Controlul performanţelor întreprinderilor prin sistemul de bugete

3.1 Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii Controlul prin bugete este o altă dimensiune a gestiunii unei întreprinderi. Gestiunea bugetară este procesul prin care întreprinderea îşi defineşte atât obiectivele pe termen scurt cât şi mijloacele pentru obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor. a) Definirea şi principiile sistemului bugetar al întreprinderii Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme ale întreprinderii. • Coerenţa: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică, se asigură coerenţa între diferitele componente ale întreprinderii (de exemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu programul de aprovizionări şi cu bugetul de fabricaţie, toate formând un ansamblu coerent). Descentralizarea : bugetul general reflectă opţiunile şi obiectivele direcţiei generale. Însă elaborarea şi execuţia lui necesită o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din

întreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective. • Controlul: descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi a responsabilităţilor) se face în cadrul şi în limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nu suprimă structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem de obiective de realizat şi abateri de la acestea.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în trei faze: ● o fază de previziune strategică, care corespunde stabilirii de previziuni privind diferite obiective sau performanţe ale întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termen mediu, până la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este întocmirea unui plan strategic al întreprinderii; ● o fază de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor ţinând cont de previziuni ; ● o fază de control al execuţiei bugetelor. În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii. Pentru o urmărire mai bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetul anual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni, decade şi, pe măsura execuţiei, chiar pe zile. Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar, care constă în compararea permanentă a rezultatelor obţinute cu previziunile bugetare, cu scopul: - de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete; - de a informa diferite niveluri ierarhice ; - de a lua eventuale măsuri corective ; - de a aprecia activitatea diferiţilor responsabili de bugete. Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune şi este un plan care prezintă modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale întreprinderii (cum ar fi creşterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea internaţională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piaţă etc.).

Nevoia bugetării diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă de obţinerea performanţei într-un mediu concurenţial şi în condiţiile utilizării de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). În acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de acţiune voluntar şi un instrument de coordonanare a diferitelor entităţi ale unei organizaţii economice (secţii, departamente, activităţi, filiale etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezultă din arbitrajul între obiectivele uneori divergente ale diferitelor entităţi dintr-o organizaţie, motiv pentru care un buget poate fi considerat şi ca un instrument de reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaţii. Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii se face având în vedere următoarele principii1: ■ principiul integralităţii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea să ia în calcul toate aspectele activităţii întreprinderii. Dacă există situaţii particulare care nu pot fi bugetate (datorită lipsei de informaţii, reticenţei personalului, costuri cu bugetarea ridicate şi care nu se justifică în raport cu efectele acesteia etc.), procedura bugetară se va limita la un sistem parţial de bugete. ■ principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenţii, delimitarea diferitelor bugete se face în funcţie de repartizarea autorităţii între diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii. Altfel spus, sistemul bugetar se construieşte pe organigrama şi funcţiile definite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele şi/sau mijloacele fiecărui centru de responsabilitate. Dacă partajul autorităţii se face pe servicii funcţionale (vânzări, cumpărări, fabricaţie, administraţie generală etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe şantiere în construcţii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe această schemă de distribuire a autorităţii, deoarece „un buget este o persoană responsabilă, plus descrierea contabilă a autorităţii sale”. În consecinţă, fiecare buget trebuie să includă doar elementele
1

Formulate plecând de la principiile bugetării prezentate de Michel Gervais, în Contrôle de Gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 246-252 şi Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a Va, traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.

Mai mult.controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu. asigurându-se astfel un echilibru între gestiunea ierarhică şi solidaritatea orizontală din cadrul unei organizaţii. şeful unei secţii de producţie este responsabilul bugetului de fabricaţie a unui produs. Dacă responsabilul unui buget va urmări doar realizarea obiectivelor prevăzute de acesta. de unde necesitatea unei responsabilităţi colective. elemente controlabile fiind randamentul maşinilor. calitatea produselor vândute.. va fi partajată între toţi cei implicaţi. cum sunt respectarea termenelor de livrare. nu trebuie să contravină obiectivelor pe termen lung ale întreprinderii.. atâta timp cât cumpărările sunt un atribut al compartimentului de aprovizionări). indiferent de structura funcţională în care sunt plasaţi. responsabilitatea pentru anumite obiective. nu este întotdeauna uşor de delimitat responsabilităţile. ■ principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii: politica de personal trebuie să fie conformă cu logica bugetară deoarece reuşita sau eşecul activităţii de bugetare depinde. de modul cum sunt abordate aspectele umane în construirea şi execuţia bugetelor. productivitatea muncii. indiferent dacă sunt sau nu formalizate. însă acesta nu poate controla costul de achiziţie al materiilor prime. ■ principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii: sistemul bugetar. Pentru a funcţiona această solidaritate. la un nivel inferior al ierarhiei. ameliorarea continuă a fabricaţiei etc. cheltuielile indirecte de fabricaţie etc. se ajunge ca suma diferitelor „optime” locale să nu conducă la un „optim” global. în mare parte. fără să ţină cont de efectele acţiunilor sale asupra altor departamente. Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea şi controlul performanţelor fiecărui responsabil din cadrul unei organizaţii. care este o proiecţie a obiectivelor pe termen scurt. Identificarea responsabilului de buget şi a personalului corespunzător este foarte . ■ principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri organizatorice: identificarea clară a responsabilităţilor a priori nu trebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritatea interdepartamentală necesară.

ideea revizuirii unor bugete aflate în curs de execuţie este mai puţin agreată deoarece bugetele corespund unor planuri de acţiune aprobate de conducere şi sunt. Un responsabil de buget trebuie să asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale şi să coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. b) Etapele procedurii bugetare Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru realizarea lor. În schimb. prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativă. dar pot fi exprimate şi în etalon natural (ca de exemplu: cantităţile de vândut. evoluţia inflaţiei etc.) sau o combinare între acestea două.) revizuirea bugetelor se face automat.importantă pentru eficienţa sistemului bugetar. Datele previzionate pot fi exprimate monetar. orice revizuire a previziunilor va fi percepută ca o „rupere” de contract între diferitele niveluri de responsabilitate. Orice buget trebuie să fie o previziune realistă. ■ principiul actualizării previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru acţiunile managerilor şi nu ca adevăruri „absolute”. Succesul gestiunii bugetare depinde şi de motivaţia personalului. De aceea. Actualizarea unui buget este subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. dacă bugetele sunt actualizate ca urmare a modificării uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislaţiei fiscale sau a celei care reglementează domeniul de activitate. atât de natură internă . Drept urmare. fără „renegocierea” obiectivelor şi a mijloacelor pentru realizarea lor şi fără să fie pus în discuţie aspectul contractual al procedurii. angajamente ale responsabililor de a realiza anumite obiective. timpul de lucru pentru obţinerea unei producţii etc. În cazul întreprinderilor cu o structură organizatorică descentralizată. care să ţină cont de constrângerile la care este supusă întreprinderea. Elaborarea bugetelor trebuie făcută cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare. în acelaşi timp. ceea ce conferă o omogenitate sistemului bugetar. un buget trebuie actualizat atunci când circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat de o manieră semnificativă.

O procedură bugetară poate fi etapizată astfel: Þ stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a planului operaţional) de către direcţia generală şi transmiterea acestora şi a informaţiilor privind mediul de afaceri către responsabilii centrelor de gestiune (se comunică informaţii cum sunt: evoluţia pieţei. modul de organizare a sistemului informaţional etc.. inflaţia aşteptată. . bugetele provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenţei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar. specificul activităţii. Controlorul de gestiune are un rol foarte important în această fază deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale.(cum ar fi capacitatea de producţie disponibilă.. responsabilii centrelor de gestiune (de fapt.).01.) cât şi de natură externă (situaţia concurenţială.N+1) poate începe în primăvara anului curent (lunile martieaprilie din exerciţiul N) şi se desfăşoară până toamna (lunile septembrieoctombrie ale exerciţiului curent. Þ verificarea coerenţei bugetare: în această fază. când sunt elaborate bugetele definitive şi transmise centrelor de responsabilitate.. politica de preţ. gradul de descentralizare.. desfăşurându-se pe o durată de până la 4-6 luni. conjunctura..). responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar (controlorul de gestiune şi managerii generali) dezbat obiectivele şi mijloacele alocate pentru realizarea acestora.-31. cursul valutar. o procedură bugetară pentru exerciţiul financiar următor (1. Elaborarea bugetului trebuie să înceapă prin luarea în calcul a constrângerilor cele mai importante pe care trebuie să le suporte întreprinderea. sursele de finanţare accesibile. N). politica socială. Þ elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de către fiecare responsabil al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii şi alegerea unei variante considerată dezirabilă.. calificarea personalului..12. evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte şi se asigură de existenţa unei „rezerve” la nivelul direcţiei generale. Astfel. realizându-se o adevărată „negociere” a obiectivelor şi mijloacelor aferente fiecărui buget. pentru execuţie în anul următor. Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei.

se stabilesc cantităţile de produs şi. la rândul său. deoarece. bugetul de producţie şi bugetul de aprovizionări. Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiţii ale întreprinderii. care nu depind de nivelul de activitate al întreprinderii. cheltuieli fixe. dar au un impact asupra bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de rezultate şi bilanţul previzionale). Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare. de regulă.utilizabilă în cursul execuţiei bugetare în cazul unei conjuncturi nefavorabile sau a unei situaţii de gestiune neprevăzută la nivelul entităţilor bugetate. legate de funcţia de exploatare a întreprinderii. sunt proiectate în funcţie de volumul activităţii firmei. Bugetul cheltuielilor generale cuprinde. apoi. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă” în elaborarea sistemului bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi trebuie centrată pe funcţia de vânzare. în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie). Bugetele de exploatare. care generează performanţa măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi. plecând de la previziunea vânzărilor. în general. Þ elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate în funcţie de gestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional) . Acest buget regrupează cheltuieli legate de administrarea generală a întreprinderii (cum sunt cele . distingem patru categorii de bugete. necesarul de aprovizionat. Þ urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor. c) Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii La nivelul unei întreprinderi. În această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat. Bugetul de vânzări este considerat. ca un buget-ţintă (sau determinant).

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale: contul de rezultate şi bilanţul previzionale. . Se mai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete. Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat şi se face. Articularea diferitelor bugete în cadrul unui sistem bugetar coerent. se prezintă în schema din pagina următoare. iar întocmirea situaţiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare. care trebuie să asigure articularea tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent. cu gestiunea personalului. Diferitele bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt interdependente. De aceea. cu gestiunea echipamentelor informatice etc. elaborat la nivelul unei întreprinderi. Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi.cu gestiunea financiară. de o manieră arbitrară. coerenţa ansamblului fiind un aspect esenţial urmărit de controlorul de gestiune şi de managerii firmei în actul de gestiune bugetară. construirea bugetelor este un proces iterativ. adesea.).

2. Bugetul vânzărilor Generalităţi Elaborarea acestui buget reprezintă una din fazele cele mai importante ale procesului bugetar. întrucât ansamblul celorlalte bugete se bazează pe .Bugetul de vânzări Stocuri de produse Bugetul de producţie Stocuri de materii prime Bugetul cifrei de afaceri Bugetul cheltuielilor de distribuţie Bugetul aprovizionărilor Bugetul cheltuielilor generale Bugetul de trezorerie Contul de rezultate previzional Variaţia stocurilor Bugetul de investiţii Bilanţ previzional Stocuri finale 3.

Gary Sundem. Apariţia anumitor dificultăţi în stabilirea previziunilor este inevitabilă. bugetul constituie un angajament al vânzătorului.) cât şi unor constrângeri interne (gamă de produse foarte largă. William Stratton. iar acesta poate fi tentat fie să subestimeze. evoluţia puterii de cumpărare. variabile climaterice etc. pentru a fi sigur că îşi va îndeplini obiectivele. altfel spus. datorate evoluţiei mediului (evoluţie tehnologică. În vederea pregătirii bugetului de trezorerie. regiuni. 262. . Previziunile cantitative vor fi prezentate în concordanţă cu forma de pilotaj bugetar adoptată de întreprindere. la elaborarea unei previziuni a vânzărilor trebuie să se ţină seama de o serie întreagă de factori. Aceste previziuni cantitative vor fi apoi “valorizate” cu ajutorul tarifelor previzionale pentru a calcula cifra de afaceri. fie să includă obiective a căror realizare este improbabilă. Introduction to Management Accounting. De aceea. Odată stabilit la nivelul direcţiei comerciale. Previziunea vânzărilor A face o previziune a vânzărilor înseamnă a stabili cantitatea ce urmează a fi vândută şi/sau a cifrei de afaceri ce urmează a fi realizată. rolul funcţiei de cercetaredezvoltare etc. 11-th edition. Aceasta va elabora anumite teste de compatibilitate care privesc coerenţa dintre nivelul preţului şi volumul de vânzări şi potenţialul întreprinderii. ţări. În fond. trebuie să avem în vedere determinarea unui volum optim al vânzărilor în contextul intern şi extern al întreprinderii.). dintre care cei mai importanti ar fi2: 2 Charles Horngren. “previziunea pentru întreprindere este un compromis între ceea ce ea vrea şi ceea ce ea poate” sau. După Fayol. Prentice-Hall International.previziunea făcută în această fază. În cele din urmă se va stabili un buget al costurilor comerciale. Elaborarea unei previziuni a vânzărilor este un proces complex întrucât ea este supusă atât unor constrângeri externe întreprinderii. reacţie a concurenţei. p. Regrupările se vor face pe clienţi. se va avea în vedere şi se va calcula în fiecare lună şi suma de taxă pe valoarea adăugată. bugetul de vânzări trebuie să obţină avizul direcţiei generale. 1999.

6. produsul intern brut pe cap de locuitor. 3 Henri Bouquin. salariul mediu etc. 346. 4. după cum arată şi Henri Bouquin3. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vânzări ale unei întreprinderi sunt adesea cea mai bună sursă de informaţii despre dorinţele şi planurile clienţilor. 5. Presses Universitaires de France. 2. Vânzările condiţionează într-o oarecare măsură întreaga activitate a întreprinderii. 4-e édition mise a jour: 1998. schimbări în preţurile practicate: vânzările pot să crească prin scăderea preţului şi invers. p. pe regiuni geografice şi pe tipuri de clienţi. 7. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi în marketing pentru a obţine informaţii cu privire la condiţiile existente pe piaţă şi la preferinţele clienţilor. 8. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu date despre vânzările de produse. Aceste informaţii sunt apoi utilizate în previziunea vânzărilor. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importanţi (ca.1. schimbări în gama de produse: prin modificarea structurii produselor vândute se modifică şi marja globală. Pentru a previziona vânzările. de exemplu: schimbările de preţuri. 3. variaţia acestora fiind considerată. . planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune a vânzărilor trebuie să ia în considerare şi efectele anticipate ale activităţilor promoţionale. O întreprindere trebuie să aibă în vedere efectul schimbărilor de preţuri asupra cererii. având consecinţe complexe asupra rezultatelor şi echilibrelor financiare ale întreprinderii. Le contrôle de gestion. acţiuni ale concurenţilor: vânzările depind şi de forţa şi acţiunile concurenţilor. produsul intern brut. de exemplu.) sunt publicate în mod regulat. Identificarea celor mai profitabile produse şi găsirea pârghiilor de creştere a vânzărilor acestora este unul din secretele managementului de succes. principalul factor de risc. pot ajuta la previziunea vânzărilor viitoare. politicile de calitate şi de service ale competitorilor). Ei pot să influenţeze evoluţia vânzărilor. o întreprindere trebuie să aibă în vedere şi strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi.

MSTCF 2. o bună previziune a vânzărilor reprezintă piesa de bază a oricărei construcţii bugetare. p.De aceea. H. Clasificarea lor se poate face după mai multe criterii. metodele de previziune nu variază în funcţie de acest criteriu. Previziunea necesită adesea un demers complex. Paris. previziuni pe termen lung. note de curs. cu multiple iteraţii. 1981. 2000. 59. În funcţie de natura factorilor reţinuţi ca fiind la originea fenomenului. Comptabilité analytique et gestion. Les Editions Foucher. Însă această dicotomie prezintă cel putin două inconveniente5: distincţia între termen scurt şi termen lung este adesea aleatoare. . Metode de previziune a vânzărilor Criteriul cel mai simplu şi cel mai adesea utilizat pentru clasificarea metodelor de previziune este cel temporal. Court şi J. Statistica oferă numeroase metode de previziune. De aceea. distingem: 4 5 Carole Grillet. trebuie să remarcăm că un asemenea raţionament porneşte de la premisa unei economii de piaţă funcţionale şi că nu avem de-a face cu o penurie la nivel de producţie (într-o astfel de situaţie bugetul producţiei ar deveni primordial). Leurion. după care avem: previziuni pe termen scurt. în anumite cazuri utilizarea unor instrumente statistice este preţioasă. deoarece4: elaborarea unui program de investiţii pe termen lung Interesul într-o bună previziune a vânzărilor presupune: elaborarea unui program de finanţare pe termen scurt elaborarea unui program de producţie elaborarea unui program de aprovizionare Însă. Orléans. Techniques du côntrole de gestion.

bună mai degrabă o tendinţă cunoaştere a decât valori precise întreprinderii şi a mediului în care aceasta acţionează se bazează pe opiniile subiectivitate. cu atât devine mai necesar să integrăm şi alte variabile şi să asociem raţionamentului cantitativ şi o caracteristică calitativă. Prin esenţa lor. dar se bazează într-o mare măsură pe intuiţie. Ele permit evidenţierea unor regularităţi susceptibile a se reproduce. care îl determină să evolueze pe acelaşi traseu. O descriere a acestor metode este prezentată în tabelul următor: METODA JURIU DE OPINIE AVANTAJE INCONVENIENTE rezultat global care indică rapidă . Cu cât orizontul de timp se prelungeşte. rezultată din CHESTIONAR ia în calcul opiniile centrelor persoanelor care vând. care cercetează. În funcţie de criteriul temporal.metodele cantitative: se bazează pe studiul unor date statistice cifrate. este adesea utilizat în previziunea vânzărilor. aceste fenomene nu sunt măsurabile. reţinerea de a nu realiza de vânzări oferă rezultate mai obiectivele fixate detaliate pe produs. metodele exogene: integrează şi alte variabile decât timpul. ce se regăseşte la baza modelului ciclului de viaţă al produselor. explică şi analizează fenomene vizibile sau ascunse. indiferent de evoluţia celorlalte variabile economice). Metodele calitative Metodele calitative sunt metode ale ştiinţelor socio-umane. Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Însă. A. totdeauna trebuie să avem în vedere şi costul unei asemenea previziuni. Pe termen foarte scurt se preferă modelele cantitative-endogene. de la care pornind se pot face previziuni. metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate. Evoluţia unui fenomen este dedusă din evoluţia altor fenomene. Acest tip de raţionament. În această categorie un loc distinct îl ocupă metodele cauzale. PRINCIPIU ia în calcul opiniile cadrelor superioare ale întreprinderii . avem: metodele endogene: nu reţin decât timpul ca variabilă explicativă a evoluţiei fenomenelor (orice fenomen economic conţine o anumită forţă de inerţie.

această relaţie semnifică: oricărei variaţii a factorului x îi corespunde o variaţie a factorului y.STUDIU DE PIAŢĂ ia în calcul opiniile consumatorilor (clienţilor) regiune etc. surprinde reacţia pieţei alegerea eşantionului. Corelaţia Principiul metodei: stabilirea unei corelaţii între vânzările y şi un factor x înseamnă găsirea funcţiei f astfel încât: y = f (x) Din punct de vedere matematic. . Din punct de vedere economic. a întrebărilor şi veracitatea la un produs nou. ci mai degrabă de o multitudine de factori. Adesea se caută relaţii intersectoriale. Dacă luăm în considerare un singur factor vom utiliza corelaţia. În cazul în care mediul economic se modifică. Metodele cauzale Se bazează pe utilizarea unuia sau mai multor factori care determină vânzările. relaţia stabilită este asociată clauzei “toţi ceilalţi factori rămân nemodificaţi”. iar în cazul contrar vom utiliza modelele econometrice. încercându-se găsirea unor indici generali. Trebuie astfel să tratăm problema unor corelaţii multiple. există posibilitatea ca relaţia stabilită să îşi piardă valabilitatea. vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoare depinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a fermierilor şi deci: Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor) Această metodă prezintă următoarele dezavantaje: găsirea factorului determinant în evoluţia vânzărilor şi cuantificarea acestuia nu este întotdeauna simplă.1. De exemplu. relaţia poate fi interpretată astfel: factorul x influenţează de o manieră decisivă activitatea comercială a întreprinderii. vânzările nu depind întotdeauna de un singur factor. o mai bună coordonare răspunsurilor a politicii de publicitate B. B.

