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TRIBUTAO DO ISS

1. CONSIDERAES INICIAIS

Sabe-se que o ISS no mereceu a ateno dos doutrinadores nos ltimos anos, talvez, porque, as propostas de reforma tributria que h muito circundam os corredores do Congresso Nacional contemplavam como mote principal a instituio do IVA, o que por conseqncia elimina a possibilidade de uma convivncia harmnica entre o ICMS e o ISS, ou ainda, porque os Municpios tenham em matria legislativa uma competncia residual, o que por certo, no conferiu a este tributo um lugar de destaque nas grandes questes nacionais. Em que pese este descrdito para com o ISS o mesmo em momento desde que se fala de reforma tributria nunca este tributo deixou de existir e sem sombra de dvida uma excelente fonte de arrecadao. Pensa-se, portanto, que um trabalho monogrfico acerca deste tema, traz por certo a cume questes de extrema relevncia principalmente quanto aos aspectos constitucionais que envolvem a problemtica. Pretende-se com este trabalho traar-se o perfil constitucional deste imposto, para, posteriormente, discutir-se os aspectos relativos a base de clculo do tributo, tema que tem suscitado dvidas e impropriedades no meio acadmico que refletem diretamente na prtica operativa das municipalidades em todo o Brasil. Assim trabalha-se primeiramente com aspectos gerais que se aplicam ao imposto, principalmente no que respeita aos princpios

constitucionais que tm importncia para a sistemtica, e aps formula-se uma construo, com base na melhor doutrina ptria, quanto ao aspecto quantitativos da base de clculo, em que aborda-se a controvrsia doutrinria concernente a incidncia ou no do tributo sobre os materiais utilizados na prestao de servio por empreitada.

2. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL E O ISS

unssona a doutrina ao afirmar que o Sistema Tributrio Nacional um sistema exaustivo e rgido. Exaustivo porque trata de toda a matria tributria ao nvel da Constituio no se restringindo a prever no s os princpios que devem nortear o sistema tributrio. E rgida porque trata do aspecto material da hiptese de incidncia dos tributos que acoberta. Portanto, o tratamento que dispensa a Constituio ao ISS no escapa destas peculiaridades do sistema e, no mbito especfico deste imposto, traz uma variedade de problemas atinentes a legislao. Quanto a isto, assevera MARAL JUSTEN FILHO, o ncleo das dispustas acerca de ISS a compatibilidade entre lei complementar e Constituio.1 Da a necessidade de abordar-se, antes de adentrar-se no tema especfico da base de clculo e da hiptese de incidncia do tributo em tratamento, o tema da competncia tributria.

3. AUTONOMIA MUNICIPAL Competncia, enquanto poder jurdico2, a capacidade

juridicamente estabelecida de criar normas jurdicas por meio de acordos com certos enunciados. As normas de competncia estatuem relaes de subordinao e sua violao afeta-lhes a eficcia, ou seja, o descumprimento de uma norma de competncia provoca a nulidade ou a anulao dos atos. As normas de competncia criam o que se costuma chamar de autoridade pblica, cujas caractersticas destas normas so a criao de um poder apenas para certos sujeitos especialmente qualificados poder qualificador, um poder que se exerce no para si prprio, portanto heternomo, cujo exerccio um dever para com a comunidade, isto , um munus publicum, e que no transfervel, podendo, apenas e eventualmente, ser delegado.

cf. JUSTEN FILHO, Maral. Algumas questes acerca da Base imponvel do ISS. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, Dialtica, p. 184. 2 No se pode confundir aqui com a competncia em um sentido mais amplo, ou seja, na qual o significante competncia tem significado de exerccio impositivo de comportamentos e relao de autoridade regulado por normas.

4. A COMPETNCIA TRIBUTRIA ATRIBUDA AOS MUNICPIOS O Municpio parte integrante da Repblica Federativa do Brasil3, regendo-se por estatuto prprio, a lei orgnica municipal cuja elaborao do poder constituinte decorrente. O artigo 29 da Constituio Federal reza

Art. 29. O Municpio reger-se- por lei orgnica, votada em dois turnos, com o interstcio de dez dias, e aprovada por dois teros dos membros da Cmara Municipal, que a promulgao, atendidos os princpios estabelecidos nesta Constituio, na Constituio do respectivo Estado e os seguintes preceitos. [...] III instituir e arrecadar os tributos de sua competncia, bem como aplicar suas rendas, sem prejuzo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei.

Infere-se destes dispositivos constitucionais que a autonomia municipal significa capacidade de gerir seus prprios negcios mas tambm capacidade de exerccio de poder heternomo no caso de autonomia como qualidade de ente poltico. certo que a autonomia municipal, resulta de atribuies constitucionais que outorgam ao Municpio capacidade de auto-organizao (lei orgnica) de auto-governo (eletividade do Executivo e Cmara), de poder heternomo (elaborao de leis municipais ou capacidade normativa), e de auto-administrao (capacidade de instituio de tributos, arrecadao e aplicao: autonomia financeira).4 O poder heternomo do Municpio garantido pelo art. 30, I, II. Ou seja, o poder heternomo do Municpio tem traos prprios, mormente no que diz respeito legislao tributria financeira.
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Inclusive caracterstica essencial da forma de Estado Federal a descentralizao poltica e administrativa, em que no existe hierarquia entre os entes pblicos que compem. 4 cf. FERRAZ Jr. apud Jos Afonso da Silva, O Municpio na constituio de 1988., p. ?????

Art. 30. Compete aos Municpios: I legislar sobre assuntos de interesse local; II suplementar a legislao federal couber; e a estadual no que

Em Municpios, seu poder normativo heternomo s pode exercerse, tendo em vista interesses locais (art. 30, I), pois, no pode o Municpio, na omisso da Unio, adentrar sem colidir com outros, donde a competncia concorrente estaria dele excludo. Nesse caso lhe resta apenas a competncia suplementar (art.30, II).5 A competncia tributria dos Municpios trata-se de um poder qualificado (a competncia , expressamente, municipal, excluindo outras autoridades), heternomo (pois visa instituio de tributos para outros), sendo um munus publicum intransfervel e, por disposio expressa no Cdigo

Tributrio Nacional (art. 7), tambm indelegvel. A outorga constitucional da competncia tributria ao Municpio plena, ressalvadas as limitaes constitucionais, ou seja, o Municpio no tem capacidade para legislar sobre normas gerais de Direito Tributrio ainda que de incidncia local. Ou seja, no lhe cabe legislar sobre normas gerais pelo contedo na ausncia de normas federais ou estaduais, embora lhe caiba aperfeioar, por normas especiais, a generalidade (competncia supletiva, mas no concorrente). Pode-se, na linha de raciocnio de FERRAZ Jr., destacar trs condies para a delimitao da competncia. Assim, a primeira regra delimitadora das condies para o exerccio do poder instaurado a competncia pessoal, que tem como ponto de partida a Constituio. Ou seja, em outras palavras, a prpria Carta Magna, de forma excludente, utiliza como critrio delimitador a condio que individualiza, por contraste, o mbito de atuao de cada ente pblico. Desta forma, o Municpio, de cuja competncia se trata, a unidade constitutiva da Repblica

Federativa (art. 1 da CF), cujo patrimnio, renda ou servio goze de imunidade perante a competncia, no que se refere a impostos, dos outros e que, a contrario sensu, igualmente incompetente para os mesmos efeitos perante os demais.6 Por certo, em eventuais conflitos de competncia, estes no podero ser solucionados no mbito da Constituio, pois perante esta, todos os entes pblicos seriam considerados competentes, pois extraem seu fundamento de validade da mesma norma. Logo, a soluo que se apresenta de se remeter lei complementar (art.146 I), isto , ao Cdigo Tributrio Nacional a tarefa de encontrar a soluo para o caso. A segunda regra delimitadora das condies a competncia procedimental - se infere inicialmente, do uso, no art. 30, III, da expresso tributos. A vedao constitucional de se exigir tributo sem lei que o estabelea (art. 150, I, da CF) faz da lei o instrumento normativo prprio para o exerccio da competncia. Note-se que a competncia tributria dos Municpios para instituir tributos mediante leis, mas no legislar sobre o direito tributrio, de cuja competncia esto excludos, conforme dispe o artigo 24 da Constituio Federal. A terceira regra delimitadora das condies a competncia material. Em primeiro lugar, o art. 145 da CF disciplina quais os tipos de tributos admitidos (condio tipolgica): impostos, taxas, contribuies de melhoria. J o artigo 156 prescreve quais os impostos que condicionam a competncia tributria municipal. Analisada a questo referente a competncia e autonomia municipal, cabe, a partir deste momento, adentrar nos aspectos referente a base de clculo e hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios.

