau o instituŃie care oferă asigurare absolută în ceea ce priveşte corectitudinea informaŃiilor contabile conŃinute în situaŃiile financiare, el îşi asumă o răspundere importantă

10

privind necesitatea informării utilizatorilor dacă situaŃiile financiare sunt sau nu credibile. Dacă auditorul ajunge la concluzia că situaŃiile financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă se găseşte în situaŃia de a nu fi în măsură să exprime concluzii adecvate ca urmare a insuficienŃei probelor sau a unor circumstanŃe date, atunci îi revine întreaga răspundere pentru prezentarea acestei situaŃii utilizatorilor prin intermediul raportului său4.

1.5. Tipuri de audit Deşi abordările noastre se vor axa pe auditul financiar, apreciem că este necesar, pentru a nu se crea confuzii, să poziŃionăm diferitele tipuri de audit. A) din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului distingem: a. Audit de conformitate; b. Audit operaŃional, c. Audit de atestare financiară (audit al situaŃiilor financiare). a) Auditul de conformitate este realizat în scopul verificării conformităŃii unei activităŃi a unei persoane fizice sau a unei entităŃi cu o anume politică sau normă legală. Nu poate fi pus la îndoială faptul că termenul „audit” nu este unul la modă. De fiecare dată când se pune în discuŃie realizarea unei verificări se vorbeşte de un audit. Auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de mapare cu un set de criterii prestabilite, criterii care pot fi reprezentate de manuale de proceduri adoptate în cadrul unei entităŃi sau un set de reglementări legale. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor persoane din interiorul unei entităŃi şi nu unei game largi de utilizatori. Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de consecinŃă, cea mai mare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entităŃii. Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori externi: tax audit sau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de conformitate prin care se urmăreşte respectarea, de către entitate, a legislaŃiei în materie fiscală.
4

Ion Mihăilescu - Obiective care guvernează un audit al situaţiilor financiare, Revista „Audit Financiar”, nr. 11/2008, pag. 14

11

Discutând despre auditul situaŃiilor finaciare se poate spune că el este o formă prin care se girează rezultatul activităŃilor desfăşurate, prin intermediul exprimării unei opinii asupra conformităŃii situaŃiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau reglementări contabile (ex. OMFP 3055). b) Auditul operaŃional are ca obiectiv cerinŃa de a analiza riscurile şi deficienŃele existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii”5. Auditul operaŃional urmăreşte „dacă activitatea a condus la rezultatele programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul operaŃional se mai numeşte şi auditul performanŃei. Scopul auditului operaŃional este evaluarea eficienŃei şi eficacităŃii procedurilor şi metodelor operaŃionale ale unei entităŃi. Prin urmare, aprecierile, recomandările, sfaturile auditorului se vor face în funcŃie de obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul). În cele mai multe cazuri, auditul operaŃional conŃine elemente de cuantificare financiară (profit, disponibilităŃi, datorii etc.) Opinia noastră este că ne poziŃionăm într-o stare de incompatibilitate în ceea ce priveşte simultaneitatea misiunilor de audit financiar şi a acelora de audit operaŃional. Nu poŃi centra şi în acelaşi timp să dai şi cu capul! Verificările realizate în auditurile operaŃionale exced, de cele mai multe ori, sfera unor verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operaŃional şi raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe aceste considerente, auditul operaŃional se apropie mai curând de consultanŃa pentru management decât ceea ce se înŃelege, în sens larg, prin noŃiunea de „audit”. c) Audit al situaŃiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc setul de situaŃii financiare ale unei entităŃi cu scopul exprimării unei opinii asupra conformării acestora sub aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme naŃionale (ex. Legea nr. 82/1990, legea contabilităŃii), internaŃionale (ex. International Financial Reporting Statements) ori cu principiile şi practicile general acceptate (ex. UK General Accountig Accepted Principle). B) din punct de vedere al modului de organizare a activităŃii de audit: a) audit extern, b) audit intern.
5 Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 17

12

a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terŃilor şi entităŃii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat situaŃiilor financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor legale, statutare, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum şi respectarea principiilor economicităŃii, eficienŃei şi eficacităŃii în activitatea desfăşurată (audit operaŃional). b) Auditul intern reprezintă o funcŃie independentă stabilită în cadrul structurii de control intern al unei entităŃi, cu scopul examinării şi evaluării permanente a activităŃilor şi serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăŃirea activităŃii entităŃii, pe care îl susŃine în îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii eficacităŃii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere. Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenŃa funcŃiei de audit intern în raport cu activităŃile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al funcŃiei de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă a responsabilităŃilor sale de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea de independenŃă a raŃionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea auditului. Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăŃirea activităŃii unei entităŃi, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilită în cadrul unui organism ca funcŃie a acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asistenŃă personalului structurii auditate în îndeplinirea responsabilităŃilor oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acŃiunilor greşite acŃionează eficient. Astfel, auditorii interni sunt răspunzători în faŃa managementului, în general, şi în faŃa celor care răspund direct de funcŃia de audit intern, în special (comitetul de audit). Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operaŃiunilor verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să furnizeze analize obiective, sugestii şi recomandări.

13

Totodată, conducerea entităŃii asigură orientarea generală adecvată sferei de cuprindere şi activităŃilor care urmează a fi supuse auditării6. Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entităŃii, cât şi de persoane din exteriorul entităŃii (outsourcing). Contrar caracterului pur aplicativ al auditului, literatura de specialitate identifică trei teorii importante care justifică demersul de audit: i) Teoria asigurării (assurance); ii) Teoria agenŃiei (stewardship); iii) Teoria motivaŃională.

1.6. Audit statutar vs. audit nestatutar Auditul statutar reprezintă auditul situaŃiilor financiare anuale sau al situaŃiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaŃia comunitară, transpusă în reglementările naŃionale.7 În multe Ńări auditul este solicitat prin reglementări naŃionale, chiar şi pentru societăŃile cu răspundere limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia, legea companiilor (Companies Act 2006) impune acestora să aibă un auditor; la aceasta se adaugă legea societăŃilor din construcŃii (Buillding Societies Act 1965), sindicatele (Trade Unions and Labor Relations Act 1974), asociaŃiile de proprietari şi de caritate etc. Deşi Uniunea Europeană cunoaşte doar noŃiunea de control legal, aceasta se manifestă sub diferite forme la nivelul legilaŃiei naŃionale a Ńărilor membre: în FranŃa se numeşte comisar de conturi, în Belgia, comisar-revizor, iar în Anglia, cum am arătat, auditor statutar (expresie britanică utilizată în textele oficiale ale Uniunii europene). În România, ideea auditului statutar nu este de dată recentă: Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990 impune societăŃilor comerciale să aibă trei cenzori şi un supleanŃ; de asemenea, OrdonanŃa nr. 26/2000 cu privire la asociaŃii şi fundaŃii conŃine prevederi referitoare la controlul situaŃiilor financiare ale acestora prin cenzori. Deducem că audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care îşi desfăşoară activitatea conform standardelor de audit în baza

6 Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş – Fundamentele auditului intern, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag. 14 7 Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor finaciare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate

14

unei prevederi legale (legea contabilităŃii, legea societăŃilor comerciale, legea pieŃei de capital etc.) şi ca urmare a unui mandat primit din parte proprietarilor entităŃii (asociaŃi, acŃionari). Auditul statutar poate aduce numeroase beneficii entităŃilor şi proprietarilor printr-o privire imparŃială dată de auditor asupra setului de situaŃii financiare. Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenŃi deoarece asociaŃii, acŃionarii, organisme profesionale, finanŃatori, creditori ori alŃi interesaŃi doresc acest lucru şi apoi pentru că legea l-ar putea solicita.

1.7. Niveluri de asigurare date de auditor Deşi de multe ori se vorbeşte de „audit”, în fapt auditorul nu realizează o misiune de audit în adevăratul sens al cuvântului. DiferenŃa este dată de nivelul de asigurare pe care profesionistul independent o acordă raportată la tipul activităŃilor pe cere le realizează. Managementul entităŃilor întocmesc situaŃii financiare pentru care afirmă că prezintă o imagine fidelă. Auditorii dau o asigurare asupra acestei aserŃiuni. Pentru a da o astfel de asigurare, auditorii vor trebui să: - evalueze riscurile, - programeze procedurile de audit, - realizeze procedurile de audit, - evalueze rezultatele obŃinute, - exprime o opinie. Gradul de satisfacere obŃinut şi totodată, nivelul de asigurare ce va fi realizat sunt determinate de natura procedurilor efectuate şi de rezultatele acestora. Un audit se deosebeşte de alte angajamente de asigurare, după cum urmează: a) Angajamentele de audit: auditorul dă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că informaŃiile auditate nu conŃin erori semnificative. În raportul de audit, acest lucru este exprimat de o manieră pozitivă sub forma unei asigurări rezonabile. b) Angajamentele de revizie limitată (review engagement): auditorul oferă o asigurare moderată că informaŃiile care au făcut obiectul reviziei nu conŃin erori materiale. Asigurarea este una negativă în sensul că nu a fost descoperit nici un fapt deosebit (de importanŃă

15

semnificativă) care l-ar face pe auditor să aprecieze că informaŃiile revizuite să nu fi fost întocmite, în toate aspectele lor materiale, conform unei cerinŃe de raportare identificată. c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures): auditorul întocmeşte un raport cu ceea ce a constatat pe baza procedurilor pe care le-a convenit cu entitatea auditată, fără să exprime vreo asigurare; destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile. Raportul se adresează doar celor care au convenit asupra procedurilor, aceasta deoarece terŃe persoane, care pot ignora motivele alegerii unor astfel de proceduri, pot interpreta diferit rezultatele; d) Misiunile de compilare: auditorul utilizează competenŃele sale contabile (şi nu cele de audit) în vederea colectării, clasării şi sintetizării informaŃiilor financiar-contabile în scopul întocmirii situaŃiilor financiare. Auditorul nu dă nici o asigurare asupra acestor informaŃii financiare (nu exprimă nicio opinie). Schematic, nivelul comparativ de asigurare şi raportul furnizat în audit şi serviciile conexe pot fi prezentate astfel:
Audit Natura serviciului
Audit

----------------------------------Servicii conexe------------------Examen limitat Proceduri agreate Misiuni de compilare

Nivel de asigurare dat de auditor

Asigurare înaltă, dar nu absolută

Asigurare moderată

Nici o asigurare

Nici o asigurare

Raportul întocmit

Asigurare pozitivă asupra criteriilor îndeplinite de situaŃiile financiare

Asigurare negativă asupra criteriilor îndeplinite de situaŃiile financiare

Constatări rezultate din procedurile puse în lucru

Identificarea informaŃilor complete

16

Capitolul

2

NORMALIZARE ŞI REGLEMENTARE ÎN AUDITUL FINANCIAR

Profesia contabilă şi de audit diferă ca şi structură de la o Ńară la altă. În unele state contabilii şi auditorii sunt subiectul unor reglementări foarte stricte emise, de regulă, de puterea executivă şi aprobate de puterea legislativă (Ńările de drept roman), pe când în alte state (ex. Statele Unite ale Americii) se autoreglementează. Fără a putea trece în revistă fiecare Ńară, putem exemplifica divergenŃele structurale importante şi prezenta câteva aspecte generale.8 Marea Britanie În Marea Britanie există mai multe tipuri de profesionişti contabili autorizaŃi, institute şi asociaŃii ca de exemplu Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) sau Chartered Institute of Management Accountatnts (CIMA). Aceste organizaŃii diferă una de alta, însă sunt caracterizate prin următoarele atribute: -cerinŃe stricte şi riguroase de dobândire a calităŃii (experienŃă practică şi examene); - un cod de etică strict; - un program de formare continuă (updating) pentru membri. Termenul „chartered in ACCA” se referă la recunoaşterea regală garantată de către Majestatea Sa Regina Angliei. Membrii acestor organizaŃii îşi desfăşoară activitatea ca liber profesionişti, industrie, organisme de interes public ori guvernamentale. FranŃa În FranŃa, profesia contabilă este împărŃită în două organisme distincte:

8

ACCA – Paper F8 Audit and Assurance (international), BPP Learning Media Ltd., 2008, pag. 19

17

- Ordre des Experts Comptable et des Comptables Agrées-OECCA (contabilii), - Compaigne Nationale des Commissaires aux Comptes-CNCC (auditorii). Cea mai mare parte a membrilor CNCC sunt membri şi ai OECCA. În ceea ce priveşte accesul la profesie (experienŃă, examene), lucrurile sunt asemănătoare cu cele din Marea Britanie. InfluenŃa profesiei asupra reglementării se manifestă prin emiterea de opŃiuni şi recomandări referitoare la principiile contabile relevante în implementarea Planului Contabil General (PCG). Germania Cel mai important organism profesional din Germania este Institut der Wirtschafstprüfer-IDW. Membrii acestei organizaŃii realizează tot ce înseamnă audit statutar, în acest sens, dat fiind rolul şi importanŃa lor în mediul de afaceri, li se solicită să aibă un nivel educaŃional şi experienŃă ridicate. Deşi IDW are ca rol emiterea de standarde în domeniul auditului, activitatea sa este normalizată legislativ. Tot atât de implicaŃi ca şi în audit, membri IDW sunt implicaŃi în consultanŃă fiscală şi de management şi au un rol mai redus în elaborarea de principii şi practici contabile; de asemenea nu se bucură de independenŃă nici în ceea ce priveşte elaborarea de norme contabile. Statele Unite ale Americii În America, auditorii (CPA) sunt membri ai American Institute of Certified Public Accountants, o organizaŃie a sectorului privat. Deşi Securities and Exchange Commission poate să elaboreze norme contabile pentru companiile listate, totuşi ea se bazează pe Financial Accounting Standards Board, o organizaŃie independentă, care elaborează standarde. Dar Financial Accounting Standards Board este în permanentă legatură directă cu American Institute of Certified Public Accountants şi emite îndrumări asupra standardelor americane şi se implică îndeaproape în dezvoltarea lor. La nivelul Uniunii Europene persoanele care realizează auditul situaŃiilor finaciare trebuie să aibă autorizarea unor autorităŃi relevante care pot fi reprezentate fie de organisme de interes public, fie de autorităŃi guvernamentale.

18

La nivel internaŃional, reglementările în materie de audit financiar vizează acordarea priorităŃii către reglementările naŃionale. Însă reglementările internaŃionale pot avea un rol major prin: - impunerea de norme şi cerinŃe minime pentru auditori, - asigurarea îndrumărilor pentru acele Ńări cărora le lipseşte un set naŃional de reglementare, -sprijinul în recunoaşterea calificărilor profesionale între state.

2.1. Cadrul normativ de audit în contextul internaŃionalizării profesiunii de auditor 2.1.1. EvoluŃia normelor de audit pe plan internaŃional Pentru a analiza evoluŃia normalizării în domeniul auditului financiar pe plan naŃional, se cuvine să prezentăm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaŃionale, şi anume: IFAC (International Federation of Accountants – FederaŃia InternaŃională a Contabililor), FEE (Fédération Europeénne des Experts – comptables – FederaŃia Europeană a ExperŃilor Contabili), precum şi activitatea desfăşurată de cabinetele internaŃionale de audit, având în vedere implicaŃiile normalizării internaŃionale asupra celei naŃionale. O caracteristică a auditului financiar este că cel puŃin doi auditori aflaŃi în aceeaşi situaŃie vor trebui să ajungă la aceleaşi concluzii. Pentru a se asigura această omogenitate, firmele de audit şi organizaŃiile profesionale au luat măsuri care s-au concretizat la mijlocul anilor ’80 în adoptarea de metode unitare şi a unui demers comun. Aceasta nu înseamnă că toŃi auditorii acŃionează de o manieră strict identică, fiecare cabinet dezvoltând metode şi tehnici care să conducă la fiabilizarea concluziilor obŃinute. Normele internaŃionale care reglementează profesia de audit sunt de origine americană şi aceasta se datorează faptului că S.U.A. reprezintă una din Ńările cu cea mai îndelungată experienŃă în domeniul auditului financiar. Comitetul internaŃional pentru practicile de audit (IAPC, creat în anul 1977) este o comisie permanentă a Consiliului IFAC care a primit misiunea şi puterea de a publica în numele consiliului IFAC, recomandări şi proiecte de recomandări privind auditul financiar şi misiunile derivate. La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiinŃă în anul 1989, prin regruparea UEC – Uniunea Europeană a ExperŃilor contabili şi a

19

Grupului experŃilor contabili ai CEE) a publicat recomandări în domeniul auditului prin comitetul de recomandări privind revizia contabilă (ASB – Auditing Statements Board). Alături de normele de audit prezentate, baza juridică la nivel internaŃional este întregită de prevederile Directivei a VIII – a a CCE privind condiŃiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sinteză, considerată o a treia concretizare a armonizării contabile europene. Obiectivele directivei9 sunt următoarele: • armonizarea calificărilor persoanelor abilitate să efectueze controlul legal al documentelor contabile de sinteză; • asigurarea unui nivel ridicat al cunoştinŃelor teoretice şi a capacităŃii de a aplica aceste cunoştinŃe în practica controlului legal; • autorizarea pentru control legal atât a persoanelor fizice, cât şi a persoanelor juridice. Ca o consecinŃă a mondializării pieŃelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activităŃi de servicii, între care, în particular auditul. În concluzie, menŃionăm că normele internaŃionale de audit constituie un ansamblu de practici de referinŃă de natură să amelioreze calitatea informaŃiei financiare pe pieŃele internaŃionale. Ele servesc ca bază pentru dezvoltarea directivelor naŃionale în Ńări în care profesia contabilă este relativ redusă sau în curs de evoluŃie, aşa cum este şi Ńara noastră.

2.1.2. EvoluŃia normelor de audit în România România, Ńară de drept roman, face parte din categoria statelor unde, în ceea ce priveşte profesia de audit şi contabilă, reglementările legislative stabilesc practicile de urmat în auditul situaŃiilor financiare. În anii ’90, doar specialiştii vorbeau despre standarde de audit şi cunoşteau conŃinutul şi aplicabilitatea noŃiunii de audit. Mai exact, termeni ca: „audit financiar”, „auditor financiar”, „standarde sau norme de audit financiar” au pătruns în vocabularul nostru după adoptarea Legii contabilităŃii nr. 82/1991, respectiv după publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia în anul 199410.

9

10

Directiva a VIII – a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista „Expertiza contabilă” nr. 8/1994. Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile pentru agenţii economici, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

20

Primul moment al legiferării profesiei de audit financiar în Ńara noastră este anul 1995, când, în baza Hotărârii ConferinŃei NaŃionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulată: „Norme de audit financiar şi certificare a bilanŃului contabil” de 140 de pagini, care a apărut ca supliment la „Revista generală de contabilitate şi expertiză”. Prin publicarea acestor norme s-a urmărit „acoperirea unui gol normativ-metodologic în domeniul auditului, precum şi asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene şi internaŃionale privind auditul legal şi contractual în vederea certificării bilanŃului contabil la agenŃii economici”11. Normele de referinŃă ale auditului financiar sunt clasificate în lucrarea menŃionată astfel: • norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controlează şi utilizează conturile; • norme de audit propriu-zise, adică un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesională la care se raportează auditorul în exercitarea misiunii sale. La rândul lor, normele de audit financiar se împart în: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor şi norme generale de comportament profesional. După patru ani, ca urmare a Hotărârii ConferinŃei NaŃionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare lucrarea: „Norme naŃionale de audit şi servicii conexe” în care sunt preluate aproape textual Standardele InternaŃionale de Audit (ISA) publicate de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili (IFAC). În calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat să susŃină activitatea IFAC aducând la cunoştinŃa membrilor săi orice publicaŃie a acesteia, punând în lucru aceste publicaŃii, în măsura posibilului, Ńinând cont de specificul naŃional şi în mod deosebit integrând în normele naŃionale de audit normele internaŃionale de audit elaborate de IFAC. Odată cu înfiinŃarea Camerei Auditorilor Financiari din România, în baza OrdonanŃei de UrgenŃă a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, după patru luni de la adoptarea normelor internaŃionale), Comitetul Provizoriu al acesteia a hotărât asimilarea Standardelor InternaŃionale de Audit ale IFAC, precum şi a Cadrului General al Standardelor InternaŃionale de Audit ca bază de efectuare a auditului financiar în România. Observăm că nu se mai vorbeşte de norme internaŃionale transpuse

11

Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureşti, p. 5.

21

în plan naŃional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaŃionale de audit. În plus, este preluat în aceeaşi lucrare în care sunt publicate standardele de audit, „Audit financiar 2000”, şi Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Aşadar, anul 1999 este cel în care activitatea propriu-zisă de audit este legiferată şi coordonată de un organism profesional separat de CECCAR (precizări referitoare la atribuŃiile organizaŃiilor profesionale s-au făcut în capitolul rezervat organizării profesiei contabile). Nu putem să nu remarcăm faptul că normele naŃionale de audit constituie o referinŃă elocventă în reforma profesiei contabile din România, în armonizarea cu standardele internaŃionale şi directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit să conducă la ridicarea credibilităŃii informaŃiilor financiare emise de entităŃile economice şi sociale, de instituŃii şi organizaŃii guvernamentale şi neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de Ńara noastră se aplică în auditarea situaŃiilor financiare de către auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din România.

2.2. Organizarea activităŃii de audit financiar în România - Camera Auditorilor Financiari din România ApariŃia profesiunii contabile şi dezvoltarea acesteia a fost urmată, cum era şi firesc, de constituirea organizaŃiilor care să-i reunească pe cei care o practicau. În prezent, în România, mai multe organizaŃii profesionale regrupează profesioniştii contabili, respectiv: Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Camera Auditorilor Financiari din România, Camera ConsultanŃilor Fiscali etc., primele două fiind cele mai importante. În anul 199912 a fost înfiinŃată Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) care gestioneză activitatea de audit financiar. Scopul acestei organizaŃii profesionale se referă la „organizarea, coordonarea şi autorizarea desfăşurării activităŃii de audit financiar în România.”13

Ordonanţă de urgenţă a Guvernului nr .75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 598/22.08.2003 13 Statutul CAFR aprobat prin Ordinul nr. 1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al României nr. 463/24.09.1999, art.1
12

22

Camera Auditorilor Financiari din România14 este persoană juridică autonomă şi funcŃionează ca organizaŃie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ. Ea îşi poate înfiinŃa reprezentanŃe în Ńară şi în străinătate. Activitatea Camerei se desfăşoară sub supravegherea autorităŃii de stat, reprezentată de Ministerul FinanŃelor Publice, care va urmări permanent ca reglementările emise de Cameră să nu contravină legii. În caz contrar, autoritatea de stat va lua măsurile legale ce se impun. Organele centrale de conducere ale Camerei: ConferinŃa, Consiliul şi Biroul permanent al Consiliul Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul ConferinŃei ordinare şi pot îndeplini cel mult două mandate. Pentru aceeaşi perioadă, Consiliul alege Biroul permanent, precum şi persoanele care îndeplinesc funcŃiile de conducere prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcŃionare a Camerei. ConferinŃa Camerei este organul superior de conducere al Camerei şi poate fi ordinară şi extraordinară. ConferinŃa ordinară a Camerei se întruneşte o dată pe an, la convocarea Consiliului, în cel mult trei luni de la încheierea exerciŃiului financiar. AtribuŃiile ConferinŃei ordinare a Camerei sunt: a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei; b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanŃului contabil al Camerei; c. dezbaterea şi aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei; d. aprobarea execuŃiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciŃiul financiar încheiat; e. aprobarea proiectului de buget de venituri şi cheltuieli aferent exerciŃiului financiar următor; f. alegerea şi revocarea membrilor Consiliului; g. stabilirea obiectivelor şi direcŃiilor strategice ale Camerei; h. aprobarea programului de activităŃi al Consiliului Camerei pe anul în curs; i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare şi funcŃionare al Camerei. Pentru a valida deliberările ConferinŃei ordinare este necesară prezenŃa majorităŃii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile trebuie să fie adoptate cu votul majorităŃii simple a celor prezenŃi. Dacă nu sunt îndeplinite
14

Termenul de Cameră va fi utilizat pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din România

23

aceste condiŃii, la a doua convocare a ConferinŃei, hotărârile vor fi luate, oricare ar fi numărul membrilor prezenŃi, cu majoritate simplă de voturi. ConferinŃa extraordinară a Camerei poate fi convocată de Biroul permanent sau la cererea a cel puŃin o treime din numărul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numărul membrilor Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea ConferinŃei extraordinare este adresată Secretariatului general. În ceea ce priveşte procedura de convocare a ConferinŃei, termenul de întrunire a ConferinŃei nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicării convocării. Convocarea se publică în cel puŃin două cotidiane de circulaŃie naŃională şi cuprinde locul şi data ConferinŃei, precum şi ordinea de zi, cu menŃionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. În convocarea pentru prima ConferinŃă se fixează ziua şi ora pentru cea de-a doua, în cazul în care nu sunt întrunite condiŃiile de desfăşurare a celei dintâi. Fiecare membru persoană fizică al Camerei are dreptul la un singur vot. Membrii Camerei pot fi reprezentaŃi în ConferinŃă de alŃi membri, în baza unei procuri speciale autentificate de un notar public. Procurile se depun în original la Secretariatul general înainte de data la care are loc ConferinŃa, făcându-se menŃiune despre aceasta în procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaŃii Camerei nu pot reprezenta alŃi membri. În legătură cu desfăşurarea ConferinŃei, aceasta se deschide de preşedintele Consiliului sau de înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii cerinŃelor legale pentru desfăşurarea ConferinŃei, de către preşedinte şi secretarii desemnaŃi de acesta, începe dezbaterea problemelor înscrise pe ordinea de zi. Hotărârile ConferinŃei se adoptă prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea şi revocarea membrilor Consiliului. Consiliul Camerei are în componenŃă 15 membri aleşi în cadrul ConferinŃei ordinare pentru o perioadă de 5 ani, putând fi realeşi o singură dată. Consiliul Camerei se întruneşte trimestrial şi ori de câte ori consideră necesar, la cererea preşedintelui sau cel puŃin a unei treimi din numărul membrilor săi. Convocarea şedinŃelor se face prin Secretariatul general. Consiliul Camerei are următoarele competenŃe: • coordonează, conduce şi controlează activitatea Camerei; • delegarea, dacă este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de membri ai Consiliului a căror componenŃă este stabilită de Cameră;

24

• revocă, integral sau parŃial, prerogativele delegate oricărei comisii sau chiar dispune dizolvarea acestora. AtribuŃiile Consiliului Camerei se referă la: • aducerea la îndeplinire a hotărârilor ConferinŃelor Camerei; • asigurarea condiŃiilor pentru administrarea şi gestionarea patrimoniului Camerei; • stabilirea strategiei şi avizarea proiectul bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei; • prezentarea spre aprobarea ConferinŃei a raportului de activitate pe perioada anterioară, a bilanŃului contabil şi a proiectului programului de activitate al Camerei; • aprobarea Regulamentului intern de organizare şi funcŃionare a Biroului permanent; • aprobarea organigramei şi a politicii de personal ale Camerei; • aprobarea normelor privind desfăşurarea activităŃii curente a departamentelor Camerei; • stabilirea anuală a indemnizaŃiilor membrilor Consiliului Camerei şi ai Biroului permanent al Consiliului Camerei; Biroul permanent al Consiliului Camerei are în componenŃă: preşedintele Consiliului, prim-vicepreşedintele Consiliului şi cei cinci vicepreşedinŃi ai Consiliului. Acest organ de conducere are următoarele atribuŃii: • elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual, pe care trebuie să îl finalizeze şi să îl înainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai târziu de data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă bugetul respectiv; • supraveghează lunar execuŃia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei; • elaborează programul de activităŃi al Camerei; • aprobă programele de activităŃi ale departamentelor; • aprobă programul deplasărilor în străinătate; • numeşte, recompensează, sancŃionează şi revocă şefii departamentelor Camerei, inclusiv secretarul general, şi stabileşte salarizarea acestora; • avizează angajarea personalului cu funcŃii de conducere, conform organigramei Camerei; • monitorizează Registrul membrilor Camerei;

25

aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării; În cadrul Camerei Auditorilor Financiari din România funcŃionează următoarele structuri funcŃionale: a. Secretariatul general; b. Departamentul de monitorizare şi competenŃă profesională; c. Departamentul de conduită şi disciplină profesională; d. Departamentul de învăŃământ şi admitere; e. Departamentul de servicii generale; f. Departamentul de servicii pentru membri. • Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreşedintele Consiliului şi este condus de secretarul general, numit de Biroul permanent. Secretariatul general are, în principal, următoarele atribuŃii: • asigurarea serviciilor de secretariat pentru ConferinŃă, Consiliu şi Biroul permanent; • asigurarea serviciilor juridice pentru activităŃile proprii ale Camerei; • asigurarea serviciilor de relaŃii publice şi protocol. Departamentul de monitorizare şi competenŃă profesională are, îndeosebi, atribuŃii privind respectarea de către membri a normelor Camerei, respectiv: • Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar; • pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari; • normele privind pregătirea profesională a auditorilor stagiari; • standardele de audit; • procedurile minimale de audit financiar; • procedurile de control al calităŃii auditului financiar; • alte norme de reglementare a profesiei. În plus, acest departament asigură implementarea sistemului de control al calităŃii activităŃii desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor. În cazul unor constatări privind încălcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare şi competenŃă profesională sesizează Departamentul de conduită şi disciplină profesională.