Metodele cantitative Sunt tratări mai degrabă matematice ale seriilor de date. accidentale etc. relaţia poate fi interpretată astfel: factorii x1. pentru a descoperi tendinţa şi a o prelungi prin extrapolare. Din această categorie de metode fac parte trendul şi metodele de netezire a seriilor cronologice. De exemplu. x2.). Trendul Trendul (tendinţa pe termen lung) unui fenomen Y se determină în funcţie de variabila timp (t).astfel încât: y = f(x1.1.… xn. efectuate cu scopul de a elimina variaţiile “parazitare” (variaţii sezoniere.2. această relaţie poate fi redusă la o serie de ecuaţii de regresie simultană. gradul de mecanizare a agriculturii) C. Modelele econometrice Se bazează pe găsirea unei relaţii cauzale între vânzările y şi mai mulţi factori determinanţi x1.B.… xn ) Din punct de vedere matematic. C.… xn influenţează de o manieră decisivă vânzările întreprinderii. x2. adică: Y = f (t) . x2. Din punct de vedere economic. vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoare depinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a ţăranilor şi de gradul de mecanizare a agriculturii şi deci: Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor.

Această metodă poate fi folosită pentru determinarea unei tendinţe şi.2. Remarcăm faptul că în cazul previziunii prin metoda trendului nu avem de-a face cu o relaţie cauzală. care determină evoluţia unui fenomen în funcţie de variabila timp. Odată stabilită previziunea vânzărilor (deci a “programului” de vânzări). deci. nu poate fi considerat o metodă precisă pe termen scurt. este necesară trecerea la buget prin asocierea la cantităţi a unor preţuri . In plus. Avantajul principal al acestei metode îl constituie faptul că ea nu necesită un volum mare de date istorice. între un fenomen economic şi factorul timp nu poate fi decât o relaţie funcţională şi nu una cauzală (timpul nu este cauzal: o “diminuare” a timpului nu ar putea fi explicată). trendul elimină perturbaţiile şi. Metodele de netezire a seriilor cronologice Din această categorie se remarcă: Metoda mediilor mobile – este o metodă utilizabilă pe termen scurt. după eliminarea variaţiilor sezoniere. C. Netezirea exponenţială – extrapolarea trecutului se face acordând o pondere diferită diverselor elemente din trecut. pentru o extrapolare pe un termen de câteva luni. mai apoi.Reprezentarea grafică va fi de genul: Y Trecut Viitor t Viitorul va putea fi reprezentat prin extrapolarea trecutului.

îngheţată). Ventilarea pe regiuni sau pe centre de vânzare Interesul într-o astfel de ventilare constă în posibilitatea realizării unei comparaţii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vânzare ale întreprinderii. Ventilarea pe perioade În alegerea perioadelor trebuie să se găsească un echilibru între: nevoile de control: nici o întreprindere nu va aştepta un an pentru a-şi verifica previziunile. controlul desfăşurându-se apoi trimestrial. Totuşi. produse sau categorii de produse. dar şi de gradul de penetrare a întreprinderii pe piaţă. Se disting două cazuri: structură sezonieră fixă: se preia structura din anii precedenţi sub rezerva unor modificări previzibile (de exemplu.unitare. . geografice. O altă soluţie ar consta în realizarea unui control lunar pentru primul trimestru. regiuni. previziunea vânzărilor într-un supermarket se face zilnic. cu atât creşte şi costul. De exemplu. Adesea. trebuie să ţinem seama de locul zilei în cadrul săptămânii. structură sezonieră variabilă: aceasta depinde de variabile climaterice. modificări comportamentale etc. de previziunile meteorologice etc. ventilarea trebuie să se bazeze pe experienţa trecută a întreprinderii. de variabilele particulare ale fiecărei regiuni (climaterice. Ventilarea obiectivelor pe regiuni se face în funcţie de trecut. (exemple: vânzările de jucării. compromisul acceptat de întreprinderi este alegerea unei perioade de o lună. costul controalelor: cu cât controalele sunt mai numeroase. de transport). Din motive de sezonalitate (indiferent de tipul de produs). Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori (dar nu neapărat) cu decupajul utilizat de direcţia comercială. efectul unei campanii publicitare). Obiectivele astfel valorizate sunt ventilate pe perioade. de politica comercială regională (politica prospectivă). centre de vânzare. lunii.

Această regrupare poate să fie centrată pe producţie. Modul în care se realizează ventilarea pe produse este un compromis între modelul existent şi obiective. sunt prezentate în continuare: Bugetul centrului de desfacere BUGET DE VÂNZĂRI Centrul de desfacere: X Departamentul: D1 Produse Perioada 1 Perioada 2 PU Q CA PU Q CA X 100 20 2000 … … … … TOTAL Σ Σ Regiunea:R1 Perioada n PU Q CA … … … Σ … … . dacă gama de produse este foarte largă. vom utiliza o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme). pe aspectul comercial sau financiar. ventilate după diferite criterii. Însă. Adeseori o gamă impune mai multe criterii de clasificare. Inserarea unui produs nou trebuie să aibă în vedere şi efectele acestei schimbări asupra vânzării produselor din restul gamei.Ventilarea pe produs Împărţirea obiectivelor pe produse depinde de mărimea gamei respective. Aceste regrupări şi ventilări ale programului de vânzări se realizează pe rapoarte specifice întreprinderii. este necesară o regrupare. Dacă avem de-a face cu o gamă restrânsă de produse. Managementul va trebui să decidă implementarea unui sistem de formulare şi aceasta pentru a realiza o mai bună regrupare a bugetelor. Câteva modele de bugete. criterii financiare: marjă brută ridicată (autoturisme mari) şi marjă brută scăzută (autoturisme mici). cum ar fi: criterii tehnice: brichete electrice şi mecanice. criterii comerciale: stilouri de lux şi stiloul de uz obişnuit.

.Bugetul responsabilului de departament Consolidarea prin adunare a datelor cantitative omogene din bugetele centrelor de desfacere va conduce la un buget de tipul: BUGET DE VÂNZĂRI Departamentul: D1 REGIUNEA: R1 Centru de desfacere Perioada 1 Perioada 2 … X Y … TOTAL Prioada n Conţinutul coloanelor va varia în funcţie de tipul de control adoptat de responsabilul de departament: cifră de afaceri. Buget de vânzări destinat stabilirii bugetului de producţie BUGET DE VÂNZĂRI (cantitativ) Produse Perioada 1 Perioada 2 … Perioada n X R1 R2 R3 R1 R2 R3 R1 R2 R3 Y … Buget de vânzări destinat determinării fluxurilor de trezorerie viitoare BUGET DE VÂNZĂRI (valoric) Categorii de clientelă Perioada 1 Perioada 2 … ● persoane fizice ● societăţi en-gros ● societăţi en-detail TOTAL Perioada 3 Se presupune. că tipul de clientelă determină şi condiţiile de plată. cifră de afaceri pe produs. cantitate-preţ unitar-cifră de afaceri. în acest caz.

perioade. care va fi anexat bugetului de vânzări. astfel. vor fi ventilate pe produse. asigurare) cheltuieli cu publicitatea. Ele vor fi analizate folosind aceleaşi criterii ca şi pentru vânzări şi. cheltuieli legate de deplasarea personalului). determinându-se astfel un coeficient mediu. cheltuieli fixe directe de distribuţie în raport cu anumite produse sau categorii de produse. consumuri de ambalaje. Vor trebui avute în vedere atât costurile efective ale unor campanii de publicitate. În previziunea bugetului costurilor comerciale trebuie avute în vedere atât service-ul post-vânzare. Previzionarea acestor cheltuieli se va baza în special pe studiul datelor statistice pentru fiecare tip de produs. . cheltuielile de distribuţie sunt regrupate într-un buget al costurilor comerciale. întreţinere. mai întâi. Planificarea vânzărilor reprezintă punctul de plecare de la care vor fi previzionate. cât şi eventualele reduceri de preţ necesare susţinerii politicii comerciale a întreprinderii. iar apoi cele fixe. cât şi activitatea de publicitate şi de promovare a vânzărilor. cheltuielile variabile.Bugetul costurilor comerciale Adesea. cheltuieli legate de service-ul post vânzare oferit de firmă. care va fi aplicat la volumul vânzărilor pentru produsul respectiv. chirie. Programele referitoare la mijloacele avute în vedere pentru promovare/publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familii de produse. cheltuieli de transport). după schema următoare: cheltuieli variabile de distribuţie (comisioane. alte cheltuieli de distribuţie. cheltuieli salariale indirecte de distribuţie (salarii. Service-ul post-vânzare reprezintă o activitate importantă pentru întreprinderile care produc bunuri cu o durată de viaţă lungă. cheltuieli legate de spaţiul ocupat de centrele de vânzări (amortizare. canale de distribuţie sau zone geografice. asigurări sociale.

controlul vânzărilor este un control prin excepţie. Orléans. Controlul pe perioade O astfel de analiză va permite să se ia în considerare variaţia nivelului de vânzări în funcţie de perioadă (în cazul unei activităţi sezoniere). “CUI trebuie să vindem?”. . MSTCF 2. independente de voinţa firmei. trebuie identificate cauzele care au condus la aceste diferenţe. ceea ce implică o analiză pe produse. ceea ce implică o analiză pe canale de distribuţie. “CUM trebuie să vindem?”. Nevoile de control se schimbă în funcţie de talia şi de modul de organizare a întreprinderii. 141. p. ceea ce implică o analiză pe perioade. pe produs etc. H. Comptabilité analytique et gestion. “CE trebuie să vindem?”. Tragerea la răspundere a centrelor de responsabilităţi trebuie să se facă doar după o analiză detaliată. Leurion. eventual pe perioade şi pe produs Bugetele şi programele de vânzări trebuie să răspundă în principal la cinci întrebări esenţiale. ceea ce implică o analiză pe tipuri de clienţi. Techniques du contrôle de gestion. În cazul unor abateri nefavorabile. 1981.Controlul vânzărilor În general. Dar o 6 7 Carole Grillet. Court şi J. De exemplu. Obiectivele controlate diferă în funcţie de ierarhie6: Eşalon în ierarhie Directorul general Directorul comercial Directorul regional Obiective de control Cifra de afaceri globală Marja globală Cifra de afaceri corelată cu marja pe regiune. Paris. 2000. ceea ce implică o analiză pe regiuni. care vizează şi obiective diferite de control7: “CÂND trebuie să vindem?”. note de curs. Les Editions Foucher. “UNDE trebuie să vindem?”. o lună martie mai slabă pentru ansamblul vânzărilor poate să fie explicată prin raţiuni conjuncturale locale sau naţionale. Centrul de desfacere.

cât şi posibilităţile sale de adaptare. Această situaţie poate avea cauze externe (apariţia unor concurenţi noi. Ca urmare a unui asemenea control. se pot găsi răspunsuri la o serie de întrebări de genul: Produsul trebuie menţinut sau nu? Dacă da. Procedura care trebuie urmată poate fi sistematizată astfel: în primul rând trebuie izolate anumite cauze explicative. numărul de persoane implicate etc. în funcţie de tipul de clientelă. Mai apoi. recesiune locală etc. lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc. numărul de vizite efectuate clienţilor.lună martie mai slabă doar pentru anumite centre de desfacere necesită o anchetă complementară (o verificare a activităţii centrelor de desfacere privind numărul de kilometri parcurşi. Dacă evoluţia vânzărilor într-o regiune diferă ca tendinţă de celelalte.).) sau interne (deficienţe în aprovizionare. ocupaţie profesională etc. trebuie avută în vedere o modificare a politicii comerciale. sex. trebuie modificat preţul? Trebuie lansată o campanie publicitară? Produsul trebuie modificat? Este necesară lansarea unui produs nou pentru înlocuirea altuia vechi? Controlul pe canale de distribuţie Alegerea unui canal de distribuţie este o problemă ce ţine mai mult de obiectivele pe termen lung ale întreprinderii (planificare). Controlul pe produse Acest tip de control priveşte. este necesară o analiză mai aprofundată. iar abaterile vor putea astfel să fie mai bine explicate. cum ar fi o recesiune sau o activitate nesatisfăcătoare a centrelor de desfacere. Aceasta va putea fi împărţită pe clase după diferite criterii (vârstă. Controlul pe tipuri de clienţi Acest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte conjuncturale. politica generală a întreprinderii. însă un control .). Controlul pe regiuni Acest tip de control evidenţiază mai întâi responsabilitatea directorilor regionali şi mai apoi pe aceea a centrelor de desfacere. imaginea pe care aceasta o are asupra pieţei.). în principal.

În vederea creşterii cifrei de afaceri globale şi a rentabilităţii societăţii. vânzări en gros sau en detail etc. Pe piaţă pot apărea produse substituibile. care va fi tentată să se lanseze în acest gen de producţie. iar întreprinderea deţine cvasi-monopolul fabricaţiei şi comercializării sale. Eventuala producţie . Există o concurenţă moderată datorită gradului înalt de tehnicitate. a treia categorie – produse cu piaţă concurenţială: produsul D Este vorba despre un produs secundar rezultat din procesul de producţie.B şi C (argument luat în considerare de clientelă).după acest criteriu (vânzări directe sau prin corespondenţă. o creştere a preţului este riscantă. dar societatea ALFA realizează vânzări importante din acest produs. un pericol serios. deoarece prin campania sa de publicitate clienţii sunt sfătuiţi să îl folosească ca un complement la produsele A. Produsele similare sunt numeroase şi competitive. a doua categorie – produse privilegiate: produsul C Fabricarea acestui produs este protejată de un brevet de invenţie. În continuare. pe termen scurt. Totuşi. Piaţa este specializată. atât din punctul de vedere al comportamentului cumpărătorului cât şi al eventualelor reacţii ale concurenţei. asigurând astfel o cifră de afaceri maximală.) poate să evidenţieze aspecte importante. Studii realizate în anul N asupra vânzărilor au permis întreprinderii să dispună de informaţiile prezentate în anexe. prezentăm următoarea aplicaţie: Direcţia comercială a societăţii ALFA împarte produsele sale în trei mari categorii: prima categorie – produse clasice: produsele A şi B Aceste produse constituie specialitatea întreprinderii. iar imaginea mărcii firmei este bine implementată. Întreprinderea decide să practice pentru produsul C preţul cel mai înalt posibil. Clientela este fidelă mărcii. dar care nu constituie. se are în vedere stabilirea unei noi game de preţuri.

5 mii u.5 mii u. Varianta 2 (propusă de centrele de desfacere): ● preţul pentru produsul A: 72. sunt posibile două variante de politică de preţ: Varianta 1 (propusă de direcţia comercială): ● preţul pentru produsul A: neschimbat. Având în vedere aceste considerente. Propunerile vor fi prezentate direcţiei generale sub forma bugetului de vânzări pe produse pentru anul următor (N+1). ● preţul pentru produsul D: neschimbat. ANEXE Datele sunt culese de la 280 de centre de vânzări şi se referă la exerciţiul N. ● preţul pentru produsul B: neschimbat. B. ● preţul pentru produsul D: neschimbat. ● preţul pentru produsul B: 67. managerul doreşte să fie consiliat şi asupra politicii de preţ de urmat care să asigure maximizarea cifrei de afaceri totale.m. D se prezintă informaţiile de mai jos.m.000 – 3 * P Pentru produsele A. Presupunem că structurile de producţie vor putea să reacţioneze la orice fel de schimbare cantitativă indusă de schimbarea preţurilor. Produsul C: cererea în cantităţi standard (Q) exprimată în funcţie de preţul de vânzare (P) Q = 660. Dat fiind acest context operaţional. Care va fi acest preţ? Pentru produsele A. Tabelele cu coeficienţii de elasticitate ai cererii în raport cu preţul se prezintă astfel: .. fără efectuarea de investiţii noi.suplimentară ar putea fi asigurată de către structurile de producţie. B şi D. managementul firmei ALFA cere controlorului de gestiune să facă o propunere pentru preţul produsului C..

0.1.000*P – 3 * P2 B 65. .000 D 95. Dar Q = 660.2 -5 Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E) pentru o diminuare a preţului: A B D A .000 Preţul de vânzare unitar (în u.9 D -----3 Numerele înscrise în fiecare căsuţă reprezintă coeficientul de elasticitate al cererii produsului de referinţă (coloană) în raport cu evoluţia preţului (produsului înscris pe linie).000 B 175.) este: Produs A Preţ unitar 75.000 8 E = (∆Q/Q0) : (∆P/P0) – reprezintă coeficientul de elasticitate al cererii în raport cu preţul şi exprimă evoluţia cererii la o modificare cu un procent a preţului.000 C 98.m.2 -0.2 B +1 .0.000 Rezolvare Produsul C Se caută cifra de afaceri (CA) maximală : CA = P * Q.55 -1.000 – 3 * P.8 +0.75 --D -0.000 C 125. Cantităţile medii vândute sunt: Cantităţi unitare Vânzări medii A 150.5 .9 -0.Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E)8 pentru o creştere a preţului: A B D A -1 +0.000 D 45.5 --B +1. de unde rezultă că CA = 660.

000 u.5 ∗ B ∆PB PB 0 PB0 67. Valori la care se atinge o cifră de afaceri maximală pentru produsul C de: CAC = 36. Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAB = 11. pentru produsul A: ∆Q A ∆P Q E Q A / PB = A 0 = −0.885 buc 65.m. la preţ de 67.75) ∗ B ∆PB PB0 PB 0 67.048 = 169.000 buc.500 − 65. şi deci 660./buc Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: .76 milioane u.000 ∗ 0.000 ∆Q B = −175.885 buc 65.000 u.75 ∗ = 2.m.000 + 2.000 / 6 PC = 110.885 buc la preţul de 75.500 − 65.000 QB1 = 175.m. Politica de preţ varianta 1 pentru produsul B: ∆QB ∆P Q E Q B / PB = B 0 = − 0.885 = 152.000 ∆Q A = 150.5 ∗ = 2./buc./unitate => QC = 330.000 QA1 = 150.000 − 5.000 ∗ 0.952 buc.471.m.500 u.Cifra de afaceri maximală este atinsă atunci când prima derivată este egală cu zero.75 (din tabel) ⇔ ∆Q B = Q B0 ∗ (− 0.m.300 milioane u.5 (din tabel) ⇔ ∆Q A = Q A 0 ∗ 0.000 – 3*2*P = 0 P = 660.

000 ∗ (−0.000 QD1 = 95.269 buc la preţul de 45.8 ∗ = 9.464.000 QA1 = 150.000 ∆Q D = 95.CAA = 11.76 + 36.125 + 11. În varianta 1 vom avea o cifră de afaceri globală de: CA = 11.000 u.242. 75.500 u.125 milioane u.m./buc.000 + 9.2 (din tabel) ⇔ ∆Q D = Q D 0 ∗ (−0. Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: .m.m.300 +4.000 ∗ 1.464.m.2) ∗ = −731 buc 65.000 = 159.8) ∗ A ∆PA PA 0 PA 0 72. Politica de preţ varianta 2 pentru produsul A ∆Q A ∆P Q E Q A / PA = A 0 = −1.477. pentru produsul D ∆Q D ∆P Q E Q D / PB = D 0 = −0.000 – 731 = 94. la preţul de 72.99 milioane u.2) ∗ B ∆PB PB 0 PB0 67.105 milioane u.500 − 65.000 buc.m.500 − 75.471.8 (din tabel) ⇔ ∆Q A = Q A 0 ∗ (−1.105= = 63./buc Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAD =4.242.000 buc.000 ∆QA = −150.