5. AS ISENES HETERNOMAS E A CONSTITUIO DE 1988.

cf. FERRAZ Jr., Trcio Sampaio. Competncia tributria municipal. Revista de Direito Tributrio. n. 54., out..-dez., 1990. 6 cf. FERRAZ Jr., p. 162.

Interessa mencionar o tratamento que se dispensava no mbito da Constituio de 67 ao Imposto Sobre Servios, mormente no respeita as isenes concedidas nas obras pblicas. Nesta Carta o artigo 19, inciso II, permitia a Unio por intermdio de lei complementar conferir, atendendo-se aos interesse sociais ou econmico nacionais, isenes de impostos estaduais e municipais desde que se tratasse servios de construo civil contratados pelos entes pblicos. A Unio, que no tinha competncia impositiva no referente a esses impostos, podia interferir no resultado da tributao estadual e municipal, desonerando suas fontes de receitas sem que as ordens parciais tivessem qualquer possibilidade de negao. Dessa forma, vrias isenes de impostos municipais e estaduais foram concedidas, ora por lei complementar, ora por decreto-lei, e ato complementar. Entre estas inclusive est o Decreto Lei 406/68 que aponta a iseno construo civil e obras hidrulicas. Conferida pelo art. 11 do Dec. Lei 406/68, com redao dada pela Lei Complementar 22/71, a execuo de obras de construo civil, quando contratada pela Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios, Autarquias e empresas concessionrias de servios pblicos, no estavam sujeitas ao ISS, face a iseno dada pelo referido artigo. Essa iseno estava encampada pela prpria Constituio Federal de 1967, que em seu artigo 19 2, dava a Unio competncia para mediante Lei Complementar conceder tal iseno atendendo a relevante interesse social ou econmico social. Com o advento da Constituio Federal de 1988, com especial redao do artigo 34 do Ato das Disposies Transitrias, a partir de 01/03/1989, entrou em vigor o Sistema Tributrio Nacional. Com a entrada em vigor do novo texto constitucional, toda a legislao anterior que no era com ele incompatvel foi recepcionada pela nova legislao, continuando, efetivamente, vlida e vigente, o que reconhecido pela prpria Constituio em seu artigo 34, 5 da ADCT.

Contudo, no cerne de novo texto constitucional est o artigo 151, III, literis: vedado a Unio: I II III: instituir isenes de tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Eis a divergncia. O professor Ives Gandra Martins reconhece a incompatibilidade das normas, e expe: Diante disso, o primeiro impulso do exegeta concluir pela perda da eficcia do art. 11 do Dec. Lei 406/68, que se alicerava naquela norma, por total incompatibilidade com o novo texto, a teor do que dispe a regra do artigo 34 da Disposies transitrias, in fine.7

Assim, o professor IVES GANDRA, conforme informa BENEDICTO PEREIRA PORTO NETO, entende que o art. 41 das Disposies Transitrias limitou a eficcia do art. 151,III, da CF, haja vista que o artigo 11 do Dec. Lei 406/68 foi recepcionado pela nova Carta Constitucional. Reza o artigo 41 do Ato das Disposies Transitrias: Os poderes Executivo da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabveis. 1.

Considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da data da promulgao da Constituio, os incentivos que no forem confirmados por lei. (grifo nosso). O texto fala em incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, se refere, obviamente, as norma de incentivos em vigor na data da promulgao da Constituio. Isso quer dizer, que todas as normas de incentivos fiscais em vigor na data da promulgao da nova carta foram por ela recepcionados, ficando a incidncia do art. 41 das DT. Assim, o artigo 41 das DT dispe que a Unio, os Estados e os Municpios devero reavaliar todos os incentivos fiscais em vigor, propondo ao respectivo Poder Legislativo as medidas cabveis.

Parecer supramencionado.

Depois, como norma transitria, o seu 1 esclarece que operava a revogao de todos os incentivos que no forem confirmados por lei em dois anos. No pode haver outra interpretao. Se adotarmos o entendimento de que ocorreu automaticamente a revogao da iseno por fora do artigo 151, III, ento se estar desprezando totalmente a norma transitria do artigo 41. No caso, o constituinte fixou regra do princpio federativo, mas reservou perodo para adaptaes, exatamente para no ferir direitos individuais dos contribuintes, abruptamente e sem lei. Vale lembrar, que a Constituio Federal promulgada em 5/10/1988 adotou at 1/03/89 o Sistema Tributrio Nacional previsto na CF 67/69 (art. 34 caput, das DT) e, que o artigo 11 do Dec. Lei 406 foi, pela adoo temporria do Sistema Tributrio Nacional da CF 67/69, recepcionado pela Nova Carta em 5/10/1988. Assim, parece claro no sentido de que as normas sobre incentivos fiscais recepcionados pela CF devam ser confirmadas por lei ordinria no prazo legal, as que no forem confirmadas por lei, sero automaticamente revogadas. Muito embora o Dec. Lei 406/68 isentava do ISS na execuo de obras pblicas, alguns Municpios contemplavam em lei municipal a mesma iseno. Afinal, no sistema constitucional anterior e tambm no atual, tem competncia para instituir a iseno do tributo a pessoa poltica que estabelece o mesmo. Comenta o professor Roque Carrazza: De fato, a aptido para tributar alberga tambm a faculdade de isentar, consequncia lgica daquela. 8 Como no novo texto constitucional o ISS continua sendo um tributo de competncia dos Municpios, no h qualquer antinomia entre as leis municipais que concedem iseno e a nova Carta Constitucional, isto quer dizer, que as leis municipais em questo foram recebidas pela Constituio vigente. Por serem normas de incentivos fiscais, as lei municipais deveriam ter

CARRAZZA, Roque. Princpios Constitucionais Tributrios e Competncia Tributria , So Paulo: RT, p. 214.

se adequado ao artigo 41 das Disposies Transitrias, sob pena de serem revogadas. Aventou-se, inclusive quanto a esta matria, que a revogao das leis que concediam isenes, com a cobrana imediata do tributo violaria o princpio da anualidade. A questo bateu s portas do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, que rejeitou esta tese, vejamos: Revogada a iseno, a incidncia do tributo tem eficcia imediata, de modo que a cobrana no mesmo exerccio no ofende o principio constitucional da anualidade. Recurso extraordinrio no conhecido.9

Mas, em que pese terem os Municpios deixado de se manifestarem quanto a matria dos incentivos, o que ocasionou a revogao das normas que concediam iseno, sustenta-se que o tributo no sofreu alterao quanto a materialidade haja vista que o seu arqutipo constitucional prev

expressamente que a sua incidncia deve atuar nica e exclusivamente sobre a prestao de servios. Assim, o fundamento da no incidncia no caso especfico dos materiais utilizados na construo civil est fulcrado na estrutura da regra matriz da hiptese de incidncia do Imposto sobre servios e no apenas na iseno j comentada.

6. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA

6.1. CONSIDERAES PRELIMINARES Uma certeza existe quanto aos tributos e consiste na constatao de que toda discusso terica e prtica est envolta com a hiptese de incidncia e a base de clculo. Com o ISS no poderia ser diferente. A Constituio Federal no responsvel pela instituio dos tributos, apenas expe com riqueza de detalhes, diga-se de passagem os traos caractersticos de cada tributo, fornecendo os arqutipos a serem
9

cf. DJU de 5.8.83, p.11.251, col.1, proferida RE 99.908-6-RS.

seguidos pela legislao ordinria que estabelecer a ao-tipo (abstrata) com rigorosa descrio dos elementos do fato que, ocorrido no mundo fenomnico, far nascer o tributo. Assim no plano ordinrio que surge a regra-matriz de incidncia do tributo, uma regra de comportamento balizada pela norma-padro e pelos princpios constitucionais de modo a respeitar o que foi estatudo na Lei das Leis. O que depreende-se inicialmente que o legislador

infraconstitucional no foi contemplado com ampla liberdade no exerccio da competncia tributria respectiva, mas ao contrrio, todas as possibilidades compreendidas na sua esfera de atuao esto amplamente delimitadas no altiplano constitucional. Sobreleva notar-se que a norma complementar no tem fora e espao para inovaes ou modificaes. As caractersticas de nossa Constituio em matria tributria detalhada e exaustiva impem legislao infraconstitucional apenas a possibilidade desta propiciar maior determinao conceituao dos impostos em espcie. Sua estrutura lgica compreende uma hiptese, suposto ou antecedente a que se conjuga um mandamento, uma conseqncia ou estatuio, tratando-se de dois elementos distintos da norma tributria que define a incidncia fiscal. A Hiptese, suposto, elemento descritor ou antecedente normativo nos fornece todos os elementos para o devido reconhecimento e

individualizao do fato imponvel, ou seja, a descrio abstrata e pormenorizada de um fato, observando-se caracteres eleitos de sua materialidade conjugados as suas coordenadas espao-temporais. J a conseqncia, elemento prescritor ou consequente normativo contm a frmula para a determinao dos efeitos jurdicos, prescrevendo e descrevendo a relao jurdica (obrigao tributria) que vai se instaurar onde e quando acontecer o evento cogitado no suposto. A consequncia tem por funo estabelecer as partes integrantes do lao jurdico - individualizando o

plo passivo e ativo da relao jurdico-tributria - e fornecer a frmula para a mensurao do contedo da prpria prestao tributria a ser satisfeita. A abalizada doutrina, destrinando melhor o tema, destacou a existncia de elementos ou critrios da hiptese (material, temporal, espacial) e da consequncia (pessoal e quantitativo), acreditando que a conjugao desses dados indicativos fornece a possibilidade de exibir o ncleo lgicoestrutural da norma padro de incidncia. Sendo certo que o estudo do esquema da regra matriz de incidncia permite ao estudioso penetrar na secreta intimidade da essncia normativa e, experimentando o binmio base de clculo/hiptese de incidncia, dizer a espcie e subespcie da figura tributria, auferindo-lhe os seus exatos contornos. Esta anlise da estrutura da regra matriz da hiptese de incidncia consiste em um trabalho semntico de desinformalizao na busca das acepes dos vocbulos utilizados pelo legislador para descrever os fatos e prescrever comportamentos. Importa ressaltar a existncia de variaes tanto na descrio como na conseqncia, mas esta liberdade do legislador em hiptese alguma pode ultrapassar os limites lgicos da regra matriz. Se o legislador modificar os dados essenciais estaremos diante de outra figura impositiva. Compreendendo que o presente estudo almeja dirimir algumas dvidas que orbitam ao redor da aplicabilidade do Imposto sobre Servios duvidas estas surgidas pela m interpretao dos elementos estruturais de referido imposto torna-se necessria e esclarecedora a anlise

individualizada de todos os critrios integrantes de sua regra-matriz de incidncia.

7. A REGRA-MATRIZ DA INCIDNCIA DO ISS 7.1 HIPTESE TRIBUTRIA A Hiptese a proposio descritiva de situao objetiva real, construda pelo legislador que recolhe dados de fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os normativamente (fatos jurdicos).

A hiptese como elemento descritor est imersa na linguagem prescritiva do direito positivo importando ressaltar que os conceitos jurdicos veiculados na hiptese no esto sujeitos a valores de verdade ou falsidade, apenas tem por funo permitirem a localizao do evento dentro do universo fctico. Assim o legislador recorta eventos da vida real e lhes imputa a fora de suscitar comportamentos que entende valiosos garantindo seu ato mediante a presso psicolgica das sanes. Havendo a estrita configurao da descrio abstrata contida na norma tributria ocorrer a formao do lao abstrato entre sujeito ativo e sujeito passivo, o fato se subsume norma jurdica propagando os efeitos de estilo, ou melhor, h a subsuno do conceito do fato ao conceito da norma e, toda vez que isso acontece, com a conseqente efuso de efeitos jurdicos tpicos, estamos diante da fenomenologia do direito. Existem trs critrios identificadores do fato: o critrio material, critrio espacial e critrio temporal.

7.2. CRITRIO MATERIAL

O critrio material considerado o ncleo da hiptese de incidncia e representa a abstrao de uma ao ou de um estado de fato que retrata o comportamento de uma pessoa. Indicando a materialidade da ao tributada, nota-se que no critrio material invarivel a presena de um verbo, e ainda, de um complemento verbal, tendo em vista a inafastvel obrigatoriedade de que o verbo seja pessoal e de predicao completa na esquematizao formal do suposto normativo. O aspecto material do Imposto sobre Servios a prestao de servios, no se tributando o servio em si mesmo mas sim a prestao de servios, assim o tributo incide materialmente no sobre o servio, mas sim sobre a prestao de servios.

Todavia para que reste configurada a atividade no basta apenas o desempenho de esforo fsico ou mental, o caracter diferencial repousa na circunstncia de que esta atividade deve ser prestada em proveito alheio e que possua em contrapartida uma remunerao que o fato signo-presuntivo de riqueza do referido gravame fiscal. Em conseguinte dentre os servios de qualquer natureza eliminam-se desta forma as atividade efetivadas em proveito prprio, v.g., construir a prpria casa, e tambm as atividades exercidas ttulo gratuito porque ambas as hipteses no exteriorizam riqueza muito menos capacidade contributiva que o princpio informador dos impostos. Acresce tambm salientar que no caso dos servios gratuitos haveria uma extrema dificuldade para a mensurao do imposto sobre servios j que a base de clculo haveria de ser estipulada arbitrariamente ante a ausncia de riqueza tributvel, o que totalmente inadmissvel. Outro aspecto a ser considerado diz respeito a distino entre servios privados e pblicos, estes so prestados pelo Estado na pessoa do funcionrio pblico e motivam a tributao por intermdio das taxas (tributo vinculado); aqueles prestados por particulares, distinguindo-se ainda em servios privados de natureza trabalhista e servios de regime diverso. No que diz respeito de tributao dos servios pblicos via ISS a sua impossibilidade torna-se evidente se observarmos que o prestador de servios - sujeito passivo do ISS - o prprio Estado que, no haveria de se autotributar, ou ainda, considerando uma hiptese mais absurda que seria a instituio do beneficirio ou tomador de servios como sujeito passivo, o imposto sobre servios estaria deturpado configurando uma verdadeira taxa. J quanto aos servios privados, a submisso ao regime trabalhista segundo parmetros de identificao fornecidos pelo art. 3 da CLT afasta a incidncia do Imposto sobre Servios pela caracterstica no eventual dos servios prestados alm da presena da subordinao, ambas caractersticas da relao de trabalho que, na terminologia tcnica, frontalmente adversa da simples prestao de servios porque a aluso a servio, ainda que tomada em sua acepo jurdica mais ampla, no encampa o significado de emprego.

