You are on page 1of 69
Contabilitatea: la ce serveşte? În zilele noastre, contabilitatea este adesea percepută ca instrument de măsurare a profitului (sau, mai precis, a rezultatului, ceea ce nu-i acelaşi lucru, după cum vom vedea ulterior), precum şi ca un mijloc de cunoaştere şi de apreciere a situaţiei patrimoniale şi, în consecinţă, ca un element ajutător al gestiunii. În realitate, finalităţile contabilităţii sunt mult mai diverse şi rezultă din ceea ce speră de la ea partenerii în cursul tranzacţiilor lor. Ele au evoluat de-a lungul secolelor, dar în loc să se substituie unele altora, s-au suprapus şi întrepătruns, astfel complexă perceperea lor. Se poate spune că, la origine, informaţia contabilă este o piesă probatoare, o memorie a operaţiunilor realizate între comercianţi, care au nevoie de transparenţă şi încredere. Este deci esenţială dovada unui contract comercial între două persoane. Odată cu apariţia unităţilor de producţie importante, care constrâng întreprinzătorul să recurgă la mâna de lucru salariată şi să delege o parte din prerogativele sale, contabilitatea devine un mijloc de urmărire, de control intern etc. Întotdeauna este vorba despre reprezentarea unui contract bilateral, de data aceasta între patron şi salariat. Se poate spune că dincolo de funcţia de ajutor al gestiunii, percepută de către toată lumea, contabilitatea are trei funcţii sociale importante care nu apar în mod explicit: vizează crearea încrederii între protagoniştii vieţii economice : simpla tranzacţie între două persoane necesită deja o încredere reciprocă; a fortiori, atunci când schimburile capătă forme complexe; trebuie, spre exemplu, să se poată prezenta documente care să-i asigure pe bancheri, pe creditori în privinţa situaţiei financiare bune a întreprinderii, a solvabilităţii sale, precum şi a performanţelor sale de exploatare; în plus, cu toate că nu este scopul său, contabilitatea va viza acreditarea ideii unei bune gestiuni din partea conducătorilor; joacă un rol de mediere în raporturile sociale şi favorizează negocierile dintre protagonişti: ca instrument de referinţă pentru determinarea unui cost şi deci a unui preţ, contabilitatea este, de fapt, sursa oricărei negocieri comerciale; ca mijloc de comunicare, ca limbaj comun acceptat de toţi, ea poate servi, implicit, în arbitrarea conflictelor. aduce o informaţie relaţională fundamentală care trebuie să permită dialogul social. Un alt mod de a privi problema finalităţilor contabilităţii constă în examinarea rolului său în funcţie sau nu de efectele sale. Daniel Bousard1, profesor de gestiune, distinge trei sensuri: • sensul teleologic sau utilitar, care ia în considerare efectele economice ale deciziilor contabile şi consecinţele lor pentru diverşi protagonişti economici; • sensul deontologic sau idealist, conform căruia contabilitatea nu are decât să se supună unor mari principii şi să dea cea mai bună reprezentare posibilă a entităţii descrise; • sensul mixt, soluţia de compromis între cele două sensuri precedente. 1 “Revue francaise de comptabilité”, nr.148 (1984) PARTEA I BAZELE ORGANIZĂRII ŞI CONDUCERII CONTABILITĂŢII AGENŢILOR ECONOMICI 1. DEFINIŢIA CONTABILITĂŢII 1.1. Elemente istorice de referinţă Privită în perspectiva timpului, evoluţia contabilităţii a parcurs o linie ascendentă, trecând succesiv de la forme inferioare la forme superioare, de la simplu la complex, ca o reflectare conştientă a năzuinţelor oamenilor de a cunoaşte cantitatea de muncă vie şi materializată cheltuită pentru producerea bunurilor, precum şi rezultatele obţinute din activitatea lor. Izvorâtă din nevoile practice ale vieţii economice şi sociale, ea s-a dezvoltat şi s-a perfecţionat ca teorie şi practică odată cu dezvoltarea forţelor de producţie, a societăţii în general. Despre contabilitate, ca de altfel, despre oricare altă ştiinţă cu aplicaţie în practică, sa scris o literatură bogată, corespunzător vechimii şi utilităţii sale. Istoriografia menţionează mai mulţi autori italieni care ar fi formulat în scris definiţii şi principii ale contabilităţii în partidă dublă (Como Giovanni, Benedetto Cotrugli), dar recunoaşte ca părinte al acestui sistem pe Luca Paciolo, care formulează în lucrarea sa “Tratatus de computis et scripturis – Summa de arithmetica, geometria, proportioni e proportionalita”, prima definiţie dată contabilităţii. El analizează contabilitatea ca pe un ansamblu de principii şi tehnici privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile acestuia, în ordinea în care au avut loc. În concepţia sa , partida dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb dintre avere şi capital. Fiecare mişcare sau tranziţie intervenită în masa averii şi implicit a capitalului este prezentată ca un raport între primire şi dare, respectiv între debitor, cel care primeşte valoarea, şi creditor, cel care o avansează. Astfel, Luca Paciolo a formulat o judecată care se ridică la rangul de principiu fundamental al contabilităţii, iar după unii autori de teorie a contabilităţii ca disciplină ştiinţifică. Potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice prevăzute la art.1 trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. 1.2. Contabilitatea ca tehnică şi teorie ştiinţifică Evoluţia contabilităţii a fost însoţită în plan teoretic de controverse privitoare la utilitatea sa în cadrul mecanismelor de cunoaştere şi gestiunii a stării la un moment dat şi a circuitului resurselor economice ale societăţii. Există în acest sens două concepţii: • prima, care tratează contabilitatea ca teorie ştiinţifică; • a doua, ca tehnică de culegere, prelucrare, stocare, transmitere şi analiză a informaţiilor. Dacă se analizează mai atent aceste două concepţii, se observă că ele nu sunt antitetice, ci ca oricare disciplină ştiinţifică, contabilitatea reprezintă simultan o teorie ştiinţifică şi o tehnică specifică de lucru. În calitatea sa de teorie ştiinţifică, contabilitatea reprezintă un sistem de principii şi cunoştinţe care explică şi informează, iar ca tehnică înregistrează şi clasifică tranzacţiile şi evenimentele care marchează viaţa diverselor entităţi (în primul rând întreprinderile) în scopul furnizării de informaţii necesare luării deciziilor economice. Demersul autorilor în favoarea contabilităţii ca teorie ştiinţifică se întemeiază pe faptul că ea reprezintă un sistem de principii care fundamentează modelul contabil de cunoaştere şi gestiune. Toate aceste principii reprezintă enunţuri foarte generale şi esenţial conceptuale. Astfel, ele se delimitează ca un sistem de referinţă la care ne adresăm pentru a găsi un răspuns în orice situaţie de gestiune a resurselor economice, separate patrimonial, şi în alegerea tehnicilor contabile. În legătură cu aceste principii, contabilitatea se caracterizează prin capacitatea de a dezvălui legături şi raporturi între componentele patrimoniului, iar pe această bază de a furniza informaţii despre felul cum trebuie gospodărit eficient şi dezvoltat capitalul. În plan metodologic, teoria contabilă, elaborează tehnici de lucru pentru realizarea ei ca sistem de culegere, stocare, transmitere, şi analiză a informaţiilor privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Autorii care contestă calitatea contabilităţii de teorie ştiinţifică, leagă principiile contabile de tehnicile specifice şi regulile specifice ale practicii contabile. Ca urmare, este necesar să calificăm aceste principii drept reguli contabile general recunoscute, sau convenţii general acceptate. Dar trebuie să avem în vedere că principiile şi metodele rămân aceleaşi, dar aplicarea lor diferă de la caz la caz. Actul de observare şi reprezentare propriu tehnicilor contabile nu poate fi disociat de teoria ştiinţifică în sprijinul căreia este realizat. De asemenea, reflexia teoretică nu poate ignora observaţia pragmatică, şi invers. În măsura în care se acceptă ideea că prin vocaţia sa, contabilitatea este o disciplină ştiinţifică, ea îşi defineşte obiectul conţinutului său de studiu, metoda de cercetare şi poziţia sa în cadrul ştiinţelor economice. 1.3. Armonizarea contabilităţii cu Standardele de Contabilitate Internaţionale A. Libertatea de creaţie a instrumentelor contabile de comensurare şi evaluare a activităţilor economice (conturile şi bilanţul). Aşa a apărut contabilitatea în partidă dublă, invenţie a comercianţilor din cetăţile italiene din secolele XIII şi XVI. În fine, chiar la sfârşitul secolului al XV, călugărul matematician Luca Paciolo de Borgo Sancti Sepulchri, Ordinus minorum et sacrae theologiae humilis profesor, în lucrarea intitulată ,,Tractatus de computis et scripturis – Summa de arithmetica, geometria, proportioni e proportionalita’’ – a scos la iveală sistemul contabilităţii în partida dublă (la doppia scrittura). În acest mod au apărut, către finele secolului XVIII şi începutul secolului XIX, diverse clasificări de conturi, care constituiau metodologia contabilă în domeniul organizării informaţiei contabile, inclusiv a întocmirii bilanţului. În concluzie, în contextul acestui sistem asistăm la libertatea DEPLINĂ în domeniul creării instrumentaţiei contabile: conturile sintetice şi bilanţul. În condiţiile aplicării contabilităţii în partida dublă, în care metodologia funcţionării conturilor era lăsată la libertatea agenţilor economici, în practică s-a constatat o diversitate de conturi, concepte diverse de funcţionare a conturilor şi, în final, LIPSĂ de unitate şi coerenţă în organizarea practică a contabilităţii activităţilor economice ce constituiau obiectul activităţii entităţilor patrimoniale. Dar ce e mai semnificativ într-o asemenea organizare a informaţiei contabile constă în adoptarea de metode diverse în contabilizarea operaţiunilor principale ale activităţii şi chiar cu rezultate diferite în determinarea indicatorilor în principal, şi indeosebi a profitului. B. Elaborarea unui plan de conturi unitar şi obligatoriu. Economia capitalistă, care ea însăşi cunoaşte şi fenomenul unui anumit dirijism, a procedat la reglementări juridice în sfera contabilităţii prin apariţia dreptului contabil. Simultan cu această caracteristică, au apărut şi tendinţele unei normalizări, care s-a manifestat puternic către finele primei jumătăţi a secolului XX şi începutul celei dea doua jumătăţi. Se remarcă în această privinţă planul de conturi general elaborat în Germania de economistul de factură contabilă Eugen Schmalenbach (document contabil consacrat cu denumirea de Allgemeine Kontenrahmen). Dar şi mai semnificativ în materie este şi planul de conturi francez (le plan comptable général). Pentru a înţelege mai profund evoluţia în acest domeniu, se fac următoarele precizări: normalizarea contabilă în Franţa datează din 1947 – an în decursul căruia a fost aprobat prin decret primul plan de conturi general, modificat ulterior în 1957. Aplicarea obligatorie în viaţa economică s-a făcut succesiv, prin intermediul unor planuri de conturi profesionale (reglementarea juridică din 29 decembrie 1959); numai în 1970 a apărut necesitatea efectuării unei noi revizuiri a normalizării contabile în materie şi care a condus la actualul plan de conturi general (decretul din 27 aprilie 1982). Evident că dintr-un plan de conturi unitar la scara economiei naţionale s-a trecut în mod armonios la normalizarea conturilor anuale (a bilanţului), asigurându-se în acest fel un sistem de date unitar, coerent şi armonizat pe întreaga economie, cu rezolvarea uniformităţii pe activităţile economice, denumite uneori şi ramurile economiei naţionale. (CAEN – Clasificarea Activităţilor din Economia Naţională, elaborată de Institutul Naţional de Statistică, Bucureşti,1998, în conformitate cu Hotarârea Guvernului nr. 656/1997 privind aprobarea Clasificării activităţilor din economia naţională. Cu toate că oferă unele elemente de continuitate, CAEN – ul generează o ruptură faţă de Clasificarea Ramurilor din Economia Naţională (CREN). CAEN - ul constituie un cadru unitar de interes general, a cărui utilizare este obligatorie pentru ordonarea informaţiilor referitoare la activităţile economice şi sociale. Utilizarea termenului de „ramuri ale economiei naţionale” – CREN – este depăşită şi corespunde economiei etatizate (1948 - 1989), inclusiv funcţionării Sistemului Producţiei Materiale – SPM.). C. Normalizarea conţinutului conturilor anuale, denumite recent prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor armonizate cu Directiva a IV a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. O asemenea metodă de normalizare constă în Precizarea conţinutului situaţiilor financiare, inclusiv a determinării indicatorilor financiari. Referitor la normalizarea planului de conturi, metoda se caracterizează prin libertatea de creare a instrumentelor contabilităţii generale de aşa manieră încât să se asigure furnizarea informaţiei contabile utile întocmirii situaţiilor financiare (obligatorii la finele exerciţiului). Sfera de cuprindere Din anul 1973, de la data înfiinţării Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) şi până la finele anului precedent, acest organism a creat 41 de standarde (IAS 1-41). Remarcăm însă şi un important document intitulat ,,Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare’’. Documentul sintetizator al conceptelor de fundamentare a elaborării situaţiilor financiare a fost adoptat de Bordul IASC în aprilie 1989, pentru publicare în acela şi an . Dacă se analizează anul 1989 din punct de vedere al evoluţiei elaborării normelor contabile internaţionale, se constată că data respectivă are o semnificaţie deosebită. În acest sens, este util să menţionăm că momentul citat conduce la o diviziune a standardelor în două categorii, şi anume: norme de Contabilitate internaţionale, elaborate anterior: IAS 1 - 26; norme de Contabilitate internaţionale, elaborate ulterior: IAS 27 – 41. În concluzie clasificarea conturilor, metodologia funcţiunii diverselor conturi şi categorii de conturi constituie obiectul de cercetare, analiză şi concluzionare a metodologiei planului de conturi, care, la rândul ei, constituie obiectul reglementării juridice pe Calea sistemului conturilor, lucrare ce intră în atribuţiile Ministerului Finanţelor Publice, ca organ al metodologiei contabile – aşa cum prevede legislaţia financiară în vigoare. Acceptând ideea de integrare a contabilităţii în funcţia specifică a acesteia ca instrument de lucru, în conducerea şi evaluarea efectelor tranzacţiilor financiare şi ale altor evenimente trecute petrecute înlăuntrul entităţilor patrimoniale, prin intermediul situaţiilor financiare întocmite de acestea la finele exerciţiului, avem o construcţie de ansamblu a arhitecturii ştiinţei economice - de la teorie la practică. Situaţiile financiare reprezintă documentele sintetice elaborate de entităţi patrimoniale, care furnizează informaţia utilă luării de decizii de către utilizatori: investitori, salariaţi, creditori, furnizori, clienţi, instituţiile statului şi în final publicul. Faptul că situaţiile financiare întocmite de entităţile patrimoniale furnizează informaţiile necesare luării de decizii, situează de la început aceste documente în domeniul administrării şi gestiunii întreprinderii. În concluzie, informaţia în speţă poate fi amplasată exclusiv în domeniul ştiinţei administrării întreprinderii, ca parte aplicativă a ştiinţei economice. În tratarea diverselor elemente ale situaţiilor financiare se adoptă un criteriu dihotomic de clasificarea a acestora, prin diviziunea în două mari categorii: elemente de bilanţ sintetizatoare a situaţiei financiare la finele exerciţiului; elemente ale contului de rezultat care exprimă rezultatele obţinute de întreprindere în decursul exerciţiului raportat. Ordinul nr.306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificatoare, armonizate cu directivele europene se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2003. Prezentele reglementări se aplică persoanelor juridice care îndeplinesc cel puţin două dintre criteriile menţionate mai jos: a) cifra de afaceri: până la 5 milioane euro; b) total active: până la 2,5 milioane euro; c) numărul mediu de salariaţi până la 50 de salariaţi. Prezentele reglementări se aplică, de asemenea, şi de către persoanele juridice care, deşi depăşesc două dintre criteriile prevăzute la alin. (1), nu sunt supuse prevederilor Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, până la data de 31 decembrie 2005. Cifra de afaceri şi total active se stabilesc pa baza ratei de schimb lei / euro la sfârşitul exerciţiului financiar. Dacă sunt depăşite în doi ani consecutivi două dintre criteriile menţionate la art. 3 alin. (1), persoana juridică va aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, fără posibilitatea de a reveni la reglementările contabile simplificate. 2. OBIECTUL CONTABILITĂŢII Contabilitatea, ca orice disciplină ştiinţifică ajunsă la un anumit grad de maturitate, s-a simţit nevoia lămurii cât mai precise a obiectului ei de cercetare. De aceea, delimitarea corectă a obiectului contabilităţii a constituit multă vreme o problemă esenţială a teoriei contabilităţii, menită să precizeze nu numai operaţiile şi fenomenele ce intră în sfera de cuprindere a contabilităţii, ci şi locul pe care aceasta trebuie să-l ocupe, ca ştiinţă autonomă, în rândul celorlalte ştiinţe. În lucrarea sa, „Summa de l’arithmetice, geometria, proportioni e proportionalita”, Luca Paciolo, considera că obiectul contabilităţii este „tot ce are pe lume comerciantul, ca avere mişcătoare şi nemişcătoare şi ca datorii, precum şi toate afacerile mari şi mici, în ordinea în care au avut loc”. După majoritatea autorilor, obiectul contabilităţii îl constituie mijloacele economice în forma şi mişcarea parcursă de acestea în circuitul lor, precum şi modificările aduse acestor mijloace. Sintetizând literatura contabilă se constată că s-au conturat, în principal, trei concepţii cu privire la delimitarea şi definirea obiectului contabilităţii şi anume: administrativă, juridică şi economică. Potrivit concepţiei administrative, contabilitatea are ca obiect reflectare şi controlul în expresie valorică a faptelor administrative, în vederea sprijinirii conducerii pentru a obţine cu minimum de eforturi maximum de efecte economice. Sensul acordat noţiunii de administrare fiind cel de a conduce o întreprindere sau o instituţie. Concepţia juridică consideră că obiectul contabilităţii îl formează patrimoniul unui subiect de drept prin prisma relaţiilor juridice, adică drepturile şi obligaţiile pecuniare (materiale) ale unei persoane fizice sau juridice în corelaţie cu obiectele (bunurile, valorile) corespunzătoare. Concepţia economică defineşte ca obiect al contabilităţii, circuitul capitalului privit sub aspectul destinaţiei lui (capital fix şi capital circulant) şi al modului de dobândire (capital propriu şi capital străin). 2.1. Patrimoniul – obiect al contabilităţii 2.1.1. Definiţia patrimoniului Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor şi obligaţiilor în expresie bănească aparţinând unei persoane fizice sau juridice (morale). Sub aspectul conţinutului economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentând totalitatea, respectiv universalitatea valorilor corporale (tangibile) şi necorporale (netangibile), contabilizate sub formă de bunuri materiale, nemateriale ori financiare, de avere circulantă, de trezorerie şi creanţe. Ele trebuie să aparţină subiectului de drept care este întreprinderea şi care intră sub incidenţa cadrului juridic creat pentru stimularea activităţilor într-o economie de piaţă1. Patrimoniul poate fi alcătuit dintr-o varietate extrem de complexă şi de diversă de bunuri, creanţe şi obligaţii, care laolaltă alcătuiesc o universalitate. Existenţa unui patrimoniu presupune îmbinarea a două elemente: • persoana fizică sau juridică, ca subiect de drepturi şi obligaţii; • bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii. 1 Ursulescu E, “Armonizarea contabilităţii naţionale cu cerinţele Standardelor de Contabilitate Internaţionale”, Tribuna Economică, nr. 26/1999. Între obiectele de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi drepturile şi obligaţiile, pe de altă parte, stă persoana fizică în calitatea sa de subiect de drepturi şi obligaţii1. Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilităţii numai în cazul în care el este investit, adică utilizat în activitatea economică în vederea obţinerii de bunuri şi servicii destinate vânzării, cumpărării, ori în activităţi administrative şi social – culturale prin care se satisfac necesităţi reale ale societăţii. Literatura de specialitate prezintă numeroase interpretări şi variante în definirea şi analiza patrimoniului ca obiect al contabilităţii. Forma de prezentarea a patrimoniului în contabilitate este aceea a unei balanţe cu două părţi egale. În mod convenţional, partea din stânga egalităţii poate fi denumită patrimoniu economic, iar partea din dreapta egalităţii, patrimoniu juridic. Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic Conţinutul juridic are ca fundament conţinutul economic, iar conţinutul economic este suportul material concret al conţinutului juridic ca provenienţă sau sursă de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate în stânga egalităţii. Patrimoniul economic este format din bunuri economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, evaluabile în bani. Ele formează substanţa materială a patrimoniului, concretizată în bunuri materiale sau corporale (clădiri, maşini, materiale, mărfuri etc.) şi ca bunuri nemateriale sau necorporale (creanţe, valori în curs de decontare, brevete de invenţii etc.). Patrimoniul juridic este format din drepturile şi obligaţiile cu valoare economică reprezintând cauza, provenienţa juridică a elementelor patrimoniale concrete şi care formează substanţa juridică a patrimoniului. În mod evident, componentele patrimoniului pentru a primi girul contabilităţii, trebuie să fie exprimate în etalon monetar. Rezultă, de asemenea, că patrimoniul trebuie să fie ataşat unei persoane fizice sau juridice, care desfăşoară acte de comerţ, numit titular de patrimoniu2. Reluând forma de prezentare a patrimoniului în contabilitate, prin prisma elementelor sale componente, putem formula egalitatea celor două părţi prin ecuaţia de echilibru a patrimoniului: BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAŢII AGENTUL ECONOMIC TITULAR DE PATRIMONIU PATRIMONIU BUNURI VALORI ECONOMICE DREPTURI ŞI OBLIGAŢII Proprietari Terţi 1 Oprea C., Ristea M., Văduva I, Neamţu H., “Bazele contabilităţii” Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2000, pag. 9 2 Feleaga N, Ionaşcu I, “Tratat de contabilitate financiară”, Vol.I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag.75 În contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile şi obligaţiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o altă ecuaţie a patrimoniului. ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE 2.1.2. Alternative în definirea obiectului contabilităţii Definirea patrimoniului în sens juridic şi economic, nu exclude şi prezentarea structurii patrimoniului cu ajutorul noţiunilor de avere şi capital. Datorită limitelor conceptuale pe care le prezintă, aceste noţiuni nu sunt reţinute ca atare. Astfel, în literatura de specialitate averea este definită prin prisma bunurilor economice acumulate în proprietatea unei persoane fizice sau juridice. În acest sens, se apreciază că averea nu ar cuprinde nemijlocit drepturile şi obligaţiile ca expresie a relaţiilor de proprietate, numai le sugerează. O serie de lucrări de contabilitate, prezintă mecanismul partidei duble prin ecuaţia: avere = capital, ambele reprezentând mijloacele cu care este înzestrată întreprinderea; sau avere = fonduri, averea reprezentând latura economică a patrimoniului, iar fondurile latura juridică a acestuia. Ecuaţia fundamentală a economiei de piaţă, dar şi a contabilităţii este : CAPITAL = ACTIVE – DATORII Prin sfera sa de cuprindere, capitalul reprezintă atât valorile economice investite, cât şi relaţiile de proprietate asupra acestor valori. Ca urmare, orice sursă atrasă în circuitul economic, în măsura în care este investită şi folosită devine capital, sau dacă reprezintă obiect de drepturi şi obligaţii, se delimitează ca o componentă a patrimoniului. În cadrul acestor raporturi capitalul propriu delimitează resursele proprii furnizate de proprietarul de patrimoniu, iar capitalul străin resursele. Resursele economice pot fi clasificate în: • resurse umane, categorie care sintetizează potenţialul de muncă al unei ţări, zone geografice etc. Acestea exprimă capacităţi-cantitative, calitative, structurale-fizice şi intelectuale pe care membrii societăţii le pot pune în slujba activităţii economice; • resurse naturale (pământul, apa , aerul, bogăţiile subsolului) pe care natura le-a creat sau le regenerează; • resurse derivate (acumulate), acestea fiind toate elementele produse şi puse în rezervă pentru o folosinţă ulterioară. Ele formează capitalul, care în sens larg, cuprinde resursele materiale, bogăţiile, tehnicile şi tehnologiile etc., care se constituie în factori sau premize necesare obţinerii de bunuri economice. Referitor la capital, acesta este, potrivit opiniei lui Iacob Petru Pântea, ,,o categorie economică ce reprezintă ansamblul resurselor materiale acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natură şi muncă) participă la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obţine profit ’’(I.P.Pântea – Managementul contabilităţii româneşti, vol. I, Editura Intelcredo, Deva, 1998, pag.83). Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate întreprinderile pot adopta, pentru elaborarea situaţiilor financiare, un concept financiar al capitalului sau un concept fizic al capitalului. “Conform conceptului financiar al capitalului, cum ar fi cel al banilor investiţi sau a puterii de cumpărare investite, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale întreprinderii’’(Standardele Internaţionale de Contabilitate). Sub aspect financiar-contabil, capitalurile deţinute de agenţii economici reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinate pentru a finanţa de o manieră durabilă activul patrimonial. Din aspectele prezentate cu privire la capital rezultă următoarele ecuaţii: Capital = Capitaluri proprii şi/sau Capital =Active nete iar Capitaluri proprii = Active – Datorii Resursele economice naturale, după durata folosirii şi caracterului utilizării lor, se clasifică în reproductibile sau regenerabile (fondul funciar, fondul forestier fondul cinegetic, apa etc.) şi nereproductibile (sau neregenerabile), care nu se reproduc natural şi sunt epuizabile (zăcăminte de combustibili fosili, minereuri etc.). După volumul resurselor economice naturale, în raport cu cererea pieţei, ele se împart în abundente şi deficitare. După gradul de recuperare şi refolosire, resursele economice naturale se clasifică în recuperabile, parţial recuperabile şi nerecuperabile. Privite ca stoc, resursele economice formează avuţia naţională, iar privite ca mişcare, ca flux în procesul obţinerii bunurilor economice se constituie în factori de producţie. Resursele economice sunt abordate de contabilitate din două puncte de vedre: • al modului de utilizare; • al provenienţei, al originii sau izvorul acestor resurse. Din punct de vedere al modului de utilizare sau întrebuinţare al acestor resurse deosebim: • utilizări durabile sau permanente sub forma bunurilor investite, care corespund activelor imobilizate, • utilizări ciclice, temporare care se consumă după fiecare ciclu de exploatare încheiat (aprovizionare, producţie, desfacere) şi care iau forma de bani, stocuri, creanţe etc., care corespund activelor circulante. Din punct de vedere al originii sau al provenienţei acestor resurse contabilitatea delimitează: • resurse permanente sau durabile furnizate de către proprietari (individuali, asociaţi sau acţionari), rezultate prin acumularea profitului, amortizărilor şi provizioanelor, obţinute sub forma finanţărilor sau a împrumuturilor pe termen mediu şi lung ( mai mare de un an). • resurse temporare asigurate de la terţi, care urmează să fie plătiţi (furnizori, bănci, creditori etc.) şi a căror scadenţă este mai mică de un an (termen scurt). Ecuaţia de echilibru care se poate scrie este următoarea: Utilizări =Resurse sau detaliată Utilizări durabile Utilizări ciclice sau Resurse Resurse (active imobilizate) + temporare (active = permanente + temporare circulante) sau durabile sau ciclice În partea stângă a acestei ecuaţii regăsim resursele economice privite prin prisma modului de utilizare, care formează activele patrimoniale, iar în partea dreaptă resursele economice sub aspectul originii acestora, a surselor de provenienţă, acestea formând pasivele patrimoniale. Activul reprezintă utilizarea resurselor întreprinderii, adică a capitalurilor puse la dispoziţia sa. Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale un activ reprezintă ”o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare pentru întreprindere”. Pasivul, prin compoziţia sa, reflectă sursele de provenienţă ale valorilor ce se regăsesc în activ. Discutate prin prisma unei entităţi patrimoniale, resursele pot fi proprii asigurate de către proprietar, atrase sau străine furnizate de terţe persoane (bancheri, furnizori şi alte persoane) şi resurse rezultat sub forma profitului realizat la închiderea exerciţiului contabil. Utilizările definesc modul de întrebuinţare a valorilor în cadrul activităţilor desfăşurate de către entitatea patrimonială. Ele sunt grupate în utilizări permanente sau stabile, adică bunuri de folosinţă îndelungată (mai mare de un an), utilizări temporare sau curente şi utilizări rezultate sub formă de pierdere generată de o activitate nerentabilă. Prin componenţa sa pasivul, delimitează clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de constituire (finanţare proprie, finanţare străină) şi exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an). Finanţarea bunurilor economice se referă la modul de acoperire şi de susţinere financiară a activului patrimonial. Pentru procurarea bunurilor economice, o întreprindere foloseşte finanţarea proprie şi finanţarea străină. Finanţarea proprie a activului este realizată direct de titularul de patrimoniu, prin contribuţia materială sub formă de capital individual (în cazul întreprinderilor individuale) sau cu capital social (în cazul întreprinderilor societare) şi prin autofinanţare (capitalizarea beneficiului). În ceea ce priveşte finanţarea străină a activului, aceasta este asigurată de terţe persoane în raport cu titularul de patrimoniu. Aceştia împrumută capitalurile lor sub diferite forme juridice, cum sunt credite bancare, cumpărări de obligaţiuni, creditele comerciale şi alte datorii în curs de decontare. Corespunzător celor două modalităţi de finanţare, pasivul patrimonial se împarte în capitaluri proprii şi datorii. La acestea se adaugă pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Exigibilitatea surselor de finanţare se referă la termenul lor de decontare. Acest termen, în cazul capitalului propriu operează în momentul lichidării patrimoniului, cu ocazia partajului; în cazul provizioanelor pe o perioadă mai mare de un an, iar pentru datorii, termenul de scadent poate fi mai mare sau mai mic decât un exerciţiu financiar. În mod corespunzător, datoriile sunt pe termen lung (pe o perioadă mai mare de un an) şi pe termen scurt (până la un an). În raport de exigibilitatea surselor de finanţare, pasivele se grupează în: • capital permanent, format din capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datoriile pe termen lung; • datorii pe termen scurt sau curente, formate din datoriile cu termen de decontare mai mic sau egal cu un an. Datoriile sau capitalul străin exprimă resursele sau capitalurile furnizate de terţi. Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale o datorie reprezintă ”o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice”. Relaţia utilizări – resurse se regăseşte şi în tabloul de finanţare, tablou care îmbracă mai multe forme, una din aceste forme fiind tabloul de utilizări şi resurse. Sintetic acesta se prezintă astfel: Utilizări Resurse • Creşterea activelor • Creşterea pasivelor • Diminuarea pasivelor • Diminuarea activelor Utilizările şi resursele pot fi clasificate după următoarele criterii: • maturitatea (durata, termenul) acestora; • funcţia îndeplinită sau locul ocupat de fiecare utilizare sau resursă, în cadrul ciclurilor fundamentale ale activităţii economice. Imaginea globală a tabloului se prezintă astfel: Utilizări • Utilizări pe termen mediu şi lung (utilizări stabile) Active imobilizate Capitaluri permanente • Utilizări pentru exploatare Active ciclice Pasive ciclice • Utilizări în afara exploatării Active circulante neciclice Datorii TS neciclice • Utilizări pentru trezorerie Active pentru trezorerie Datorii TS pentru trezorerie Resurse • Resurse pe termen lung (resurse stabile) Capitaluri permanente Active imobilizate • Resurse pentru exploatare Pasive ciclice Active ciclice • Resurse în afara exploatării Datorii TS neciclice Active circulante neciclice • Resurse pentru trezorerie Datorii TS pentru trezorerie Active pentru trezorerie Contabilitatea priveşte resursele economice sub aspectul utilizării lor, pe care le identifică cu activele patrimoniale şi sub aspectul izvorului acestor resurse, cărora le corespund pasivele patrimoniale. Pasivul patrimonial reflectă sursele de finanţare a bunurilor şi valorilor existente în activ. Din cele prezentate anterior rezultă următoarele egalităţi: Capitaluri proprii = Resurse (o parte din acestea) Pasiv = Surse Pasiv = Resurse Active = Resurse Din cele patru relaţii rezultă egalitatea de bază a contabilităţii: ACTIVE = PASIVE sau RESURSE = SURSE 2.2. Trăsăturile obiectului contabilităţii - Contabilitatea ca ştiinţă a evidenţei, a calculului, a analizei şi controlului Contabilitatea, ca ştiinţă a evidenţei, oferă o teorie şi o metodă privind înregistrarea, într-o anumită ordine şi pe baza unor principii normative, a circuitului valorilor economice delimitate patrimonial şi pe o anumită perioadă de gestiune. De asemenea, fiind o ştiinţă a calculului economic, contabilitatea măsoară şi determină costurile ocazionate de activităţile economice şi sociale, precum şi rezultatele obţinute ca efect al consumurilor de resurse economice. Ca ştiinţă a analizei, contabilitatea dezvăluie şi interpretează în mod analitic raporturile de schimb dintre valorile economice componente ale patrimoniului, precum şi tendinţa lor de mişcare. Proprietăţile informaţionale şi funcţiile de cunoaştere ale contabilităţii sunt fructificate prin control. Pe baza acestei funcţii se asigură integritatea materială şi gestionarea rentabilă a valorilor economice componente ale patrimoniului, prezentând măsura în care informaţiile contabile sunt reale şi concrete. Patrimoniul este studiat din diverse puncte de vedere. Specific pentru contabilitate este faptul că ea se delimitează ca disciplină economică funcţională, specializată în evidenţa, calculul, analiza şi controlul raporturilor de schimb privind situaţia şi mişcarea patrimoniului1. 2.3. Cheltuieli, venituri, rezultate ca elemente ale obiectului contabilităţii Patrimoniul aflat în administrarea agenţilor economici suferă mişcări şi transformări complexe în timpul derulării obiectului lor de activitate. Asemenea modificări ale elementelor patrimoniale au drept ţintă obţinerea unor rezultate financiare. “Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă, denumită profit sau beneficiu, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, în situaţia inversă”2. Alături de patrimoniu, considerat obiect al contabilităţii, se include şi efectul mişcării, respectiv al transformării lui prin operaţii care generează fie cheltuieli, fie venituri, în obiectul aceleiaşi contabilităţi. Cheltuielile delimitează în expresie monetară utilizarea bogăţiei în cadrul activităţilor desfăşurate de către unitatea patrimonială. Veniturile desemnează, în expresie monetară, bogăţia creată prin activităţile desfăşurate de către entitatea patrimonială sau obţinută din afară cu titlu gratuit. Atât cheltuielile cât şi veniturile înregistrate în contabilitate se închid prin rezultatul exerciţiului. Ca atare, rezultatul exerciţiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data încasării lor sau plăţii lor. Rezultatul exerciţiului poate face obiectul mai multor ecuaţii de echilibru şi anume: 1 2 Oprea C., Ristea M., ”Bazele contabilităţii”, Editura Naţional, Bucureşti, 1995, pag.14 Feleagă N, Ionaşcu I, “Tratat de contabilitate financiară ”, Vol.I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 145 • pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate: Rezultat = Venituri – Cheltuieli sau Venituri = Cheltuieli +/- Rezultat • pentru determinarea lui pe baza bilanţului contabil patrimonial: Rezultat = Capitaluri proprii la – Capitaluri proprii la finele exerciţiului finele exerciţiului “N” “N-1” 2.4. Sfera de acţiune a obiectului contabilităţii 2.4.1. Entitatea contabilă Sfera de acţiune a contabilităţii este reprezentată de unitatea patrimonială. Acele persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităţi economice în scopul obţinerii de profit se numesc agenţi economici. Ei au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie a patrimoniului. În România, obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii proprii revine următorilor agenţi economici1: a) Regiile autonome, care organizează şi funcţionează în ramurile strategice ale economiei naţionale şi au ca obiect exploatarea şi valorificarea în scop de profit a unor bunuri aflate în proprietatea statului b) Societăţile comerciale, care sunt unităţi patrimoniale cu personalitate juridică înfiinţate prin acte administrative sau prin asociere de persoane fizice şi juridice în scopul fabricării unor produse, comercializării bunurilor, executării de lucrări sau prestări de servicii. Se cunosc două tipuri de societăţi comerciale: de persoane şi de capital. Societăţile de persoane sunt: • Societatea în nume colectiv, ce se constituie dintr-un singur fel de asociaţii, aportul lor sub formă de părţi sociale fiind netransmisibil. Obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor. • Societatea în comandită simplă, ce se constituie din două categorii de asociaţi comanditaţi, care răspund nelimitat şi solidar pentru obligaţiile sociale şi comanditari, care răspund numai la limita aportului lor şi nu au dreptul să participe la administrarea societăţii. Societăţile de capital sunt: • Societatea în comandită pe acţiuni, al cărei capital social este împărţit pe acţiuni, iar obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, cu răspunderea nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi şi cu răspunderea numai în limita acţiunilor subscrise şi deţinute ale comanditarilor. • Societatea pe acţiuni, ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris şi concretizat în acţiuni. Acţiunile se pot transmite prin vânzare – cumpărare. 1 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată O formă aparte de societate comercială este societatea cu răspundere limitată, în a cărei funcţionare se regăsesc atât elemente de la societăţile de persoane, cât şi la cele de capital. Obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii răspund numai în limita aportului de capital. Capitalul este divizat în părţi sociale netransmisibile altor persoane. c) Societăţile agricole, care au ca obiect exploatarea agricolă a pământului, uneltelor, animalelor şi realizarea de investiţii în interes agricol. d) Organizaţiile cooperatiste, adică persoane juridice constituite prin asocierea membrilor săi pentru muncă în comun după reguli statutare specifice de administrare şi repartizare a rezultatelor financiare. Este cazul organizaţiilor Cooperaţiei meşteşugăreşti, organizaţiilor Cooperaţiei de consum şi de credit. e) Persoanele fizice, care au calitatea de comerciant, adică acele persoane care efectuează acte de comerţ (cumpărare–vânzare de mărfuri, operaţiuni de asigurare, transport de mărfuri şi călători etc.) şi sunt înscrise la Oficiul Registrului Comerţului potrivit legii. 2.4.2. Constituirea şi funcţionarea entităţii Constituirea efectivă a societăţilor comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi fiecare asociat sau acţionar a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită prin Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, Contractul de societate şi Statutul societăţii. Capitalul subscris este aportul pe care asociaţii sau acţionarii, în calitatea lor de proprietari, s-au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale. Capitalul nedepus (nevărsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost încă fizic pusă la dispoziţia societăţii de către asociaţi sau acţionari. Ca persoană juridică, constituirea societăţii este formalizată prin contract de societate, prin care asociaţii convin să cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protejării profitului sau a economiilor ce pot rezulta. La rândul său, contractul de societate, ca act unic, se materializează într-un statut în care se menţionează forma societăţii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mărimea capitalului, regulile de participare la rezultate, modalitatea de funcţionare. Patrimoniul societăţii comerciale îl reprezintă bunurile materiale şi băneşti aduse de fiecare dintre asociaţi drept aport, precum şi acelea pe care societatea le dobândeşte ulterior. Fiind astfel format, şi având drept scop realizarea obiectului propus, patrimoniul nu poate fi urmărit decât pentru creanţele (drepturile) proprii ale societăţii constituite. Astfel, orice bunuri economice aduse de asociaţi devin proprietatea societăţii, constituind un patrimoniu propriu şi independent de acela al asociaţilor, astfel încât aceştia nu mai au drept real asupra patrimoniului societăţii, ci, eventual, un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de asociaţi. În cazul lichidării societăţii, ei nu mai au dreptul de a revendica bunurile aduse ca aport la capitalul social în momentul înfiinţării, ci numai o sumă proporţională cu contribuţia lor. Pe durata societăţii, creditorii asociatului (nu ai societăţii) pot să-şi exercite drepturile lor numai asupra părţii din beneficiile cuvenite asociatului după bilanţul social, iar după dizolvarea societăţii, asupra părţii ce i s-ar cuveni prin lichidare. Totuşi, aceşti creditori pot opri, în timpul duratei societăţii, părţile ce s-ar cuveni asociaţilor prin lichidare sau sechestrare sau pot vinde acţiunile debitorului lor. Activitatea economică a societăţilor comerciale se desfăşoară pe baza programului de activitate, concretizat sub aspect financiar în Bugetul de venituri şi cheltuieli. Pe baza celor două documente fundamentale se rezolvă problemele privind organizarea şi urmărirea activităţilor desfăşurate: aprovizionarea, comercializarea, gestiunea personalului, finanţarea şi alocarea fondurilor , formarea beneficiilor şi repartizarea lor. În plan contabil, societăţile comerciale sunt obligate să conducă contabilitatea în partidă dublă şi să întocmească un bilanţ contabil ca document oficial de gestiune a patrimoniului. 3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII AGENŢILOR ECONOMICI Contabilitatea agenţilor economici din românia este organizată în dublu circuit. Informaţiile publicabile terţilor, utilizate şi de agentul economic sunt furnizate de contabilitatea financiară, iar informaţiile confidenţiale, utilizate numai de agentul economic, sunt furnizate de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiară, numită şi generală are ca obiect înregistrarea tuturor operaţiilor care afectează patrimoniul întreprinderii spre a determina rezultatul financiar al acesteia. Contabilitatea financiară prezintă un interes major pentru stat, care doreşte să controleze aplicarea metodelor de evaluare ale diferitelor elemente ale patrimoniului şi stabilirea rezultatelor ce formează baza de determinate a impozitelor pretinse de fisc. Contabilitatea financiară prezintă următoarele caracteristici: • se realizează după o schemă normalizată, respectiv unificată, impusă de către autorităţile fiscale şi de cerinţele de control ale instituţiilor statului; • este organizată în vederea prezentării patrimoniului organismelor şi persoanelor externe; • prezintă patrimoniul unităţilor într-o viziune globală, nepropunându-şi furnizarea unor informaţii de detaliu; • din raţiuni juridice şi fiscale, rezultatele financiare au în vedere, de regulă, un ciclu de un an, numit exerciţiu financiar. În România, exerciţiul financiar coincide cu anul calendaristic. El începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de funcţionare când exerciţiul financiar începe la data înfiinţării societăţii. Contabilitatea financiară are şi anumite limite: • nu permite decât comparări în timp şi spaţiu (între întreprinderi) ale rezultatului global şi ale bilanţului contabil; • rezultatul global, calculat provizoriu lunar şi definitivat anual, nu este suficient pentru a conduce bine gestiunea unităţii; nu permite cunoaşterea contribuţiei fiecărui produs sau sector de activitate la rezultatele financiare ale agentului economic. Contabilitatea finaciară este unul dintre centrii nervoşi ai agentului economic al cărui rol este de a dirija relaţiile economice interne şi externe ale acestuia: pe plan intern, contabilitatea financiară este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiară a patrimoniului unităţii. pe plan extern, contabilitatea financiară este instrumentul care permite informarea terţilor, inclusiv a statului, despre rezultatele financiare ale unităţii. Contabilitatea financiară nu este numai un sistem de colectare a informaţiilor exprimate în cifre. Ea este şi un instrument de analiză şi de sinteză, realizând astfel un control al eficienţei gestiunii economice. Contabilitatea financiară facilitează alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unităţilor şi de creştere a profitului. Dar ea nu va oferi niciodată o decizie gata realizată. Informaţiile pe care le furnizează sunt supuse analizei economice în urma căreia conducătorul unităţii adoptă decizii pertinente. Contabilitatea de gestiune mai poate fi definită şi contabilitate managerială sau contabilitate internă. Conducerea ei nu este, în general, obligatorie pentru agenţii economici, dar este utilă, fiind considerată în fapt contabilitatea activităţii de producţie. Caracteristicile contabilităţii de gestiune pot fi formulare astfel: • are ca obiect gestiunea internă a patrimoniului şi oferă un evantai de soluţii pentru gestionarea corectă a unităţii; • este o contabilitate suplă, adică adaptabilă la toţi agenţii economici, oricare ar fi mărimea, activitatea şi structura lor; • este condusă cu o periodicitate variabilă, adesea legată de ciclul de exploatare; • acoperă insuficienţele contabilităţii financiare în materie de gestiune internă a unităţii. Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi economice se clasifică potrivit legii în unităţi mici şi mijlocii şi respectiv unităţi mari. Conform prevederilor H.G. nr. 244 din 15 februarie 2001 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 133/1999 privind stimularea întreprinzătorilor privaţi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea întreprinderilor mici şi mijlocii, în categoria unităţilor patrimoniale mici şi mijlocii sunt încadrate unităţile care îndeplinesc cumulativ două condiţii şi anume: • numărul de angajaţi să nu depăşească cifra de 250; • cifra de afaceri anuală să nu depăşească 8 milioane euro. Toate unităţile care nu se încadrează în aceste criterii sunt considerate unităţi mari. În funcţie de gruparea unităţilor patrimoniale în cele două categorii, sistemul contabil al agenţilor economici din România se diferenţiază în două variante şi anume: A. Varianta simplificată ce se aplică de unităţile mici şi mijlocii şi care presupune: a) Utilizarea conturilor sintetice de gradul I, simbolizate cu 3 cifre. Însă, unităţile respective pot folosi, dacă doresc, şi conturi sintetice de gradul II, cu 4 cifre. Uneori acest lucru apare ca o necesitate spre a evita utilizarea de conturi analitice pentru anumite elemente patrimoniale. b) Folosirea inventarului intermitent pentru evidenţa stocurilor. Se poate utiliza pentru stocurile de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale, produse finite şi mărfuri. c) Întocmirea bilanţului contabil în sistem simplificat. Deşi bilanţul simplificat este prevăzut în legislaţia românească, aplicându-se începând cu data 1 ianuarie 2003, conform Ordinului 306/26 februarie 2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificatoare, armonizate cu directivele europene. B. Varianta de bază, ce se aplică de unităţile mari şi care presupune: a) Utilizarea conturilor sintetice de gradul I (când ele nu se detaliază) şi de gradul II prevăzute în planul de conturi. b) Folosirea metodei inventarului permanent pentru evidenţa stocurilor. În cazul utilizării acestei metode, în contabilitatea sintetică stocurile procurate din afara unităţii ori provenite din unitate se înregistrează în conturile de stocuri corespunzătoare. Pe măsura ieşirii lor, pe baza documentelor primare de vânzare, consum etc., se trec în creditul conturilor de stocuri, astfel încât contabilitatea poate furniza în permanenţă mărimea stocurilor. Ele sunt stocuri scriptice, care sunt verificate periodic şi regularizate în funcţie de inventarierile faptice ce se fac la locurile de depozitare. c) Întocmirea bilanţului contabil în sistem de bază. Formularistica bilanţului, contului de profit şi pierdere şi anexelor la bilanţ se comercializează anual prin Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice. 3.1. Modalităţile ţinerii contabilităţii agenţilor economici Potrivit reglementărilor în vigoare, modalităţile organizării contabilităţii agenţilor economici pot fi următoarele: • în compartimente distincte, conduse de către directorul financiar – contabil, contabilul şef sau o altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să fie absolvenţi de studii economice superioare. Compartimentele financiar–contabile sunt organizate îndeosebi la întreprinderile mijlocii şi mari. Ele sunt constituite dintr-un grup stabil de persoane subordonate unui conducător unic ce au atribuţii cu caracter permanent în domeniul financiar – contabil. Conducătorul compartimentului financiar contabil răspunde, împreună cu persoanele din subordine, de organizarea contabilităţii potrivit legii. • de persoane juridice autorizate, înfiinţate în baza legislaţiei româneşti, care au ca obiect organizarea contabilităţii pentru terţi şi care sunt autorizate în acest scop de către Corpul experţilor contabili şi contabililor autorizaţi din România. Răspunderea pentru evidenţa corectă şi la zi a contabilităţii îi revine persoanei juridice autorizate. • de persoane fizice, după cum urmează: persoane fizice autorizate, adică cele care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil. Această calitate se atribuie de către comisiile stabilite prin ordin comun al ministrului finanţelor şi al ministrului învăţământului, pa baza examenelor organizate de Corpul experţilor contabili autorizaţi din România (CECCAR). persoane fizice calificate, adică cele cu pregătire economică superioară sau medie dar care n-au dobândit calitatea de expert contabil sau contabil autorizat. În această categorie intră economiştii indiferent de specialitatea dobândită în facultate, contabilii sau alte calificări asimilate, care au urmat şcoli medii economice sau şcoli postliceale economice recunoscute de Ministerul învăţământului, în care au avut ca disciplină de studiu contabilitatea. persoane fizice care nu au calificarea necesară în domeniul contabilităţii, adică au alte calificări decât cele specifice economiştilor, contabililor sau celor asimilaţi acestora. Ele pot conduce contabilitatea agenţilor economici, dar răspunderea pentru exactitatea şi corectitudinea datelor îi revine integral patronului. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte şi care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii, sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Finanţelor Publice stabileşte, în funcţie de evoluţia inflaţiei şi de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, numai de către persoane fizice sau juridice calificate, autorizate. Legea contabilităţii nr. 82/1991 permite organizarea şi conducerea contabilităţii societăţilor comerciale fie prin personal angajat, care funcţionează în cadrul compartimentului contabilitate, fie pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu experţi contabili sau contabili autorizaţi sau societăţi comerciale de expertiză contabilă. Experţii contabili şi contabilii autorizaţi, care îşi desfăşoară activitatea pe bază de contracte de prestări de servicii, vor introduce o clauză în contact prin care reprezentantul societăţii comerciale răspunde pentru legalitatea documentelor justificative prezentate spre a fi înregistrate în contabilitate, experţii contabili şi contabilii autorizaţi urmând a răspunde civil pentru eventualele greşeli de înregistrare, care au avut drept consecinţă prejudicierea materială a societăţii comerciale. 3.2. Cererea de informaţii contabile Contabilitatea, odată cu apariţia sa, este într-o relaţie de interdependenţă cu mediul economic, social şi cultural. Odată cu modificările apărute în viaţa economică şi socială, ţinând cont de modificările ce privesc domeniul contabilităţii: promulgarea legii impozitului pe venit, creşterea în importanţă a creditorilor pe termen lung şi a analiştilor financiari, numărul din ce în ce mai mare de acţionari etc. au făcut ca numărul utilizatorilor potenţiali ai informaţiilor din situaţiile financiare să crească considerabil. Realitatea social – economică şi culturală a fiecărei ţări determină o ierarhie de priorităţi în rândul utilizatorilor1: • lumea anglo-saxonă, unde contabilitatea este orientată spre satisfacerea cerinţelor informaţionale ale investitorilor, se plasează la nivelul cel mai înalt; • ţările Europei comunitare continentale au permis detaşarea contabilităţii de caracterul său instrumentalist, în serviciul prioritar al statului, aceasta devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere; • ţările în care contabilitatea îşi menţine un rol instrumentalist în folosul realizării interesului statal, prin diferitele pârghii fiscale. Plasat în cea de-a treia categorie, sistemul contabil românesc pare, în ultimul timp, să intre într-un nou stadiu al reformei sale. Tentativa deschiderii către investitori, presupusă de fenomenele de privatizare şi de restructurarea economiei, dinamizarea activităţii pieţei financiare, introducerea spiritului şi soluţiilor normelor contabile internaţionale în referenţialul contabil românesc, orientarea sistemului de normalizare către o abordare mai puţin publică sunt tot atâtea speranţe în sprijinul acestei afirmaţii. Cadrul contabil conceptual al Comisiei internaţionale a standardelor contabile (IASC) îndeplineşte condiţiile nevoilor informaţionale ale unui complex de 7 categorii de utilizatori: investitorii, salariaţii, creditorii (cei care acordă împrumuturi), furnizorii şi alţi creditori, clienţii, instituţiile statului şi publicul. Investitorii reprezintă principalii parteneri ai întreprinderilor pe piaţa financiară. Aceştia sunt persoanele care furnizează capital în condiţiile de risc. Ei şi consilierii lor sunt interesaţi asupra riscului inerent al investiţiilor în care s-au angajat sau intenţionează să se angajeze şi asupra rentabilităţii pe care acestea o produc sau o vor produce. Ca atare, investitorii au nevoie de informaţiile care îi ajută să decidă asupra momentului în care să cumpere, să conserve sau să vândă părţi din capital. Salariaţii şi reprezentanţii lor sunt interesaţi asupra informaţiilor referitoare la stabilitatea şi rentabilitatea întreprinderilor lor. De asemenea, ei solicită informaţii referitoare la modul şi nivelul de remunerare, avantajele în materie de pensionare, natura şi mărimea oportunităţilor în privinţa angajării lor. Creditorii sunt împărţiţi în două categorii: creditorii obligatari şi creditorii financiari. Creditorii obligatari solicită o gamă complexă de informaţii: preţul de emisiune şi preţul de rambursare ale obligaţiilor, implicit diferenţa între cele două mărimi, adică primele 1 Feleagă N., Ionaşcu I, “Tratat de contabilitate financiară”, Vol.I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag.75 de rambursare; modul de rambursare a împrumuturilor, de amortizare a obligaţiunilor; scadenţele, tipul ratei dobânzii etc. Creditorii financiari solicită un management contabil, în care prudenţa joacă un rol de prim ordin. Credibilitatea întreprinderii în faţa creditorilor este caracterizată prin informaţiile grupate în jurul axei solvabilitate, la baza căreia stau bilanţul şi unele anexe. Clienţii şi furnizorii reprezintă partenerii comerciali ai întreprinderilor şi sunt interesaţi de informaţiile contabile, care să le permită formularea unor judecăţi asupra situaţiei financiare şi perenitatea activităţii sale. Furnizorii sunt interesaţi de solvabilitatea întreprinderii şi de alte informaţii care să le permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată. Clienţii au nevoie de informaţii contabile care să le permită evaluarea continuităţii activităţii întreprinderii, în vederea aprecierii riscurilor ce grevează securitatea aprovizionării lor. În calitate de utilizator de informaţie contabilă, instituţiile statului fac apel la contabilitatea organizaţiilor, pentru realizarea funcţiei fiscale. Datele contabile sunt utilizate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice la stabilirea bazei de impozitare pentru stabilirea impozitelor directe şi indirecte ce rezultă din derularea activităţii întreprinderii. Întreprinderile influenţează publicul într-o varietate de moduri. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de prosperitatea întreprinderii şi a sferei activităţilor acesteia. 4. METODA CONTABILITĂŢII 4.1. Noţiuni generale privind metoda contabilităţii 4.1.1. Definirea metodei contabilităţii Cadrul contabil de bază, numit şi metoda contabilităţii, face referire la principiile contabile care determină momentul efectuării unei operaţiuni (tranzacţii) sau al desfăşurării unui fenomen economic ale cărui efecte vor fi înregistrate în contabilitate şi reflectate în situaţiile financiare. Acest cadru, care este determinat în funcţie de situaţiile financiare şi de contextul în care activează entitatea, poate merge , la nivel european, de la contabilitatea de casă, care reprezintă soluţia cea mai puţin dezvoltată tehnic, la contabilitatea de exerciţiu, care reprezintă practica majorităţii întreprinderilor din sectorul privat şi a unor entităţi din sectorul public sau semipublic, şi anume: • contabilitatea de casă Este o metodă contabilă în virtutea căreia veniturile nu sunt contabilizate în momentul în care au fost încasate şi cheltuielile nu sunt înregistrate în conturi decât în momentul plăţii. Situaţiile financiare întocmite după această metodă prezintă în fapt încasările şi plăţile în timpul unei perioade determinate numită exerciţiu contabil, cât şi soldul la începutul şi sfârşitul perioadei. • contabilitatea de casă modificată Această metodă reprezintă contabilitatea de casă dezvoltată pentru a include în exerciţiul contabil încasări şi plăţi care îşi găsesc originea de-a lungul exerciţiului contabil, care sunt realizate, respectiv efectuate în timpul unei anumite perioade după sfârşitul exerciţiului contabil respectiv. • contabilitatea de exerciţiu modificată Este o metodă în virtutea căreia operaţiunile sau fenomenele economice sunt înregistrate în momentul în care ele au loc , necontând momentul în care au loc încasările şi plăţile referitoare la acestea. Această metodă numită şi contabilitatea cheltuielilor, are ca obiectiv să măsoare şi să prezinte costul bunurilor şi serviciilor achiziţionate de-a lungul exerciţiului contabil. • contabilitatea de exerciţiu Această metodă de contabilitate, care se mai numeşte contabilitatea costurilor, este foarte apropiată de metoda de contabilitate de exerciţiu modificată şi are ca scop de a evalua costul bunurilor şi serviciilor consumate de-a lungul exerciţiului contabil. Metoda contabilităţii reprezintă totalitatea procedeelor interdependente, pe care le foloseşte aceasta în scopul cunoaşterii situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor obţinute. Metoda contabilităţii conturează modul de studiu şi de cercetare a obiectului acestei discipline ştiinţifice, precum şi mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor sale. În acest mod se înfăptuieşte interdependenţa dintre obiectul şi metoda contabilităţii, întrucât obiectul arată ce trebuie studiat şi cercetat, iar metoda ne spune cum trebuie realizat obiectul său. Astfel, metoda contabilităţii, pentru a cunoaşte conţinutul şi structura obiectului ei de studiu (patrimoniul), foloseşte: • procedee • instrumente. Procedee: • în primul stadiu al cunoaşterii are loc observarea şi consemnarea informaţiilor despre realitate (patrimoniu); • în al doilea stadiu se realizează gruparea şi ordonarea informaţiilor culese, despre obiectul contabilităţii (sistematizare); • în al treilea stadiu intervine verificarea exactităţii înregistrării şi consemnării informaţiilor despre obiectul contabilităţii precum şi controlul concordanţei acestei înregistrări cu realitatea; • în al patrulea stadiu are loc generalizarea şi sintetizarea informaţiilor din sistemul conturilor pentru stabilirea unui rezultat în urma circuitului economic al patrimoniului. Instrumente: • în primul stadiu, procesul observării şi consemnării informaţiilor se realizează cu ajutorul documentelor, concepute într-un sistem propriu şi specific contabilităţii; • în al doilea stadiu, gruparea şi ordonarea informaţiilor se realizează cu instrumente specifice: cont şi sistemul de conturi; • în al treilea stadiu, pentru verificarea înregistrării contabile şi concordanţa cu realitatea se folosesc instrumentele: balanţa de verificare a conturilor şi inventarierea şi inventarul; • în al patrulea stadiu, al sintetizării şi generalizării informaţiilor contabile, instrumentele folosite sunt bilanţul contabil şi contul de rezultate, cu toate componentele auxiliare. 4.1.2. Trăsăturile metodei contabilităţii 4.1.2.1. Trăsăturile principale Dubla reprezentare a patrimoniului Principala trăsătură a metodei contabilităţii constă în reflectarea patrimoniului entităţilor economice şi sociale, atât sub aspectul utilizării bunurilor economice care îl compun, adică a destinaţiei economice a acestora, cât şi sub aspectul provenienţei, adică a modului de dobândire a bunurilor economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii. Această dublă reprezentare a stării şi mişcării patrimoniului unităţilor economice şi sociale a constituit dintotdeauna trăsătura esenţială, de bază, care determină conţinutul metodei contabilităţii. Ea poate fi redată sintetic sub forma unei ecuaţii, prin egalitatea dintre cele două aspecte ale patrimoniului unităţilor economice şi sociale, cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei reprezentări. Valori economice = Capital + Obligaţii (obiecte de drept) (drepturi) (angajamente) Contabilitatea este o ştiinţă exigentă, reprezentând o metodă ştiinţifică complexă, ale cărei componente se înlănţuiesc şi sunt dependente unele de altele. Contabilitatea ca disciplină ştiinţifică asociază şi combină într-un întreg organic principiile care guvernează prelucrarea mişcărilor de valori. Prin urmare, trebuie să existe o elaborare ştiinţifică a acestor principii, adică o teorie a contabilităţii. Dubla înregistrare a operaţiilor economice şi financiare Dubla înregistrare este determinată, în primul rând de dubla reprezentare, prin faptul că în timpul mişcării şi transformării lor, elementele patrimoniului entităţilor economice şi sociale nu încetează a fi privite sub dublul lor aspect, al utilităţii şi funcţionalităţii lor, adică al destinaţiei şi al provenienţei, respectiv al modului de dobândire, aspecte care se reflectă concomitent ca un raport de echivalenţă între doi termeni, unul care evidenţiază bunurile economice, iar cel de-al doilea care exprimă sursele de finanţare. În al doilea rând, dubla înregistrare este determinată de faptul că mişcarea şi transformarea bunurilor economice în fazele circuitului economic generează operaţii economice şi financiare de ieşire dintr-o fază şi intrare în alta, de transformare dintr-o formă în alta, dintr-o stare în alta, de trecere dintr-un loc de gestiune în altul etc. Dubla înregistrare prezintă o importanţă deosebită pentru contabilitate, atât pe linia sporirii proprietăţilor informative ale datelor furnizate de aceasta, cât şi pentru faptul că dă posibilitatea exercitării unui control permanent asupra exactităţii înregistrărilor efectuate cu privire la operaţiile economice şi financiare prin relaţia de echilibru. 4.1.2.2. Trăsăturile secundare Înregistrarea cifrică şi în expresie valorică a patrimoniului O altă trăsătură a metodei contabilităţii determinată de particularitatea obiectului ei de studiu, este aceea a folosirii unor procedee care să permită înregistrarea numerică, cifrică, a existenţei şi mişcării patrimoniului unităţilor economice şi sociale în expresie valorică, adică numai a acelora care se pot exprima în unităţi monetare. Acest lucru permite oglindirea concomitentă atât a laturii cantitative cât şi a celei calitative a obiectului ei de studiu, cunoaşterea analitică a stării şi mişcării tuturor elementelor patrimoniale, iar gruparea şi sistematizarea datelor contabile, oferă o privire de ansamblu asupra patrimoniului unităţilor economice şi sociale. Înregistrarea operaţiilor economice şi financiare care se bazează pe documentele scrise Reflectarea sub aspect cifric, numai a acelor operaţii valorice intervenite în masa patrimoniului care au avut loc efectiv pentru care se face dovada înfăptuirii lor prin acte scrise, adică prin documente, reprezintă o altă trăsătură caracteristică a metodei contabilităţii. Contabilitatea oferă informaţii precise cu privire la integritatea patrimoniului aflat sub administrarea întreprinderilor şi poate proba oricând în raporturile de drepturi şi obligaţii ale unităţii cu alte întreprinderi, instituţii şi persoane fizice. 4.2. Postulatele şi principiile contabilităţii 4.2.1. Postulatele contabilităţii În observarea mediului economic, politic, juridic şi social se procedează la o selecţie, pentru a reţine numai ipotezele fundamentale dezvoltării (deducerii logice) a principiilor şi normelor contabile. Postulatele contabile sunt recunoscute şi sub numele de ipoteze sau de concepte fundamentale, de premise, de propoziţii generale, de doctrine, de axiome etc. O clasificare a postulatelor este prezentată în cele ce urmează, ca ipoteză de observare şi de măsurare: • delimitarea spaţiului: postulatul entităţii; • decuparea în timp: o postulatul continuităţii exploatării; o postulatul periodicităţii; o postulatul specializării sau independenţei exerciţiilor; o postulatul permanenţei metodelor; • cuantificarea faptelor observate: o postulatul unităţii monetare. Delimitarea spaţiului: postulatul entităţii Postulatul entităţii a fost generat de necesitatea clarificării în contabilitate a confuziei dintre patrimoniul personal al proprietarilor şi patrimoniul întreprinderii. Totodată, apariţia acestuia este legată de dorinţa proprietarilor de a cunoaşte rezultatul corespunzător activităţii întreprinderii lor. Respectarea acestui postulat solicită specialiştii în economie să definească frontierele între activităţile întreprinderii şi cele ale proprietarilor ei, cu alte cuvinte conform acestui postulat, sunt contabilizate tranzacţiile întreprinderii şi nu cele ale proprietarilor. Din punct de vedere juridic, separarea celor două categorii de patrimoniu se poate realiza numai dacă activitatea economică a întreprinderii capătă forma de societate. Sub aspect juridic, delimitarea este imposibilă în cazul unei persoane fizice exploatante a unei întreprinderi individuale. Astfel că, aplicarea acestui postulat implică întocmirea de situaţii financiare consolidate distincte de cele ale societăţii care controlează grupul. Postulatul continuităţii exploatării În ţara noastră, regulamentul contabil precizează că, în conformitate cu acest postulat, se presupune că unitatea patrimonială îşi continuă, în mod normal, funcţionalitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Existenţa acestui postulat permite să se facă distincţia, în bilanţ, între activele pe termen lung şi cele pe termen scurt, între averea acţionarilor, datoriile pe termen lung şi cele pe termen scurt. Practica amortizării activelor corporale pe termen lung decurge din acest postulat. Verificarea acestui postulat se realizează la închiderea exerciţiului, cu ocazia inventarierii, înainte de întocmirea documentelor de sinteză. Postulatul periodicităţii În contabilitate, timpul este împărţit în perioade succesive, de durată egală, numite exerciţii financiare, la sfârşitul cărora se evaluează situaţia financiară a întreprinderii (patrimoniului său) şi se determină rezultatul activităţii. Având o durată, în general de douăsprezece luni, exerciţiul contabil este un decupaj temporal arbitrar al vieţii întreprinderilor, procesele lor de activitate fiind continue sau ascultând de alte periodicizări. Postulatul specializării sau independenţei exerciţiilor În strânsă legătură cu postulatul periodicităţii, independenţa exerciţiilor solicită decuparea activităţii unei întreprinderi, inclusiv a prelucrării contabile, în perioade numite exerciţii. Acest postulat presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor, aferente activităţii unităţii patrimoniale, pe măsura angajării şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă, şi a determinat specialiştii să formuleze principii de conectare a cheltuielilor de exploatare la veniturile din exploatare şi de constatare (recunoaştere) a veniturilor din exploatare. Postulatul permanenţei metodelor Acest postulat îşi probează importanţa, într-o optică de comparare a informaţiilor contabile difuzate de o întreprindere şi solicită măsurarea incidenţei unei schimbări de principiu (sau metodă) contabilă asupra documentelor de sinteză. Permanenţa metodelor este corolarul tuturor celorlalte postulate. În esenţă, permanenţa metodelor de evaluare şi de prezentare a documentelor de sinteză asigură coerenţa şi, comparabilitatea informaţiilor contabile în cursul perioadelor succesive, nu numai în timp ci şi în spaţiu. Postulatul unităţii monetare Este cunoscut că, în perimetrul operatoriu al contabilităţii financiare, sunt cuprinse numai operaţiile care afectează patrimoniul, rezultatele şi care pot fi exprimate şi comunicate sub formă monetară. Acest postulat arată că unitatea monetară este mijlocul cel mai eficace prin care se pot prezenta utilizatorilor variaţiile capitalului şi schimburile de bunuri şi servicii. El se bazează pe caracteristicile unităţii monetare: relevanţă, simplitate, disponibilitate, inteligibilitate şi utilitate. 4.2.2. Principiile normative ale contabilităţii 4.2.2.1. Principiile de lucru ale contabilităţii Înfăptuirea obiectivelor contabilităţii presupune respectarea unor principii de lucru care decurg din particularităţile şi esenţa acesteia: • • • • • principiul dublei reprezentări. Potrivit concepţiei economico – juridice a patrimoniului, acesta se reprezintă în contabilitate ca patrimoniu economic, format din bunuri economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii cât şi patrimoniu juridic, format din drepturile şi obligaţiile cu valoare juridică. Dubla reprezentare a patrimoniului în contabilitate presupune că orice modificare a acestuia în sensul creşterii sau descreşterii lui, ar trebui să afecteze atât bunurile economice cât şi drepturile şi obligaţiile cu valoare economică. În toate cazurile de modificări ale patrimoniului se menţine o egalitate valorică a patrimoniului economic cu cel juridic, care este numită egalitate bilanţieră. principiul dublei înregistrări. Echilibrul bilanţier este evidenţiat în contabilitate printr-o altă trăsătură specifică metodei sale de lucru, şi anume dubla înregistrare. Orice modificare a patrimoniului presupune înregistrări contabile pentru modificarea a cel puţin două elemente patrimoniale. Asemenea modificări pot fi de două feluri: o modificări numai în componenţa activului şi respectiv a pasivului, care presupun modificări doar în componenţa bunurilor economice şi respectiv a drepturilor şi obligaţiilor şi care nu generează o modificare a dublei reprezentări dobândite anterior. Egalitatea bilanţieră rămâne la nivelul valoric anterior; o modificări atât în structura activului cât şi a pasivului, în sensul creşterii sau descreşterii ambelor părţi ale egalităţii bilanţiere. Se formează un nou nivel valoric al egalităţii bilanţiere. principiul înregistrării cronologice şi sistematice . Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare se face în contabilitate atât în ordine cronologică, cât şi grupate, respectiv sistematizate pe grupe sau structuri componente ale patrimoniului. o Înregistrările cronologice permit însumarea valorică a modificărilor patrimoniale şi a rezultatelor financiare şi determină rulajul în etalon monetar al tuturor operaţiunilor economice şi financiare ce au avut loc în cursul unei perioade de gestiune. Rezultatul înregistrărilor cronologice este consemnat în Registrul Jurnal. o Înregistrările din evidenţa sistematică permit separarea informaţiilor economice după conţinutul economic şi se consemnează în alt tip de registre, respectiv Registrul Cartea Mare. principiul înregistrării sintetice şi analitice . Reflectarea în contabilitatea a operaţiilor economice şi financiare se poate face: o pe grupe sau categorii de bunuri economice, drepturi şi obligaţii, în cadrul contabilităţii sintetice; o pe feluri de bunuri, drepturi şi obligaţii, în cadrul contabilităţii analitice. Contabilitatea sintetică exprimă valoric întregul volum de bunuri, drepturi şi obligaţii. Contabilitatea analitică are o sferă de cuprindere mai restrânsă, deoarece reflectă numai un anumit tip de bunuri economice, drepturi şi obligaţii patrimoniale. De aceea ea reprezintă principalul instrument de asigurare a patrimoniului economic şi juridic. principiul generalizării şi sintetizării informaţiilor . Informaţiile obţinute din înregistrarea şi prelucrarea datelor privind operaţiile economice şi financiare ce au loc la nivelul agenţilor economici sunt sintetizate şi raportate cu ajutorul bilanţului contabil. 4.2.2.2. Principiile contabile Evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie să fie efectuată în acord cu principiile prezentate în continuare: • Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative, parte componentă a situaţiilor financiare. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea. • Principiul permanenţei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii. • Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. • Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. • Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv . În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv. • Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea IAS 8. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate. • Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului . Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. • Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură şi care trebuie incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială. Evenimentele care apar după întocmirea bilanţului pot furniza, de asemenea, informaţii suplimentare cu privire la previziunile activităţii viitoare. Prin urmare, dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta situaţia reală a patrimoniului. Abateri de la principiile contabile Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în note, care fac parte integrantă din situaţiile financiare. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii întreprinderii. 4.3. Procedeele contabilităţii Pentru realizarea obiectului său, metoda contabilităţii se foloseşte de o serie de procedee de lucru corelate între ele. Prin procedeu se înţelege “modul sistemic de efectuare a unei lucrări, modalitatea, maniera, felul de a proceda1”. Datorită relaţiilor strânse pe care contabilitatea le are cu alte discipline ştiinţifice, procedeele utilizate de ea se împart în: procedee generale tuturor ştiinţelor; procedee comune mai multor discipline economice; procedee specifice metodei contabilităţii. Procedee generale: • Observaţia, care permite cunoaşterea operaţiilor economice şi financiare, ce se pot consemna în documente ce urmează a fi înregistrate în contabilitate. • Raţionamentul, care ajută la formularea unor judecăţi în legătură cu natura mişcărilor patrimoniale ce au avut loc. • Comparaţia, care oferă asemănări şi deosebiri ce permit formularea de concluzii. 1 • Dicţionarul limbii române moderne, Editura Academiei, Bucureşti, 1998, pag.388 • • • Clasificarea, prin care se fac grupări, împărţiri, repartizări ale informaţiilor după natura lor. Analiza, ce permite sistematizarea şi detalierea operaţiilor supuse înregistrărilor contabile. Sinteza, oferă posibilitatea centralizării şi generalizării operaţiilor economice şi financiare. Procedee comune: • Documentarea, care presupune ca la baza fiecărei înregistrări contabile să se afle un document sau act justificativ. În acest mod se asigură realitatea şi exactitatea datelor contabile. • Evaluarea, care constă în exprimarea valorică cu ajutorul etalonului bănesc a operaţiilor economice şi financiare supuse înregistrărilor contabile. Numai astfel se crează posibilitatea însumării, centralizării şi generalizării datelor contabile. • Calculaţia, care presupune utilizarea unor algoritmi de calcul, aplicabili cu respectarea unor principii proprii, în scopul determinării unor informaţii. • Inventarierea, ce presupune constatarea faptică a existenţei elementelor patrimoniale în vederea verificării existenţei scriptice oferite de contabilitate şi a determinării valorii lor de utilitate necesare întocmirii sintezelor contabile la valoarea reală la anumite perioade. Procedee specifice: • Bilanţul. Generalizarea prin bilanţ este procedeul propriu al metodei contabilităţii de prezentare sintetică şi globală a patrimoniului agentului economic existent la un moment dat. Mijlocul folosit în acest scop este un tablou specific, denumit bilanţ. • Sistemul conturilor, ce reprezintă o complexitate de instrumente de lucru prin care se realizează sinteza şi analiza sistematică a datelor contabile. În acest sens cel mai important mijloc de lucru este contul, care serveşte pentru reflectarea în mod distinct a fiecărui element patrimonial. • Balanţa de verificare, ce serveşte pentru identificarea eventualelor erori de înregistrare contabilă, ea fiind interpusă în cadrul fluxului de lucrări contabile între conturi şi bilanţ. 5. MODELE DE BAZĂ PRIVIND SITUAŢIA PATRIMONIULUI ŞI REZULATUL OBŢINUT 5.1. Bilanţul – procedeu al metodei contabilităţii 5.1.1. Definirea bilanţului contabil Activele şi pasivele patrimoniale existente la un moment dat, deci patrimoniul economic şi juridic, sunt reflectate cu ajutorul unei balanţe cu două talere, de mărimi egale, care se numeşte bilanţ. Bilanţul poate fi privit , analizat şi utilizat în două ipostaze: • ca un procedeu al metodei contabilităţii, care să fie folosit pentru explicarea mecanismului partidei duble, respectiv a dublei reprezentări, dar şi a dublei înregistrări; • ca un document de sinteză şi raportate contabilă, ce prezintă în expresie bănească, în mod grupat, existenţele patrimoniale la un moment dat precum şi rezultatele financiare obţinute la finele unor perioade. 5.1.2. Structuri bilanţiere O primă grupă de abordări privind bilanţul contabil este centrată pe conceptul de patrimoniu. Plecând de la conceptul de patrimoniu, bilanţul la rândul lui, poate fi interpretat în mai multe moduri. Din punct de vedere economic, bilanţul prezintă capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt prezentate atât sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi de capital, rezerve, datorii, beneficii etc.), cât şi al modului de utilizare (bunuri economice, creanţe, pierderi etc.). Acest mod de interpretare generează ecuaţia economică a bilanţului: UTILIZĂRI = RESURSE Din punct de vedere juridic, un bilanţ reflectă: • în activ, drepturile de proprietate şi de creanţă, clasificate într-o ordine raţională; • în pasiv, datoriile întreprinderii faţă de terţi şi datoriile acesteia faţă de aportorii de capitaluri pe bază de risc (asociaţi), clasificate într-o ordine raţională. Bilanţul juridic se prezintă astfel: Activ ceea ce posed (drepturi de proprietate şi de creanţă) Pasiv ceea ce datorez asociaţiilor (capitaluri proprii) ceea ce datorez terţilor (datorii sau capitaluri împrumutate) A doua grupă de abordări este centrată pe funcţiile elementelor componente ale bilanţului. Prezentarea funcţională a bilanţului Funcţia de Activ imobilizat Capitaluri investiţii proprii Stocuri (+) Funcţia de Funcţia de Creanţe clienţi (+) finanţare Exploatare Datorii faţă de furnizori (-) Datorii Funcţia de Titluri de plasament financiare trezorerie (+) Disponibilităţi A treia grupă de abordări este de sorginte anglo-saxonă, ce prezintă bilanţul în formă verticală, iar ecuaţia de bază este: ACTIVE – DATORII = SITUAŢIE NETĂ Patrimoniul economic ( activul) şi patrimoniul juridic (pasivul) pot fi prezentate în ordinea inversă a lichidităţii folosind următoarea structură bilanţieră: ACTIV 1. Active imobilizate 1.1. Imobilizări necorporale 1.2. imobilizări corporale 1.3. Imobilizări financiare 2. Active circulante 2.1. Stocuri şi producţie în curs de execuţie 2.2. Creanţe 2.3. Disponibilităţi 3. Active de regularizare şi asimilate 4. Prime de rambursare a obligaţiunilor PASIV 1. Capitaluri proprii 1.1. Capital social 1.2. Rezerve 1.3. Rezultatul (profit sau pierdere) 2. Provizioane 3. Datorii 3.1. Împrumuturi şi datorii financiare 3.2. Alte datorii 5. Pasive de regularizare şi asimilate Patrimoniul agenţilor economici exprimat cu ajutorul bilanţului este urmărit în contabilitatea curentă prin următoarele clase de elemente patrimoniale. Capitalurile, din care fac parte: capitalul şi rezervele, fondurile, rezultatul exerciţiului, subvenţiile pentru investiţii, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, precum şi împrumuturile pe termen mijlociu şi lung şi alte datorii asimilate. Imobilizările, formate alături de imobilizări necorporale, corporale, în curs şi financiare şi din amortizările şi provizioanele aferente imobilizărilor. Stocurile şi producţia în curs de execuţie , din care fac parte: materiile prime şi materialele, materialele de natura obiectelor de inventar, producţia în curs de execuţie, produsele, stocurile aflate la terţi, animalele, mărfurile, ambalajele şi provizioanele pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Creanţele şi obligaţiile, respectiv clienţii, furnizorii, decontările cu personalul, cu asigurările sociale şi protecţia socială, cu bugetul statului şi alte persoane juridice şi fizice, provizioanele pentru deprecierea creanţelor. Trezoreria, formată din titlurile de plasament, disponibilităţile la bănci şi casierie, creditele bancare pe termen scurt, acreditivele şi provizioanele pentru deprecierea conturilor de trezorerie. Pentru analiza patrimoniului prezentat cu ajutorul bilanţului trebuie reţinute următoarele: • patrimoniul agentului economic este prezentat aşa cum se reflectă în contabilitate, adică în mod dual: bunurile economice în activ, iar drepturile şi obligaţiile în pasiv; • între activul şi pasivul bilanţului există în permanenţă o egalitate valorică numită egalitate bilanţieră; • patrimoniul este prezentat pe capitole, clase, grupe şi posturi de bilanţ; • pentru elementele patrimoniale de activ se formează posturi de activ, iar pentru elementele patrimoniale de pasiv se formează posturi de pasiv. 5.2. Modificările bilanţiere Activitatea desfăşurată de orice unitate patrimonială implică modificări atât în activul, cât şi în pasivul acesteia. Modificările respective sunt determinate de operaţiile economice şi financiare care au loc în masa patrimoniului reprezentat sub dublul său aspect, activul şi pasivul, cu ajutorul bilanţului contabil. Ca exemple de operaţii economice şi financiare care au loc în activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale pot fi enumerate următoarele: eliberarea unor materii prime din depozit spre consum în secţiile de bază; obţinerea de produse finite din procesul de producţie; livrarea unor produse finite către clienţi; plata salariilor cuvenite personalului unităţii; virarea la bugetul statului a impozitului pe salarii; încasarea prin bancă a contravalorii produselor finite livrate clienţilor; restituirea unui credit bancar pe termen scurt; ridicarea de la bancă a unei sume de bani pentru efectuarea de plăţi în numerar etc. Astfel de operaţii economice şi financiare produc modificări la nivelul elementelor patrimoniale pe care le administrează unitatea în cauză. Aceste modificări se prezintă fie sub formă de creşteri, fie sub formă de micşorări, dar se menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră, adică aceea dintre totalul activului şi totalul pasivului. Există operaţii economice şi financiare care produc modificări numai în structura activului, adică a bunurilor economice, în sensul creşterii unui element şi concomitent cu aceeaşi sumă micşorarea altui element, fără ca totalul activului să se modifice. Alte operaţii economice şi financiare produc modificări numai în structura pasivului, adică a surselor de finanţare, în sensul creşterii unui element concomitent cu micşorarea cu aceeaşi valoare a altuia, totalul pasivului rămânând neschimbat. Unele operaţii economice şi financiare produc modificări concomitent şi cu aceeaşi sumă atât în structura cât şi în volumul activului şi pasivului bilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi a unui element de pasiv sau în sensul scăderii unui element de activ şi a unui element de pasiv, totalul bilanţului modificându-se în acelaşi sens, dar menţinându-se egalitatea bilanţieră. 5.2.1. Modificări bilanţiere de structură Pentru exemplificarea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul unităţii patrimoniale se porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat (tabelul 5.1), cu un număr redus de posturi asupra căruia se operează influenţa a patru tipuri de operaţii economice şi financiare simple, care să determine cele patru tipuri de modificări menţionate mai sus, întocmind după fiecare operaţie câte un bilanţ pornind de la bilanţul precedent. Tabelul nr. 5.1. Bilanţ contabil iniţial - mii lei ACTIV Denumirea posturilor Mijloace fixe Materii prime Produse finite Casa Conturi curente la bănci Clienţi TOTAL ACTIV Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 13.050.000 1.500.000 980.000 20.000 950.000 1.000.000 17.500.000 Denumirea posturilor Capital social Furnizori Creditori diverşi Asigurări sociale Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV PASIV Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 900.000 1.500.000 600.000 500.000 17.500.000 În decursul exerciţiului financiar care se succede după întocmirea bilanţului iniţial au loc diverse operaţii economice şi financiare reprezentate în cele ce urmează, după fiecare operaţie întocmindu-se un bilanţ contabil. 5.2.1.1. Modificări bilanţiere de activ Operaţia I. Se ridică din contul curent de disponibil de la bancă suma de 50.000mii lei necesară efectuarii de plăţi diverse. În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţului la postul ”Casa” cu suma de 50.000 mii lei, reprezentând creşterea numerarului din casieria unităţii, concomitent şi cu aceeaşi sumă are loc o micşorare tot în activul bilanţului la postul ”Conturi curente la bănci” cu aceeaşi sumă, care reprezintă micşorarea disponibilităţilor băneşti ale unităţii la bancă. Bilanţul întocmit după efectuarea acestei operaţii se prezintă în tabelul nr. 5.2. Tabelul nr. 5.2. Bilanţ contabil întocmit după înregistrarea operaţiei I ACTIV Denumirea posturilor Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) Mijloace fixe 13.050.000 Materii prime 1.500.000 Produse finite 980.000 Casa 20.000 Conturi curente 950.000 la bănci Modificări (±) Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 13.050.000 1.500.000 980.000 70.000 900.000 Denumirea posturilor Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 900.000 1.500.000 600.000 PASIV Modificări (±) Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 900.000 1.500.000 600.000 (+) 50.000 (-) 50.000 Capital social Furnizori Creditori diverşi Asigurări sociale - Clienţi TOTAL ACTIV 1.000.000 17.500.000 - 1.000.000 Credite bancare pe termen scurt 17.500.000 TOTAL PASIV 500.000 17.500.000 - 500.000 17.500.000 Din noul bilanţ se observă că faţă de bilanţul precedent, operaţia economică a produs modificări numai în activ, adică în structura bunurilor economice, pasivul, respectiv sursele de finanţare, rămânând neschimbate. Întrucât s-a mărit un element din activ şi concomitent cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt element din activ, totalul activului şi deci a bilanţului au rămas nemodificate. Dacă la ecuaţia dublei reprezentări, menţionată mai sus, se introduc modificările determinate de influenţa operaţiei I, pe care le notăm cu x, se constată că egalitatea bilanţieră se menţine, aşa cum rezultă din următoarea ecuaţie: A+x-x=P 5.2.1.2. Modificări bilanţiere de pasiv Operaţia a II-a. Se achită unui furnizor suma de 400.000 mii lei dintr-un credit bancar pe termen scurt. În urma acestei operaţii se produce o creştere în pasivul bilanţului la elementul ”Credite bancare pe termen scurt” cu suma de 400.000 mii lei, reprezentând creşterea datoriilor unităţii faţă de bancă şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă are loc o micşorare tot în pasivul bilanţului la elementul ”Furnizori”, care reprezintă micşorarea datoriilor unităţii faţă de furnizorii săi. Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii se prezintă în tabelul nr. 5.3. Tabelul nr. 5.3. Bilanţ contabil întocmit după înregistrarea operaţiei II ACTIV Denumirea posturilor Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) Mijloace fixe 13.050.000 Materii prime 1.500.000 Produse finite 980.000 Casa 70.000 Conturi curente 900.000 la bănci Clienţi 1.000.000 TOTAL ACTIV 17.500.000 Modificări (±) Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 13.050.000 1.500.000 980.000 70.000 900.000 Denumirea posturilor Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 900.000 1.500.000 600.000 - mii lei PASIV Modificări (±) Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 500.000 1.500.000 600.000 900.000 17.500.000 - Capital social Furnizori Creditori diverşi Asigurări sociale 1.000.000 Credite bancare pe termen scurt 17.500.000 TOTAL PASIV (-) 400.000 - 500.000 (+) 400.000 17.500.000 - Din acest bilanţ rezultă că, faţă de bilanţul întocmit anterior, operaţia a II-a a produs modificări numai în pasiv, adică în structura surselor de finanţare, activul, respectiv bunurile economice, rămânând neschimbate. Deoarece, ca şi în operaţia precedentă s-a mărit un element din pasiv, concomitent şi cu aceeaşi sumă micşorându-se alt element din pasiv, totalul pasivului a rămas nemodificat. Dacă, de asemenea, la ecuaţia dublei reprezentări de mai sus, se introduc modificările determinate de influenţa operaţiei a II-a, se constată că egalitatea bilanţieră se menţine, şi anume: A = P +x - x 5.2.2. Modificări bilanţiere de structură şi volum 5.2.2.1. Modificări bilanţiere în sensul creşterii activului şi pasivului Operaţia a III-a. Se primesc de la furnizor materii prime la preţul de cumpărare de 500.000 mii lei. În urma acestei operaţii se produce o creştere a activului bilanţului la ”Materii prime” cu suma de 500.000 mii lei, reprezentând creşterii valorii stocului de materii prime existente în unitate şi, concomitent cu aceeaşi sumă, o creştere în pasivul bilanţului la elementul ”Furnizori” cu suma de 500.000 mii lei, reprezentând creşterea datoriilor unităţii faţă de furnizorii săi. Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii se prezintă ca în tabelul nr. 5.4. Tabelul nr. 5.4. Bilanţ contabil întocmit după înregistrarea operaţiei III ACTIV Denumirea posturilor Solduri Modificări Solduri iniţiale (±) iniţiale (sume la (sume la începutul începutul perioadei) perioadei) Mijloace fixe 13.050.000 13.050.000 Materii prime 1.500.000 (+) 500.000 2.000.000 Produse finite 980.000 980.000 Casa 70.000 70.000 Conturi curente 900.000 900.000 la bănci Clienţi 1.000.000 1.000.000 TOTAL ACTIV 17.500.000 (+) 500.000 18.000.000 Denumirea posturilor - mii lei PASIV Solduri Modificări Solduri iniţiale (±) iniţiale (sume la (sume la începutul începutul perioadei) perioadei) 14.000.000 14.000.000 500.000 (+) 500.000 1.000.000 1.500.000 1.500.000 600.000 900.000 600.000 900.000 18.000.000 Capital social Furnizori Creditori diverşi Asigurări sociale Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV 17.500.000 (+) 500.000 Se constată că faţă de bilanţul întocmit după operaţia a II-a, în acest bilanţ operaţia înregistrată a produs modificări în ambele părţi ale sale, adică atât în activul acestuia, respectiv în structura bunurilor economice, cât şi în pasivul său, respectiv în structura surselor de finanţare, în sensul creşterii concomitente cu aceeaşi sumă a unui element de activ şi a unui element de pasiv. Dacă la ecuaţia dublei reprezentări stabilită după operaţia anterioară se introduc modificările determinate de influenţa operaţiei a II-a, se observă menţinerea în continuare a egalităţii bilanţiere, astfel: A + x = P + x, 5.2.2.2. Modificări bilanţiere în sensul scăderii activului şi pasivului Operaţia a IV-a. Se achită datoria faţă de asigurările sociale de stat în sumă de 30.000 mii lei din contul curent de bancă. În urma acestei operaţii se produce o micşorare în activul bilanţului la postul “Conturi curente la bănci” cu suma de 30.000 mii lei, reprezentând micşorarea disponibilităţilor băneşti ale unităţii de la bancă, concomitent şi cu aceeaşi sumă, are loc o micşorare în pasivul bilanţului la postul „Asigurări sociale de stat”, reprezentând scăderea datoriilor unităţii faţă de bugetul asigurărilor sociale de stat. Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea operaţiei a IV-a se prezintă ca în tabelul nr. 5.5. Tabelul nr. 5.5. Bilanţ contabil întocmit după înregistrarea operaţiei IV ACTIV Denumirea posturilor Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) Mijloace fixe 13.050.000 Materii prime 2.000.000 Produse finite 980.000 Casa 70.000 Conturi curente 900.000 la bănci Clienţi 1.000.000 TOTAL ACTIV 18.000.000 Modificări (±) Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 13.050.000 2.000.000 980.000 70.000 870.000 Denumirea posturilor Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 1.000.000 1.500.000 600.000 900.000 18.000.000 - mii lei PASIV Modificări (±) Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 1.000.000 1.500.000 570.000 900.000 17.970.000 (-) 30.000 (-) 30.000 Capital social Furnizori Creditori diverşi Asigurări sociale 1.000.000 Credite bancare pe termen scurt 17.970.000 TOTAL PASIV (-) 30.000 (-) 30.000 Din acest bilanţ reiese că operaţia înregistrată a produs modificări atât în activ, în structura bunurilor economice, cât şi în pasiv, respectiv în structura surselor de finanţare, dar în sensul scăderii concomitente şi cu aceeaşi sumă a unui element de activ şi a unui element de pasiv. Dacă la ecuaţia dublei reprezentări stabilită după înregistrarea operaţiei a III-a se introduc modificările determinate de influenţa acestei operaţii, se observă menţinerea în continuare a egalităţii bilanţiere, astfel: A - x = P - x, După cum rezultă din cele prezentate anterior, indiferent de tipurile de modificări produse asupra activului şi pasivului unităţii patrimoniale, egalitatea bilanţieră se menţine permanent. Pentru a demonstra menţinerea permanentă a egalităţii bilanţiere, toate cele patru tipuri de operaţii economice şi financiare exemplificate se vor prezenta într-o singură schemă (tabelul nr.5.6.) Tabelul Bilanţ contabil final ACTIV Denumirea posturilor Solduri Modificări Solduri iniţiale (±) iniţiale (sume la (sume la începutul începutul perioadei) perioadei) Mijloace fixe 13.050.000 13.050.000 Materii prime 1.500.000 (+) 500.000 2.000.000 Produse finite 980.000 980.000 Casa 20.000 (+) 50.000 70.000 Conturi curente 950.000 (-) 30.000 870.000 la bănci (-) 50.000 Clienţi 1.000.000 1.000.000 Denumirea posturilor Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 900.000 nr. 5.6. - mii lei PASIV Modificări (±) Solduri iniţiale (sume la începutul perioadei) 14.000.000 1.000.000 1.500.000 570.000 900.000 17.970.000 Capital social Furnizori Creditori diverşi Asigurări sociale Credite bancare pe termen scurt TOTAL PASIV (-) 400.000 (+) 500.000 1.500.000 600.000 (-) 30.000 500.000 (+) 400.000 17.700.000 (+) 470.000 TOTAL ACTIV 17.500.000 (+) 470.000 17.970.000 Se observă că bilanţul reflectă la un moment dat situaţia nouă a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv ale unităţii patrimoniale. Nu sunt reprezentate însă modificările care s-au produs asupra elementelor patrimoniale de activ şi pasiv în decursul unei perioade de gestiune şi care au determinat noua situaţie. 