48 milioane u.55) ∗ A ∆PA PA0 PA 0 72.000 QD1 = 95. Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAB = 11.527.000 – 3.208 = 171.5 milioane u. pentru produsul D ∆Q D ∆P Q E Q D / PA = D 0 = −1. 75./buc.792 buc.000 u. 75. la preţul de 45.800 buc.166.CAA = 11.000 ∆QB = 175.000 + 3.2 ∗ = 3.2 (din tabel) ⇔ ∆Q D = Q D 0 ∗ (−1.000 u.000 ∗1./buc. la preţul de 65.m.m.000 ∗ 0.000 QB1 = 175.55 ∗ = −3.500 − 75.208 buc.446 milioane u. Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de: CAD =4.55 (din tabel) ⇔ ∆QB = QB 0 ∗ (0. pentru produsul B ∆Q B ∆P Q E Q B / PA = B0 = 0.000 ∆Q D = −95.2) ∗ A ∆PA PA 0 PA 0 72.800 = 98.m.800 buc .m.500 − 75.m. În varianta 2 vom avea o cifră de afaceri globală de: .

m.000 11.m.150.166. BUGET DE VÂNZĂRI – realizat în exerciţiul N Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri (buc.) (mii u.300.000 Produsul B 175.000 45.500 11.275.000 110.u.000 11.250.105 TOTAL 63.500 11.000 .m.439.000 Plecând de la această situaţie.527.48 + 36.000 Produsul C 125.) (mii u. BUGET DE VĂNZÂRI – strategia 2 – exerciţiul N+1 Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri (buc.760 Produsul C 330.500 Produsul B 171.000 72.242.000 11. În sinteză.) (u.885 75.300 + 4.000 TOTAL 39.000 36.m.) (u.471.000 4.166.000 11.990 .m. controlorul de gestiune propune următoarele variante de buget de vânzări: .000 110.000 4.000 Produsul D 95.446 = = 63.527.) Produsul A 150.792 65.125 Produsul B 169.m.u.5 + 11.u.375.477.000 36.300.m.000 75.m.) (mii u.) Produsul A 152. bugetul de vânzări realizat în exerciţiul N se prezintă astfel: .464.CA = 11.952 67.000 Produsul D 94.000 98.480 Produsul C 330.250.000 12.) Produsul A 159.269 45. în urma demersului de bugetare.m.m.000 65. BUGET DE VÂNZĂRI – varianta 1 – exerciţiul N+1 Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri (buc.) (u.98 milioane u.

managerul firmei alege ca buget de vânzări pentru exerciţiul N+1 varianta 1. trebuie efectuată o planificare a resurselor umane. Organizarea tradiţională a producţiei este legată de previziunile făcute asupra cererii finale. a gamei de produse. Pornind de la aceste previziuni. anumite costuri de producţie nu trebuie depăşite. . trebuie respectate anumite termene.980 Prin compararea mărimii cifrei de afaceri totale. Astfel. 3. cifrată. cum ar fi: capacităţile de producţie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt.000 63. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de producţie prin reglarea fluxurilor. a procedurilor de fabricaţie sunt considerate elemente ce nu ţin de gestiunea producţiei. Definirea cererii ce urmează să fie satisfăcută. resursele umane disponibile sunt limitate. organizarea producţiei trebuie controlată şi optimizată de o manieră continuă şi cotidiană cu ajutorul câtorva metode şi tehnici simple. optimizarea şi controlul fluxurilor de materii prime. a materiilor prime.000 4.Produsul D TOTAL 98.800 45. Planificarea producţiei porneşte de la confruntarea ansamblului previziunilor de vânzări cu anumite constrângeri interne legate de producţie. subansamble şi piese care traversează sistemul de producţie pentru a fi transformate în semifabricate şi produse finite. Principii generale Gestiunea producţiei are ca finalitate o organizare eficace a procesului producţiei de bunuri şi servicii. a activităţii de producţie anuale. dar acesta nu exprimă decât finalitatea procedurii de gestiune a producţiei. Bugetul de producţie constituie reprezentarea globală.446. Bugetul de producţie Gestiunea producţiei are ca misiune previziunea.3. a gradului de încărcare a capacităţilor de producţie.439.

note de curs. care pot fi schematizate astfel: Elaborarea unui plan director Fabricarea sau aprovizionarea cu componente Planificarea încărcării capacităţilor de producţie Controlul şi urmărirea obiectivelor 9 Carole Grillet. MSTCF 2.În cadrul unei asemenea organizări a producţiei. . Orléans. Postul aflat în amonte nu trebuie să producă decât cantităţile cerute de către postul aflat în aval şi aceasta de-a lungul întregului ciclu de producţie. după cum se poate observa şi din figura următoare9: flux de informaţii (3) flux de informaţii (2) flux de informaţii (1) Postul 1 flux fizic (4) AMONTE Postul 2 flux fizic (5) Postul 3 flux fizic (6) AVAL Programele de producţie Indiferent însă de logica dominantă adoptată de întreprindere în politica sa de producţie. un flux fizic de bunuri. sistemul de gestiune necesită parcurgerea anumitor etape. 2000. se disting două tipuri de fluxuri: un flux de informaţii. Techniques du contrôle de gestion. O asemenea organizare (avalul “trage” amontele) va permite ca ultimul post să fabrice doar cantităţile comandate de către client.

Acesta permite definirea unor nevoi dependente şi a unor nevoi independente. Fiecare produs se compune din ansamble. aceste constrângeri se referă la capacităţile de producţie. economice. subansamble şi piese. Acestea constituie componentele de bază.În cadrul unei organizări tayloriste a producţiei. Programul previzional al vânzărilor. De aceea. Odată determinat programul de producţie. sunt urmărite în permanenţă trei întrebări: CÂT trebuie să produc pentru a răspunde la cerere. folosind un sistem de pilotaj în amonte. Această confruntare va obliga cadrele de conducere din întreprindere să facă un efort de coerenţă şi va conduce la elaborarea unui program de producţie. financiare şi umane. sunt necesare o serie întreagă de simulări care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vânzărilor cu constrângerile tehnice. Astfel. ţinând cont de constrângerile tehnice de producţie? CÂTĂ materie primă trebuie să comand şi să stochez pentru a răspunde la cererea previzionată? CUM şi CU CÂT trebuie să încarc capacităţile de producţie şi resursele umane pentru a răspunde cerinţelor? În elaborarea planului director trebuie să se aibă în vedere orizontul pe termen lung asupra producţiei. la imposibilitatea găsirii unui personal calificat etc. astfel încât capacităţile de producţie să poată fi încărcate în mod optim în timp şi spaţiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs. cu ajutorul nomenclatoarelor şi a fişelor de fabricaţie se va calcula necesarul de componente şi de materii prime. precum şi natura şi durata fiecărei operaţii la care acesta este supus formează un nomenclator. trebuie să fie tradus în componente de bază. conducerea întreprindereii va controla folosirea optimă a capacităţilor productive. la termenele ce trebuie respectate. pornind de la programul de vânzări determinat în amonte de către serviciul comercial. Concret. adaptat la posibilităţile întreprinderii la un anumit moment. pe care serviciile de producţie trebuie să le fabrice. . exprimat în număr de produse. comerciale.

o parte din nevoi depind de procesul de producţie. iar previziunea acestora se prezintă astfel: -bucăţiLuna Ianuarie N Februarie N Martie N Produse 1 2 1 A 2 1 1 B 0 1 2 C . de exemplu.Nevoile independente se referă la piesele şi produsele cumpărate din exteriorul întreprinderii. Însă. Nomenclatoarele de producţie se prezintă astfel: Nivel I Matricea nomenclatorului Produs A B Ansamblu 1 1 A1 2 0 A2 1 1 A3 Ansamblu A1 A2 Subansamblu 1 2 SA1 1 1 SA2 0 1 SA3 Subansamblu SA1 SA2 Piesă 1 1 P1 1 1 P2 0 1 P3 Piesă P1 P2 Materii prime 2 0 MP1 1 1 MP2 1 1 MP3 Durata de fabricaţie C 2 1 2 A3 1 1 2 SA3 1 2 1 P3 2 1 0 3 luni II 2 luni III 1 lună IV 3 luni De asemenea. presupunem că întreprinderea funcţionează pe bază de comenzi. că o întreprindere fabrică trei tipuri de produse: A. Pentru previziunea unor astfel de nevoi sunt necesare o serie de calcule. Considerăm. B şi C. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde în mod exclusiv de o bună previziune a vânzărilor. de modul în care acesta este organizat şi de funcţionalitatea sa.

care se prezintă astfel: Ian.N-1 160 145 115 Mar. N 2 1 1 Noi.N-1 6 4 6 Oct.N-1 168 152 120 A 1 A1 2 A2 1 A3 A1 1 SA1 1 SA2 0 SA3 SA1 1 P1 1 P2 0 P3 P1 2 MP1 1 MP2 1 MP3 * întârziere B luni C 3 1 2 0 1 1 2 întârziere A2 2 luni A3 2 1 1 1 1 2 întârziere SA2 1 lunãSA3 1 1 1 2 1 1 întârziere P2 P3 3 luni 0 2 1 1 1 0 1x1+1x2+2x0=3 Astfel se poate elabora un program de producţie şi un necesar de aprovizionat cu materii prime. subansamble şi piese şi un program de aprovizionări pentru materiile prime. se va apela la un sistem de înmulţiri de matrici.N-1 52 68 32 Iun.N-1 SA1 10 8 SA2 8 SA3 Iul. N 1 2 0 Oct. N 1 1 2 Dec.N-1 3(*) A1 2 A2 3 A3 Aug. Pentru aceasta.În calitate de controlor de gestiune. .N-1 84 MP1 76 MP2 60 MP3 A B C Feb. vi se cere să determinaţi nevoile de ansamble.N-1 20 16 16 Sep.N-1 26 P1 34 P2 16 P3 Apr.N-1 5 5 5 Sep.N-1 20 15 15 Aug.N-1 50 65 30 Mai.

în funcţie de necesităţile de control. 10 Carole Grillet. să se planifice ansamblul activităţilor de producţie. economice… Programul de producţie Nomenclatorul de produse CALCULE Constrângeri privind stocurile şi întârzierile Necesarul de aprovizionat Acest demers reprezintă un model complet pentru întreprindere. Techniques du contrôle de gestion. a rezervelor de capacitate. El permite ca. 2000. Acesta din urmă va fi ventilat pe perioade sau pe centre de producţie. prin valorificarea acestui program se va obţine bugetul de producţie. Orléans.Sintetizând. MSTCF 2. pornind de la previziunea vânzărilor. întreprinderea trebuie să parcurgă următorul demers10: Previziunea vânzãrilor Stocuri CONFRUNTARE Constrângeri tehnice. Acesta din urmă va fi folosit în elaborarea bugetului de aprovizionări. . note de curs. precum şi necesarul de materii prime de aprovizionat. Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete.

de12: mutaţiile intervenite în structura personalului. note de curs. numărul de parametri ce trebuie previzionaţi (în special cheltuielile sociale legate de salarii). p. 12 Henri Bouquin. Acestea vor trebui împărţite în efective direct productive şi indirect productive şi. În stabilirea numărului şi a structurii personalului. Techniques du contrôle de gestion. controlul mijloacelor de producţie se prezintă astfel11: Mijloace Responsabilitate de producţie Materii prime Aprovizionare Logistică Manopera Centre de producţie Resurse umane Centre de producţie Cheltuielile centrelor de producţie Obiective Achiziţii Cheltuieli de manipulare Cheltuieli de stocaj Consumurile Angajare Formare Motivare Timpi Randament Programe de fabricaţie Acţiuni corective Modificarea programului Controlul costurilor Ameliorarea calităţii Ameliorarea programelor Ameliorare Modificare Informare şi intervenţia responsabililor şi a executanţilor Servicii funcţionale şi Direcţiunea tehnică Centre de producţie Cheltuieli Din ansamblul cheltuielilor de producţie o atenţie deosebită trebuie acordată cheltuielilor cu personalul. La maitrise des budgets dans l’entreprise. Datorită importanţei lor. corelat cu programul de producţie. 104. EDICEF. Ed. denumit bugetul resurselor umane. în special. . Orléans.Astfel. multe întreprinderi elaborează un buget special. care transpune valoric politica întreprinderii în acest domeniu. în funcţie de acest criteriu. 1992. bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza structurilor existente. trebuie să se aibă în vedere şi eventualele mutaţii ce pot să intervină din diverse motive: stagii 11 Carole Grillet. 2000. Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridică adesea probleme complexe legate. Astfel. MSTCF 2. se va determina necesarul de efective pentru anul următor.

astfel de fenomene sunt exprimate printr-un procent mediu. nivele profesionale. vechime în muncă etc. Cei care elaborează bugetul aprovizionărilor trebuie să aibă în vedere mai degrabă caracteristicile financiare legate de achiziţii şi nu datele la care acestea au avut loc. caracterizate prin livrări (cu cele două caracteristici: cantităţi şi date). Bugetul aprovizionărilor Generalităţi În domeniul bugetar. formare profesională. ei se vor preocupa de: reaprovizionări. Încă de la început. Chiar dacă nu se poate face o previziune exactă. Stocurile apar în diferite faze ale procesului de producţie. pensionări. promovări. comenzi care. regularizare). achiziţiile nefiind considerate decât elemente secundare. ajustarea datelor cu incidenţa mutaţiilor prevăzute. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex şi complicat. Şi în acest caz. Adesea. aceşti factori trebuie luaţi în considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. trebuie să subliniem că accentul nu trebuie să cadă pe operaţiunea de achiziţie. Un stoc este o rezervă constituită în vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. De . ei trebuie să stabilească un program care: să permită evitarea apariţiei unei rupturi în stoc. 3.militare. decese etc. ajustarea cheltuielilor cu eventualele creşteri salariale. noţiunea de aprovizionare se referă la noţiunile de stocaj şi achiziţie. Astfel. În principiu. concedii pe termen lung.4. secţii. aceasta din urmă sub toate aspectele sale (comandă. luarea în calcul a cheltuielilor sociale. se vor parcurge următoarele etape: previzionarea cheltuielilor salariale în efective constante. care are o conotaţie juridică prea ridicată. în amonte. să nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase. livrare. condiţionează livrările. datele vor fi ventilate după mai multe criterii (în funcţie de necesităţile de control): perioade. În concluzie.

transcriu în practică politica întreprinderii. Stocurile contribuie de o manieră decisivă la flexibilitatea întreprinderii. dar. o nevoie de fond de rulment suplimentară în valoare de o zi cheltuieli de producţie. Deciziile referitoare la stocuri sunt adesea de natură conflictuală: departamentul financiar va dori un stocaj minim. 349. din contră. în acelaşi timp. materiale consumabile. ca toate celelalte modele. Însă. produse în curs. au tendinţa de a prefera un stoc mai ridicat pentru o flexibilitate mai bună la nivel de producţie sau la nivel comercial. Structura unui sistem de gestiune a stocurilor În general. Acestea. se vorbeşte despre stocuri de: materii prime. mai 1995. 1986 4-e edition mise à jour: 1998. constituie o imobilizare de capitaluri şi antrenează costuri de naturi diferite. economice : influenţa costurilor fixe şi randamentele crescânde din procesul de producţie şi de aprovizionare obligă întreprinderile să comande sau să producă în serie. gestiunea stocurilor trebuie să facă obiectul unui calcul economic riguros. Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple.aceea. Presses Universitaires de France. Revue Française de Comptabilité. p. Le contrôle de gestion. securitate : incertitudinea este o caracteristică definitorie a cererii şi a condiţiilor de aprovizionare. . De aceea. iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte numeroase. Dar se ştie13 că deţinerea de stocuri provoacă importante nevoi de finanţare: creşterea cu o singură zi a duratei de deţinere a produselor finite implică. înaintea creditului-furnizori. produse finite etc. centrele operaţionale. un sistem de stocuri conţine două categorii de elemente: 13 Henri Bouquin. domeniul lor de aplicare se situează pe termen foarte scurt şi aceasta întrucăt ele determină un comportament foarte sensibil în raport cu elementele pe care le integrează14. Acestea ar putea fi clasificate astfel: tehnice : ritmul fluxului de producţie este diferit de ritmul utilizării (consumului) . financiare : existenţa unor pieţe cu preţuri fluctuante. 14 Henri Bouquin. Le besoin en fonds de roulement.

reglarea stocurilor se face prin aprovizionare. adică: FLUX DE APROVIZIONARE à STOC à FLUX AL CERERII Un stoc de producţie este destinat a fi integrat/consumat în cursul procesului de producţie. Ea poate fi clasificată după mai multe criterii: . Gradul de certitudine este puternic influenţat de originea cererii: internă (stoc de producţie) Originea cererii externă (stoc de distribuţie) Producţie pe stoc: se anticipează cererea finală. Previziunea cererii este esenţială şi trebuie efectuată luând în considerare cel puţin două elemente: gradul de certitudine a cererii : certă sau aleatoare. legate de procesul informaţional şi decizional A. Un stoc de distribuţie este destinat vânzării. gradul de stabilitate a legii statistice a cererii. elemente necorporale. Aprovizionarea poate fi privită ca un flux de bunuri ce alimentează un stoc. Elementele fizice care privesc gestiunea stocurilor Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare şi este destinat satisfacerii unui flux al cererii. se cunosc nevoile cu o anumită certitudine Producţie la comandă: cerere finala slab anticipabilă. întrucât aceasta este o variabilă controlată de întreprindere.elemente fizice. necontrolabilă de întreprindere. este o constrângere impusă întreprinderii. Cererea este o constrângere pe termen scurt. nevoi incerte Cerere aleatoare: studii statistice asupra cererii din trecut şi extrapolări asupra viitorului Cererea nefiind controlabilă pe termen scurt.

Un flux periodic este caracterizat prin data lansării unei comenzi. b) periodică: care la rândul său poate fi: à periodică şi punctuală: comenzi de la furnizori à periodică şi progresivă: reconstituirea unui stoc prin serii de producţie. ne vom ocupa de reglarea stocurilor în timp. trebuie să se găsească răspunsul la două întrebări: CÂND ?. În mare. Durata de fabricaţie reprezintă o variabilă cvasi-sigură. Un flux continuu este caracterizat prin debitul său (exemplu: x piese pe oră). Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor Presupunând că problemele strategice sunt rezolvate (alegerea amplasării şi a dimensiunii depozitelor. prin volumul comenzii şi prin durata necesară aprovizionării. Dacă aprovizionarea este externă (provine de la un furnizor).după originea ei (dacă provine din întreprindere sau de la furnizori): a) internă b) externă în funcţie de periodicitate: a) continuă: linie de asamblare care aprovizionează un stoc. deci care trebuie să fie volumul aprovizionării ? . arbitrajul dintre stoc şi capacitate de producţie etc. Această variabilă are un caracter aleator. B. durata necesară aprovizionarii va fi egală cu durata livrării (livrare + transport + recepţie). această durată va fi echivalentă cu durata de fabricaţie. adică la ce dată trebuie aprovizionat stocul ? CÂT ?. Dacă aprovizionarea este internă (provine din întreprindere).).

situaţie rar întâlnită în practică. vom prezenta componentele fundamentale ale unui stoc: Nivel stoc Stoc activ SC Stoc de siguranţã t1 l T t2 MS Supoziţie: se presupune că evoluţia stocului este perfect liniară. Schema prezentată pune în evidentă fazele succesive ale unui ciclu de stocaj: t1 ⇒ aprovizionarea stocului t1– t2 ⇒ consumul stocului t2 ⇒ o nouă aprovizionare… .Pentru a putea răspunde la aceste întrebări. Adesea stocul are o evoluţie în trepte.

Este un stoc de “recompletare”. atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscută şi aşteptată pentru perioada T. ♦ Stocul critic (SC) reprezintă nivelul stocului în momentul în care trebuie lansată comanda. moment în care trebuie lansată o . Practic. o gestiune “la punct de comandă”: CÂND ? à la date variabile CÂT? à cantităţi fixe O aprovizionare are loc numai atunci când stocul atinge un anumit nivel. Valoarea sa diferă în funcţie de tipul cererii (sigură sau aleatoare). ♦ Stocul activ este cantitatea de produse intrată în stoc la fiecare livrare şi care este apoi consumată.În continuare. Pentru o bună gestiune a stocurilor. Stocul critic include şi stocul de siguranţă. vom analiza principalele definiţii implicate de gestiunea stocurilor. există în principal două metode: o gestiune calendaristică a stocului: CÂND ? à la date fixe CÂT ? à cantităţi variabile Aprovizionarea se face la date fixe. în cazul în care cererea se dovedeşte a fi superioară cererii medii previzionate şi pentru a face faţă întârzierilor aleatoare ale livrării. ♦ Stocul de siguranţă are drept scop evitarea apariţiei unor rupturi în stoc. stocul activ este egal cu previziunea făcută pentru perioada T. El mai poartă denumirea de “stoc de reaprovizionare”. în timp ce volumul comenzilor variază de la perioadă la perioadă. această metodă constă în inventarierea stocului la anumite intervale regulate de timp şi la recompletarea sa în funcţie de ceea ce lipseşte în raport cu un anumit stoc total determinat în avans. În cazul în care avem de-a face cu o cerere determinată. Acesta mai poartă denumirea de “cantitate economică”. dacă acesta există. Dacă cererea este aleatoare. ♦ Marja de siguranţă (MS) reprezintă timpul necesar consumării stocului de siguranţă. numit stoc de reaprovizionare.

). după caz. parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziţie (preţ de cumpărare + cheltuieli de transport şi alte cheltuieli accesorii). dar în acelaşi timp trebuie minimizate costurile de stocare. manevrarea produselor stocate. Þ o componentă financiară: imobilizarea capitalurilor în stocuri. însa are o valoare importantă pentru produsele perisabile. Costul lansării comenzii sau al unei serii de fabricatie este în general fix în raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaţie. Existenţa unui stoc trebuie să permită satisfacerea cât mai rapidă a cererii. organizarea muncii – aceste cheltuieli pot fi considerate fixe) sau costul fabricării produselor. pază…). Þ de origine internă: costul lansării unei serii de fabricaţie (reglarea utilajelor. Pe o anumită perioadă de timp. Costul de suprastocaj: acest cost există în cazul în care avem un excedent de stoc. . asigurări. Acestea cuprind mai multe cheltuieli pe care întreprinderea trebuie să le suporte: Costul aprovizionării: reprezintă costul actului de reconstituire a stocului. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat de o manieră raţională. El poate fi: Þ de origine externă: costul lansării unei comenzi (cheltuieli administrative. Þ o componentă legată de volumul stocului: asigurarea produselor. Costul unitar de achiziţie sau costul unitar de fabricaţie. Acest cost este proporţional cu valoarea medie a stocului. economii de producţie etc. întreţinere. Costul deţinerii: este format din mai multe componente: Þ o componentă independentă de volumul stocului: cheltuielile legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea clădirilor. sunt adesea degresive în raport cu volumul (reduceri acordate de furnizori. El are valoarea nulă.comandă. dacă excedentul poate fi absorbit în perioada următoare fără pierderi. adică astfel încât să se minimizeze costurile de stocare). aceste costuri sunt proporţionale cu numărul de lansări.