Outra questo de grande importncia diz respeito a relevante distino verificada entre o contrato de prestao de servios e a prestao dos mesmos. O entendimento predominante que o ncleo da materialidade a prestao de servios e no apenas a sua contratao. Assim, muitos tem asseverado que o ISS pode apenas incidir sobre a efetiva prestao de servios e no somente na sua contratao. Diante da atitude tomada pelo constituinte outra no poderia ser a concluso. Observe-se que foi criado um imposto com a incidncia motivada nica e exclusivamente pela prestao de servios, caso contrrio haveria d e ser criado um imposto sobre operaes relativas a prestao de servios, o que definitivamente no ocorreu, como bem atesta a frmula utilizada pela Constituio Federal. Evidencia-se com translcida clareza que, tratando-se de Imposto sobre Servios, a capacidade contributiva ser revelada apenas pela efetiva e real prestao de servios, considerando-se irrelevante a hiptese de existir somente a contratao se o servio no se concretizar. Frise-se que a obrigao de prestar servios no o fato imponvel do Imposto sobre Servios mas sim a prestao de servios que materialize o adimplemento de uma prestao obrigacional oriunda de um contrato bilateral, lembrando oportunamente que o caracter essencial das obrigaes a patrimonialidade. So estes os termos que configuram o servio

economicamente relevante em que h a movimentao de riqueza a motivar a incidncia do Imposto sobre Servios. Em vista do exposto conclui-se de igual forma que interessa ao Imposto sobre Servios apenas as obrigaes de fazer desprezando-se as obrigaes de dar por no se enquadrarem no conceito de prestao de servios. Entendendo que a lista dos servios do Decreto Lei 406/68 pertinente com a materialidade do Imposto sobre Servios mister tecermos algumas consideraes, ainda que sucintas, a respeito do questionamento sobre a sua natureza: se exemplificativa ou taxativa.

A essa dinmica discusso a doutrina ainda no pacfica, pois o deslinde da questo significa o enquadramento da hiptese de incidncia de certos servios que fariam parte da lista, mesmo que apenas de forma implcita. Para Geraldo Ataliba a lista anexa ao Dec. Lei meramente sugestiva, quando muito exemplificativa.10 A Carta Magna em vigor, determina: Art. 146. Cabe lei Complementar: I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

Comenta o insigne professor Ataliba:

Da mesma forma e pelas mesmas razes que s Lei Complementar pode traar critrios para evitar conflitos de competncia em matria tributria, no cabe a lei complementar onde e quando tais conflitos no sejam possveis, luz dos preceitos constitucionais. Nestes casos prevalece, soberana e sozinha, a lei ordinria municipal, nica, exclusiva e privativa norma, para definio das hipteses de incidncia do imposto sobre servios. 11

E acrescenta:

Se o mtodo adotado foi o de estabelecer o rol de servios, este no pode ter mais fora do que a sugesto, onde e quando seus itens no tenham pertinncia com o campo em conflito, ou a rea cinzenta. Por isso no impressiona que algumas prestaes de servios no estejam neste rol. Nem tal circunstncia tem qualquer efeito jurdico.
10

ATALIBA, Geraldo. Estudos e pareceres de direito tributrio, vol. 3, pg. 181/221,Ed. Revista dos Tribunais, So Paulo, 1980. 11 ATALIBA, Geraldo. op.cit., pg.202.

A ausncia da meno de um servio na Lei Complementar no impede - como demonstrado a sua tributao pela lei municipal. O legislador municipal pode - desde que fora da rea de conflito tributar os servios que deseje: a Constituio deu ao Municpio a competncia para tributar servio de qualquer natureza.12

J o professor Aliomar Baleeiro, ao analisar a lista de servio tem opinio diferente, vejamos: Na opinio geral a lista que se referem o art. 24, II, da C.F. e o art. 89 do Decreto lei n 834/69, taxativa: tributveis sero s os servios nela mencionados, embora cada item dessa lista comporte interpretao ampla e analgica. Mas, em condies de normalidade constitucional, a lista dever constar de Lei Complementar e no decreto lei. 13

Contudo, apesar de incansveis discusses entre os doutrinadores, parece-nos claro que a lista taxativa, vejamos: A um, conforme dispe a C.F. art. 156, III, compete aos Municpios os impostos sobre qualquer natureza definidos em Lei Complementar. A dois, a Constituio d liberdade ao legislativo complementar aprovar uma lista de servios submetidos ao ISS. Assim, evidente que aqueles servios que no constam da respectiva lista, no podero provocar a incidncia do imposto municipal, ou seja, o campo de competncia do municpio acha-se restrito aos servios disciplinados em lei complementar. J os defensores do carter exemplificatrio sustentam que se a lei complementar compete dispor conflitos de competncia (art. 146, I) e aos municpios compete a instituio do ISS (art. 156, III), logo, entendem que a lei complementar disciplina zona cinzenta, ou seja, os casos duvidosos mesmo que no estivessem na lista, seriam de competncia do legislativo municipal.
12

ATALIBA, Geraldo. op. cit., pg. 213.

Vejamos agora a posio singular, porm sensata do professor Walter Gaspar: A tentativa de tributar servio no constante da lista pelo ISS violao ao princpio da legalidade. A Constituio clara:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.

E, nesse caso, o estabelecimento da incidncia de tributo depende de duas leis, a complementar, definindo-o, e a ordinria, instituindo-o. Em alguns casos a lista exemplificativa, por exemplo: item 99 Hospedagem em hotis, motis, penses e congneres... Os hotis, motis e penses so exemplos de estabelecimento que prestam servio de hospedagem. O ISS incide sobre hospedagens, em qualquer tipo de estabelecimento,

Outros itens so taxativos, por exemplo: item 67 Colocao de tapetes e cortinas, com material fornecido pelo usurio final do servio. A colocao de papis de parede no consta da lista. Como o item taxativo, no h como falar em tributao pelo ISS, mesmo que o material seja fornecido pelo usurio final. Assim, a lista taxativa no geral e exemplificativa em alguns de seus itens, onde constem expresses do tipo e outros, e congneres, etc. Nos casos que existam conflitos a dirimir, a prpria lista encarregase de dirimi-los.14 Assim, parece-nos que a posio do professor Walter Gaspar seria a mais sensata.

13 14

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 4 ed. Rio de Janeiro: Forense pg. 263/264 GASPAR, Walter. ISS Teoria e prtica, 2 ed., pg19, Ed. Lmen Jris, Rio de Janeiro, 1997.