26

Departamentul de conduită şi disciplină profesională analizează cazurile de abatere disciplinară, la sesizarea Departamentului de monitorizare şi competenŃă profesională. CompetenŃele şi activitatea Departamentului de conduită şi disciplină profesională sunt: • efectuează cercetări asupra documentaŃiei primite; • solicită informaŃii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidenŃe; • se pronunŃă asupra iniŃierii sau neiniŃierii unei acŃiuni disciplinare; • stabileşte termene pentru furnizarea unor informaŃii de către membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraŃii scrise sau verbale înainte de a lua o decizie Departamentul de învăŃământ şi admitere are ca atribuŃii: • organizarea şi desfăşurarea examenului de aptitudini profesionale pentru înscrierea în cadrul Camerei; • actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; • desemnarea în fiecare an a auditorilor financiari care pot îndruma desfăşurarea stagiului de pregătire practică a stagiarilor prin relaŃii contractuale; • întocmirea documentaŃiei privind atribuirea calităŃii de auditor financiar şi de membru al Camerei; • stabilirea cerinŃelor de pregătire profesională continuă; • asigurarea conformităŃii cu normele FederaŃiei InternaŃionale a Contabililor (IFAC) şi cu alte norme internaŃionale în materie de învăŃământ. Departamentul de servicii generale are, în principal, următoarele atribuŃii: • întocmirea, actualizarea şi publicarea Registrului membrilor Camerei; • conducerea şi organizarea activităŃii financiar-contabile şi de execuŃie bugetară proprie; • urmărirea încasării tarifelor, cotizaŃiilor şi a altor venituri; • asigurarea serviciilor administrative şi de supraveghere a patrimoniului Camerei; • asigurarea serviciilor de prelucrare automată a datelor. • Departamentul de servicii pentru membri are următoarele atribuŃii: organizarea centrelor de documentare proprii;

27

• transmiterea anuală a ediŃiei revizuite şi adăugite a Manualului auditorului financiar, în mod gratuit, către membrii Camerei; • asigurarea asistenŃei profesionale pentru membrii Camerei; • implementarea strategiei Camerei privind reglementările cerinŃelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor Camerei; În sinteză, Camera, în ansamblul ei, are următoarele atribuŃii: elaborează următoarele documente: - Regulamentul de organizare şi funcŃionare a Camerei; - Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar; - Standardele de audit; - Programa-analitică a examenului-concurs de aptitudini profesionale; - Normele privind procedurile de control al calităŃii auditului financiar; - Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari; - Normele privind procedurile minimale de audit. atribuie calitatea de auditor financiar şi emite autorizaŃii pentru exercitarea acestei profesii; organizează şi urmăreşte programul de pregătire continuă a auditorilor financiari; controlează activitatea de audit financiar; promovează actualizarea legislaŃiei prin instituŃiile abilitate, precum şi a normelor de audit financiar, în concordanŃă cu reglementările instituŃiilor profesionale europene şi internaŃionale; elaborează norme interne privind activitatea Camerei; organizează evidenŃa membrilor săi prin registrul auditorilor financiari şi asigură publicarea acestora în Monitorul Oficial; retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar; asigură reprezentarea internaŃională a profesiei de auditor financiar din România; emite reguli şi proceduri specifice profesiei. Calitatea de auditor financiar Membrii Camerei sunt persoanele cărora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, în urma susŃinerii examenelor organizate de Cameră.

28

Există următoarele categorii de auditori financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive. Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobândesc această calitate în condiŃiile pe care le vom prezenta ulterior. Sunt auditori financiari stagiari persoanele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii: • sunt licenŃiate ale unei facultăŃi cu profil economic şi au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; • au promovat testul de verificare a cunoştinŃelor în domeniul financiarcontabil, pentru accesul la stagiu; • au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinŃele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Camera va desemna anual auditorii financiari care vor îndruma desfăşurarea programului de pregătire practică a auditorilor financiari stagiari, în vederea dobândirii de către aceştia, în mod definitiv, a calităŃii de auditor financiar. Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activităŃii de audit financiar. SituaŃiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare şi funcŃionare al Camerei. Pentru atribuirea calităŃii de auditor financiar, candidaŃii trebuie să îndeplinească anumite condiŃii stabilite de lege. Pentru persoanele fizice sunt stabilite următoarele cerinŃe, care trebuie îndeplinite în mod cumulativ: • să fie licenŃiate ale unei facultăŃi cu profil economic şi să aibă o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; • să promoveze testul de verificare a cunoştinŃelor în domeniul financiarcontabil, pentru accesul la stagiu; • să satisfacă pe parcursul stagiului cerinŃele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. • să efectueze un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar;

29

să promoveze examenul de aptitudini profesionale.

Persoanele juridice trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiŃii: • persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaŃiilor financiare în numele societăŃilor de audit trebuie să aibă calitatea de auditor financiar; • majoritatea drepturilor de vot trebuie deŃinută direct sau indirect de persoane fizice ori de societăŃi de audit; • majoritatea membrilor consiliului de administraŃie al unei societăŃi de audit trebuie să fie auditori financiari. Calitatea de auditor financiar poate fi atribuită şi persoanelor care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii: • posedă o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acestuia, atribuită de alt stat în acord cu reglementările specifice din acel stat; • au fost pentru cel puŃin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acŃionarul unei societăŃi ori grup de societăŃi care are în obiectul de activitate auditul financiar; • satisfac cerinŃele Codului de etică profesională al FederaŃiei InternaŃionale a ExperŃilor Contabili (IFAC); • fac dovada că posedă cunoştinŃele cerute de statul român pentru desfăşurarea activităŃii de audit financiar. Examenul pentru atribuirea calităŃii de auditor financiar se organizează de Cameră, conform prevederilor Regulamentului de organizare şi funcŃionare a Camerei. Acesta constă în susŃinerea de probe scrise la următoarele discipline: ♦ audit financiar; ♦ contabilitate generală: reglementări naŃionale, europene şi internaŃionale; aspecte teoretice, metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaŃională; evaluarea elementelor bilanŃiere; determinarea profitului şi pierderii; ♦ analiza şi evaluarea critică a situaŃiilor financiare; ♦ reguli de consolidare a conturilor; ♦ contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaŃia dintre contabilitate şi management; ♦ audit intern;

30

♦ standardele privind întocmirea situaŃiilor financiare şi a bilanŃurilor consolidate şi metodele de evaluare a elementelor bilanŃiere şi de determinare a profitului şi pierderii; ♦ normele legale şi profesionale privind auditul financiar al situaŃiilor financiare şi al celorlalte documente contabile şi persoanele care efectuează audit financiar; ♦ alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul muncii şi protecŃiei sociale, sisteme informaŃionale şi sisteme informatice, economia întreprinderii, economie generală şi financiară, matematică şi statistică, principii de bază privind managementul financiar al întreprinderii. Procedura de atribuire a calităŃii de membru al Camerei prezintă caracteristici diferite, după cum este vorba de persoane fizice sau juridice. CandidaŃii, persoane fizice, declaraŃi admişi la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea tarifului de înscriere. Cererile sunt analizate de Departamentul de învăŃământ şi admitere care poate cere solicitantului furnizarea de informaŃii suplimentare de natură profesională. Departamentul de învăŃământ şi admitere poate lua în considerare orice altă informaŃie de natură profesională pe care o consideră adecvată în legătură cu solicitantul, cu condiŃia să o facă cunoscută acestuia. După evaluarea tuturor informaŃiilor de natură profesională primite, Departamentul de învăŃământ şi admitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei. În cazul aprobării cererii, Camera eliberează un carnet de membru. În situaŃia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învăŃământ şi admitere comunică în scris solicitantului decizia Camerei şi îi restituie acestuia jumătate din tariful de înscriere. În cazul retragerii cererii de către solicitant, Camera reŃine jumătate din tariful de înscriere. După aprobarea cererii solicitantul semnează un angajament prin care se obligă ca, după ce este înscris ca membru al Camerei, să respecte dispoziŃiile regulamentului de organizare şi funcŃionare al acesteia, precum şi normelor interne. Procedura de atribuire a calităŃii de membru al Camerei persoanelor juridice este similară cu cea aplicată persoanelor fizice, cu excepŃia

31

documentelor care trebuie înaintate Departamentului de învăŃământ şi admitere. Acestea sunt: a. o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice; b. dovada achitării tarifului de înscriere; c. copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea condiŃiilor cerute pentru societăŃile de audit. Persoanele care au obŃinut calitatea de auditor financiar în străinătate înaintează Departamentului de învăŃământ şi admitere formularul de solicitare a calităŃii de membru şi actele doveditoare adecvate că au fost satisfăcute condiŃiile legale. Se consideră acte doveditoare pentru persoanele fizice următoarele: • copia legalizată de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care atestă calificarea contabilă obŃinută în străinătate; • scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al cărui membru este, cu precizarea expresă a calităŃii de membru pe care persoana fizică o are la data emiterii scrisorii; • scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional că acesta este recunoscut de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili şi că a asimilat Codul de etică emis de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili. Se consideră acte doveditoare pentru persoanele juridice următoarele: • copia legalizată de pe autorizaŃia eliberată de un organism profesional competent din Ńara respectivă, care atestă că societatea de audit solicitantă este membră a acestuia; • scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional că acesta este recunoscut de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili şi că a asimilat Codul de etică emis de FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili. Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de învăŃământ şi admitere trebuie să notifice solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dacă acestea nu sunt corespunzătoare. Departamentul de învăŃământ şi admitere prezintă o listă cuprinzând toŃi solicitanŃii care au înaintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizează cererile şi propune Ministerului FinanŃelor aprobarea cererilor de atribuire a calităŃii de auditor financiar. La rândul său, Ministerul FinanŃelor trebuie să se pronunŃe în termen de 30 de zile de la data primirii propunerii Consiliului. SolicitanŃii trebuie să fie informaŃi despre rezultatul cererii lor (răspunsul Ministerului FinanŃelor sau hotărârea Consiliului referitoare la

32

neînaintarea propunerii către Ministerul FinanŃelor) în termen de 5 zile de la data răspunsului Ministerului FinanŃelor sau a Consiliului, după caz. SolicitanŃii pot cere Consiliului explicaŃii privind neînaintarea propunerii către Ministerul FinanŃelor. Drepturile şi obligaŃiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele două categorii de auditori financiari (persoane fizice şi persoane juridice), prezentând şi unele particularităŃi. În categoria drepturilor se includ: • să desfăşoare activităŃi de audit financiar; • să utilizeze titlul profesional de auditor financiar; • să aleagă şi să fie aleşi în cadrul organelor de conducere ale Camerei. Ca obligaŃii generale putem enumera: • să acŃioneze în conformitate cu standardele de audit şi cu procedurile minimale de audit; • să se supună Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, precum şi regulilor privind pregătirea profesională continuă; • să se supună procedurilor de control al calităŃii auditului financiar; • să achite cotizaŃia profesională. Persoanele fizice au obligaŃia să transmită notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în legătură cu: • schimbarea numelui, notificarea modificării trebuind să fie însoŃită de cererea de solicitare a unui nou carnet; • schimbarea adresei; • orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acŃionar sau administrator al unei societăŃi de audit ori de liber-profesionist al membrului; De asemenea, persoanele fizice trebuie să transmită notificări Camerei, în termen de până la 5 zile de la producerea evenimentului, menŃionând, pe lângă cele de mai jos, şi informaŃiile necesare descrierii acestuia: • luarea de măsuri sau aplicarea unor sancŃiuni disciplinare asupra membrului persoană fizică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este membră; • orice condamnare dată de instanŃele penale din Ńară şi din străinătate; • existenŃa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcŃii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăŃi comerciale;

33

• orice alte informaŃii relevante pentru evaluarea reputaŃiei profesionale a membrului. SocietăŃile de audit trimit notificări Camerei, în termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, în ceea ce priveşte: • schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; notificarea modificării denumirii trebuie să fie însoŃită de cererea de solicitare a unui nou carnet; • schimbarea sediului social; • deschiderea sau închiderea unei filiale; • orice modificare privind statutul angajaŃilor, asociaŃilor, acŃionarilor sau administratorilor societăŃii de audit. SocietăŃile de audit trebuie să transmită notificări Camerei, în termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cuprinzând, pe lângă cele ce urmează, şi informaŃiile necesare pentru descrierea acestuia: • demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acŃionar sau asociat al societăŃii de audit; • numirea unui lichidator; • luarea de măsuri sau aplicarea unor sancŃiuni disciplinare membrului persoană juridică de către o autoritate legală sau organism profesional la care o astfel de persoană mai este membră; • orice condamnare dată de instanŃele penale din Ńară şi din străinătate reprezentantului legal al societăŃii de audit; • existenŃa unei hotărâri judecătoreşti prin care i se interzice reprezentantului legal al societăŃii de audit exercitarea de funcŃii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăŃi; • orice alte informaŃii relevante pentru evaluarea reputaŃiei profesionale a membrului. Exercitarea mandatului de auditor financiar Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dacă îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii: • este membru persoană activă a Camerei; • îndeplineşte condiŃiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi funcŃionare a Camerei. O persoană nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entităŃi dacă este angajată a acesteia ori dacă are relaŃii cu aceasta sau cu orice

34

persoană cu care entitatea respectivă are relaŃii care conduc la situaŃia de incompatibilitate sau conflict de interese. Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiŃiile pentru exercitarea acestuia, el are obligaŃia să renunŃe imediat la mandatul său şi să notifice clientului încetarea acestuia, precum şi motivul renunŃării. În cazul în care Camera ia cunoştinŃă de situaŃia în care un auditor financiar, în timpul exercitării mandatului, nu a îndeplinit cerinŃele profesionale conform normelor de audit emise de Cameră, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaŃiile financiare ale entităŃii respective şi va lua măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv. Pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari Pentru efectuarea corespunzătoare a lucrărilor de audit, Departamentul de învăŃământ şi admitere din cadrul Camerei va lua măsurile necesare în vederea organizării activităŃii de pregătire profesională continuă a auditorilor financiari. Obiectivul pregătirii profesionale continue este de a menŃine competenŃa profesională a auditorilor financiari în vederea realizării activităŃii de audit financiar conform cerinŃelor standardelor, normelor şi regulilor din domeniu. Regulile privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari sunt grupate astfel15: • reguli generale; • reguli de pregătire profesională continuă structurată; • reguli de pregătire profesională continuă nestructurată. În categoria regulilor generale se includ: stabilirea anuală de către Cameră a domeniilor de pregătire profesională; monitorizarea de către Cameră prin organele sale de specialitate a modului în care se desfăşoară activitatea de pregătire profesională continuă; efectuarea de către auditorii financiari a 40 de ore de pregătire profesională (20 de ore structurate şi 20 de ore nestructurate); organizarea unei evidenŃe proprii a pregătirii efectuate şi punerea ei la dispoziŃia Camerei, anual şi la solicitarea acesteia
15

Hotărârea Camerei Auditorilor din România nr 9/2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari.

35

Pregătirea profesională continuă structurată se referă la: participarea la cursuri şi seminarii organizate de Cameră care vizează: standardele internaŃionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit; participarea la seminariile şi sesiunile ştiinŃifice organizate de Cameră; organizarea şi susŃinerea de cursuri pentru stagiari. Pregătirea profesională continuă nestructurată include, în principal, următoarele: participarea la cursuri, seminarii şi conferinŃe organizate şi desfăşurate de alte instituŃii; elaborarea şi publicarea de materiale de specialitate; desfăşurarea de activităŃi de cercetare; crearea, dezvoltarea şi implementarea unor noi sisteme de organizare şi conducere a evidenŃei contabile. Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităŃii de audit financiar, auditorii financiari trebuie să se conformeze următoarelor reguli generale: a. să nu accepte mandatul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării mandatului au fost administratori sau angajaŃi ai clientului ori ai unei entităŃi din cadrul aceluiaşi grup; b. să nu accepte mandatul dacă în conducerea sau în acŃionariatul semnificativ al clientului ori al unei entităŃi din cadrul aceluiaşi grup, se regăsesc rude sau afini până la gradul al patrulea ai auditorului financiar; c. să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităŃii financiare a clientului, neavând voie să deŃină acŃiuni sau părŃi sociale, să încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi, să încheie acte de comerŃ sau să beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepŃia onorariilor; d. pe parcursul desfăşurării activităŃii de audit financiar nu pot efectua operaŃiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face recomandări privind înregistrările contabile; e. dacă desfăşoară activităŃi de contabilitate, consultanŃă, fiscalitate sau alte activităŃi profesionale conexe, să nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelaşi client; f. contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să cuprindă clauza de confidenŃialitate şi eventualele condiŃii speciale;

36

g. să se supună hotărârilor Camerei referitoare la eventualele limitări ale numărului mandatelor care pot fi desfăşurate la acelaşi client; h. să-şi organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament. Abateri şi sancŃiuni disciplinare Orice încălcare a prevederilor legale de către un auditor financiar atrage după sine răspunderea administrativă, disciplinară, civilă sau penală a acestuia, după caz. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa în unul dintre următoarele cazuri de abatere disciplinară: • nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională al Camerei; • desfăşurarea activităŃii profesionale în condiŃii nesatisfăcătoare, ineficiente sau cu incompetenŃă, într-o asemenea măsură sau de atâtea ori încât s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia în general; • încălcarea dispoziŃiilor regulamentului de organizare şi funcŃionare, a altor hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către un auditor financiar, persoană fizică; • încălcarea dispoziŃiilor regulamentului de organizare şi funcŃionare şi ale celorlalte hotărâri, norme sau acte emise de Cameră de către un angajat, asociat, acŃionar sau administrator al unei societăŃi de audit membră a Camerei; • încălcarea altor reglementări legale referitoare la domeniul auditului financiar; • existenŃa unei hotărâri a unei instanŃe de judecată din România sau din altă Ńară privind comiterea unei fapte de către un auditor financiar, faptă ce aduce atingere Camerei sau profesiei. Abaterile disciplinare se sancŃionează, în funcŃie de gravitatea faptei, cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calităŃii de membru al Camerei pe o anumită perioadă, excluderea din Cameră. SancŃiunile disciplinare se comunică în termen de 30 de zile de la data hotărârii de sancŃionare. Conform Regulamentului de organizare şi funcŃionare a Camerei16, auditorii financiari îşi pierd calitatea în una din următoarele situaŃii: • exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;

16

Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 983/2004

37

• nu solicită atribuirea calităŃii de membru al Camerei în termen de un an de la data la care a fost declarat admis în urma susŃinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea calităŃii de auditor financiar persoanelor care au dobândit această calitate potrivit prevederilor altui stat. De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaŃii: a. pierderea calităŃii de auditor financiar; b. neachitarea cotizaŃiilor şi a altor obligaŃii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; c. aplicarea sancŃiunii de excludere din Cameră prin hotărâre rămasă definitivă; d. reorganizarea persoanei juridice, în condiŃiile prevederilor legale. Auditorii financiari, persoane fizice şi juridice, desfăşoară activităŃi de audit financiar, audit intern, precum şi activităŃi de consultanŃă financiarcontabilă şi fiscală, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregătire profesională de specialitate în domeniu. Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată prevede că situaŃiile financiare ale persoanelor care aplică reglementările contabile armonizate cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. AdepŃi ai unei profesii contabile puternice, nu ne putem dori deacât alinierea la normele şi practicile internaŃionale în materie de contabilitate şi audit, indiferent de cum vor evolua relaŃiile între diferitele organisme profesionale din România.

38

Capitolul

3

ETICA ÎN AUDITUL FINANCIAR
Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat. De asemenea, este convenit că, în situaŃiile în care o normă naŃională intră în conflict cu o prevedere a codului, norma naŃională va prevala. Codul etic internaŃional al profesioniştilor contabili cuprinde 3 părŃi: Partea A – aplicarea generală a codului Partea B – aplicabilă profesioniştilor independenŃi Partea C – aplicabilă profesioniştilor angajaŃi Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte că obiectivele auditului financiar sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, în vederea atingerii celui mai înalt nivel de performanŃă, pentru a menŃine încrederea publicului în profesia de auditor financiar, şi în general pentru a îndeplini cerinŃele interesului public. Codul de etică şi conduită stabileşte cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale şi furnizează cadrul conceptual pentru aplicarea acestora. Codul de etică şi conduită a fost revizuit, ultima revizuire va intra în vigoare în anul 2011 astfel că a devenit mult mai aplicabil membrilor din toată lumea si a fost aliniat cu codul de etică profesională al contabililor al IFAC (International Federation of Accountants). El stabileste 5 principii fundamentale de etică profesională şi furnizează cadrul conceptual pentru aplicarea acestor principii. Membrii trebuie să aplice acest cadru conceptual pentru a identifica ameninŃările la adresa conformităŃii cu cele 5 principii fundamentale, pentru a evalua importanŃa lor şi a aplica cele mai potrivite măsuri de securitate pentru a le elimina sau reduce, astfel încât conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie compromisă.

39

3.1. Principiile de conduită etică profesională care guvernează profesia contabilă Auditorii trebuie să se conformeze principiilor fundamentale stabilite prin codul de etică şi conduită profesională (integritate, obiectivitate, competenŃă profesională şi responsabilitate). De asemenea, auditorii au responsabilitatea confidenŃialităŃii; ei pot fi obligaŃi prin lege sau dacă se consideră că este în slujba interesului public sa dezvăluie detalii despre client unor terŃi. Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel: Integritate: Membrii trebuie să fie drepŃi şi oneşti în toate afacerile şi relaŃiile profesionale. Obiectivitate: Membrii nu trebuie să permită ca, confuziile, conflictele de interese sau influenŃele nejustificate să primeze înaintea judecăŃii profesionale. CompetenŃă profesională şi responsabilitate: Membrii au datoria permanent de a-şi menŃine cunoştinŃele profesionale şi abilităŃile la nivelul necesar pentru a se asigura angajatorul sau clientul primeşte servicii competente din punt de vedere profesional, bazate pe dezvoltarea, legislaŃia şi tehnica cea mai actuală. ConfidenŃialitate: Membrii trebuie să respecte confidenŃialitatea informaŃiei obŃinute ca rezultat al relaŃiilor profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să dezvăluie acest fel de informaŃii unor terŃe părŃi fără ca acest lucru săI fie cerut de către autorităŃile competente sau fără să existe dreptul sau datoria profesională pentru a face aceste dezvăluiri. InformaŃiile confidenŃiale obŃinute ca rezultat al relaŃiilor de afaceri sau profesionale nu trebuie utilizate pentru obŃinerea de avantaje personale de către terŃe părŃi. Profesionalism: Membrii trebuie să se conformeze regulamentelor şi legilor şi trebuie să evite orice acŃiune care să discrediteze această profesie.

3.2. IndependenŃa profesională - rezultat al conştiinŃei sau obligaŃie profesională? ConştiinŃa auditorului trebuie să fie baza tuturor activităŃilor desfăşurate de acesta, numai în acest fel putând creşte obiectivitatea rapoartelor sale. În mod evident, această conştiinŃă trebuie să fie izvorul independenŃei auditorului. Dacă

40

independenŃa survine doar din simpla obligaŃie profesională, ea devine mai fragilă, mai vulnerabilă în faŃa ameninŃărilor de tot felul. Astfel, dedicaŃia pentru această profesie dobândeşte şi ea un rol foarte important, iar dacă aceasta nu ar exista, auditorul ar lucra mecanic, iar abaterea de la principiile etice şi morale ar fi foarte probabilă. El trebuie să lucreze în conformitate cu Codul de etică şi conduită, fără ca acesta să devină o obligaŃie, ci mai de grabă un reflex profesional. În cazul în care independenŃa este un rezultat al conştiinŃei, calitatea rezultatelor profesionale va fi mult mai mare, credibilitatea sa în faŃa terŃilor ar spori. Pe de altă parte, dacă independenŃa s-ar impune doar din motive de etică profesională atunci calitatea rezultatelor sale ar fi una mai discutabilă (interpretabilă). În activitatea de audit, independenŃa presupune a adopta un punct de vedere propriu asupra unei situaŃii, cu ocazia examinării rapoartelor financiare, în vederea exprimării unei opinii prin raportul de audit. În condiŃiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de atributul independentei, fiind deci în interesul stakeholderilor ca auditorii să fie independenŃi faŃă de clienŃii de audit. IndependenŃa implică: a) IndependenŃa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenŃe care compromit raŃionamentul profesional şi care permite individului să acŃioneze cu integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional. b) IndependenŃa în aparenŃă (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a situaŃiilor care sunt atât de importante încât o terŃă parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaŃiile relevante, inclusiv măsurile de protecŃie aplicate, ar concluziona că integritatea, obiectivitatea şi scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost compromise. IndependenŃa este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să o îndeplinească un auditor faŃă de clientul său, cât şi faŃă de utilizatorii de informaŃii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii fidele prezentată în situaŃiile financiare examinate. IndependenŃa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar. Ignorarea acestor trei calităŃi poate determina o îndepărtare de zona independenŃei şi anularea credibilităŃii auditorului cu consecinŃe negative asupra utilizatorilor informaŃiilor sale. Trebuie reŃinut faptul că, auditorul nu reprezintă într-o misiune de audit consultantul conducerii, dar

41

în activitatea sa poate furniza şi chiar formula opinii asupra managementului entităŃii, fără însă a-şi dubla calitatea de auditor şi consultant. Când percepŃia exterioară privind independenŃa este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din prestigiu şi din imparŃialitatea sa. Auditorul trebuie să-şi păstreze independenŃa chiar şi atunci când apar ameninŃări şi trebuie să ia măsurile de siguranŃă disponibile pentru a elimina aceste ameninŃări sau pentru a le reduce până la un nivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de protecŃie aplicabile va varia în funcŃie de circumstanŃe (respectiv în funcŃie de importanŃa ameninŃării, natura misiunii de audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit). Posibilitatea auditorului de a emite rapoarte corecte şi obiective este condiŃionată de independenŃă. Aceasta este poate fi influenŃată de interesul propriu, auto-revizuire, reprezentare legală, familiaritate şi intimidare. i) AmeninŃarea de interes propriu apare atunci când un auditor este tentat să accepte un beneficiu financiar de la un client de audit. Exemple de situaŃii în care poate apărea o astfel de ameninŃare sunt: • Un interes financiar direct sau un interes financiar indirect la un client de audit • Un împrumut sau o garanŃie oferită sau primită din partea unui client de audit • Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului • O relaŃie de afaceri directă cu un client de audit • Angajarea posibilă la un client de audit ii) AmeninŃarea de auto-revizuire apare când orice rezultat sau raŃionament asupra unui angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu angajamentul de audit; sau când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcŃionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziŃie prin care exercita o influenŃă directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstanŃe care pot crea o astfel de ameninŃare pot fi: • Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcŃionar al clientului de audit • Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit într-o poziŃie în care exercită(a) influenŃă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit • Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul angajamentului de audit

42

• Pregătirea datelor iniŃiale utilizatorului pentru întocmirea situaŃiilor financiare sau întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit. iii) Cu ameninŃarea de reprezentare legală avem de a face când un auditor susŃine poziŃia unui client de audit până în momentul în care obiectivitatea sa devine sceptică. Exemple de circumstanŃe care pot crea o astfel de ameninŃare include: • Vânzarea sau promovarea acŃiunilor sau altor tipuri de proprietate deŃinute la un client de audit • A acŃiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în soluŃionarea disputelor cu terŃe părŃi. iv) AmeninŃarea de familiaritate apare când în virtutea unei relaŃii apropiate cu un client de audit (directori, funcŃionari sau angajaŃi), un membru al echipei de audit ajunge să apere interesele clientului. Exemple de circumstanŃe care pot crea o astfel de ameninŃare includ: • Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcŃionar al clientului de audit. • Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care, ca şi angajat al clientului de audit, se află într-o poziŃie din care poate exercita influenŃă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit. • Un fost partener al auditorului este director, funcŃionar al clientului de audit sau angajat aflat în poziŃia de a exercita influenŃă directă şi semnificativă asupra angajamentului de audit. • Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit. • Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepŃia cazului în care valoarea este nesemnificativă din partea clientului de audit , a directorilor, funcŃionarilor sau angajaŃilor săi. v) AmeninŃarea de intimidare apare când un membru al echipei de audit este împiedicat să acŃioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional prin ameninŃări reale sau aparente din partea directorilor, funcŃionarilor sau angajaŃilor clienŃilor de audit. Exemple de circumstanŃe care pot genera o astfel de ameninŃare pot fi: • Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil.