în anumite cazuri. Dacă însă cererea este externă. Acest cost corespunde necesităţii găsirii unor noi depozite şi unor eventuale deteriorări suferite de produse din această cauză. Ea exprimă o valoare limită pe care probabilitatea de a intra într-o ruptură de stoc nu trebuie să o depăşească (modele stocastice. această constrângere se exprimă sub forma unei probabilităţi.Costul de ruptură: acest cost există dacă cererea dintr-o perioada nu poate fi satisfacută. în cazul în care nu este posibilă reorganizarea producţiei. costul de ruptura este proporţional cu durata rupturii. . Adeseori. cu variabile aleatoare). provenind de la clienţi. costul de ruptură este considerat fix şi este egal cu costul reorganizării. În cazul în care avem de-a face cu o cerere internă. ruptura unui stoc riscă să provoace şomaj tehnic în atelierele situate în aval. Consecinţele depind de natura cererii. stocul optim este cel care permite respectarea unei constrângeri stabilite a priori. Apoi se urmăreşte determinarea volumului optim al stocurilor cu ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe). Însă. costul de ruptură poate să cuprindă: lipsa câştigului ( refuzul clienţilor de a cumpăra alte produse substituibile). El poate să includă cheltuieli speciale necesare unei aprovizionări mai rapide. costul unor penalităţi datorate clienţilor pentru neîndeplinirea la timp a unor condiţii contractuale şi degradarea imaginii mărcii întreprinderii (cost dificil de estimat). evaluarea costurilor de ruptură este dificilă). În aceste condiţii. Două situaţii pot fi avute în vedere: dacă este posibilă o reorganizare a producţiei. aceste costuri sunt uşor de identificat şi evaluat şi ele sunt integrate într-o relaţie care să exprime costul total de stocare. În marea majoritate a cazurilor. Costul de depăşire: apare în cazul în care stocul este superior capacităţii de stocaj de care dispune întreprinderea. costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (de exemplu. În cele ce urmează. se prezintă diferite modele de determinare a stocului activ optim şi a intervalului optim dintre două livrări pornind de la o serie de presupuneri.

MODELELE DETERMINISTE (cu date certe) Cerere constantă pe unitate de timp Cost de achiziţie constant Aprovizionare externă. Modelul Wilson de gestiune a stocurilor are drept obiectiv stabilirea ritmului optim de aprovizionare. pe o anumită perioadă de timp (adesea un an). Alte notaţii: – cererea anuală constantă (CA). în funcţie de stocul activ (SA) va fi de forma: CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere = CA SA = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ SA 2 În această ecuaţie căutăm acel nivel al stocului activ pentru care costul total este minim. exprimată în cantităţi. costul de ruptură este considerat foarte ridicat întrucât clientela nu acceptă să-şi substituie cererea. independent de volum. costul lansării ataşat fiecărei comenzi (Ca). periodică şi punctuală Cerere neamânabilă în timp Această situaţie corespunde modelului Wilson. costul deţinerii unei unităţi de produs (Cs). Se disting trei categorii de costuri: costul de achiziţie unitar (C). – stocul activ (SA) Ecuaţia costului total (CT). – costul total anual de stocare (CT). care să permită minimizarea costului total de gestiune a stocurilor. Vom căuta deci acel nivel al stocului activ pentru care derivata costului total este egală cu zero: . Implicit. independent de volumele comandate la fiecare aprovizionare.

2. cât şi gestiunea “la punct de comandă” dau aceleaşi rezultate.Ca ∗ CA Cs 2 Ca ∗ CA + = 0 ⇔ SA 2 = ⇔ 2 2 Cs SA 2 Ca ∗ CA SA x = Cs Cs ' = 0 ⇔ 0− CTSA unde SAx reprezintă nivelul optim al stocului activ (sau altfel spus cantitatea ce trebuie comandată de fiecare dată). în acest caz. costul de lansare este egal cu costul de deţinere: CA SA Ca ∗ CA Cs ' = 0 ⇔ 0− + = 0 ⇔ Ca ∗ = Cs ∗ CTSA 2 2 SA 2 SA În modelul Wilson. atât gestiunea calendaristică. de obicei. În cazul în care luăm în considerare şi existenţa unui stoc de securitate. 4. 6. 12). ecuaţia devine: CA æ SA ö CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ ç + SS ÷ SA è 2 ø Observăm că. se alege un număr care să fie divizor al lui 12 (1. Aceste cifre permit o anumită regularitate în activitatea de aprovizionare. Adesea. De aici se mai pot calcula: numărul optim de comenzi într-un an (nx): CA CA Cs ∗ CA nx = = = x 2 Ca SA 2 Ca ∗ CA Cs intervalul optim dintre două comenzi (Tx): 360 Tx = x n Remarcăm că. 3. numărul comenzilor dintr-un an este. cuprins între 1 şi 12. . la optimum. din motive comerciale.

periodică şi punctuală Cerere amânabilă în timp În anumite cazuri. Acest cost de penurie este presupus proporţional cu durata întârzierii. Fie Pn penalitatea de întârziere pe o perioadă de un an pentru o unitate de cerere amânată.Cerere constantă pe unitate de timp Cost de achiziţie constant Aprovizionare externă. clientela acceptă să-şi “amâne” cererea în schimbul unor eventuale reduceri. care pentru întreprindere constituie penalităţi. Nivel stoc SA VC T2 Cam T1 timp T Unde: Cam – Cerere amânată VC – volumul comenzii .

SA T VC T VC Ecuaţia devine: CT = C ∗ CA + Ca ∗ CA SA 2 (VC − SA ) 2 + Cs ∗ + Pn ∗ VC 2 ∗ VC 2 ∗ VC Derivând în funcţie de VC şi de SA. ecuaţia costului total devine: CA SA T1 Cam T 2 CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ ∗ + Pn ∗ ∗ VC 2 T 2 T Vom încerca să exprimăm această ecuaţie în funcţie de variabilele SA (stocul activ) şi VC (volumul comenzii).Se consideră că cererea amânată este satisfacută o dată ce stocul este reconstituit. Se pot face următoarele substituiri: T1 SA T2 Cam = = Cam = VC . adică la: 0 + Cam 0 ∗ T1 + ∗ T2 Cam T 2 2 = ∗ T 2 T Astfel. vom obţine volumul optim al unei comenzi (VCx) şi stocul activ optim (SAx): . În acest caz. adică la: SA + 0 ∗ T1 + 0 ∗ T 2 SA T1 2 = ∗ T 2 T Costul de penurie se referă la o penurie medie. ecuaţia costului total va fi de forma: CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere + + costul penuriei Costul de deţinere se referă la un stoc mediu.

o serie de producţie este lansată pentru reconstituirea stocului. Problema constă în a determina volumul optim al fiecarei serii de fabricaţie (VSx). pe zi). periodică şi progresivă În general. pe zi). precum şi a stocului activ optim (SAx). Dacă avem în vedere următoarele notaţii: d – cererea pe unitate de timp (de exemplu. Schema nivelului stocului în cazul unei aprovizionări interne arată în felul următor: .VC x = 2 ∗ Ca ∗ CA Cs + Pn ∗ Cs Pn 2 ∗ Ca ∗ CA Pn ∗ Cs Cs + Pn SA x = Cerere constantă pe unitate de timp Cost de achiziţie constant Aprovizionare internă. q – producţia pe unitate de timp (de exemplu. q trebuie să fie mai mare decât d (q>d). pentru ca cererea să poată fi satisfacută.

Nivel stoc VS SA d q q-d d Timp T1 T T2 Ecuaţia costului total va fi de forma: CT = costul de producţie + costul de lansare al unei serii + + costul de deţinere CA SA + Cs ∗ VS 2 Şi exprimând SA în funcţie de VS avem: CT = C ∗ CA + Ca ∗ VS = T1*q SA = T1*(q-d) adică: VS SA q−d = ⇔ SA = ∗ VS q q−d q .

prezentăm cazul unui cost de achiziţie variabil în funcţie de volumul aprovizionării. avem: CA Cs q − d CT = C ∗ CA + Ca ∗ + ∗ ∗ VS VS 2 q de unde derivând în funcţie de VS. se calculează costul total de stocaj. pentru fiecare interval. 2. pentru fiecare interval şi se reţine volumul stocului optim pentru care costul total este cel mai redus. relaţia dintre cost şi volum poate să fie discontinuă sau continuă. costurile de achiziţie unitare nu sunt totdeauna fixe. costul de achiziţie unitar este adesea legat de volumul comenzii sau al seriei de fabricaţie. Fie că aprovizionarea se face din interiorul întreprinderii. de exemplu.Înlocuind în ecuaţia costului total. è SA ø unde: C0 ⇒ este un cost minim (o limită minimă a costului) . Dacă variaţia este discontinuă. costul unitar depinde de volumul comenzilor. În realitate. se determină. Ele sunt variabile în timp şi în funcţie de volumul comenzii. costul de achizitie unitar variază pe paliere. Ca ∗ CA Cs q − d 2 ∗ Ca ∗ CA q 0− + ∗ = 0 ⇔ VS 2 = ∗ 2 2 q Cs q−d VS VS x = SA x = 2 ∗ Ca ∗ CA q ∗ Cs q−d 2 ∗ Ca ∗ CA q−d ∗ Cs q În continuare. aplicăm modelul Wilson pentru fiecare treaptă de variaţie. adică de stocul activ: C = f(SA). Altfel spus. Procesul de determinare a stocului activ optim cuprinde două faze: 1. volumul stocului activ optim care permite minimizarea costului total. Deci. Să presupunem. că: k ö æ C = C 0 ∗ ç1 + ÷. În cazul unei variaţii continue. fie că se face de la furnizori.

în procente. în realitate. fie fixând datele la care trebuie să aibă loc comanda iar cantităţile comandate sunt variabile (bugetarea prin perioade constante). Însă. Gestiunea stocurilor într-o atare situaţie se poate face fie fixând o cantitate constantă ce urmează să fie comandată. SA x = .K ⇒ reprezintă un parametru specific Ca ⇒ costul lansării unei comenzi s ⇒ costul deţinerii unei unităţi de produs pe timp de un an. adică k ö SA CA k ö æ æ + s ∗ C 0 ∗ ç1 + CT = C 0 ∗ ç1 + ÷ ∗ CA + Ca ∗ ÷∗ SA è SA ø è SA ø 2 CA ⇒ cererea anuală şi derivând în funcţie de SA avem: k ∗ C0 Ca ∗ CA s ∗ C 0 − ∗ CA − + =0 2 2 SA SA 2 s ∗ C0 CA = ∗ (k ∗ C 0 + Ca ) 2 SA 2 2CS SA 2 = ∗ (k ∗ C 0 + Ca ) s ∗ C0 2CA ∗ (k ∗ C 0 + Ca ) s ∗ C0 Toate modelele prezentate până în prezent au pornit de la premisa că cererea este constantă pe unitate de timp. iar datele la care urmează să fie lansată comanda sunt variabile (bugetarea prin cantităţi constante). cererea cunoaşte anumite fluctuaţii în decursul unui an calendaristic (de exemplu: sezonalitatea). Ecuaţia costului total se prezintă astfel: CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere.

durata dintre momentul lansării comenzii şi aprovizionare: 2 luni.. să presupunem că pentru un anumit material previziunile lunare de consum pentru anul următor se prezintă în felul următor: (bucăţi) I F M A M I I A S O N 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 D 600 Alte informaţii: .În continuare. .19 ≈ 6 comenzi pe an n .m.600 CT = 108. un stoc de siguranţă constant poate fi consumat în x zile.costul de deţinere (Cs): 10% din preţul unitar pe an.preţ unitar (C): 30 u. 3.400 ∗ 2 = 0 ⇔ n 2 = 27 ⇔ n = ±5. .stoc la 1 ianuarie: 800 bucăţi. CA = 3.m. . În cazul unei activităţi sezoniere.marjă de securitate: 1 lună Remarcăm că trebuie făcută diferenţa între o marjă de securitate constantă şi un stoc de siguranţă constant.600 bucăţi Ca = 10% * 30 = 3 u. C = 30 u. .000 + 200 ∗ n + 3 ∗ şi derivând 2∗n 1 200-5.costul lansării unei comenzi (Ca): 200 u.m. vom folosi modelul Wilson. unde x este variabil ! Pentru a determina numărul optim de comenzi (n). . Pornim de la ecuaţia: CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere adică CT = C ∗ CA + Ca ∗ n + Cs ∗ SA CA ⇔ CT = C ∗ CA + Ca ∗ n + Cs ∗ 2 2n unde n este numărul optim de comenzi.m. pe comandă.

Aplicând în mod succesiv raţionamentul de mai sus. acesta se va consuma în martie.. livrarea trebuie să aibă loc pe data de 18 februarie.600/6= 600 bucăţi pe comandă. se consumă 300 de bucăţi. Stocul de siguranţă este dat de stocul ce urmează a fi consumat în luna următoare (martie): 200.(400-200) = 200 bucăţi. Pentru a vedea în ce zi din luna februarie trebuie să aibă loc aprovizionarea (să intre materialul în întreprindere). deci. livrarea va trebui să aibă loc în februarie.66 zile = 18 zile. aplicăm raţionamentul următor: În luna februarie. Marja de siguranţă este de o lună şi. Bugetarea prin cantităţi constante Cum stocul iniţial este de 800 de bucăţi. se va putea completa tabelul următor: Consum Stoc cu Aprovizionări Stoc Comenzi ruptură corectat Data Cantitate Decembrie 800 Ianuarie 400 400 Februarie 300 100 600 700 18 decembrie 600 Martie 200 500 Aprilie 200 300 Mai 200 100 600 700 15 martie 600 Iunie 200 500 Iulie 150 350 August 150 200 600 800 10 iunie 600 Septembrie 300 500 Luna . iar comanda trebuie lansată încă de pe data de 18 decembrie. Deci.Deci. de unde intervalul de timp în care vom ajunge la stocul de siguranţă este de 18. În câte zile din februarie vom ajunge la stocul de siguranţă (aferent lunii următoare) ? 28 zile…… 300 bucăţi ? zile……. La începutul lunii februarie avem 400 de bucăţi (800-400). cantitatea optimă comandată va fi de 3.. adică în 28 de zile.

adunăm consumurile din următoarele două luni (pâna la data urmatoarei livrări) şi scădem stocul de la începutul lunii: 200+200-100. se va putea completa tabelul următor: Consum Stoc cu Aprovizionări Stoc Comenzi ruptură corectat Data Cantitate Decembrie 800 Ianuarie 400 400 Februarie 300 100 300 400 1 decembrie 300 Martie 200 200 Aprilie 200 0 400 400 1 februarie 400 Mai 200 200 Iunie 200 0 300 300 1 aprilie Iulie 150 150 August 150 0 700 700 1 iunie 700 Septembrie 300 400 Octombrie 400 0 1100 1100 1 august 1100 Noiembrie 500 600 Decembrie 600 0 X X 1 octombrie Luna . Stabilim că livrarea se va face din două în două luni. Pentru a determina cantitatea ce va trebui livrată. pe data de întâi a fiecărei luni (în total 6 livrări). Prima livrare va avea loc în februarie.Octombrie Noiembrie Decembrie 400 500 600 100 200 200 600 600 700 800 1 august 6 septembrie 600 600 Bugetul aprovizionărilor va arăta în modul următor: Elemente D I Comenzi 600 Aprovizionări Consum 400 Stoc 800 400 F A 600 600 600 600 300 200 200 200 200 150 150 700 500 300 700 500 350 800 M A 600 M I I 600 S O 600 600 300 400 500 700 N (bucăţi) D 600 500 600 800 200 Bugetarea prin perioade constante Ruptura în stoc va avea loc în luna martie şi deci livrarea va trebui să aibă loc în februarie. Aplicând acest raţionament.

secretariat. în ultimul timp. În primul rând. ■ audit.5 Bugetul cheltuielilor generale Desfăşurarea activităţii unei întreprinderi este deseori condiţionată de existenţa unor servicii funcţionale şi servicii de administraţie generală. documentare. relaţii cu publicul. ● serviciul administrativ (serviciul de curierat. ■ gestiunea brevetelor. a căror alocare asupra uneia sau alteia din activităţile de bază ale întreprinderii este realmente dificilă. la cea existentă adăugându-se servicii precum: ■ planificare strategică şi control de gestiune. Asemenea servicii se caracterizează prin modul indirect în care concură la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii. ● serviciul informatic. Bugetarea acestor cheltuieli reprezintă o problemă extrem de dificilă în cadrul procesului de bugetare. De asemenea. ● serviciul financiar-contabil.). Aceste servicii cuprind în principal: ● serviciile direcţiei generale. telefonie. servicii juridice etc. 15 Cheltuielile acestui departament pot fi studiate şi la bugetul comercial. mărcilor şi controlului de calitate. ■ cercetare. în special datorită caracteristicilor pe care le au cheltuielile acestor servicii. este vorba despre cheltuieli generale16 (cheltuieli indirecte). lista serviciilor funcţionale ale unei întreprinderi s-a lărgit. ■ studii de piaţă şi publicitate15.Bugetul aprovizionărilor se va prezenta astfel: Elemente D I F M Comenzi 300 400 Aprovizionări 300 Consum 400 300 200 Stoc 800 400 400 200 A M 300 400 200 200 400 200 I I A S 700 1100 300 700 200 150 150 300 300 150 700 400 O (bucăţi) D X X 1100 X 400 500 600 1100 600 X N 3. . ● serviciul personal.

Această afirmaţie poate fi susţinută de o serie de factori precum: Þ componenţa cheltuielilor generale. de unde decurge şi cvasiimposibilitatea de a găsi o unitate de măsură a “producţiei” acestei activităţi. 16 Aceste cheltuieli mai sunt denumite şi cheltuieli discreţionare. aceste cheltuieli sunt dificil de controlat întrucât însăşi utilitatea lor reală este dificil de apreciat. restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea unor materiale din ce în ce mai sofisticate şi. apărând astfel o nouă sursă de creştere a cheltuielilor generale. În plus. mărimea lor fiind influenţată de o decizie. funcţiile şi sarcinile îndeplinite de aceste servicii sunt multiple şi nonrepetitive. utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialişti. bineînţeles.În al doilea rând. el nu are adesea nici cea mai vagă idee despre munca pe care serviciul respectiv o implică şi invers. cheltuielile generale prezintă tendinţa de creştere. cum putem măsura efectul informaţiilor furnizate de serviciul financiar-contabil ? În al treilea rând. de exemplu. Această neîncredere reciprocă antrenează în cea mai mare parte a timpului o slabă comunicare sau chiar lipsa acesteia. sunt orientaţi în mod predilect către reflecţie. în cadrul oricărei întreprinderi. valoarea utilizării serviciului pe care îl furnizează. Þ gradul înalt de specializare al personalului utilizat în realizarea acestor servicii. cheltuieli al căror volum este practic de necomprimat atâta vreme cât volumul activităţii nu poate fi cuantificat fiabil. în timp ce ceilalţi către acţiune). mai scumpe. în general. acestea sunt compuse în general din cheltuieli de personal. De aici rezultă faptul că atunci când un responsabil operaţional solicită un serviciu funcţional. Þ distanţa culturală existentă între „furnizorii de servicii” şi „utilizatori”. . adică salariaţii serviciilor funcţionale. prestatorul serviciului funcţional nu cunoaşte. Rezultatele obţinute de aceste servicii sunt greu cuantificabile. Cel mai frecvent. există între aceste două tipuri de salariaţi o stare de animozitate a cărei origine poate fi regăsită în diferenţele culturale („furnizorii”.

acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate în anul precedent. elaborarea bugetelor serviciilor funcţionale şi de administraţie generală se realizează cel mai des de maniera următoare: 1. plafonul va fi menţinut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat cu un anumit procent. cu atât . rezultată din instinctul de protecţie al acestora. pe de o parte. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri între responsabilii serviciilor sau între aceştia şi direcţia generală. cheltuielile generale au o tendinţă naturală de creştere. Dacă firma este într-o perioadă nefastă. La o astfel de cerere.Þ tendinţa responsabililor funcţionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul unui serviciu. vizându-se repartiţia plafonului bugetar. Cum. Modul de partajare a acestuia se fundamentează pe bugetele propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Direcţia generală defineşte pentru toate departamentele prevăzute un plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale) care nu trebuie depăşit. fenomen foarte periculos care scapă tuturor formelor de control din cauza. Dacă întreprinderea este într-o perioadă fastă. a diversităţii activităţilor pe care le reflectă şi. sumele necesare în aceste bugete exced suma plafonată. în cea mai mare parte a cazurilor. ei corectează aceste cifre obţinute şi le majorează cu creşterile de preţuri sau de salarii dictate de evoluţia conjuncturală şi socială. departamentele răspund în felul următor: responsabilii încep prin a-şi etala cheltuielile înregistrate în exerciţiul anterior. pe de altă parte. Fiecărui serviciu funcţional i se cere să-şi realizeze previziunile de cheltuieli pentru anul următor. suplimentate eventual cu un procent de creştere ales mai mult sau mai puţin arbitrar. managerii serviciilor funcţionale sunt invitaţi să-şi reducă pretenţiile. Se realizează o întâlnire între responsabilii centrelor funcţionale şi direcţia generală. Într-adevăr. 2. adăugând în final costul (previzionat) al noilor activităţi. Tehnica obişnuită de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii reale problemelor care au fost evocate. a dificultăţii de a le evalua. 3. În concluzie.

la stabilirea bugetului pentru perioada următoare. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecărei activităţi în parte. dacă plafonul global al cheltuielilor este în scădere faţă de perioadele precedente. la începutul procesului de bugetare. Ca răspuns la o astfel de problemă. aceste departamente vor avea şanse să fie declarate performante chiar şi în cazul în care gestiunea lor este în întregime defectuoasă. toate bugetele sunt stabilite fără a lua în considerare nici un existent iniţial. aceste negocieri pot conduce la conflicte grave în interiorul întreprinderii. Ulterior. O asemenea tehnică este în contrast puternic cu viziunea tradiţională în care. această metodă nu permite controlul just al cheltuielilor discreţionare şi.mai delicate cu cât utilitatea activităţilor pentru care se solicită finanţare este dificil de estimat iar argumentarea necesităţii primirii sumelor nu poate fi făcută riguros. practica a avansat ideea bugetării acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu bază zero. încercarea de a reduce volumul lor riscă să devină o sursă de dezechilibru într-o organizaţie. în general. În plus. Rezultatul cel mai frecvent al acestui „târg” este că responsabilii cei mai abili în negociere vor obţine un buget confortabil. Pe scurt. . în contextul semnalării creşterii continue a cheltuielilor generale. ceea ce înseamnă că. fiind aleasă cea mai bună combinaţie care se încadrează în limitele fondurilor disponibile. există tendinţa să se pornească cel puţin de la nivelul existent în anul precedent sau de la o reestimare a acestuia. implicit. Tehnica bugetelor cu bază zero Denumirea acestei tehnici derivă din ideea că bugetele sunt dezvoltate pornind de la o bază nulă. Tehnica bugetării cu bază zero se poate defini ca acea tehnică în care toate activităţile sunt reevaluate în momentul în care este stabilit bugetul.