5.3. Cheltuielile şi veniturile – asimilate modificărilor bilanţiere ale patrimoniului O categorie aparte a patrimoniului o reprezintă rezultatul exerciţiului, care în bilanţ apare întotdeauna în pasiv cu ”negru” în cazul profitului şi cu ”roşu” în cazul pierderii. Dacă rezultatul exerciţiului este un element patrimonial, deci bilanţier, nu acelaşi lucru se poate spune despre cheltuielile şi veniturile ce formează profitul sau pierderea agentului economic. Deoarece atât cheltuielile cât şi veniturile nu prezintă solduri la finele perioadei, ele nu sunt posturi patrimoniale şi deci nu apar în bilanţ atunci când el este utilizat ca un document de sinteză şi raportate contabilă. În această ipostază a bilanţului, când el este folosit ca un procedeu al metodei contabilităţii, cheltuielile şi veniturile pot fi asimilate conturilor bilanţiere în ce priveşte explicarea mecanismului partidei duble. Ca atare, mecanismele dublei reprezentări şi dublei înregistrări acţionează şi în cazul cheltuielilor şi veniturilor. Asemenea operaţii intervin ca urmare a aplicării principiului dublei înregistrări, între o cheltuială sau un venit şi un element patrimonial, fie că se manifestă ca o componentă a patrimoniului economic, fie că este un post al patrimoniului juridic, şi anume: a) Operaţii care antrenează modificări în structura activului, care presupun: fie efectuarea unei cheltuieli cum este scăderea cu aceeaşi sumă a unui post din activ, ca de exemplu consumul de materiale; fie diminuarea unor cheltuieli, prin creşterea cu aceeaşi sumă, a unui post din activ, de exemplu trecerea unor cheltuieli înregistrate în exerciţiul curent în categoria cheltuielilor anticipate. b) operaţii care antrenează modificări în structura pasivului, care presupun: fie înregistrarea unui venit, cu diminuarea cu aceeaşi sumă a unui post de pasiv, de exemplu anularea provizioanelor; fie diminuarea unui venit, concomitent cu majorarea cu aceeaşi sumă a unui post de pasiv, ca de exemplu transferarea unor venituri coparticipanţilor din operaţiuni în participaţie. c) Operaţii ce determină creşteri de cheltuieli sau venituri, care atrag şi creşterea unor elemente patrimoniale şi care se referă la: înregistrarea unor cheltuieli, posturi asimilate activului patrimonial, concomitent cu creşterea unui post din pasivul patrimonial, de exemplu prestaţii efectuate de terţi; înregistrarea unui venit, post asimilat pasivului patrimonial, concomitent cu creşterea unui post din activul patrimonial, de exemplu livrări de mărfuri către clienţi. d) Operaţii ce determină diminuări de cheltuieli sau venituri, care atrag scăderea unor elemente patrimoniale şi care se referă la: diminuarea unei cheltuieli concomitent cu descreşterea unui post din pasivul patrimonial, de exemplu transferarea unor cheltuieli ale coparticipanţilor din operaţiuni în participaţie; diminuarea unor venituri concomitent cu descreştere unui post din activul patrimonial, de exemplu diminuarea stocurilor de produse finite ca urmare a vânzărilor efectuate. Dubla înregistrare intervine între conturile de cheltuieli sau venituri asimilate posturilor bilanţiere şi posturi din activul şi pasivul patrimonial. Nu pot interveni, decât ca excepţii, operaţii care presupun diminuări de cheltuieli concomitent cu scăderi de venituri, pentru că acestea ar reprezenta o nerespectare a principiului necompensării. 6. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE 6.1. Noţiunea, necesitatea, funcţiile şi forma contului 6.1.1. Noţiunea şi necesitatea conturilor Operaţiile economice şi financiare ce au loc la nivelul agenţilor economici produc, aşa cum s-a arătat, modificări asupra posturilor din activul şi pasivul bilanţului. În practică nu se întocmeşte câte un bilanţ după fiecare operaţie economică şi financiară, pentru că acest lucru ar necesita o cantitate mare de muncă. În plus, un astfel de bilanţ, chiar dacă s-ar întocmi după fiecare operaţie nu ar satisface nevoile de informare ale agentului economic, deoarece el ar reflecta doar existenţele patrimoniale la un moment dat fără a furniza şi mişcările elementelor patrimoniale. Contabilitatea s-a adaptat necesităţilor de furnizare a informaţiilor, astfel că în loc să se întocmească câte un bilanţ după fiecare operaţie, se conduce o evidenţă separată pentru fiecare element patrimonial. O astfel de evidenţă preia existenţele de active şi pasive din bilanţul iniţial, de la începutul perioadei de gestiune. Se vor înregistra pe parcursul perioadei - de gestiune modificările patrimoniale, în aşa fel încât la sfârşitul perioadei să furnizeze existenţele patrimoniale în vederea preluării lor în bilanţul final, pe baza relaţiei matematice: Existenţe iniţiale + Creşteri – Micşorări = Existenţe finale Instrumentul cu ajutorul căruia se ţine evidenţa separată a elementelor din activul şi pasivul bilanţului este contul. Totalitatea conturilor deschise în contabilitate pentru realizarea integrală a obiectului ei formează sistemul conturilor. Contul este un mijloc de calcul contabil pentru stabilirea soldului iniţial şi a modificărilor succesive ale unui element de activ sau de pasiv în cursul unei perioade de timp. Făcând o comparaţie între cont şi bilanţ, reies o serie de asemănări şi deosebiri: Asemănări: • atât contul cât şi bilanţul sunt procedee de lucru specifice contabilităţii; • posturile de bilanţ şi soldurile conturilor reflectă existenţe de bunuri economice, drepturi, obligaţii şi alte elemente la finele perioadelor de gestiune; • atât contul cât şi bilanţul se prezintă ca un tablou cu câte două părţi (debit - credit şi respectiv activ – pasiv). Deosebiri: • contul reflectă mişcările în timp şi existenţele la un moment dat, iar bilanţul reflectă doar existenţele la un moment dat; • contul are o sferă mai restrânsă, referindu-se la un anumit element patrimonial cuprins în bilanţ; bilanţul are o sferă de cuprindere mai largă, el prezentând, generalizat în grupe mari, situaţia tuturor elementelor patrimoniale la o anumită dată; • părţile contului se numesc DEBIT – CREDIT, care pot fi egale sau inegale atunci când reflectă existenţa la o anumită dată; părţile bilanţului şi ele se numesc ACTIV – PASIV şi ele se prezintă întotdeauna în echilibru perfect, considerat egalitate bilanţieră. Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic, determinat de însuşi elementul patrimonial care se evidenţiază cu ajutorul său şi care poare fi: bun economic de o anumită destinaţie, ca de exemplu: mijloc fix, materie primă, produs finit, marfă, numerar în casieria unităţii, disponibil la bancă etc.; sursă de finanţare, în funcţie de modul de provenienţă a bunurilor economice, ca de exemplu: capital social, credite bancare pe termen lung şi mediu etc.; proces economic, care antrenează venituri şi cheltuieli în fazele circuitului economic, ca de exemplu: aprovizionarea cu materiale şi mărfuri etc.; rezultat financiar, care se prezintă sub formă de profit sau pierdere. După înregistrarea în conturi distincte a existentului de bunuri economice, surse de finanţare sau procese economice la începutul exerciţiului financiar şi a modificărilor acestora pe parcursul perioadei respective, se întocmeşte la sfârşit, pa baza datelor înregistrate în ele, bilanţul contabil, care reflectă situaţia economică şi financiară a unităţii patrimoniale în totalitatea ei. Aceasta înseamnă că obiectul contabilităţii se realizează nu prin întocmirea a câte unui bilanţ după fiecare operaţie economică sau financiară în parte, ci prin înregistrarea completă şi neîntreruptă în conturi, pe bază de documente, a tuturor operaţiilor economice sau financiare respective, urmând ca bilanţul să se întocmească la sfârşitul exerciţiului financiar pentru generalizarea datelor din conturi. Pentru a da posibilitatea acestei generalizări, contabilitatea foloseşte la înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în conturi, exprimarea valorică (etalonul bănesc sau monetar). În scopul controlului integrităţii elementelor patrimoniale aflate în proprietatea întreprinderii, atât sub aspect valoric, cât şi din punct de vedere cantitativ, la înregistrarea operaţiilor economice sau financiare respective în conturi se foloseşte alături de etalonul monetar şi cel natural. Spre deosebire însă de înregistrările curente în conturi, la generalizarea periodică făcută cu ajutorul bilanţului, nu se foloseşte exprimarea cantitativă. 6.1.2. Funcţiile contului Ca elemente distincte ale sistemului de conturi şi ca instrumente curente de lucru ale contabilităţii, conturile trebuie să răspundă tuturor cerinţelor acesteia, îndeplinind anumite funcţii, dintre care cele mai importante sunt următoarele: economică, statistică, de calcul, de control, de grupare, de sistematizare şi contabilă. Funcţia economică constă în aceea că fiecare cont reflectă un bun economic, sursă de finanţare, proces economic sau rezultat financiar, care determină însuşi conţinutul economic al contului respectiv. Funcţia statistică rezidă în aceea că datele şi informaţiile furnizate de conturi stau la baza unor indicatori statistici, cum ar fi cei cu privire la volumul producţiei globale (exerciţiului), al producţiei marfă etc. Funcţia de calcul se întâlneşte la toate conturile şi pe baza ei se calculează situaţia tuturor elementelor patrimoniale în diferite momente ale activităţii economice, se calculează costul efectiv al producţiei, rezultatele financiare etc. Funcţia de control pe care o îndeplinesc conturile constă în folosirea datelor şi informaţiilor furnizate de ele la controlul integrităţii patrimoniului unităţii, controlul nivelului cheltuielilor de aprovizionare, de producţie, de desfacere a produselor finite şi mărfurilor etc. Funcţia de grupare este îndeplinită de toate conturile prin aceea că ele grupează bunurile economice şi resursele pe elemente omogene, reflectându-se în fiecare cont toate operaţiile care se referă la un anumit element. Funcţia de sistematizare este realizată de fiecare cont în cadrul său, prin înregistrarea distinctă a operaţiilor economice şi financiare care provoacă modificări în sensul creşterii, majorării, de acelea care determină scăderi, micşorări ale aceluiaşi element. Funcţia contabilă constă într-un anumit mod de înregistrare în cadrul conturilor a creşterii şi micşorărilor determinate de operaţiile economice şi financiare la care se referă, în raport cu conţinutul economic al conturilor respective. Astfel că, funcţia contabilă este determinată de conţinutul economic al conturilor şi în baza ei se asigură exercitarea de către acestea a tuturor celorlalte funcţii enumerate mai sus. 6.1.3. Forma contului Întrucât modificările pe care le suferă elementele patrimoniale reflectate cu ajutorul conturilor constau în creşteri şi micşorări, contul a trebuit să adopte o astfel de formă care să permită înregistrarea separată a celor două feluri de modificări pentru a putea cunoaşte totalul fiecăreia dintre ele. Astfel, s-a considerat că forma care corespunde cel mai bine necesităţilor respective este aceea bilaterală, de balanţă, a cărei prezentare simplificată se aseamănă cu litera ”T”: D Denumirea contului C În acest fel, se înregistrează într-o parte a contului creşterile, iar în partea opusă micşorările. Forma bilaterală a contului, cunoscută şi sub denumirea de formă clasică, se prezintă asemănător unui tabel cu două părţi: în una dintre părţi se înregistrează existentul iniţial şi creşterile elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar în cealaltă parte se înregistrează micşorările aceluiaşi element. Convenţional s-a stabilit că, în cazul conturilor de bunuri economice, existenţele iniţiale şi creşterile să se înregistreze în partea stângă, iar micşorările în partea dreaptă; spre deosebire de acestea, în cazul conturilor de resurse înregistrările se fac invers, în sensul că existenţele iniţiale şi creşterile se înregistrează în partea dreaptă, iar micşorările în partea stângă. Prin urmare, nici debitul, nici creditul nu îndeplinesc la orice cont una şi aceeaşi funcţiune. Funcţiuni identice au numai conturile de activ şi numai conturile de pasiv. 6.2. Structura conturilor Structura conturilor este formată din următoarele elemente: • denumirea sau titlul contului; • explicaţia operaţiei înregistrate în cont; • debitul şi creditul contului; • rulajul contului; • total sume; • soldul contului. Denumirea sau titlul contului este alcătuit, de regulă, din denumirea bunului economic, dreptului sau obligaţia a căror situaţie se reflectă cu ajutorul lui. El mai are şi un simbol cifric, care uşurează munca de identificare şi folosire a conturilor. Explicaţia operaţiei înregistrate în cont poate avea o formă descriptivă sau o formă contabilă: explicaţia descriptivă constă în prezentarea pe scurt a conţinutului operaţiei şi indicarea documentului justificativ în care s-a consemnat efectuarea ei; explicaţia contabilă constă în indicarea, în cadrul fiecărui cont a denumirii sau simbolului contului său corespondent în care se înregistrează concomitent aceeaşi operaţie economică. Debitul şi creditul contului. Forma contului este aceea a literei ”T”. În felul acesta contul are 2 părţi.. Cele două părţi ale contului au funcţii contrarii. În cadrul fiecărui cont, una din părţi serveşte pentru înscrierea sumelor care reprezintă creşteri, iar cealaltă parte serveşte pentru înscrierea sumelor care reprezintă micşorări. Sumele înscrise în debitul unui cont se numesc sume debitoare. Sumele înscrise în creditul unui cont se numesc sume creditoare. a debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul acelui cont. a credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul acelui cont. Rulajul contului se stabileşte pe baza sumelor debitoare şi creditoare înregistrate în cursul perioadei de gestiune, separat pentru debitul respectiv creditul contului, fără a lua în calcul soldul iniţial. Rulajul debitor al contului se stabileşte prin adunarea sumelor debitoare din cursul perioadei de gestiune. - Rulajul creditor al contului se stabileşte prin adunarea sumelor creditoare din cursul perioadei de gestiune. Total sume se stabileşte în moduri diferite şi are conţinut economic diferit, în funcţie de natura contului: A. Totalul sumelor debitoare (TSD): În cazul conturilor de activ: Total sume debitoare (TSD) = Sold iniţial debitor (SID) + Rulaj debitor (RD) În cazul conturilor de pasiv: Total sume debitoare (TSD) = Rulaj debitor (RD) B. Totalul sumelor creditoare (TSC): În cazul conturilor de activ: Total sume debitoare (TSC) = Rulaj debitor (RC) În cazul conturilor de pasiv: Total sume creditoare (TSC) = Sold iniţial creditor (SIC) + Rulaj creditor (RC) Soldul contului este suma care rezultă ca diferenţă între totalul sumelor înscrise în debitul unui cont şi totalul sumelor înscrise în creditul aceluiaşi cont. Ca atare: Sold debitor (SD) = TSD – TSC Sold creditor (SC) = TSC – TSD Existenţele de la începutul unei perioade de gestiune alcătuiesc, în cadrul contului, solduri iniţiale. Existenţele de la sfârşitul unei perioade de gestiune sunt exprimate prin solduri finale. Când TDS = TSC, contul respectiv este balansat sau soldat. 6.3.Clasificarea conturilor În funcţie de sfera de cuprindere conturile pot fi: Conturile sintetice, care sunt folosite ca mijloc de grupare şi de generalizare a datelor contabile pentru părţi ale patrimoniului sau rezultatelor financiare. Exemple: contul “Materii prime”, „Clienţi”; “Debitori diverşi”; „Furnizori”, etc. Înregistrările în conturile sintetice se fac numai în etalon bănesc. Conturile analitice, care sunt folosite pentru înregistrarea operaţiilor privind un anumit fel de bunuri, obligaţii sau rezultate. Ele sunt dezvoltate pe feluri de bunuri economice sau resurse, în funcţie de conturile sintetice corespunzătoare. Exemplu: făina integrală, făina albă, sunt materii prime grupate în contul sintetic “Materii prime”; persoanele juridice „Alfa”, „Beta”, „Omega” sunt furnizori ai unităţii patrimoniale şi se grupează în contul sintetic “Furnizori”. Înregistrările în conturile analitice se fac fie în etalon bănesc, fie în etalon cantitativ, fie în etalon valoric în funcţie de natura elementului patrimonial. Totalul înregistrărilor făcute într-un cont sintetic trebuie să corespundă – în expresie valorică – cu totalul înregistrărilor făcute în toate conturile analitice ale aceluiaşi cont sintetic. 6.4. Regulile de funcţionare a conturilor În folosirea celor două categorii de conturi de activ şi de pasiv, trebuie să se ţină seama de următoarele reguli generale de funcţionare a lor: • Conturile de activ oglindesc în debit existenţele şi creşterile de bunuri economice, iar în credit micşorările de bunuri economice. Pot avea sold debitor sau soldat. • Conturile de pasiv oglindesc în credit existenţele şi creşterile de resurse, iar în debit micşorările de resurse. Pot avea sold creditor sau soldat. Ţinând seama că bunurile economice alcătuiesc patrimoniul economic, iar drepturile şi obligaţiile formează patrimoniul juridic, schematic, funcţionalitatea conturilor patrimoniale poate fi reprezentată astfel: D Conturi de activ C D Conturi de pasiv C Creşteri ale patrimoniului economic (+) Micşorări ale patrimoniului economic (-) Micşorări ale patrimoniului juridic (-) Creşteri ale patrimoniului juridic (+) Conturile la care ne-am referit îndeplinesc în permanenţă o singură funcţie, fie numai funcţia conturilor de activ, fie numai funcţia conturilor de pasiv, motiv pentru care ele sunt considerate conturi monofuncţionale. Pe lângă acestea există şi conturi bifuncţionale, adică acele conturi care pot apare uneori în activul bilanţului, iar alteori în pasivul bilanţului, în funcţie de soldul lor, debitor sau creditor. Ele pot avea două funcţii, de activ sau de pasiv, dar nu în acelaşi timp ci alternativ. Conturile bifuncţionale funcţionează în principiu, după regulile amintite pentru conturile de activ sau de pasiv. Când au sold debitor vor funcţiona după regulile conturilor de activ, iar când au sold creditor vor funcţiona după regulile conturilor de pasiv. 6.5.Corespondenţa conturilor Dubla înregistrare presupune reflectarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice în două conturi diferite şi în părţi opuse ale acestora, respectiv în debitul unui cont şi în creditul altui cont. Legătura ce se stabileşte între conturi, prin debitarea sau creditarea lor, se numeşte corespondenţa conturilor. Conturile care intră în corespondenţă se numesc conturi corespondente. Înregistrarea tuturor operaţiunilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrări determină o legătură strânsă între conturile utilizate de aceasta, reunindu-le pe toate într-un sistem coerent, astfel încât se creează posibilitatea reflectării integrale şi ca un tot unitar a obiectului său de studiu. De asemenea, reflectarea tuturor operaţiunilor economice şi financiare în conturi pe baza dublei înregistrări dă posibilitatea verificării exactităţii înregistrărilor efectuate cu ajutorul balanţelor de verificare şi pe această bază, asigură existenţa permanentă a egalităţii bilanţiere. Ca trăsătură de bază a metodei contabilităţii, dubla înregistrare nu se mai întâlneşte la nici una dintre formele evidenţei economice şi nici la alte componente ale sistemului informaţional economic, motiv pentru care ea delimitează contabilitatea de toate acestea. Stabilirea corectă a conturilor corespondente pentru operaţiile economice şi financiare care fac obiectul înregistrărilor în contabilitatea curentă prezintă o importanţă deosebită, întrucât din corespondenţa lor se poate deduce conţinutul economic al fiecărei operaţii în parte, fără a mai apela la documentele justificative şi totodată se asigură întocmirea unor bilanţuri reale. În ţara noastră, corespondenţa conturilor este stabilită în mod unitar prin instrucţiunile de aplicare ale planului de conturi, care sunt elaborate în aceeaşi structură. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operaţie economică sau financiară în parte şi se indică pe documentul justificativ al operaţiei respective. În funcţie de modificările pe care le produc operaţiile economice şi financiare în bilanţ, corespondenţa conturilor se poate stabili fie numai între conturi de activ, când se produc modificări numai în activul bilanţului, fie numai între conturi de pasiv, când se produc modificări numai în pasivul bilanţului, fie între conturile de activ şi cele de pasiv, atunci când operaţia economică sau financiară produce modificări concomitente şi cu aceeaşi sumă în ambele părţi ale bilanţului. 6.6. Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare. Formula şi articolul contabil 6.6.1. Analiza contabilă a operaţiilor economice Privită în sensul general al cuvântului, analiza reprezintă o metodă ştiinţifică de cercetare a unui întreg, care se bazează pe examinarea, pe studiul sistematic al fiecărui element component în parte. Face parte din procedeele comune tuturor ştiinţelor, inclusiv a celor economice, fiind folosită pentru cunoaşterea amănunţită a fenomenelor care intră în obiectul ei de studiu. În acest sens, şi contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică de sine stătătoare, foloseşte analiza la înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în conturi. Astfel, în scopul înregistrării corecte a oricărei operaţii economice sau financiare în contabilitate, trebuie mai întâi stabilit care sunt conturile corespondente în raport cu conţinutul economic al operaţiei respective, precum şi partea acestora, debit sau credit, în care urmează să se înregistreze operaţia în cauză. Acest lucru prezintă o importanţă deosebită pentru munca practică de evidenţă, întrucât asigură înregistrarea operaţiilor economice şi financiare numai cu ajutorul acelor conturi care corespund conţinutului lor economic. Iată de ce este necesar ca fiecare operaţie economică sau financiară consemnată într-un document, înainte de înregistrarea ei în contabilitate, să fie supusă mai întâi unei analize contabile. Analiza contabilă constă în cercetarea, pe bază de documente, a fiecărei operaţii economice sau financiare în parte, prin descompunerea ei în documente componente, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze operaţia respectivă. Efectuarea analizei contabile a operaţiilor economice sau financiare în vederea înregistrării lor în conturi parcurge în general următoarele etape: a) stabilirea naturii şi a conţinutului operaţiei economice sau financiare supuse analizei, adică ce se înţelege prin operaţia în cauză, la ce se referă ea (încasare, plată, aprovizionare cu materii prime, consum de materii prime, obţinerea de produse finite, livrarea de produse finite etc.); determinarea modificărilor pe care le produce operaţia economică sau financiară în bilanţ, respectiv a elementelor de activ şi de pasiv care se modifică, a sensului modificărilor în cauză (creşteri sau micşorări de activ sau de pasiv la posturile modificate) şi a conţinutului economic al acestora (cresc disponibilităţile băneşti ale unităţii la bancă, se micşorează numerarul din casieria unităţii, scade valoarea stocului de materiale existent în depozitul unităţii, scad datoriile unităţii faţă de furnizori etc.); c) stabilirea pe baza elementelor din bilanţ modificate, a conturilor corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economică sau financiară analizată; d) aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii părţii conturilor corespondente – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze operaţia analizată, adică a formulei contabile. Pentru a exemplifica modul cum se efectuează analiza contabilă a unei operaţii economice sau financiare, să presupunem că unitatea economică se aprovizionează de la furnizori cu materii prime, al căror preţ de facturare este de 20.000.000 lei. Din analiza contabilă a acestei operaţii rezultă următoarele: a) natura, respectiv conţinutul operaţiei economice, este reprezentată de intrarea în gestiunea unităţii de materii prime de la furnizori; b) operaţia în cauză provoacă modificări în ambele părţi ale bilanţului, şi anume o creştere în activul patrimonial la elementul “Materii prime”, care reprezintă creşterea valorii stocului de materii prime din depozitul unităţii cu suma de 20.000.000 lei şi o creştere în pasiv la elementul “Furnizori”, care reprezintă creşterea surselor de finanţare, respectiv a obligaţiilor unităţii faţă de furnizor pentru materiile prime aprovizionate de la acesta; c) conturile corespondente, în care urmează să se înregistreze operaţia economică analizată, vor fi contul de activ “Materii prime” şi contul de pasiv “Furnizori”; d) potrivit regulilor de funcţionare ale conturilor, contul “Materii prime” fiind de activ şi având de înregistrat o creştere se va debita, iar contul “Furnizori” fiind de pasiv şi având de înregistrat o creştere se va credita. Rezultă deci că scopul final al analizei contabile a fiecărei operaţii economice sau financiare îl constituie stabilirea corectă, raţională, exactă, în mod ştiinţific a formulei contabile cu ajutorul căreia se reflectă operaţia respectivă în conturi. 