43

• Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

3.3. Factorii de influenŃă ai independenŃei Studiile realizate de Goldman, Barlev şi Shockley17 prezintă factorii care au un impact semnificativ (negativ sau pozitiv) asupra imaginii de independenŃă a auditorului după cum urmează: ♦ Serviciile conexe furnizate de auditor, în special cele de consultanŃă managerială ♦ CompetiŃia în cadrul profesiei de audit ♦ Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client ♦ Mărimea cabinetelor de audit ♦ Flexibilitatea standardelor contabile ♦ SancŃiunile profesionale prevăzute şi severitatea lor ♦ Responsabilitatea auditorului faŃă de terŃi ♦ Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaŃia 1. Serviciile conexe furnizate de auditor, în special cele de consultanŃă managerială. Discutând strict legal, legislaŃia românească în vigoare nu interzice societăŃilor de audit să ofere şi servicii de consultanŃă managerială, astfel că un client al unei firme de audit poate solicita pe lângă auditul în sine şi consultanŃă în ceea ce priveşte managementul. În acest caz, pentru client credibilitatea auditorului este mai mare, iar independenŃa nu are de suferit. Dar dacă privim situaŃia din alt punct de vedere, problema se poate pune în felul următor: odată ce firma de audit oferă consultanŃă managerială, ea intervine în afacerile clientului, iar în momentul auditului, ea va face o verificare a unor situaŃii în care chiar ea a avut un cuvânt de spus, lucru care scade independenŃa auditorului şi implicit valoarea de adevăr a rapoartelor financiare.

17 A. Goldman, B. Barlev „Auditor – Firm conflict of interests: its implications for independence”, The Accounting Review, 1974 şi R.A. Shockley - „Perceptions of auditor’s independence: a conceptual model”, Journal of Accounting, Auditing and Finance, 1986 citaţi de Dobroţeanu Laurenţiu şi Dobroţeanu Liliana - Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pg. 74

44

2. CompetiŃia în cadrul profesiei de audit are atât un efect negativ cât şi unul pozitiv. Efectul negativ este scos în evidenŃă atunci când auditorul este mai rezervat în formularea unei opinii nefavorabile clientului său deoarece o opinie nefavorabilă poate determina clientul să aleagă un alt auditor, în circumstanŃele în care pe piaŃă există multe firme specializate. Totuşi mediul concurenŃial conduce la scurtarea perioadei de timp în care un auditor prestează servicii pentru acelaşi client, acest lucru având ca rezultat creşterea independenŃei auditorului şi astfel mediul concurenŃial are un efect pozitiv. La data de 3 octombrie 2007, CAFR avea 2.216 auditori persoane fizice şi 714 auditori persoane juridice.18 3. Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client poate avea un efect negativ asupra independenŃei deoarece atunci când perioada derulării contractului de audit financiar este îndelungată, între auditor şi client se pot crea relaŃii personale care pot dăuna independenŃei auditorului. Schimbarea cabinetelor de audit este necesară pentru a se descuraja rutina în desfăşurarea activităŃilor şi pentru a se evita apariŃia riscului de superficialitate în munca auditorului. În cazul menŃinerii aceluiaşi cabinet de audit există şi o parte pozitivă, aceea de reducere a costurilor, iar cunoaşterea societăŃii are ca efect creşterea eficienŃei procesului de audit. 4. Mărimea cabinetelor de audit, în mod evident, influenŃează independenŃa prin simplul fapt că firmele mari de audit dispun de echipe de specialişti care pot fi rotiŃi pe diferite misiuni în funcŃie de necesitate. DependenŃa financiară a unui cabinet mare faŃă de clientul său este mult diminuată comparativ cu dependenŃa existentă în cazul unui cabinet cu un număr redus de clienŃi. 5. Flexibilitatea standardelor contabile poate crea divergenŃe între auditor şi firma client, în legătură cu tratamentele contabile alese de client, astfel că auditorul dorind să păstreze contractul cu clientul este dispus să facă anumite compromisuri în cazul utilizării unor standarde ce permit o marjă de manevră pentru politicile contabile. În cazul în care auditorul nu este deschis la astfel de compromisuri clientul poate alege cu uşurinŃă un alt auditor, acest lucru fiind în defavoarea firmei de audit, ea devenind astfel mai îngăduitoare din dorinŃa de a-şi păstra clienŃii. Astfel apare şi dependenŃa acesteia faŃă de client.

18

www.cafr.ro

45

6. SancŃiunile profesionale prevăzute şi severitatea lor creează premisele menŃinerii independenŃei auditorului. ExistenŃa Codului etic profesional are tocmai menirea definirii unui cadru care să slujească respectarea independenŃei, însă impactul pozitiv asupra independenŃei auditorului, generat de acest factor depinde în mare măsură de sfera de aplicare a sancŃiunilor profesionale şi de severitatea acestora. În România, la nivelul Camerei Auditorilor Financiari există Departamentul de conduită şi disciplină profesională. 7. Responsabilitatea auditorului faŃă de terŃi. Responsabilitatea auditorului este de a verfica corectitudinea situaŃiilor financiare elaborate de către societate, de aici derivând imaginea reală sau mai puŃin reală a firmei. Credibilitatea auditorului şi a rapoartelor prezentate de acesta se află în strânsă legătură cu utilizatorii acestor informaŃii. 8. Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaŃia are un afect pozitiv asupra independenŃei acestuia deoarece acesta se teme că şi-ar putea pierde reputaŃia printr-o publicitate negativă cu referire la o prestaŃie neadecvată a serviciilor sale. O reputaŃie proastă duce la pierderea clientelei, iar încercarea recuperării acesteia atrage după sine practicarea unor tarife mai mici şi întocmirea de rapoarte care să fie pe placul clienŃilor ajungându-se, astfel, la încălcarea independenŃei.

3.4. Integritate şi obiectivitate Principiile fundamentale cer ca auditorii să se comporte cu integritate în toate relaŃiile profesionale şi de afaceri şi să se străduiască să fie obiectivi în toate evaluările şi judecăŃile lor profesionale şi de afaceri. Obiectivitatea este o stare de spirit dar cu siguranŃă menŃinerea obiectivităŃii trebuie arătată prin menŃinerea independenŃei faŃă de acele influenŃe care pot să afecteze această obiectivitate. Este foarte important ca auditorul să fie imparŃial şi independent faŃă de conducere, pentru a da o viziune obiectivă asupra situaŃiilor financiare ale unei entităŃi. AcuzaŃia poate să planeze oricând asupra unui auditor, de aceea el trebuie nu numai să fie etic, ci şi să fie perceput ca fiind etic. Chestiuni care pot afecta independenŃa şi obiectivitatea: a) Aşteptările celor direct implicaŃi, în mod particular ale membrilor companiei. Auditul trebuie să fie capabil să furnizeze

46

o imagine obiectivă, cinstită şi deschisă a situaŃiilor financiare ale companiei, pe care directorii nu ar putea niciodată să o furnizeze. b) Interesul public. Companiile sunt entităŃi publice, guvernate de reguli care necesită transparenŃa informaŃiilor. Ce poate auditorul să facă pentru a păstra obiectivitatea? Un răspuns simplu este să se retragă din orice angajament unde există o cât de mică ameninŃare la adresa obiectivităŃii. În orice caz, există un dezavantaj al unei abordări atât de stricte: • ClienŃii pot să piardă un auditor care le cunoaşte afacerile. • Este negată libertatea clienŃilor de a fi sfătuiŃi de un contabil la alegerea lor. O mai bună abordare ar trebui să ia în considerare propria obiectivate a auditorilor şi măsurile de securitate generale care operează în mediul profesional şi sunt sufieciente să îndepărteze orice ameninŃare şi să evalueze dacă sunt necesare măsuri suplimentare de securitate în afara celor generale, de exemplu ca anumiŃi parteneri sau membri ai personalului să nu lucreze în cadrul angajamentului. În orice caz , retragerea unui angajament sau refuzul de a acŃiona trebuie să fie ultima opŃiune. Prin integritate înŃelegem poziŃia de imparŃialitate pe care trebuie să se situeze un auditor financiar în prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate, ceea ce presupune că pentru a-şi păstra integritatea şi obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariŃia conflictelor de interese, la prezentarea în cunoştinŃă de cauză a unor informaŃii neconforme cu realitatea precum şi sacrificarea propriului său raŃionament în favoarea opiniilor unor terŃe persoane. Auditorii financiari trebuie să acorde o atenŃie deosebită următorilor 19 factori : În activitatea de audit şi mai ales în realizarea unei misiuni de audit, auditorii financiari sunt supuşi unor presiuni care pot afecta obiectivitatea acestora; În aprecierea dimensiunii acestor presiuni care pot afecta obiectivitatea auditorului financiar, acesta trebuie să se prevaleze de caracterul rezonabil al acestor stări de fapt;
19 Ion Mihăilescu - Independenţa şi obiectivitatea în activitatea de audit financiar; Revista Management nr. 3-4/2002, pag. 76

47

Trebuie evitate relaŃiile care pot permite apariŃia de prejudecăŃi sau influenŃarea auditorului pentru a renunŃa la obiectivitate; Să ne asigurăm că tot personalul implicat în serviciile profesionale aderă la principiul obiectivităŃii; Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care pot fi considerate a avea o influenŃă asupra deciziilor lor sau a celor ce desfăşoară astfel de activităŃi. Pentru a înŃelege mai bine sensul integrităŃii şi obiectivităŃii, vom face apel la câteva situaŃii practice; presupunem că un auditor, examinând situaŃia creanŃelor, ajunge la concluzia că o parte din clienŃi să nu-şi poată onora angajamentele, dar acceptă aserŃiunea conducerii fără a recurge la o evaluare independentă a capacităŃii de plată a clienŃilor respectivi. În acest caz, auditorul şi-a abandonat propriul său raŃionament dând astfel dovadă de lipsa de obiectivitate. Auditorul, în îndeplinirea unor servicii complementare, încurajează clientul său să înregistreze o serie de cheltuieli care nu au o justificare legală de a genera operaŃiuni impozabile fiind considerate a fi deductibile şi a reduce prin acestea profitul impozabil, cu speranŃa că, inspectorul financiar nu va reuşi să pună în evidenŃă o asemenea eroare, ne găsim într-o situaŃie de încălcare a regulilor stabilite, fiind în faŃa unei falsificări de date, afectând în acest fel integritatea auditorului. În fine, într-o misiune de audit, executată de către o firmă de audit, membrii echipei nu trebuie în nici o împrejurare să-şi subordoneze raŃionamentele proprii opiniilor conducătorilor de misiune sau şefilor direcŃi. Ei îşi susŃin raŃionamentele profesionale cu elementele care se găsesc în documentele de lucru iar intervenŃia de a-şi modifica propriile sale concluzii să nu fie în nici un fel acceptate. Lipsa conflictelor de interese presupune inexistenŃa unor relaŃii care ar putea aduce atingere obiectivităŃii sau integrităŃii; ar fi inacceptabil ca un auditor să participe la realizarea situaŃiilor financiare anuale şi apoi să efectueze un angajament de audit pe situaŃiile respective. Examinarea situaŃiilor prezentate, presupune o tratare atentă în cadrul cerinŃelor de etică legate de obiectivitate şi integritate, prin protejarea serviciilor profesionale faŃă de integritate şi păstrarea obiectivităŃii în procesele de analiză şi decizie.

48

3.5. CompetenŃă profesională CompetenŃa profesională poate fi separată în 2 etape (faze): i) Atingerea competenŃei profesionale – presupune, iniŃial, un standard ridicat de educaŃie urmată apoi de o educaŃie specifică, pregătire şi o examinare în domenii profesionale relevante, şi chiar dacă e prevăzut sau nu, o perioadă de experienŃă în domeniu. Aceasta ar trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru un auditor financiar. ii) MenŃinerea competenŃei profesionale – cere o continuă conştientizare a dezvoltării permanente a profesiei contabile incluzând reglementările naŃionale şi internaŃionale relevante în domeniul contabilităŃii, auditului şi alte reglementări relevante sau cerinŃe statutare.

3.6. ConfidenŃialitate ConfidenŃialitatea cere ca auditorii să se abŃină de la a dezvălui informaŃiile obŃinute în cursul muncii, exceptând următoarele situaŃii: i. A fost obŃinut consimŃământul clientului, angajatorului, sau a altcuiva care este îndreptăŃit să facă acest lucru, sau ii) Există îndatorirea/obligaŃia publică pentru a face aceste dezvăluiri , sau iii) Există dreptul profesional sau legal pentru a face publice aceste informaŃii. Un auditor care obŃine informaŃii în timpul activităŃii sale, nu trebuie nici măcar să dea impresia că ar putea folosi informaŃiile în avantajul său personal sau în avantajul unei terŃe părŃi. În general, acolo unde există dreptul (diferit de datoria) de a dezvălui informaŃii, auditorul ar trebui să facă aceste dezvăluiri urmărind numai datoria publică sau obligaŃia profesională. Un auditor trebuie să îi explice clientului său cât mai clar că el poate săşi realizeze misiune numai dacă, acesta (clientul) este de acord să îi pună la dispoziŃie toate informaŃiile relevante pentru angajament. Acolo unde auditorul este de acord să-şi pună la dispoziŃie capacitatea profesională în folosul clientului, atât acesta, cât şi clientul trebuie să fie conştienŃi că o clauză implicită a înŃelegerii este aceea că auditorul nu va dezvălui informaŃii despre

49

afacerile clientului unei alte persoane decât cu consimŃământul clientului sau în condiŃiile recunoscute ca excepŃii, care cad sub incidenŃa dezvăluirilor obligatorii sau voluntare. Dacă un membru ştie sau suspectează că, clientul său a comis acŃiuni precum: spălare de bani, trădare, trafic de droguri sau acŃiuni teroriste, el este obligat să dezvăluie toate informaŃiile de care dispune autorităŃilor competente. Standardele de audit cer auditorilor să ia în considerare dacă neconformitatea cu legile şi regulamentele afectează rapoartele. Dezvăluirea voluntară poate fi aplicabilă în următoarele situaŃii: - dezvăluirea este în mod rezonabil necesară pentru a proteja interesele auditorului ; - dezvăluirea este cerută în cadrul unui proces legal, de exemplu acolo unde în acŃiunea instanŃei un auditor este solicitat să lămurească, să evidenŃieze descoperirea unor documente; - există obligaŃia publică pentru a face dezvăluirea, de exemplu dacă a fost comisă o ofensă contra interesului public. - dezvăluirea este făcută unui organism neguvernamental care este împuternicit să solicite şi să prelucreze astfel de informaŃii. Dacă un auditor este solicitat să ajute poliŃia, administraŃia financiară, ministerul public sau alte autorităŃi prin furnizarea de informaŃii despre afacerile unui client care au legătură cu chestionarele care au fost completate, trebuie mai întâi să ceară să i se aducă la cunoştinŃă care sunt reglementările autorităŃii publice în temeiul cărora îi sunt cerute aceste informaŃii. Numai în cazul în care este sigur că aceste reglementări există, el ar trebui să ofere informaŃiile cerute înainte de a cere acordul clientului. Dacă acordul clientului nu se poate obŃine repede şi cerea de informaŃii este urgentă, auditorul nu trebuie să acŃioneze înainte de a cere opinia avocatului său. Dacă un auditor ştie sau suspectează că un client al său a comis acŃiuni ilegale, el trebuie să fie precaut vis-à-vis de propria sa persoană. Trebuie să se asigure că nu este prejudiciat el însuşi pe baza informaŃiilor care subsecvenŃial s-au dovedit a fi incorecte. În orice caz, ar putea fi o faptă penală pentru un auditor care a acŃionat în mod pozitiv, dar fără o autoritate legală sau un motiv rezonabil, cu intenŃia de a împiedica arestarea sau urmărirea unui client despre care ştie sau bănuieşte că a comis fapte penale.

50

Capitolul

4

AUDITUL INTERN

4.1. Contextul apariŃiei auditului intern E cunoscut faptul că termenul de audit provine din limba latină, de la noŃiunile audit-auditare, care are semnificaŃia a asculta, dar despre audit se vorbeşte de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. ActivităŃi de audit s-au realizat în decursul timpului şi în România, dar purtau alte denumiri. Utilizarea termenului de audit în accepŃiunea folosită în prezent este relativ recentă şi se plasează în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, când întreprinderile erau afectate de recesiune economică şi trebuiau să plătească sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor întreprinderilor cotate la bursă. Marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de cabinete de audit extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile şi bilanŃurile contabile şi a certifica situaŃiile financiare finale. Pentru a-şi îndeplini atribuŃiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrări pregătitoare de specialitate, şi anume: inventarierea patrimoniului, inspecŃia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditării. Întreprinderile au început să-şi organizeze propriile cabinete de audit intern, în special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuării lucrărilor pregătitoare din interiorul entităŃii, iar pentru realizarea activităŃii de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizări a activităŃii întreprinderilor. Pentru a se distinge între auditorii cabinetelor de audit extern şi cei ai organizaŃiei supuse auditului, primii au fost numiŃi auditori externi, iar cei din urmă au fost numiŃi auditori interni, deoarece făceau parte din întreprindere.

51

Aceste schimbări au fost benefice deoarece auditorii externi nu îşi mai încep activitatea de la zero, ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaugă noi constatări rezultate prin aplicarea procedurile lor specifice şi apoi efectuează certificarea conturilor organizaŃiei auditate. Cu timpul, auditorii externi au renunŃat în totalitate să mai efectueze acŃiuni de inventariere şi de inspectare a conturilor clienŃilor şi au început să realizeze analize, comparaŃii şi să justifice cauzele eşecurilor, să dea consultaŃii şi soluŃii, pentru cei care erau responsabili pentru activitatea întreprinderii. În acest fel, în timp, s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici şi sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi. După trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizaŃi în continuare, deoarece dobândiseră cunoştinŃele necesare şi foloseau tehnici şi instrumente specifice domeniului financiar-contabil. În timp, ei au lărgit mereu domeniul de aplicare al auditului şi i-au modificat obiectivele, ajungându-se la ideea necesităŃii existenŃei unei funcŃii a activităŃii de audit intern în interiorul organizaŃiilor. Noua funcŃie de audit intern va mai păstra mult timp conotaŃiile financiar-contabile în memoria colectivă, datorită eredităŃii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor. Rolul şi necesitatea auditorilor interni a crescut continuu şi a fost unanim acceptat, motiv pentru care aceştia au simŃit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza activităŃile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A.20, care a fost recunoscut internaŃional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca şi alte state. În prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naŃionale ale auditorilor interni şi membri din peste 120 Ńări, în urma obŃinerii calităŃii de C.I.A. – Auditor Intern Certificat, acordată de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. FuncŃia de audit intern s-a instituit în Anglia şi FranŃa la începutul anilor ’60, fiind puternic marcată de originile sale de control financiar-contabil. Abia după anii ’80 – ’90 funcŃia de audit intern începe să se contureze în activitatea entităŃilor, iar evoluŃia ei continuă şi în prezent. În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului financiar, însă cu timpul s-a reuşit decantarea conceptelor de control intern şi audit intern. În prezent, există o problemă cu înŃelegerea

20

The Institute of Internal Auditors – I.I.A.

52

sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, înglobează toate activităŃile de control intern realizate în interiorul unei entităŃi şi riscurile asociate acestora, aşa cum rezultă din Figura nr. 1 – Rolul auditului intern în cadrul unei entităŃi.

Figura nr. 1. Rolul auditului intern în cadrul entit ăŃii entităŃii

În acelaşi timp, trebuie înŃelese corect şi noŃiunile de control extern şi audit extern, care funcŃionează într-o economie de piaŃă concurenŃială, cum este şi cea românească.

53

4.2. EvoluŃia auditului intern Scopul iniŃial al Institutului Auditorilor Interni – I.I.A. a fost acela de standardizare a activităŃii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor şi continuând cu organizarea şi exercitarea acestuia. În timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de informaŃii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, căruia îi asigură o materie primă prelucrată, devenind totodată o activitate de sine stătătoare. Începând din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. În timp, acestea s-au generalizat şi din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt într-o permanentă mişcare datorită evoluŃiei societăŃii ce se confruntă mereu cu noi provocări. În 1941, J.B.Thurston, primul preşedinte al Institutului InternaŃional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare că perspectivele cele mai strălucite ale auditului intern va fi „asistenŃa managerială”. În 1991, Joseph J. Mossis - preşedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeaşi remarcă, dar în termeni mult mai exacŃi: „este clar pentru cei care lucrează în cadrul funcŃiei de Audit Intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hăŃurile controlului intern”.21 În ciuda unei evoluŃii spre o implicare mai mare în asistenŃa managerială, construită piatră cu piatră, edificiul funcŃiei de audit intern suferă datorită unor contradicŃii şi disfuncŃii inerente oricărui început. În acest sens, domnul Jacques Renard în cartea sa, prezentată mai sus, avea două explicaŃii foarte plauzibile, şi anume: - un prea mare exces de mediatizare a termenului „audit”, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialişti, cuvânt la modă care dă valoare şi un aer savant celor care îl folosesc, creându-le impresia că deja se află înaintea progresului şi a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvântului „audit”. În acest sens, putem confirma că nu există eveniment ştiinŃific unde aproape în mod magic să nu îşi găsească locul şi termenul „audit”. În universităŃi au apărut o serie de discipline a căror denumire începe astfel: „auditul”, spre exemplu,

21

Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de Phare, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, p. 1

54

„resurselor umane”, iar disciplina respectivă înainte se numea „managementul resurselor umane” şi se referă numai la management, şi exemplele pot continua; - auditul intern nu se numeşte întotdeauna audit intern şi deseori în funcŃie de cultura organizaŃiei, de practica în domeniu, de tradiŃii şi, nu în ultimul rând, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspecŃie, control financiar, verificare internă, control intern. Utilizarea acestor termeni, din păcate chiar şi de către specialişti în domeniu, crează multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/practicienilor şi în special în rândul managerilor, care atunci când aud de un auditor exclamă cu înŃeles: „bine aŃi venit pentru că niciodată un control nu este în plus”. Totuşi practicienii auditului intern constată cu satisfacŃie evoluŃia rapidă şi pertinentă a acestuia, percepută clar de toată lumea, în ciuda unor confuzii şi disfuncŃii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse şi el devine un ajutor de neevitat pentru manager. În acest sens, precizăm că, fostul preşedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluŃia conceptului de audit intern, afirmând că „transformările introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevărat de managerii noştri”.22 Cu părere de rău, trebuie să observăm că această remarcă din ultimul deceniu al mileniului doi este încă de actualitate. Auditul intern îşi va atinge obiectivele dacă există un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde şi norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care să susŃină morala profesiunii de audit, având în vedere faptul că auditorul trebuie să fie în afara oricăror bănuieli, „precum soŃia Cezarului”. Auditorii interni şi managerul trebuie priviŃi ca parteneri şi nu ca adversari, având aceleaşi obiective, printre care eficacitatea actului de management şi atingerea Ńintelor propuse. Managerii trebuie să înŃeleagă recomandările auditorilor, să perceapă ajutorul pe care îl primesc pentru stăpânirea riscurilor care apar şi evoluează continuu, aşa cum rezultă din Figura nr. 2 – PoziŃia auditului intern în cadrul entităŃii. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entităŃii. Auditorii interni izolaŃi sunt neeficienŃi şi de aceea ei trebuie să lucreze în echipă. CompetenŃele profesionale ale auditorului intern produc adevărate beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematică, pe baza standardelor de

22

Ibid., op. cit., pag. 16

55

audit şi a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor şi operaŃiilor realizate de entitate. Auditul intern prin activităŃile pe care le desfăşoară adaugă valoare, atât prin evaluarea sistemului de control intern şi analiza riscurilor asociate activităŃilor auditabile, cât şi prin recomandările cuprinse în raportul întocmit şi transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor organizaŃiei. Destinatarii rapoartelor de audit intern pot să Ńină sau nu cont de recomandările auditorilor, însă ei ştiu că atunci când nu Ńin cont de ele îşi vor asuma unele riscuri.

Figura nr. 2 – PoziŃia auditului intern în cadrul entităŃii. Auditul intern nu poate da un certificat că toate activităŃile sunt protejate sau că nu există disfuncŃii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul său de activitate. Auditorii interni evaluează sistemul de control intern al entităŃii şi dau o asigurare rezonabilă managementului general referitoare la funcŃionalitatea acestuia. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinŃa de a răspunde necesităŃilor în continuă schimbare ale entităŃilor. Axat, la început, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern

56

s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entităŃilor şi evaluarea controlului intern al acestora. Activitatea compartimentului de audit intern se află într-o relaŃie de complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv: - auditul intern oferă Comitetului de Audit o analiză imparŃială şi profesionistă asupra riscurilor organizaŃiei şi contribuie la îmbunătăŃirea informării sale şi a Consiliului de administraŃie, în ceea ce priveşte securitatea acesteia; - Comitetul de Audit garantează şi consacră independenŃa auditului intern. În acest fel, cele două structuri contribuie la guvernarea eficientă a organizaŃiilor, dar în moduri de abordare diferite. Profesia de audit intern se bazează pe un cadru de referinŃă flexibil, recunoscut în întreaga lume, care se adaptează la particularităŃile legislative şi de reglementare ale fiecărei Ńări, cu respectarea regulilor specifice ce guvernează diferite sectoare de activitate şi cultura organizaŃiei respective. Cadrul de referinŃă al auditului intern cuprinde:23 - conceptul de audit intern, care precizează câteva elemente indispensabile: - auditul intern efectuează misiuni de asigurare şi consiliere; - domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi administrarea entităŃii; - finalitatea auditului intern este aceea de a adăuga valoare organizaŃiilor; - codul deontologic, care furnizează auditorilor interni principiile şi valorile ce le permit să-şi orienteze practica profesională în funcŃie de contextul specific; - normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îşi ghidează auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor şi în gestionarea activităŃilor; - modalităŃile practice de aplicare, care comentează şi explică normele (standardele) şi recomandă cele mai bune practici; - sprijinul pentru dezvoltarea profesională, constituit în principal din lucrări şi articole de doctrină, din documente ale colocviilor, conferinŃelor şi seminariilor.