În consecinţă. Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero Bugetarea cu bază zero se realizează în următoarele etape: 1. reţinerea acestora în alternativele bugetare riscând să conducă la respingerea bugetului de către managementul general. pe care tehnicile tradiţionale de bugetare nu reuşesc să o realizeze. La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează “ansambluri bugetare”.Obiectivele şi avantajele bugetării cu bază zero Ceea ce îşi propune să realizeze această tehnică este o alocare optimală a resurselor. El trebuie să permită responsabililor să efectueze o evaluare veritabilă a activităţilor în cauză şi să faciliteze ierarhizarea în raport cu celelalte activităţi concurente la aceleaşi resurse de finanţare. Bugetarea cu bază zero încearcă să-şi atingă obiectivele determinându-i pe manageri să-şi justifice realizările. Acest lucru este realizat impunându-se acestora următoarea limită: până când nu vor prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare. un ansamblu bugetar va cuprinde: Þ prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză. ● îi determină pe manageri să evalueze în detaliu eficienţa costurilor activităţilor întreprinderii. planurile propuse de ei nu vor fi acceptate şi finanţate. Þ un program al realizării sale. pe care întreprinderea să le poată susţine. ● extinde participarea managerilor în planificare şi bugetare la toate nivelurile organizaţiei. ● combină procesele de planificare şi de bugetare într-unul singur. . Prin ansamblu bugetar trebuie să se înţeleagă modalităţile de a efectua o activitate precum şi bugetele corespunzătoare fiecărei modalităţi. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la abandonarea oricăror activităţi nejustificate. Implementarea tehnicii de bugetare cu bază zero poate avantaja întreprinderea în următoarele moduri: ● focalizează procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor şi nevoilor.

în timp ce celelalte opţiuni exprimă beneficiul aşteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor. nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. În ceea ce priveşte metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare. Evaluarea şi ierarhizarea ansamblelor bugetare Această etapă impune rezolvarea a două mari probleme. stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare şi. ♦ bugete complementare în care. este un criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu. cel mai adesea. economii la costuri în comparaţie cu varianta prestării serviciului de către o terţă firmă. de cele mai multe ori se recurge la: . El defineşte serviciul minimal.Þ o analiză cost/beneficiu a programului minim şi a altor opţiuni posibile. sunt studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. ♦ bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar. fiind apoi selecţionată cea mai bună variantă. un buget de bază precizează nivelul de alocare a resurselor sub care prestarea scontată nu poate fi asigurată. Þ cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante le implică.stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu care. În primul rând. 2. în cadrul variantei alese. În cadrul bugetelor complementare. cash-flow-rile aşteptate etc. În interiorul fiecărui ansamblu bugetar se disting două mari tipuri de bugete: ♦ bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar.) . Þ prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecărei opţiuni recenzate. în al doilea rând. fiind apoi selecţionată cea mai bună variantă.

această activitate ar putea căpăta proporţii. Ca o soluţie intermediară. Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în funcţie de proiectele selectate şi de plafonul de resurse bugetat. distrăgându-i pe manageri de la treburi mai importante. administraţia generală neputând practic să intervină în partajarea fondurilor între diferitele departamente. efectuarea ierarhizării la nivel inferior (la nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabilă. Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. Metodologia bugetării cu bază zero este aplicabilă nu numai cheltuielilor generale. vom prezenta un exemplu simplificat privind tehnica bugetării bază zero. o comisie formată atât din manageri ai nivelurilor superioare cât şi din responsabilii serviciilor în cauză stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordării unui anumit punctaj. astfel că managerii fiecărui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul ansamblurilor bugetare. Decizia finală va aparţine totuşi direcţiei generale. dacă se consideră că - . de cele mai multe ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate şi realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate. date fiind constrângerile financiare ale întreprinderii.sistemul de vot în care. Presupunem că firma X are trei departamente A. Clasamentul astfel obţinut este avansat nivelurilor superioare. a priori. Acestea sunt realizate iniţial la nivelul centrelor de responsabilitate şi avansate ulterior structurilor ierarhice superioare. Este de asemenea luată în considerare posibilitatea ca activităţile departamentelor să fie subcontractate (externalizate) unei alte întreprinderi. la nivelul oricărui centru de responsabilitate. fiecare departament aflându-se la momentul stabilirii bugetelor. Ea poate fi folosită pentru orice tip de activitate din cadrul unei întreprinderi. în cazul întreprinderilor mari. Pe lângă activitatea pe care o desfăşoară în mod normal. Dar. care va reţine proiectele în ordinea clasamentului realizat până la nivelul resurselor destinate activităţilor respective. clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul direcţiei generale. fiecare departament încearcă să-şi asigure finanţarea pentru încă două noi proiecte. Pe de altă parte. În cele ce urmează. numai câteva din aceste proiecte vor putea fi abordate. Totuşi. după o analiză prealabilă a tuturor ansamblurilor bugetare concurente. B şi C.

Vom prezenta ansamblul bugetar numai pentru departamentul A. ea poate fi înscrisă în ansamblurile bugetare.cheltuieli indirecte .200 10.000 120% 12.000 varianta 1 varianta 2 varianta 1 varianta 2 (a) Aceste două variante reprezintă de fapt bugetele mutual exclusive. Ca urmare a proiectelor propuse.000 11.cheltuieli de personal Comentarii varianta 1(a) 80% 100% 120% 80% 12. Presupunem că aceste noi activităţi se referă la produse noi. Ansambluri bugetare Ansamblul bugetar A1 Activitatea de bază Nivel de activitate . că managerul fiecărui departament alege varianta 1 pentru fiecare activitate.250 11.000 6.cheltuieli de capital . .800 11. de exemplu.000 7.250 11.cheltuieli de personal Ansamblul bugetar A3 Activitate nouă (b) Nivel de activitate .500 9.000 8.cheltuieli de capital Ansamblul bugetar A2 Activitate nouă (b) Nivel de activitate .000 15. celelalte două departamente având structuri similare.materiale directe .000 8.000 varianta 2 100% 10.000 10. (b) Deoarece departamentul A solicită finanţare pentru două noi activităţi. în momentul în care apare viabilă.800 7. vom evita această variantă. însă trebuie menţionat că.un astfel de terţ ar putea furniza activitatea respectivă în condiţii mai bune.materiale directe . Vom presupune. alegându-se în final numai una dintre ele.000 11.cheltuieli indirecte .manopera directă .cheltuieli de capital .200 11.000 9.cheltuieli indirecte .000 13.manopera directă .000 18.200 9.250 11. managerul acestui departament va trebui să ofere un ansamblu bugetar şi pentru ele.800 7. fiecare departament îşi realizează ansamblurile bugetare. Din considerente de simplificare.manopera directă .materiale directe .

pentru ansamblurile bugetare aferente departamentului A.care necesită noi instalaţii. de la centrele de responsabilitate şi până la direcţia generală. personal etc. pentru a putea permite o evaluare bugetară proprie. . se va ajunge în final la un număr de 9 ansambluri bugetare şi la un total de 27 de bugete (câte trei. Răspunsul la întrebarea: „pe care dintre acestea trebuie să le implementeze managementul?” poate fi dat numai în urma procesului de selecţie. Procedând similar pentru celelalte două departamente. Totodată. de exemplu. alegerea între acestea ca şi proiectarea nivelului de activitate rămânând la discreţia nivelurilor superioare ale managementului. presupunem că rezultatele procesului de selecţie sunt următoarele: Direcţia generală Ansamblul A1 100% Ansamblul A1 100% Ansamblul A2 80% Ansamblul A3 120% Ansamblul A3 120% Niveluri medii ale managementului Centre de responsabilitate Ansamblul A1 100% Ansamblul A2 80% Ansamblul A3 120% Toate ansamblurile bugetare intră in procesul de selecţie A1 A1 A1 80% 100% 120% A2 A2 A2 80% 100% 120% A3 A3 A3 80% 100% 120% Pentru simplificare. corespunzătoare fiecărui nivel de activitate proiectat). responsabilii departamentelor pot decide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare. am considerat că la nivelul centrelor de responsabilitate există posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va avea în vedere. În cazul nostru. dintre cele trei variante fiind aleasă numai una. managerul departamentului va trebui să ofere şi informaţii cu privire la veniturile ce se aşteaptă să fie obţinute din exploatarea noilor activităţi. Alta ar putea fi situaţia atunci când. care trebuie să parcurgă de cele mai multe ori întreaga structură ierarhică a întreprinderii.

În general. 3. deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioadă semnificativă între momentul avansării fondurilor şi obţinerea beneficiilor. C1 100% şi C2 100%. Datorită acestei perioade de timp relativ lungi. Ceea ce distinge însă deciziile de investire de cele operaţionale (pe termen scurt) este timpul. Restul ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezintă importanţă decât ca potenţiale alternative în caz de eşec al celor anterioare. O altă limită a acestei tehnici este că ea presupune că vor exista suficiente venituri pentru a susţine proiectele ierarhizate ca superioare. Utilizarea sa se pretează totuşi la bugetarea activităţilor câtorva departamente funcţionale din întreprindere precum cele de cercetare şi resurse umane. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reţinute de direcţia generală în funcţie de resursele disponibile de finanţare. decizia de investire este afectată de un cost de oportunitate.6 Bugetul de investiţii Deciziile de investire sunt acelea care implică un sacrificiu actual de resurse în schimbul unui flux viitor de trezorerie. Cel mai important este acela al cantităţii impresionante de muncă ce trebuie depusă pentru întocmirea acestor bugete (să observăm că şi în cazul simplu pe care l-am prezentat anterior trebuie întocmite 27 de bugete). Astfel de limite fac ca aceasta tehnică să nu se poată erija în panaceu pentru alocarea optimală a resurselor. vom presupune că direcţia generală a ratificat finalmente următoarele bugete: A1 100%. se poate spune că toate cheltuielile făcute de o întreprindere sunt orientate către obţinerea de beneficii viitoare. care se scurge între momentul investirii şi cel al obţinerii beneficiilor. B1 120%. Pe termen . reprezentat de dobânda care ar putea fi obţinută prin plasarea sumelor investite pe piaţa de capital. având în vedere că pe lângă activităţile de bază departamentele îşi bugetează şi activităţi noi.Imaginându-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare. A3 120% (cele două prezentate în figura anterioară). Dincolo de avantajele pe care le propune această tehnică. Pe de altă parte. ea prezintă totuşi şi câteva dezavantaje. Catalogăm ca decizii pe termen scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (de regulă sub un an) de la avansarea fondurilor.

Deciziile de verificare sunt cele care testează dacă un anumit proiect îndeplineşte o serie de standarde prestabilite de acceptare. 7. De exemplu. decizii ce vizează reducerea costurilor. B sau C pentru utilizarea în producţie? 4. determinarea modului în care aceste investiţii vor fi finanţate. fapt pentru care ea poate fi ignorată şi eliminată din procesul decizional.scurt. decizii ce vizează înlocuirea unui utilaj. Ar trebui achiziţionate noi echipamente sau noi spaţii pentru a asigura creşterea capacităţii de producţie şi a vânzărilor? 3. Tipuri de decizii pe care le implică realizarea unei investiţii Orice decizie ce presupune realizarea unei investiţii prezente pentru a obţine un profit viitor (creştere de venit sau scădere de costuri) este considerată decizie de investiţie. Cel mai des întâlnite decizii de acest tip sunt: 1. recurs la leasing sau cumpărare. 5. Deciziile de investire reprezintă unul dintre cele mai importante tipuri de decizii pe care managerii unei întreprinderi trebuie să le ia. decizii ce vizează extinderea. această dobândă capătă valori nesemnificative. Ar trebui cumpărat un nou utilaj pentru a reduce costurile de producţie ? 2. . Aceste decizii tind să fie clasificate în două mari categorii: ● decizii de verificare (testare) . determinarea sumelor totale pe care întreprinderea le solicită pentru a le investi. decizii care se referă la selectarea imobilizărilor. Ar trebui achiziţionat utilajul A. decizii de alegere între închiriere. Un utilaj ar trebui înlocuit acum sau mai târziu? 6. o firmă ar putea promova o politică de acceptare a proiectelor de reducere a costurilor numai dacă ele “promit” o rată a profitului înainte de impozitare de 20%. având în vedere că procesul de investire implică de cele mai multe ori imobilizarea unor fracţiuni importante din fondurile firmei în acţiuni practic ireversibile. ● decizii de preferabilitate.

unde rezultatul net mediu reprezintă media aritmetică a rezultatelor nete anuale relativ la numărul de ani de existenţă a investiţiei iar capitalul mediu investit se calculează astfel: capital mediu investit = (capital angajat iniţial . Deşi există mai multe criterii în funcţie de care un proiect este judecat sau două sau mai multe proiecte pot fi comparate. analize care nu se bazează pe actualizare17. întreprinderea va alege numai unul din cele cinci tipuri de utilaje. maximizarea profitului sau cel puţin atingerea unui nivel satisfăcător al profitului. . luarea în considerare a unor aspecte sociale şi ecologice. preocuparea pentru creşterea prestigiului. intenţia de a descuraja concurenţa. Analize ale rentabilităţii care nu se bazează pe actualizare A. În funcţie de un anumit set de criterii. o întreprindere întrevede cinci potenţiale utilaje diferite pentru a înlocui unul din utilajele aflate în exploaterea curentă. pentru a putea fi implementate. în general creşterea rentabilităţii precum şi supravieţuirea întreprinderii etc. 1. trebuie supuse unui set de analize. maximizarea vânzărilor. Ambele tipuri de decizii. analize bazate pe actualizare. Motivaţiile care conduc la decizia de investire sunt numeroase şi diverse : cucerirea unei părţi importante de piaţă. De exemplu.valoarea 17 Noţiunea de actualizare va fi explicată ulterior. 2. considerăm că cel mai important criteriu este cel al rentabilităţii.Deciziile de preferabilitate îşi propun selectarea unuia sau a mai multor proiecte de investiţii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente. Acesta poate fi judecat prin desfăşurarea a două mari categorii de analize: 1. iar această decizie va avea caracterul unei decizii de preferabilitate. Rata medie de rentabilitate (determinată după metoda financiară) Această metodă se rezumă la a determina proiectele care degajă rata R = (rezultat net mediu ) / (capital mediu investit) cea mai mare.

ea nu poate fi utilizată pentru proiectele care se desfăşoară pe un număr restrâns de ani.). . Þ fenomenele de depreciere ataşabile viitorului nu sunt luate în considerare. în acest caz. În plus. activităţi puternic dependente de elemente precum “moda” etc. această analiză este foarte simplă însă principalul inconvenient este că ea nu ia în considerare factorul timp (contează foarte puţin faptul că rezultatele sunt obţinute astăzi sau într-un viitor foarte îndepărtat). investiţii în ţări cu politică instabilă) sau în cazurile în care întreprinderea nu are o trezorerie solidă. uşor de pus în operă.reziduală a investiţiei în anul n) / 2 anul n fiind anul final al investiţiei. repartiţia rezultatelor va avea doar influenţe vagi asupra deciziei. Þ fluxurile de trezorerie care intervin după momentul recuperării investiţiei nu sunt luate în considerare . Problema este deci să se determine momentul în care se realizează egalitatea: suma fluxurilor nete de lichidităţi = capitalul investit fiind reţinute investiţiile care se rambursează cel mai rapid. B. în situaţiile în care este vorba despre investiţii cu risc ridicat (de exemplu. Avantajele generate de simplitatea implementării acestei metode sunt contracarate de o serie de inconveniente precum: Þ investiţiile care se compară trebuie să aibă aceeaşi durată de viaţă şi să nu dea naştere la plăţi eşalonate . funcţia de determinare a capitalului mediu investit presupune că deprecierea este lineară. Ca aplicabilitate. De asemenea. Această metodă. Termenul de recuperare a investiţiei Această metodă îşi propune să determine momentul în care investiţia este recuperată prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de proiect. ceea ce nu este întotdeauna în concordanţă cu realitatea. Într-adevar. este convenabilă în situaţiile în care investiţia trebuie să genereze rezultatele imediat (investiţii de reducere a costurilor.

2. Analize de rentabilitate cu actualizări A. Valoarea netă prezentă sau valoarea actualizată netă (VAN)

Această metodă se bazează pe valoarea în timp a banilor, care provine din aserţiunea că o unitate monetară are astăzi o valoare diferită faţă de cea de peste un an sau de peste o lună. Ea utilizează coeficienţi care permit determinarea echivalenţilor pentru sume disponibile la momente diferite. Într-adevăr, alegerea făcută de un individ între o sumă de 10.000 u.m. astăzi şi una de 11.000 u.m. peste un an este problematică întrucât o atare alegere depinde de gradul de sacrificiu reprezentat, pentru viitorul proprietar, de faptul de a fi privat de un venit de-a lungul unui an (acest grad de sacrificiu este denumit cost de aşteptare). Fără îndoială, cele două valori sunt din punct de vedere financiar echivalente la o rată t = 10%. 10.000 = 11.000/(1+t) Dar dacă persoana în cauză poate plasa veniturile sale de astăzi (10.000 u.m.) la o rată superioară celei de 10%, iar condiţiile actuale de viaţă sunt atât de precare încât costul de aşteptare este net superior ratei de 10%, el va prefera să obţină cele 10.000 u.m. imediat. Dacă plasamentele care i se oferă sunt toate inferioare ratei de 10%, individul va opta pentru 11.000 u.m. peste un an. Şi, finalmente, dacă, ţinând cont de posibilităţile de câştig din cursul anului, de condiţiile de viaţă, de proiectele sale, de felul în care el percepe viitorul, costul său de aşteptare este exact 10%, individul va fi indiferent faţă de cele două variante ale alegerii. Pe scurt, opţiunile indivizilor se fac în funcţie de ecuaţia costului lor de aşteptare, adică de o rată (numită rata de actualizare) care pentru ei furnizează echivalente pentru sume diferite deţinute la momente diferite. În cadrul unei întreprinderi, rata de actualizare depinde de : Þ costul capitalurilor pe care ea le utilizează (remunerarea acţionarilor, ratele pieţelor financiare) ; Þ rentabilitatea minimală impusă proiectului (obiectivul firmei); Þ modul în care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert). Acestea sunt cele trei elemente care evidenţiază costul de aşteptare al unei întreprinderi. Pornind de la această rată, metoda valorii nete prezente (sau a valorii actualizate nete) îşi propune să calculeze expresia:

VAN= - I +

å (1 + ti )i
1

n

CF

unde : VAN = valoarea actualizată netă i = 1,n I = investiţia iniţială, CFi = cash flow-ul în anul i, t = rata de actualizare, n = durata investiţiei Altfel spus, pentru fiecare proiect trebuie să se determine diferenţa dintre suma fluxurilor actualizate de lichidităţi şi valoarea investiţiei, proiectul reţinut fiind cel pentru care diferenţa pozitivă este cea mai mare. Această metodă permite luarea în calcul a cheltuielilor cu investiţia, eşalonate în timp, acestea necesitând la rândul lor actualizare. Pe de altă parte, din formula pe care o propune această metodă, se observă că o importanţă redusă este acordată datelor îndepărtate, de vreme ce, pe măsură ce avansăm în timp, expresia (1+t)i devine din ce în ce mai mare. Deci această metodă ţine cont de deprecierile ataşabile viitorului. Un inconvenient al acestei metode apare atunci când proiectele care se compară nu au aceeaşi durată de viaţă. Întrucât comparaţia trebuie efectuată pe durate egale, calculele vor trebui realizate pentru cel mai mic multiplu comun al duratelor. O asemenea restricţie obligă însă la imaginarea unor reînnoiri şi la realizarea unor proiecţii privind fluxuri de trezorerie imaginare pentru proiectele de investiţii cu durate de viaţă mai scurte.
B. Rata internă de rentabilitate