Como sabemos, a prpria Constituio Federal atribui aos Municpios a competncia tributria para instituir imposto sobre servio de qualquer natureza no compreendidos no art. 155, II, definidos em Lei Complementar (art. 156,II), ou seja, no mesmo momento em que estabelece a competncia para tributar, limitou-a aos pressupostos definidos pela Lei Complementar. E a Lei Complementar, definiu as hipteses de incidncia do ISS atravs de listas. Resumindo, o fato gerador seria a prestao habitual e remunerada, por empresa ou profissional autnomo, de servio constante da lista de servios instituda pelos Municpios, que deve ter por base a lista geral de servios, do Dec. Lei 406/68, com a redao dada pela Lei Complementar 56/87. Muito embora a lista tenha ficado mais extensiva com a Lei Complementar 56/87, devemos verificar alguns artigos do Dec. Lei 406/68 para melhor interpretao dos servios elencados na lista: Art. 8......................................................................... 1 Os servios includos na lista, ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo (ISS), ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadoria. 2 O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no especificados na lista fica sujeito ao ICM (atualmente ICMS).

Ou seja, no 1 os servios includos na lista incidem apenas o ISS, mesmo que prestados com fornecimento de materiais. Exemplo: item 16 Desinfeco, imunizao, higienizao, desratizao e congneres. O ISS incide sobre o valor total cobrado, a includo o material utilizado.

J no 2 os servios no includos na lista, com fornecimento de mercadorias, ocorre a incidncia de ISS e ICMS. Ex: fornecimento de alimentao e bebidas em restaurante. Em suma, para ocorrer incidncia de ISS, necessrio que o servio tributado conste da lista de servios de Lei Complementar. Para caracterizar o fato gerador, temos que observar onde e quando ocorreu a hipteses de incidncia, ou seja, verificar os elementos espacial e temporal. A Lei Complementar (Dec. Lei 406/68) estabelece qual o local do fato gerador:

Art. 12. Considera-se local da prestao do servio: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o domiclio do prestador; b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao. No caso da alnea b, a lei definiu uma exceo para os casos de construo civil, ou seja, as prestaes de servio de construo civil, onde o fato gerador ocorre no local da obra, e no na sede da construtora. Quanto ao elemento temporal do fato gerador, a doutrina pacfica, considera-se ocorrido o fato gerador quando ocorrer a prestao de servio constante da lista da Lei Complementar 56/87. Vejamos a melhor Jurisprudncia: IMPOSTO SOBRE SERVIOS LOCAL DO FATO GERADOR INTERPRETAO DO ART. 12 DO DL 406/88. Embora a lei considere local da prestao de servio, o do estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertena ao Municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. o local da prestao do servio que indica o Municpio competente para a imposio do tributo ISS, para que se no vulnere o

princpio constitucional implcito que atribuiu quele municpio o poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio. A lei municipal no pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no territrio de municpio onde no pode ter voga. Recurso provido15.

7.3. CRITRIO ESPACIAL: A hiptese de incidncia tambm deve conter regras com indcios explcitos e implcitos sobre o local onde nasceu ou deve nascer o lao obrigacional, utilizando-se de um plexo de indicaes para a localizao do locus facti, ressaltando-se sua plena distino com o plano de eficcia territorial da lei. O critrio espacial recolhe dados para a determinao do local em que considera-se configurada a ao-tipo e pode ocorrer por meio de trs formas compositivas para a indicao do local. Na primeira o critrio espacial faz meno a determinado local para a ocorrncia do fato tpico, v.g, as reparties alfandegrias para efeito dos impostos que gravam o comrcio exterior. J a segunda forma pode ser verificada nas hipteses em que o critrio espacial alude a reas especficas, como ocorre com os impostos sobre bens imveis, enquanto que a terceira forma utiliza um critrio bem genrico onde todo e qualquer fato que suceda sob o manto da vigncia territorial da lei instituidora estar apto a desencadear efeitos. Como o Imposto sobre Servios incide sobre a prestao de servios, o fato imponvel ocorrer no local onde ocorre o cumprimento da prestao de fazer. Mais uma vez relembrando que o Imposto sobre servios no incide sobre a contratao dos servios mas sim sobre a efetiva prestao pode-se notar que o local de incidncia fiscal o local da onde h a execuo do contrato e no onde ocorre a sua celebrao, na hiptese - geralmente verificvel - de existir a dissemelhana entre os mesmos.
15

(STJ AC.Unn. da 1 T., publ. Em 25.4.94 RESP 41.867-4 RS Rel. Min. Demcrito Reinaldo SELTEC Empresa Nacional de Servio Ltda. x Municpio de Pelotas Advs/ Renato Donadio Munhoz e Pedro Orestes Sorondo)

Assim o aspecto espacial verificado quando configurados os aspectos material e temporal vinculando-se necessariamente ao primeiro sendo irrelevantes consideraes de natureza extratributria pois interessa ao Direito Tributrio, para os fins da definio da incidncia do imposto em comento, apenas o local em que foram prestados os servios, no obstante o local da realizao da atividade venha a ser diverso do local em que contratualmente deveria ser realizado. Desta forma, havendo conflito de competncia homognea

(pluralidade de pessoas polticas com a mesma competncia) o ente tributante competente ser o Municpio em que houve a concreta prestao dos servios. Pensar de outra forma seria atentar contra as normas constitucionais e contra a regra matriz de incidncia do Imposto sobre Servios. Tendo em vista que a Constituio Federal atribui a todos os Municpios competncia para a instituio de Impostos sobre Servios, depreende-se que cada qual responsvel pela tributao de fatos realizados, ou melhor, de servios prestados apenas em seu territrio, sobremais, ante a plena demarcao dos territrios de todos os municpios brasileiros, a possibilidade de interpenetrao de competncias descabida. Podem surgir alguns questionamentos se a determinao do local relacionada com o domiclio do prestador ou com o domiclio do tomador de servios na tentativa de visualizar-se um vnculo entre o local da prestao dos servios com algum destes domiclios/sujeitos, no entanto, consideraes a esse respeito tornam-se irrelevantes pela circunstncia de que o vnculo ocorre entre o local e a prestao de servios, nada importando a condio jurdica do sujeito e muito menos o critrio pessoal da hiptese de incidncia.

7.4 CRITRIO TEMPORAL:

Como visto, o texto constitucional, ao descrever o critrio material da hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios, simultaneamente condicionou os contornos do critrio espacial. Da mesma forma ocorreu com o

critrio temporal, haja vista que sua verificao tambm est atrelada a materialidade da hiptese de incidncia. Assim, o aspecto temporal da hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios s pode ser o momento em que realizam-se os servios, reputando-se adimplida e executada a obrigao de fazer contratualmente assumida. O critrio temporal possui extrema relevncia para a configurao da obrigao tributria pois visa apurar o exato momento do nascimento do lao abstrato entre ambos os plos da relao jurdica contida no consequente. com base no critrio temporal que pode ser identificado o momento exato em que h o surgimento dos direitos e deveres correlatos previstos na norma tributria. Assim nenhuma entredvida pode esboar-se a respeito da grande importncia a presena do critrio temporal na estrutura da norma tributria como elemento indicativo do momento da subsuno, no podendo de forma alguma ser confundido com o mbito eficacial da lei no tempo. O critrio adotado pela regra matriz de incidncia do Imposto sobre Servios simples e h de considerar ocorrido o fato imponvel quando efetivamente prestada a utilidade objeto da obrigao de fazer. Esclarecedora a lio de Maral Justem Filho que a respeito do tema assim se pronuncia:

Logo, s h fato imponvel quando a prestao de servio ingressa no mundo jurdico, subsumindo-se previso das normas no tributrias regentes do Direito das Obrigaes e passando a ser qualificvel como execuo da prestao devida.