23

Norme profesionale ale auditului intern, publicate de I.I.A. şi comentate de IFACI, Bucureşti, 2002

57

Cunoaşterea şi aplicarea acestui cadru de referinŃă oferă organizaŃiilor şi organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu înseamnă numai să te situezi în afara profesiei, dar mai ales să te privezi de un mijloc de a fi mai eficace şi mai credibil. Amatorismul nu poate să funcŃioneze în auditul intern, ci doar o abordare sistematică şi metodică poate aduce un plus de valoare organizaŃiilor. La începutul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduită de câteva scandaluri financiare de proporŃii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor World Com şi Enron, al cărui audit intern şi consultanŃa managerială s-au efectuat, în ultimii 10 ani, de firma de audit şi consultanŃă Arthur Andersen, şi care a condus la dispariŃia acesteia de pe piaŃă şi la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley în Congresul S.U.A., care printre altele prevede: - separarea activităŃii de consultanŃă de cea de audit deoarece nu putem oferi consultanŃă şi apoi să venim să audităm; - controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie să se ocupe de organizarea lui şi actualizarea sistematică pe baza analizei riscurilor; - managerul, eventual, poate să apeleze la auditul extern pentru a-l sprijini în organizarea sistemului de control intern; - auditorul intern realizează numai evaluarea controlului intern pe baza evaluării analizei riscurilor asociate. Din 1999, în economia românească, este introdus prin lege auditul intern, pentru entităŃile publice. Această premisă absolută a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizări ale controlului şi separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea şi a auditului extern. Auditul extern, în România, a fost organizat şi restructurat în mai multe rânduri, în prezent fiind realizat de următoarele structuri: - expertize contabile, asigurate de Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România – CECCAR; - auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din România – CAFR; - auditul performanŃei, realizat de Curtea de Conturi a României, concomitent cu controalele efectuate în sectorul public; - auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultanŃă româneşti şi internaŃionale recunoscute în domeniu.

58

4.3. Definirea auditului intern FuncŃia de audit intern a cunoscut transformări succesive până la stabilizarea definirii conceptului. Aceste abordări progresive au scos în evidenŃă o serie de elemente, care trebuie reŃinute pentru conturarea cadrului în care se înscrie auditul intern. Din analiza evoluŃiei funcŃiei auditului intern, până în prezent, putem aprecia următoarele elemente de implicare în viaŃa entităŃii auditate, şi anume: - consiliere acordată managerului; - ajutorul acordat salariaŃilor, fără a-i judeca; - independenŃă şi obiectivitate totală a auditorilor. a) Consiliere acordată managerului Auditul intern reprezintă o funcŃie de asistenŃă a managerului, pentru a-i permite să-şi administreze mai bine activităŃile. Componenta de asistenŃă, de consiliere ataşată auditului intern îl distinge categoric de orice acŃiune de control sau inspecŃie şi este unanim recunoscută ca având tendinŃe de evoluŃie în continuare. Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliază şi rezolvă problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul, managerul este consiliat de auditorul intern pentru a găsi soluŃii de rezolvare a problemelor sale, într-o cu totul altă manieră, în sensul că prin dispoziŃiile luate să asigure un control mai bun al activităŃilor, programelor şi acŃiunilor sale. Profesionalismul auditorului intern este arta şi maniera de a emite o judecată de valoare asupra instrumentelor şi tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instrucŃiuni, sisteme informatice, tipuri de organizare ş.a., care reprezintă ansamblul activităŃilor de control utilizate de managerul instituŃiei sau responsabilul unui loc de muncă, recunoscut de specialişti drept control intern. Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordările practice succesive deja elaborate şi prin analiza ansamblului să contribuie la îmbunătăŃirea sistemului de control intern şi a muncii cu mai multă securitate şi eficacitate. În consecinŃă, se acceptă unanim că auditorul intern consiliază, asistă, recomandă, dar nu decide, obligaŃia lui fiind de a reprezenta un mijloc care să contribuie la îmbunătăŃirea controlului pe care fiecare manager îl are asupra activităŃilor sale şi a celor în coordonare, în vederea atingerii obiectivelor

59

controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuŃii auditorul intern dispune de o serie de atuuri faŃă de management, şi anume: - standarde profesionale internaŃionale; - buna practică recunoscută în domeniu, care îi dă autoritate; - tehnici şi instrumente, care-i garantează eficacitatea; - independenŃa de spirit, care îi asigură autonomia să conceapă ipoteze şi să formuleze recomandări; - cercetarea şi gândirea lui este detaşată de constrângerile şi obligaŃiile unei activităŃi permanente de gestionare zilnică a unui serviciu. b) Ajutorul acordat salariaŃilor fără a-i judeca Într-o entitate în care auditul intern face parte din cultura organizaŃiei acesta este acceptat cu interes, dar într-o entitate care se confruntă cu riscuri potenŃiale importante, cu absenŃa conformităŃii cu reglementările de bază, cu o eficacitate scăzută şi o fragilitate externă a acesteia, datorită deturnărilor de fonduri, dispariŃiei activelor sau fraudă, este evident că managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat în funcŃie de constatările auditorului intern. Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate să evidenŃieze ineficacitate, redundanŃă în sistem sau posibilităŃi de îmbunătăŃire a activităŃilor/acŃiunilor, dar există mai multe motive pentru care managementul nu trebuie să fie pus direct în discuŃie: Obiectivele auditului intern au în vedere un control asupra activităŃilor, care să conducă la îmbunătăŃirea performanŃei existente şi nu la judecarea acestuia, aşa cum specialistul în fiscalitate ajută la o mai bună aplicare a regimului fiscal. Chiar dacă responsabilul este judecat în urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern. Realizările auditului intern nu trebuie puse în discuŃie de cel auditat, iar dacă totuşi acest lucru este făcut să se efectueze într-o manieră pozitivă. Spre exemplu, este cazul unei insuficienŃe, nereguli importante descoperite de auditorul intern, care imediat o aduce la cunoştinŃa managerului şi pe care acesta o va soluŃiona fără întârziere. În acest caz, disfuncŃia semnalată prin raportul de audit intern a dus la o acŃiune corectivă, care a avut ca rezultat şi aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic şi eficace. ResponsabilităŃile auditorului intern trebuie să aibă în vedere că adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveală existenŃa unor puncte slabe care îşi au originea în insuficienŃe asupra cărora responsabilul nu are un bun control. Cu această ocazie, se observă că soluŃiile trebuie să vină pe cale ierarhică sau

60

chiar de la nivelul organizaŃiei, dacă sunt probleme de dimensiune culturală, de formare profesională, de buget, de organizare, de natură informatică ş.a. Această situaŃie paradoxală, adesea întâlnită îi stimulează logica celui auditat care constată că auditorul intern confirmă insuficienŃele semnalate chiar de el. Din prezentarea de mai sus, rezultă că în aceasta constă consilierea concretă şi fără echivoc acordată managerului de catre auditorii interni. c) IndependenŃa totală a auditorilor interni FuncŃia de audit intern nu trebuie să suporte influenŃe şi presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenŃei sub două aspecte: - independenŃa compartimentului în cadrul organizaŃiei, de aceea el trebuie să funcŃioneze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic; - independenŃa auditorului intern, prin practicarea obiectivităŃii, adică auditorii interni trebuie să fie independenŃi de activităŃile pe care le auditează. IndependenŃa auditorilor interni trebuie să aibă la bază eliminarea practicii de supraîncărcare a auditorilor cu lucrări care nu ar trebui să le revină lor. Spre exemplu: definirea de reguli şi proceduri de lucru, exercitarea acŃiunilor de evaluare şi supervizare ale salariaŃilor, chiar şi temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, acŃiuni de control financiar propriu-zis sau inspecŃii ş.a. Fenomenul cel mai grav care rezultă de aici este că auditorii aflaŃi în această situaŃie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece şi-au pierdut independenŃa şi obiectivitatea. Dacă apar asemenea cazuri, mai ales la entităŃi mici şi mijlocii, când din motive structurale suntem obligaŃi să încredinŃăm auditorilor asemenea acŃiuni, se impune să evaluăm riscurile şi consecinŃele inevitabile în timp. IndependenŃa şi obiectivitatea sunt abateri de la funcŃia de audit intern, care dăunează eficacităŃii şi rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie să avem în vedere că nu putem fi medic şi pacient în acelaşi timp, fără să stabilim un diagnostic cel puŃin subiectiv. Respectarea standardului privind independenŃa presupune unele reguli: - auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu operaŃional; - auditorul intern să poată avea acces în orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaŃii, la sistemele electronice de calcul;

61

- recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii pentru management. Organizarea funcŃiei de audit intern în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este suficientă; mai trebuie ca fiecare, în cadrul activităŃii sale, să poată da dovadă de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv înseamnă să realizezi o apreciere în totală neutralitate, înseamnă a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparŃială. De aceea, standardele profesionale consideră că obiectivitatea este afectată şi atunci când auditorul auditează o entitate/activitate/program a cărei responsabilitate şi-a asumat-o în cursul timpului. Realizând că idealul absolut nu va fi atins nici în audit (de aceea vorbim despre riscul de audit) un risc rezidual există, chiar şi după trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rămâne scopul care trebuie atins, fiecare având datoria să facă tot posibilul pentru a se apropia cât mai mult de acest deziderat. IndependenŃa şi obiectivitatea este deseori controversată, mai ales de către auditorii interni care nu înŃeleg această independenŃă atunci când se află într-o structură ierarhică. În realitate, independenŃa auditorului intern este supusă unei duble limitări: - auditorul intern, ca orice responsabil din organizaŃie, trebuie să se conformeze strategiei şi politicii direcŃiei generale; - auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcŃiei sale, dar respectând standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologică, dar neînsoŃită de sancŃiune, şi de aceea auditorul intern trebuie să-şi impună în mod conştient respectarea standardelor profesionale. Din această succintă prezentare rezultă că, în materie de independenŃă, nu este suficientă nici ataşarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, şi nici urmărirea realizării obiectivităŃii. Practica în domeniu ne arată că adevărata independenŃă a auditorului intern o constituie profesionalismul său, deoarece dacă este un profesionist va descoperi disfuncŃii importante, va face recomandări pertinente şi se va implica în viaŃa organizaŃiei prin îmbunătăŃirea performanŃelor acesteia. Definirea elementelor de ancorare în viaŃa entităŃii a funcŃiei de audit ne permite să trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aşa cum am arătat au existat mai multe definiŃii de-a lungul timpului.

62

În anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nouă definiŃie a auditului intern, în urma unui studiu efectuat cu 800 studenŃi, coordonat de auditorii din universităŃile australiene, astfel : Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaŃii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deŃinut asupra operaŃiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăŃi operaŃiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizaŃie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Există autori24 care consideră că folosirea cuvântului „activitate”, pentru a defini auditul intern, în locul termenului de „funcŃie” îl situează pe responsabilul său pe o poziŃie subalternă, Ńinând cont că o activitate este mai elementară decât o funcŃie. În lexicul „Cuvintele Auditului”25 există următoarea definiŃie a auditului, şi anume: Auditul intern este în cadrul unei organizaŃii o funcŃie – exercitată într-o manieră independentă şi cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concurează cu bunul control asupra riscurilor de către responsabili.

4.4. Trăsăturile auditului intern Organizarea funcŃiei de audit intern în cadrul entităŃilor impune luarea în consideraŃie a următoarelor caracteristici: - universalitatea; - independenŃa; - periodicitatea. a) Universalitatea funcŃiei de audit intern trebuie înŃeleasă în raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul şi profesionismul persoanelor implicate în realizarea acestei funcŃii.

Jacques Renard – Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanţat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, pag. 61 25 Le mots d’audit – IFACI- IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.
24

63

Auditul intern există şi funcŃionează în toate organizaŃiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a născut din practica întreprinderilor internaŃionale, apoi a fost transferat celor naŃionale, după care a fost asimilat în administraŃie. Auditul financiar are ca obiect activităŃile din domeniul financiar şi contabil, pe când auditul intern are o arie mai extinsă, cuprinde toate activităŃile desfăşurate în cadrul entităŃii, de aici universalitatea funcŃiei. Din practică a rezultat că activităŃile financiar-contabile reprezintă 20-25 % din activităŃile care fac obiectul auditului intern. Putem afirma că acolo unde există control intern există şi audit intern, deoarece „materia primă” a auditului intern este controlul intern. Datorită faptului că auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma că şi auditul intern este universal. FuncŃia de audit intern a devenit o funcŃie de asistenŃă managerială prin care auditorii interni ajută managerii, de la orice nivel, să stăpânească bine celelalte funcŃii şi toate activităŃile. Având în vedere că managerii există peste tot şi asistenŃa s-a extins în toate domeniile şi se referă la toate activităŃile. De aceea, standardele de audit intern precizează că într-un serviciu de audit intern trebuie să găsim toate posibilităŃile pentru a audita toate activităŃile, motiv pentru care trebuie să avem specialişti din toate culturile, nu din toate specializările. Normele internaŃionale precizează că auditorul intern nu trebuie să cunoască toate meseriile din lume. El nu poate să fie la fel de bun ca şi cel care face zilnic aceeaşi lucrare. Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. Însă pentru a-şi putea exercita specialitatea sa, el trebuie să aibă o bună cunoaştere a mediului pe care-l auditează, să înŃeleagă şi să-şi însuşească cultura organizaŃiei. Într-un compartiment de audit intern nu există oameni pricepuŃi la toate. Aici vom găsi specialişti care au însuşite: cultura managerială, cultura financiarcontabilă, cultura informatică şi alte culturi care sunt necesare într-o entitate. În acest context de specializare un auditor informatician va fi acceptat de informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dacă este un specialist. Auditorul informatician este un informatician care a învăŃat auditul intern şi nu invers. b) IndependenŃa auditorului intern; auditorul intern trebuie să aibă o gândire neîncorsetată, fără idei preconcepute, ca de exemplu: „totul merge foarte bine sau totul merge foarte prost”.

64

Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru că atunci când va audita va face control financiar de gestiune, şi nici inspector pentru că în acest caz se va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o persoană care realizează procesul de achiziŃii. Ce va face atunci când va audita achiziŃiile? Auditul intern este o activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii obiectivelor şi de consultanŃă, concepută în scopul de a adăuga valoare şi de a îmbunătăŃi activităŃile unei organizaŃii. Astfel, funcŃia de audit intern, cu ocazia evaluării controlului intern, stabileşte: - dacă controlul intern a depistat toate riscurile; - dacă pentru toate riscurile identificate a găsit procedurile cele mai adecvate; - dacă lipsesc controalele în anumite activităŃi; - dacă există controale redondante; apoi, transformă în recomandări toate aceste constatări şi concluzii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care îl va înainta managerului. Auditul intern ajută o organizaŃie să îşi îndeplinească obiectivele sale, prin aducerea unei abordări sistematice, disciplinate în evaluarea şi îmbunătăŃirea eficacităŃii managementului riscului, controlului intern şi procesului de conducere. De asemenea, auditul intern oferă departamentelor din organizaŃie, Consiliului director, Consiliului de administraŃie o opinie independentă şi obiectivă asupra managementului riscului, controlului şi guvernării, măsurând şi evaluând eficacitatea acestora în atingerea obiectivelor stabilite ale organizaŃiei. Auditul intern are trei principale preocupări: - raportează managementului la cel mai înalt nivel pentru că acesta este cel care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de administraŃie; - evaluează şi supervizează sistemul de control intern; - oferă consiliere pentru îmbunătăŃirea managementului, pe baza analizei riscurilor asociate activităŃilor auditabile. Auditul intern intră în cultura organizaŃiei atunci când managerul apelează la auditori. În acest fel auditul intern devine o funcŃie responsabilă, caracterizată prin independenŃă. Auditul intern este o funcŃie şi auditorul intern este o persoană care are obligaŃii şi acestea nu sunt minore. c) Periodicitatea auditului intern; auditul intern este o funcŃie permanentă în cadrul entităŃii, dar este şi o funcŃie periodică pentru cei auditaŃi.

65

FrecvenŃa auditurilor va fi determinată de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 săptămâni şi apoi să revină după o perioadă de 2-3 ani, în funcŃie de riscurile care apar. În acest sens, trebuie să dispunem de un sistem de măsurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizează pe perioade strategice, de regulă 5 ani, structurat anual şi cuprinde toate activităŃile. DiferenŃa este că unele activităŃi vor fi auditate odată, iar altele de mai multe ori, funcŃie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabileşte şi numărul de auditori şi în funcŃie de aceştia se aleg riscurile care vor fi tratate şi cele la care se va renunŃa pentru moment. Periodicitatea auditului intern nu înseamnă jumătate de normă, ci trebuie avut în vedere faptul că auditorul intern poate reveni oricând acolo, dacă, consideră că este nevoie. Auditul intern este o funcŃie periodică deoarece se realizează conform unui plan şi pe baza unor programe de activitate, comunicate şi aprobate anticipat. Auditul intern ajută entităŃile să-şi atingă obiectivele, ceea ce se realizează printr-o organizare metodică şi sistematică a procesului de audit, îndreptată spre îmbunătăŃirea controlului şi proceselor de conducere, la diferite perioade de timp. Auditul intern trebuie să urmărească obiectivele generale, dar şi alte elemente ca: - existenŃa unor disensiuni între diferite nivele ale organizaŃiei; - existenŃa anumitor lucruri care descurajează oamenii să lucreze mai bine ş.a. Activitatea de audit intern este o activitate programată care se realizează în conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate şi se derulează pe baza unui program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate într-un raport constructiv, care va reprezenta un beneficiu pentru organizaŃie. Procesul de audit intern trebuie să se efectueze periodic, pas cu pas, şi să aibă în vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat şi planificat astfel încât să conducă la îmbunătăŃirea controlului intern şi a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de linie să îşi îmbunătăŃească managementul funcŃional şi activitatea de analiză a riscurilor. Descoperirile şi recomandările auditului intern sunt utile liniei de management din zonele auditate, în special cu privire la îmbunătăŃirile potenŃiale în procesul de management al riscului, şi pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va asigura şi garanta un plus de valoare organizaŃiei.

66

Auditorii nu auditează persoane, ci sisteme, entităŃi, programe, activităŃi ş.a. În acest sens rapoartele de audit nu conŃin nume şi fapte. Aceasta nu înseamnă că auditul intern nu are implicaŃii asupra persoanelor. Dacă descoperă fraude atunci responsabilii activităŃilor respective vor avea probleme. Persoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecŃie şi astfel vom stabili dacă s-au încălcat legile şi regulamentele.

4.5. Reglementarea auditului intern în România Conform art. 21 din OrdonanŃa de UrgenŃă a Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea nr. 133/2002, „Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităŃilor entităŃii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia”. Potrivit Standardelor de Audit Intern, „Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităŃi o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaŃiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunatăŃi operaŃiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizaŃie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de guvernare a organizaŃiei şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea”. ObligaŃia legală de organizare a activităŃii de audit intern se regăseşte, în principal, în prevederile Legii societăŃilor comerciale nr. 31/1990, respectiv cele ale OrdonanŃei de UrgenŃă a Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar: - art. 160 alin. (2) din Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, modificată şi completată prin Legea nr. 441/2006 – „SocietăŃile comerciale ale căror situaŃii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei acŃionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România”; - art. 20 alin. (1) din OrdonanŃa de UrgenŃă a Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea nr. 133/2002 – „EntităŃile economice ale căror situaŃii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar sunt obligate să organizeze şi să asigure exercitarea activităŃii profesionale de audit intern, potrivit cadrului legal stabilit prin prezenta ordonanŃă de urgenŃă”.

67

Capitolul

5

RISCUL DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAłIE
Auditorul trebuie să obŃină o înŃelegere suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control intern, pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia. Auditorul trebuie să utilizeze raŃionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil.

5.1. Riscurile de audit Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situaŃiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: Riscul inerent care reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacŃii să conŃină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacŃii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente. Auditorii trebuie să-şi folosească raŃionamentul profesional şi toate cunoştintele disponibile pentru a evalua riscurile inerente. Dacă nu este disponibilă o astfel de informaŃie sau cunoştinŃe, atunci riscul inerent este mare. Riscul inerent este afectat de natura entităŃii; de exemplu, industria din care face parte, regulamentele sub a căror incidenŃă intră şi de asemenea natura strategiilor adoptate. Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacŃii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.

68

Evaluarea preliminară a riscului de control reprezintă procesul de evaluare a eficacităŃii sistemelor de contabilitate şi de control intern al entităŃii în prevenirea şi detectarea informaŃiilor eronate semnificative. Întotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitării inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi control intern. Evaluarea preliminară a riscului de control se va efectua pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacŃie semnificativă. Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacŃii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacŃii. Sistemul de control intern reprezintă toate politicile şi procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entităŃi care ajută la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice şi eficiente a activităŃii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecŃia activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, acurateŃea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaŃiilor financiare credibile. Sistemul contabil reprezintă succesiunile de proceduri şi înregistrări ale unei entităŃi prin care tranzacŃiile sunt prelucrate ca modalităŃi de menŃinere a înregistrărilor financiare. Astfel de sisteme identifică, asamblează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează, sintetizează şi raportează tranzacŃiile sau alte evenimente. Pentru evaluarea riscului de audit, una dintre metodele uzuale constă în calculul individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit, urmată de agregarea lor pe baza relaŃiei următoare:
Riscul de Audit (RA) = Risc Inerent (RI) * Risc de Control (RC) *Risc de Nedetectare (RN)

Nivelul (gradul) de încredere al auditorului este definit ca fiind egal cu diferenŃa dintre 100% şi riscul de nedetectare. Aşadar, cu cât riscul de nedetectare este mai mic, cu atât este mai mare nivelul de încredere al auditorului. Similar, nivelul de asigurare de audit corespunde diferenŃei dintre 100% şi riscul de audit. Trebuie menŃionat că există anumite dificultăŃi în ceea ce priveşte dimensionarea cantitativă a componentelor riscului de audit, deoarece modul de

69

stabilire a valorii acestora este subiectiv, depinzând aproape în exclusivitate de raŃionamentul şi experienŃa fiecărui auditor în parte.

5.2. Pragul de materialitate (semnificaŃie) În general, prin prag de semnificaŃie se înŃelege nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, situaŃiei financiare şi patrimoniului întreprinderii. InformaŃiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor financiare. Pragul de semnificaŃie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaŃie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaŃia trebuie să o aibă pentru a fi utilă. La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaŃie este necesar pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative. În cursul misiunii, pragurile de semnificaŃie determinate pentru controlul fiecărei secŃiuni a conturilor anuale, permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control, aceasta evitând astfel angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a Ńine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menŃiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaŃie permite : orientarea mai bună şi planificarea misiunii; evitarea lucrărilor inutile; justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă. Pentru determinarea pragului de semnificaŃie pot fi utilizate diferite elemente de referinŃă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri, etc. însă recomandarea noastră este, de a nu utiliza în mod exclusiv criterii aritmetice „rigide”.

70

Pragul de semnificaŃie trebuie luat în considerare de auditor atunci când: (a) Determină natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit; (b) Evaluează efectul denaturărilor. Luarea în consideraŃie a pragului de semnificaŃie din timpul realizării planului de audit este foarte importantă. În această etapă evaluarea pragului de semnificatie trebuie sa fie bazată pe cele mai recente și serioase informații financiare și va ajuta la determinarea unei abordări de audit efectivă și eficientă. Evaluarea pragului de semnificație va ajuta auditorii să decidă: - câte și ce elemente să examineze; - dacă să folosească tehnici de eșantionare; - ce nivel al erorii este susceptibil să conducă la modificarea opiniei de audit. Utilizarea mai multor proceduri de audit ar trebui să ajute la reducerea riscului de audit la un nivel cât mai redus. Riscul și pragul de semnificație sunt, în acest fel, strâns legate. Pentru a stabili nivelul pragului de semnificație, auditorii trebuie să decidă nivelul erorii care denaturează imaginea oferită de situaŃiile financiare. Nivelul este adesea exprimat ca o proporție a profiturilor, deoarece mulți folositori ai conturilor sunt interesați în primul rând de profitabilitatea companiei. Pragul de semnificație poate fi gândit în termeni, în funcție de mărimea unei organizații. Prin urmare, dacă compania rămâne la o mărime aproximativ constantă, nivelul pragului de semnificație nu ar trebui să se schimbe; invers, dacă afacerea este în creștere, nivelul pragului de semnificație va crește de la un an la altul. Dimensiunea unei companii poate fi măsurată în funcție de venituri și toatal active, înainte de scăderea pasivelor, ambii indicatori economici putând să nu aibă corelaŃii directecu fluctuaŃiile care ar putea afecta profitul.

71

Auditorii fac o serie de calcule legate de valorile ce se prezintă mai jos, apelează la medii aritmetice simple, medii aritmetice ponderate, toate aceste acŃiuni subordonate unor raŃionamente profesionale legate de noŃiunea de materialitate. Valoarea % Profitul înainte de impozitare 5 Profitul brut 0,5 - 1 Venituri 0,5 - 1 Total active 1-2 Active nete 2-5 Profit dupa impozitare 5-10 Trebuie Ńinut cont de faptul că, pragul de semnificație are atât aspecte calitative, cât și aspecte cantitative. Nu trebuie considerat că pragul de semnificație este decât un procent din diferiŃii indicatori prezentaŃi în situaŃiile financiare Eroarea tolerabilă este eroarea maximă pe care auditorul este dispus să o accepte. Poate fi stabilită la pragul de semnificație, dar este, de obicei, redusă, să spunem 75% sau chiar 50% din planificarea pragului de semnificație, Ńinându-se cont de factorii de risc şi probele de audit colectate şi care pot influenŃa nivelul riscului pe care auditorul îl estimează. Nivelul pragului de semnificație trebuie revizuit constant, în cursul activității de audit și pot fi necesare schimbări pentru că: o situaŃiile financiare preliminare conŃin erori și implicit pragul de semnificație se modifică per ansamblu. o factorii externi produc schimbări în controlul riscurilor externe estimate. o erorile sunt găsite în timpul verificării.