Pornind de la aceeaşi idee ca şi în cazul valorii nete prezente (actualizate), este construită analiza ratei interne de rentabilitate. Ceea ce se doreşte să se evidenţieze de această dată este nu surplusul fluxurilor de lichidităţi actualizate peste investiţia iniţială, ci mai degrabă rata de rentabilitate care asigură acoperirea investiţiei iniţiale din încasările provenite din proiectul de investiţie. Cu alte cuvinte, această metodă caută să răspundă la întrebarea: „Ce rată de rentabilitate trebuie să degaje

proiectul pentru a asigura recuperarea injecţiei iniţiale de capital?” Răspunsul la această întrebare se obţine rezolvând ecuaţia următoare (necunoscuta fiind t): -I+

å (1 + ti )i
1

n

CF

=0

sau

VAN = 0

Rata t0 obţinută ca soluţie a acestei ecuaţii este denumită rata de rentabilitate internă şi este comparată cu rata de rentabilitate dorită a fi obţinută (rata de rentabilitate de referinţă). În cazul în care aceasta excede rata de rentabilitate cu care se face comparaţia (rata de referinţă), proiectul este considerat bun şi poate fi aplicat. În caz opus, el este respins. Cele patru tehnici pe care le-am analizat pe scurt nu conduc în mod obligatoriu la aceeaşi decizie. De aceea, este esenţial ca în procesul decizional să se evidenţieze avantajele şi inconvenientele lor şi să se elimine criteriile care nu corespund cel mai bine obiectivelor întreprinderii.
Analiza multicriterială

În situaţia în care sunt utilizate elemente de apreciere diferite pentru a face o alegere între mai două sau mai multe proiecte, există toate şansele ca din perspectiva anumitor criterii proiectul A să fie superior lui B, din punctul de vedere al altor criterii B să fie superior lui A şi, finalmente, relativ la un alt set de criterii, proiectele să fie chiar echivalente. O astfel de situaţie conduce la necesitatea dezvoltării unor metode de analiză multicriteriale în care proiectele sunt clasificate după aplicarea unei anumite metodologii.
Bugetarea investiţiilor

Cheltuielile cu investiţiile pot fi analizate în trei momente diferite: la momentul angajării (contractării), la momentul plăţilor pe care ea le produce sau la momentul recepţiei investiţiei. În anumite circumstanţe, unele din aceste momente se pot confunda, dar în cea mai mare parte a timpului ele rămân distincte. Cunoaşterea datelor de angajare a cheltuielilor cu investiţiile este necesară pentru că: angajamentul poate da naştere unui vărsământ în avans (cazul unui utilaj scump fabricat la comandă sau a unei construcţii);

B. ar putea fi utilă construirea câte unui buget pentru fiecare din cele trei categorii: angajare.70% la data finalizării lucrărilor.50% la momentul recepţiei. sunt cunoscute: data angajării investiţiei. orice întârziere în executarea unei etape a unui proiect decalează datele de angajare a etapelor următoare. pe de altă parte. Plăţile au loc după cum urmează: Þ proiectele A. comercializare) vor putea începe.10% la data angajării. 150 şi respectiv 200 milioane unităţi monetare. De exemplu. 700. . Þ proiectele B şi C: . sumele facturate fiind în general diferite de cele ce figurează în buget (cheltuieli neprevăzute) la datele plăţilor. data finalizării lucrărilor. În aceeaşi ordine în care au fost enumerate anterior. data de începere a lucrărilor. . Dacă investiţiile programate pentru anul următor sunt numeroase. E şi F). reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip de investiţii. . C.toate întârzierile în execuţia unei etape dintr-un proiect decalează datele de angajare viitoare.50% la două luni după momentul recepţiei. . programate a fi implementate în anul următor (anul N+1). Construirea unor bugete separate pentru angajări. plată. D. proiectele au următoarele valori : 1. Pe de o parte. întârzierile.000. Datele de realizare a plăţilor reprezintă o informaţie nu mai puţin importantă. având în vedere sumele plătite.20% la data începerii lucrărilor. trebuie luate decizii pentru: reducerea. Pentru fiecare din cele şase proiecte. recepţie. este primordială stăpânirea perfectă a problemelor de trezorerie. durata lucrărilor. după realizarea deciziilor de preferabilitate referitoare la proiectele care vor fi alese. firma X reţine pentru dezvoltarea sa viitoare şase proiecte (A. recepţii şi plăţi poate favoriza fluxul informaţional sub cel puţin trei aspecte: ■ permite planificarea în timp a veniturilor pe care aceste proiecte de investiţii scontează să le furnizeze. 800. D. Estimarea datelor de recepţie a investiţiilor permite în cele din urmă cunoaşterea momentului în care operaţiunile de exploatare (fabricare. E şi F: . 500.

■ permite bugetarea plăţilor viitoare (şi, implicit, înlesneşte întocmirea bugetului de trezorerie al întreprinderii); ■ permite stabilirea planurilor de amortizare a investiţiilor. Logica bugetelor construite anterior este următoarea. Prima parte a tabloului conţine informaţiile cu privire la proiectele de investiţii, astfel că fiecărui proiect îi corespunde câte un set de “date” (data angajării, întârzieri, data începerii lucrărilor, durata lucrărilor, data finalizării lucrărilor). Primele două bugete (bugetul angajărilor şi bugetul recepţiilor) se construiesc pe baza următoarelor corelaţii:
data începerii lucrărilor = data angajării + întârzieri şi data finalizării lucrărilor (recepţia) = data începerii lucrărilor + durata lucrărilor

după care, în funcţie de felul în care a fost stabilită modalitatea de plată a investiţiei, se construieşte bugetul plăţilor. De exemplu, pentru proiectul A, data angajării este luna noiembrie anul curent, ceea ce înseamnă că, în bugetul angajărilor, suma de 1.000 milioane va apărea în coloana –2 N, semnificând luna noiembrie a exerciţiului N, adică cu două luni înainte de începutul anului de bugetare. Având în vedere o întârziere în demararea lucrărilor de două luni, în cazul proiectului A acestea vor începe în prima lună a anului de bugetare 1 I (adică luna ianuarie a anului N+1), iar în contextul în care durata lucrărilor se întinde pe o perioadă de 8 luni, recepţia proiectului A este prevăzută pentru a noua lună (adică septembrie) a anului de bugetare (9 S). Finalmente, ţinând cont că, în cazul proiectului A, 10% din valoarea investiţiei se plăteşte la momentul angajării, 20% la momentul începerii lucrărilor, iar restul de 70% la momentul recepţiei, bugetul plăţilor va înregistra ieşiri de trezorerie aferente proiectului A la momentul angajării, 2 N (luna noiembrie a anului precedent anului de bugetare), în prima lună a anului de bugetare 1 I şi la momentul recepţiei, adică luna septembrie a anului N+1. Raţionând similar în cazul celorlalte proiecte de investiţii, se obţine un tablou al tuturor anagajărilor, recepţiilor şi plăţilor referitoare la proiectele de investiţii. Astfel de bugete pot fi puse în operă numai dacă există resurse suficiente susceptibile a fi angajate. Realizarea unui buget de finanţare este deci indispensabilă. El va avea misiunea de a evidenţia nevoile de finanţare

pe termen lung ale întreprinderii şi de a recenza resursele capabile să le acopere. În mod logic, trebuie realizat un echilibru global între resurse şi necesarul de finanţare. Un buget de investiţii se poate prezenta sub următoarea formă:
Exerciţiul I. Necesar de finanţare 1. Investiţii programate - terenuri; - achiziţii de imobile; - costul construcţiilor unor noi clădiri; - instalaţii şi amenajări; - achiziţii de filiale. 2. Cheltuieli diverse 3. Investiţii neprogramate - reînnoiri curente; - cheltuieli de întreţinere; - alte investiţii tactice. 4.Alte nevoi rezultate din politica de investiţii - creşteri ale necesarului în fondul de rulment. Sume

Total nevoi de finanţare
II. Resurse de finanţare 1. Fonduri proprii - aporturi ale proprietarilor (capital şi conturi curente); - vânzări de active (clădiri, terenuri, materiale etc.); - autofinanţare (amortizări anuale şi profituri reportate sau trecute la rezerve); - alte resurse de finanţare. 2.Credite pe termen mediu şi lung 3.Subvenţii pentru investiţii

Total resurse de finanţare
Excedent sau deficit (insuficienţă) anual(ă) de resurse stabile

3.7 Bugetele generale ale întreprinderii: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizează prin elaborarea bugetelor generale: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale (contul de rezultate previzional şi bilanţul contabil previzional).

a) Bugetul de trezorerie

Scopul întocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrările şi ieşirile de lichidităţi ale întreprinderii, adică încasările şi plăţile, astfel încât să se realizeze o gestiune a trezoreriei, care să permită evitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de plată cât şi un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. În literatura de specialitate, una din politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citate este „trezoreria zero”. Această politică de gestiune a trezoreriei întreprinderii presupune menţinerea cât mai aproape de zero a soldurilor de disponibilităţi, în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se poate realiza prin: conservarea cel mai puţin posibil a lichidităţilor neutilizate, utilizarea formelor de credit cel mai puţin costisitoare, în sume cât mai reduse şi pe o durată cât mai scurtă etc.). Întocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor să ia deciziile care trebuie să contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea şi solvabilitatea18 întreprinderii şi să prevadă mijloacele de finanţare, în situaţia existenţei unor nevoi de finanţare. De asemenea, pe baza informaţiilor din acest buget se vor proiecta cele mai bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat. Lichiditatea întreprinderii este determinată de gestiunea trezoreriei ei. Trezoreria întreprinderii este formată din lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Lichidităţile întreprinderii se compun din numerarul aflat în casierie şi depozitele la vedere (conturile curente la bănci). Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente ale întreprinderii pe termen scurt, cu grad mare de lichiditate şi a căror valoare nu riscă să se schimbe în mod semnificativ; ele sunt deţinute pentru a face faţă plăţilor pe termen scurt şi au o scadenţă de maximum trei luni. În echivalentele de lichidităţi se includ: depozite la termen, certificate de depozit emise de bănci, bonuri de tezaur emise de Trezoreria publică etc., toate cu scadenţa mai mică de trei luni.
18

În general, prin lichiditatea întreprinderii se înţelege capacitatea acesteia de a face faţă plăţilor imediate, de regulă cu scadenţa de până la un an. Solvabilitatea constă în aptitudinea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare pe termen mediu şi lung, cu scadenţe mai mari de un an. Se consideră că o lichiditate ridicată diminuează riscul de faliment al firmei.

Previziunea fluxurilor de încasări şi plăţi se face plecând de la tranzacţiile previzionate pentru anul bugetat. aceste previziuni se pot detalia la nivel săptămânal şi chiar zilnic. pe măsura scurgerii timpului. Bugetul de trezorerie se înscrie pe orizontul gestiunii bugetare anuale a întreprinderii şi trebuie să prezinte. producţie.N) = Încasări din vânzări aferente exerciţiului bugetat. însă câteva proceduri pot fi considerate comune. echilibrul dintre încasări şi plăţi. aprovizionări etc. Pentru garantarea echilibrului în orice circumstanţe.12.N) + Creanţe-clienţi la deschiderea exerciţiului (la 01.Creanţe-clienţi la închiderea exerciţiului (la 31.Bugetul de trezorerie se concepe în funcţie de particularităţile fiecărei întreprinderi. La rândul lor. aceste bugete parţiale vor fi sintetizate într-un buget global. se stabilesc bugete parţiale privind încasările. plata salariilor etc. care include toate fluxurile de lichidităţi legate de activitatea de exploatare cât şi din celelalte bugete care generează fluxuri de lichidităţi (investiţii. De exemplu. Remarcăm faptul că la întocmirea bugetului de trezorerie se utilizează atât informaţii certe privind plăţile şi încasările viitoare (cum sunt: rambursarea unui credit bancar deja contractat. plata cheltuielilor cu asigurările sociale. cu cât gradul de . previziunile de trezorerie trebuie elaborate trimestrial şi lunar. administrare generală etc. durata creditului comercial acordat clienţilor. activitatea de cercetare-dezvoltare. ca de exemplu estimarea duratei decalajului între momentul angajării unor fluxuri de venituri sau cheltuieli şi data încasării unor venituri sau plăţii unor cheltuieli. taxa pe valoare adăugată şi plăţile. plecând de la bugetele privind activitatea de exploatare (vânzări. Apoi. plata obligaţiilor fiscale. Astfel. încasările din activitatea de exploatare pot fi determinate astfel: Cifra de afaceri previzională . De aceea. deoarece este dificil de întocmit o astfel de previziune a trezoreriei în momentul bugetării trezoreriei anuale. rambursarea înprumuturilor etc. scadenţele legale sau contractuale pentru plata salariilor.01.). ţinând cont de durata creditului comercial primit de la furnizori.) cât şi informaţii mai puţin sigure.). la nivelul exerciţiului financiar (anul calendaristic).

). cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele. venituri din provizioane). sunt întocmite contul de rezultate şi bilanţul contabil previzionale. aferente funcţiei de conducere etc. aferente funcţiei comerciale. constituirea de provizioane. Contul de rezultate previzional explică modul de obţinere a performanţei aşteptate. cheltuieli cu impozite şi taxe. cheltuieli de cercetaredezvoltare. aferente activităţii de exploatare. cheltuieli de administrare generală. alte cheltuieli de exploatare) sau pe funcţii ale întreprinderii (de exemplu. gaze. în cazul cheltuielilor de exploatare: cheltuieli cu materiile prime. venituri care nu aduc încasări: producţia stocată. În contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli şi venituri prevăzute să fie angajate prin diferite acţiuni proiectate în celelalte bugete.incertitudine a informaţiilor incluse în bugetul de trezorerie este mai ridicat cu atât reactualizarea lui trebuie făcută la perioade mai scurte de timp. care prezintă o previziune a performanţei firmei măsurată prin capacitatea de a genera lichidităţi. cheltuielile pot fi structurate astfel: costul bunurilor vândute. cheltuieli cu energia. Aceasta se explică atât prin decalajele între momentul angajării cheltuielii şi plata acesteia sau al obţinerii venitului şi încasării lui. cheltuieli de distribuţie. cheltuieli cu salariile şi asigurări sociale. datorii şi capitaluri proprii) şi a fondului de rulment. prin previzionarea poziţiei financiare (raportul dintre active. apă. producţia imobilizată. aferente funcţiei de cercetare. Elaborarea bilanţului contabil previzional permite verificarea echilibrului financiar al întreprinderii. . Remarcăm faptul că nu toate plăţile şi încasările din bugetul de trezorerie se regăsesc în cheltuielile sau veniturile din contul de rezultate. cât şi prin faptul că nu toate cheltuielile generează plăţi şi nu toate veniturile generează încasări (cheltuieli care nu generează plăţi: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale. Structurarea cheltuielilor şi veniturilor în contul de rezultate previzional se poate face după natura acestora (ca de exemplu. b) Situaţiile financiare previzionale: contul de profit şi pierdere (sau contul de rezultate) şi bilanţul contabil previzionale După elaborarea bugetului de trezorerie. măsurată sub forma profitului previzionat al întreprinderii.

elaborarea bugetelor generale cuprinde următoarele etape: 1.832-836. Ed. 3. Bilanţul contabil în formă rezumată. primeşte ca misiune. .830 670 450 Capital Rezerve Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (2) Împrumuturi bancare pe termen lung (3) Furnizori (4) Datorii fiscale şi sociale(5) Total pasiv 3. 2.): Imobilizări corporale Imobilizări financiare Mărfuri Creanţe-clienţi (1) Disponibilităţi bancare 3. se prezintă astfel (în mii u. Parcurgerea acestor etape în elaborarea bugetelor generale se ilustrează prin următorul exemplu19: Controlorul de gestiune al întreprinderii Alfa S.000 Total activ 19 7.550 500 1.N.12. care corectează eventualele dezechilibre între încasări şi plăţi.200 1. elaborarea previziunilor de trezorerie şi a situaţiilor financiare previzionale pentru primul semestru din exerciţiul N+1. Întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate previzionale.000 Inspirat după un model prezentat în Manuel de gestion. Ellipses. coordonnateur général Armand Dayan. 1999. Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat. bugetele aprobate. Elaborarea bugetului de trezorerie iniţial. întocmit la 31.m. Colectarea informaţiilor: în această fază se colectează date cum sunt: situaţiile contabile aferente perioadei precedente.Sub raport practic. Elaborarea bugetelor parţiale de trezorerie: bugetul încasărilor. care pune în evidenţă dezechilibrele între fluxurile de trezorerie. bugetul TVA şi bugetul plăţilor.600 900 200 1. 4. la finele exerciţiului N.A. 5.050 50 7. condiţiile privind încasarea creanţelor şi plata datoriilor etc. p. volume 1.

..m. pentru suma de 200 mii u.m. (3) Scadenţa anuităţii la împrumutul pe termen lung este la 30 iunie. din care 80 mii u.) Vânzări Ianuarie 580 Februarie 500 Martie 700 Aprilie 800 Mai 950 Iunie 500 Condiţii de decontare a creanţelor din vânzări: 60 % cu plata pe loc şi 40 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii. 3.m. în mii u.m. Este vorba de un provizion pentru un litigiu cu un furnizor.) Cumpărări Ianuarie 250 Februarie 310 Martie 480 Aprilie 570 Mai 600 Iunie 250 Condiţii de decontare: 50 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii şi 50 % cu plata la 60 de zile de la finele lunii. pentru care se estimează plăţi de 100 mii u. în februarie şi 60 mii u.(1) (2) Creanţele vor fi încasate în luna ianuarie N+1. în februarie. Salarii (în mii u. (5) Din care TVA de plată pentru 30 mii u. reprezintă dobânzi. în martie. 2.m. Vânzări (exclusiv TVA.m.m. Pentru primul semestru din exerciţiul N+1 s-au făcut următoarele previziuni: 1. în ianuarie şi 350 mii u.) Salarii Ianuarie 120 Februarie 130 Martie 150 Aprilie 180 Mai 200 Iunie 160 Salariile vor fi plătite la sfârşitul fiecărei luni.m. Cheltuielile sociale reprezintă 50 % din suma salariilor şi se plătesc în luna următoare. în mii u.m. şi cheltuieli sociale de 20 mii u.m. Cumpărări (exclusiv TVA.m. (4) Plata furnizorilor se face pentru 700 mii u.

. lunar.. Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv TVA.. Prima parte a bugetului prezintă evoluţia lunară a cifrei de afaceri. Încasările lunii Ian...... Mai Iunie Bilanţ 580 500 700 800 950 500 110 95 133 152 181 95 690 595 833 952 1...276 1. 5. iar în partea a doua este prezentată bugetarea încasărilor lunare.4.. cumpărărilor şi altor cheltuieli de exploatare....m. generate din vânzări...131 595 670 414 357 . integrând impactul creditului acordat clienţilor.. la 2. inclusiv TVA).... Bugetul încasărilor (în mii u. Bugetul integrează încasările din activitatea de exploatare şi din afara exploatării (de finanţare şi de investiţii).. Încasările sunt evaluate la preţ inclusiv TVA.m....... În exemplul nostru sunt prezente numai încasări din exploatare. inclusiv TVA Creanţe-clienţi (1) Încasări din vânzări în cursul lunii (60 % din vânzări.m.......... inclusiv TVA).060 809 ... care vor fi completate cu unele explicaţii teoretice: Bugetul de încasări Acest buget este elaborat plecând de la previziunea vânzărilor şi bilanţul iniţial...) Alte cheltuieli Ianuarie 45 Februarie 55 Martie 55 Aprilie 60 Mai 65 Iunie 65 Aceste cheltuieli se plătesc în cursul lunii în care s-au angajat.. la preţ inclusiv TVA.. Stocul final de mărfuri este evaluat.... după inventar..) Vânzări.. Alte informaţii Taxa pe valoarea adăugată este de 19 % calculată asupra vânzărilor.. se parcurg etapele elaborării bugetelor generale... în mii u... Febr.... Sumele includ şi valoarea amortizării.200 mii u... exclusiv TVA TVA colectată 19 % Vânzări.084 633 500 238 738 571 333 679 357 381 452 238(2) 904 1...m. în sumă de 15 mii u... Martie Apr.. Plecând de la aceste informaţii... Încasări din vânzări la 30 de zile de la finele lunii (40 % din vânzări.