E segue o mestre paranaense:

A execuo da obrigao de fazer o exato momento do aperfeioamento do fato imponvel, do nascimento da obrigao tributria.16

Todavia existem obrigaes de fazer que se prolongam no tempo, so as obrigaes de execuo continuada e de trato sucessivo. Sob o enfoque tributrio ambas as situaes possuem fcil resoluo. Quanto as obrigaes de fazer de trato sucessivo, devero ser consideradas autnomas as obrigaes tendo em vista que cada prestao possui individualidade. Assim a verificao do critrio temporal segue a regra geral, ocorrendo a incidncia sobre cada obrigao de fazer considerada separadamente como ocorrncia ftica independente, nada obstante reputar-se inacabada ou parcialmente cumprida a prestao de fazer, sob o ngulo do Direito das Obrigaes. J no que diz respeito as obrigaes de fazer de execuo continuada, o que na realidade existe apenas uma obrigao de fazer que, no entanto, possui a respectiva durao regulada e identificada pela durao do contrato, como ocorre no contrato de depsito. A obrigao adimplir-se- simultaneamente no momento em que se encerra o contrato, quando ento ocorrer a incidncia do Imposto sobre Servios. Importante frisar que, para fins exclusivamente tributrios, poder ser fracionado o perodo de durao do contrato a exemplo do que ocorre com os impostos que recaem sobre um estado de fato. Por fim vale repisar que o legislador municipal no possui liberdade para a fixao do critrio temporal da hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios porque tal critrio encontra-se atrelado ao critrio material previsto no bojo da Constituio Federal de 1988.

16

JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre Servios na Constituio. Revista dos Tribunais: So Paulo. p. 134.

8. O CONSEQENTE DA NORMA TRIBUTRIA

O conseqente da norma tributria a pea do juzo hipottico que estipula a regulao de conduta, prescrevendo direitos e obrigaes para as pessoas jurdicas e fsicas envolvidas com o acontecimento do fato jurdico tributrio. Enquanto que a hiptese o elemento descritor que expe todos os elementos indispensveis para o reconhecimento do fato abstratamente desenhado na norma tributria, o conseqente o elemento prescritor que estabelece os critrios necessrios para a identificao do vnculo jurdico, determinando quem so seus sujeitos passivo e ativo alm de mensurar o contedo do objeto da prestao. Dessa forma pode-se vislumbrar que o conseqente normativo desenha a previso completa de uma relao jurdica que se instala de maneira automtica e infalvel, assim que se considere concretizado o evento descrito no antecedente da norma. O conseqente composto pelos critrios pessoal e quantitativo, aquele determina os integrantes do vnculo jurdico tributrio previsto na norma enquanto que este, formado pela conjugao do binmio alquota/base de clculo, tem por funo especfica avaliar a intensidade do fato realizado e com base nos dados ento recolhidos determinar a quantia a ser paga ttulo de tributo. Assim fica claro que critrio pessoal o conjunto de elementos contidos na norma que apontam quem so os sujeitos ativo, credor ou pretensor e passivo ou devedor enquanto que o critrio quantitativo a conjugao da base de clculo e da alquota para apurao objetiva da prestao, dimensionando o fato jurdico tributrio. Nesse sentido evidencia-se que a investigao dos critrios do conseqente certamente significa a descoberta do perfil da relao jurdicotributria imputada ao fato. Relao jurdica o vnculo abstrato, segundo o qual, por fora de imputao normativa, uma pessoa (sujeito ativo) tem o direito subjetivo de

exigir de outra (sujeito passivo) o cumprimento de certa prestao, sendo desnecessria qualquer relao subjacente para que o direito exera sua atividade normativa. A regulao de condutas almejada pelo direito atingida pela relao jurdica, porque esta cria direitos e imputa deveres correlatos. Ocorrncias factuais adquirem relevncia em virtude de seus efeitos e, tais efeitos, esto prescritos no conseqente da norma, concluindo-se, portanto, ser o prescritor normativo o dado por excelncia para a realizao do direito.

8.1. CRITRIO PESSOAL

Breves consideraes sobre o critrio pessoal do Imposto sobre Servios j so suficientes para que sejam fixadas as suas caractersticas, sempre atentando-se para a materialidade do imposto ora estudado, sob pena de desvirtuar a natureza do vnculo que une ambos os plos da relao jurdico-tributria. No obstante, o contrato em que est estipulada a obrigao de fazer possuir carter sinalagmtico, o fato signo presuntivo perseguido pela Constituio no reside no evento da prestao de servios mas no fato de que h uma remunerao para tal. O critrio de determinao do sujeito passivo do Impostos sobre Servio torna-se claro e inequvoco se analisarmos o desenho traado no texto constitucional. O Imposto sobre servios grava a prestao de servios, portanto, nada mais bvio do que incumbir e obrigar o prestador de servios ao pagamento da obrigao de ndole tributria, caso contrrio a frmula utilizada pela Constituio haveria de ser impostos sobre a fruio de servios o que no ocorreu. Com hialina clareza verificamos que a Constituio desejou tributar a atividade da prestao de servios, ou seja, desenhou os contornos de um imposto que deve incidir sobre a prestao de servios mas no sobre o fato de tirar proveito ou benefcio desta prestao, como o caso do tomador de servios.

Havendo subempreitada de parte da obra contratada, cada qual empreiteiro e subempreiteiro ser responsvel apenas pela parte de servios que prestou, recolhendo ento o respectivo imposto. J no que tange a determinao do sujeito ativo ou credor, que aquele que possui o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento da prestao tributria remetemos o leito anlise do critrio espacial para descobrir qual o Municpio ser o ente tributante. SUJEIO PASSIVA

Ao concretizar-se a hiptese de incidncia tributria, com a incidncia do fato gerador do tributo, temos o nascimento de um vnculo jurdico, estabelecido pela lei tributria, entre o credor (sujeito ativo) e o devedor (sujeito passivo) da obrigao tributria. Exemplo: fato gerador do ISS a prestao de execuo de empreitada de servio de construo civil (item 31 da lista). Quando uma empreiteira de construo civil executa a construo de uma obra, est praticando o fato gerador. Nesse momento, ocorre a incidncia do ISS, nasce a obrigao tributria. o instante em que se estabelece um vnculo jurdico entre duas pessoas, o sujeito ativo e o sujeito passivo. Assim, o sujeito ativo (o Municpio onde est localizada a obra) pode exigir do sujeito passivo (a empreiteira) o cumprimento da obrigao tributria, pois a hiptese prevista em lei se concretizou. A partir desse momento que ocorre a sujeio passiva da oficina para com o Poder Pblico, e acontece em virtude da lei e do fato gerador nela previsto ter ocorrido.

8.2. CRITRIO QUANTITATIVO

O critrio quantitativo do consequente imprescindvel para a estrutura da regra matriz de incidncia porque ele quem fornece o valor pecunirio a ser pago a ttulo de tributo. o centro de convergncia do direito

subjetivo e do dever jurdico representado por um valor patrimonial fruto da conjugao da base de clculo e da alquota. A base de clculo mede a intensidade do ncleo factual descrito pelo legislador recebendo a complementao da alquota que nada mais que a frao da base de clculo que deve ser entregue ao Estado. Ambos os elementos do critrio quantitativo alquota e base de clculo so exigidos pela Constituio, no havendo que se falar na existncia isolada de qualquer um deles.