5.3. Frauda şi eroarea în audit 5.3.1. NoŃiunea de fraudă şi eroare Auditorul trebuie să ia în considerare riscul de anomalie semnificativă în situaŃiile financiare cauzate de fraude şi erori. Frauda este un act intenționat, din partea unuia sau mai multor persoane din conducerea societății (frauda managerială), angajați (frauda salarială) sau

72

unor terțe persoane care, folosindu-se de inșelătorii, obțin un avantaj illegal sau necuvenit. Frauda poate fi intreprinsă de o singură persoană, sau în colaborare cu oamenii din interiorul sau exteriorul afacerii. Frauda este un concept juridic foarte dezvoltat, dar grija principală a auditorilor este frauda cauzatoare a denaturării materiale, în situatiile financiare. Este distinsă de eroare, când o denaturare materială este cauzată de o greșeală, de exemplu, prin neaplicarea unei politici contabile. Frauda este actul voluntar emis de una sau mai multe persoane, ce fac parte din conducere, salariaŃi sau terŃi, care conduce la situaŃii financiare eronate. Sunt considerate ca fraudă: - manipularea, falsificarea sau alterarea contabilităŃii sau a documentelor; - deturnarea activelor; - înregistrarea de operaŃiuni fără fundamentare; - aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor; - ascunderea unor operaŃiuni asupra contabilităŃii sau a documentelor. Sunt considerate a fi două tipuri de fraudă cauzatoare de denaturări materiale în situațiile financiare: - raportări financiare frauduloase; - folosirea inadecvată a bunurilor. Raportări financiare frauduloase. Acestea pot include: - manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile; - reprezentarea neadecvată sau omisiunea unor evenimente sau tranzacții în situațiile financiare; - neaplicarea intenționată a unor principii contabile. Folosirea neadecvată a bunurilor. Este vorba despre furtul bunurilor entității. Angajații pot fi implicați în asemenea fraude, în special când este vorba de sume mici, nesemnificative, însă, aceste practici frauduloase pot fi folosite la un nivel superior de către conducerea societății care ar putea ascunde acest lucru prin: - delapidarea recipiselor (de exemplu prin devierea lor în conturi personale); - furtul bunurilor materiale sau al celor intelectuale; - plata unor bunuri inexistente (plata unor furnizori fictivi);

73

- folosirea bunurilor în scop personal. Eroarea desemnează inexactităŃi involuntare, conŃinute în situaŃiile financiare, spre exemplu: - o eroare de calcul sau de înregistrare în documente şi date contabile; - omisiuni sau interpretări eronate a faptelor; - nerespectarea principiilor contabile.

5.3.2. Proceduri aplicate de auditor în caz de fraudă şi/sau eroare Auditorul pune în lucru proceduri de audit stabilite în urma evaluării riscurilor şi dacă constată posibilitatea unei fraude sau erori, trebuie să analizeze influenŃa asupra situaŃiilor financiare. Dacă frauda sau eroarea are un un efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare, auditorul pune în lucru proceduri suplimentare. Auditorul trebuie să ceară explicaŃii conducerii şi să evalueze dacă frauda sau eroarea a fost corect luată în considerare sau corectată, în situaŃiile financiare. Auditorul trebuie să evalueze consecinŃele unei fraude sau erori semnificative asupra auditului şi a fiabilităŃii declaraŃiilor conducerii. Procedurile modificate sau suplimentare depind de evaluarea făcută de auditor: tipul de fraudă sau eroare, probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea să aibă un efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare. Responsabilitatea auditorului. Planificarea auditului trebuie să evalueze riscul că o fraudă sau eroare conduce la anomalii semnificative în situaŃiile financiare şi trebuie să ceară conducerii explicaŃii în legătură cu orice fraudă sau eroare descoperită. Evaluarea riscurilor conduce auditorul să definească procedurile de audit, care permit obŃinerea unor asigurări rezonabile, că anomaliile semnificative în situaŃiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu este şi nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor şi erorilor. Evenimentele care pot conduce la creşterea riscului de fraudă şi eroare cuprind: - probitatea şi competenŃa conducerii îndoielnică, - presiuni în firmă din interiorul sau exteriorul ei, - operaŃiuni neobişnuite, - dificultăŃi în evaluarea elementelor probante Auditorul va trebui să obŃină suficiente elemente probante care să indice că nici o fraudă şi eroare care ar putea avea o incidenŃă semnificativă asupra situaŃiilor financiare nu s-au produs.

74

Auditorul comunică conducerii rezultatul investigaŃiilor sale privind: - existenŃa unei fraude chiar dacă efectul potenŃial asupra situaŃiilor este neglijabil; - o fraudă sau eroare a fost descoperită. Dacă eroarea sau frauda are consecinŃe semnificative asupra situaŃiilor financiare şi nu au fost corectate, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau refuz de certificare. În situaŃia în care entitatea nu permite auditorului să procure suficiente elemente probante pentru a evalua dacă o fraudă sau eroare are efecte semnificative asupra situaŃiilor financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii. Secretul profesional trebuie să rămână un principiu aplicabil, în afara cazului când o reglementare legală o impune. Este recomandabil ca auditorul să se consulte cu un avocat. Responsabilitatea conducerii. Conducerea entităŃii este responsabilă de prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor prin urmărirea sistemului contabil aplicat şi de control. Auditul intern reduce riscul de fraudă şi eroare, dar nu-l poate elimina în totalitate.

5.3.3. Proceduri de evaluare a riscului Auditorul va pune în aplicare proceduri de evaluare a riscului, aşa cum sunt ele stabilite în standardele de audit, și care include proceduri de evaluare a riscului de fraudă. Aceste proceduri vor include: - informări ale conducerii societății; - analizarea situației când există factori de risc de fraudă; - analizarea rezultatelor procedurilor analitice; - analizarea oricăror alte informații relevante. Pentru a identifica riscul de fraudă, auditorul trebuie să cerceteze viziunea managementului asupra riscului de fraudă (de exemplu, care cred ei că este riscul, care este procesul de identificare și soluționarea fraudei, comunicări despre fraudă). Auditorii sunt de asemenea obligați să informeze conducerea societății și auditul intern, când frauda fie presupusă, reală sau suspectată are loc. De exemplu, managementul poate fi „stimulat” în ceea ce privește raportarea frauduloasă, dacă profitabilitatea este amenințată de condițiile pieței sau de noi

75

standarde de contabilitate, în mod alternativ, pot să fie presiuni în a cunoaște anumite targeturi care să impresioneze acționarii sau să se rețină fondurile. În mod alternativ, o raportare financiară frauduloasă poate să apară, deoarece, natura unei entități permite ca frauda să fie mai evidentă de exemplu, dacă sunt părți importante unite sau dacă entitatea este condusă defectuos și sunt puține controale. Frauda prin deturnare poate fi cauzată de angajați nemultumiți sau pentru că apar anumite „oportunitățile”, deoarece controalele interne sunt rare ori pentru că, cultura organizațională a entități este greșită și toată lumea o acceptă. Auditorii ar trebui să fie alertați de stimulentele evidente sau de oportunitățile manageriale ori de prezenŃa unor angajații care cauzează fraude. Atunci când identifică și evaluarează riscuri de danaturare semnificativă la nivelul situaŃiilor financiare, auditorul trebuie să identifice și să evalueze riscurile de denaturare semnificativă cauzate de fraudă. Trebuie însă menŃionat faptul că acele riscuri evaluate, care pot rezulta dintr-o denaturare semnificativă cauzată de fraudă sunt apriori riscuri semnificative și, în consecință, auditorul trebuie să evalueze organizarea controlului la nivelul controlului, incluzând activități de control relevante și să determine implementarea şi adecvarea acestuia. Auditorul, identifică riscurile de fraudă, raportează ce nu funcționează bine la nivel de declarații financiare, Ńine seama de impactul potențial al unei denaturări materiale și vine cu răspunsuri la evaluarea riscurilor. Auditorul trebuie să participle, prin modalităŃi de comunicare și procedurile specifice, la soluŃionarea riscurilor de fraudă în audit.

76

Capitolul

6

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAłIILOR FINANCIARE
Auditorul trebuie să planifice şi să coordoneze auditul conform Standardelor de audit. El trebuie să efectueze auditul cu prudenŃă profesională având în vedere că situaŃiile financiare pot conŃine erori semnificative datorită unor circumstanŃe existente. Planificarea auditului presupune elaborarea unei strategii generale şi o prezentare detaliată a naturii, calendarul şi întinderea lucrărilor. Prin planificare se permite acordarea unei atenŃii deosebite asupra aspectelor semnificative ale misiunii de audit, identificarea problemelor de esenŃă, realizarea în timp util a activităŃii. Se apreciază că în activitatea de planificare a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un plan de audit adecvat: 1. ActivităŃi preliminare misiunii de audit; 2. ObŃinerea informaŃiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său; 3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare; 4. Determinarea pragului de semnificaŃie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent; 5. ÎnŃelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului legat de control; 6. Planificarea activităŃilor: 6.1. Strategia generală de audit; 6.2. Planul de audit.

77

6.1. ImportanŃa planificării Un audit eficace şi eficient se bazează pe procedurile de planificare adecvate. Auditorul trebuie să planifice auditul, astfel încât angajamentul să fie realizat în mod eficient. Auditurile se planifică pentru a: - elabora o strategie şi o abordare detaliată pentru activitatea de audit specific, astfel încât auditul se efectuează în timp util şi eficient; - se indentifica domeniile importante ale auditului pentru care este necesar să se acorde o atenŃie corespunzătoare şi precum Ńo identificarea zonelor cu probleme; - determina cantitatea de muncă necesară, astfel încât personalul să se poată aloca în mod corespunzător; - furniza o referinŃă pentru convorbiri iniŃiale cu comitetul de audit al clientului despre abordarea de audit; - constitui baza pentru elaborarea planului de audit detaliat. Procedurile de audit ar trebui să fie discutate cu managementul clientului, personalul şi/sau comitetul de audit, în scopul de a coordona acŃiunile de audit, inclusiv cea de audit intern. Cu toate acestea, toate procedurile de audit rămân în responsabilitatea auditorului Se apreciază că o abordare structurată a planificării va include: i) asigurarea că sunt îndeplinite cerinŃele etice; ii) asigurarea că punctele de vedere ale angajamentului sunt înŃelese; iii) stabilirea strategiei generale de audit: - determinarea caracteristicilor relevante ale angajamentului, cum ar fi cadrul de raportare utilizat , acest lucru va stabili domeniul de aplicare pentru angajament ; - descoperirea datelor cheie pentru raportare şi alte comunicări; - stabilirea pragului de semnificaŃie, evaluarea preliminară a riscurilor, dacă controalele interne urmează să fie testate; - luarea în considerare a resurselor disponibile şi modul în care acestea urmează să fie folosite (supuse procedurilor de risc); iii) elaborarea unui plan de audit planificat, inclusiv procedurile de evaluare a riscului, proceduri suplimentare şi orice alte proceduri necesare pentru a se conforma cu standardele de audit.

78

Auditorul va trebui să elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Planul de audit, precum şi orice modificări semnificative în timpul auditului trebuie să fie documentate.

6.2 Strategia de audit şi a planului de audit Aşa cum am specificat, strategia de audit şi planul de audit ar trebui să fie actualizate şi modificate după cum este necesar în cursul misiunii de audit. O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de audit, care stabileşte direcŃia de audit, descrie domeniul de aplicare aşteptat şi de desfăşurare a auditului şi oferă recomandări pentru dezvoltarea planului de audit. Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia şi include un set de instrucŃiuni pentru echipa de audit, care stabileşte procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor şi proceduri suplimentare) ale auditorilor care intenŃionează să le adopte şi pot include trimiteri la alte aspecte, cum ar fi obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eşantionului şi baza de selecŃie pentru fiecare domeniu. a) Strategia de audit. În cele prezentate mai jos se au în vedere termenii unei strategii de audit.
ConŃinutul-cheie al unei strategii generale de audit InŃelegerea mediului - factorii economici generali şi condiŃiile industriei; entităŃii - caracteristicile importante ale clientului, (a) afaceri, (b) strategiile principale de afaceri, (c) performanŃa financiară, (d) cerinŃele de raportare, inclusiv modificările de la auditul anterior; - nivelul general de competenŃă al gestionării. InŃelegerea contabilă şi - politicile contabile adoptate de către entitate şi sistemele de control intern schimbările în aceste politici; - modificări în domeniul contabilităŃii sau referitoare la declaraŃiile de audit; - cunoaşterea sistemelor de contabile şi de control intern, precum şi aşteptările generate de realizarea de teste de control şi aplicarea procedurilor de fond Riscuri şi pragul de - evaluări preconizate a riscurilor de fraudă sau de eroare semnificaŃie şi de identificare a zonelor de audit semnificative;

79

ConŃinutul-cheie al unei strategii generale de audit - stabilirea pragului de semnificaŃie în scopul planificării de audit; - posibilitatea de erori semnificative, având în vedere experienŃele perioadelor anterioare sau posibilitatea de fraudă - identificarea zonelor contabile complexe, inclusiv cele care implică estimări . Natura, momentul şi -o posibilă schimbare de accent pe domenii specifice de întinderea procedurilor audit; - efectul tehnologiei informaŃiilor privind auditul; - activitatea de audit intern şi a efectului său aşteptat cu privire la procedurile de audit extern . Coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea - implicarea altor auditori; - implicarea experŃilor; - numărul de locaŃii; - cerinŃele personalului. - posibilitatea ca on going concern să poată fi pus sub semnul întrebării; - condiŃiile care necesită o atenŃie specială, cum ar fi existenŃa unor părŃi afiliate; - punctul de vedere al angajamentului, precum şi orice responsabilităŃi statutare; - natura şi momentul de rapoarte sau alte comunicări cu entitatea care sunt de aşteptat în conformitate cu angajamentul.

Alte aspecte

b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui să includă următoarele: - o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de evaluare a riscurilor planificate suficiente pentru a evalua riscul de eroare semnificativă; - o descriere a naturii, momentul şi întinderea procedurilor de audit planificate la nivel de aserŃiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacŃii, sold de cont şi divulgare. Acest lucru reflectă decizia auditorului pentru a testa eficienŃa operativă a controalelor, precum şi natura, durata şi întinderea procedurilor de fond planificate; - alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament si de a se conforma cu standardele de audit.

80

Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca planul de audit să se dezvolte. Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează: Plan de misiune 1. Prezentarea entităŃii: - denumirea - sediul social - capital social şi asociaŃi/actionari - înregistrare - scurt istoric - organizare - consideraŃii privind obiectul de activitate, piaŃa, concurenŃa - conducerea şi persoane propuse a fi contactate 2. InformaŃii contabile: - bugete şi conturi previzionale - particularităŃile sistemului contabil - principii contabile 3. Definirea misiunii - natura misiunii: auditarea situaŃiilor financiare etc. - misiuni conexe referitoare la activitatea entităŃii auditate - principalele condiŃii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi control 4. Sisteme şi domenii semnificative: - cumpărări - vânzări - stocuri - clienŃi - determinarea pragului de semnificaŃie - identificarea funcŃiilor şi domeniilor semnificative - prezentarea zonelor de risc - identificarea punctelor forte ale sistemului şi a atitudinii conducerii faŃă de auditul intern - controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit 5. Orientarea programului de lucru - aprecierea auditului intern - lucrări deosebite - confirmări de obŃinut

81

- inventare fizice - asistenŃa de specialitate necesară: informatică, fiscalitate - documente de obŃinut 6. Echipa şi bugetul - numărul şi nivelul membrilor echipei - utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern - determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări - calculul costurilor estimate în funcŃie de experienŃa membrilor echipei - compararea numărului de ore necesare cu limitele stabilite de norme profesionale şi justificarea diferenŃelor 7. Planificarea - repartizarea lucrărilor pe membrii echipei - datele intervenŃiilor pe etape - lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise cu precizarea datelor limită

82

Capitolul

7

DOCUMENTAłIA ŞI PROBELE DE AUDIT

7.1. Necesitatea documentaŃiei Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaŃia cu care încep foarte multe cursuri pe această problemă. Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit efectuată în documente de lucru pentru a: - permite partenerului de raportare să asigure că toate activităŃile planificate au fost completate în mod adecvat; - furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinŃe ulterioare; - asista în planificarea şi controlul de audit viitor; - încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate. Termenul de „documentaŃie” presupune materialele (documentele de lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obŃinute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.). Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să obŃină informaŃiile de referinŃă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru. DocumentaŃia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la: - reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor precum şi baza de date şi informaŃii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit; - priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităŃii muncii echipei de audit;

83

reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obŃinute. Prin documente de lucru se înŃelege evidenŃele conduse de auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaŃiile obŃinute şi concluziile pertinente puse în evidenŃă pe parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate informaŃiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit. Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activităŃii desfăşurate şi a concluziilor trase. Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu standardele de audit. Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenŃă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecŃie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior. Documentele de lucru sunt consecinŃa realizării şi înregistrării procedurilor de audit efectuate precum şi a probele de audit relevante obŃinute pentru a ajunge la concluzii. Toate lucrările de audit trebuie să fie documentate: documentele de lucru sunt dovezi tangibile ale activităŃii desfăşurate în sprijinul opiniei de audit. Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaŃia de audit, care oferă: - o evidenŃă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi - probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit şi cerinŃele legale şi de reglementare. De asemenea, documentaŃia poate: - asistă echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul; - asistă managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze locul de muncă; - permite echipei de audit să fie răspunzătoare pentru activitatea sa (şi de a dovedi respectarea standardelor de audit într-o situaŃie litigioasă); - reprezintă o evidenŃă a chestiunilor de importanŃă continuă pentru auditurile viitoare;

-

84

permite unui auditor cu experienŃă de a efectua evaluări de control ale calităŃii; - permite unui auditor cu experienŃă să efectueze inspecŃii externe, în conformitate cu cerinŃele legale, de reglementare sau de altă natură. Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care sau desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au fost culese.

-

7.2. Forma şi conŃinutul documentelor de lucru Standardele internaŃionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înŃelegere generală a auditului. Conturile nu pot înregistra tot ceea ce ei consideră. Auditorul va întocmi o documentaŃie de audit suficientă pentru ca un auditor cu experienŃă, fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înŃeleagă: - natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în vederea conformităŃii cu standardele internaŃionale de audit şi cu cerinŃele legale şi de reglementare aplicabile; - rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit obŃinute; şi - aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora şi raŃionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii. În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul va înregistra: - caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate; - persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea activitate a fost finalizată; şi - persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi amploarea revizuirii. Forma şi conŃinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme cum ar fi:

85

- natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ; - riscurile identificate de erori semnificative; - extinderea hotărârii necesară în executarea lucrărilor şi evaluarea rezultatelor; - semnificaŃia probelor de audit obŃinute; - natura şi gradul de excepŃii identificate; - nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu este uşor determinabilă din documentaŃia de activitate desfăşurată sau a probelor de audit obŃinute; - metodologia de audit şi instrumentele folosite. Nu este indicat să se specifice exact conŃinutul şi formatul documentelor de lucru, dar pentru o eficienŃă mai mare a întocmirii şi revizuirii lor, auditorii trebuie să le standardizeze. Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atât pe suport de hârtie sau alte tipuri de suport, cât şi în format electronic, acestea trebuie în mod obligatoriu să cuprindă26 în afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile şi nu numai) şi adnotările (însemnările) specifice. Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea documentului de lucru, data de sfârşit de an sau o altă dată de referinŃă a exerciŃiului financiar auditat, denumirile (explicaŃiile) din capătul de tabel, când este cazul. Indexarea si referenŃierea - reprezintă procesul (operaŃiunile) prin care se stabileşte o legatură între situaŃiile financiare şi documentele de audit precum şi între datele şi informaŃiile din documentaŃia de audit. Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie organizate (structurate) de aşa manieră încât membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, să poată găsi cu uşurinŃa probele de audit şi informaŃiile relevante privind desfaşurarea misiunii. În vederea indexării (opisării) documentelor de audit, se utilizează un sistem de notaŃie cu ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale situaŃiilor financiare trebuind să fie referenŃiate în dublu sens pe aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul utilizează la întocmirea unor foi de lucru şi informaŃiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referenŃiate pe fiecare foaie de lucru în parte.

26

Emil Culda, Vicepreşedinte CAFR – ISA 230 Documentaţia, Suport de curs pus la dispoziţie stagiarilor Camerei Auditorilor Financiari din România, 2009

86

Adnotarile (însemnările) constituie notaŃii simple făcute de către membrii echipei de audit, manageri şi parteneri alături de un articol (o informaŃie) sau o sumă dintr-un document de audit. Simbolul adnotării este, în general, explicat sau definit la sfârşitul documentului de audit, multi auditori şi cabinete de audit utilizând un set standard, predefinit, de astfel de însemnări.

7.3. Dosarele de audit Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se împartă în cele care au o importanŃă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate permanent într-un dosar permanent de audit şi cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu în dosarul exerciŃiului sau dosar curent de audit. De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a Ńine o evidenŃă distinctă a documentelor de lucru în funcŃie de caracterul şi semnificaŃia informaŃiilor în cele două dosare: - dosarul curent de audit (curent audit file – CAF), - dosarul permanent (permanent audit file – PAF). Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităŃi: să fie clare şi complete. Dosarul curent conŃine informaŃii relevante pentru auditul anului în curs şi trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului. Aceste informaŃii (situaŃiile financiare; liste de control ale conturilor; detalii ale conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi financiare; un rezumat al erorilor neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative şi ale erorilor; revizuiri; memorandumul planificării auditului; bugetele de timp şi a rezumatelor; scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale şedinŃelor consiliului de administraŃie; comunicările şi concilierile cu terŃe părŃi, cum ar fi experŃii sau alŃi auditori etc) vizează exclusiv exerciŃiul financiar care face obiectul misiunii de audit. La modul general, aceste informaŃii vizează: • Planificarea misiunii de audit; • InformaŃii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit; • Aprecierea controlului intern; • InformaŃii cu privire la examinarea elementelor probante.

87

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod şi sistem de organizare), dosarul curent este împărŃit pe secŃiuni, pentru uşurinŃa utilizării informaŃiilor. Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puŃin următoarele informaŃii, grupate pe secŃiuni, astfel: ♦ I – Planificare şi raportări • 1 - Lista de verificare a documentelor de lucru • 2- Nota de sinteză • 3 – Control analitic final • 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii • 5 – Revizuirea generală a situaŃiilor financiare • 6 – Chestionar de sfârşit de misiune • 7 – Chestionar de verificări specifice • 8 – Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerciŃiului • 9 – ObservaŃii finale şi întâlnirile cu clientul • 10 – Control analitic prealabil • 11 – Plan de misiune • 12 – Confirmarea planului de audit • 13 – Buget şi planificare • 14 – Abordarea auditului ♦ II – Controlul conturilor • A – Contul de profit şi pierdere • B – Impozit pe profit • C – Capitaluri proprii • D – Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli • E – Împrumuturi pe termen lung • F – Imobilizări corporale • G – Imobilizări necorporale • H – Imobilizări financiare • J – Stocuri şi producŃie în curs • L – CreanŃe comerciale • I – Datorii comerciale • M – Personal şi organisme sociale • N – Stat şi organisme publice • Q – AlŃi debitori şi alŃi creditori

88

• O - DisponibilităŃi în conturi la bănci sau în casă • P –Conturi tranzitorii • R – Cartea mare şi balanŃa de verificare • W –Documente perimate retrase din dosarul curent ♦ III – Utilizarea lucrărilor realizate de alŃi experŃi ♦ IV – Verificări specifice Dosarul permanent se organizează pe secŃiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente. Dosarul permanent conŃine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. O structură recomandată27 a dosarului permanent, organizat pe secŃiuni cuprinde: ♦ I. InformaŃii despre client • 1.1 – Fişa de caracterizare • 1.2 – Organizarea generală a societăŃii • 1.3 – ÎnŃelegerea entităŃii • 1.4 – ComponenŃa organelor de conducere şi administraŃie • 1.5 – InformaŃii privind părŃile afiliate • 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate • 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăŃii • 1.8 – Contracte de societate (contract iniŃial, acte adiŃionale) • 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI) • 1.10 – Regulamentul intern ♦ II. Detalii despre misiune • 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii • 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent • 2.3 – Autorizări de funcŃionare şi licenŃe ale societăŃii auditate • 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii ♦ III. InformaŃii şi contracte sau alte acte cerute de lege • 3.1 – Lista asociaŃilor sau acŃionarilor • 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menŃiuni la Oficiul Registrului ComerŃului sau la Registrul Român al AcŃionarilor • 3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate

27

Ion Mihăilescu – Audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2007, pag. 55

89

• 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe ultimii 3 ani • 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraŃie pe ultimii 3 ani • 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere • 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri) • 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing • 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a mijloacelor fixe • 3.10 – Copii state plată – conducere • 3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului, conducere) • 3.12 – Copii contract individual cu personalul • 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală ♦ IV. SituaŃia fiscală • 4.1 - SituaŃii şi informaŃii fiscale • 4.2 – DocumentaŃia fiscală (aspecte semnificative ale legislaŃiei în vigoare) • 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale ♦ V. Sistemul contabil • 5.1 – Prezentarea sistemului contabil • 5.2. – Copii ale situaŃiilor financiare pe ultimii 3 ani: • BilanŃul • Contul de profit şi pierdere • SituaŃia modificărilor capitalului propriu • SituaŃia fluxurilor de trezorerie • Note explicative • 5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările corporale, necorporale etc.) • 5.4 – Copii ale registrului acŃionarilor ♦ VI. Sistemul de control intern • 6.1 – Organizare generală • 6.2 – Repartizarea sarcinilor • 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri, furnizori – cumpărări, clienŃi – vânzări, personal, trezorerie, imobilizări – amortizări

90

Cum se poate observa, in dosarul permanent se păstrează informaŃii pe care auditorul le poate utiliza pe parcursul mai multor exerciŃii financiare. Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conŃină informaŃii învechite şi perimate şi să nu conŃină documente de volum mare, se preferă atunci când situaŃia permite extrase ale acestora. Dosarul permanent conŃine documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situaŃia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaŃia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluŃia evenimentelor la zi. Orice dosar de audit trebuie să conŃină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaŃiilor financiare. Probele pe care auditorul le obŃine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective (CAVECOD –de la iniŃialele în limba engleză ): Exhaustivitate (C): nu există active, obligaŃii, tranzacŃii sau evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate; Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacŃiile sunt exacte din punct de vedere al corectitudinii calculelor Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă corespunzătoare; ExistenŃă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat; Drepturi şi obligaŃii: un activ sau o datorie aparŃine entităŃii la o anumită dată; Cut-off/ApariŃie (C): o tranzacŃie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi aparŃine entităŃii; o tranzacŃie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare; Drepturi şi obligaŃii (O): în situaŃiile financiare sunt recunoscute drepturi (de proprietate şi dezmembrăminte, de creanŃă), obligaŃii, iar tranzacŃiile reflectate implică entitatea ca purtătoare de drepturi şi de obligaŃii comerciale, civile etc. Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil. Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit, decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru care sunt efectuate.

91

La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri de audit, a documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de documente de lucru automatizate au fost dezvoltate şi pot face documentarea activităŃii de audit mult mai uşoară. Astfel de programe de ajutor pentru pregătirea documentelor de lucru, programele de audit, prelucrări ale balanŃelor de verificare, registrului jurnal şi, implicit, a situaŃiile financiare propriu-zise. Acestea sunt în mod automat referenŃiate, ajustate şi verificate de către softul de audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale automatizării documentării în audit: - riscul de erori este redus ; - documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit; - în timp rămân salvate, permit identificarea uşoară a ajustărilor şi referinŃelor la toate documentele de lucru, inclusiv a celor care rezumă din informaŃiile analitice de bază; - formularele standard nu trebuie să fie transportate la locaŃii de audit ; - documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin intermediul unui modem sau alte modele electronice de comunicare; - şi, de se să nu discutăm, la volumul arhivelor.

7.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenŃele contabile ale entităŃii . Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menŃinerea confidenŃialităŃii asupra datelor şi informaŃiilor precum şi a păstrării, în condiŃii de siguranŃă, a documentaŃiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile proprii şi cerinŃele legale/profesionale în materie. Accesul la documente trebuie restricŃionat28 în permanenŃă, auditorul acordând o deosebită atenŃie asupra modului şi regimului de păstrare.