Bugetul taxei pe valoarea adăugată (în mii u. TVA de plată pentru luna X = TVA colectată în luna X. (2) 238 = 595 – 357. deoarece cheltuielile cu dobânzile şi penalităţile de întârziere la plată diminuează rezultatul. care includ şi TVA. suportat de consumatorul final. O gestiune defectuoasă a trezoreriei poate crea situaţia ca întreprinderea să plătească fiscului sume reprezentând TVA. aferentă vânzărilor – TVA deductibilă. În construirea bugetului taxei pe valoarea adăugată se pleacă de la TVA deductibilă aferentă fiecărei luni. care se compară cu TVA colectată. TVA poate avea o influenţă asupra trezoreriei firmei. O previziune defectuoasă a trezoreriei legată de TVA poate afecta lichiditatea întreprinderii şi. Febr. inclusiv TVA Ian. Martie Apr.(1) Preluat din bilanţul iniţial. Pentru întreprinderi. de unde nevoia gestiunii separate a fluxurilor de încasări şi plăţi (generatoare de cash-flow) faţă de cele de venituri şi cheltuieli (generatoare de profit). În schimb. Mai Iunie Bilanţ 250 310 480 570 600 250 48 59 91 108 114 48 298 369 571 678 714 298 .) Cumpărări TVA deductibilă (A) Cumpărări. nu se face corelat cu plata TVA către administraţia fiscală. Bugetul taxei pe valoarea adăugată Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect. dacă decontarea creanţelor şi datoriilor. indirect. Plata TVA aferentă unei luni se face până la data de 25 din luna următoare. Însă. determinându-se TVA de plată. aferentă cumpărărilor pentru luna X. care nu au fost încasate. dacă sumele reprezentând TVA nu sunt decontate la scadenţă (25 ale lunii următoare). întreprinderea trebuie să suporte penalităţi de întârziere. Mai mult. profitabilitatea. Prin corelarea TVA de plată cu scadenţa se stabileşte TVA efectiv plătită în cursul lunii. Această relaţie de calcul pune în evidenţă faptul că TVA de plată se calculează pe baza veniturilor şi cheltuielilor angajate de întreprindere şi nu la veniturile încasate sau cheltuielile plătite. deoarece nu are nici o influenţă asupra veniturilor şi cheltuielilor. prin modul de percepere. TVA este un impozit cu efect neutral asupra rezultatului.m. TVA este calculată şi decontată fiscului de către întreprinderi.

........... inclusiv TVA 36 TVA deductibilă (A+B) 54 TVA colectată 110 TVA de plată 56 TVA plătită în cursul lunii 30 (2) 40 8 48 67 95 28 56 40 45 50 8 9 10 48 54 60 99 117 124 133 152 181 34 35 57 28 34 35 50 10 60 58 95 37 57 37 (1) Exclusiv cheltuielile cu amortizarea. (2) Exclusiv amortizarea.......... Febr............. ......5 285.. Bugetul plăţilor (în mii u..........................Alte cheltuieli de exploatare (1) 30 TVA deductibilă (B) 6 Alte cheltuieli........ Alte cheltuieli. Salarii................. la preţ inclusiv TVA (2).. Cheltuieli sociale.......... deoarece este o cheltuială care nu generează plăţi.... (2) Preluat din bilanţul iniţial....... Martie Apr....... la preţ inclusiv TVA....5 285............ financiare şi de investiţii. Cumpărări... aferente activităţilor de exploatare...... Plăţi lunare Ian....5 813 1009. inclusiv taxa pe valoarea adăugată de plată.......... cu plata la 60 de zile de la finele lunii. Anuitatea împrumutului (4)... cu plata la 30 de zile de la finele lunii....5 Mai IunieBilanţ 339 357 655(5) 80 37 -160 -120 120 20 36 30 130 60 48 56 100 149 184...) Datorii furnizori (1)..... la preţ inclusiv TVA.5 339 150 180 200 160 65 75 90 100 48 28 60 54 34 60 35 60 57 200 906 893 684.. ....... care nu suportă TVA........m.... Cheltuieli excepţionale (3).. TVA de plată. Bugetul plăţilor Bugetul plăţilor regrupează toate plăţile previzionale. Cumpărări. 700 350 149 184......5 1273 (1) Preluat din bilanţul iniţial......

venitul din provizioane nefiind generator de încasări.5 Mai 512. stabilindu-se soldul previzibil de lichidităţi la finele fiecărei perioade de gestiune a trezoreriei (trimestru. şi. reprezintă datorii neachitate către furnizori. Producerea riscului (plata despăgubirilor) presupune diminuarea provizionului pentru riscuri şi cheltuieli din bilanţ cu suma de 160 mii u. 421.m. implicit. (5) 357 + 298 = 655 mii u.N. reprezentând cheltuieli cu dobânzi.m. lună sau chiar zilnic.5 563 Iunie 563 809 1273 99 . Buget de trezorerie (în mii u. În cazul nostru.5 Apr. 450 1084 906 628 Febr. suma de 80 mii u. (4) Împrumutul din bilanţ va fi diminuat doar cu suma de 120 mii u.Plăţi = Sold final de trezorerie Ian.) Sold iniţial de trezorerie + Încasări . soldul de trezorerie existent la finele lunii se determină după relaţia: Sold iniţial.. în funcţie de orizontul bugetat).m. 628 633 893 368 Martie 368 738 684.5 421. Bugetul de trezorerie În bugetul de trezorerie se recapitulează totalul încasărilor prevăzute în bugetul de încasări şi totalul plăţilor prevăzute în bugetul de plăţi.5 904 813 512. m.06.. la începutul lunii + încasările lunii – plăţile lunii = sold la finele lunii. un venit de 160 mii u. care vor fi înscrise în bilanţul contabil previzional la 30.5 1060 1009.(3) Cheltuielile aferente litigiului sunt considerate excepţionale şi sunt destinate pentru plata despăgubirilor către terţi. Soldul final de lichidităţi al unei luni este reportat ca sold iniţial pentru luna următoare.m. m.

Astfel.125 105 4. numit buget de trezorerie ajustat.m.) Cumpărări Variaţia stocului (1) Cheltuieli cu salariile Cheltuieli sociale Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare (2) Cheltuieli excepţionale Total cheltuieli Profit Total 2. Contul de rezultate previzional la 30. care va afecta încasările şi plăţile previzionate. se elaborează un nou buget de trezorerie.În aplicaţia noastră. nu este satisfăcătoare în raport cu gestiunea previzională a firmei. scontarea unor efecte comerciale. sconturi etc. care explică modul de obţinere a performanţei aşteptate. care vor fi incluse în încasările perioadei bugetate. dacă se constată anumite excedente de lichidităţi. Dacă o primă versiune a bugetului de trezorerie. plecând de la bugetul de trezorerie iniţial. la finele fiecărei luni se previzionează o trezorerie pozitivă.).190 4. De asemenea. În etapa următoare se elaborează contul de rezultate previzional. se procedează la efectuarea unor ajustări asupra fluxurilor de încasări şi plăţi.030 160 . care include toate corecţiile amintite. numită şi buget de trezorerie iniţial. echilibrat. tot în această etapă. se va avea în vedere plasarea acestora pe termen scurt în scopul obţinerii de venituri financiare.N (în mii u.190 Total venituri 4. lichidarea unor plasamente pe termen scurt etc.190 Vânzări. deficitul de trezorerie al unei luni va implica luarea în considerare a încasărilor din diferite forme de finanţare (credite de trezorerie. În această situaţie. întreprinderea poate proceda la renegocierea unor scadenţe.06. măsurată sub forma profitului întreprinderii. atât cu furnizorii cât şi cu clienţii săi.). la preţ exclusiv TVA Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (3) 4.460 -370 940 470 90 255 80 160 4. În schimb. cât şi plata costurilor acestor finanţări (dobânzi.

200(2) Rezultatul exerciţiului Mărfuri 238 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Creanţe-clienţi 99(3) Împrumuturi bancare Disponibilităţi Furnizori bancare Datorii fiscale şi sociale Total activ 6. măsurate în termeni de lichidităţi şi profit.) Imobilizări corporale 3.497 (1) (2) (3) (4) (5) La valoarea netă contabilă: 3. . Bilanţ previzional la 30.m.N (în mii u.830 – 2.550 – 90 = 3.06.120(6) 655 117(7) 6.(1) Stocul iniţial minus stocul final: 1.600 900 105(4) 40(5) 1. incluzând şi informaţii privind performanţele aşteptate.120 (7) Se compun din TVA de plătit şi datorii către asigurările sociale: 37 + 80 = 117 Bugetele generale permit verificarea coerenţei sistemului bugetar al întreprinderii. care permite previziunea poziţiei financiare a întreprinderii.200 = 370 (2) Dobânzile aferente împrumutului pe termen lung (3) Provin din virarea provizionului pentru litigiu Procedura elaborării bugetelor generale se încheie cu întocmirea bilanţului contabil previzional. Controlorul de gestiune are drept misiune supravegherea abaterilor între rezultatele constatate şi cele previzionate.200 – 80 = 1.497 Total pasiv 3.460 Conform datelor comunicate la inventar şi prezentate iniţial Din bugetul de trezorerie Din contul de rezultate previzional Provizionul iniţial diminuat cu virările la venituri: 200 – 160 = 40 (6) Împrumutul iniţial diminuat cu rambursările: 1. cu scopul efectuării corecţiilor necesare îndeplinirii obiectivelor de performanţă bugetate.460(1) Capital Imobilizări financiare 500 Rezerve 2.

3. Pentru responsabilul departamentului de vânzări. controlul bugetar se realizează lunar şi răspunde la două obiective: . secţie etc. În schimb. controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent. cum sunt: controlul bugetar. Pentru a servi pilotajului organizaţiilor. a) Controlul bugetar În general.) poate fi măsurată prin gradul în care a reuşit reducerea cheltuielilor indirecte de producţie. performanţa unui responsabil al unei entităţi de producţie (atelier. în limbajul controlului de gestiune. respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaţii. Noţiunea de «performanţă». vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de exercitare a controlului de gestiune în cadrul unei organizaţii economice. ca obiective definite la nivel global. În continuare. pentru a se situa la acelaşi nivel unde se iau decizii corective şi se exercită responsabilităţi. dacă această acţiune a fost definită ca unul din obiectivele centrului de responsabilitate. reporting-ul şi «balanced scorecard». semnifică gradul în care un responsabil îşi realizează obiectivele. misiunea controlului bugetar este identificarea şi explicarea abaterilor de la prevederile bugetelor. performanţa se va măsura prin îndeplinirea obiectivului reprezentat de creşterea cifrei de afaceri într-o perioadă determinată. măsurarea performanţei se face în mod diferit. tabloul de bord. În cadrul unei întreprinderi. pentru managerul general măsurarea performanţei se va face în termeni de profitabilitate şi lichidităţi. Deci. reporting-ul şi «balanced scorecard» Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performanţelor întreprinderii. De exemplu. orice procedură de control al gestiunii vizează compararea situaţiei reale. adică rezultatele obţinute cu o situaţie previzionată. tabloul de bord. în vederea luării de măsuri corective în timp util. De cele mai multe ori.8 Sisteme de urmărire a performanţelor firmei: controlul bugetar. în funcţie de nivelul de responsabilitate. şi suficient de descentralizat.

pentru a cere asistenţă imediată. controlorul de gestiune face o analiză asupra unor fapte trecute. misiuni. trebuie să remarcăm faptul că. realizat de fiecare responsabil de buget. Valoarea reală a unui indicator de performanţă. alături de controlul bugetar periodic. ■ reajustarea previziunilor bugetare şi luarea de măsuri corective . dacă este util. la nivelul fiecărui centru de responsabilitate care dispune de un buget trebuie exercitat şi un control bugetar permanent. putând în orice moment să-şi reorienteze acţiunile imediat următoare sau să-i informeze pe managerii generali. adică persoana controlată care trebuie să justifice abaterile de la bugete.abateri = valoare reală. la nivelul fiecărui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informaţional de urmărire a execuţiei bugetare. se obţine pe baza datelor din conturi. De aceea. prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare. Prin acest control permanent. responsabilul de buget are posibilitatea să influenţeze în mod direct indicatorii legaţi de acţiunile sale. Însă. controlorul de gestiune se poziţionează asupra unor fapte viitoare. În procesul controlului bugetar dintr-o întreprindere sunt implicaţi doi actori: controlorul de gestiune.■ controlul execuţiei bugetelor. în acest caz. în acest caz. Acest sistem poate fi organizat în două variante: pe cale contabilă şi pe cale extracontabilă (statistică). contabilitatea curentă a fiecărui centru de responsabilitate funcţionează prin conturi care înregistrează distinct atât valorile bugetate cât şi abaterile de la bugete. . care exercită controlul bugetar şi responsabilul unui buget. În cazul urmăririi bugetelor pe cale contabilă. norme). care indică modul de execuţie a bugetului. Funcţionarea unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al întreprinderii să fie coerent cu schema de organizare a întreprinderii (concretizată în delegare de responsabilităţi. conform relaţiei: valoare bugetată +/.

Simon. Burlaud şi C. Þ este orientat către trecut. 1993. Vuibert. atelier. Þ este exprimat într-un limbaj financiar. Þ are o periodicitate relativ lentă. Comptabilité de gestion: coûts/contrôle. 20 Adaptat după A. funcţionarea controlului bugetar pe bază de date contabile poate fi reprezentată astfel:20 Cheltuieli bugetate Cheltuieli de producţie la valoarea bugetată Abateri de la buget Sold debitor = Sold creditor = Abatere Abatere nefavorabilă favorabilă Producţie Producţie reală evaluată la valoarea bugetată Cost real Diferenţa = Abatere globală Analiza pe conturi de abateri Un sistem contabil de control bugetar prezintă următoarele caracteristici : Þ este o sinteză periodică deoarece valorile efective se cunosc după corecţiile de zi cu zi.La nivelul unei unităţi de producţie (secţie. …. uzină etc. 394. fiind comparat cu nivelul bugetat. dacă ţinem cont de faptul că raportarea contabilă este cel mai frecvent lunară.). p. . Ed.

♦ Un alt sistem de control bugetar se bazează pe colectarea statistică a datelor. orice abatere de la o valoare bugetată este rezultatul acţiunii a doi factori: preţul şi cantitatea. în principiu.300 + 26. De exemplu. abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile. Managerii trebuie să-şi concentreze acţiunile de gestiune asupra cauzelor controlabile. care pot fi influenţate prin deciziile de gestiune sau unor cauze necontrolabile. ca în modelul următor: Indicatori Bugetat Realizat Abatere în Abatere în valoare absolută valoare relativă . cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenţate printr-o decizie autonomă a unui responsabil de gestiune . abaterea de la valoarea bugetată a consumului de materie primă este formată dintr-o variaţie a preţului unitar şi o variaţie rezultată din diferenţele de cantitate.22 % care cheltuieli accesorii 35.400 . De exemplu.000 198. ca în cazul obţinerii unui preţ de vânzare superior celui bugetat etc. care nu pot fi influenţate prin deciziile unui responsabil.000 Vânzări (a) 200.000 -1 % Cheltuieli totale.9. prin elaborarea unor situaţii de execuţie bugetară.48 % În analiza abaterilor de la valorile bugetate. responsabilii de gestiune tind să exercite un control mai mare asupra variaţiilor de natură cantitativă şi un control mai mic asupra variaţiilor de preţ. deoarece exced prevederile bugetare. trebuie să avem în vedere următoarele aspecte: abaterile de la bugete se datorează unor cauze controlabile. cât şi de valori efective peste prevederile bugetare. depăşirea consumului bugetat de materie primă sau manoperă directă reprezintă abateri nefavorabile de la buget.000 187.000 + 9. De regulă. cum sunt: realizarea unor consumuri de materii prime şi manoperă directă mai mici decât cele bugetate. Abaterile favorabile sunt generate atât de valori realizate sub prevederile bugetului.600 + 7. (b) din 180.05 % Rezultat (c) = (a) – (b) 20.2.000 10.600 + 4. care influenţează realizarea obiectivelor de performanţă definite prin buget.700 45.600 .

Ed. Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări prezintă importanţă pentru aprecierea performanţei comerciale a firmei. Tehnicile de control bugetar sunt diferite în funcţie de tipul de activitate controlată din cadrul fiecărei întreprinderi: activităţi comerciale. În continuare. deoarece la preţul de vânzare bugetat. . adică : ∆CA = CA r – CA b Această abatere de la buget a cifrei de afaceri (∆CA) are două explicaţii posibile: ● o variaţie a preţului (∆P). deoarece acestea pot fi şi cauza unei definiri prea laxe a bugetelor. Contrôle de gestion. Vuibert. activităţi funcţionale. Variaţia (abaterea) cifrei de afaceri (∆CA) de la valoarea bugetată reprezintă diferenţa între cifra de afaceri realizată (CAr) şi cifra de afaceri bugetată (CAb). deoarece cantităţile efective sunt vândute la un preţ diferit de cel bugetat : ∆P = (Preţ real – Preţ bugetat) x Cantitate reală ● o variaţie a cantităţii vândute (∆Q). 1999. Practicarea unui control bugetar prin excepţie nu exclude analiza punctuală a abaterilor favorabile. 325-327. urmărirea şi analiza abaterilor de la bugete trebuie asociată cu o formulă de management al firmei. cum sunt managementul prin excepţii (în atribuţiile managerilor intră gestiunea abaterilor care depăşesc un anumit prag) şi controlul prin responsabilităţi (în acest caz. anumiţi angajaţi trebuie să-şi asume răspunderea pentru unele abateri de la bugete). De aceea. prezentăm un model de identificare şi explicare a abaterilor de la buget. pe exemplul bugetului de vânzări (sau al cifrei de afaceri)21. cantităţile efectiv vândute sunt diferite de cantităţile bugetate: 21 După Patrick Boisselier. În literatura de specialitate sunt prezentate diferite modele de analiză a abaterilor de la bugete. activităţi de producţie. p.sau sunt răspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate.

200 Descompunerea acestei variaţii pe produse şi factori explicativi se prezintă astfel: Variaţia preţului (∆P) Preţ real Preţ bugetat Cantitate reală Variaţie (Pr) (Pb) (Qr) (Pr-Pb) x Qr Produs A 100 108 800 . controlorul de gestiune şi responsabilul compartimentului de vânzări din Societatea Alfa S. realizează controlul asupra bugetului de vânzări.100 Total variaţie + 12.000 185. Din compararea vânzărilor reale cu cele bugetate rezultă o abatere favorabilă de la buget de 12.400 Produs B 700 680 135 + 2.200 u.000 750 81.∆Q = (Cantitate reală – Cantitate bugetată) x Preţ bugetat ◙ Exemplu: La finele unei luni.000 680 91.6.m.700 Variaţia cantităţii + 8.200 .500 Variaţia preţului + 4.800 172.A.800 + 12.000 105.400 Produs B 150 135 700 + 10. Detaliile acestei abateri sunt prezentate în următorul tabel : Indicatori Realizat Bugetat Abatere Produs A Produs B Produs A Produs B 100 150 108 135 Preţ de vânzare unitar (P) Cantitate. (Q) Cifra de afaceri (PxQ) Total 800 700 80. în buc.100 Variaţia cantităţii (∆Q) Cantitate Cantitate Preţ bugetat Variaţie reală (Qr) bugetată (Qb) (Pb) (Qr-Qb)xPb Produs A 800 750 108 + 5.

la preţ mediu bugetat (Pmb). O variaţie favorabilă a volumului global semnifică o implantare mai bună a întreprinderii pe piaţă.83 = 8.400) şi o abatere favorabilă de la buget.Analizate individual. datorată cantităţii vândute (+5. deoarece vânzările totale reale sunt superioare vânzărilor totale bugetate. În cazul în care o întreprindere realizează o cifră de afaceri din vânzarea mai multor produse. care antrenează o descompunere a variaţiei cantităţii în alte două abateri parţiale de la buget: ● variaţia volumului global (∆VG) al vânzărilor: se compară cantităţile reale totale cu cele bugetate totale. remarcăm că variaţiile nu sunt independente: o creştere a cantităţii vândute poate fi generată de o scădere a preţului (elasticitatea cantitate/preţ). produsul A înregistrează o abatere nefavorabilă de la buget la preţul de vânzare (-6.400). conform relaţiei: ∆VG = (åQr – åQb) x Pmb . abaterea de la buget este influenţată şi de ’’structura vânzărilor’’. creşterea cantităţilor priveşte doar produsele vândute mai ieftin. De exemplu. pe factori explicativi şi pe produse. pentru totalul cantităţilor reale: ∆S = (Pmp – Pmb) x åQr. Chiar dacă variaţia volumului global este favorabilă. deşi pe total variaţiile se compensează între ele. de exemplu.A. ● variaţia structurii vânzărilor (∆S): se compară preţul mediu prestabilit (Pmp) cu preţul mediu bugetat (Pmb). variaţia structurii vânzărilor poate fi nefavorabilă în situaţia în care.m.458 u. abaterile de la buget sunt destul de importante. În ce priveşte explicarea abaterii de la buget a cifrei de afaceri prin cei doi factori (preţ de vânzare şi cantitate vândută). unde: Preţul mediu bugetat reprezintă cifra de afaceri bugetată raportată la cantitatea totală bugetată: Pmb = å (QbPb)/ åQb. Preţul mediu prestabilit ţine cont de evoluţia structurii vânzărilor şi este obţinut plecând de la cifra de afaceri prestabilită. . aceasta din urmă fiind calculată prin multiplicarea cantităţilor reale vândute cu preţul de vânzare bugetat: Pmp = å(QrPb)/ åQr. ◙ Exemplu: Variaţia volumului global al vânzărilor Societăţii Alfa S. este : ∆VG = [(800 + 700) – (750 + 680)] x 120.