8.2.1. A ALQUOTA

Igualmente submetida ao regime da reserva legal, a alquota integra a estrutura da regra modelo de incidncia de todos os impostos inclusive do Imposto sobre Servios. Sua presena no contexto normativo obrigatria, visto que a grandeza mensuradora do critrio material da hiptese exigncia constitucional incontornvel, contudo, sobreleva notar-se que apesar de ser exigida, a alquota no influencia a configurao tipolgica das entidades tributrias. Como a prpria terminologia est a indicar a alquota a quota, frao ou parte que o Estado chama para si do valor dimensvel (base de clculo) manifestado pelo fato jurdico tributrio, o que no uma regra geral porque se a base de clculo no for uma importncia em dinheiro a alquota certamente o ser, a a alquota no ser frao. A alquota pode assumir duas feies, pode ser um valor monetrio (fixo ou varivel) e pode ser uma frao, percentual ou no da base de clculo (que a dever ser representada por valor monetrio). Se a alquota for frao ou percentual poder ser: proporcional invarivel, proporcional progressiva (degraus ou contnua) ou proporcional regressiva, sendo oportuna esclarecer que por mant-la constante ou fazendo-a progredir ou regredir que o legislador assegura o princpio da igualdade tributria, evitando o confisco e incrementando suas intenes extrafiscais, e por reduzi-la a zero, realiza uma das modalidades de iseno.

da competncia dos Municpios a fixao das alquotas do ISS. Como afirma Bernardo Ribeiro de Moraes: Aps a vigncia da Constituio do Brasil, de 1967, nenhuma limitao mxima das alquotas tributrias relativas ao ISS existe. A competncia tributria municipal continua ntegra e ampla. Portanto, inexistem limitaes para as alquotas de ISS. O legislador Municipal pode escolh-las de acordo com suas opes.17

Com a nova Carta magna promulgada em 1988, a questo passa a ser de Lei Complementar: Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: ............................................................................................. 4 Cabe lei complementar: I fixar as alquotas mximas dos impostos previstos nos incisos III e IV.

Muito embora a Carta Magna delegue tais poderes a Lei Complementar, nada foi editado at hoje. Assim, o princpio da recepo vigora a sistemtica anterior, dando amplos poderes ao legislador municipal. Na construo civil, onde a base de clculo so o preo do servio com dedues, as alquotas so variveis e proporcionais, oscilando entre 2% e 3%. 8.2.2 A BASE DE CLCULO DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS O PONTO FULCRAL

Segundo abalizada doutrina a base de clculo o nico elemento apropriado para exprimir o gnero do tributo, o que no entanto pode demonstrar uma atitude mais extremada tendo em vista que a tipologia tributria a conjugao da base de clculo e da hiptese de incidncia. No olvide-se relevncia da base de clculo para a composio do valor pecunirio, todavia sua importncia no se restringe a essa caracterstica

haja vista que a base de clculo possui trs funes distintas quais sejam: medir as propores reais do fato, compor a especfica determinao da dvida e confirmar, afirmar ou infirmar o critrio material da descrio contida no antecedente da norma. A primeira funo desponta clara pela circunstncia iniludvel de que a base de clculo integra a frmula numrica de estipulao do contedo econmico do dever jurdico, anunciando a grandeza efetiva do acontecimento. Isto significa que a captao dos aspectos inerentes conduta ou ao aspecto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo fsico servem de parmetro para, nos moldes estipulados pela norma tributria, seja determinado o quantum devido ttulo de prestao tributria. Podem ser utilizados vrios ndices avaliativos para as vrias espcies de tributos (o valor venal, valor da operao, valor arbitrado, o peso, a rea, volume,...) porm para o ISS utilizado o valor dos servios. As vezes a base de clculo provem da conjugao de dois fatores, ou ainda, uma realidade jurdica, com uma srie de esclarecimentos tcnicos para se chegar a ela, como ocorre com o Imposto sobre a Renda. A segunda funo da base de clculo compor a especfica dimenso da dvida pois alm de medir a intensidade do fato sob uma perspectiva dimensvel, a base de clculo fator integrante de uma operao matemtica de multiplicao conjugando-se alquota para a determinao exata e objetiva do valor do tributo. A terceira funo da base de clculo uma funo comparativa porque ela capaz de confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material da hiptese tributria desvelando peculiaridades nsitas natureza do gravame. Desta forma a base de clculo tem demonstrado ser um ndice seguro para confirmao do critrio material da hiptese e da natureza jurdica dos tributos sendo que na hiptese de existir um desencontro entre os termos do binmio (hiptese de incidncia e base de clculo), a base de clculo deve prevalecer e se for igual hiptese a base confirma-a, e ainda, se houver obscuridade da lei a base de clculo demonstra-se hbil para afirm-la.
17

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prtica de Imposto sobre servios, pg. 556, Ed. Revista

A base de clculo vem determinada no plano normativo, havendo apenas uma referncia abstrata. Ser apenas com a emisso da norma individual que se chega a uma quantia lquida e certa, que recebe a denominao de base de clculo ftica ou base calculada, na terminologia utilizada por Aires Barreto. Esta separao adquire importncia porque permite deduzirmos que a base de clculo ftica a grandeza presente no elemento quantitativo da relao jurdico-tributria, possuindo o papel mensurador e determinativo do valor a ser prestado a ttulo de tributo. A base de clculo possui grande vinculao com o princpio da capacidade contributiva absoluta ou objetiva que retrata a eleio pela autoridade legislativa de fatos que ostentem signos de riqueza, e tambm, com a capacidade contributiva relativa ou subjetiva, que expressa a repartio do impacto tributrio de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho do evento. Desta forma a to almejada igualdade impositiva est ligada ao contedo econmico dos fatos escolhidos pela lei, que so cometidos pela entidade base de clculo de tal modo que se um evento no possui qualquer atributo hbil para quantific-lo ser totalmente imprestvel para fins impositivos. Para estes mesmos fins e tendo em vista a estrutura interna de referido imposto a base de clculo no pode ser outra seno o valor da remunerao dos servios, presumindo-se que este carter oneroso da prestao de servios externa riqueza, sobre a qual recair o gravame fiscal. Consoante as observaes formulada no tpico que tratou do aspecto material, o que interessa para o imposto em comento a efetiva prestao de servios. Em conseguinte a base de clculo eleita pela Constituio Federal para o multicitado imposto no poderia deixar de ser os servios, quando prestados concretamente. Neste aspecto o Imposto sobre servios diferencia-se do antigo imposto sobre indstrias e profisses para o qual bastava apenas a habilitao para determinado ofcio ou profisso.

dos Tribunais, So Paulo, 1978.

Tendo j esclarecido que a nica base de clculo compatvel com a natureza constitucional do Imposto sobre Servios a efetiva prestao de servios, o nico meio de mensur-lo, traduzindo-o em termos econmicos, utilizando sua respectiva remunerao ou seja, o valor dos servios, considerados isoladamente. Conforme disciplinado pelo art. 9 do Dec. Lei 406/68, a base da clculo o preo do servio. O preo do servio o elemento valorativo do fato gerador, ao qual aplicam-se as alquotas. A base de clculo estabelecida no CTN, vejamos: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: .............................................................. IV a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65.

Mormente, a Constituio Federal exige Lei Complementar. Reza a carta Magna: art. 146. Cabe a Lei Complementar: .......................................................... III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.

Ou seja, somente a Lei Complementar pode definir a base de clculo do ISS.