28

Laurenţiu Dobroţeanu, Camelia Dobroţeanu – Audit-concepte şi practici.Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 102

92

Standardele internaŃionale de audit cer auditorilor să păstreze documentele de audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat. În acest sens de exemplu, standardele americane de audit cer ca documentaŃia de audit să fie păstrată pentru o perioadă de şapte ani de la data finalizării angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practică sa încheiat), dacă legislaŃia specială nu cere o perioadă mai mare de timp (aşteptarea sentinŃei finale în cazul unor procese). În România nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se poate considera ca fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentaŃiei de audit de minim 5-6 ani dacă prin termenii angajamentului nu se stabileşte altfel şi/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din legi speciale.

93

Capitolul 8 PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL

Pentru a preciza locul şi importanŃa probelor de audit (audit evidence) în cadrul unei misiuni de audit trebuie să avem în vedere finalitatea acestui demers – elaborarea de către auditorul financiar a unei opinii profesionale cu privire la măsura în care situaŃiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Practic, auditorul acordă „un certificat de bună purtare” (atunci când este cazul) pentru raportările managementului societăŃii auditate, certificat care atestă reflectarea unei imagini fidele de către situaŃiile financiare.

8.1. Locul şi rolul probelor de audit Credibilitatea informaŃiei contabile este caracteristica avută în vedere atunci când vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că auditorul independent este cel care arbitrează „disputa” dintre producătorii informaŃiei contabile – managementul societăŃilor care întocmesc situaŃiile financiare anuale, pe de o parte şi utilizatorii informaŃiei contabile, pe de altă parte.

94

Managementul societăŃii auditate Producătorii informaŃiei contabile

AUDITORUL INDEPENDENT

Utilizatorii informaŃiei contabile

PROBE DE AUDIT

OPINIA DE AUDIT

Figura nr. 3 Locul şi rolul auditorului şi probelor de audit în misiunea de audit Standardele internaŃionale de audit solicită ca auditorul să obŃină o asigurare rezonabilă în legătură cu faptul că situaŃiile financiare ca întreg nu conŃin denaturări semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat. Ea se obŃine atunci când auditorul a obŃinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut (de exemplu, riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci când situaŃiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totuşi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel absolut de asigurare, pentru că există limitări inerente ale unui audit care rezultă în majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul trage concluzii şi îşi bazează opinia auditorului ca fiind mai degrabă convingătoare decât concludentă. Probele de audit sunt necesare pentru a susŃine opinia auditorului şi raportul. Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obŃinute în principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totuşi să includă şi informaŃii obŃinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiŃia că auditorul să fi determinat măsura în care au avut loc schimbări de la auditul precedent care ar putea afecta relevanŃa acestora pentru auditul curent29) sau procedurile de control al calităŃii ale firmei pentru
29 ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său,” punctul 9

95

acceptarea şi continuitatea clienŃilor. În plus faŃă de alte surse din cadrul sau din afara entităŃii auditate, sistemul de înregistrări contabile ale entităŃii este o sursă importantă de probe de audit . De asemenea, informaŃii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregătite de un expert angajat sau colaborator al societăŃii audiate. Probele de audit cuprind atât informaŃii care susŃin şi completează afirmaŃiile conducerii , cât şi orice informaŃie care contrazice asemenea afirmaŃii. În plus, în anumite cazuri, absenŃa informaŃiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi declaraŃia solicitată) este folosită de auditor, şi de aceea, şi aceasta constituie probă de audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului în formarea opiniei de audit constă în obŃinerea şi evaluarea probelor de audit.30 În cadrul standardelor internaŃionale de audit (International Standards on Auditing) standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de audit”. Astfel, domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de explicarea conceptului de „probe de audit” în contextul unei misiuni de audit financiar, precum şi de responsabilităŃile auditorului financiar de a concepe şi desfăşura proceduri de audit pentru a obŃine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să îşi bazeze opinia de audit. Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înŃelege măsura calităŃii probelor de audit, adică relevanŃa şi credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor pe care se bazează opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenŃată de sursa şi natura lor, şi depinde de circumstanŃele individuale în care sunt obŃinute.

8.2. Caracteristicile probelor de audit CerinŃa standardului ISA 500 „Probe de audit” este: Auditorul trebuie să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care să fie adecvate circumstanŃelor în scopul obŃinerii de probe de audit suficiente si adecvate.31 Caracteristicile probelor de audit, între care există o relaŃie de interconectare, sunt: 1. SuficienŃa – factor cantitativ 2. Gradul de adecvare – factor calitativ
30 ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit”, paragraful A28 31 ISA 500 „Probe de audit”, paragraful 6.

96

1. SuficienŃa este măsura cantităŃii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puŃine probe de audit). Aceste aspecte sunt prezentate grafic în figura nr. 4. ObŃinerea de mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

Riscuri identificate

nivel ridicat SUFICIENłA (nr. probelor) nivel scăzut

nivel scăzut GRADUL DE ADECVARE (calitatea probelor) nivel ridicat

Figura nr. 4 RelaŃia dintre riscurile evaluate, numărul şi calitatea probelor de audit 2. Gradul de adecvare reprezintă măsura calităŃii probelor de audit – relevanŃa şi credibilitatea, aspect prezentat la un paragraf anterior în care subiectul a fost domeniul de aplicare al ISA 500 „Probe de audit”. RelevanŃa unei probe de audit este legată de pertinenŃa informanŃiei pe care o susŃine în direcŃia atingerii obiectivelor auditului. RelevanŃa informaŃiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectată de intenŃia testării. De exemplu, dacă scopul unei proceduri de audit este testarea în vederea supraevaluării existenŃei sau evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit relevantă. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea existenŃei sau evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea

97

acelor informaŃii precum plăŃile ulterioare, facturile neplătite, situaŃiile furnizorilor şi rapoartele de primire fără corespondente pot fi relevante. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite afirmaŃii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente colectării creanŃelor ulterior sfârşitului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existenŃă şi evaluare, dar nu neapărat cu privire la separarea exerciŃiilor financiare . În mod similar, obŃinerea de probe de audit referitoare la o afirmaŃie specifică, de exemplu, existenŃa unui stoc, nu reprezintă un substitut pentru obŃinerea de probe de audit referitoare la o altă afirmaŃie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de altă parte, probele de audit obŃinute din diferite surse sau de natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru aceeaşi afirmaŃie. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaŃională a controalelor în prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaŃiilor. Conceperea de teste ale controalelor în vederea obŃinerii de probe de audit relevante include identificarea condiŃiilor (caracteristici sau atribute) care indică efectuarea unui control, şi condiŃiile de deviere care indică abaterile de la efectuarea adecvată. PrezenŃa sau absenŃa acestor condiŃii poate fi testată de către auditor. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la nivelul afirmaŃiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiŃiilor relevante în scopul testului care constituie o denaturare a afirmaŃiei relevante. Credibilitatea informaŃiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a probelor de audit înseşi, este influenŃată de sursa şi natura lor, şi de circumstanŃele în care sunt obŃinute, inclusiv de controalele aferente întocmirii şi păstrării lor, dacă acestea sunt relevante. Aşadar, generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepŃii importante. Chiar atunci când informaŃiile de utilizat drept probe de audit sunt obŃinute din surse externe entităŃii, pot exista circumstanŃe care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaŃiile obŃinute dintr-o sursă independentă externă pot să nu fie credibile dacă sursa nu este în cunoştinŃă de cauză, sau dacă un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcŃie de originea lor internă sau externă, de natura lor scrisă sau orală si de circumstanŃele în care s-au obŃinut, astfel: probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o terŃă parte) sunt mai credibile decât cele generate intern.

98

probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când sistemul contabil şi de control intern sunt funcŃionale. probele de audit obŃinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obŃinute de entitate. probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile decât declaraŃiile orale.32 Unele probe de audit sunt obŃinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea înregistrărilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate în procesul de raportare financiară, şi reconcilierea tipurilor şi aplicaŃiilor aferente ale aceleiaşi informaŃii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina dacă înregistrările contabile sunt consecvente pe plan intern şi se reconciliază cu situaŃiile financiare.33 Auditorul obŃine o asigurare mai ridicată prin probele de audit consecvente obŃinute din diferite surse sau de natură diferită decât din elementele probelor de audit luate în considerare individual constatându-se astfel un efect de sinergie al probelor de audit. De exemplu, confirmarea informaŃiilor obŃinute de la o instituŃie de credit - parteneră a societăŃii auditate – în legătură cu soldul conturilor curente, conturilor de depozit, a creditelor contractate de societatea - client de audit la data de raportare poate întări asigurarea pe care auditorul o obŃine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente în cadrul înregistrărilor contabile (fişe de cont, jurnale etc.), minutelor întâlnirilor sau declaraŃiilor conducerii. InformaŃiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include: - confirmări obŃinute de la terŃi; - rapoarte ale analiştilor; - rapoarte ale organismelor publice; - studii rezultate din cercetări ale unor organisme private; - date privitoare la concurenŃă. Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia auditorului, sunt obŃinute prin desfăşurarea de: a) Proceduri de evaluare a riscului; şi b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:

32 33

Emil Culda în Revista Audit financiar, nr. 3/2007, pag 3-7 ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A7.

99

Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau când auditorul a ales să le efectueze; şi ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice. Desfăşurarea procedurilor de audit care urmează să fie utilizate în misiunea de audit pot fi afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau alte informaŃii pot fi disponibile doar în format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. De exemplu, documentele sursă, precum comenzile de achiziŃii sau facturile, pot exista doar în format electronic atunci când entitatea utilizează comerŃul electronic, sau pot fi înlăturate în urma scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de procesare a imaginilor în vederea facilitării stocării şi efectuării de trimiteri la acestea. Se poate ca anumite informaŃii electronice să nu poată fi recuperate după o perioadă de timp specificată, de exemplu, dacă fişierele sunt modificate sau dacă nu există fişiere de back-up. În consecinŃă, auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de păstrare a datelor unei entităŃi, să solicite păstrarea anumitor informaŃii în scopul efectuării de revizuiri sau proceduri de audit de către auditor, la un moment la care informaŃiile sunt disponibile.34

i)

8.3. Procedurile de audit Procedurile de audit în vederea obŃinerii de probe de audit pot include: inspecŃia, observaŃia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activităŃii proceduri analitice interogare. InspecŃia InspecŃia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare

34

ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A13.

100

fizică a unui activ. InspecŃia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcŃie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcŃie de eficacitatea controalelor exercitate în timpul obŃinerii acestora. Un exemplu de inspecŃie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecŃia înregistrărilor drept probă a autorizării. Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenŃei unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o acŃiune sau o obligaŃiune. InspecŃia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesar, o probă de audit cu privire la proprietate sau valoare. În plus, inspecŃia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către entitate a politicilor contabile, precum recunoaşterea veniturilor. InspecŃia imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la existenŃa lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi obligaŃiile entităŃii sau evaluarea activelor. InspecŃia elementelor individuale ale stocurilor poate însoŃi observarea inventarierii stocurilor. Observarea Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de alte părŃi, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităŃii, sau efectuarea activităŃilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc, şi de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă. Reflectarea elocventă a acestei proceduri se realizează prin participarea auditorului la inventarierea fizică a stocurilor care implică35: Inspectarea stocurilor în vederea stabilirii existenŃei şi evaluării condiŃiei acestora, şi efectuarea de teste de inventariere; Observarea conformităŃii cu instrucŃiunile conducerii şi desfăşurarea de proceduri în vederea înregistrării şi controlării rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor; ObŃinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de inventariere ale conducerii.

35

ISA 501 „Probe de audit - consideraţii specifice pentru elementele selectate”

101

Confirmarea externă O confirmare externă reprezintă proba de audit obŃinută de auditor drept răspuns scris primit direct de la o terŃă parte (partea care efectuează confirmarea), în format hârtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare externă sunt relevante atunci când sunt abordate afirmaŃiile asociate cu anumite solduri ale conturilor şi cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmările externe nu trebuie să fie restricŃionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzacŃiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terŃe părŃi; confirmarea solicitată poate avea scopul de a întreba dacă a fost adusă vreo modificare contractului şi dacă da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmări externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obŃine probe de audit cu privire la absenŃa anumitor condiŃii, de exemplu, absenŃa unui „contract secundar” care poate influenŃa recunoaşterea veniturilor. Recalcularea Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic. Reefectuarea Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniŃial ca parte a controlului intern al entităŃii. Proceduri analitice Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaŃiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaŃiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaŃiilor şi a relaŃiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaŃii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate. Interogarea Interogarea constă în căutarea de informaŃii, atât financiare, cât şi nefinanciare, din partea persoanelor cu experienŃă, fie din interiorul, fie din

102

afara entităŃii. Interogarea este utilizată extensiv pe parcursul auditului în plus faŃă de alte proceduri de audit. Interogările pot varia de la interogări oficiale scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la interogări reprezintă o parte integrantă a procesului de interogare. Răspunsurile la interogări pot oferi auditorului informaŃii pe care nu le deŃinea anterior sau care se coroborează cu probele de audit. În mod alternativ, răspunsurile pot furniza informaŃii care diferă în mod semnificativ de alte informaŃii pe care le-a obŃinut auditorul, de exemplu, informaŃii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la interogări furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare. Deşi coroborarea probelor obŃinute prin intermediul interogării este deseori de o importanŃă specifică, în cazul interogărilor cu privire la intenŃia conducerii, informaŃiile disponibile care să susŃină intenŃiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, înŃelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenŃiile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales să întreprindă anumite acŃiuni şi a capacităŃii conducerii de a urma o anumită serie de acŃiuni pot furniza informaŃii relevante de coroborat cu probele obŃinute prin interogare. Cu toate că interogarea poate furniza probe de audit importante, şi poate genera chiar probe ale unei denaturări, doar interogarea nu furnizează suficiente probe de audit ale absenŃei unei denaturări semnificative la nivelul afirmaŃiilor, nici ale eficienŃei operaŃionale a controalelor. În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul poate considera necesar să obŃină declaraŃii scrise din partea conducerii şi, după caz, din partea persoanelor însărcinate cu guvernanŃa care să confirme răspunsurile la interogările verbale.36 Auditorul financiar obŃine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să-si fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin intermediul cărora: să realizeze o cunoaştere a entităŃii, a mediului în care aceasta îşi desfăşoară activitatea şi a controlului intern pentru a evalua riscurile existenŃei unor erori semnificative la nivelul situaŃiilor financiare şi aserŃiunilor (proceduri de evaluare a riscurilor). să testeze - dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel eficienŃa sistemului de control intern în prevenirea sau

36

ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A14-A25.

103

detectarea si corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserŃiunilor (teste ale controalelor). să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserŃiunilor aplicate de management (proceduri de fond). Procedurile de audit selectate si aplicate în evaluarea calităŃii informaŃiilor contabile trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existenŃa caracteristicilor calitative ale situaŃiilor financiare.

8.4. Testele de fond Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul detectării denaturărilor semnificative care afectează situaŃiile financiare. Acestea pot fi: - teste substanŃiale ale operaŃiunilor, tranzacŃiilor; - teste substanŃiale ale soldurilor conturilor; - proceduri analitice.37
Teste de detaliu privind tranzacŃiile Teste de detaliu privind soldurile Proceduri analitice

Proceduri de fond

Fig. nr. 5 – Proceduri de fond Testele substanŃiale ale operaŃiunilor, tranzacŃiilor sunt utilizate pentru evaluarea tranzacŃiilor realizate în cadrul organizaŃiei şi înregistrate în rulajele debitoare/creditoare ale conturilor. Se examinează astfel documentele care au stat la baza înregistrărilor. Testele substanŃiale ale soldurilor conturilor vizează colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la un moment dat, decât a tranzacŃiilor individuale care au condus la soldurile respective.

37 Ana Morariu, – Probe de audit, Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din România, octombrie, 2009

104

În conformitate cu standardele internaŃionale de audit38, procedurile analitice conŃin o serie de comparaŃii efectuate de auditorul financiar, ce pot fi sistematizate după cum urmează: compararea informaŃiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor precedente; compararea informaŃiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea patrimonială, regăsite sub forma prognozelor şi previziunilor; compararea informaŃiilor financiare curente cu estimările auditorului financiar; compararea informaŃiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de activitate al entităŃii patrimoniale auditate. În acest context, existenŃa unor diferenŃe semnificative, constituie un semnal de alarmă pentru auditorul financiar, sub aspectul prezenŃei unor posibile erori în situaŃiile financiare. Scopul acestor proceduri constă în identificarea corelaŃiilor şi a tendinŃelor de evoluŃie a elementelor analizate. În general, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să obŃină un răspuns la întrebarea: „Sunt toate aceste cifre în concordanŃă cu informaŃiile pe care le am despre entitate?” Procedurile de fond cuprind: - testele substanŃiale ce se aplică până la închiderea exerciŃiului financiar; - testele substanŃiale privind soldurile conturilor aplicabile de cele mai multe ori după închiderea exerciŃiului financiar. În practică, de regulă, se aplică testele substanŃiale privind soldurile conturilor şi înainte de închiderea exerciŃiului financiar, procedându-se la: - asistarea la inventarierea activelor - inspecŃia imobilizărilor - obŃinerea confirmărilor de la terŃi De asemenea, se efectuează verificări în ceea ce priveşte riscul apariŃiei unor erori semnificative, care constau în: - eficacitatea sistemului de control intern - eficienŃa sistemului contabil - posibilitatea ca managementul să emită rapoarte eronate

38

ISA 520 – „Proceduri analitice”

105

Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de nivelul riscului de nedetectare stabilit. Cu cât riscul de nedetectare este mai mare, cu atât procedurilor de fond vor fi mai detaliate. Întocmirea situaŃiilor financiare ale unei entităŃi poate solicita expertiză într-un domeniu altul decât contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluări, sau date de inginerie. Entitatea poate angaja sau contracta experŃi în aceste domenii pentru a obŃine expertiza necesară întocmirii situaŃiilor financiare. Neluarea acestor măsuri atunci când o astfel de expertiză este necesară creşte riscul de denaturare semnificativă. Pentru ca auditorul să obŃină probe de audit credibile, informaŃiile emise de entitate care sunt utilizate în efectuarea procedurilor de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte. De exemplu, eficacitatea venitului din audit prin aplicarea preŃurilor standard înregistrărilor volumului de vânzări este afectată de corectitudinea informaŃiilor referitoare la preŃ şi de caracterul exhaustiv şi corectitudinea datelor aferente volumului de vânzări. În mod similar, dacă auditorul intenŃionează să testeze o anumită caracteristică (de exemplu, autorizarea) a unei populaŃii (de exemplu, plăŃi) rezultatele testului vor fi mai puŃin credibile dacă populaŃia din cadrul căreia sunt selectate elementele în vederea testării nu este completă. ObŃinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea şi exhaustivitatea acestor informaŃii poate fi desfăşurată concomitent cu procedurile de audit reale aplicate informaŃiilor atunci când obŃinerea acestor probe de audit face parte integrantă din procedurile de audit înseşi. În alte situaŃii, auditorul poate să fi obŃinut probe de audit ale corectitudinii şi exhaustivităŃii acestor informaŃii prin controale ale testării întocmirii şi păstrării informaŃiilor. În unele situaŃii, totuşi, auditorul poate determina că sunt necesare proceduri de audit suplimentare. În unele cazuri, auditorul poate intenŃiona să utilizeze informaŃiile emise de entitate în alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate intenŃiona să folosească măsurile de performanŃă ale entităŃii în scopurile procedurilor analitice, sau să folosească informaŃiile entităŃii emise în scopul activităŃilor de monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. În astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de audit obŃinute este afectat de măsura în care informaŃiile sunt suficient de precise sau detaliate în scopurile auditorului. De exemplu, măsurile de performanŃă utilizate de conducere pot să nu fie destul de precise pentru a detecta denaturările semnificative.

106

Un test eficient furnizează probe de audit adecvate în măsura în care, luate în considerare cu alte probe de audit obŃinute sau care urmează a fi obŃinute, vor fi suficiente în scopurile auditorului. În selectarea elementelor de testat, auditorului i se impune să determine relevanŃa şi credibilitatea informaŃiilor care urmează a fi utilizate drept probe de audit; celălalt aspect al eficienŃei (suficienŃei) reprezintă un considerent important în selectarea elementelor de testat. Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt: Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) mai ales în situaŃia în care probele de audit sunt disponibile în format electronic, iar testul de detaliu presupune verificarea anumitor calcule – de exemplu: calculul amortizării; Selectarea elementelor specifice; şi Eşantionarea în audit. Aplicarea oricăreia dintre acestea sau a unei combinaŃii între aceste mijloace poate fi adecvată în funcŃie de circumstanŃele specifice, de exemplu, riscurile de denaturare semnificativă aferente afirmaŃiei supuse testului, şi caracterul practic şi eficienŃa diferitelor mijloace. Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat să examineze întreaga populaŃie de elemente care alcătuiesc o clasă de tranzacŃii sau de solduri ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaŃii). Examinarea 100% nu este probabilă în cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai obişnuită în cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvată atunci când, de exemplu: populaŃia constituie un număr mic de elemente cu valoare mare (în cadrul secŃiunii în care se testează modul de înregistrare în contabilitate a creditelor pe termen lung); există un risc semnificativ şi alte mijloace nu furnizează suficiente probe adecvate de audit; natura repetitivă a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem informaŃional efectuează o examinare 100% eficientă în ceea ce priveşte costul. Auditorul poate decide să selecteze elementele specifice din cadrul unei populaŃii. În luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevanŃi includ înŃelegerea entităŃii de către auditor, riscurile evaluate de denaturare semnificativă, şi caracteristicile populaŃiei care este testată. Selectarea conform raŃionamentului profesional a elementelor specifice este supusă riscului de eşantionare. Elementele specifice selectate pot include: - valoare ridicată sau a elemente cheie. Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice din cadrul unei populaŃii deoarece valoarea acestora este ridicată, sau prezintă alte caracteristici

107

specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobişnuite, înclinate în mod specific către risc sau care au fost în trecut, supuse erorii. - toate elementele care depăşesc o anumită sumă. Auditorul poate decide să examineze elementele ale căror valori înregistrate depăşesc o anumită sumă astfel încât să verifice un procent mare din suma totală a claselor de tranzacŃii sau solduri ale conturilor. - elemente în vederea obŃinerii de informaŃii. Auditorul poate examina elemente pentru a obŃine informaŃii despre aspecte precum natura entităŃii sau natura tranzacŃiilor. În timp ce examinarea selectivă a elementelor specifice ale unei clase de tranzacŃii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metodă eficientă de obŃinere de probe de audit, aceasta nu reprezintă eşantionare în audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel nu pot fi extrapolate întregii populaŃii; în consecinŃă, examinarea selectivă a elementelor specifice nu furnizează probe de audit cu privire la restul populaŃiei. Eşantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o întreagă populaŃie pe baza testării unui eşantion selectat din cadrul acesteia. ObŃinerea de probe de audit din diferite surse de natură diferită poate indica faptul că un element individual al unei probe de audit nu este credibil, precum cazurile în care o probă de audit obŃinută dintr-o sursă este inconsecventă cu cea obŃinută din altă sursă. Acesta poate fi cazul atunci când, de exemplu, răspunsurile la interogările conducerii, auditul intern, şi altele sunt inconsecvente, sau atunci când răspunsurile la interogările persoanelor însărcinate cu guvernanŃa efectuate pentru a fi coroborate răspunsurilor la interogările conducerii sunt inconsecvente cu răspunsul conducerii. Prin sporirea credibilităŃii informaŃiilor financiar-contabile, auditul reduce într-o măsură semnificativă „riscul informaŃiei” pentru utilizatorii situaŃiilor financiare. Prin risc al informaŃiei se înŃelege riscul ca informaŃiile prezentate să nu fie corecte. Astfel, dacă există un risc, investitorii vor dori sporirea remuneraŃiei capitalurilor investite, pentru a acoperi acel risc, însă reducerea riscului informaŃiei va genera reducerea primei de risc aferente investitorilor, respectiv reducerea costurilor capitalurilor alocate şi promovarea resurselor în afaceri.39

39

Ana Morariu – Probe de audit, Curs pregătire a stagiarilor, Camera Auditorilor Financiari din România, 2009

108

Capitolul

9

EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIłIULUI FINANCIAR

9.1. NoŃiunea de evenimente ulterioare datei bilanŃului Evenimentele ulterioare datei bilanŃului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanŃului şi data la care situaŃiile financiare anuale sunt autorizate40 pentru emitere41. Evenimentele ulterioare datei bilanŃului includ toate evenimentele care au loc până la data la care situaŃiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor informaŃii de această natură. Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanŃului: i) cele care fac dovada condiŃiilor care au existat la data bilanŃului (aceste evenimente ulterioare datei bilanŃului conduc la ajustarea valorilor în situaŃiile financiare, în aplicarea, de regulă, a principiului prudenŃei din dreptul contabil) (tip 1); ii) cele care oferă indicaŃii despre condiŃiile apărute ulterior datei bilanŃului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaŃiile financiare, ci fac obiectul unor prezentări adecvate în notele explicative) (tip 2). Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care conduc la ajustarea situaŃiilor financiare şi care impun ajustarea de către entitate a

Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entităţii, în vederea înaintării spre aprobare, conform legii (Legea societăţilor comerciale, nr. 31/1990, republicată, cu modificările ulterioare) 41 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
40

109

valorilor recunoscute în situaŃiile sale financiare sau recunoaşterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute (tip 1): a) soluŃionarea ulterioară datei de raportare a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligaŃie prezentă la data de raportare. Acest fapt determină entitatea să ajusteze orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaşterea unui nou provizion; b) primirea unei informaŃii, ulterior datei de raportare care indică că un activ era deja deteriorat la data de raportare sau că pierderea pentru deteriorarea acestui activ recunoscută anterior ar trebui să fie ajustată. O astfel de situaŃie poate să apară: - când falimentul unui client a apărut ulterior datei de raportare şi condiŃiile de intrare în faliment existau la data de raportare, - când vânzarea stocurilor după data de raportare poate să furnizeze informaŃii despre valoarea realizabilă netă la data de raportare; c) determinarea, după data de raportare, a valorii profitului repartizat sau a bonusurilor de plată, dacă entitatea a avut o obligaŃie legală sau una presupusă la data de raportare, de a face anumite plăŃi ca rezultat al unor evenimente care au existat anterior datei de raportare; d) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaŃiile financiare anuale sunt incorecte. Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea situaŃiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv ulterior datei de raportare şi pentru care nu au existat condiŃii anterior acestei date: - o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare, - anunŃarea unui program de întrerupere a activităŃii, - achiziŃia majoră de active, calificate ca active deŃinute în scopul vânzării, cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ de către stat, - distrugerea unei fabrici (spaŃiu de activitate) ca urmare a unui incendiu, ulterior datei de raportare; - anunŃarea sau iniŃierea implementării unei restructurări majore, după data de raportare. (în cazul începerii restructurării, pentru a nu face obiectul ajustării, este necesar ca ea să fie fost decisă anterior datei de raportare), - cesiunea unui pachet substanŃial de acŃiuni sau posibilitatea unei astfel de cesiuni, ulterior datei de raportare,

110

schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preŃul activelor sau în rata de schimb valutar, - schimbări semnificative ale normei fiscale, anunŃate ulterior datei de raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau a celor amânate şi asupra obligaŃiilor, - înregistrarea unei obligaŃii semnificative sau a unei datorii contingente, ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanŃii semnificative, - iniŃierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor evenimente survenite ulterior datei de raportare, - declinul valorii de piaŃă a investitiilor apărut între data de raportare şi data la care situaŃiile financiare sunt aprobate spre publicare. Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanŃului care nu conduc la ajustarea situaŃiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinŃă, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaŃiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanŃului: i) natura evenimentului; şi ii) o estimare a efectului financiar sau o menŃiune conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută.