6.6.2.Formula şi articolul contabil Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii economice sau financiare în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate valorică. Ea este compusă din următoarele părţi: • denumirea contului corespondent debitor; • denumirea contului corespondent creditor; • suma corespunzătoare operaţiei care face obiectul înregistrării. Legătura dintre primele două părţi ale formulei contabile, respectiv conturile corespondente care intervin, se face prin semnul de egalitate (=), care arată interdependenţa şi corelaţia dintre ele, creată de înregistrarea în ambele conturi a aceleiaşi sume; se stabileşte astfel o egalitate valorică între conturile corespondente, care permite aşezarea faţă în faţă a acestora, unite prin semnul egalităţii (=). În formula contabilă, contul care se debitează se aşează în partea stângă a semnului de egalitate, ca urmare a faptului că debitul apare în partea stângă a unui cont, iar contul care se b) creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii, întrucât creditul reprezintă partea dreaptă a contului. Prin adăugarea la elementele formulei contabile a explicaţiei descriptive a operaţiei în cauză, adică a datei efectuarii ei şi a documentului justificativ care o atestă, se ajunge la noţiunea de articol contabil, folosit ca mijloc pentru reflectarea cronologică a operaţiilor economice sau financiare în conturi pe baza dublei înregistrări. De exemplu, pentru formula contabilă menţionată, articolul contabil se prezintă astfel: Data: 14 mai “Materii prime” = “Furnizori” D 20.000.000 lei C 20.000.000 lei -se înregistrează recepţie materii prime conform facturii nr.9508141 din data de10.11.2002 de la întreprinderea: PAMBAC SA În funcţie de numărul conturilor corespondente din care este formată, formula contabilă poate fi de două feluri: simplă şi compusă. Formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa se stabileşte între un singur cont debitor şi un singur cont creditor; ea este specifică operaţiilor economice sau financiare care modifică numai două elemente patrimoniale din bilanţ, fie ambele de activ, fie ambele de pasiv, fie unul de activ şi celălalt de pasiv. Un astfel de exemplu este formula contabilă de mai sus care se compune numai din două conturi corespondente, ca urmare a faptului că operaţia economică analizată a modificat două elemente patrimoniale din bilanţ, unul de activ, “Materii prime”, şi celălalt de pasiv, “Furnizori”. Formula contabilă compusă este aceea în care corespondenţa se stabileşte fie între un singur cont debitor şi două sau mai multe conturi creditoare, fie între un singur cont creditor şi două sau mai multe conturi debitoare, fie între două sau mai multe conturi debitoare şi două sau mai multe conturi creditoare. Este specifică operaţiilor economice sau financiare care modifică mai mult de două elemente patrimoniale din bilanţ, fie numai de activ, fie numai de pasiv, ceea ce impune folosirea a mai mult de două conturi corespondente. Deci formulele contabile compuse sunt la rândul lor de două feluri: formule la care într-o parte a egalităţii există un singur cont, iar în cealaltă două sau mai multe conturi şi formule la care în ambele părţi ale egalităţii există mai multe conturi. Pentru a exemplifica modul în care corespondenţa se stabileşte între un cont debitor şi două conturi creditoare, se presupune următoarea operaţie economico-financiară: se achită obligaţia faţă de furnizori în sumă de 5.000.000 lei astfel: 2.000.000 lei din disponibilul unităţii de la bancă, iar pentru diferenţa de 3.000.000 lei, se acceptă o cambie. Pe baza analizei contabile care se efectuează asupra acestei operaţii, ce produce modificări asupra unui element de activ “Conturi la bănci în lei” şi a două elemente de pasiv, “Furnizori” şi “Efecte de plătit” se stabileşte următoarea formulă contabilă: “Furnizori” = Următoarele: “Conturi la bănci în lei” “Efecte de plătit” D 5.000.000 C 2.000.000 3.000.000 • După scopul pentru care se întocmeşte, formulele contabile sunt de două feluri, şi anume: de înregistrare curentă şi de stornare. La rândul lor, atât formulele contabile de înregistrare curente, cât şi cele de stornare pot fi, după modul de înscriere a sumelor în conturile corespondente, în negru şi în roşu. Formulele contabile de înregistrare curentă sunt acelea care se întocmesc pentru înregistrarea operaţiilor economice şi financiare ce au loc în mod obişnuit, în mod curent, şi care au cea mai mare frecvenţă în activitatea practică de contabilitate. Înscrierea sumelor la aceste formule se efectuează, de regulă, în negru, motiv pentru care se mai numesc şi formule contabile de înregistrare în negru. Sumele respective se adună între ele, atât în debitul cât şi în creditul contului. Formulele contabile curente de înregistrare în negru constituie baza înregistrărilor în contabilitate. La unele formule contabile de înregistrare curentă, puţine la număr, înscrierea sumelor se efectuează în roşu (sau în negru, dar încadrate în chenar, ceea ce echivalează cu înscrierea în roşu) şi au semnificaţia unor sume cu semnul minus (-), care se scad din sumele înscrise pe baza formulelor contabile curente de înregistrare în negru, atât în debit cât şi în credit. Ele se mai numesc şi formule contabile curente de înregistrare în roşu sau, pe scurt, formule contabile de înregistrare în roşu. Astfel de formule contabile servesc pentru înregistrarea unor operaţii curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin scădere a valorii unor bunuri economice înregistrate anterior la preţuri sau costuri mai mari decât cele efective, în scopul aducerii lor la nivelul preţului sau costului efectiv, motiv pentru care se mai numesc şi formule contabile de rectificare. Această situaţie se referă la stocurile de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite, semifabricate, mărfuri, animale şi păsări etc., care, în momentul aprovizionării sau obţinerii, se înregistrează la un preţ sau cost prestabilit, ce poate să fie preţul de producţie sau preţul standard, denumite şi preţuri sau costuri de înregistrare. Întrucât aceste preţuri sau costuri sunt, în unele cazuri, mai mari decât preţul sau costul efectiv, se impune rectificarea lor la sfârşitul lunii pentru a le aduce la nivelul valorii reale, cu suma înregistrată în plus, care pentru întreprindere reprezintă o diferenţă favorabilă în sensul unei economii, deoarece costul efectiv este mai mic decât preţul de înregistrare, operaţie ce se realizează cu ajutorul formulei contabile curente de înregistrare în roşu. Formulele contabile de stornare reprezintă o modalitate specifică contabilităţii, de corectare a unor erori săvârşite anterior, cu ocazia înregistrării în conturi a sumelor din operaţiile economice şi financiare determinate de activitatea unităţii patrimoniale. Ele sunt impuse de faptul că în conturi nu se admit corectări de sume înregistrate greşit prin ştergerea sau tăierea lor şi înscrierea apoi a sumei corecte. După modul de înscriere a sumei în formulele contabile de stornare, aceasta poate fi de două feluri, şi anume: stornare în negru şi stornare în roşu. Stornarea în negru constă în anularea unei formule contabile efectuate anterior greşit, prin inversarea ei. Corectarea erorii se face inversând formula contabilă cu suma tot în negru, după care se întocmeşte formula contabilă corect. Stornarea în roşu constă în anularea unei formule contabile efectuează anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar încadrată în chenar) şi întocmirea apoi a formulei contabile corecte în negru. Modelul de analiză contabilă utilizat diferă însă de cel general şi are în vedere particularităţile fiecărei operaţii economice şi financiare în parte. Pentru înregistrarea corectă, raţională a unor astfel de operaţii economice şi financiare este necesar ca acestea să nu fie transpuse automat în modelul general al analizei contabile prezentat iniţial, ci trebuie să se pătrundă în esenţa lor, să se ţină seama de particularităţile şi de şi de conţinutul lor economic, precum şi de scopul urmărit. • Analiza contabilă permite înregistrarea corectă, raţională, ştiinţifică a operaţiilor economice şi financiare în conturi şi nu în mod mecanicist şi intuitiv, motiv pentru care utilizarea ei este absolut obligatorie. 7. DOCUMENTELE CONTABILE JUSTIFICATIE 7.1. Noţiuni generale privind documentele contabile justificative Potrivit legii, orice operaţiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrării în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care l-au înregistrat în contabilitate după caz. Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Aplicarea dispoziţiilor legale se asigură prin măsurile coercitive cuprinse în actul normativ, Legea contabilităţii nr.82/1991, care prevede sancţiuni contravenţionale şi penale pentru cazurile de nerespectare ale prevederilor sale. Regimul formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă este reglementat de Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora.Această reglementare legală a fost modificată de Ordinul Ministrului Finaţelor nr.2055/1998. Din categoria formularelor tipizate fac parte: avizul de însoţire al mărfii, chitanţa, factura fiscală, bonul fiscal, monetar, fişa de magazie a formularelor cu regim special etc. Persoanele fizice şi juridice care au obligaţia organizării evidenţei contabile sunt obligate să utilizeze, pentru determinarea veniturilor din exploatare, numai formulare tipizate cu regim special, comune pe economie. Formularele tipizate cu regim special se distribuie utilizatorilor, contra cost, prin unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice sau prin unităţi agreate de aceste, cu care se încheie contracte de distribuire. Legea contabilităţii prevede obligaţia înregistrării în contabilitate a oricărei operaţiuni economice efectuate, consemnată într-un document justificativ, document ce angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care l-au înregistrat în contabilitate, după caz, dispoziţii ce au în vedere în primul rând pe furnizorul de produse sau servicii, care întocmeşte documentele justificate reprezentate de formularele tipizate cu regim special de înseriere şi numerotare, nu şi pe beneficiarul produselor livrate sau serviciilor prestate, care are obligaţia înregistrării în contabilitate a documentului justificativ emis de furnizor. Conform Legii 12/1990 privind protejarea populaţiei împotriva unor activităţi comerciale ilicite, se consideră contravenţie efectuarea de acte sau fapte de comerţ cu bunuri a căror provenienţă nu poate fi dovedită în condiţiile legii. Prin anularea operaţiunii înregistrate în contabilitate la furnizor, bunurile livrate de acesta se încadrează în categoria de bunuri a căror provenienţă nu poate fi dovedită în condiţiile legii, transformând în contravenţii întregul şir de persoane fizice sau juridice care au tranzacţionat bunurile respective, fiecare dintre acestea fiind pasibile de a fi sancţionate contravenţional cu confiscarea veniturilor realizate din valorificarea bunurilor. În afara funcţiei informaţionale a documentelor justificative ce constă în suportul material al înregistrării operaţiunilor economice şi financiare în contabilitate, documentele justificative îndeplinesc şi o funcţie gestionară. Ele fac dovada înfăptuirii operaţiilor şi angajează răspunderi, drepturi şi obligaţii cu privire la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale. Documentele justificative conţin, de regulă, următoarele elemente principale: • denumirea documentului; • denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul; • numărul şi data întocmirii acestuia; • menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei patrimoniale (când este cazul); • conţinutul operaţiei patrimoniale, iar în cazurile necesare şi temeiul legal al efectuării ei; • datele cantitative şi valorice aferente operaţiei efectuate; • numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, după caz; • alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor efectuate. Înscrierea datelor în documentele justificative se face manual sau cu mijloace de prelucrare automată, astfel încât acestea să fie lizibile, nefiind admise ştersături, răzuituri, modificări sau alte asemenea procedee, precum şi lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise în acestea. Întocmirea documentelor justificative are loc, de regulă, la locul unde se produce operaţia economică sau financiară. După întocmire, documentele justificative se supun verificării şi prelucrării, care constă în: • verificarea formei, prin care se urmăreşte dacă s-au completat toate datele obligatorii din formular, dacă ele corespund cu cele din anexe, dacă există semnăturile necesare şi s-au întocmit în numărul de exemplare prevăzut etc.; • verificarea aritmetică, prin care se urmăreşte dacă efectuarea calculelor aritmetice a fost bine efectuate; • verificarea de fond, ce presupune urmărirea legalităţii, necesităţii, realităţii, oportunităţii şi economicităţii operaţiilor economice şi financiare pentru care s-au întocmit. Pentru înregistrarea în contabilitate, documentele justificative sunt supuse analizei contabile şi contării, adică înscrierii pe ele a conturilor sintetice şi analitice debitoare şi creditoare. Contarea şi înregistrarea în contabilitate se face document cu document sau după o prealabilă centralizare a documentelor justificative ce se referă la operaţii de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă. Sub aspect metodologic, înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare se face cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor justificative individuale sau centralizatoare, în funcţie de data de întocmire sau intrare în unitate şi sistematic în registrele deschise pe conturi sintetice şi analitice. 7.2. Clasificarea documentelor justificative Multitudinea operaţiilor economice şi financiare ce au loc la nivelul agenţilor economici reclamă utilizarea unui mare număr de documente justificative, de o mare diversitate. Documentele justificative pot fi clasificate după următoarele criterii: a) După funcţia pe care o îndeplinesc în lucrările de calcul şi de evidenţă pot fi: • documente de dispoziţie, prin care se dă ordinul sau aprobarea de a se executa o anumită operaţie economică sau financiară; • • b) • • c) • • d) • • e) • • f) • • • g) • • documente de execuţie, în care se consemnează operaţiile economice şi financiare efectuate şi care stau la baza înregistrărilor contabile; documente combinate, care cuprind atât dispoziţia de executare cât şi confirmarea execuţiei operaţiei. După numărul operaţiilor pe care le cuprind pot fi: documente singulare, care cuprind o singură operaţie economică sau financiară; documente cumulative, care cuprind mai multe operaţii de acelaşi fel. După locul întocmirii lor pot fi: documente interne, care se întocmesc în interiorul unităţii de către secţiile şi serviciile acesteia; documente externe, care se întocmesc în afara unităţii, deci sunt primite de la terţi. După sfera de aplicare pot fi: documente generale sau comune, folosite de toate unităţile patrimoniale; documente specifice, utilizate de unităţi din ramuri sau sectoare cu operaţii economice şi financiare specifice. După forma de prezentare pot fi: documente tipizate, care se întocmesc pe formulare – tip, strict determinate; documente netipizate, ce se întocmesc pe formulare specifice unor ramuri economice ori se improvizează în funcţie de necesităţi. După regimul de tipărire, documentele justificative pot fi: documente cu regim special, care au un regim special de tipărire, numerotare, gestionare, evidenţă, folosire şi păstrare; documente cu reglementări exprese de tipărire, gestionare, numerotare, folosire şi justificare, cum sunt imprimatele cu valoare nominală, certificate medicale, permise de călătorie etc.; documente cu regim uzual, care nu sunt supuse unor restricţii privind tipărirea, numerotarea, folosirea şi justificarea lor. După conţinut, documentele pot fi împărţite astfel: documente primare, care oglindesc o operaţiune oarecare (Proces Verbal de recepţie, facturi, bonuri de consum); documente centralizatoare, care concentrează date dintr-o serie de documente primare privind operaţiunile de acelaşi fel. 7.3. Registrele şi formularele tipizate utilizate în contabilitate Datele consemnate în documentele justificative sunt înregistrate şi grupate în ordine cronologică în registrele contabile. Registrele de contabilitate se prezintă sub forma unor caiete (registre legate), fişe sau situaţii şi listări informatice ale căror conţinut şi formă corespund scopului pentru care se ţin. Potrivit reglementărilor Ordinului Ministerului Finanţelor nr. 215 din 10 februarie 2000, pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, principalele documentele justificative utilizate în contabilitatea agenţilor economici sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi registrul cartea mare. În Anexa 1 este prezentat Nomenclatorul registrelor şi formularelor tipizate comune privind activitatea financiarcontabilă. Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu, folosit pentru înregistrarea operaţiilor economico-financiar în ordinea efectuării lor în timp. Importanţa lor constă în cunoaşterea rulajului valoric al operaţiilor pe o anumită perioadă de timp şi justificarea înregistrării lor în contabilitatea sistematică. Registrul cartea-mare este folosit pentru înregistrarea şi gruparea operaţiilor economice şi financiare în raport de natura lor, iar în cadrul fiecărei grupări în ordinea efectuării lor în timp. Modelele şi normele de întocmire şi de utilizare a formularelor financiarcontabile Formularele tipizate, comune pe economie, privind activitatea financiară şi contabilă pot fi adaptate în funcţie de specificul şi de necesităţile contribuabililor, cu condiţia respectării conţinutului de informaţii cuprinse în modele, precum şi a normelor de întocmire şi utilizare ale acestora. Formatul acestor modele poate fi adaptat în funcţie de necesităţile proprii, în sensul micşorării sau măririi acestuia, iar numărul de exemplare poate fi mai mare atunci când se consideră oportun. Formularele se pot tipări faţă şi verso sau numai faţă, în funcţie de specificul activităţii, de utilizarea tehnicii de calcul la întocmirea acestora sau de tipul de hârtie folosit (autocopiativă). În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru întocmirea documentelor justificative şi pentru preluarea şi înregistrarea datelor în evidenţa contabilă, registrele contabile şi formularele privind activitatea financiară şi contabilă pot fi adaptate în funcţie de necesităţile proprii de utilizare, în condiţiile respectării conţinutului de informaţii. Registrul – jurnal de încasări şi plăţi (Anexa nr.2) Se întocmeşte într-un singur exemplar de către contribuabili, persoane fizice, efectuându-se înregistrarea operaţiunilor efectuate pe baza documentelor justificative, distinct pe fiecare operaţiune, fără a se lăsa rânduri libere, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Este utilizat ca: • document de înregistrare a încasărilor şi plăţilor; • document de stabilire a situaţiei financiare a contribuabilului care conduce evidenţa contabilă în partidă simplă; • probă în litigii. În Registrul de încasări şi plăţi se înregistrează nu numai operaţiunile în numerar, ci şi cele efectuate prin contul curent de la bancă. Contribuabilii plătitori de taxă pe valoarea adăugată vor înregistra sumele încasate sau plătite, exclusiv taxa pe valoarea adăugată. Operaţiunile înregistrate în Registrul-jurnal de încasări şi plăţi se totalizează anual. Registrul-jurnal de încasări şi plăţi se numerotează şi se şnuruieşte. Numerotarea filelor se va face în ordine crescătoare, iar după completarea integrală se deschide un nou registru înregistrat şi parafat, care va fi numerotat în ordine crescătoare. Acest registru se parafează de organul fiscal teritorial la începerea şi la încetarea activităţii. În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul, fiecare operaţiune patrimonială se va înregistra în ordine cronologică, în funcţie de data de întocmire sau de intrare a documentelor. În această situaţie Registrul-jurnal de încasări şi plăţi se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal de încasări şi plăţi parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial va fi completat lunar, prin preluarea totalului sumelor din Registrul-jurnal de încasări şi plăţi obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Se arhivează împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Registrul - inventar (Anexa nr. 3) Se utilizează ca document de înregistrare a bunurilor achiziţionate sau realizate, pe baza documentelor justificative. Se întocmeşte într-un singur exemplar. Acest registru se numerotează şi se completează fără ştersături şi fără a se lăsa spaţii libere. Se arhivează împreună cu documentele justificative care stau la baza întocmirii lui. Fişa mijlocului fix (Anexa nr.4) Se utilizează ca document pentru evidenţa analitică a mijloacelor fixe. Se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare care au aceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în funcţiune în aceeaşi lună. Se păstrează în cartotecă pe grupe de mijloace fixe, în ordinea codurilor din clasificarea fondurilor fixe conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările şi completările ulterioare, iar în cadrul acestora fişele mijloacelor fixe se grupează pe locuri de folosinţă. În cazul în care formularul este folosit ca fişă colectivă, nu se sortează pe locuri de folosinţă. Fişele mijloacelor fixe scoase din funcţiune sau transferate se scot din cartotecă şi se păstrează separat. Se completează pe baza documentelor justificative privind mişcarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de inventar a acestora, ca urmare a completării, îmbunătăţirii, modernizării sau reevaluării lor. Notă de recepţie şi constatare de diferenţe (Anexa nr.5) Serveşte, ca: • document pentru recepţia bunurilor aprovizionate; • document justificativ pentru încărcare în gestiune; • act de probă în litigiile cu cărăuşii şi furnizorii, pentru diferenţele constatate la recepţie; • document justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă. Se foloseşte ca document distinct de recepţie în cazul: • bunurilor materiale cuprinse într-o factură sau într-un aviz de însoţire a mărfii, care fac parte din gestiuni diferite; • bunurilor materiale primite spre prelucrare, în custodie sau în păstrare; • bunurilor materiale procurate de la persoane fizice; • bunurilor materiale care sosesc neînsoţite de documente de livrare; • bunurilor materiale care prezintă diferenţe la recepţie; • mărfurilor intrate în gestiunile la care evidenţa se ţine la preţ de vânzare cu amănuntul. În cazurile nemenţionate mai sus, precum şi pentru materialele nestocate a căror valoare se înregistrează direct pe cheltuieli, recepţia şi încărcarea în gestiune se fac pe baza documentului de livrare care însoţeşte transportul (factura, avizul de însoţire a mărfii etc.). Se întocmeşte în două exemplare, potrivit prevederilor legale, la locul de depozitare sau în unitatea cu amănuntul, după caz, pe măsura efectuării recepţiei. În situaţia în care la recepţie se constată diferenţe, Nota de recepţie şi constatare de diferenţe se întocmeşte în 3 exemplare de comisia de recepţie legal constituită. În cazul în care bunurile materiale sosesc în tranşe, se întocmeşte câte un formular pentru fiecare tranşă, care se anexează apoi la factură sau la avizul de însoţire a mărfii. Datele de pe verso-ul formularului nu se completează decât atunci când se constată diferenţe la recepţie. Bon de comandă (Anexa nr.6) Se utilizează ca: • document de eliberare din magazie pentru consum a unui singur material, respectiv mai multor materiale, după caz; • document justificativ de scădere din gestiune; • document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziei şi în evidenţa contabilă. Se întocmeşte în două exemplare, pe măsura lansării, respectiv eliberării, materialelor din magazie pentru consum. Bonul de consum se poate întocmi într-un exemplar în condiţiile utilizării tehnicii de calcul. Bonul de consum (colectiv), în principiu, se întocmeşte pe formulare separate pentru materialele din cadrul aceleiaşi grupe de materiale, aceluiaşi loc de depozitare şi loc de consum. Fişă de magazie (Anexa nr. 7) Se utilizează ca: • document de evidenţă la locul de depozitare a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de valori materiale; • sursă de informaţii pentru controlul operativ curent şi contabil al stocurilor de valori materiale. Se întocmeşte într-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material, şi se completează de gestionar sau de persoana desemnată, care completează coloanele privitoare la intrări, la ieşiri şi la stoc. Fişele de magazie se ţin la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale ordonate pe grupe, eventual pe subgrupe, sau în ordine alfabetică. Pentru valori materiale primite spre prelucrare de la terţi sau în custodie se întocmesc fişe distincte care se ţin separat de cele ale valorilor materiale proprii. Înregistrările în fişele de magazie se fac document cu document. Stocul se poate stabili după fiecare operaţiune înregistrată, dar în mod obligatoriu zilnic. Listă de inventariere (Anexa nr. 8) Se utilizează ca: • document pentru inventarierea valorilor materiale aflate în gestiune; • document de bază pentru stabilirea minusurilor şi plusurilor de valori materiale (imobilizări, stocuri materiale) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc.); • document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate; • document pentru întocmirea Registrului-inventar; • document centralizator al operaţiunilor de inventariere. Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, de regulă anual sau în situaţiile prevăzute de dispoziţiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni. În listele de inventariere ale valorilor materiale aflate în ambalaje originale intacte, a lichidelor a căror cantitate faptică nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare sau a materialelor de masă, în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataşa notele de calcul privind inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării, se înscriu separat în listele de inventariere. Materialele, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele finite şi ambalajele se înscriu în listele de inventariere, pe feluri, indicându-se codul, unitatea de măsură, unii indici calitativi (tărie alcoolică, grad de umiditate la cereale etc.). Listele de inventariere întocmite pentru bunurile în custodie trebuie să conţină, pe lângă elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numărul şi data actului de predare-primire în custodie şi ale documentului de decontare (dispoziţia de plată, dispoziţia de încasare etc.). Pentru stocurile de valori materiale, fără mişcare, de prisos, de calitate necorespunzătoare, depreciate, fără desfacere asigurată se întocmesc liste de inventariere separate, la care se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele nefolosirii, caracterul şi gradul deteriorării sau deprecierii, dacă este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum şi persoanele vinovate, după caz. Formularele cu regim special se înscriu în listele de inventariere, în ordinea codurilor, pentru a se putea stabili cu uşurinţă integritatea acestora, în conformitate cu dispoziţiile legale. Mărcile poştale şi timbrele fiscale se înscriu în listele de inventariere la valoarea nominală. Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o verificare minuţioasă a exactităţii înregistrărilor efectuate în fişele de magazie şi în contabilitate a tuturor evaluărilor, calculelor şi totalizărilor din contabilitate. Greşelile descoperite cu această ocazie trebuie corectate înainte de consemnarea rezultatelor inventarierii. În cazul valorilor materiale primite în custodie şi/sau în consignaţie, pentru prelucrare etc., listele de inventariere se întocmesc în două exemplare, copia înaintându-se agentului economic în al cărui patrimoniu se află valorile respective. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni şi categorii de bunuri, se înscriu în listele de inventariere, care se semnează de persoanele împuternicite să efectueze inventarierea. Lista de inventariere (pentru gestiuni global-valorice)(Anexa nr.9) Se utilizează ca: • document pentru inventarierea rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalării; • document pentru inventarierea mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile cu amănuntul şi pentru care evidenţa se ţine cantitativ-valoric; • document pentru stabilirea minusurilor şi plusurilor valorice din gestiunile inventariate; • document justificativ de înregistrare în evidenţa de la locurile de depozitare şi în evidenţa contabilă. Se întocmeşte în două exemplare la locurile de depozitare. Pentru bunurile deteriorate total sau parţial, degradate, precum şi pentru cele fără mişcare sau cele care nu mai pot fi valorificate se întocmesc liste de inventariere separate. În listele de inventariere se înscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numărare, cântărire, măsurare sau cu bare, după caz. Datele privind bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere imediat după determinarea cantităţilor inventariate, în ordinea în care ele au fost grupate, ţinându-se seama de dimensiunile şi de unităţile de măsură cu care figurează în evidenţa de la locurile de depozitare şi în contabilitate. Evaluarea stocurilor faptice în listele de inventariere se efectuează cu aceleaşi preţuri folosite la înregistrarea bunurilor în contabilitate. Valoarea de inventar se stabileşte de comisia de inventariere, cu respectarea prevederilor legale. Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate se procedează la o verificare amănunţită a exactităţii tuturor evaluărilor, calculelor, totalizărilor şi înregistrărilor din contabilitate şi din evidenţa de la locurile de depozitare. Greşelile identificate cu această ocazie trebuie corectate înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Chitanţă pentru operaţiuni în valută (Anexa nr.10) Se utilizează ca: • document justificativ pentru depunerea unei sume în valută, în numerar, la casierie; • document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în valută) şi în evidenţa contabilă. Se întocmeşte de persoanele care efectuează operaţiuni în devize, în două exemplare, pentru fiecare sumă încasată în valută. Circulă la depunător (exemplarul 1). Exemplarul 2 rămâne în carnet, fiind utilizat ca document de verificare a operaţiunilor înregistrate în registrul de casă (în valută). Registru de casă (în valută) (Anexa nr.11) Se utilizează ca: • document de înregistrare operativă a încasărilor şi plăţilor în valută (numerar sau cecuri de călătorie), pe baza actelor justificative anexate; • document de stabilire, la sfârşitul fiecărei zile, a soldului de casă; • document de înregistrare zilnică în evidenţa contabilă a operaţiunilor de casă în valută. Se întocmeşte în două exemplare, zilnic, pe baza actelor justificative de încasări şi plăţi în valută. În antetul coloanelor se înscrie fiecare fel de valută care se încasează sau se plăteşte. În coloanele formularului se înregistrează sumele în valută, iar în ultima coloană, echivalentul acestora în lei, la cursul de referinţă din data efectuării operaţiunilor din documentele în care s-au consemnat acestea. Pentru cecuri de călătorie se deschid coloane separate. Se înregistrează toate încasările, după care acestea se totalizează (inclusiv soldul din casă reportat al zilei precedente); se înregistrează apoi toate plăţile, iar totalul acestora se scade din sumele rezultate din însumarea încasărilor, pentru a se stabili soldul de casă al zilei respective. În cazul în care numărul valutelor efective şi al cecurilor de călătorie încasate în cursul unei zile depăşeşte numărul coloanelor existente pe o filă, pentru ziua respectivă se completează atâtea file câte sunt necesare. Borderou de achiziţie (Anexa nr.12) Se utilizează ca: • document de înregistrare în gestiune a bunurilor cumpărate de la persoane fizice; • document justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă a valorii bunurilor cumpărate; • document pentru justificarea sumelor primite ca avans (spre decontare) pentru achiziţii sau pentru decontarea sumelor plătite pentru achiziţii. Se întocmeşte în două exemplare pentru aprovizionările cu bonuri de pe piaţa ţărănească, de la producătorii individuali sau de la alte persoane fizice, în momentul achiziţiei. Stat de salarii (Anexa nr.13) Se utilizează ca: • document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor, precum şi al contribuţiei privind protecţia socială şi al altor datorii; • document justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă. Se întocmeşte în două exemplare, lunar, pe baza documentelor de evidenţă a muncii şi a timpului lucrat efectiv, a documentelor privind reţinerile legale, a listelor pentru plăţi parţiale, a concediilor de odihnă, a certificatelor medicale, şi se semnează pentru confirmarea exactităţii calculelor de către persoana care determină salariul cuvenit şi întocmeşte statul de salarii. Pentru centralizarea la nivelul unităţii a salariilor şi a elementelor componente ale acestora, inclusiv a reţinerilor, se utilizează aceleaşi formulare de state de salarii. Plăţile efectuate în cursul lunii se includ în statele de salarii, pentru a cuprinde astfel întreaga sumă a salariilor calculate şi toate reţinerile legale din perioada de decontare respectivă. Contribuabilii pot să îşi stabilească, dacă necesităţile interne o cer, o altă machetă a formularului, dar care să conţină informaţiile necesare pentru completarea Fişei fiscale F1, conform Ordonanţei guvernului nr.7/august 2001 privind impozitul pe venitul global, respectiv: • venit brut; • contribuţia pentru pensia suplimentară; • contribuţia pentru protecţia socială a şomerilor; • contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate; • cheltuieli profesionale (cota 15% din deducerea personală de bază); • venit impozabil; • deducerea personală de bază; • deduceri suplimentare; • venit bază de calcul; • impozit calculat şi reţinut; • venit net. În situaţia în care suma rezultată din însumarea coloanelor "Deducere personală de bază" şi "Deduceri suplimentare" este mai mare sau egală cu coloana "Venit impozabil", în coloana "Venit bază de calcul" şi, implicit, în coloana "Impozit calculat şi reţinut" se va înscrie cifra zero. Listă pentru plăţi parţiale (Anexa nr.14) Se utilizează ca: • document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor pentru plăţile parţiale efectuate; • document care stă la baza întocmirii statelor de salarii; • document justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă. Se întocmeşte în două exemplare, ori de câte ori se face o plată parţială în cursul lunii, pe baza documentelor de evidenţă a muncii, a timpului lucrat efectiv, a certificatelor medicale prezentate. Stat de salarii pentru colaboratori (Anexa nr.15) Se utilizează ca: • document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite colaboratorilor, precum şi al impozitului aferent; • document justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă. Se întocmeşte în două exemplare, lunar, pe baza convenţiei civile de prestări de servicii, şi se semnează pentru confirmarea exactităţii drepturilor băneşti de către persoana care întocmeşte documentul. Plăţile efctuate în cursul lunii sub formă de avans se includ în statul de salarii pentru colaboratori, în vederea cuprinderii întregii sume cuvenite. Unităţile pot să îşi stabilească, dacă necesităţile o cer, o altă machetă a formularului, dar care să conţină informaţiile necesare pentru completarea Fişei fiscale 2, respectiv: • venit brut; • contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate; • venit bază de calcul; • impozit calculat şi reţinut. Ordin de deplasare (delegaţie)(Anexa nr.16) Se utilizează ca: • dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea; • document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate; • document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de către titularul de avans; • document justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă. Se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de persoana care urmează să efectueze deplasarea, precum şi pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurării de valori materiale în numerar. Jurnal privind operaţiuni diverse (Anexa nr.17) Se utilizează ca jurnal auxiliar pentru înregistrarea veniturilor, respectiv a cheltuielilor. Se întocmeşte trimestrial sau anual, după caz, pe baza fişelor pentru operaţiuni diverse. Se întocmesc mai multe jurnale pentru cheltuieli şi un jurnal pentru venituri. Datele din jurnale stau la baza determinării venitului brut, a totalului cheltuielilor deductibile fiscal şi a venitului net. Fişă pentru operaţiuni diverse (Anexa nr. 18) Se utilizează la organizării evidenţei contabile analitice a veniturilor şi cheltuielilor în funcţie de natura lor. Se întocmeşte manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, după caz, într-un exemplar. La sfârşitul fiecărei luni, în fişele analitice se totalizează rulajele pe luna respectivă şi cumulat de la începutul anului, în vederea întocmirii Jurnalului pentru operaţiuni diverse. Document cumulativ (Anexa nr.19) Se utilizează ca: • document de centralizare a datelor din mai multe documente justificative care reflectă operaţiuni economice şi financiare de acelaşi fel dintr-o anumită perioadă (intrări şi ieşiri de materiale, produse sau mărfuri, operaţiuni băneşti etc.); • document justificativ centralizator de înregistrare în evidenţa contabilă. Se completează titulatura şi conţinutul coloanelor, în funcţie de natura operaţiunilor economice şi financiare şi de necesităţile de centralizare şi de înregistrare. În situaţia în care în cursul unei zile există un număr restrâns de operaţiuni, se poate folosi un singur document cumulativ pentru operaţiunile unei zile. Pe ultimul rând se efectuează totalul sumelor pe fiecare coloană. Declaraţie de inventar (Anexa nr.20) Se utilizează ca declaraţie scrisă a gestionarului răspunzător de gestionarea valorilor materiale şi băneşti, pe care o prezintă comisiei de inventariere, potrivit normelor legale. Se întocmeşte într-un exemplar, de către gestionar, după sigilarea locurilor de păstrare a valorilor materiale şi băneşti de care răspunde gestionarul respectiv sau, acolo unde nu este posibil acest lucru, înainte de începerea operaţiunii de inventariere, şi se semnează de către acesta. Decizie de imputare (Anexa nr.21) Se utilizează ca: • document de imputare a valorii pagubei produse de persoanele încadrate în muncă; • document de înregistrare în evidenţa contabilă. Se întocmeşte în două sau mai multe exemplare, în funcţie de numărul persoanelor răspunzătoare pentru paguba produsă, pe baza actelor de constatare (procese-verbale, referate etc.). Se transmite la persoana (sau persoanele) răspunzătoare de paguba adusă, pentru semnare de luare la cunoştinţă şi de primire a deciziei de imputare (ambele exemplare). 7.4. Documentele contabile de sinteză Folosirea datelor contabile în procesul de conducere impune centralizarea şi sintetizarea lor periodică. La această cerinţă răspund documentele contabile de sinteză sau situaţiile financiare. Prin intermediul lor, datele înregistrate cu ajutorul sistemului de conturi sunt centralizate şi prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economico – financiari. Analizate din acest punct de vedere, documentele contabile de sinteză sau situaţiile financiare reprezintă un sistem de indicatori economico – financiari ce caracterizează situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Documentele de sinteză şi raportare se compun din: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere şi anexele la bilanţ şi raportul de gestiune. Aceste documente se întocmesc anual, la închiderea exerciţiului financiar. 7.5. Păstrarea documentelor contabile Persoanele juridice creatoare şi deţinătoare de documente depun spre păstrare permanentă la direcţiile judeţene ale Arhivelor naţionale documentele după cum urmează: • documentele fotografice, după 20 ani de la crearea lor; • documentele scrise, după 30 ani de la crearea lor; • documentele tehnice, după 50 ani de la crearea lor; • matricele sigilate confecţionate din metal, având înscrise toate însemnele şi denumirea completă a unităţii, după scoaterea lor din uz. Registrul-jurnal, registru inventar şi cartea mare, precum şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva societăţilor comerciale, societăţilor /companiilor naţionale, regiilor autonome, instituţiilor naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, timp de 10 ani , cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de plată salarii şi a situaţiilor financiare anuale, care se păstrează timp de 50 ani. Arhivarea documentelor justificative şi contabile se face în conformitate cu prevederile legale şi a următoarelor reguli generale: • documentele se grupează în dosare, numerotate, şnuruite şi parafate; • gruparea documentelor în dosare se efectuează cronologic şi sistematic, în cadrul fiecărui exerciţiu financiar la care se referă acestea; • dosarele conţinând documente contabile se păstrează în spaţii amenajate în acest scop, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor; • evidenţa documentelor la arhivă se ţine cu ajutorul Registrului de evidenţă curentă, în care sunt ţinute evidenţele dosarelor şi documentelor contabile intrate în arhivă, precum şi mişcarea acestora în decursul timpului; • registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative se păstrează în arhivă, în forma lor originală, grupate în funcţie de natura operaţiunilor şi în ordine cronologică, în cadrul exerciţiului financiar la care acestea se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea şi consultarea acestora în termenele legale. 7.6. Formele de contabilitate utilizabile Interfaţa dintre documentele contabile se realizează prin forma de contabilitate. Aceasta reprezintă un sistem de formulare, corelate între ele, care servesc la înregistrarea şi prelucrarea, după anumite reguli, a datelor privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale. În categoria formularelor ca elemente componente ale formei de contabilitate se cuprind: documentele justificative, registrele de contabilitate, purtătorii tehnici de date (benzi şi discuri magnetice, dischete, microfilme etc.), balanţa conturilor, registrul – inventar şi situaţiile financiar contabile. Discutată prin prisma sistemului informaţional, forma de contabilitate acoperă, prin sfera sa de cuprindere şi dă expresie subsistemului documente – fişiere – rapoarte. O asemenea interpretare se prezintă astfel: Operaţiuni patrimoniale Analiza contabilă (jurnalizare) Înregistrare sistematică Centralizarea şi controlul exactităţii conturilor Sistematizare şi raportare DOCUMENTE JUSTIFICATIVE JURNAL CONTURI CARTEA MARE BALANŢA SITUAŢII FINANCIARE Contabilitatea în partidă dublă este un concept abstract, care se formalizează şi se materializează prin sistemul contabil, interpretat ca ansamblu de tehnici de prelucrare a datelor şi a documentelor contabile corelate între ele. Formele de contabilitate în cadrul noului sistem contabil al întreprinderii sunt: forma clasică, forma centralizată sau pe jurnale multiple, forma maestru-şah şi forma informatică. Fiecare formă de contabilitate se distinge prin procedura sau modul de prelucrare a datelor şi prin structura registrelor contabile utilizate pentru redarea înregistrării cronologice şi sistematice. Forma de contabilitate clasică sau jurnalul unic Se aplică în întreprinderile mici unde volumul operaţiilor ce pot fi înregistrate zilnic este limitat, fără a fi necesară diviziunea muncii contabile. Se utilizează într-o formă corelată următoarele registre: jurnalul unic, pentru înregistrarea cronologică; cartea - mare, pentru evidenţa sistematică, sintetică şi analitică; registrul – inventar, pentru inventarierea patrimoniului; balanţa conturilor, pentru centralizarea şi verificarea periodică a exactităţii datelor şi situaţiile financiare, pentru sintetizarea informaţiilor privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Schema formei clasice este următoarea pretentată în figura 7.1. Forma de contabilitate centralizată sau pe jurnale multiple Reprezintă un sistem de jurnale şi cărţi – mari adaptate diviziunii muncii contabile în condiţiile creşterii şi repetabilităţii volumului de operaţii. În această situaţie jurnalul unic este înlocuit cu un sistem de jurnale auxiliare (denumite şi analitice), structurate pe tipuri de operaţii repetitive. Acest tip de jurnal trebuie să corespundă unui singur cont care să fie debitat sau creditat prin debitul sau creditul a o serie de alte conturi. În general, se utilizează următoarele jurnale auxiliare: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru aprovizionări (cumpărări), unul sau mai multe jurnale de trezorerie (operaţii de casă, operaţii bancare), jurnalul pentru operaţii diverse. Pentru fiecare tip de jurnal se crează o carte – mare analitică ce grupează şi înregistrează pe debit şi credit operaţiile specifice contului în cauză. La sfârşitul fiecărei luni se efectuează operaţii de report şi de închidere a jurnalelor analitice. În acest scop, toate înregistrările din jurnalele analitice sunt grupate şi însumate la nivel de cont sintetic, fiind transcrise în jurnalul unic denumit jurnal general sau centralizator. Înregistrările efectuate în jurnalul centralizator sunt apoi transcrise în cartea – mare generală deschisă pentru fiecare cont sintetic, cu structură similară celei din sistemul clasic. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI DOCUMENTE JUSTIFICATIVE LISTELE DE INVENTARIERE ÎNREGISTRARE CRONOLOGICĂ (JURNALIZARE) ÎNREGISTRARE REGISTRUL - JURNAL ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ CARTEA - MARE CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE BALANŢA PROVIZORIE BALANŢA DEFINITIVĂ SINTETIZARE BILANŢUL CONTABIL Fig.7.1. Forma clasică de contabilitate În contabilitatea din ţara noastră, sistemul contabil se regăseşte prin formele de contabilitate denumite jurnale şi maestru-şah. Ciclul de prelucrare a datelor proprii acestei forme este următorul: INVENTARIEREA PATRIMONIULUI DOCUMENTE JUSTIFICATIVE ÎNREGISTRARE CRONOLOGICĂ REGISTRUL INVENTAR ÎNREGISTRARE REGISTRE–JURNALE AUXILIARE CENTRALIZARE ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ REGISTRUL – JURNAL GENERAL CARTEA – MARE ANALITICĂ ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ Fig.7.2. Forma de contabilitate pe jurnale CARTEA – MARE SINTETICĂ CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE BALANŢA CONTURILOR SINTETIZARE BILANŢ CONTABIL Forme de contabilitate pe jurnale aplicate în contabilitatea naţională Trăsătura de bază a acestei forme de contabilitate este cea a folosirii jurnalelor multiple pentru înregistrarea cronologică şi sistematică numai în creditul conturilor dezvoltat pe conturi corespondente debitoare. Prin centralizarea şi cumularea debitului fiecărui cont ce se regăseşte în diferite jurnale, în funcţie de conturile creditoare cu care are corespondenţă, se realizează înregistrarea sistematică în cartea – mare la sfârşitul lunii, pentru rulajul debitor al contului respectiv. Formularele utilizate în cadrul acestei forme de contabilitatea sunt: jurnalele multiple, situaţiile pentru debitul unor conturi şi cartea – mare. Jurnalele multiple servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică proprie creditului conturilor sintetice, iar în unele cazuri şi pentru conturile analitice. Înregistrările în jurnale se fac în tot cursul lunii sau numai la sfârşitul lunii, direct pe baza documentelor justificative. Contabilitatea analitică se organizează direct pe jurnale (pentru unele conturi) sau cu ajutorul altor formulare specializate în acest sens (fişe de cont analitic pentru valori materiale, fişe de cont pentru operaţii diverse etc.). Cartea – mare se utilizează pentru stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice din planul de conturi. Pe baza jurnalelor multiple deschise pentru debitul şi creditul conturilor se întocmeşte registrul – jurnal general. În acest scop formulele contabile (articolele) centralizatoare se stabilesc direct pe baza jurnalelor multiple. Pe baza jurnalului general se fac înregistrările în cartea – mare folosind ca modele de formulare registrele cartea – mare centralizatoare specifice acestei forme de contabilitate, cartea – mare şah sau fişa de cont pentru operaţii diverse (fig. 7.3). Forma de contabilitate maestru-şah sau pe conturi corespondente Trăsătura de bază a acestei forme de contabilitate este cea a dezvoltării pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât şi a rulajului creditor al conturilor sintetice. În ceea ce priveşte contabilitatea analitică, aceasta capătă diverse structuri în raport cu metodele folosite pentru evidenţa activelor şi pasivelor, evidenţa şi calculul conturilor şi rezultatelor. PRELUCRARE, VERIFICARE, Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile CONTARE (sortarea pe feluri de operaţii, verificare, evaluare şi control). Dacă pentru acelaşi fel de operaţii există mai multe documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau pe perioade scurte cu ajutorul formularelor de tipul document cumulativ, întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operaţii. ÎNREGISTRARE CRONOLOGICĂ ŞI SISTEMATICĂ DOCUMENTE JUSTIFICATIVE JURNALE PENTRU EVIDENŢA SINTETICĂ ŞI ANALITICĂ FIŞE ŞI SITUAŢII PENTRU EVIDENŢA ANALITICĂ SITUAŢII PENTRU DEBITUL UNOR CONTURI CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE CARTEA MARE BALANŢA CONTURILOR CENTRALIZARE ŞI VERIFICARE GRUPARE ŞI SINTETIZARE GRUPARE BALANŢA BILANŢŞI CONTABIL CONTURILOR SINTETIZARE BILANŢ CONTABIL Fig.7.3. Forma pe contabilitate pe jurnale FIŞA SINTETICĂ ŞAH CENTRALIZARE SOLDURI ŞI RULAJE CENTRALIZARE JURNALELE BALANŢĂ CONFRUNTARE BALANŢA CONTURILOR CONTURI Pentru înregistrările care au la bază documente cumulative se întocmesc note de ANALITICE contabilitate. Principalele formulare care se utilizează sunt: jurnalul de înregistrare, fişa sintetică GRUPAREA UNOR şi registrele auxiliare utilizate pentru evidenţa analitică. GRUPARE SOLDURI şah, balanţa conturilor BILANŢ CONTABIL SOLDURI ŞI ŞI RULAJE în Schema ciclului de prelucrare a datelor în cadrul acestei forme este reprezentată RULAJE Fig. 7.4. Forma de contabilitate informatică Reprezintă adaptarea formelor de contabilitate prezentate anterior prin folosirea tehnicii electronice de calcul. Ciclul contabil de prelucrarea a datelor are la intrare în calculator formula contabilă, iar pe baza ei se clădeşte întregul sistem se stocare şi prelucrare a datelor. DOCUMENTE JUSTIFICATIVE Fig.7.4. Forma de contabilitate maestru-şah BALANŢA CONTURILOR PERIOADA Pe baza datelor introduse în calculator se editează registrele şi balanţele necesare ÎNREGITRARE ÎNREGISTRARE SE TRANSCRIU organizării evidenţei contabile. SISTEMATICĂ CRONOLOGICĂ SOLDURILE INIŢIALE Potrivit Legii contabilităţii, persoanele juridice şi fizice care utilizează sistemele de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporţilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate. Unităţile FIŞE SAU SITUAŢII ÎNREGISTRARE de informatică poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a datelor din documente, iar EVIDENŢA SISTEMATICĂ beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. ANALITICĂ REGISTRU JURNAL 8. BALANŢELE DE VERIFICARE 8.1. Definiţia şi importanţa balanţelor de verificare În categoria procedeelor specifice metodei contabilităţii se cuprinde şi balanţa de verificare, care asigură respectarea în contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla înregistrare a elementelor patrimoniale, atât cu ocazia înregistrării operaţiilor cu elementele respective în ordine cronologică şi sistematică, cât şi cu ocazia calculelor aritmetice în formulele contabile compuse sau în conturi pentru stabilirea rulajelor, sumelor totale şi a soldului, oferind prin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în contabilitatea curentă şi a întocmirii unor bilanţuri contabile reale şi complete. Balanţa de verificare se prezintă ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din cartea – mare, care furnizează informaţii în legătură cu soldurile iniţiale, mişcările sau rulajele intervenite într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an), soldurile finale la data întocmirii ei. 8.2. Funcţiile balanţelor de verificare Balanţa de verificare, în procesul muncii practice de contabilitate, îndeplineşte următoarele funcţii: • funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. Înregistrarea greşită a unor operaţii economice sau financiare, ca urmare a nerespectării dublei înregistrări, trecerea eronată a sumelor din jurnal în cartea mare şi de aici în balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile compuse, stabilirea eronată a rulajelor sau a soldurilor, determină inegalităţi între totalurile balanţei. • funcţia de realizare a concordanţei dintre conturile analitice şi cele sintetice. Pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice, se întocmeşte câte o balanţă de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul căreia se verifică exactitatea înregistrărilor efectuate în conturile sintetice, prin concordanţele care trebuie să existe între conturile analitice şi contul sintetic la care se referă, cu privire la soldurile iniţiale, rulajele şi soldurile finale. • funcţia de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi. Compararea şi centralizarea datelor contabile cu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii unităţii patrimoniale posibilitatea de a cunoaşte volumul şi natura modificărilor intervenite în structura elementelor patrimoniale, atât în perioada curentă de gestiune, cât şi în perioadele precedente, situaţia debitorilor şi creditorilor, a cheltuielilor şi a rezultatului financiar al întreprinderii la un moment dat şi în dinamica lor etc., în vederea elaborării previziunilor necesare luării deciziilor pentru perioadele viitoare. • funcţia de instrument de analiză a activităţii economice. Se realizează prin compararea, pe fiecare cont în parte, pe grupe de conturi şi pe total, a datelor de la începutul unei perioade de gestiune şi cele de la sfârşitul ei. 8.3. Clasificarea balanţelor de verificare Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii, şi anume: după felul conturilor pentru care se întocmesc, după numărul egalităţilor pe care le cuprind, după conţinutul şi forma grafică de prezentare etc. După felul conturilor pentru care se întocmesc, avem: • balanţe de verificare ala conturilor sintetice sau balanţe generale, care se întocmesc pe baza datelor prelucrate din conturile sintetice; • balanţe de verificare ale conturilor analitice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice, înainte de a se întocmi balanţa de verificare generală. După numărul egalităţilor pe care le cuprind, balanţele de verificare sintetice se împart la rândul lor în: • balanţe de verificare cu o serie de egalităţi; • balanţe de verificare cu două serii de egalităţi; • balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi; • balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi. După conţinutul şi forma grafică de prezentare, unele dintre aceste balanţe pot fi întocmite într-o singură variantă, iar altele în două variante, astfel: • balanţele de verificare cu o serie de egalităţi, care se întocmesc sub formă tabelară şi se prezintă din punctul de vedere al conţinutului, în două variante: fie ca balanţă de sume (două coloane de sume, debitoare şi creditoare), fie ca balanţă de solduri (cuprinzând două coloane de solduri finale, debitoare şi creditoare) (Anexa nr.22); • balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, care mai poartă denumirea şi de balanţă de verificare a sumelor şi a soldurilor, se întocmeşte grafic sub formă tabelară şi se prezintă din punct de vedere al conţinutului într-o singură variantă, rezultată din combinarea balanţei de sume cu balanţa de solduri. Ea cuprinde patru coloane: două sume, debitoare şi creditoare şi două de solduri finale, debitoare şi creditoare, ceea ce permite stabilirea a două serii de egalităţi între totalul coloanelor perechi (Anexa nr.23); • balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, care se prezintă din punct de vedere al conţinutului într-o singură variantă, ca balanţă de rulaje cu solduri iniţiale şi finale, iar din punct de vedere grafic, se prezintă în două variante şi anume: sub formă tabelară cu şase coloane, din care două solduri iniţiale, debitoare şi creditoare, două pentru rulaje lunare, debitoare şi creditoare şi două pentru solduri finale, debitoare şi creditoare; sub forma unui tablou întocmit după principiul matriceal, care conţine aceleaşi egalităţi, în care rulajele din perioada curentă sunt redate prin formule contabile. Ultima poartă denumirea de balanţă şah.(Anexa nr.24). • balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi, denumită şi balanţă de rulaje lunare cu sume precedente şi solduri finale, care se prezintă sub aspectul conţinutului şi al formei grafice de întocmire într-o singură variantă şi anume sub forma unui tabel cu opt coloane: două pentru soldurile iniţiale, debitoare şi creditoare, două pentru rulajele lunii curente, debitoare şi creditoare, două pentru sumele totale, debitoare şi creditoare şi două pentru soldurile finale, debitoare şi creditoare (Anexa nr.25). În ceea ce priveşte balanţele de verificare analitice, acestea se clasifică după felul soldului pe care îl prezintă conturile pentru care se întocmesc la sfârşitul perioadei. Astfel, avem: • balanţe de verificare analitice pentru conturi monofuncţionale; • balanţe de verificare analitice pentru conturi bifuncţionale. La rândul lor, balanţele de verificare monofuncţionale se clasifică în: o balanţe de verificare analitice pentru conturi cu un singur etalon de evidenţă (bănesc); o balanţe de verificare analitice pentru conturi cu două etaloane de evidenţă (natural şi bănesc). 8.4. Întocmirea balanţelor de verificare Balanţele de verificare se întocmesc, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune (lună, trimestru, semestru sau an), în scopul verificării exactităţii înregistrărilor contabile. Pentru întocmirea unei balanţe de verificare se parcurg următorii paşi: • se transcriu operaţiile din jurnale în cartea – mare până când urmează să se întocmească balanţa de verificare; • se totalizează sumele din debitul şi creditul fiecărui cont deschis în cartea-mare şi se stabileşte soldul acestora; • se trec datele din conturile deschise în cartea-mare (solduri iniţiale, rulaje, solduri totale, solduri finale) în formularul de balanţă de verificare; • se adună coloanele balanţei de verificare, iar totalurile stabilite în cadrul fiecărei perechi de coloane (debitoare – creditoare) trebuie să fie egale între ele. Totodată, totalul rulajelor stabilite în cadrul balanţei de verificare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din registrul - jurnal. 9. EVALUAREA PATRIMONIULUI 9.1. Delimitări privind evaluarea patrimoniului în contabilitate Contabilitatea măsoară şi înregistrează elementele patrimoniale ca valori economice ale întreprinderii. Mărimea acestor valori este exprimată şi evidenţiată prin intermediul etalonului monetar ca urmare a operaţiunilor de evaluare. Evaluarea asigură un numitor comun tuturor particularităţilor activităţilor derulate de întreprindere şi constituie partea cea mai importantă a muncii contabile, deoarece după efectuarea ei nu rămâne decât înregistrarea în contabilitate a activităţilor potrivit formulei contabile. La baza evaluării în contabilitate a elementelor patrimoniale stau două criterii: valoarea de utilitate şi timpul. Valoarea de utilitate consideră că valoarea trebuie să reprezinte costul aducerii în patrimoniu a unui bun sau ceea ce ar aduce bunul dacă ar fi utilizat sau dacă ar fi vândut pe piaţă. Timpul are în vedere momentul plasării evaluării: trecut, prezent şi viitor. Celor două criterii ale teoriei şi practicii contabile li se ataşează şi nevoia de asigurare a menţinerii capitalului financiar şi a celui economic. Menţinerea capitalului, în general, se regăseşte prin reconstituirea capitalului financiar şi reconstituirea capitalului economic. Menţinerea capitalului financiar apare ca o optică financiară şi patrimonială. Astfel, pentru întreprinzător, ca proprietar, întreprinderea reprezintă o investiţie, iar informaţia aşteptată de către acesta este cea care corespunde menţinerii sumei investite. Fondurile investite sub formă de capital social trebuie să fie reconstituite încât acestea să-şi menţină valoarea iniţială odată cu începerea unui nou exerciţiu financiar. Sursa de reconstituire o reprezintă beneficiul realizat de întreprindere. Menţinerea capitalului economic are la bază capitalul permanent, adică suma capitalului propriu şi a datoriilor pe termen lung şi vizează reconstituirea în planul fizic a capacităţii de exploatare a capitalului, concretizată în aşa fel încât să se asigure înlocuirea imobilizărilor, a stocurilor şi a mijloacelor financiare necesare finanţării creanţelor întreprinderii. 9.2. Principiile evaluării şi calculului economic în contabilitate Valoarea de utilitate, timpul şi menţinerea capitalului constituie pentru întreprindere restricţiile care stau la baza delimitării principiilor evaluării patrimoniului în contabilitate. Astfel, s-au delimitat următoarele principii de bază1: • principiul stabilităţii unităţii monetare; • principiul costului istoric; • principiul prudenţei. A. Principiul stabilităţii unităţii monetare are câmp de acţiune în condiţiile unei economii stabile. Etalonul bani ales ca unitate de măsură a elementelor patrimoniale în contabilitate are un caracter instabil generat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preţurilor. Contabilitatea consideră moneda, ca unitate de măsură a valorii, ca fiind constantă. O asemenea ipoteză nu se verifică într-o economie dominată de inflaţie. În condiţiile inflaţiei persistente creşte cantitatea de monedă necesară pentru evaluarea unui bun. Cauza o constituie schimbarea semnificaţiei etalonului bani şi nu modificarea valorii relative a bunului în raport cu celelalte bunuri. De aceea, conturile anuale trebuie ajustate cu efectele inflaţiei. B. Principiul costului istoric constă în evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Costul istoric exprimă costul aducerii sau producerii unui bun în patrimoniul întreprinderii. Costul istoric se întemeiază pe documente justificative şi are un caracter verificabil. El se bazează pe o determinare obiectivă, validată în cadrul raporturilor de piaţă şi reflectă valoarea elementelor patrimoniale în momentul intrării lor în gestiunea întreprinderii. În practică, costul istoric nu se utilizează de regulă în stare pură, deoarece cu ocazia întocmirii bilanţului contabil pe baza datelor inventarierii au loc devieri de la acţiunea acestui principiu, care nu au nici o legătură cu eroziunea unităţii monetare. Aceste devieri se referă la: • evaluarea imobilizărilor la costul istoric, corectat cu amortismentele calculate; în unele cazuri, după analiza diferenţelor de valoare, se efectuează operaţiunea de reevaluare; • evaluarea stocurilor în anumite situaţii, în aşa fel încât costul istoric să fie înlocuit cu preţul activelor depreciate; • lichidităţile în devize sunt prezentate astfel încât costul istoric să corespundă cu valoarea la cursul zilei când se întocmeşte bilanţul contabil; • necesitatea de a estima şi înregistra riscul de recuperare a creanţelor. C. Principiul prudenţei are în vedere prevenirea în evaluarea elementelor patrimoniale a situaţiilor de supraevaluare a activelor şi a veniturilor şi de subevaluare a pasivelor şi a cheltuielilor. Respectarea acestui principiu are ca efect eliminarea situaţiilor de constituire nejustificată de rezultate supradimensionate, care generează la rândul lor fenomenul de decapitalizare a întreprinderii, ca urmare a datoriilor fiscale mari şi a distribuirii de dividende fictive. Pornind de la aceste principii de bază, în teoria şi practica din domeniul contabilităţii s-au conturat următoarele principii denumite principii derivate: 1 Ristea M. şi alţii, “Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii ”, Colecţia Metode, tehnici, instrumente, Editura Tribuna Economică, 1995, pag.34 • • • principiul valorii de înlocuire sau a costului de înlocuire, care se bazează pe costul care va trebui acceptat de întreprindere pentru a obţine un bun similar celui care face obiectul evaluării; principiul valorii de realizare are la bază determinarea curentă a valorii pe care ar trebui să o primească întreprinderea dacă ar vinde bunul care face obiectul evaluării. Această valoare ia în considerare preţul pieţei corectat cu starea şi locul în care se află bunul; principiul valorii actuale se întemeiază pe conceptul de valoare de întrebuinţare. Această valoare are în vedere valoarea corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care bunul, prin utilizarea lui, le-ar aduce în perioada intrării în patrimoniu şi ieşirii acestuia din patrimoniu. Se determină pe baza relaţiei: V = C (1 + r)n unde: V = valoarea curentă a elementului patrimonial la data inventarierii; C = valoarea contabilă a elementului patrimonial la data inventarierii; r = rata de actualizare (rata dobânzii sau rata medie a rentabilităţii); n = perioada în ani între momentul prezent şi sfârşitul vieţii bunului. • principiul valorii de întreprindere reprezintă o combinaţie între valoarea de înlocuire, valoarea actualizată şi valoarea de realizare. Evaluarea are în vedere preţul pe care l-ar plăti un conducător de întreprindere, prudent şi avizat pentru a dobândi bunul de care are nevoie întreprinderea sau pierderea pe care ar suporta-o întreprinderea dacă bunul nu ar exista în întreprindere. 9.3. Formele de evaluare în contabilitate ale elementelor patrimoniale Evaluarea elementelor patrimoniale în raport cu momentul la care se efectuează este cunoscută în literatura de specialitate ca evaluare curentă şi evaluare periodică. În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, modificată şi completată prin O.G. nr.61/2001, pentru evaluarea elementelor din bilanţ, se stabilesc următoarele reguli: a) la data intrării în unitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel: • bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării; • bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă. În contextul prezentelor reglementări, prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de achiziţie; • bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziţie; • bunurile produse în unitate, la cost de producţie. Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie. Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere, reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit. În costul unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse şi dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziţia, construcţia sau producţia acestuia, direct atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiaşi perioade. În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare. În cazul în care în primul exerciţiu financiar de aplicare a acestor reglementări, costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri nejustificate, costul de achiziţie sau costul de producţie va fi reprezentat de valoarea justă atribuită activului. Această situaţie trebuie menţionată în notele explicative; b) evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată; c) la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii astfel: • pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, cumulate; • pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dată a bilanţului: elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau faţă de cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz; • elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; • elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. În contextul reglementărilor legale amintite anterior, prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti precum şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii suplimentare faţă de cele cunoscute la data bilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale simplificate nu au fost aprobate, acestea vor fi modificate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare; d) la data ieşirii din unitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 9.4. Reevaluarea patrimoniului economic În cursul exerciţiului pot avea loc reevaluări ale elementelor patrimoniale, dar numai în baza unor dispoziţii legale. Prin reevaluarea activelor şi pasivelor patrimoniale se modifică valoarea contabilă a acestora, dată de costul istoric al intrării lor, urmând ca ea să fie schimbată cu valoarea lor de înlocuire, respectiv cu valoarea lor curentă. Necesitatea reevaluării decurge din existenţa în contabilitate a elementelor patrimoniale la valori reduse datorită devalorizării lor ca urmare a inflaţiei. Teoretic, toate valorile nominale ale patrimoniului ar trebui actualizate în toate situaţiile în care devalorizarea monetară influenţează sensibil rezultatul exerciţiului. În realitate sunt supuse în cea mai mare măsură devalorizării elementele patrimoniale cu existenţă lungă la nivelul agenţilor economici şi anume imobilizările corporale şi cele financiare. De aceea, în ţările cu economie de piaţă pot face obiectul reevaluării imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe şi imobilizările financiare de natura investiţiilor financiare, dacă legislaţia naţională prevede aceasta. Imobilizările necorporale nu fac obiectul reevaluării. Reevaluarea celor două categorii de imobilizări are loc numai atunci când valoarea nou rezultată în urma reevaluării este mai mare decât valoarea contabilă sau de înregistrare. Deci reevaluarea se face numai atunci când apare o diferenţă în plus. Dacă imobilizările menţionate ar avea la un moment dat o valoare mai mică decât cea înregistrată în contabilitate, apare o depreciere a lor, ireversibilă, constituindu-se în contabilitate un provizion. •