Para um melhor entendimento sobre a base de clculo vejamos o exemplo do professor Walter Gaspar: - Um escritrio de consultoria contrata com uma empresa a prestao de servios de processamento de dados, consultoria tcnica, organizao e

planejamento. O preo pactuado de R$ 500.000,00 mais 5% de ISS. A forma do pagamento clarificada no Contrato, como segue: a) Pagamento vista: desconto de 10% sobre o servio; b) pagamento em at 30 dias: pelo preo pactuado:

O ISS devido ser:

a) Pagamento vista: R$ 500.000,00 - 50.000,00 (desconto sob condio) R$ 450.000,00 (preo pago) BC = 500.000,00 ISS incidente (5%)= 25.000,00 ISS devido = R$ 26.250,00 (5% sobre 525.000,00)

b) pagamento em at 30 dias: pelo preo R$ 500.000,00 ISS incidente (5%) 25.000,00 ISS devido: R$ 26.250,00 (5% sobre 525.000,00)18

BASE DE CLCULO NA CONSTRUO CIVIL

Segundo a Lei Complementar (Decreto lei 406/68), a regra geral que a incidncia do ISS sobre o preo do servio, entretanto, temos uma exceo, vejamos: Art. 9

2 Na prestao de servios que se referem os itens 19 e 20 da

lista, o imposto ser calculado sobre o preo deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador de servios;
18

GASPAR, Walter.op.cit., pg. 77.

b) ao valor das subempreitadas j tributadas pelo imposto.

Os itens 19 e 20 da antiga lista, anexa ao Dec. Lei 406/68, estabelecem o seguinte: 19 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de construo civil, de obras hidrulicas e outras obras semelhantes, inclusive servios servios auxiliares e complementares.. 20 Demolio, conservao e reparao de edifcio (inclusive elevadores neles instalados), estradas, pontes e congneres...

Em virtude da Lei Complementar 56/87, esses itens esto discriminados como itens 32, 33 e 34 da nova lista de servios: 32 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de construo civil, de obras hidrulicas e outras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive servios auxiliares e complementares.. 33 Demolio. 24 Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres.. Assim, de acordo com a Lei Complementar, a base de clculo seria definida pela seguinte frmula:

BASE DE CLCULO SUBEMPREITADAS (j tributadas)

RECEITA

MATERIAIS E

Assim, o Dec. Lei 406/68 determinou, que, nas prestaes de servios dos itens 19 e 20, agora leia-se itens 32, 33 e 34 da Lei Complementar 56/87, a base de clculo do ISS seria a receita menos os materiais e as subempreitadas j tributadas pelo Municpio. Entretanto, essa base de clculo vem sendo contestado por vrios municpios que determinam a incidncia de ISS sobre os materiais.

Isso quer dizer, que todo o material usado em uma obra de construo civil, como cimento, areia, ferro, por exemplo, venham a incidir sobre a base de clculo do ISS, mesmo que estes materiais tenham sido adquiridos por terceiros e j venham onerados por outros tributos.19 Os Municpios que apoiam essa corrente alegam que a deduo na base de clculo prevista no 2 do art. 9 do Dec. Lei 406/68, teria sido

revogado com o advento do inciso III do artigo 151 da Constituio, literis: vedado Unio: ................................ III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Vejamos o comentrio do professor Walter Gaspar: Esse Constituio dispositivo anterior constitucional permitia dispe Unio em sentido contrrio mediante Lei

que

conceder,

Complementar, isenes de impostos estaduais e municipais. Entendem os Municpios, entre os quais Rio de Janeiro e Curitiba, que, dois anos aps a promulgao da Constituio, ou seja, at 5.10.90, os incentivos no confirmados por Lei Municipal esto revogados, nos termos do 1 do artigo 41, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Argumentam, ainda, que a reduo na base de clculo um incentivo ou benefcio fiscal. Logo, nada obsta a que o ISS venha a incidir sobre os materiais nas obras de construo civil, se assim resolverem os Municpios, que so livres para conceder ou no benefcios.20

19

O Tribunal de Alada do Paran, em resposta a medida que atende o mandado de segurana coletivo pelo Sindicato da Indstria de Construo Civil do Paran, confirmou que o ISS no incide sobre os materiais nos servios de construo civil. O tribunal alega que no se trata de hiptese de iseno, modalidade de excluso do crdito tributrio, mas de no incidncia, ainda que os materiais comprados pela construo e produzidos fora do local da obra, para nele serem aplicados, no podem ser considerados servios. 20 GASPAR, Walter.op.cit., pg.79.

9. CONSIDERAES FINAIS

Evidencia-se, do exposto, que a problemtica envolvendo a tributao do ISS oferece muitas nuances que exigem do investigado uma anlise cuidados e detalhada. Por certo, no pretenso deste trabalho

apresentar concluses definitivas, mas apenas apontar alguns aspectos que contornam a questo. Mas, pensa-se que, nos limites do inicialmente

proposto, pode-se, ao final, considerar que:

1. ) De mal, aceitar que o legislador municipal estipule valores fixos - visvel arbitrariedade do Estado -, considerando que o preo dos servios depende da conjugao de fatores variveis. De pior, compactuar com aqueles que entendem que a base de clculo do Imposto sobre Servios que como visto grava somente a prestao de servios venha a utilizar-se dos materiais utilizados na obra. No se olvide que os enunciados referentes a base de clculo, por sua prpria natureza, devem travar um contato mais prximo e preciso com o fato tributado. O fato tomado como antecedente normativo (prestao de servios) e o fato recolhido pela base de clculo devero reter parte comum do suporte ftico. 2.) Se como foi demonstrado a materialidade do evento tributado a prestao de servios, a base de clculo deve ser o valor dos servios abatido o valor referente aos materiais utilizados na obra porque material no servio, compreendido este como esforo fsico ou intelectual dispendido por uma pessoa em cumprimento a uma obrigao de fazer e no uma obrigao de dar que, conforme argumentado, no integra o aspecto material da hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios O intrprete ao construir o significado da norma tributria no pode olvidar o contido no texto constitucional, sob pena de invalidar toda a atividade

hermenutica. Pois conforme ressalta ROCHA, o contedo no est dado a priori mas construdo pelo intrprete na tarefa hermenutica.21 3.) Entende-se que a revogao da iseno anteriormente concedida pela Unio no mbito do Imposto sobre Servio no tem fora nem o intuito de mudar a materialidade da hiptese de incidncia que continua a ser a prestao de servios unicamente. O raciocnio de que os materiais utilizados na obra de contruo civil integram a base de clculo do Imposto sobre Servios conduziria ao sofismtico aceite de que o gravame fiscal institudo pelos municpios no recai exclusivamente sobre a prestao de servios como quer a Constituio mas sim sobre a obra considerada como um todo.

21

cf. ROCHA, Alexandre A. A tpica e a hermenutica constitucional: subsdios para a construo de uma teoria da argumentao jurdica. in DOBROWOLSKI, Slvio. A Constituio no mundo globalizado. Florianpolis: Diploma Legal, 2000. p. 19-45.

10. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

1. ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre servios. Revista de Direito Tributrio. n. 35, jan.-mar., 1986. p. 68-93. 2. BORGES, Jos Alberto. ISS mo de obra base de clculo. Revista de Direito Tributrio. n. 45, jul.-set., 1988. p. 196-207. 3. CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre servios. Revista de Direito Tributrio. n. 48, abr.-jun., 1989, p.201-219. 4. CARVALHO, Paulo de. Curso de Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 1991. 5. JUSTEN FILHO, Maral. Algumas questes acerca da Base Imponvel do ISS. Revista Dialtica de Direito Tributrio. 198. 6. JUSTEN FILHO, Maral. So Paulo: RT, 1985. 7. MORAES, Bernardo Ribeiro de. servios. So Paulo: RT, 1984. 8. PORTO, Benedicto Pereira. ISS Base de Clculo Construo Civil. Revista de Direito Tributrio. n. 57, jul.-set., 1991. p. 117-125. 9. UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Doutrina e Prtica do Imposto sobre O imposto sobre Servios na Constituio. So Paulo, 1997. p.183-

Tributrio. Traduo e notas de Marco Aurlio Greco. 2. ed. revista e atualizada. So Paulo: Malheiros, 1999.