-

9.2. Responsabilitatea auditorului Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse atenŃiei sale şi care existau la data semnării raportului de audit. Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de evenimente, se extinde până la data la care raportul de audit este emis şi semnat. Auditorul poate să emită raportul său doar dacă situaŃiile financiare au fost finalizate şi emise de către reprezentanŃii adecvaŃi ai entităŃii. Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru evenimentele ce au loc între emiterea situaŃiilor financiare şi semnarea raportului auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai târziu în aceeaşi zi.

111

Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să furnizeze o asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au loc anterior datei raportului de audit sunt identificate. Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar ulterior datei raportului de audit, dar nu mai târziu de data aprobării situaŃiilor financiare de către conducere, sub condiŃia ca aceste evenimente să fie dezvăluite auditorului. Dacă în perioadele anterioare situaŃiile financiare au fost auditate de către alŃi auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apărute între data situaŃiilor financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a situaŃiilor financiare anuale curente, revine auditorului precedent. În situaŃia în care situaŃiile financiare anuale sau informaŃiile financiare ale perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consideră că acestea nu sunt întocmite conform cadrului de raportare, ar trebui să insiste ca managementul să le revizuiască. În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaŃiile financiare sau prezentările de informaŃii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi nevoit să modifice raportul său şi să descrie natura neconcordanŃei faŃă de cadrul de raportare. Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvăluirile ulterioare poate fi reŃinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele decât cele de asigurare, dacă aceste misiuni se referă la perioade curente şi între data considerată de referinŃă şi data emiterii raportului apar astfel de evenimente. Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obŃine probe suficiente şi adecvate că managementul entităŃii a tratat şi prezentat în mod corespunzător evenimentele ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se referă la: - analiza elementelor ulterioare, - analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinŃelor sau întâlnirilor conducerii, - analiza activelor şi pasivelor contingente, - analiza continuităŃii activităŃii, - obŃinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare, - analiza situaŃiilor financiare.

112

9.3. CerinŃe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către auditor Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului relaŃionată la evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora, cronologic, după cum urmează: 1) Evenimente care au loc între data situaŃiilor financiare (data încheierii celei mai recente perioade acoperite de situaŃiile financiare) şi data raportului auditorului (data la care auditorul datează raportul cu privire la situaŃiile financiare), 2) Fapte de care auditorul ia cunoştinŃă după data raportului auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situaŃiile financiare (data la care raportul auditorului şi situaŃiile financiare auditate sunt puse la dispoziŃia părŃilor terŃe), 3) Fapte de care auditorul ia cunoştinŃă după ce situaŃiile financiare au fost publicate. În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaŃiilor financiare şi data raportului auditorului (1) se menŃionează faptul că auditorul ar trebui să identifice şi să evalueze evenimentele ulterioare, apărute până la data la care auditorul semnează raportul de audit. Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se urmăreşte42: i) acordarea atenŃiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond efectuate pentru sfârşitul anului, ii) prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei de finalizare a examinării: • revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura că evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior datei de raportare permit identificarea şi recunoaşterea adecvată; • revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale ale acŃionarilor, ale şedinŃelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente perioadei cuprinse între data de raportare şi data raportului de audit sau data aprobării situatiilor financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor şedintelor, auditorul ar trebui să obŃină informaŃii privind
42

Ana Murariu - Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din România, septembrie 2008

113

• •

• • •

subiectele puse în discuŃie. Procesele verbale ale sedinŃelor conducerii sau ale comitetelor (comitetul financiar sau comitetul de audit) pot conŃine informaŃii care au semnificaŃie pentru audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate minutele întâlnirilor comitetului director Ńinute pe durata anului financiar şi pe perioada dintre data de raportare şi data raportului de audit i-au fost prezentate. Auditorul trebuie să revizuiască documentele originale, semnate de directorul autorizat să semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de îndată ce ele devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului să evalueze semnificaŃia lor pentru audit. Procedura de studiere a minutelor trebuie să fie documentată în foile de lucru. analizarea ultimelor prezentări de informaŃii la perioade interimare, publicate de entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum şi a oricaror alte rapoarte ale conducerii; revizuirea informărilor primite de conducere din partea avocaŃilor şi/sau consilierilor juridici; declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariŃia evenimentelor ulterioare care ar putea afecta, prin ajustare, situaŃiile financiare sau care ar implica prezentarea în note; investigarea posibilităŃii ca în perioada ulterioară, în care auditorul este responsabil, ca noi obligaŃii, împrumuturi sau garanŃii au aparut sau au fost angajate în numele entităŃii; dacă au avut loc vânzări de active sau dacă au fost planificate astfel de vânzări; dacă s-au emis noi acŃiuni sau obligaŃiuni ori o înŃelegere pentru achiziŃie sau lichidare, a fost încheiată sau planificată; dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naŃionalizare) sau a fost distrus ca urmare a unei situaŃii de forŃă majoră; dacă se înregistrează contingenŃe, indiferent de natură. În sens contabil, un contingent este un activ sau o obligaŃie posibilă care apare ca urmare a unor evenimente trecute a căror existenŃă ar putea fi confirmată de apariŃia sau de neapariŃia unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub

114

controlul entităŃii. Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile şi activele contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment ulterior este posibil să apară. Datoriile contingente pot fi provizionate doar dacă pot fi măsurate credibil şi este probabil ca un eveniment viitor să apară. Pentru că datoriile contingente nu pot fi măsurate credibil sau este improbabil să apară, vor trebui totuşi prezentate în notele la situaŃiile financiare. Caracteristica contingenŃelor constă în faptul că este improbabil ca ele să fie înregistrate. • dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să aibă loc; • dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar putea să aducă atingere politicilor contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor financiare, ca de exemplu dacă un astfel de eveniment ar putea afecta continitatea activităŃii entităŃii. Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cutoff”, de exemplu, vizează în principal tranzacŃiile efectuate după data de raportare a situaŃiilor financiare. Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere determinată prin examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de raportare, când se obŃin informaŃii relevante în legătură cu valoarea respectivului stoc. În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacŃii care apar după data de raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de audit, ca probe pentru măsurarea valorii juste. De exemplu, vânzarea unui activ la o perioadă imediată datei de raportare, poate furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaŃiilor financiare. În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea valorii juste se vor afla: - obŃinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de evaluare utilizate în măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare conform căruia sunt întocmite situaŃiile financiare; - obŃinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate corect şi exhaustiv; - obŃinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate adecvat; în această situaŃie, prezentarea adecvată a informaŃiilor referitoare la valoarea justă în situaŃiile financiare este esenŃială; în evaluarea gradului de adecvare al prezentării, auditorul

115

trebuie să se asigure că există suficiente informaŃii privind metodele de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel ridicat de incertitudine; - pot apărea situaŃii când clientul omite prezentarea informaŃiilor despre valoarea justă, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic să determine o astfel de valoare cu credibilitate; dacă o astfel de situaŃie apare auditorul va trebui să evalueze dacă situaŃiile financiare conŃin denaturări semnificative; - dacă auditorul obŃine probe de audit ca urmare a apariŃiei unor evenimente ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcŃionării controlului intern în perioada acoperită de situaŃiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui să facă precizări directe în raportul de audit despre funcŃionarea controlului intern şi să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă. Oricum, un paragraf explicativ ar fi recomandat în condiŃiile în care auditorul nu are experienŃa necesară pentru a evalua efectul evenimentelor ulterioare. Auditorul va trebui să înŃeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea un efect viitor asupra situaŃiilor financiare ca urmare a schimbărilor intervenite în eficienŃa controlului intern al entităŃii. Dacă un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ asupra entităŃii, auditorul va trebui să ia în considerare includerea unui paragraf explicativ despre evenimentele ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le are sau le-ar putea avea, astfel încât aceste informaŃii să fie supuse atenŃiei utilizatorilor. Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităŃii de aşi continua activitatea, indiferent dacă condiŃiile au fost prezente la data situaŃiilor financiare sau au apărut ulterior acestei date, auditorul va trebui să evalueze adecvat aceste efecte şi să ceară conducerii să prezinte aceste informaŃii în situaŃiile financiare sau în notele la acestea. În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit pentru a furniza probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că au fost identificate toate evenimentele apărute până la data raportului auditorului care pot necesita ajustarea situaŃiilor financiare sau prezentarea în situatiile financiare. SituaŃiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol sunt apreciate a fi situaŃii post-audit. Evident că între data semnării raportului şi data aprobării situaŃiilor financiare de către adunarea generală ordinară (data

116

emiterii) există un interval de timp obiectiv determinat de cerinŃe legale (punerea la dispoziŃia acŃionarilor a situaŃiilor financiare care au făcut obiectul auditului) sau care Ńin de desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit. Această perioadă include responsabilităŃi post-audit relaŃionate de: i) apariŃia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data raportului auditorului şi data publicării situaŃiilor financiare; ii) dezvăluirea, ulterior publicării situaŃiilor financiare, a unor fapte necunoscute. Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaŃie de a efectua niciun tip de proceduri de audit cu privire la situaŃiile financiare după data raportului auditorului. Totuşi, dacă după data raportului auditorului dar înainte de data la care sunt publicate situaŃiile financiare, un fapt este adus la cunoştinŃa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de către auditor la data raportului auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice raportul auditorului, auditorul trebuie: a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele însărcinate cu guvernanŃa. b) să determine măsura în care situaŃiile financiare necesită modificare, şi, în caz afirmativ, c) să interogheze modul în care conducerea intenŃionează să abordeze aspectul în situaŃiile financiare. Dacă conducerea modifică situaŃiile financiare, auditorul trebuie: a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în circumstanŃele modificării. b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al auditorului; şi c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaŃiile financiare modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să fie datat mai devreme de data aprobării situaŃiilor financiare modificate. Atunci când legislaŃia, reglementările sau cadrul general de raportare financiară nu interzic conducerii să restricŃioneze modificarea situaŃiilor financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzează modificarea respectivă şi persoanelor responsabile de aprobarea situaŃiilor financiare nu li se interzice să îşi restricŃioneze aprobarea la modificarea respectivă, auditorului i se permite să restricŃioneze procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare. În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:

117

d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată suplimentară restricŃionată la modificarea respectivă care indică, astfel, că procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt restricŃionate doar cu privire la modificarea situaŃiilor financiare descrisă în nota relevantă la situaŃiile financiare; fie e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să includă o declaraŃie într-un Paragraf de observaŃii sau în Alt paragraf explicativ, care să indice că procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt restricŃionate doar la modificarea situaŃiilor financiare după cum se descrie în nota relevantă la situaŃiile financiare. Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaŃiile asupra situaŃiilor financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment ar fi putut să existe la data raportului de audit şi să aibă un efect substanŃial asupra situaŃiilor financiare şi să fie cunoscut de auditor doar după publicarea situaŃiilor financiare. Dacă evenimentul în discuŃie a apărut anterior semnării raportului de audit de către auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment. Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaŃiile financiare emise şi alte informaŃii cuprinse în documente de aceeaşi natură, provenind din perioadele precedente, va stabili care sunt situaŃiile financiare sau alte informaŃii care cer revizuirea. Acest subiect este necesar să fie discutat cu conducerea. Dacă situaŃiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o opinie cu rezerve sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De asemenea, auditorul va solicita conducerii să prezinte în raportul său informaŃii adecvate referitoare la revizuire. Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la refuzul conducerii de a revizui informaŃiile sau situaŃiile financiare, să solicite opinia unui avocat în legatură cu posibilele consecinŃe legale, ca urmare a defăimării. Se poate pune în discuŃie inclusiv renunŃarea la misiunea de audit. Auditorul nu este răspunzător să continue investigaŃiile asupra situaŃiilor financiare după ce acestea au fost emise.

118

Capitolul

10

UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRĂRILOR ALTOR PROFEŞIONIŞTI

10.1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor extern Contactul cu vechiul auditor este o cerinŃă a standardelor internaŃionale de audit pentru realizarea unui audit de calitate. De asemenea, când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor, primul trebuie să determine incidenŃa acestor lucrări asupra propriului său audit (de exemplu, auditul unei componente). Ca şi auditor principal, acesta va urmări: • să stabilească dacă să acŃioneze ca auditor al situaŃiilor financiare ale grupului • să comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate şi programarea activităŃii lor asupra informaŃiilor financiare corespunzătoare componentelor şi constatările lor; şi • să obŃină suficiente probe de audit adecvate privind informaŃiile financiare ale componentelor si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie asupra măsurii în care situaŃiile financiare ale grupului sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Partenerul misiunii la nivelul grupului (auditorul principal) este responsabil pentru conducerea, supervizarea şi modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului în conformitate cu standardele profesionale şi cerinŃele legale şi de reglementare aplicabile, precum şi dacă raportul auditorului care se emite este corespunzător în circumstanŃele date. În consecinŃă, raportul auditorului asupra situaŃiilor financiare ale grupului nu trebuie sa se refere la auditorul componentelor, cu excepŃia cazului în care legea sau reglementarea solicită astfel de referinŃe. Dacă o astfel de referinŃa este solicitată prin lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul că referinŃa nu diminuează

119

responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea firmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia de audit la nivelul grupului

10.2. Utilizarea lucrărilor unui auditor intern Auditorul financiar extern independent va trebui să analizeze activităŃile auditorului intern şi incidenŃele posibile asupra propriilor proceduri de audit în procesul de strângere a probelor de audit. Astfel, el va trebui să obŃină o înŃelegere suficientă a activităŃilor de audit intern, să efectueze o evaluare a funcŃiei de audit intern pentru a identifica şi evalua riscurile de audit, şi pentru a elabora şi efectua proceduri suplimentare de audit, dacă este cazul. În evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul financiar extern independent va trebui să Ńină cont de următoarele aspecte: ▫ statutul specific al auditorului intern în cadrul entităŃii şi efectul pe care îl are acest statut asupra capacităŃii funcŃiei de a fi obiectivă. Auditul intern trebuie să fie subordonat consiliului de administraŃie, raportând astfel celui mai înalt nivel al conducerii fără a avea alte responsabilităŃi operaŃionale. Totodată este necesar ca auditorii interni să fie liberi să comunice cu auditorul financiar. ▫ natura şi întinderea misiunilor de audit intern desfăşurate. Auditorul financiar trebuie să analizeze modul în care conducerea acŃionează la recomandările auditului intern şi cum este susŃinut cu probe acest lucru; ▫ competenŃa tehnică - dacă auditul intern este realizat de persoane ce beneficiază de o pregătire tehnică de specialitate ca auditori interni şi au experienŃa adecvată; ▫ diligenŃa cuvenită, planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea corespunzătoare a lucrărilor, existenŃa manualelor de proceduri, programe şi dosare de lucru corspunzătoare. Natura, durata şi întinderea procedurilor de audit aplicate activităŃilor specifice desfăşurate de către auditul intern vor depinde de raŃionamentul auditorului financiar extern cu privire la riscul de denaturare semnificativă a zonei în cauză, de evaluarea funcŃiei de audit intern şi de evaluarea activităŃii specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include

120

verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinări ale altor elemente similare şi observarea procedurilor de audit intern.

10.3. Utilizarea experienŃei/expertizei unui expert Expertul poate fi angajat de către auditor, de către clientul auditat, poate fi salariat al auditorului sau al clientului auditat. În conformitate cu standardele internaŃionale de audit, următorii termeni trebuie avuŃi în vedere: a) Expert din partea auditorului – Un individ sau o organizaŃie care deŃine expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a căror activitate este utilizată de auditor în vederea asistării auditorului în obŃinerea de probe de audit suficiente şi adecvate. Un expert din partea auditorului poate să fie un expert intern din partea auditorului (care este partener sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o firmă din cadrul reŃelei), fie un expert extern din partea auditorului. b) Expert din partea conducerii – Un individ sau o organizaŃie care deŃine expertiză într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, a căror activitate este utilizată de entitate în vederea asistării entităŃii la întocmirea situaŃiilor financiare. Dacă expertiza într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul este necesară în vederea obŃinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului. Utilizarea lucrărilor unui expert, într-o arie, alta decât contabilitatea sau auditul, poate include expertiza privind aspecte precum: - evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, clădiri, imobilizări corporale, bijuterii, lucrări de artă, antichităŃi, imobilizări necorporale, active achiziŃionate şi datorii asumate în combinările de întreprinderi şi active care ar putea fi depreciate. - calcularea actuarială a datoriile asociate contractelor de asigurări sau planurilor de beneficii ale angajaŃilor. - estimarea rezervelor de petrol şi gaz. - evaluarea obligaŃiilor privind mediul înconjurător şi a costurilor de curăŃenie a diferitelor locaŃii. - interpretarea contractelor, legilor sau reglementărilor.

121

analiza chestiunilor complexe sau neobişnuite de conformitate fiscală. Când se pune problema utilizării lucrărilor unui expert, auditorul va trebui să Ńină seama de: a) natura aspectului cu care are legătură activitatea expertului respectiv; b) riscurile de denaturare semnificativă a aspectului cu care are legătură activitatea expertului respectiv; c) semnificaŃia activităŃii expertului respectiv în contextul auditului; d) cunoştinŃele şi experienŃa auditorului în legătură cu activitatea efectuată anterior de expertul respectiv; şi e) dacă expertul respectiv intră sub incidenŃa politicilor şi procedurilor privind controlul calităŃii ale firmei auditorului.

-

122

Capitolul

11

RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI

11.1. Elementele raportului de audit Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit. Raportul de audit are un triplu43 „rol: - instrument de comunicare cu utilizatorii situaŃiilor financiare emise de entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acŃionarii pentru decizii economice; - instrument de confirmare a încrederii publicului şi acŃionarilor în situaŃiile financiare prezentate de o entitate; - instrument de identificare a responsabilităŃilor pentru auditor şi pentru conducerea entităŃii auditate.” Raportul auditorului trebuie să fie scris. Conform standardelor internaŃionale de audit, raportul de audit trebuie să conŃină, obligatoriu, următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabilităŃi de raportare, semnătura, adresa, şi data raportului de audit. 1) Titlul Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport al unui auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte persoane. 2) Destinatarul Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanŃele misiunii. De regulă, raportul se adresează acŃionarilor şi/sau reprezentanŃilor adecvaŃi ai entităŃii.

43 Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 183

123

3) Paragraful introductiv Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să: - identifice entitatea ale cărei situaŃii financiare au fost auditate; - precizeze faptul că situaŃiile financiare au fost auditate; - identifice titlul fiecărei situaŃii care compun situaŃiile financiare; - facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaŃii explicative; şi - specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaŃie financiară care compun situaŃiile financiare. 4) Responsabilitatea conducerii pentru situaŃiile financiare Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităŃile acelor persoane din cadrul organizaŃiei care sunt responsabile de întocmirea situaŃiilor financiare. Raportul auditorului nu trebuie să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze termenul care este adecvat în acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicŃia specifică. În unele jurisdicŃii, termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu guvernanŃa. Raportul auditorului trebuie să includă o secŃiune cu titlul “Responsabilitatea conducerii pentru situaŃiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaŃiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaŃie a faptului că conducerea este responsabilă de întocmirea situaŃiilor financiare, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl determină necesar pentru a permite întocmirea de situaŃii financiare lipsite de denaturare semnificativă, cauzată fie de fraudă, fie de eroare. Atunci când situaŃiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, explicaŃia responsabilităŃii conducerii pentru situaŃiile financiare din raportul auditorului trebuie să facă referire la „întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaŃii financiare” sau la „întocmirea de situaŃii financiare care furnizează o imagine corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în circumstanŃele respective. 5) Responsabilitatea auditorului Raportul auditorului trebuie să includă o secŃiune cu titlul “Responsabilitatea auditorului.” Raportul auditorului trebuie să precizeze că

124

responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaŃiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Audit sau alte standarde de audit relevante (ex. naŃionale). Raportul auditorului trebuie să explice, de asemenea, că acele standarde prevăd ca auditorul să se conformeze cerinŃelor etice şi că auditorul planifică şi efectuează auditul în aşa fel încât să obŃină o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaŃiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă. Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a următoarelor: - un audit implică efectuarea de proceduri pentru obŃinerea probelor de audit referitoare la valorile şi prezentările din situaŃiile financiare; - procedurile selectate depind de raŃionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca situaŃiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare. În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaŃiilor financiare ale entităŃii, în vederea elaborării de proceduri de audit adecvate circumstanŃelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficacităŃii controlului intern. În circumstanŃele în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităŃii controlului intern în paralel cu auditul situaŃiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se menŃionează că analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi - un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere, precum şi prezentarea generală a situaŃiilor financiare. Atunci când situaŃiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la “întocmirea şi prezentarea fidelă a situaŃiilor financiare ale entităŃii” sau “întocmirea de către entitate a situaŃiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat în circumstanŃele respective. În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de audit pe care le-a obŃinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

125

6) Opinia auditorului Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secŃiune distinctă „Opinia.” Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaŃiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepŃia cazului în care legislaŃia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele expresii, care sunt considerate a fi echivalente: - „situaŃiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau - „situaŃiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”. Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaŃiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că situaŃiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]. 7) Alte responsabilităŃi de raportare În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităŃi de raportare în raportul auditorului cu privire la situaŃiile financiare care sunt suplimentare responsabilităŃii auditorului standardelor internaŃinale de audit, de a raporta cu privire la situaŃiile financiare, aceste alte responsabilităŃi de raportare trebuie să fie abordate într-o secŃiune distinctă din raportul auditorului al cărei subtitlu va fi “Raport cu privire la alte cerinŃe legale şi de reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat conŃinutului secŃiunii. 8) Semnătura auditorului Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de audit, numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicŃia respectivă. 9) Data raportului auditorului Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obŃinut suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire la situaŃiile financiare, inclusiv probe potrivit cărora:

126

-

au fost întocmite toate situaŃiile incluse în situaŃiile financiare, inclusive notele aferente; şi; persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea pentru acele situaŃii financiare.

10) Adresa auditorului Raportul auditorului trebuie să specifice locaŃia din jurisdicŃia în care auditorul îşi desfăşoară activitatea. Raportul de audit - Exemplificare RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Raport cu privire la situaŃiile financiare

Am audiat situaŃiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanŃul la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaŃia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, precum şi o sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Responsabilitatea conducerii pentru situaŃiile financiare Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor situaŃii financiare în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaŃiilor financiare ce nu conŃin denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii; Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaŃii financiare în baza auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Audit. Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinŃelor de etică si să planificăm si să realizăm auditul pentru a obŃine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaŃiile financiare nu conŃin denaturări semnificative. Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obŃinerea probelor de audit referitoare la sume si alte informaŃii publicate în situaŃiile financiare. Procedurile selectate depind de raŃionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaŃiile financiare să prezinte denaturări semnificative

127

ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaŃiilor financiare ale entităŃii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanŃele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entităŃii. În cadrul unui audit se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a situaŃiilor financiare. Considerăm ca probele de audit pe care le-am obŃinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit. Opinie În opinia noastră, situaŃiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziŃia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaŃia fluxurilor de numerar, pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară.

[Semnătura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

11.2. Tipuri de opinii Ca efect al desfăşurării activităŃilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei opini asupra situaŃiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de exprimări: – opinia fără rezerve; – opinia cu rezerve; – imposibilitatea de a exprima o opinie; – opinia adversă (contrară). Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic44 după cum urmează:

44

A.P.B. Goiag Concern SAS 130 CCAEW, Auditing & Reporting 1995-1996, pag.89

128

Nu Au fost obŃinute şi verificate toate elementele probante care se puteau obŃine? Da Da Nu Este efectul posibil atât de semnificativ încât Nu situaŃiile financiare să inducă în eroare potenŃialii utilizatori.

Opinie adversă

Opinie nefavorabilă cu imposibilitatea exprimării opiniei Este nevoie de reînceperea activităŃii pentru a oferi o imagine fidelă şi corectă asupra situaŃiei firmei? Da

SituaŃiile financiare prezentate au în vedere principiul continuităŃii activităŃii? Da Se acordă o atenŃie Da suficientă capacităŃii entităŃii pentru a-şi continua activitatea? Da Oferă situaŃiile financiare o imagine fidelă asupra entităŃii? Da

Prezintă situaŃiile financiare (inclusiv notele de prezentare a problemelor întâmpinate de firmă) o imagine fidelă asupra situaŃiei entităŃii?

Da

Reînceperea activităŃii este prezentată în mod adecvat?

Nu
Este efectul dezacordului atât de semnificativ încât situaŃiile financiare în ansamblu induc în eroare potenŃialii utilizatori?

Da Opinie favorabilă cu paragraf explicativ

Nu Opinie favorabilă cu menŃionarea unui dezacord

Da Opinie nefavorabilă (opinie adversă)

Dacă perioada căreia conducerea i-a acordat o atenŃie deosebită în aprecierea conti-nuităŃii activităŃii este mai mică de un an de la data aprobării situaŃiilor financiare, este acest lucru specificat în situaŃiile financiare sau informaŃiile anexate?