obţinerea performanţei impune utilizarea şi a altor instrumente de control gestiune.m. Deoarece pilotajul unei întreprinderi nu poate fi realizat doar pe baza controlului bugetar.458 u.m.100 u. dominat de informaţii cu caracter financiar şi postfactum.å Qb) x Pmb ∆S = (Pmp – Pmb) x åQr Abaterile de la bugetul vânzărilor sunt în responsabilitatea departamentului comercial şi a managerilor generali.m.m.200 u.6 u.6 – 120. ∆VG = (åQr .358 u. – 358 u.m. ◙ Exemplu: Determinarea variaţiei structurii vânzărilor Societăţii Alfa S. Preţul mediu prestabilit (Pmp) este: [(800 x 108) + (700 x 135)]/(800 + 700) = 120.Preţul mediu bugetat (Pmb) este: [(750 x 108) + (680 x 135)]/(750 + 680)] = 120.83) x (800 + 700) = . se face astfel: (120. + 8.83 u.m. . care vor fi prezentate în continuare.100 u.A. Constatăm că structura vânzărilor a generat o abatere nefavorabilă de la buget de 358 u. . ∆P = (Pr – Pb) x Qr ∆Q = (Qr – Qb) x Pb (pe produs) (pe produs) Variaţia Variaţia volumului global: structurii vânzărilor: + 8.m. Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări permite ca abaterea favorabilă de la buget să fie explicată prin următoarele cauze: Variaţia cifrei de afaceri (∆CAr – ∆CAb) = + 12.m.m. = 8458 u. Variaţia preţului: Variaţia cantităţii: + 4.m.100 u.358 u.m.m. Variaţia cantităţii se descompune pe cele două cauze astfel: 8.

aşa cum cere tradiţia anglo-saxonă. ingineri care au fost la originea tablourilor de bord. în special în mediul industrial. tabloul de bord prezintă următoarele caracteristici: ● este destinat fiecărui responsabil operaţional. în comparaţie cu modelul de gestiune al firmelor din ţările anglosaxone. în Franţa destinat mai mult fiscalităţii decât nevoilor de decizie şi reporting. cu o finanţare bazată în primul rând pe împrumutul bancar şi o prezenţă relativ slabă a bursei. cel puţin în ce priveşte societăţile cotate la bursă. Acesta este un instrument de pilotaj al întreprinderii deoarece permite managerilor să dispună. de o viziune sintetică asupra principalilor indicatori privind întreprinderea şi mediul de afaceri în vederea luării deciziilor aflate în cadrul competenţei lor. cu un reporting trimestrial al rezultatelor contabile şi o finanţare predominant bursieră. ou en version américaine ? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard. mai financiar. Þ o puternică cultură „a inginerilor” în managementul firmelor din Franţa. maximum). Utilizarea tabloului de bord în gestiunea întreprinderilor a rămas o practică mai dezvoltată în Franţa decât în ţările anglo-saxone. .b) Tabloul de bord Noţiunea de „tablou de bord” a apărut în Franţa încă din perioada interbelică. care dau responsabililor de gestiune o informaţie semnificativă în pilotajul activităţilor lor. 22 Carla Mendoza şi Robert Zrihen. Le tableau de bord: en V. în timp real. în Revue française de comptabilité. p. el se compune dintr-un ansamblu de indicatori. Ca instrument de pilotaj al acţiunilor managerilor. mai puţin numeroşi. O. 309/1999. situaţie explicabilă prin mai multe variabile cum sunt22: Þ modelul de gestiune „à la française”. De o manieră generală. nr. până la o anumită dată cu o bază importantă de întreprinderi publice. Þ nevoia puternică de a completa instrumentul contabil. Tabloul de bord poate fi considerat ca un răspuns la insuficienţa contabilităţii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune luate de manageri. ● conţine un număr relativ redus de indicatori (10 până la 25 de indicatori.61.

Pentru a fi realiste. . număr de piese etc. existând posibilitatea identificării originii informaţiei. ● este uşor de înţeles şi simplu de interpretat. reducerea cheltuielilor generale cu un anumit procent într-un termen definit constituie un obiectiv însă gestiunea cheltuielilor generale este o misiune. fiind necesară distincţia între un obiectiv şi o misiune. adică se determină contextul organizaţional şi se evaluează utilitatea întocmirii unui tablou de bord pentru un anumit responsabil al unui centru de gestiune.● informaţiile nu sunt numai de natură financiară. fiind prezentaţi şi indicatori în etalon natural sau de calitate. În această fază. Ed. Natura nefinanciară a unor indicatori este o caracteristică specifică tabloului de bord. dat fiind că responsabilii operaţionali vehiculează mai curând date cantitative (în etalon natural) şi calitative decât monetare. Orice obiectiv trebuie să fie cuantificabil şi determinat pe o anumită perioadă.) permit o reacţie rapidă a decidenţilor la modificările neaşteptate sau importante ale mediului de afaceri. Procedura elaborării tabloului de bord poate fi etapizată astfel23: • Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant în justificarea elaborării unui tablou de bord. se fixează obiectivele şi se stabileşte un plan de acţiune pentru realizarea acestor obiective. prin intermediul tabloului de bord se realizează o legătură mai bună între responsabilii operaţionali. rata bunurilor nevândute etc. Elaborarea tabloului de bord se face după o metodologie riguroasă. care permite responsabililor de gestiune să dispună şi de alte date decât cele financiar-contabile. care „judecă” în termeni cantitativi (tone livrate. 72-73. se precizează cine va fi responsabilul centrului vizat. ● este rapid de obţinut. 23 Patrick Boisselier. care lucrează în termeni valorici (preţ sau cost). rata de fidelitate a clientelei. indicatorii fiind prezentaţi de o manieră „vizuală”. Contrôle de gestion. cu ajutorul tabelelor. Vuibert. De exemplu. 1999. graficelor. În felul acesta. Informaţiile nefinanciare (de exemplu: nivelul de calitate al materiei prime. p. se elaborează un proiect. Întâi. în valori absolute şi rate.) şi controlorul de gestiune.

de pilotaj al managerilor în deciziile lor curente şi control asupra realizării indicatorilor de performanţă. Stabilirea unui plan de acţiune pentru realizarea obiectivului. cum sunt: numărul de deplasări pe contract încheiat (sau valoarea cheltuielilor cu deplasările pe contract încheiat). rate. grafice. cum sunt: valori absolute. Întocmirea tabloului de bord. maniera de rezervare a biletelor de transport şi a spaţiului de cazare (pentru a beneficia de unele reduceri de preţ acordate de furnizorii de servicii). indicatorii reţinuţi în tabloul de bord trebuie să fie mai puţin numeroşi pentru a permite realizarea funcţiei acestuia. pentru urmărirea performanţei activităţii comerciale (obiectivul considerat: creşterea vânzărilor cu un anumit procent într-o perioadă determinată): . pot fi stabiliţi următorii indicatori pentru fiecare tip de cheltuială. stabilirea unor norme la cheltuielile de protocol etc.• • • obiectivele trebuie să fie stabilite de o manieră rezonabilă şi. În cazul obiectivului de reducere a cheltuielilor generale. pictograme. cum sunt: cheltuieli cu deplasările. prezentăm un tablou de bord sub forma unui tabel. La construirea tabloului de bord se vor utiliza modalităţile care permit cea mai bună vizualizare a indicatorilor de urmărit. Identificarea indicatorilor pertinenţi. tabele etc. cheltuieli exagerate cu protocolul etc. Determinarea planului de acţiune va permite identificarea parametrilor care au o influenţă asupra obiectivului. reducerea cheltuielilor generale ale întreprinderii presupune stabilirea elementelor asupra cărora se poate acţiona. mijloacele de transport utilizate şi cu ce frecvenţă. de preferinţă. responsabilul de gestiune trebuie să aleagă ca indicatori de performanţă pe aceia pe care îi consideră cei mai pertinenţi pentru aprecierea rezultatului acţiunilor sale. abateri (+/). adică identificarea surselor care au generat creşterea acestor cheltuieli. cheltuieli cu întreţinerea spaţiului administrativ. În această fază. În continuare. discutate sau negociate cu direcţia generală. Aşa cum am arătat. De exemplu.

organizate prin delegarea de responsabilităţi. El îşi găseşte sorgintea în „contabilitatea responsabilităţii” (responsability accounting). respectiv rezultatul de care el este responsabil.) către vârful ierarhiei. pe care trebuie să-i supravegheze un responsabil de buget. În cazul în care tabloul de bord funcţionează împreună cu un sistem de bugete. c) Reporting-ul Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor. fiind frecvent întâlnit în marile firme. fiind „porţiunea de informaţie pe care o . centre comerciale. în special informaţii privind volumul fizic şi calitatea.Indicatori Tabloul de bord al departamentului de vânzări Luna Luna Variaţie Valoare Cumulat Valoare Variaţie N-1 N (+/-) N-2 anul comparabilă (+/-) curent A anul A-1 Număr de vizite efectuate clienţilor potenţiali Număr de km parcurşi pentru o vizită la un client potenţial Frecvenţa medie a vizitelor pe zi Număr de clienţi noi Număr de comenzi noi Valoarea comenzilor noi Tabloul de bord poate fi utilizat de către firmele care nu dispun de un sistem bugetar dar poate coexista şi împreună cu acesta. tabloul de bord va include numai indicatorii esenţiali ai gestiunii bugetare. Reporting-ul serveşte pentru justificarea gradului de îndeplinire a obiectivelor de către manageri şi este utilizat pentru agregarea informaţiei de la unităţile elementare (secţii. uzine. filiale etc. El permite justificarea rezultatelor activităţilor descentralizate. apărută în marile întreprinderi americane şi reprezintă un sistem de contabilitate managerială adaptată la structura organizaţiei astfel încât fiecare manager să vizualizeaze numai aspectele aflate în administrarea lui. ca un instrument care ameliorează calitatea controlului de gestiune.

După Malo şi Mathe există trei principii care stau la baza elaborării reporting-ului: • principiul excepţiei: pentru a facilita verificarea de către direcţia generală. 873. Reporting-ul. reporting-ul face parte din sistemul de informare al direcţiei generale. Ellipses. Deci. Gray şi Y. El trebuie să conţină toate informaţiile care să permită managerilor generali urmărirea obiectivelor strategice şi măsurarea performanţelor structurilor care compun organizaţia. una contabilă şi alta de gestiune: Þ componenta contabilă se referă la compararea realizărilor cu previziunile. citaţi în lucrarea Manuel de gestion. astfel încât să fie identificate şi analizate abaterile. realizat de o anumită unitate elementară din cadrul unui grup sau dintr-o întreprindere mare. permite urmărirea îndeplinirii obiectivelor generale de către sediul central al unei companii şi serveşte la agregarea (consolidarea) informaţiilor. 1999.posedă responsabilul operaţional şi care este transmisă superiorului său ierarhic şi nu toată informaţia locală de pilotaj”. El îmbracă forma de: 24 J. ceea ce permite evitarea evaluării unui responsabil de gestiune pe baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla. incluzând atât elemente de control bugetar cât şi din tabloul de bord. • principiul corecţiei: dacă există o abatere. Pesqueux. fiecare poziţie (rubrică) din reporting are fixat un prag de toleranţă. Ed. . „alarma” fiind declanşată atunci când se atinge sau se depăşeşte această limită. coordonnateur général Armand Dayan. Þ componenta gestionară se referă la identificarea cauzelor care au generat abateri şi la definirea măsurilor corective. • principiul controlabilităţii: vor fi urmărite doar rubricile ale căror valori depind de deciziile responsabilului unităţii evaluate.24 Reporting-ul cuprinde două componente. care după evaluare vor fi transmise conducerii generale împreună cu alte documente. responsabilul centrului de gestiune trebuie să fie în măsură să propună o acţiune corectivă. p. volume 1.

citaţi în lucrarea Manuel de gestion. cantitative şi calitative Prevede acţiunile viitoare trecute Pentru nivelurile superioare de decizie sunt consolidate doar câteva informaţii Periodicitate zilnică. 875. Dacă indicatorii prezentaţi în tabloul de bord sunt eterogeni (financiaricontabili. Ellipses.Þ informaţii privind rezultatele la un moment dat. diferenţele între aceste două instrumente de control al performanţelor unei organizaţii economice fiind puse în evidenţă de următorul tablou25: Tabloul de bord Răspunde la întrebarea privind maniera în care obiectivele organizaţiei urmează să fie realizate Accent pus pe factorii „cheie” Identificarea modalităţilor de funcţionare a unui centru de gestiune Definit „de jos în sus”. Þ documente de urmărire a execuţiei bugetare. plecând de la obiective Informaţii financiare. coordonnateur général Armand Dayan. p. urmărite prin tablourile de bord. Þ rapoarte sau dări de seamă. săptămânală sau lunară (flexibil şi adaptat) Instrument principal de informare a responsabililor operaţionali Construit prin selectarea informaţiilor Integrează informaţii care sunt în afara câmpului controlabilităţii Reporting-ul („responsability accounting”) Răspunde la întrebarea privind gradul de realizare a obiectivelor Accent pus pe controlabilitate Identificarea rezultatului contabil Definit „de sus în jos”. volume 1. . fizici dar şi privind calitatea). prin agregarea informaţiei contabile Prezintă numai informaţii financiarcontabile Evaluează efectele deciziilor trecute Informaţiile financiare sunt totdeauna consolidate pentru nivelurile superioare de decizie Periodicitate lunară Instrument de informare din structura sistemului de informaţii de gestiune Nu se face selecţia informaţiilor Integrează numai informaţii care sunt în câmpul controlabilităţii 25 Jack Gray şi Yvon Pesqueux. 1999. Ed. reporting-ul prezintă numai date financiar-contabile.

împrumuturi. p. 877. câştiguri şi pierderi din schimb valutar etc. regimul fiscal etc. mişcările de fonduri. volume 1. rentabilitatea capitalurilor investite. rezultate financiare) sunt transmise către sediul central cel mult o dată pe lună. Acelaşi studiu arată că informaţiile privind performanţa şi situaţia globală a întreprinderii (cum ar fi: informaţii de bilanţ. astăzi este întâlnit în toate companiile multinaţionale. iar în unele cazuri raportarea se face chiar semestrial. aceste informaţii sunt transmise către sediul central de mai multe ori pe lună. Ed. Un studiu empiric26 efectuat în 1994 pe un eşantion de întreprinderi multinaţionale franceze arată că reporting-ul se face. situaţia trezoreriei.Deşi la origine reporting-ul este o practică specifică firmelor americane. care privesc ţara unde este localizată unitatea descentralizată. volumul vânzărilor. de ordin general. în general. coordonnateur général Armand Dayan. 26 Citat în Manuel de gestion. O frecvenţă medie în conţinutul reporting-ului o au indicatorii fizici şi calitativi. Între indicatorii de măsurare a performanţelor filialelor.. Ellipses. concurenţa. în unele cazuri chiar zilnic. la cererea ei. cifra de afceri. termenul de livrare etc. . sunt transmise mai rar către societatea-mamă. Informaţiile cel mai frecvent transmise privesc realizările financiare ale unităţii care face raportarea: cifra de afaceri. cum sunt: volumul producţiei. cashflow-ul şi costul de producţie. segmentul de piaţă. lunar. partea de piaţă deţinută. calitatea produselor. de regulă. studiul citat arată că societăţile-mamă franceze utilizează cel mai frecvent: profitul. gradul de execuţie a bugetului. pe un formular standard şi că transmiterea datelor către sediul central are loc. Transmiterea informaţiilor de la unităţile descentralizate către sediul societăţii-mamă se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaţie (reţele de telecomunicaţii şi reţele informatice). cum sunt rata inflaţiei. Alte informaţii. 1999.

ou en version américaine ? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard. 28 Carla Mendoza şi Robert Zrihen. Acest instrument a apărut ca urmare a insuficienţelor constatate în practica reporting-ului din companiile americane şi a fost conceput în 1992 de Robert Kaplan şi David Norton. cum se va dezvolta întreprinderea?). acest instrument de control al performanţei globale este orientat către acţiune şi anticipare. însă se prezintă şi indicatori privind clienţii. astfel încât informaţiile 27 În literatura franceză de gestiune. Datorită limitelor reporting-ului. managerii firmelor americane dispun de un nou instrument de pilotaj şi de măsurare a performanţei: „balanced scorecard”27.d) Un instrument integrator de control al performanţelor: „balanced scorecard” Informaţiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate şi prea financiare. . el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al performanţei. privind eficienţa internă a întreprinderii şi capacitatea acesteia de ameliorare şi creştere pe termen lung. În „balanced scorecard” sunt menţinuţi indicatori financiari-contabili. El este organizat în jurul a patru axe28: ● perspectiva financiară (care sunt aşteptările acţionarilor?). privind calitatea. situaţie care nu permite direcţiei generale evaluarea performanţei globale şi luarea de decizii rapide. ce procese „cheie” trebuie controlate?). nr. O. Le tableau de bord: en V. Prin conţinutul informaţional. permiţând totodată ghidarea şi evaluarea strategiei. în Revue française de comptabilité. „Balanced scorecard” este destinat managerului unei întreprinderi sau directorului unui domeniu de activitate strategică (strategic business unit). „Balanced scorecard” este un instrument care furnizează o reprezentare operaţională a performanţei globale a firmei. de dată recentă. ● perspectiva clienţi (care sunt exigenţele clienţilor faţă de întreprindere?). ● creştere şi dezvoltare (pentru realizarea obiectivelor propuse. termenul « balanced scorecard » a fost tradus prin « tablou de bord prospectiv » sau este utilizat netradus. p. deoarece furnizează indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei. ca neologism. ● procese interne (pentru a-i satisface pe acţionarii şi clienţii firmei. 309/1999. în forma din limba engleză. 62. fiind rezultatul unui proces de selecţie a datelor.

.m. % % % u.furnizate managerului să nu fie prea detaliate. prezentăm un model de „balanced scorecard”. acest instrument este asemănător cu tabloul de bord al direcţiei generale din practica firmelor franceze. De aceea. % Realizat Prevăzut Perspectiva client Unitate de măsură Număr Număr Anchetă % % % Zile % % din vânzări către noii clienţi % din piaţă % din vânzări realizate cu „parteneri” Durata medie de obţinere a unei comenzi % din mărfurile cumpărate de la „parteneri” % de deşeuri Ameliorarea proceselor 29 Perspectiva proceselor interne Indicatori Unitate de măsură % Realizat Prevăzut Carla Mendoza şi Robert Zriheu.. În continuare. op.m. prin conţinut şi rol. p. putem considera că.64. întâlnit în practica unei companii engleze din industria prelucrătoare29: Obiective Perspectiva financiară Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut Creştere Creşterea profitului Profitabilitate Utilizarea eficientă a activelor Supravieţuire Supravieţuire Satisfacerea clienţilor Satisfacerea clienţilor Satisfacerea clienţilor Satisfacerea clienţilor Creştere Creştere Parteneriat (clienţi) Parteneriat (clienţi) Parteneriat (furnizori) Obiective Obiective Creşterea vânzărilor Rezultatul exploatării Rata rentabilităţii vânzărilor Rata rentabilităţii activelor Nevoie în fond de rulment Flux de trezorerie % de livrări pe oră Facturi emise clienţilor Reclamaţii Satisfacţia clienţilor Indicatori % u. cit.

Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Personal Personal Personal Risipă/Mediu natural Risipă/Mediu natural Creştere Obiective Timp mediu de reglaj % de realizare a obiectivelor Costul anual al produselor/costul ameliorării anuale Timpul mediu al ciclului unui produs Satisfacerea personalului Număr de ore de formare pe persoană Sugestii/persoană Tone deversate/persoană/an % de deşeuri reciclate Ore % u. „balanced scorecard” elimină unele limite ale reporting-ului. adică dacă va permite furnizarea de informaţii necesare pilotajului şi măsurării performanţelor globale ale unităţilor descentralizate. Săptămâni Anchetă Ore Număr Tone % Realizat Prevăzut Creştere Creştere Creştere Economie din dezvoltare Reducerea ciclurilor Reducerea ciclurilor Reducerea ciclurilor % de vânzări de produse noi % de timp de cercetaredezvoltare pentru noile produse Număr de încercări asupra noilor produse Timpul mediu pentru o simplă cerere Număr de proiecte acceptate Timpul mediu al unui proiect % de proiecte productive Număr de proiecte schimbate după comercializare Perspectiva dezvoltare Indicatori Unitate de măsură % % Zile Număr Număr Săptămâni % Număr Prin conţinut şi finalitate. Rămâne de văzut dacă acest instrument va putea înlocui reporting-ul. .m.

specific marilor companii americane. „balanced scorecard” realizează o convergenţă între tabloul de bord francez şi reporting-ul american. folosit încă de la începutul secolului al XX-lea şi utilizat astăzi de firmele din toată lumea. reporting-ul şi „balanced scorecard”) sunt „construcţii” care au o dimensiune istorică şi s-au dezvoltat în contexte socio-economice diferite. ca instrument de control al performanţelor. Prin caracteristicile sale. Limitele reporting-ului. Tabloul de bord a apărut încă din perioada interbelică ca o practică în gestiunea firmelor franceze iar reportig-ul. tabloul de bord. orientat mai mult către strategia firmei şi măsurarea performanţei globale: „balanced scorecard”. au impus un alt instrument de pilotaj. controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic în gestiunea întreprinderilor.Putem concluziona că diferitele sisteme de control al performanţelor utilizate în cadrul unei întreprinderi (controlul bugetar. putând fi considerat un instrument de gestiune „integrator”. s-a extins în practica tuturor societăţilor multinaţionale. Astfel. .