Da Opinie fără rezerve

Nu

Opinie favorabilă, cu specificarea acestui aspect în paragraful în care se precizează bazele exprimării opiniei, dacă nu este prezentat în altă parte a raportului

Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite circumstanŃe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve. i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub

129

toate aspectele semnificative), în concordanŃă cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve. Opinia cu rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie nefavorabilă. O opinie fără rezerve indică faptul că: - toate operaŃiunile, tranzacŃiile, prezentările de informaŃii sunt reflectate în situaŃiile financiare; - au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general; - au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde; - situaŃiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile general acceptate, iar informaŃiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi în alte raportări ale situaŃiilor financiare; - nu au fost identificate situaŃii ori circumstanŃe care să-şi impună introducerea cel puŃin a unui unui paragraf de observaŃii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificări ale raportului de audit. Concluzionând, dacă, obiectivul auditului a fost atins (îndeplinit), nu există nici o incertitudine semnificativă, iar normele contabile au fost respectate şi este realizată o prezentare adecvată a informaŃiilor, auditorul va emite o opinie fără rezerve. Următoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (în sensul că nu sunt opinii fără rezerve). ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în care fie există următoarele circumstanŃe sau când, în opinia auditorului, efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaŃiile financiare: (a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităŃii auditorului; sau (b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentării informaŃiilor referitoare la situaŃiile financiare. CircumstanŃele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. CircumstanŃele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrară. Altfel spus, auditorul exprimă în mod clar o opinie modificată corespunzător asupra situaŃiilor financiare, care este necesară când:

130

(a) Pe baza dovezilor de audit obŃinute, auditorul concluzionează că situaŃiile financiare, luate ca un întreg, conŃin denaturări semnificative; sau (b) Auditorul nu poate obŃine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că situaŃiile financiare, luate ca un întreg, nu conŃin denaturări semnificative. Modificarea opiniei din raportul auditorului când: (a) pe baza probelor de audit obŃinute, situaŃiile financiare, luate ca un întreg, conŃin denaturări semnificative; sau (b) auditorul nu poate obŃine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că situaŃiile financiare, luate ca un întreg, nu conŃin denaturări semnificative. În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în raport trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, precum şi o cuantificare a efectelor posibile pe care le au asupra situaŃiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un paragraf/paragrafe separat(e) ce precede (preced) opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei. iii.1) O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităŃii de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui să fie exprimată ca fiind „cu excepŃia...” efectelor aspectului la care se referă rezerva. Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în situaŃia în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începere a operaŃiunilor de inventariere a stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această operaŃiune. Un exemplu de dezacord vizează situaŃia când obiectivul de audit este realizat în conformitate cu standardele profesionale, dar descoperă faptul că tratamentul contabil referitor la dobânzile aferente creditelor bancare este cel al capitalizării pe valoarea activului, deşi nu erau îndeplinite condiŃiile de capitalizare. ii.2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obŃină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaŃiilor financiare (obiectivul de audit nu a fost atins deloc sau aproape deloc). De asemenea, unele evenimente pot avea un impact semnificativ asupra

131

situaŃiilor financiare ale clientului, încât nu se poate afirma nimic până în momentul clarificării respectivului eveniment (de exemplu, o societate comercială este dată în judecată privitoare la îndeplinirea condiŃiilor referitoare la utilizarea licenŃei de fabricaŃie a produsului principal pe care îl realizează, fiind ameninŃată, în acest sens, continuitatea activităŃii). ii.3) Opinia adversă (sau opinia contrară). O opinie nefavorabilă este exprimată în toate cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaŃiile financiare pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziŃiei financiare sau a performanŃei entităŃii precum şi a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit sau a unei relaŃii între client şi auditor în care este afectat grav principiul independenŃei conform cerinŃelor Codului de Conduită etică şi profesională. Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra percepŃiei utilizatorilor raportului de audit, într-un fel informându-i că nu se pot baza şi lua decizii pe situaŃiile financiare ale entităŃii auditate. Schematic, standardele internaŃionale de audit prezintă tipurile de opinii modificate, după cum urmează:
Natura problemelor care Opinia auditorului legată de gradul de generalizare, au dus la modificări persistent a efectelor sau posibilelor efecte asupra situaŃiilor financiare Semnificative dar nu omniprezente SituaŃiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ Imposibilitatea de a obŃine probe de audit suficiente şi adecvate Opinie cu rezerve Semnificative şi omniprezente Opinie adversă

Opinie cu rezerve

Imposibilitatea exprimării unei opinii

132

Capitolul

12

STUDIU DE CAZ: Auditul numerarului şi a disponibilităŃilor la bancă
Nu întâmplător am ales să exemplificăm un model de secŃiune din dosarul curent de audit prin „Auditul numerarului şi disponibilităŃilor la bancă”: este secŃiunea de debut în audit, iar „casa şi banca” este cel mai simptomatic domeniu. Aceasta pentru că mai toate tranzacŃiile realizate de entitate au incidenŃă asupra numerarului, fie că este vorba de achiziŃii, fie că este vorba de vânzări Abordarea auditului se va face prin prisma studiului aserŃiunilor incidente, riscurilor implicate şi procedurilor de audit ce se vor aplica.

12.1. AserŃiunile privitoare la numerar şi disponibilităŃi la bancă AserŃiunile pentru care auditorul are nevoie de probe în procesul de efectuarea de teste substantive referitoare la numerar şi disponibilităŃile de la bănci sunt prezentate după cum urmează: AserŃiuni despre clasele de tranzacŃii apariŃie exhaustivitate autorizare exactitate cut-off clasificare

133

AserŃiuni despre soldurile de la data de raportare AserŃiuni despre prezentare şi informare

-

existenŃă exhaustivitate evaluare şi alocare apariŃie drepturi şi obligaŃii exhaustivitate clasificare şi inteligibilitate exactitate şi evaluare

12.2. Programul de audit Desfăşurarea unor activităŃi de audit specifice secŃiunii „Casa şi Banca” în condiŃii optime presupune ca managerul de lucrare (in charge) să realizeze pentru echipa sa un program de audit adecvat. Un model general este prezentat în cele ce urmează:
Societatea: SC Auditatul SA LocaŃia: Timişoara ExerciŃiul financiar: 31.12.20XX SecŃiunea Q

CASA ŞI BANCA TESTE AserŃ Ref. DA NU iuni foaie sau de de N/A audit lucru ObservaŃii

PROBE DE AUDIT NECESARE 1. ObŃineŃi un tabel cu soldurile finale ale C, A conturilor la bănci şi ale conturilor de casă, cu comparativ, şi probaŃi cifrele cu extrase de cont bancare şi registrul de casă.

134

TESTE

2.

3.

4.

5.

AnalizaŃi încasările şi plăŃile: a) GrupaŃi încasările şi plăŃile reconciliate pe posturi care corespund obiectului de activitate al societăŃii; b) VerificaŃi un eşantion de înregistrări din registrul de casă pe baza documentelor justificative aferente şi verificaŃi dacă sunt în concordanŃă cu extrasele de cont; c) VerificaŃi registrul de casă pe parcursul întregului exerciŃiu financiar şi verificaŃi înregistrările cu valoare mare sau neobişnuită. VerificaŃi operaŃiunile în numerar: a) VerificaŃi disponibilităŃile în numerar şi decideŃi dacă este necesară numărarea lor; b) ExaminaŃi cu atenŃie registrul de casă pentru a găsi eventualele tranzacŃii cu valoare mare sau neobişnuită şi revizuiŃi documentele justificative aferente; c) VerificaŃi dacă există tranzacŃii cu directorii. VerificaŃi prezentarea soldurilor conturilor la bănci, în special împărŃirea datoriilor pe termen lung în porŃiunea rambursabilă pe termen scurt (sub un an) şi, respectiv, pe termen mediu şi lung. (vezi şi secŃiunea E) Verificarea soldurilor conturilor la bănci şi a conturilor de casă. a) ObŃineŃi scrisorile de confirmare bancară standard de la băncile cu care clientul a făcut tranzacŃii în cursul exerciŃiului. b) VerificaŃi concordanŃa între toate soldurile menŃionate la punctul 2 şi scrisoarea bancară standard. c) VerificaŃi existenŃa scrisorilor de garanŃie şi a altor restricŃii existente asupra disponibilităŃilor deŃinute la bănci.

AserŃ Ref. DA NU iuni foaie sau de de N/A audit lucru A, E

ObservaŃii

A, E

D

C, V, E, O

135

TESTE

AserŃ Ref. DA NU iuni foaie sau de de N/A audit lucru

ObservaŃii

TESTE SUPLIMENTARE

Concluzii: Cu excepŃia aspectelor supuse atenŃiei verificatorului, am obŃinut o asigurare rezonabilă că cheltuielile şi veniturile în avans: 1. Au fost înregistrate corect şi în totalitate; 2. Sunt corect evaluate în bilanŃ; 3. Sunt prezentate corect în situaŃiile financiare, în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate 4. Standardele InternaŃionale de Contabilitate sunt consecvent aplicate, iar evidenŃa documentelor contabile obligatorii este Ńinută corespunzător Nereguli constatate:

12.3. Conturile la banci DisponibilităŃile păstrate de entitate la bănci exprimă, în fapt, un drept de creanŃă pe care entitatea îl are asupra instituŃiei financiare de a-i restitui, la ordinul său în numerar ori de a efectua diferite operaŃiuni (de regulă, încasări şi plăŃi). Soldurile conturilor la banci sunt, de obicei, confirmate direct cu banca (băncile) în cauză. Auditul soldurilor bancare va trebui să vizeze exhaustivitatea, existenŃa, drepturile şi obligatii şi evaluarea. În mod concret acest lucru se realizeaă prin obŃinerea de confirmări scrise de la băncile clientului şi compararea acestora cu înregistrarile din contabilitate, urmărindu-se şi aserŃiunea de cut-off (separarea exerciŃiului).

136

12.3.1 Pregătirea şi transmiterea de cereri de confirmare şi primirea răspunsurilor la aceste cereri Metodologic discutând, scrisoarea de confirmare este întocmită de auditor, semnată şi ştampilată de reprezentantul entităŃii auditate, respectiv transmisă de către auditor. Subliniem faptul că conceperea conŃinutului şi expedierea cererilor de confirmare este responsabilitatea auditorilor. Cu toate acestea va fi necesar ca cererea să fie autorizată (semnătura şi ştampila) de către entitatea auditată (altfel banca nu va da în nici un fel curs vreunei solicitări) . Răspunsurile trebuie să fie returnate direct la auditor, iar, pentru a facilita un astfel de răspuns, un plic preadresat ar trebui trimis odată cu cererea de confirmare. AserŃiunile de audit vizate prin procedura confirmării sunt examinate după cum urmează: • Soldurile înregistrate în contabilitate există la sfârşitul anului (existenŃă); • Soldurile înregistrate în contabilitate includ efectele tuturor tranzacŃiilor pe care le-a derulat entitatea (exhaustivitate); • TranzacŃiile înregistrate în contabilitate la începutul şi respectiv sfârşitul exerciŃiului financiar auditat sunt înregistrate în perioada corectă (cut-off); • Soldurile recunoscute în situaŃiile financiare sunt prezentate la valoarea realizabilă netă (evaluarea). Reamintim aici că discutăm de creanŃe asupra băncilor, iar, de exemplu, disponibilităŃile păstrate la o bancă în insolvenŃă comercială trebuie tratate ca atare (ajustate) din punct de vedere al evaluării; • Entitatea este titularul (are titlu de proprietate) tuturor soldurile de numerar prezentate la sfârşitul exerciŃiului financiar (drepturile şi obligaŃiile). Scrisorile de confirmare adresate şi primite de la bănci sunt probe de audit valoroase deoarece vin direct de la o sursă independentă externă şi prin urmare oferă un grad de încredere mai mare decât cel obŃinut exclusiv din înregistrarile proprii ale clientului, pe baza tranzacŃiilor consemnate chiar pe extrasele de cont emise de bancă. Scrisoarea de confirmare bancară poate fi utilizată pentru a solicita şi alte tipuri de informaŃii, nu neapărat strict contabile incluzand aici intervievări

137

despre interese deosebite, eventualele datorii şi garanŃii, restricŃii, specimene de semnături etc. Auditorul trebuie să stabilească de la care bancă sau bănci vor solicita scrisori de confirmare, având în vedere aspecte cum ar fi dimensiunea soldurilor, volumul activităŃii, aprecierea nivelului de rezonabilitate a sistemului şi procedurilor de controlul intern, precum şi pragul de materialitate (semnificaŃia) în ansamblul situaŃiilor financiare. RaŃionamentul profesional va fi cel care va determina, în final, lista băncilor ce vor face obiectul scrisorilor de confirmare. Dacă asupra băncilor unde entitatea are solduri/tranzacŃii importante nu încape îndoială să nu fie cuprinse în procesul de circularizare, pentru băncile unde nivelul soldurilor este mic (ex. Trezorerie), auditorul va lua în discuŃie circularizarea prin analiza unor factori diverşi (volumul tranzacŃiilor, natura operaŃiunilor realizate etc.). În demersul practic realizat, auditorul trebuie să determine care din urmatoarele abordări este mai adecvată în scopul obŃinerii confirmării soldurilor sau a altor informaŃii de la bancă: • Listarea soldurilor şi a altor informaŃii urmată de solicitarea confirmării caracterului lor exact şi complet din partea băncii; sau • Solicitarea soldurilor detailate şi alte informaŃii, care pot fi apoi comparate cu înregistrările solicitate de la entitatea auditată. Pentru a stabili care dintre abordările menŃionate este cea mai adecvată, auditorul trebuie să analizeze calitatea probelor de audit de care are nevoie în circumstanŃe speciale, în contrapartida accesului facil la un răspuns la cererea de confirmare adresată bancii. Nu suntem partizanii ai uneia dintre cele două abordări, dar practicile o indică pe prima ca preferinŃă. Aceasta deoarece pot fi întâlnite dificultăŃi în obŃinerea de răspunsuri satisfăcătoare chiar şi în cazul în care entitatea auditată furnizează informaŃii care să fie confirmate de către bancă. Este important ca un răspuns să fie primit pentru toate întrebările cuprinse în scrisorile de confirmare. Auditorul nu ar trebui să solicite răspunsuri doar în cazurile în care informaŃiile prezentate sunt incorecte sau incomplete, ci fără disticŃie (amintim aici scepticismul profesional al auditorului).

12.3.2. ConŃinutul cererilor de confirmare

138

Forma şi conŃinutul scrisorii de confirmare depinde de scopul pentru care este utilizată, dar şi de practicile naŃionale. InformaŃiile cele mai frecvent solicitate sunt cele care privesc soldurile conturilor curente, de împrumuturi şi alte conturi ce aparŃin entităŃii auditate. Scrisoarea de confirmare ar trebui sa furnizeze numarul contului, descrierea şi tipul de monedă pentru contul respectiv. De asemenea, este recomandabil să se solicite informaŃii despre: - conturile cu sold zero, - conturile închise în cursul exerciŃiului financiar, - nu numai soldurile conturilor dar, de asemenea, în cazul în care acestea pot fi de ajutor, şi alte informaŃii cum ar fi maturitatea şi condiŃiile privind dobânda la împrumuturile şi descoperitul de cont, facilităŃi neutilizate, linii de credit, orice compensaŃie sau alte drepturi precum şi detalii privind orice garanŃii primite sau date (scrisori de garanŃie, conturi escrow etc.), - confirmarea unor datorii contingente, Uneori banca pastrează valori mobiliare şi alte elemente, în condiŃii de siguranŃă, în numele clienŃilor – o scrisoare de confirmare poate confirma acest fapt identificând elementele deŃinute spre păstrare sau custodie. Procedura este firească, după cum este realizată şi prezentarea de mai jos: (a) banca solicită în mod explicit în scris autorizarea de la clientul său de a divulga informaŃiile solicitate prin cererea concepută de auditor; (b) cererea auditorului trebuie să se refere la scrisoarea clientului care îl autorizează să facă respectiva solicitare. Alternativ, ea poate fi constrasemnată de către client sau poate fi însoŃită de o scrisoare specifică de autorizare (modelul băncii); (c) în cazul conturilor comune, scrisoarea de autorizare va fi în mod necesar semnată de către toate părŃile; (d) astfel de scrisori de autorizare pot da fie permisiunea bancii să dezvăluie informaŃii pentru o cerere specifică, fie acordă permisiunea pentru o perioadă nedeterminata de timp; (e) cererea ar trebui să ajungă la managerul de sucursală cu cel puŃin două săptămâni înainte de finele exerciŃiului financiar şi ar trebuie să specifice ultimele două zile din exerciŃiul financiar al clientului de audit; (f) auditorul trebuie să verifice dacă răspunsul bancii acoperă toate informaŃiile standard, precum şi celelalte chestiuni solicitate.

139

Un model de scrisoare de confirmare (circularizare) este exemplificat mai jos.

SC Auditatul SA Timişoara

Către, Banca de Promovare şi Dezvoltare SA Sucursala Timişoara S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L. examinează în prezent starea contabilităŃii noastre în cadrul unui audit al conturilor noastre de la 31 decembrie 20XX. În acest sens, după cum prevăd normele internaŃionale de audit, este necesar ca noi să cerem unele informaŃii suplimentare partenerilor noştri principali. Se menŃionează că aceasta nu reprezintă o activitate de control, ci doar o cerere de informaŃii. Astfel la cererea auditorilor noştri, S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L. Str. BiruinŃei, nr. 2, ap. 8A - 300055, Tel: +40 (256) 216.100, Fax: +40 (256) 203.059 În atenŃia Dlui. Ec. Petru Adrian Bunget vă vom fi recunoscători dacă veŃi avea amabilitatea de a confirma prin fax şi scrisoare recomandată, la numărul indicat mai sus, următoarele: 1. Soldurile conturilor noastre de disponibilităŃi în cadrul băncii dvs., cât şi eventualele restricŃii existente. 2. Volumul creditelor şi avansurilor pe care ni le-aŃi acordat, soldul acestora, cât şi natura garanŃiilor pe care le-aŃi solicitat legat de aceste credite şi avansuri. 3. Soldurile conturilor de cecuri. 4. Soldul conturilor de depozite colaterale pentru scrisori de garanŃie etc. 5. Valoarea scrisorilor de garanŃie pe care le-aŃi emis la cererea noastră, care mai sunt valabile, sau (şi) care v-au fost date de către terŃi ori pe care le-aŃi dat terŃilor pentru garantarea respectării angajamentelor noastre. 6. Orice alte informaŃii relevante privind: - operaŃiunile noastre cu banca dvs. - oricare din punctele menŃionate în paragrafele precedente.

140

7.

Lista persoanelor autorizate să semneze în numele nostru indicând dacă acestea pot semna separat sau numai împreună cu alte persoane.

Va rugăm ca datele solicitate mai sus să fie trimise pe o pagină separată şi să fie trimisă auditorilor noştri la adresa de mai sus. Vă mulŃumim anticipat pentru colaborare, Director economic Ec. Teodora Maria Bunget Deşi poate fi bizar, solicitati expres ca răspunsul la scrisoarea de confirmare bancară să vă parvină în plic cu scrisoare recomandată.. E mult mai credibilă (adecvat) decît răspunsul pe fax!

12.3.3. Separarea exerciŃiilor Auditorul va realiza toate testele prin care să se asigure că nu există operaŃiuni de window dressing, de regulă, în acest domeniu, urmărindu-se sporirea nivelului de lichiditate al entităŃii: (a) Încasări importante în finalul exerciŃiului financiar, pe seama reducerii creanŃelor, urmate de restituirea sumelor încasate în perioada imediată, în exerciŃiul următor, realizând astfel o consolidare a soldurilor de la bancă, (b) Înregistrarea de cecuri plătite în perioada auditată care nu sunt de fapt expediate până la sfarşitul anului, reducând astfel soldul la bancă, dar şi nivelul datoriilor. O atenŃie deosebită trebuie acordată secvenŃialităŃii extraselor de cont ale băncii şi modului în care sunt înscrise informaŃiile pe aceste documente (de exemplu bonificarea dobânzii active şi a dobânzii pasive). Este posibil ca o bancă să emită două extrase de cont pentru ultima dată a exerciŃiului financiar al entităŃii auditate.

12.4. Numerarul din casierie

141

TranzacŃiile cu numerar sunt, în general, obiectul unor reglementări speciale45. Auditorul trebuie să ia în calcul obligaŃiile ce-l privesc în mod expres. Ca regulă, se observă că, în practică, entităŃile încearcă să limiteze la maxim, prin prisma riscurilor inerente, tranzacŃiile cu numerar. În ceea ce priveşte soldurile de numerar, acestea trebuie să fie testate, mai cu seamă dacă sunt suspectate prin prisma mărimii lor sau rezultă în urma unor tranzacŃii suspecte. Soldurile de numerar şi tranzacŃiile cu numerar sunt de multe ori nesemnificative individual, însă solicită din partea auditorului o atenŃie deosebită ca urmare a oportunităŃilor de fraudă care ar putea exista în cazul în care controlul intern este slab. Aici intervine şi misiunea auditorului intern care are rolul de a preveni frauda. Există însă şi entităŃi care, în mod logic, la data bilanŃului pot prezenta un volum considerabil prin prisma tipicului obiectului lor de activitate (de exemplu comerŃ cu amănuntul, hoteluri etc.). Auditorii vor fi interesaŃi de faptul ca existenŃa numeralului este exactă şi că numerarul aparŃine entităŃii auditate (drepturi şi obligaŃii). În cazul în care auditorii ajung la concluzia (înainte de sfârşitul exerciŃiului financiar) că soldurile de numerar sunt cu potenŃial de a fi problematice, ei pot realiza o numărare a banilor, ideal în ultima zi de lucru a exerciŃiului financiar. Mai mult decât operaŃiunea de numărare a banilor, important pentru auditor sunt şi următoarele activităŃi: i) planicarea şi organizarea adecvată a numărării numerarului de către client; ii) inventarierea efectivă a numerarului; iii) supravegherea de către auditor a procedurilor de inventariere. Planificarea inventarierii numerarului va viza, printre altele: - identificarea locaŃiilor unde este păstrat numerarul şi stabilirea la care dintre aceste locaŃii se va efectua inventarierea; - cuprinderea simultană a tuturor locaŃiilor în care se gestionează numerar (bacnote, monede, cecuri, bonuri valorice, timbre etc.); - identificarea exactă, prin intermediul deciziilor de inventariere, a: • orei exacte a inventarierii/inventarierilor şi locaŃia/locaŃiile, • numele auditorilor care vor participa la inventariere,
45

Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţării actelor de terorism

142

-

-

numele personalului clientului care va fi prezent (membrii comisiei de inventariere) la fiecare locaŃie, • în cazul în care o locaŃie nu poate fi „acoperită”, auditorul se va asigura că va primi informaŃiile necesare (suficiente şi adecvate) că soldul corespondent acelei locaŃii este exact. În ceea ce priveşte inventarierea propiu-zisă, auditorul va urmări ca: registrele de casă să fie completate la zi, cu cerneală (sau alta formă permanetă) până la momentul la care se face inventarierea propiu-zisă, toate soldurile trebuie sa fie inventariate în acelasi timp, toate elementele de numerar trebuie să fie disponibile şi numărate în acelaşi timp, auditorul nu va rămâne niciun moment singur cu elementele de numerar si echivalentele de numerar aflate într-o gestiune dintr-o anume locaŃie, tot numerarul şi echivalentele de numerar care au fost inventariate se vor consemna în foile de lucru (care pot fi şi fotocopii ale listelor de inventariere), iar ulterior se vor păstra în dosarul de audit curent, realizarea reconcilierii dintre informaŃiile de la inventariere cu cele din contabilitate se va realiza cât mai rapid cu putinŃă. •

143

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Arens, Alvin Loebbecke, James Audit: o abordare integrată, Editura ARC, Chişinău, 2003, traducere Rodica LeviŃchi – Auditing: an integrated approach, 8th Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall Expertiză contabilă şi audit financiar contabil, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999 Auditul performanŃei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2001

2. Boulescu, Mircea; GhiŃă, Marcel

-

3. Boulescu, Mircea GhiŃă, Marcel Mareş, Valerică 4. Boulescu, Mircea GhiŃă, Marcel Mareş, Valerică 5. Boulescu, Mircea

-

-

Fundamemtele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 2001 Auditul financiar. Repere normative naŃionaleI, Editura Economică, Bucureşti, 2003 Capitalurile agenŃilor economici şi contabilitatea acestora, Editura Mirton, Timişoara, 1999 Audit financiar/contabil, Editura Mirton, Timişoara, 2010

-

6. Bunget, Ovidiu Bunget, Elisabeta

-

7. Bunget, Ovidiu Constantin 8. Bunget, Ovidiu Constantin Bunget, Ovidiu Constantin 9. 10. Bunget, Ovidiu Constantin -

Expertiza contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 2003 Repere ale evoluŃiei contabilităŃii, Editura Mirton, Timişoara, 2004

-

Contabilitatea românească: între reformă şi convergenŃă, Editura Economică, Bucureşti, 2005

11. Crăciun, Ştefan

-

Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Auditul financiar şi auditul intern. Controlul financiar şi expertiza contabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2004

12. Crăciun, Ştefan

13. Cristea, Horia, Bunget, Ovidiu, Dumitrescu, Alin

-

Teste grilă pentru verificarea cunoştinŃelor din domeniul financiarcontabil, Editura Mirton, Timişoara, 2005 Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

14. Cristea, Horia Bunget, Ovidiu Costi, Boby Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta Mateş, Dorel Megan, Ovidiu 15. Cristea, Horia Bunget, Ovidiu Dumitrescu, Alin Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta Megan, Ovidiu, 16. Cristea, Horia Megan, Ovidiu, Bunget, Ovidiu Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta 17. Cristea, Horia Bunget, Ovidiu Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta Megan, Ovidiu, Muntean, Adrian 18. Dănescu, Tatiana

-

-

Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, IAS 21 Efectele variaŃiei cursurilor de schimb valutar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

-

Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, IAS 35 ActivităŃi în curs de întrerupere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004 Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

-

-

Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecsson, Bucureşti, 2007

145

19. Dănescu, Tatiana

-

Audit financiar. ConvergenŃe între teorie şi practică, Editura Irecsson, Bucureşti, 2007 Gestiune şi audit bancar, Editura Economică, Bucureşti, 2003 Audit extern: raŃionament profesional între naŃional şi internaŃional-studii aplicative, Editura Infomega, Bucureşti, 2005 Audit. Concepte şi practici. Abordare naŃională şi internaŃională, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Bucureşti, 2001 Politici şi opŃiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaŃională, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004 Provocările contabilităŃii internaŃionale la cumpăna dintre milenii. Modele de evaluare şi investiŃii imateriale, Editura Economică, Bucureşti, 2004 IniŃiere în expertiza contabilă şi în auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008

20. Dedu, Vasile

-

21. DobroŃeanu, Camelia Liliana DobroŃeanu, LaurenŃiu

-

22. DobroŃeanu, LaurenŃiu DobroŃeanu, Camelia Liliana 23. DuŃescu, Adriana

-

-

24. Feleagă, Niculae Malciu, Liliana 25. Feleagă, Niculae Malciu, Liliana -

-

26 Feleagă, Niculae Malciu, Liliana

-

27. Florea, Ion Florea, Radu Macovei, Ionela-Corina Brehenci, Maria 28. GhiŃă, Marcel, Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu ş.a.

-

-

GuvernanŃa corporativă şi auditul intern, Editura Mirton, Timişoara, 2009

146

29. GhiŃă, Marcel, Pereş, Ion, Bunget, Ovidiu ş.a.

-

Audit public intern.Concepte şi metodologie, Editura Mirton, Timişoara, 2005 Standarde InternaŃionale de Contabilitate. Ghid Practic; International Accounting Standards. A practical guide, Casa de Editură Irecson, Bucureşti, 2003 Audit, Pearson Education France, Paris, 2008 Auditing Case, Thomson SouthWestern Edition, 2007 Internal Auditing:assurance&Consulting Services, The Institute of International Auditors Research Fundation, 2008 Audit intern şi guvernanŃă corporativă, Editura Universitară, Bucureşti, 2008

30. Greuning, Hennie van, Koen, Marius

-

31. Hamyaoui, Mohamed

-

32. Knapp, Michael

-

33. Reding, Kurt

-

34. Murariu, Ana, Suciu, Gheorghe, Stoian, Flavia 35. Obert, Robert

-

-

Pratique des normes IAS/IFRS, Edition Dunond, Paris, 2003 Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002 BilanŃul contabil – întocmire, prezentare, certificare, auditare, Editura Dacia Europa Nova, Lugoj, 1999 Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara, 1999 Audit financiar. Repere metodologice, etice si istorice. Reglementari internationale (ISA) – extrase -, Editura Cavallioti, Bucureşti, 2007

36. Oprean, Ioan

-

37. Pereş, Ion CotleŃ, Dumitru Bunget, Elisabeta Bunget, Ovidiu 38. Pereş, Ion Bunget, Ovidiu 39. Poantă, Dorina ş.a.

-

-

-

147

40. Popa, Irimie Emil

-

Mecanismul financiar contabil al provizioanelor, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003 Audit financiar , servicii conexe şi de consultanŃă în băncile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucureşti, 2000 Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997

41. Rusovici, Alexandru Cojoc, Florea Rusu, Gheorghe

-

Scutaru, Dumitru 42 43. Stoian, Ana, łurlea Eugeniu 44. Tătaru, Violeta

-

Audit financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2004 Audit financiar, Editura Cavallioti, Bucureşti, 2007 IniŃiere în auditul situaŃiilor financiare ale unei entităŃi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005 Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanŃurilor contabile, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995 Audit financiar 2009. Standarde. Codul privind conduita etică şi profesională, Editura Irecson, Bucureşti, 2009 Ghid practic de aplicare a Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului FinanŃelor Publice, Editura Economică, Bucureşti, 2001 ACCA.Study text. Paper 6 The Audit Framework International Stream, BPP Publishing, 2003

45. Toma, Marin

-

46. Toma, Marin Chivulescu, Marius

-

47.

***

-

48.

***

-

49.

***

-

148

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful