UNIVERSITATEA CREŞTINĂ "DIMITRIE CANTEMIR

"
MASTERAT MANAGEMENT FINANCIAR - BANCAR
BRAŞOV
Absolvent:
MIKO ANAMARIA
Conducător ştiinţific:
Lector univ. dr./drd. BABA MIRELA
BRAŞOV
2012
UNIVERSITATEA CREŞTINĂ "DIMITRIE CANTEMIR"
MASTERAT MANAGEMENT FINANCIAR - BANCAR
BRAŞOV
Reglementări şi raportări financiare
potrivit IAS/IFRS
Absolvent:
MIKO ANAMARIA
Conducător ştiinţific:
Lector univ. dr./drd. BABA MIRELA
BRAŞOV
2012
C U P R I N S
1. NOŢIUNI PRIVIND CONVERGENŢA ŞI NORMALIZAREA CONTABILĂ.........................2
1.1 PROCESE DE REFORMĂ CONTABILĂ ŞI ASIMILARE A IAS/IFRS ÎN ROMÂNIA...................2
1.2 PROCESE DE REFORMĂ CONTABILĂ ŞI ASIMILARE A IAS/IFRS ÎN ANGLIA.......................5
BIBLIOGRAFIE.................................................................................................................................................8
2. PARTICULARITĂŢI CONTABILE ŞI FISCALE A CELOR DOUĂ STATE..........................8
2.1 SCURTE CONSIDERAŢI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL ŞI FISCAL ÎN ROMÂNIA..............8
2.2 SCURTE CONSIDERAŢI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL ŞI FISCAL ÎN ANGLIA................18
2.3 PRINCIPII ŞI POLITICI CONTABILE ÎN ROMÂNIA..........................................................................4
2.4 PRINCIPII ŞI POLITICI CONTABILE ÎN ANGLIA..............................................................................8
BIBLIOGRAFIE.................................................................................................................................................9
3. SITUAŢII FINANCIARE. PREZENTARE ŞI MODUL DE ÎNTOCMIRE...............................9
3.1 STRUCTURA ŞI REGULI DE ÎNTOCMIRE A SITUAŢIILOR FINANCIARE ÎN ROMÂNIA CU
IAS 1.....................................................................................................................................................................9
3.2 STRUCTURA ŞI REGULI DE ÎNTOCMIRE A SITUAŢIILOR FINANCIARE ÎN ANGLIA........12
3.3 RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL FINANCIAR ÎN
ROMÂNIA.........................................................................................................................................................14
3.4 RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL FINANCIAR ÎN
ANGLIA.............................................................................................................................................................21
BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................................................29
4. PREZENTAREA CELOR DOUĂ ENTITĂŢI ECONOMICE .................................................29
4.1 PREZENTAREA ENTITĂŢI ECONOMICE DIN ROMÂNIA............................................................29
4.2 PREZENTAREA ENTITĂŢI ECONOMICE DIN ANGLIA................................................................31
BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................................................32
5. STUDIU COMPARATIV AL RAPOARTELOR FINANCIARE A CELOR DOUĂ
ENTITĂŢI.......................................................................................................................................... 33
5.1 PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE A CELOR DOUĂ ENTITĂŢI ŞI ANALIZA LOR
COMPARATIVĂ..............................................................................................................................................33
5.2 PREZENTAREA ALTOR RAPOARTE FINANCIARE........................................................................42
BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................................................44
6.CONCLUZII ŞI PROPUNERI.......................................................................................................44
BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................................................45
1. NOŢIUNI PRIVIND CONVERGENŢA ŞI NORMALIZAREA
CONTABILĂ
1.1 PROCESE DE REFORMĂ CONTABILĂ ŞI ASIMILARE A IAS/IFRS ÎN
ROMÂNIA
Principalele fenomene care guverneză procesul reformei contemporane la nivel naţional sunt:
normalizarea, armonizarea şi convergenţa contabilităţii.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor
financiare, metodele contabile şi terminologia. Poate fi definită drept procesul de standardizare a
documentelor de sinteză contabilă raportate periodic de întreprinderi (situaţii financiare) prin
definirea terminologiei, obiectivelor şi metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) şi
prin soluţionarea intereselor contradictorii referitoare la conţinutul şi structura situaţiilor
financiare.
O consecinţă a normalizării este aşadar armonizarea tehnicilor contabile de culegere,
înregistrare, grupare, evaluare şi prezentare a informaţiilor contabile.
Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt
perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. Constă în asigurarea compatibilităţii sistemelor
naţionale de contabilitate într-un cadru regional şi/sau internaţional, prin aplicarea totală sau parţială
a unor reguli comune.
Convergenţa contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manieră
care este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre
naţional-regional-internaţional.
În ţara noastră, reforma contabilităţii s-a concretizat, după 1989, în mai multe etape.
În prima etapă se adoptă un set de reguli contabile intrate în vigoare la 1.01.1994. Este vorba de
prima variantă a legii contabilităţii nr. 82/1991 şi de H.G 704/1993 pentru aprobarea
Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set iniţial de reguli adapta pentru situaţia României
Directiva a IV–a europeană, pe o filieră franceză.
În 1994 a fost introdus sistemul contabil francez bazat pe Planul de conturi. Cu toate că noul
sistem era mai deschis judecăţilor profesionale, în practică acestea nu se exercitau pentru acele
operaţii care nu aveau incidenţe fiscale.
Această etapă a durat până în anul 1999, evident cu numeroase schimbări, mai ales de ordin
fiscal. Mai exact, referenţialul contabil românesc s-a concretizat, în această etapă, în: „Sistemul
contabil al agenţilor economici”, care cuprindea: Legea contabilităţii nr. 82/1991; H.G. nr.
704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii; Regulamentul de
aplicare a Legii contabilităţii; Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a
conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile şi a formularelor referitoare la activităţile financiare
şi contabile; Normelor de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanţul contabil şi Normele
metodologice pentru elaborarea şi prezentarea bilanţului contabil. La acestea se adaugă norme
metodologice specifice care se referă la: amortizare, provizioane, inventariere, închiderea
exerciţiilor financiare etc.
Etapa a II-a – armonizarea contabilităţii româneşti cu normele internaţionale de contabilitate.
Această etapă a avut ca principal motiv faptul că Uniunea Europeană a renunţat la modernizarea
suplimentară a normele contabile, cedând aceste prerogative unui organism internaţional, şi atunci
autorităţile naţionale s-au orientat şi ele către aceleaşi norme contabile internaţionale. În cadrul
programului de armonizare a contabilităţii româneşti cu aceste norme internaţionale s-a emis, mai
întâi, OMFP nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale,
publicat în Monitorul Oficial nr. 480/1999.
Ca rezultat al nevoii crescânde de transparenţă, care să îmbunătăţească conducerea
întreprinderilor, a fost demarat un proces de aliniere la normele contabile europene şi internaţionale.
Acesta urmărea să amendeze regulile contabile astfel încât acestea să se compatibilizeze cu
IAS/IFRS elaborate de IASB şi cu Directiva a IV-a europeană.
În 2001, Ministerul Finanţelor abrogă OMFP nr. 403/1999, înlocuindu-l cu OMFP nr.
94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate publicat în Monitorul Oficial
nr. 85/20.02.2001. Se precizează în acest Ordin că normele contabile internaţionale se aplică
începând cu situaţiile financiare ale anului 2000 de către societăţile comerciale cotate la Bursa de
Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi naţionale, alte întreprinderi de interes
naţional, precum şi de unele categorii specifice de societăţi ce operează pe piaţa de capital. În ceea
ce priveşte programul de implementare în timp a IAS, criteriile de îndeplinit de către întreprinderi şi
eşalonarea în timp a implementării rămân aceleaşi ca în OMFP nr. 403/1999. Au urmat apoi alte
acte normative cu implicaţii în adoptarea IAS în România, şi anume:
- OMFP nr. 990/2002, publicat în Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care prevedea că firmele
care aplică reglementările contabile armonizate cu IAS (în funcţie de criteriile de mărime) trebuie să
retrateze situaţiile financiare întocmite pentru anul 2001 şi să le depună până la 30 septembrie 2002
la organele în drept. Şi în acest ordin se prezenta lista nominală a firmelor care se supuneau aplicării
IAS pe 2001;
- OMFP nr. 1.742/2002, publicat în Monitorul Oficial nr. 947/23.12.2002, prin care reglementările
contabile armonizate cu IAS şi cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituţiile
reglementate şi supravegheate de către Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, începând cu
situaţiile financiare ale exerciţiului financiar 2003.
- OMFP nr. 1.784/2002 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la încheierea
exerciţiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii
contabilităţii nr. 82/1991, republicată, au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale, publicat
în Monitorul Oficial nr. 21/16.01.2003. În acest ordin se precizează că situaţiile financiare anuale se
întocmesc pe baza balanţei de verificare rezultate după aplicarea IAS, mai puţin IAS 29 Raportarea
financiară în economii hiperinflaţioniste".
- OMFP nr. 1.827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul
contabilităţii, publicat în Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o schimbare importantă a
programului de aplicare în timp a reglementărilor contabile armonizate cu IAS şi cu directivele
europene.
Ulterior, conform OMFP nr. 907/2005, începând cu exerciţiul financiar al anului 2006,
persoanele juridice prevăzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în
2005 aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene. Putem considera că etapa a
III-a începe odată cu acest act normativ. În exerciţiul financiar al anului 2006, instituţiile de credit
întocmesc şi un set distinct de situaţii financiare conforme cu Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, pentru necesităţi proprii de informare ale utilizatorilor, alţii decît instituţiile
statului. De asemenea, în exerciţiul financiar al anului 2006, entităţile de interes public, altele decît
instituţiile de credit, pot întocmi şi un set distinct de situaţii financiare conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară, pentru necesităţi proprii de informare ale utilizatorilor, alţii
decît instituţiile statului, potrivit opţiunii acestora şi dacă au capacitatea de implementare
corespunzătoare. Confirmarea a fost dată de OMFP nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se
precizează că, în exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea
graduală a IAS/IFRS. Obligaţia de a întocmi situaţii financiare conforme cu IAS/IFRS revine
societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe
o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate. Toate entităţile care au
obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie să asigure continuitatea aplicării
acestora. Este foarte important că, în relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care
aplică IAS/IFRS, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. Aşadar,
sunt întocmite două seturi de situaţii financiare, unul în conformitate cu IAS/IFRS, iar altul în
conformitate cu directivele europene (pentru entităţile care intră în această categorie), situaţie,
evident, costisitoare pentru entităţile implicate.
Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de bază pentru toate
întreprinderile. În Ordinul nr. 3055/2009 se prevede că persoanele juridice care la data bilanţului
depăşesc două dintre criteriile de mărime întocmesc situaţii financiare anuale compuse din: bilanţ,
cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi
note explicative. În aceeaşi reglementare se menţionează că persoanele juridice care nu depăşesc
două dintre criteriile de mărime întocmesc situaţii financiare anuale simplificate compuse din: bilanţ
prescurtat, cont de profit şi pierdere şi note explicative. În plus, se încadrează în prima categorie şi
societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, indiferent dacă îndeplinesc sau nu criteriile de mărime
În sinteză, transformările şi schimbările în domeniul contabilităţii româneşti au urmat (şi
urmează în continuare) un traseu care a vizat, mai întâi, armonizarea cu Directivele contabile
europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (în trecut) şi, ulterior, conformitatea cu
Directivele europene (în prezent) şi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (în
viitor)
1
. Oricare ar fi demersul urmărit în privinţa normalizării contabilităţii, este cert că aceasta este
caracterizată de utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul
Contabil Conceptual, teorii contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
2
.
1.2 PROCESE DE REFORMĂ CONTABILĂ ŞI ASIMILARE A IAS/IFRS ÎN
ANGLIA
Sistemul contabil britanic trece în zilele noastre print-o reformă profundă, orientată către
armonizarea reglementărilor naţionale cu standardele internaţionalede contabilitate. Totuşi normele
britanice păstreazăun număr mare de particularităţi, datorat în mare parte impactului pe care
profesia contabilă l-a exercitat în timp asupra normalizării, permiţând judecata profesională liberă şi
opţiunile contabile.
FRC, ca principală instituţie de reglementare contabilă, şi-a propus pentru perioada 2006-
2007 cinci obiective majore:
1. Să promoveze un sistem de raportare financiară de înaltăalitate la nivel intern şi extern, în
colaborare cu IASB şi UE;
1
Săcărin, M., Aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (de contabilitate) în România: trecut,
prezent şi viitor, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p. 885.
2
www.scribd.com
2. Să susţină elaborarea de standarde internaţionale şi naţionale de audit performante, în
colaborare cu IASB şi cu organismele profesionale naţionale;
3. Să participe la elaborarea de standarde de calitate în domeniul administrării afacerilor;
4. Să garanteze integritatea, competenţa şi transparenţa profesiei contabile;
5. Să asigure eficienţa propriei funcţionări ca organism independent de normalizare.
La rândul său, ASB a conceput o strategie de convergenţă a reglementărilor britanice cu
standardele internaţionale de contabilitate, strategie care a fost dezbătută în şedinţa din 19 ianuarie
2006
3
. ASB a ajuns la concluzia că „nu există nici o raţiune pentru care să se menţină diferenţele
dintre reglementările naţionale şi cele internaţionale (IFRS), cu excepţia situaţiilor în care
standardele britanice trebuie în mod excepţional să se abată de la IFRS din motive juridice sau de
raportul cost-beneficii.”
Convergenţa a fost gândită pe faze, cu întindere pe 3-4 ani. Atingerea acestui obiectiv
presupune: (i) armonizarea standardelor naţionale cu IFRS, prin elaborarea de standarde noi bazate
pe cele internaţionale; (ii) elaborarea standardelor trebuie să ţină seama de entităţile cărora se
adresează şi de echilibrul costuri-beneficii de la nivelul utilizatorilor; (iii) abordarea pe faze
presupune aplicarea unui anumit număr de standarde în fiecare an, pe o perioadă estimată de 3-4
ani.
IASB propune în prezent două nivele de abordare a normalizării contabile, şi anume un
nivel al societăţilor mari (cotate), care vor aplica IFRS în extenso şi un nivel al firmelor mici şi
mijloci (necotate), care vor aplica un set de standarde specifice. Criteriile de delimitare a celor două
nivele sunt cifra de afaceri şi număul de angajaţi.
Procesul de convergenţă întâmpină, însă, piedicei serioase, cum ar fi:
• Standardele pentru întreprinderile mici şi mijloci reprezintă deocamdată doar un proiect
pentru IASB, nedemarat încă, prin urmare clasificarea utilizatorilor pe două nivele rămâne
fără substanţă;
• Este pusă la îndoială relevanţa aplicării IFRS pentru companiile necotate;
• Criteriile de mărime nu sunt în mod necesar şi cele mai relevante;
• Elaborarea standardelor având la bază IFRS trebuie să ţină seama de modificările pe care
IFRS le suportă în acest timp (2006-2009).
În aceste condiţii se pune problema armonizării cu standardele internaţionale în două
variante, fără a se preciza care dintre ele ar mai fi de dorit, şi anume: convergenţa pe faze, despre
care am vorbit anterior, respectiv un „big-bang” normalizator care să impună standardele
3
www.frc.org.uk, ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006
internaţionale sau standardele naţionale elaborate pe baza IFRS într-o singură etapă. Aplicarea
oricărei variante are argumente pro şi contra, ASB deschizând o dezbatere în acest sens.
Contabilitatea britanică a apărut în secolul al XIX-lea din necesitatea de a regrupa numeroşi
investitori în importante proiecte industriale. Contabilitatea are în vedere, aşadar, repartizarea
profiturilor între investitori şi controlul activităţii conducătorilor de întreprinderi: este o
contabilitate orientată spre nevoile pieţelor de capital. Fiscalitatea nu are incidenţe restrictive asupra
contabilităţii şi intervenţia statului serveşte, mai degrabă, la asigurarea unei bune funcţionări a
pieţelor financiare. În consecinţă, este vorba despre o contabilitate orientată, în particular, spre
nevoile marilor întreprinderi, o contabilitate care, din punct de vedere tehnic, are în vedere conturile
consolidate
4
.
Îmbunătăţirile aduse Standardelor de raportare financiară care rezultă din Standardele
Internaţionale, au avut în vedere:
× FRS 20 (IFRS 2) „Plăţile pe bază de acţiuni” (Share-based Payments”), pentru schimbarea
domeniului de aplicare a standardului şi clasificarea faptului că acesta nu se aplică
operaţiunilor comune de control sau contribuţiei unei afaceri în formarea unei societăţi în
comun (asociaţii în participaţiune);
× FRS 26 (IAS 39) „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” („Financial Instruments:
Recognition and Measurement”), pentru a aborda tratarea sancţiunii de împrumut – plată în
avans, în categoria instrumentelor derivate încorporate, făcând o excepţie pentru contractele
de fuziune între societăţi şi clarificarea funcţionării contabilităţii de acoperire;
× UITF Abstract 42 (IFRIC 9) „Reevaluarea instrumentelor financiare derivate încorporate”
(Reassessment of Embedded Derivatives”);
× UITF Abstract 46 (IFRIC 16) „Fondurile de investiţii nete în (pentru) operaţiuni externe”
„Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation”, a avut ca scop eliminarea unei
restricţi privind entitatea care poate deţine instrumente de acoperire a riscurilor. (data
publicării decembrie 2009).
Amandamente au fost aduse şi pentru:
1 FRS 2 „Contabilitatea societăţilor afiliate” („Accounting for subsidiary undertakings”),
având ca obiectiv să oblige societatea mamă la furnizarea informaţiilor financiare despre
activităţile economice ale grupului şi întocmirea situaţiilor financiare consolidate;
1 FRS 6 „Achiziţiile şi fuziunile” („Acquisitions and mergers”), doreşte înţelegerea sistemului
şi dispoziţiilor specifice societăţilor comerciale irlandeze, legislaţia acestei ţări dorind să se
delimiteze de cea a Marii Britanii. (data publicării iunie 2009).
4
Walton P., Compatibilite en Grande-Bretagne, Editions Economica, Paris, 2009, pp.385-386.
1 FRS 29 „Prezentarea instrumentelor financiare” („Financial instruments disclosures”),
amendamentele publicate în martie 2009, răspund nevoilor de informaţii consolidate cu
privire la valoarea reală şi măsurării riscului de lichiditate, informaţii corecte ce trebuie
furnizate utilizatorilor
5
.
BIBLIOGRAFIE
1. Săcărin, M. - Aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (de
contabilitate) în România: trecut, prezent şi viitor. Editura CECCAR, Bucureşti, 2006
[Săcărin, 2006]
2. Tabără N.,Horomnea E., Mircea M. - Contabilitatea Internaţională. Ediţia a II-a, Ed. Tipo
Moldova, Iaşi, 2010 [Tabără, Horomnea, Mircea. 2010]
3. Walton P. - Compatibilite en Grande-Bretagne. Editions Economica, Paris, 2009 [Walton,
2009]
4. www.frc.org.uk, ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006
5. www.scribd.com
2. PARTICULARITĂŢI CONTABILE ŞI FISCALE A CELOR DOUĂ
STATE
2.1 SCURTE CONSIDERAŢI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL ŞI FISCAL ÎN
ROMÂNIA
După cum am văzut, cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practică a contabilităţii
este în strânsă dependenţă de mediul cultural în care acesta evoluează, privit sub toate
componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios. Pe de altă parte,
contabilitatea este privită şi ca un instrument care influenţează sau transformă mediul în care
operează. Deci, ca activitate socială, proprie omului, contabilitatea este influenţată şi influenţează
mediul în care se desfăşoară.
5
Neculai Tabără, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, Contabilitatea Internaţională, Ediţia a II-a, Ed. Tipo
Moldova, Iaşi, 2010, pp. 185-188.
Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima
lucrare de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil Ioan Nichifor,
apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene occidentale. Cauza
acestei întârzieri se explică prin penetrarea târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul
românesc. Pe de altă parte, absenţa sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor legate de afaceri în general
şi de contabilitate în particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu, la începutul
secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia românească.
Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone
considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o
componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul parcurs
(Ionaşcu, 1997):
✱ Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada apariţiei
primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe
lângă vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţii necesare organizării
afacerilor. Treptat, apar şi manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearcă
să-şi precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este
perioada când se organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar
mai apoi şi în alte oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;
✱ Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor contabile (1900-
1947): se caracterizează prin apariţia unui număr important de lucrări în domeniul
contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor
aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această perioadă apare prima revistă de
specialitate („Revista generală de comerţ şi contabilitate”, apărută în 1908), ia fiinţă
învăţământul universitar economic (în 1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii
Comerciale şi Industriale din Bucureşti), unde se preda contabilitatea, şi se structurează
profesia contabilă liberală (prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi
experţilor Contabili”). Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de contabilitate,
care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în special lucrările lui Spiridon Iacobescu şi
Ion Evian), precum şi cu o formalizare instituţională;
✱ Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă evoluează în
mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil al întreprinderii, de
inspiraţie sovietică, este considerat un instrument de control al îndeplinirii planului de stat.
Informaţiile contabile produse de întreprinderi au caracter secret şi sunt destinate unui unic
utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordările teoretice sunt
influenţate de ideologia sistemului politic;
✱ Etapa actuală, după 1990: sunt derulate mai multe transformări, denumite generic „reforme”
contabile, pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de
utilizatori (acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care
activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De aceea, se instituţionalizează ca o parte din
informaţia contabilă produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele contabilităţii
financiare). Prin măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea practicilor contabile
româneşti cu cele internaţionale (în special cu cele europene, în perspectiva aderării la
Uniunea Europeană). În plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează contabilitatea într-o
manieră conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări urmând o metodologie
pozitivistă, lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză, dar şi anglo-
americană).
Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele preocupări
sistematice legate de istoria contabilităţii. În 1932, D. Voina îşi publică teza sa de doctorat, „Faze
din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia contabilităţii, în special din Italia, Franţa şi
Germania. Mai apoi, în 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu „Istoria critică a literaturii
contabile în România” unde se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei gândirii
româneşti, cât şi incidenţa influenţelor străine.
Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea românească, prin
deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi polizarea abordărilor teoretice, există totuşi
câteva realizări notabile care privesc istoria contabilităţii. În primul rând se remarcă demersul
profesorului C.G. Demetrescu, care, după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii româneşti în „noul
context”, îşi reia preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii, finalizate prin publicarea
în 1972 a lucrării „Istoria contabilităţii” (Bucureşti, editura Ştiinţifică). Având o bogată
documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi germană) şi fiind un bun cunoscător al
literaturii contabile româneşti, C.G. Demetrescu realizează această unică lucrare (deocamdată) de
istorie a contabilităţii din peisajul românesc, urmând o schemă evoluţionistă: contabilitatea în
orânduirea sclavagistă, în feudalism, în capitalism şi problemele contabilităţii contemporane. O
secţiune specială este rezervată prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti, în cadrul fiecărei
structuri temporale se face o analiză contextuală, pe ţări, cu o prezentare cronologică a faptelor care
au marcat practica şi doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a lucrării este aceea că autorul
realizează o valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în demersul de „ştiinţificizare” a
contabilităţii.
O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” al lui
Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iaşi, 1981).
Autorii menţionează: „Am transcris şi tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo după
ediţia a doua, Veneţia, 1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M. Eminescu» Iaşi
…”. Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv, de alte două studii („Răspândirea contabilităţii
după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o postfaţă care reprezintă veritabile
contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. Prin această lucrare, cercetătorul român are
posibilitatea să se apropie de primul text al literaturii contabile în limba autorului, italiana
medievală, precum şi în româneşte, constituind un suport „material şi istoric” al oricărei analize a
evoluţiei contabilităţii.
De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul D. Rusu o
prioritate, materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate „Fra Luca di Borgo şi
doctrinele contabilităţii în cultura economică românească” (colectiv de autori sub redacţia prof.
univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi, 1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea
constituie o sinteză a cercetărilor privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi
publicate, în diverse variante, până în 1990.
La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în diferite lucrări
de contabilitate (de exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat „Trepte calitative în evoluţia
contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale contabilităţii”, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973;
un capitol de „Consideraţii asupra evoluţiei contabilităţii”, este prezentat în lucrarea „Bazele
contabilităţii” a lui Gheorghe Enache, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977 etc.) sau
articolele publicate în revistele de specialitate.
Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a intrat într-o nouă fază, atât ca
practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific. Însă una dintre laturile puţin (sau
aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilităţii. Este adevărat, există câteva teme de
cercetare care ţin mai mult sau mai puţin de istoria contabilităţii, sub forma unor teze de doctorat în
curs de realizare. Am putea spune că, deocamdată, contabilitatea românească îşi caută istoria ei, dar
mai ales, istoricii contabilităţii.
Având în vedere această situaţie, se pune întrebarea: ce-i de făcut?
Mai întâi pentru că este mult de făcut în privinţa metodologiei de cercetare. Trebuie
introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilităţii
româneşti, cum este mărturia orală. În general istoria orală se ocupă de studiul trecutului imediat,
reconstituit datorită amintirilor martorilor. De exemplu, clarificări şi interpretări noi asupra evoluţiei
normalizării contabilităţii s-ar putea aduce şi prin intervievarea participanţilor direcţi la acest
proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile româneşti, acum eliberat de
constrângerea unei ideologii „oficiale” a sistemului politic.
Cum însă „istoria se face cu documente”, considerăm că adevărata cercetare a istoriei
contabilităţii nu poate să se facă fără studiul documentelor care atestă diferite practici contabile sau
care consemnează elaborarea diferitelor „proiecte” sociale care ţin de domeniul contabilităţii (cum
ar fi: constituirea profesiei contabile, structura învăţământului contabil românesc, evoluţia
rapoartelor financiare ale întreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilităţii
româneşti plecând de la investigarea arhivelor întreprinderilor este deja semnalată în mediul
românesc (Feleagă, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilităţii întreprinderilor franceze
după secolele XVIII şi XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei după care nu este suficient
ca o întreprindere să aibă activităţi industriale pentru ca să-şi calculeze costurile, ci, în plus,
întreprinderea să fie supusă concurenţei. În felul acesta, el a putut reformula teza (clasică) după care
contabilitatea de gestiune a apărut odată cu Revoluţia Industrială, arătând că era necesară şi
existenţa unui mediu concurenţial, teză acceptată de comunitatea ştiinţifică. Studiul arhivelor
întreprinderilor româneşti ar permite să se pună în evidenţă atât în modul de organizare a afacerilor,
cât şi receptarea de către mediul românesc a practicilor contabile „evoluate” (cum ar fi: introducerea
costurilor standard, a costurilor directe, modul de control al organizaţiilor etc.). În plus, considerăm
că cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoaştere ştiinţifică în contabilitatea
românească. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bună clarificare a
momentului şi contextului introducerii tehnicii contabilităţii în partidă dublă în spaţiul românesc
până acum fiind prezentate doar supoziţii sau afirmaţii generale, sau studierea evoluţiei ideii de
normalizare contabilă la români.
Alături de instrumentul metodologic, în realizarea cercetării istoriei contabilităţii româneşti
trebuie alăturat şi un cadru instituţional adecvat. Acesta se referă la învăţământul contabil
universitar, care trebuie să cultive mai evident studiul istoriei contabilităţii şi la antrenarea unor
organisme profesionale (Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi – C.E.C.C.A.R.) şi
ştiinţifice (Asociaţia Română de Contabilitate – A.R.C., creată în 1994 care ar trebui activată) care
să susţină şi să ofere cadrul discuţiilor din perimetrul istoriei contabilităţii.
Nu putem încheia fără a arăta câteva dintre incidenţele cercetării istoriei contabilităţii asupra
contabilităţii contemporane, privite atât ca practică socială „normalizată”, cât şi ca demers ştiinţific.
Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este utilă deoarece se poate constitui ca un suport atât pentru
ameliorarea practicii contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru explicaţiile teoretice.
Cunoaşterea istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o preocupare „livrească” a unor oameni
preocupaţi de trecut, ci îndeosebi ca „vectorul unei mai bune înţelegeri a contabilităţii „hit et nunc”
(Lemarchand şi Nikitin, 2000). Iată deci că prin explorarea trecutului contabilităţii româneşti putem
ameliora contabilitatea contemporană.
În analiza stării contabilităţii româneşti, privite ca domeniu al cunoaşterii ştiinţifice şi ca
practică socială normalizată, pornim de la următoarele întrebări formulate de Mautz (1963):
f Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, dispune de cercetători în număr suficient?
f În ce măsură contabilii au o viziune ştiinţifică asupra domeniului lor?
f În ce măsură învăţământul superior de specialitate vehiculează dimensiunea ştiinţifică a
contabilităţii?
Sub aspect ştiinţific, trebuie remarcat că ţara noastră dispune de o comunitate slabă de
cercetători în contabilitate în raport cu alte ţări. Cercetarea contabilă se realizează aproape integral
în universităţi, forma cea mai organizată fiind doctoratul. Produsele muncii ştiinţifice sub formă de
cărţi, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor iniţiative personale deoarece lipsesc
formele de cercetare contabilă instituţionalizată (nu există un institut de cercetare de profil şi nici
colective sau departamente universitare de cercetare specializate în contabilitate). Deşi unele lucrări
din literatura contabilă românească pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin
valorificarea bibliografiei străine şi autohtone, abordările originale, cu rol inovator în plan
conceptual şi metodologic, sunt încă nesemnificative.
Comunitatea ştiinţifică din domeniul contabilităţii, deşi este formal organizată în cadrul
Asociaţiei Române de Contabilitate (ARC), constituite recent în 1994, după modelul organismelor
similare din ţările occidentale, este puţin prezentată cu manifestări ştiinţifice la nivel naţional şi nici
nu dispune de o „tribună” proprie, respective o revistă care să promoveze o cercetare contabilă
autentică.
Comunicarea „curentă” scrisă în contabilitate se realizează prin revistele şi ziarele de
specialitate, editate de diferiţi factori interesaţi de contabilitate, dar care promovează, cel mai
adesea, o literatură de vulgarizare a normelor contabile. În plan metodologic, după 1990 au apărut şi
în contabilitatea românească primele cercetări de tip pozitivist.
În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii, aceasta rămâne, după opinia noastră,
una preponderent tehnicistă, bazată pe o schemă de proceduri contabile prevăzute de normele
legale, adesea foarte detaliate (legi şi ordonanţe de guvern, explicate prin instrucţiuni şi norme
metodologice, aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorită modificărilor foarte
frecvente) şi impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor şi practicilor contabile specifice
gestiunii afacerilor în condiţii de piaţă şi risc se realizează lent, mai ales de către contabilii care nu
cunosc experienţa marilor companii cu capital străin care operează în România.
În învăţământul universitar există, după opinia noastră, două orientări privind abordarea
contabilităţii ca disciplină de studiu, situaţie care rezultă şi din modul cum este tratată contabilitatea
în manualele universitare. Astfel, unii autori prezintă contabilitatea ca o reţetă de înregistrări
contabile, instrumentarea tranzacţiilor urmând schema planului de conturi. În această abordare,
contabilitatea este redusă la condiţia ei primară, de simplă tehnică de înregistrare a operaţiilor
economico-financiare, fără un suport doctrinar explicativ, dominată de reguli fiscale adesea foarte
perisabile, aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape neglijat.
Pe de altă parte, există un alt curent, care susţine că instrumentarea contabilă a tranzacţiilor
firmei trebuie făcută plecând de la abordarea conceptuală şi gestionară a contabilităţii. Actul de
producere şi difuzare a informaţiei contabile nu trebuie direcţionat doar în funcţie de constrângerile
juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei contabile în gestiunea firmei.
Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie direcţionat doar în funcţie de
constrângerile juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei contabile în gestiunea
firmei. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie făcută în optica structurării
operaţiilor în activităţi generatoare de rezultate sub formă de profit şi încasări monetare (distingem
astfel fluxuri aferente activităţilor de exploatare, investire şi finanţare). În acest caz, după opinia
noastră, argumentele pentru calificarea contabilităţii ca disciplină ştiinţifică sporesc, iar procesul de
asimilare a contabilităţii devine mai logic şi coerent.
Deşi în ultimii ani s-au înregistrat unele evoluţii în ce priveşte atât aparatul conceptual şi
metodologic, cât şi practica contabilă, la ora actuală, după opinia noastră, persistă starea de
subdezvoltare ştiinţifică a contabilităţii româneşti în comparaţie cu tendinţele existente pe plan
mondial. Această situaţie poate fi explicată parţial şi prin modul actual de instituţionalizare a ştiinţei
contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai mulţi autori contabilitatea rămâne o componentă
a ştiinţei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ şi cu rolul de „înregistrare a fenomenelor şi
proceselor economice”.
Nici în rândul autorilor contabili români nu există un consens privind poziţionarea
ştiinţifică a contabilităţii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea continuă să fie definită în
manieră „clasică” ca fiind o disciplină ştiinţifică în cadrul sistemului ştiinţelor economice. Pentru
alţii, contabilitatea este o „disciplină informaţională”, singura disciplină care poate furniza
informaţii financiare despre o organizaţie, iar unii autori se raliază opiniei după care contabilitatea
este o „tehnoştiinţă”, adică o tehnică alimentată de cunoştinţe generate de practica contabilă şi de
rezultatele cercetării ştiinţifice.
Prima argumentare teoretică pentru repoziţionarea contabilităţii în câmpul ştiinţelor sociale,
în sensul definirii şi abordării ei ca o disciplină din familia ştiinţelor de gestiune, s-a realizat în
mediul universitar românesc în anul 1997, însă ecourile sunt încă slabe.
În literatura de specialitate din ţara noastră nu există încă o acceptare a ştiinţelor de gestiune
ca domeniu ştiinţific distinct, deşi sunt autori care pledează pentru o autonomizare a ştiinţelor de
gestiune care să cuprindă şi unele „discipline economice aplicative”, cum este şi contabilitatea, dar
într-o nouă abordare. Mai toţi economişti români de domenii cum sunt microeconomia,
macroeconomia, finanţele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrotă, 2001), cu
rolul de a „memoriza” faptele economice.
Această optică, după care „totul este economic, chiar dacă ştiinţa economică nu este peste
tot”, face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţa economică” a suferit în ultimele decenii
asemenea mutaţii încât astăzi a impus autolegitimarea unui alt câmp al cunoaşterii ştiinţifice:
ştiinţele de gestiune.
Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: putem atribui contabilităţii doar rolul de
„înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”, lipsind organizaţiile de unul dintre
instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi turbulenţă? Evident, nu. Contabilitatea
trebuie considerată ca o disciplină matură, cu mai multe teorii, componentă a ştiinţelor de gestiune,
abordare rezultată dintr-o nouă repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul social.
Imprecizia statutului ştiinţific al contabilităţii din mediul românesc, care are consecinţe şi
asupra practicilor contabile şi pedagogiei universitare, vine şi din nerecunoaşterea oficială a
ştiinţelor de gestiune de către Ministerul Educaţiei şi Cercetării, ca o familie de ştiinţe în care se
poate organiza doctoratul. Până în prezent, contabilitatea este instituţionalizată ca un domeniu din
ştiinţele economice (alături de domenii ca: economie, management, marketing, finanţe, cibernetică
şi statistică economică, relaţii economice internaţionale) în care se poate organiza doctoratul.
Formal şi oficial, ştiinţele economice sunt considerate un corp distinct de ştiinţe,
independent de ştiinţele sociale şi politice (în care se includ; sociologia, ştiinţele politice, ştiinţele
administrative, ştiinţele comunicării, ştiinţele educaţiei, psihologia), deşi economia este la rândul ei
tot o ştiinţă socială. Si totuşi, contabilitatea este o ştiinţă de gestiune, din familia ştiinţelor sociale.
Iată o concluzie (sau măcar o supoziţie) care invită la noi dezbateri şi clarificări privind identitatea
ştiinţifică a contabilităţii.
Sistemul fiscal este un produs al gândirii, deciziei şi acţiunii factorului uman, creat iniţial
pentru a răspunde unor obiective financiare la care, ulterior, s-au adăugat şi obiective de natură
economico-socială.
În doctrina juridică, sistemul fiscal este considerat ca fiind format din ”totalitatea
impozitelor şi taxelor provenite de la persoanele fizice şi juridice care alimentează bugetele
publice”
6

O altă abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului în
general şi interpretează sistemul fiscal prin prisma relaţiilor dintre elementele care îl formează,
astfel: ”sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o
mulţime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se manifestă relaţii care
apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate
conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului”
7
.
6
Condor I., Drept financiar, Editura Regia autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994, p.122;
7
Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p.22;
Sistemul contabil al agenţilor economici şi planul de conturi general care a fost adoptat cu
data de 1 ianuarie 1994 a creat posibilitatea de a se urmării stabilirea şi achitarea obligaţiilor fiscale
pe fiecare categorie de impozit sau taxă. Prin urmare în prezent , nu sunt necesare evidente paralele
cu contabilitatea pentru stabilirea relaţiilor cu bugetul de statului sau bugetele locale, fiind necesare
doar suporturile de informaţii şi documentele justificative care se înregistreaza în conturile sintetice
şi analitice.
De aici rezultă necesitatea unei temeinice pregătiri a contabililor pentru stăpânirea până la
detaliu a legilor şi normelor fiscale tot aşa cum aparatul fiscal trebuie să-şi însuşeacă formele de
înregistrare contabilă, conţinutul şi funcţiunea conturilor care influenţează decontările cu bugetul
public naţional.
Sistemul fiscal român constă din totalitatea impozitelor plătite de persoanele fizice sau
juridice române. Caracteristici:
1 au caracter obligatoriu, ceea ce presupune că toate persoanele fizice i/sau juridice care ș
realizează venituri dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere să participe prin
impozite la constituirea fondurilor generale ale statului;
1 sunt plă i către stat cu titlu definitiv i nerambursabil, în sensul că odată făcute, ele sunt ț ș
utilizate numai la finan area unor ac iuni i obiective necesare membrilor societă ii; ț ț ș ț
1 sunt o prelevare fără contracompensa ie sau fără vreun echivalent direct i imediat din partea ț ș
statului în favoarea contribuabilului.
Tipuri de impozite
∆ Impozitele directe;
∆ Impozitele indirect.
Cota generală de impozitare a impozitului pe profit este de 16%. În cazul în care un
contribuabil desfă oară activită i de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a ș ț
discotecilor, a cazinourilor sau a pariurilor sportive, impozitul pe profit nu poate fi mai mic de 5%
din veniturile aferente acestor activită i. În acest caz impozitul va fi 5% din veniturile aferente ț
activită ii. ț
Cota de impozitare este de 2,5%. calculul i plata impozitului pe venitul ș
microîntreprinderilor se efectuează trimestrial până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Venitul impozabil din salarii se determină prin deducerea din venitul brut a următoarelor
sume:
• Contribu iile personalului la asigurările sociale (10,5%) ț
• Contribu iile personalului la fondul de omaj (0.5%) ț ș
• Contribu iile personalului la asigurările sociale de sănătate (5,5%) ț
• Deducerea personală
Cota de CAS se stabile te anual iar in 2009 nivelul acesteia este de 10,5%. Baza de calcul ș
nu poate depă i plafonul a de 5 ori salariul mediu brut. Incepand cu anul 2007, limita maximă a ș
bazei de calcul a acestei contribuţii a fost eliminată atât pentru contribuţia datorată de angajator cât
şi pentru cea datorată de angajat.
Contribu ia angaja ilor la bugetul asigurărilor sociale de sănătate: cota este de 5,5% şi este ț ț
destinată constituirii fondului na ional unic de asigurări sociale de sănătate i acesta finan ează ț ș ț
activită ile medicale oferite gratuit asigura ilor. ț ț
Contribu ia la bugetul asigurărilor pentru omaj: cota este de 0.5% i se aplică asupra ț ș ș
salariului lunar brut de bază i a altor drepturi assimilate (indemniza ii, sporuri, etc.) ș ț
Impozitul pe dividende se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra dividendelor i se ș
varsă la bugetul de stat.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice: conform art. 43 din Codul Fiscal, cota
de impozit este de 16% i se aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din ș
fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din: a) activită i independente; b) ț
salarii; c) cedarea folosin ei bunurilor; d) investi ii; e) pensii; f) activită i agricole; g) premii; h) alte ț ț ț
surse.
La acestă cotă unică sunt excep ii prevăzute expres la categoriile de venituri cuprinse în ț
titlul III din Codul Fiscal, i anume: 1) venituri din investi ii (neimpozabile sau impozabile cu cota ș ț
de 1% în anumite situa ii), 2) venituri din premii i jocuri de noroc (cota de 20% aplicabilă la suma ț ș
peste un plafon maxim neimpozabil) i 3) venituri din activită i agricole. ș ț
Impozitele indirecte se încasează prin adăugarea la pre ul mărfurilor i serviciilor a unor ț ș
cote de impozit.
Accizele sunt o formă specială de taxă de consuma ie care se datorează bugetului de stat ț
pentru anumite produse din ară i din import, fiind incluse în pre ul de vânzare al acestora, se ț ș ț
percep asupra produselor care se consumă în cantită i mari i care nu pot fi înlocuite de consumatori ț ș
cu altele de acela i tip. ș
Taxa pe valoare adăugată reprezintă principalul impozit indirect din România din punct de
vedere al volumului în încasărilor la bugetul statului precum i din punctul de vedere al sferei de ș
aplicare.
Cota standard de impozitare este de 24%. Cota redusă de 9% se aplică pentru următoarele
prestări de servicii:
✹ Servicii constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, etc;
✹ Livrarea de manuale colare, căr i, ziare i reviste; ș ț ș
✹ Livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excep ia protezelor dentare; ș ț
✹ Livrarea de produse ortopedice;
✹ Livrarea de medicamente de uz uman i veterinar; ș
Taxele vamale sunt acele prelevări băne ti, percepute de către stat în momentul în care ș
bunurile trec grani ele ării (import, export, tranzit). Baza de impozitare o reprezintă valoarea în ț ț
vamă a mărfurilor. Cotele de impunere sunt prevăzute în tariful vamal.
Taxele de timbru reprezintă plata serviciilor prestate ori a lucrărilor efectuate de diverse
organe sau institu ii publice care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează diferite ț
servicii i solu ionează anumite interese legitime ale subiec ilor ș ț ț
8
.
2.2 SCURTE CONSIDERAŢI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL ŞI FISCAL ÎN
ANGLIA
Vechiul organism britanic de normalizare contabilă (ASC) a avut o tentativă de elaborare a
unui cadru conceptual, în 1975. În acest sens, el a publicat documentul „Corporate Report”.
Conceput prin referire la textul britanic, în plină perioadă de guvernare laburistă, „raportul” se baza
pe o concepţie privind rolul contabilităţii foarte diferită de cea vehiculată de cadrul american.
Informaţiile cheie nu erau destinate cu prioritate actorilor pieţei financiare, ci unei game mult mai
largi de utilizatori: pe lângă investitori, creditorii (în sensul mai larg al acestei categorii, nu numai
cei definiţi prin piaţa financiară şi bancară), salariaţii, analiştii financiari, furnizorii, clienţii, puterea
publică şi publicul larg (reprezentat prin contribuabili, consumatori, partide politice, asociaţiile de
ecologişti etc). Plecând de la diversitatea de utilizatori, raportul preconizat, dincolo de publicarea
situaţiilor financiare tradiţionale, noi situaţii, precum un tablou de calcul al valorii adăugate, un
bilanţ social, un tablou al relaţiilor financiare ale întreprinderii cu statul, documente previzionale
etc. Raportul nu a ajuns la nici o măsură concretă.
În 1990, o dată cu crearea ASB, normalizatorii britanici au încercat să definească un cadru
conceptual, publicat sub numele „Declaraţie de principii”(Statement of Principles). Gama de
utilizatori cărora li se adresează acest cadru cuprinde:
º investitori;
º salariaţi;
º creditori;
º furnizori;
8
www.wikipedia.com
º clienţi;
º puterea publică şi agenţiile guvernamentale;
º marele public.
Primele elemente de cadru conceptual au fost publicate în 1991 s-au inspirat din modelul
IASC. Ultima variantă de cadru a fost publicată în 1999 şi cuprinde următoarele capitole
9
:
1. Obiectivele situaţiilor financiare;
2. Entităţile care întocmesc situaţii financiare;
3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare;
4. Componentele situaţiilor financiare;
5. Criterii de recunoaştere;
6. Criterii de evaluare;
7. Prezentarea situaţiilor financiare;
8. Contabilitatea intereselor în participaţie.
Conceptul de „imagine fidelă” reprezintă chintesenţa sistemului de raportare britanic. Este
testul final al situaţiilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile. Conceptul a fost
exportat în ţările europene, via Directiva a IV-a. În ciuda „traficului” intens, imaginea fidelă nu a
fost niciodată definită cu exactitate, iar rolul ei în contabilitatea britanică este încă ambiguu
10
.
Conceptul permite diverse abordări
11
: clauză legală reziduală (legea prevede o serie de cerinţe
tehnice detaliate, dar adaugă şi caracteristici calitative de respectat, pentru a se evita situaţiile în
care se respectă litera legii, dar se încalcă spiritul ei); cerinţă calitativă externă contabilităţii
(„concept de artă”, termen tehnic ce poate fi interpretat într-un anumit context); componentă a
principiilor contabile general admise.
Organismul normalizator pleacă de la premisa că atât rezultatele obţinute de la întreprindere,
cât şi utilizarea resurselor puse la dispoziţia sa trebuie să fie prezentate în situaţiile financiare, astfel
încât utilizatorii să poată evalua realitatea actului de conducere, adaptabilitatea întreprinderii şi
capacitatea sa de a genera numerar, şi să decidă dacă vor cumpăra sau vinde acţiuni, sau dacă
menţin sau înlocuiesc echipa de conducere.
Se poate constata o abordare socială a performanţei întreprinderii. Pentru ASB, situaţia
financiară a unei întreprinderi depinde de resursele economice, de structura sa financiară, de situaţia
lichidităţii şi solvabilităţii sale, de capacitatea de a reacţiona la schimbările mediului în care
operează.
9
http://www.frc.org.uk/asb/technical/principles.cfm, Statements of Principles for Financial Reporting, 1999, accesat
iunie 2009.
10
Walton P., La comptabilite anglo-saxonne, Editions La Decouverte, Paris 1997, p. 142.
11
Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2
nd
edition, Editura Thompson, London, 2003, pp.
153-171
Pe scurt:
• cele mai importante trăsături ale sistemului contabil: simplitatea şi libertatea judecăţii
profesionale;
• în centrul sistemului contabil este plasată profesia contabilă;
• reglementările în domeniu vizează SRL-urile (mai puţin alte forme de organizare);
• fiscalitatea este complet separată de contabilitate;
• britanicii au reuşit să exporte pe continent conceptul de imagine fidelă.
Surse de drept:
1 Legea societăţilor comerciale – reflectă evoluţia normalizării din sec. XIX şi până în anii
`80, ani marcaţi de introducerea Directivelor Europene (IV – 1982 şi VII – 1989).
Legea reglementează:
- formatul de bilanţ şi cont de profit şi pierdere (conform Directivei a IV-a);
- evaluarea imobilzărilor corporale şi pe alte baze în afara costului istoric;
- principiile de raportare a unei imagini fidele;
- reguli pentru auditarea conturilor, înregistrări contabile sau raportare către acţionari.
1 Bursa londoneză – entitate autonomă de reglementare, formulă preferată de guvernul
britanic celei utilizate în SUA, unde Comisia de Valori Mobiliare (SEC) este o agenţie
guvernamentală.
Ministerul comerţului şi industriei este responsabil cu funcţionarea societăţilor comerciale şi
a contabilităţii acestora.
1 Consiliul pentru standarde de contabilitate (ASB)
Originea profesiei contabile o aflăm în mijlocul secolului al XIX-lea.
În prezent: profesia contabilă britanică este structurată în 6 organisme profesionale,
organizate pe 3 grupe:
1) Grupa „experţilor contabili”, în care intră:
- Institutul Experţilor Contabili din Anglia şi Ţara Galilor;
- Institutul Experţilor Contabili din Scoţia;
- Institutul Experţilor Contabili din Irlanda:
2) Grupa „contabililor autorizaţi”, - include Asociaţia Contabililor Autorizaţi;
3) Grupa „alte organisme specializate”, care incude:
- Institutul Contabililor de Gestiune;
- Institutul pentru Finanţe Publice şi Contabilitate.
Calităţile secundare, în absenţa cărora utilitatea informaţilor este discutabilă, sunt:
comparabilitatea care, la rândul ei, implică permanenţa metodelor, comunicabilitatea şi
respectarea normelor contabile; integibilitatea calitate care implică o cunoaştere de nivel
satisfăcător a contabilităţii de către utilizatori şi o prezentare adecvată.
Obiectivul situaţiilor financiare formulat de ASB: de a furniza informaţii utile privind
situaţia financiară şi performanţa unei întreprinderi către utilizatori.
Calităţile informaţiilor financiare:
- calităţi primordiale: importanţa relativă, pertinenţa şi fiabilitatea;
- calităţi secundare: comparabilitatea şi inteligibilitatea.
Impozitarea în Regatul Unit poate implica plăţi la minim două niveluri diferite de
guvernare: guvernul central (HM Revenue and Customs) şi administraţia locală. Veniturile
guvernului central provin în principal din impozitul pe venit, contribuţiile la Casa Naţională
de Asigurări, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe profit şi a taxei de combustibil.
Veniturile administraţiei publice locale provin în principal din subvenţii, din fonduri
guvernamentale centrale, ratele de afaceri din Anglia şi Ţara Galilor, şi din Consiliul de
comisioane şi taxe, cum ar fi cele de la parcărilor pe stradă. În anul fiscal 2007-08, veniturilor
publice totale a fost 39.2 % din PIB, cu impozitele nete şi contribuţiile la Casa Naţională de
Asigurări permanente de la 36.9% din PIB [1]-de aproximativ £ 600 miliarde (cu 2008, PIB
nominal măsurat în dolari, şi de conversie folosind 2009 rata de conversie).
Impozitul pe venit constituie cea mai mare parte a veniturilor colectate de către
guvern. După impozitul pe venit sursa cea mai mare a veniturilor guvernului este reprezentată
de contribuţiile Casei Naţionale de Asigurări. După care este taxa pe valoarea adăugată
(TVA), şi-a patra cea mai mare este impozitul pe profit.
Sursa venitului din Marea Britanie este, în general, obiectul impozitării, indiferent de
cetăţenie, sau de locul de reşedinţă al persoanei, sau de locul de înmatriculare al societăţii.
Persoanele care sunt atât rezidenţi şi domiciliaţi în Regatul Unit sunt, în plus, supuşi
impozitării pe venitul şi câştigul lor în întreaga lume. Pentru persoanele fizice rezidente, dar
care nu au domiciliul în Regatul Unit (un "non-Dom"), veniturile şi câştigurile străine au fost,
istoric, impozitate pe baza de remitenţe, şi anume, numai veniturile şi câştigurile remise
pentru Marea Britanie sunt impozitate (pentru astfel de oameni Marea Britanie este uneori
numit un paradis fiscal). Cu toate acestea de la 6 aprilie 2008, un (pe termen lung [rezident 7
din 9 ani anteriori]) non-dom care doreşte să-şi păstreze baza de remitenţe este obligat să
plătească o taxă anuală de £ 30,000.
1
Persoanele domiciliate în UK care nu sunt rezidenţi timp de trei ani fiscali consecutivi
nu sunt responsabili pentru Regatul Unit privind impozitarea veniturilor în întreaga lume, şi
cei care nu sunt rezidenţi timp de cinci ani fiscali consecutivi nu sunt responsabili pentru
Regatul Unit privind impozitarea câştigurilor de capital la nivel mondial. Oricine rămâne în
Marea Britanie pentru 183 sau mai multe zile pe an este rezident.
Domiciliul aici este un termen cu o semnificaţie tehnică. Foarte aproximativ (şi
aceasta este o simplificare considerabilă), un individ îşi are domiciliul în Regatul Unit, dacă el
a fost născut în Marea Britanie sau în cazul în care Marea Britanie este casa lui permanentă, şi
nu este un domiciliu din Regatul Unit dacă el a fost născut în afara Regatului Unit şi nu
intenţionează să rămână permanent.
O societate este rezidentă în Regatul Unit în cazul în care este încorporată în Marea
Britanie sau în cazul în care conducerea centrală şi de control sunt în Regatul Unit (deşi, în
primul caz ar putea fi o societate rezidentă într-o altă jurisdicţie, în anumite circumstanţe, în
cazul în care un tratat de impozit se aplică).
Dubla impunere de venituri şi câştiguri poate fi evitată printr aplicarea unui tratat de
dublă impunere - Marea Britanie are una dintre cele mai mari reţele de tratate din orice ţară.
Taxa anului în Regatul Unit, care se aplică impozitul pe venit şi altor taxe cu caracter
personal, se execută de la 6 aprilie într-un an la 5 aprilie, anul următor (pentru impozitul pe
venit). Astfel în anul 2010-2011 anul fiscal se execută de la 6.2010-04.05.2011.
Impozitul pe venit constituie cea mai mare sursă a veniturilor colectate de către guvern
(urmat de contribuţii de asigurări naţionale, a unei taxe suplimentare asupra veniturilor la
aproximativ 20%). Fiecare persoană are o indemnizaţie la impozitul pe venitul personal, şi
venitul a crescut până la această sumă, în fiecare an fiscal este liber de impozit pentru toată
lumea. Pentru 2010-11 taxa de indemnizaţie pentru cei sub 65 de ani este de £ 6,475. Acest
lucru reduce £ 1 pentru fiecare £ 2 din venitul impozabil mai mare de 100.000 de lire sterline.
La data de 22 Iunie 2010, cancelarul (George Osborne) a crescut indemnizaţia de personal de
1000 de lire sterline în bugetul său de urgenţă, aducându-l la £ 7475 pentru impozitul pe ani
2011-12.
După luarea în considerare a angajator şi angajat, Casa Naţională de Asigurări rata
efectivă marginală de top pentru 2011-12 este de 58%: care este, să plătească un angajat de
1.000 £ costurile brute angajatorul £ 1,138 şi angajat primeşte 480 lire sterline după
deducerile.
Impozitul Consiliului este sistemul de impozitare local utilizat în Anglia, Scoţia şi
Ţara Galilor, de a finanţa o parte a serviciilor oferite de administraţia locală din fiecare ţară.
2
Acesta a fost introdus în 1993 de către guvernul local Finance Act 1992, ca succesor al
Comunităţii Charge nepopular ("taxa poll"), care (pe scurt) a înlocuit sistemul de Tarife.
Începând cu 2008, taxa medie anuală pe o proprietate în Anglia a fost £ 1146. În consiliu
fiscal 2006/2007, în Anglia s-au ridicat la 22.4 miliarde lire sterline şi o suplimentare de 10.8
miliarde lire sterline din vanzari, taxe şi tarife.
Una din cele mai mari surse din veniturile guvernului este taxa pe valoarea adăugată
(TVA), perceput la 20% pentru livrările de bunuri şi servicii. Prin urmare, este un impozit pe
cheltuieli de consum.
Anumite mărfuri şi servicii sunt scutite de TVA, iar altele sunt supuse TVA-ului la o
rată mai mică de 5% (cota redusă, cum ar fi aprovizionarea cu gaz pe piaţa internă) sau 0%
("zero-evaluat", cum ar fi cele mai multe alimente şi îmbrăcăminte pentru copii ). Excepţiile
sunt destinate pentru a diminua povara fiscală.
• La 1 decembrie 2008, TVA a fost redus la 15%, ca o reacţie la recesiunea sfârşitul
anilor 2000, de către cancelarul Alistair Darling.
• La 1 ianuarie 2010 TVA-ul a revenit la 17,5%.
• La data de 04 ianuarie 2011 TVA-ul a fost ridicată la 20% de către cancelarul George
Osborne, în cazul în care acesta rămâne.
Accizele sunt percepute pentru, printre altele, carburant, alcool, tutun, pariuri şi
vehicule.
Taxa de timbru se percepe la transferul de acţiuni şi a unor valori mobiliare la o rata
de 0,5%. Versiuni modernizate ale taxei de timbru, timbru fiscal, terenuri şi taxa timbrului
fiscal de rezervă, plătesc, respectiv, cu privire la transferul de proprietăţi imobiliare şi acţiuni
şi titluri de valoare, rate de până la 4% şi, respectiv, 0,5%.
Taxe auto include: taxa de combustibil ( din care se atrage, de asemenea, TVA-ul), şi
accizele vehiculului. Alte comisioane şi taxe includ taxa de congestie din Londra, diverse taxe
legale, inclusiv pentru faptul că testul vehiculului este obligatorie şi, pentru înmatricularea
vehiculelor, iar în unele zone de pe stradă taxe de parcare (precum şi cheltuielile aferente
pentru încălcări).
A doua cea mai mare sursă a veniturilor guvernului este contribuţiile la Casa Naţională
de Asigurări. Acestea sunt plătibile de către salariaţi, angajatori şi lucrătorii independenţi şi în
anul fiscal 2010-2011, 96.5 miliarde lire sterline a fost ridicată, 21,5% din totalul colectat de
către HMRC.
3
Câştigurile de capital sunt supuse la plata impozitului la 18 sau 28% (pentru persoane
fizice) sau la rata marginală a impozitului pe profit aplicabil (pentru companii). Persoanele
fizice sunt impozitate la o rată fixă de 18% (sau din 22 iunie 2010, 28% pentru contribuabili
rată mai mare), cu nici o indexare aliniată. Cu toate acestea, în cazul Antreprenorilor rata
rămâne de 10%. Pierderile de capital din anii anteriori pot fi reportate
12
.
2.3 PRINCIPII ŞI POLITICI CONTABILE ÎN ROMÂNIA
Pentru organizarea corectă a contabilităţii la nivelul instituţiilor publice şi pentru
evaluarea corectă a posturilor cuprinse în situaţiile financiare se va ţine seama de următoarele
principii contabile:
1. principiul continuităţii activităţii – presupune că instituţia publică îşi continuă în mod
normal funcţionarea, fără a intra în stare de desfiinţare sau reducere semnificativă a
activităţii. Dacă ordonatorii de credite au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-
şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative;
2. principiul permanenţei metodelor – presupune utilizarea aceloraşi reguli sau norme
privind evaluarea pe tot parcursul desfăşurării activităţii, astfel încât să se asigure
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;
3. principiul prudenţei – admite că evaluarea elementelor patrimoniale trebuie făcută pe o
bază prudentă şi în special:
• trebuie să se ţină cont de toate angajamentele apărute în cursul exerciţiului
financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente
numai între data bilanţului şi data depunerii acestuia;
• trebuie să se ţină cont de toate deprecierile;
4. principiul contabilităţii pe bază de angajamente – se referă la faptul că tranzacţiile şi
alte evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea se produc şi nu
pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit. Situaţiile
financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii nu numai despre
tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi plăţi dar şi despre
resursele viitoare, respectiv obligaţiile de plată viitoare. Acest principiu se bazează pe
independenţa exerciţiului potrivit căruia toate veniturile şi toate cheltuielile se
12
www.wikipedia.com
4
raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se ţine seama de data încasării
veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor;
5. principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii – presupune că fiecare
poziţie din bilanţ este evaluată separat, pentru a stabili valoarea individuală a fiecărui
element de activ şi de pasiv,
6. principiul intangibilităţii – se referă la faptul că bilanţul de deschidere pentru fiecare
exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului
financiar precedent (dacă ulterior datei depunerii situaţiilor financiares-au identificat
erori de reflectare a elementelor patrimoniale, corecţiile se realizează în exerciţiul
următor, fără să se afecteze datele din bilanţul de închidere);
7. principiul necompensării – presupune că orice compensare între elementele de activ şi
de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă, cu excepţia
compensărilor între active şi datorii permise de reglementările legale;
8. principiul comparabilităţii informaţiilor – consideră că elementele prezentate în
situaţiile financiare se impun a fi întocmite în baza aceloraşi metode de evaluare, astfel
încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor;
9. principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) – consideră că orice element care
are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare iar
elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeaşi natură sau au funcţii similare
trebuie însumate şi prezentate într-o poziţie globală. Un element patrimonial este
considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influenţa în mod vădit decizia utilizatorilor
situaţiilor financiare;
10. principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii asupra aparenţei) –
consideră că informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare trebuie să fie
credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai
forma lor juridică.
Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri
excepţionale. Astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele
care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor,
datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatului patrimonial.
Politicile contabile definesc, deci, o concep ie contabilă pentru fiecare întreprindere ț
sau institu ie publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează ț
principiile, bazele, conven iile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate în ț ș
conducerea curentă a activită ilor a contabilită ii acestora, pentru întocmirea i prezentarea ț ț ș
5
situa iilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare ț
constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. i ș
interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a
unei anumite probleme, solu ii alternative, calcule op ionale etc. A a constatăm că mai apar i ț ț ș ș
alte principii i reguli, cum ar fi: ș
◊ „ra ionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; ț
◊ „judecata de valoare" este baza solu iilor contabile; ț
◊ „pragul de semnifica ie" conform căruia o informa ie - este tratată sau nu ca ț ț
semnificativă în func ie de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% ț
din portofoliul problemei nu ne interesează evident).
Politicile contabile încorporează:
☆ principiile;
☆ metodele i procedurile; ș
☆ bazele de calcul;
☆ regulile de evaluare;
☆ practicile proprii, specifice fiecărei institu ii publice. ț
Conform I.A.S. i Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară ș
elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice
pentru toate opera iunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la ț
finalizarea situa iilor financiare trimestriale i anuale”. ț ș
„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activită ii, de către ț
speciali ti în domeniul economic, tehnic i comercial, cunoscători ai activită ii desfă urate i ș ș ț ș ș
ai strategiei adoptate de persoana juridică.”
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale
contabilită ii, i îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuită ii activită ii, ț ș ț ț
dar i celelalte principii, care guvernează func ionarea contabilită ii. ș ț ț
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situa iile ț
financiare, a unor informa ii care să fie: ț
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor i (b) credibile în sensul ș
că:
E reprezintă fidel rezultatele i pozi ia financiară a persoanei juridice; ș ț
E sunt neutre, adică nepărtinitoare;
E sunt prudente;
6
E sunt complete sub toate aspectele semnificative;
E reflectă substan a economică a evenimentelor i tranzac iilor i nu doar forma lor ț ș ț ș
juridică.
În absen a unui I.A.S. specific i a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru ț ș
Interpretări, conducerea trebuie să folosească ra ionamentul profesional - zice art. 22 din ț
I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informa ii ț
utilizatorilor, finan atorilor, controlorilor i tuturor celor care citesc situa iile financiare. În ț ș ț
exercitarea acestui ra ionament profesional conducerea ia în considerare: a)cerin ele i ț ț ș
recomandările din Standardele Interna ionale de Contabilitate care se referă la aspecte ț
similare i conexe; b)defini iile, criteriile de recunoa tere i evaluare pentru active, obliga ii, ș ț ș ș ț
venituri i cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.; c)pronun ările altor organisme de ș ț
stabilire a aplicării Standardelor i practicile acceptate în sector numai în măsura în care ș
acestea sunt consecvente (cu restric iile precedente: a i b). Odată stabilită configura ia ț ș ț
politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de
fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informa ii mai relevante sau mai ț
credibile referitoare la opera iunile persoanei juridice. ț
Schimbarea politicilor contabile se poate face:
▫ Retrospectiv - deci i asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile i evenimentele ș ș
existente i în derulare; ș
▫ Prospectiv - numai pentru viitor.
Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:
o Solu ia de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului ț
reportat");
o Solu ia alternativă permisă: ajustarea situa iilor economice curente. ț ț
Este foarte importantă men ionarea în notele explicative a oricăror modificări ale ț
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost
aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei i ș
tendin a reală a rezultatelor activită ii persoanei juridice. Nu sunt considerate modificări ale ț ț
politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzac ii care ț
diferă ca fond de evenimentele sau tranzac iile produse anterior; b) adoptarea unei politici ț
contabile pentru evenimente sau tranzac ii ce nu au avut loc anterior sau care au fost ț
nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce după sine i actualizarea "manualului ș
7
de proceduri" care trebuie să con ină acea concep ie contabilă care este în func iune i pe ț ț ț ș
„ enalul” căreia se realizează contabilitatea curentă ș
13
.
2.4 PRINCIPII ŞI POLITICI CONTABILE ÎN ANGLIA
Principii contabile general-admise
14
:
1 Continuitatea exploatării – entitatea îşi va continua activitatea într-un viitor previzibil,
fără intenţia sau obligaţia de încetare a exploatării;
1 Nominalismul – în evaluare, se acceptă derogări importante de la principiul costului
istoric şi acceptă: costul actual, valoarea de piaţă;
1 Permanenţa metodelor: utilizarea aceloraşi metode de la un exerciţiu la altul;
1 Indepdendenţa exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor cu veniturile – viaţa oricărei
entităţi este împărţită, în mod convenţional, în exerciţii financiare, iar recunoaşterea
veniturilor şi cheltuielilor se face pe măsura realizării şi angajării lor;
1 Prudenţa – numai profiturile realizate sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere.
Un profit este considerat ca realizat atunci când el este materializat în trezorerie sau
sub forma oricărui alt activ a cărui transformare în elemente de trezorerie este în mod raţional
sigură.
Pierderile sunt recunoscute din momentul în care ele constituie un pasiv cunoscut,
indiferent că mărimea lor este sigură sau numai estimată.
Prudenţa este mai mult o atitudine decât un principiu, ea fiind operaţională după ce
principiul conectării cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat.
1 Necompensarea – se aplică în prezentarea bilanţului şi contului de profit şi pierdere şi
în evaluarea elementelor cuprinse în aceste documente financiare (active-pasive;
venituri-cheltuieli);
1 Importanţa relativă – conturile anuale trebuie să conţină toate informaţiile susceptibile
să aibă o influenţă asupra evaluărilor şi deciziilor generate prin lectura conturilor.
Aplicarea acestui principiu este o problemă de judecată profesională.
1 Prevalenţa realităţii asupra aparenţei – operaţiunile sunt prezentate şi înregistrate
conform naturii lor şi realităţii lor financiare, fără să se ţină cont, în mod unic, de
aparenţa juridică;
13
Liliana Feleagă, Niculae Feleagă, Contabilitate Financiară Fundamentală. O abordarea europeană şi
internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2007.
14
Prelucrare după Feleagă N., Sisteme contabile comparate. Contabilităţile anglo-saxone, vol.I, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999, pp.47-147.
8
1 Intangibilitatea bilanţului de deschidere – cheltuielile şi veniturile exerciţiului trebuie
să fie înregistrate la nivelul rezultatului şi nu în mod direct la rezerve.
BIBLIOGRAFIE
1. Condor I. - Drept financiar. Editura Regia autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti,
1994 [Condor, 1994]
2. Corduneanu Carmen - Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor. Editura Codecs, Bucureşti,
1998 [Corduneanu, 1998]
3. Feleagă N., Feleagă l. - Contabilitate Financiară Fundamentală. O abordarea
europeană şi internaţională. Ed. Economică, Bucureşti, 2007 [Feleagă, 2007]
4. Feleagă N. - Sisteme contabile comparate. Contabilităţile anglo-saxone. Vol.I, Ed.
Economică, Bucureşti, 1999 [Feleagă, 1999]
5. Walton P., Haller A., Raffournier B. - International Accounting. 2
nd
edition, Editura
Thompson, London, 2003 [Walton, Haller, Raffournier, 2003]
6. Walton P.- La comptabilite anglo-saxonne. Editions La Decouverte, Paris, 1997
[Walton, 1997]
7. http://www.frc.org.uk/asb/technical/principles.cfm, Statements of Principles for
Financial Reporting, 1999, accesat iunie 2009
8. www.wikipedia.com
3. SITUAŢII FINANCIARE. PREZENTARE ŞI MODUL DE
ÎNTOCMIRE
3.1 STRUCTURA ŞI REGULI DE ÎNTOCMIRE A SITUAŢIILOR
FINANCIARE ÎN ROMÂNIA CU IAS 1
Fiecare entitate economică are obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale, care
trebuie să cuprindă:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
9
e) politici contabile şi note explicative.
Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii
pentru respectivul exerciţiu financiar.
În cazul în care situaţiile financiare respectă în totalitate prevederile Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.
Acceptat ca o situaţie financiară care redă capitalurile proprii prin diferenţa între
active şi datorii, se consideră că bilanţul furnizează informaţii privind natura şi sumele
investite în resursele (activele) întreprinderii, obligaţiile ei vizavi de creditori, precum şi
partea proprietarilor în aceste resurse.
Spre deosebire de bilanţ, contul rezultat (Profit şi pierdere) traduce activitatea
întreprinderii în termeni de flux. El înregistrează în credit totalul de bunuri, servicii sau
moneda care intră ca venituri (fluxul de intrări), iar în debit, bunurile, serviciile, moneda care
iese ca şi cheltuieli (fluxul de ieşiri).
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile
exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).
În notele explicative se vor prezenta informaţii privind valoarea şi natura veniturilor şi
cheltuielilor extraordinare, cu excepţia cazului în care aceste valori sunt nesemnificative
pentru aprecierea rezultatelor. În mod similar vor fi prezentate veniturile şi cheltuielile care se
refera la exerciţiul financiar precedent.
Situaţia modificărilor capitalului propriu este prezentată ca o componentă separată a
situaţiilor financiare, care să evidenţieze:
a) profitul net sau pierderea netă a perioadei;
b) fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de
un standard, este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente;
c) efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor
fundamentale.
În plus entităţile economice trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor capitalului
propriu, fie în notele explicative:
# tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;
# soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei şi la data
bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei;
10
# reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital propriu la începutul
şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Situaţia fluxurilor de trezorerie reflectă creşterea sau descreşterea netă a mijloacelor
băneşti în cursul unui exerciţiu financiar. Principalul obiectiv este de a reflecta influenţa
activiăţtilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare asupra mijloacelor bănesti ale unei
entităţti pe parcursul unui exerciţiu financiar
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii suplimentare, relevante
pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.
Notele explicative trebuie prezentate într-o manieră sistematică.
Fiecare element semnificativ al bilanţului, contului de profit şi pierdere, situaţiei
fluxurilor de trezorerie şi al situaţiei modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoţit de o
trimitere la notă care cuprinde informaţii legate de acel element semnificativ.
Situaţiile financiare ale unei entităţi economice reprezintă cel mai important mijloc,
prin care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea,
companiile îşi publică situaţiile financiare, într-un mod cât mai explicit, pentru a putea fi
înţelese de către cititorul interesat.
Situaţiile financiare oferă informaţii cu privire la:
✡ poziţia financiară a companiei;
✡ performanţa acesteia;
✡ fluxurile de numerar.
Aceste informaţii devin utile pentru diverşi utilizatori în fundamentarea deciziilor
referitoare la:
⌛ achiziţionarea sau vinderea participaţiilor deţinute în compania respectivă;
⌛ numirea sau înlocuirea unor persoane din organismele de conducere.
Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la :
1 Activele;
1 Pasivele;
1 Capitalul propriu;
1 Veniturile, cheltuielile, câsşigurile şi pierderile;
1 Fluxurile de numerar.
Sinteza cerinţelor de întocmire a situaţiilor financiare de către entităţi:
11
SITUAŢII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE CEE
ŢINÂND CONT DE CRITERIILE DE
MĂRIME
Total active : 3.650.000 Euro
Cifra de afaceri netă : 7.300.000 Euro
Nr. mediu de salariaţi : 50
SIMPLIFICATE
Nu depăşesc limitele a două dintre criteriile
de mărime
• Bilanţ
• Cont de profit şi pierdere
• Situaţia modificării capitalului propriu
• Situaţia fluxurilor de numerar
• Notele explicative
• Bilanţ prescurtat
• Cont de profit şi pierdere prescurtat
• Note explicative
• Opţional: situatţa modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar
Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii
SITUAŢIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR
Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale în conformitate cu
Reglementările contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a si a-VII-a) revine
conducerii entitătii şi este comunicată printr-o declaraţie scrisă ataşată acestora. Situaţiile
financiare se elaborează tinând cont de două concepte de bază:
• Contabilitatea de angajament;
• Principiul continuităţii activităţii.
Sistemul contabil românesc funcţionează având la bază principiile: continuitatea
activităţii; permanenţa metodelor; prudenţa; independenţa exerciţiului; intangibilitatea
bilanţului; necompensarea; prevalenţa economicului asupra juridicului; evaluarea separată;
importanţa relativă – determinarea pragului de semnificaţie.
Situaţiile financiare prezintă rezultatele financiare ale unei entităţi grupate pe
categorii de informaţii conform caracteristicilor economice denumite generic “structurile
situaţiilor financiare”care sunt direct legate de evaluarea poziţiei financiare (activele, datoriile
şi capitalul propriu) şi a performanţei (veniturile şi cheltuielile)
15
.
3.2 STRUCTURA ŞI REGULI DE ÎNTOCMIRE A SITUAŢIILOR
FINANCIARE ÎN ANGLIA
Situaţiile financiare britanice cuprind:
☘ situaţiile fundamentale;
15
www.scribd.com
12
☘ notele.
Situaţiile fundamentale se compun din:
1 situaţie privind poziţia financiară a firmei (Bilanţul);
1 situaţii privind performanţele firmei (Contul de profit şi pierdere şi Situaţia tuturor
câştigurilor şi pierderilor înregistrate);
1 tabloul fluxurilor de trezorerie;
1 Notele explicitează şi îmbogăţesc informaţiile cuprinse în situaţiile fundamentale.
Companiile britanice întocmesc, de obicei, următoarele situaţii financiare:
1. bilanţ;
2. cont de profit şi pierdere;
3. situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor înregistrate;
4. situaţia fluxurilor de trezorerie;
5. note la conturile anuale;
6. variaţia capitalurilor proprii;
7. raportul auditorilor.
Reguli de prezentare a bilanţului:
Legea societăţilor comerciale propune două modele de bilanţ:
O unul vertical (sub formă de listă);
O unul orizontal (sub formă de cont).
Varianta preferată de majoritatea firmelor este modelul vertical.
Reguli de prezentare a contului de profit şi pierdere
Modelul contului de profit şi pierdere urmează prevederile Directivei a IV-a:
☻ formă de listă;
☻ formă de cont.
Reguli de prezentare a situaţiei tuturor câştigurilor şi pierderilor înregistrate
„Situaţia” apare ca o completare a informaţiilor cuprinse în contul de profit şi
pierdere. Ea prezintă alte detalii capabile să reflecte calitatea rezultatului (surplusurile de
reevaluare, diferenţele de curs valutar). Se prezintă sub forma unui tablou ce conţine
ansamblul câştigurilor şi pierderilor realizate şi nerealizate, iar rezultatul final reflectă variaţia
activului net pe parcursul exerciţiului financiar.
Reguli de prezentare a situaţiei fluxurilor de trezorerie
Informaţiile vor reflecta măsura în care activitatea desfăşurată generează elemente de
trezorerie, separat pentru activitatea de exploatare şi separat pentru alte activităţi (de investiţii,
13
de finanţare). Fluxurile de trezorerie degajate de activitatea de exploatare pot fi determinate
pe baza a două motode: directă (fluxuri de încasări-plăţi) şi indirectă (plecând de la rezultatul
înaintea impozitării).
Reguli de prezentare a notelor la conturile anuale
Notele au rolul de a detalia informaţiile prezentate în celelalte situaţii financiare, dar
dintr-o altă perspectivă sau de a prezenta alte informaţii complementare.
Anexa cuprinde: politici contabile, prezentarea imobilizărilor, remunerarea serviciilor
financiare, riscurile care afectează activele şi pasivele, raportări pe segmente etc
16
.
3.3 RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL
FINANCIAR ÎN ROMÂNIA
Întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare :
Bilanţul contabil
Pentru realizarea funcţiilor contabilităţii: de informare, decizie şi control, este necesar
ca în urma lucrărilor curente de contabilitate să se sintetizeze periodic informaţiile generate de
conturi şi calculele contabile, în documente de sinteză expresiv şi relevante, accesibile nu
numai specialiştilor, ci şi celor interesaţi de gestiunea unităţii patrimoniale în calitate de:
investitor, administrator, bancă, creditor, fiscalitate şi alte organisme economice şi sociale.
Aceste documente de sinteză constituie obiectul de bază al contabilitaţii financiare, deoarece
redau o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniale, rezultatelor şi situaţiei financiare a
întreprinderii.
Procedeu principal al metodei contabilităţii şi bază informaţională fundamentală,
bilanţul propriu-zis este un tablou care cuprinde în formă sintetică şi în expresie valorică
mijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum şi rezultatul
unui agent economic la un moment dat.
Bilanţul este documentul contabil de sinteză, prin care se prezintă activul şi pasivul
unităţii patrimoniale la închiderea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de
Legea Contabilităţii.
La întocmirea bilanţului contabil, se au în vedere următoarele reguli:
☆ posturile de bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord
cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
16
Neculai Tabără, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, “Contabilitatea Internaţională”, Ediţia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iaşi, 2010, pp. 185-188
14
☆ nu sunt admise compensări între conturile ce se înscriu în bilanţ şi respectiv între
conturile de venituri şi cheltuieli din contul de “Profit si pierdere”.
În practică se cunosc două scheme de bilanţ, una sub formă de tablou cu două părti:
partea stângă, activul, şi partea dreaptă, pasivul, numită şi schema orizontală de bilanţ, şi
modelul sub forma listei verticale sau schema bilanţului vertical. Bilanţul sub formă de tablou
cu două părţi pune în evidenţă egalitatea între resurse şi utilizări, iar modelul de bilanţ sub
forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii, capitaluri, rezerve
şi alte componente ale situaţiei nete, finalitatea fiind prezentarea situaţiei nete a patrimoniului.
Bunurile economice constituie activul, iar sursele de finantare, pasivul bilanţului.
In situaţia în care obiectul modelării bilanţiere este fundamentat pe categoria de
resurse economice, activul desemnează utilizarea resurselor in activitatea economică şi
socială, iar pasivul, originea resurselor.
Într-o optică economică, activul este definit prin structurile de capital fix şi capital
circulant, iar pasivul , prin structurile de capital propriu şi capital străin. Aprecierea financiară
grupează activele în raport de lichiditate (durata de transformare în bani), iar pasivele în
funcţie de exigibilitatea lor (durata de plată). Ca urmare, în structura activului se disting active
pe termen lung şi active curente, iar în cea a pasivului se delimitează capitaluri permanente
(pe termen lung) şi datorii curente (pe termen scurt).
Activul bilanţier evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice. În raport cu
aceste criterii, se disting următoarele categorii de active :
1 Active imobilizate –cuprind acele valori economice de investiţie a căror perioadă de
utilizare şi lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se împart in trei
grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale şi imobilizari financiare;
1 Active circulante – denumite şi active curente- cuprind toate activele de exploatare şi
cele de trezorerie a caror durată de lichiditate este de până la un an. Activele circulante
se împart în: stocuri şi producţia in curs de execuţie, creanţe, plasamente şi
disponibilităţi băneşti.
Pasivul bilanţier reprezintă sursele sau resursele de finanţare a bunurilor economice.
Prin componenţa sa delimitează clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de
constituire ( finanţare proprie, finanţare străină) şi exigibilitatea lor( termenul de decontare
mai mare sau mai mic de un an).
Finanţarea bunurilor economice se referă la modul de acoperire şi de susţinere
financiară a activului financiar.
In raport de exigibilitatea surselor de finanţare, pasivele se grupează în:
15
¬ capital permanent, format din capitalurile proprii , provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli şi datoriile pe termen lung;
¬ datorii pe termen scurt sau curenţe.
Bilanţul propriu-zis poate fi alcătuit în două variante sau sisteme, în funcţie de
gruparea întreprinderilor în întreprinderi mici , mijlocii şi întreprinderi mari, grupare ce se
face în funcţie de praguri fiscale ( care au în vedere valoarea activului bilanţului, cifra de
afaceri şi numărul mediu de salariaţi ).
a. Bilanţ contabil în sistem simplificat, în cazul întreprinderilor mici si mijlocii, care
presupune o schemă de bilanţ mai redusă.
b. Bilanţ contabil în sistem de bază prevăzut să fie utilizat de întreprinderi mari,
acesta cuprinzând posturi şi indicatori compleţi privind activitatea şi rezultatele
întreprinderii.
Bilanţul unităţilor patrimoniale care desfăşoară activităţi economice cuprinde toate
elementele de activ şi pasiv grupate după destinaţie şi respectiv provenienţa lor
Formatul bilanţului contabil este următorul:
A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
III. Imobilizari financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la bănci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii : sumele ce trebuie plătite intr-o perioada de pana la un an
E. Active circulante nete/ datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele ce trebuie plătite intr-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat si capitalul nevarsat)
II. Prime de capital
16
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportata
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
In conformitate cu norma internaţionala IAS 1, structura şi conţinutul bilanţului
trebuie să realizeze distincţia între elementele curente şi cele necurente . Fiecare întreprindere
care aplica IAS 1 trebuie să decidă, in funcţie de natura activităţii sale, dacă este util să
efectueze distincţia dintre elementele curente şi cele necurente ale bilanţului său, atât pentru
datori cât şi pentru active. Atunci când o astfel de distincţie nu este efectuată, activele şi
datoriile sunt clasificate, în funcţie de lichiditate/exigibilitatea lor.
Contul de profit şi pierdere
In prezentarea contului de profit si pierdere sunt conturate doua modele de expunere a
cheltuielilor si veniturilor: unul ia in considerare natura economica a acestora,celalalt pleaca
de la functiile sau activitatile unei interprinderi (deci de la destinatia veniturilor si
cheltuielilor).
Ca forma, contul de profit si pierdere se poate prezenta astfel:
• sub forma de tabel bilateral sau forma de cont(schema orizontala)
• sub forma de lista(schema verticala)
Contul de profit si pierdere sintetizeaza fluxurile economice, respectiv veniturile si
cheltuielile perioadei de gestiune.
Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de imbogatire a intreprinderii legate sau nu
de activitatea sa normala si curenta. Partea preponderenta a veniturilor o reprezinta cifra de
afaceri realizata de inteprindere in cursul exercitiului.
Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de inteprindere in
cursul exercitiului.
Daca bilantul contabil permite o cunoastere a pozitiei financiare a
intreprinderii,contul de profit si pierdere ofera informatii asupra activitatii inteprinderii, a
modului cum aceasta isi gestioneaza afacerile prin dimensiunea veniturilor,cheltuielilor si
rezultatelor pe care le genereaza.
Apropiindu-se de prevederile normei IAS 1, structura contului de profit si pierdere
regasita in reglementarile Ordinului 1752 este mai degraba in armonie cu dispozitivul
Directivei a IV-a .
17
Sintetizand, aceasta structura impune urmatoarea schema generala :
I. Venituri din exploatare
II. Cheltuieli de exploatare
III. Rezultatul din exploatare (I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli finanicare
VI. Rezultatul finaciar (IV-V)
VII. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V)
VIII. Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare
X. Rezultatul extraordinar(VIII-IX)
XI. Venituri totale(I+IV+VIII)
XII. Cheltuieli totale(II+V+IX)
XIII. Rezutat brut (XI-XII)
XIV. Impozit pe profit
XV. Rezultatul net al exercitiului finanicar
XVI. Rezultatul pe actiune
Efectele diferitelor activitati, tranzactii si evenimente realizate de intreprindere se
particularizeaza prin stabilitatea, gradul de risc si previzibilitatea lor. Publicarea acestor
elemente ale performantei ajuta utilizatorii in evaluarea rezultatelor viitoare.
O intreprindere trebuie sa prezinte in contul sau de profit si pierdere sau in notele
explicative o clasificarea cheltuielilor dupa natura sau dupa functie. Intreprinderile sunt
incurajate prin norma IAS 1 sa recurga la o analiza direct in contul de profit si pierdere.
Analiza dupa natura cheltuielilor este mai simpla decat analiza dupa functii, deoarece
ea nu necesita o afectare a cheltuielilor dupa natura diferitelor functii ale intreprinderii.O
astfel de analiza convina mai ales intreprinderilor mici deoarece nu este necesara o alocare a
chletuileilor de exploatare pe functii.
Analiza dupa functii a cheltuielilor, numita ‘’metoda costului vanzarilor”, solicita
afectarea cheltuileilor pe trei functii, ca parte a costului vanzarilor, a activitatilor de distribuire
sau administrative.Aceasta clasificare poate sa prezinte pentru destinatarii conturilor mai mult
interes dacat clasificarea dupa natura, oferindu-le informatii mai relevante, dar implica,uneori,
alegeri arbitrare, in repartizarea cheltuielilor.
Alegerea modelului de analiza, intre metoda cheltuielilor dupa natura si cea a costului
vanzarilor, depinde atat de factori istorici sau legati de sectorul de activitate, cat si de natura
18
organizatiei.Ambele metode permit furnizarea de informatii despre modul in care cheltuielile
variaza in functie de nivelul vanzarilor sau productiei exercitiului.
Situatia modificărilor capitalului propriu
Analiza variatiei capitalurilor proprii se regaseste in interpretarea structurii ”situatiei
castigurilor acumulate si retinute”. Aceasta situatie ilustreaza o relatie cheie intre bilant si
contul de profit si pierdere, relatie relevata de urmatorul pachet de informatii :
Castigurile retinute la 1 ianuarie
(+) Rezultatul net al exercitiului curent
(- ) Dividende platite pentru: a) actiunile preferentiale
b) actiunile ordinare
( =) Castigurile retinute la 31 decembrie
Organismul international de normalizare contabila a preluat uzantele anglo-saxone, in
materie de raportare a variatiei capitalurilor proprii, iar norma IAS 1 cuprinde, intr-o varianta
exhaustiva:
• beneficiul net sau pierderea neta a exercitiului
• pierderile si castigurile, cheltuielile si veniturile care au fost direct afectate
capitalurilor proprii, in virtutea unei norme speciale, cat si totalul acestor elemente
• efectul cumulat al schimbarilor de metode contabile si corectari de erori fundamentale,
conform metodei de referinta prevazute prin norma IAS 8
• operatii ce afecteaza capitalul, efectuate cu proprietarii intreprinderii (investitiile
proprietarilor si ramburasarile de capital), si distribuirile de dividende in favoarea
acestora
• rezultatele nedistribuite, la deschiderea si inchiderea exercitiului, cat si explicarea
fluxurilor reprezentand variatiile
• reconciliere intre soldurile initiale si finale ale fiecarui post de capitaluri proprii
precum capitalul, primele de emisiune, rezervele, cu precizarea separata a fiecarei
miscari.
Situatia fluxurilor de trezorerie
Standardul International de Contabilitate IAS 7 defineste fluxurile de trezorerie
( denumite si fluxuri de numerar sau cash – flow in unele lucrari) drept intrari sau iesiri de
numerar si echivalente de numerar.
19
Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare din cadrul carora
face parte si " situatia fluxurilor de trezorerie " stipuleaza ca obiectivul acestora " este de a
furniza informatii despre pozitia financiara performantele si modificarile pozitiei financiare a
intreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori in luarea deciziilor economice .
Utilizatorii de situatii financiare includ investitorii prezenti si potentiali , personalul angajat ,
creditorii , furnizorii si alti creditori comerciali .
Situata fluxurilor de trezorerie explica variatia lichiditatilor si a echivalentelor de
lichiditati ale unei întreprinderi, furnizând informatii utile în vederea evaluarii performantei
acesteia.
• lichiditatile: sunt fondurile disponibile si depozitele la vedere; iar
• echivalentele de lichiditati: sunt plasamentele pe termen scurt (de regula, cu scadenta
sub 3 luni), convertibile cu usurinta în lichiditati si care au un risc de fluctuatie
valorica neglijabil.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezinta intrarile (fluxuri pozitive) si iesirile de fonduri
(fluxuri negative), clasificate în functie de activitatea care le-a generat.
Astfel, prezinta:
• fluxuri generate de activitatea de exploatare( operationale) ;
• fluxuri generate de activitatea de investitii;
• fluxuri generate de activitatea de finantare.
Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activitati este utila pentru :
corelarea profitului (pierderii ) cu numerarul ; separarea activitatilor care implica numerar de
cele care nu implica numerar ;evaluarea capacitatii intreprinderii de a-si indeplini obligatiile
de plati cash; evaluarea fluxurilor de numerar pentru activitatile viitoare ( cash –
flowstrategic).
Utilizarea analizei este data de faptul ca variatia globala a trezoreriei este reliefata prin
soldul de trezorerie , rezultatul din gestiunea activelor reale ( din activitatea de exploatare ) si
prin cel rezultat din operatiunile de capital care privesc investitiile si finantarile.
Atunci cind fluxurile reale si cele monetare nu coincid , cum de fapt se si intimpla,
trezoreria se asigura prin decalaje de plati asociate acestor fluxuri.
Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei
utilizari de lichiditati.
Note explicative la situaţiile financiare anuale
20
Notele explicative contin informatii suplimentare, relevante pentru necesitatile
utilizatorilor in ceea ce priveste pozitia financiara si rezultatele obtinute. Notele explicative
trebuie prezentate intr-o maniera sistematica.Fiecare element semnificativ al bprofit si
pierdere, situatiei fluxurilor de trezorerie si al situatiei modificarilor capitalului propriu
trebuie sa fie insotit de o trimitere la nota care cuprinde informatii legate de acel element
semnificativ.
Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este
nesesar, pentru buna lor intelegere:
• numele intreprinderii care face raportarea
• faptul ca situatiile financiare sunt proprii intreprinderii, si nu grupului
• data la care s-au incheiat sau perioada la care se refera situatiile financiare
• moneda in care sunt intocmite situatiile financiare
• exprimarea cifrelor incluse in rapotare
Pentru elementele mentionate in notele explicative se va prezenta, de regula, si suma
corespunzatoare anului precedent celui la care se refera acesta.
In situatia in care suma corespunzatoare nu este comparabila, aceasta trebuie ajustata,
prezentandu-se rezultatul ajustarii, modul de efectuare si motivele pentru care aceasta a fost
efectuata.
Notele explicative trebuie sa prezinte politicile contabile adopatate de întreprindere
pentru a determina valorile elementelor din bilant, ale profitului sau pierderii aferente fiecarui
exercitiu, ale fluxurilor de trezorerie si modificarilor capitalului propriu. In acest sens se vor
mentiona urmatoarele:
• daca imobilizarile sunt incluse in situatiile financiare la costul istoric, la valoarea
reevaluata sau la valoarea ajustata de inflatie, determinata potrivit IAS 29;
• politicile contabile specifice adopatate, adecvate pentru a permite o corecta
intelegere a situatiilor financiare
17
.
3.4 RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL
FINANCIAR ÎN ANGLIA
Întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare :
17
www.contabilii.ro
21
Bilanţul contabil din U.K. are urmatoarele elemete în ordinea respectivă:
• Fixed Assets
Tangible Assets
• Current Assets
Stock
Debtors
Prepayments
Bank Account
Cash in Hand
• Current Liabilities
Trade creditors
Bank Overdraft
VAT
Corporation Tax
Acruals
• Net Current Assets
• Long Term Liabilities
Bank Loan
• Net Assets
• Capital and Reserves
Called up share capital
Profit and loss account
18
În sens larg activele reprezintă resursele care sunt de o anumită valoare pentru firmă.
Acestea au fost achiziţionate la o valoare monetară specificată de firmă pentru desfăşurarea
operaţiunilor sale. Activele sunt clasificate după cum urmează:
+ Mijloace Fixe (Active imobilizate);
+ Investiţii;
+ Active Curente;
+ Cheltuieli Diverse.
Mijloacele Fixe au 2 caracteristici:
❣ Ele sunt achiziţionate pentru a fi utilizate pe perioade relative lungi pentru derularea
operaţiunilor firmei;
18
http://www.maslins.co.uk/guides/balance-sheet/
22
❣ Ele de regulă nu sunt destinate pentru a fi revândute.
Exemple de mijloace fixe sunt: terenuri, clădiri, instalaţii, maşini, breveturi şi drepturi
de autor.
Investiţiile: acestea sunt titluri financiare deţinute de către firmă. Unele investiţii
reprezintă angajamentul pe termen lung. Alte investiţii sunt pe termen scurt, în natură şi poate
fi pe bună dreptate, clasificat la activele circulante in scopuri manageriale.
Activele curente: această categorie constă în numerar şi în alte resurse care s-au
convertit în numerar în timpul ciclului de funcţionare a firmei. Activele circulante sunt
deţinute pentru o perioadă scurtă de timp, faţă de activele imobilizate, care sunt deţinute pe
perioade relative mai lungi. Componentele majore ale activelor curente sunt: banii, debitorii,
inventarele şi cheltuielile înregistrate în avans.
Cheltuielile diverse: reprezintă cheltuieli, cum ar fi anumite cheltuieli preliminare si
pre-operatorii, cheltuieli care nu au fost amortizate. Capitalul social nu poate fi redus atunci
când se produce o pierdere şi, prin urmare, pentru a menţine capitalul social intact, pierderea
este indicată pe partea dreaptă a bilanţului.
Pasivele arată foarte detaliat ceea ce entitatea de afaceri datorează altora. Următoarele
sunt clasificate ca şi pasive:
1 Capital Social;
1 Rezerve şi Excedent;
1 Credite Garantate;
1 Credite Negarantate.
Capitalul social este împărţit în 2 părţi:
✹ Capitalul propriu;
✹ Preferinţă de capital.
Capitalul propriu reprezintă contribuţiile de capitaluri proprii, care sunt, teoretic,
proprietarii firmei. Capitalul propriu, fiind capital de risc, nu are nici o rată fixă a
dividendului. Capitalul preferinţă reprezintă contribuţia de preferinţă a acţionarilor şi rata
dividendului plătit pe ea este fixă.
Rezervele si Excedentul sunt profiturile care au fost reţinute în firmă. Există două
tipuri de rezerve:
✡ Venituri rezervă;
✡ Rezerve de capital.
23
Împrumuturile garantate acestea indică împrumuturi împotriva cărora valorile
mobiliare specifice au fost furnizate. Componentele importante ale împrumuturilor garantate
sunt obligaţiunile, împrumuturile de la instrumentele financiare şi împrumuturile de la băncile
comerciale.
Creditele negarantate sunt împrumuturi ale firmei faţă de care securitatea specifică nu
a fost oferită. Componentele majore ale împrumuturilor negarantate sunt: depozitele fixe,
creditele şi avansurile promotorii
19
.
Contul de profit şi pierdere
Contul de profit este un record istoric de tranzacţionare a unei afaceri pe o anumită
perioadă de timp (în mod normal, un an). Acesta prezinta profitul sau pierderea realizate de
afacere - care este diferenţa dintre veniturile totale ale firmei şi costurile sale totale.
Contul de profit şi pierdere serveşte mai multor scopuri importante:
º Permite acţionarilor / proprietarilor să vadă modul în care afacerea a evoluat şi dacă
aceasta a făcut un profit acceptabil;
º Ajută la identificarea dacă profitul obţinut de afacere este durabil ("calitate profit");
º Permite comparaţia cu alte întreprinderi similare (de exemplu: concurenţi) şi cu
industria în ansamblul său;
º Permite furnizorilor de finanţare pentru a vedea dacă afacerea este capabilă să
genereze profituri suficiente pentru a rămâne viabilă (în conjunctură cu situaţia
fluxurilor de numerar);
º Permite administratorilor societăţii să satisfacă cerinţele lor legale de a raporta cu
privire la înregistrarea financiară a afacerii.
Structura şi formatul unei declaraţii de venit tipic este ilustrat mai jos:
Income Statement 2011 2010
Year Ended 31 December

Revenue £'000 £'000
Cost of sales £'000 £'000
Gross profit £'000 £'000
Distribution costs £'000 £'000
Administration expenses £'000 £'000
19
http://www.businesslink.gov.uk
24
Operating profit £'000 £'000
Finance costs £'000 £'000
Profit before tax £'000 £'000
Tax expense £'000 £'000
Profit attributable to shareholders £'000 £'000
Liniile din contul de profit şi pierdere pot fi descrise pe scurt, după cum urmează:
Veniturile (din vânzări) în cursul perioadei sunt înregistrate aici. Uneori, denumit în
continuare "linia de sus" - Veniturile prezintă valoarea totală a vânzărilor realizate către
clienţi.
Costurile directe de generare a înregistrărilor veniturilor intră în "costuri de vânzări".
Acestea ar include costul materiilor prime, componentelor, bunurilor achiziţionate pentru
revânzare, precum şi costurile directe de producţie.
Profitul brut este diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile de vânzare. O măsură
simplă, dar foarte utilă care ne arată cât de mult profit este generat de fiecare 1 £ de venituri
înainte de cheltuielile generale şi alte cheltuieli care sunt luate în considerare. Este folosit
pentru a calcula marja de profit brut (%).
Cheltuielile de administrare şi distribuţie sunt cheltuielile de exploatare şi cheltuielile
care nu sunt direct legate de producerea de bunuri sau servicii. Acestea vor include costurile
de distribuţie (de exemplu: de marketing, de transport), precum şi o gamă largă de cheltuieli
administrative sau de regie pe care le prezintă o afacere.
Profitul operaţional reprezintă o măsură cheie de profit. Profitul operaţional
înregistrează cât de mult profit a fost realizat în total din activităţile comerciale ale afacerii,
înainte de orice se ţine seama de modul în care este finanţată de afacerea.
Finanţarea cheltuielilor reprezintă dobânzile plătite la bancă şi alte împrumuturi, mai
puţin veniturile din dobânzi primite de la soldurile de numerar. O cifră utilă pentru acţionari
pentru a evalua cat de mult profit este utilizat de către structura de finanţare a afacerii.
Profitul înainte de impozitare (profitul net) este calculat ca profitul din exploatare mai
puţin cheltuielile de finanţare.
Impozitul este o estimare a valorii impozitului pe profit, care este probabil să fie
plătibilă la profitul înregistrat înainte de impozitare.
Profitul atribuibil acţionarilor reprezintă valoarea profitului, care este rămas după ce
impozitarea a fost contabilizată. Acţionarii decid apoi cât de mult din acesta este plătit în
25
dividende şi cât de mult este lăsat in afaceri ("rezultatul reportat", în partea de capitaluri
proprii din bilanţ)
20
.
Situaţia modificărilor în capitalul propriu
O situaţie a modificărilor în capitalurile proprii rezumă mişcarea în conturile de
capitaluri proprii în cursul exerciţiului şi anume capitalul social, prime de capital, rezultatul
reportat, surplusul din reevaluare, câştigurile nerealizate din investiţii, etc.
O situaţie a modificărilor în capitalurile proprii este o componentă importantă a
situaţiilor financiare, deoarece explică compoziţia de capitaluri proprii şi modul în care sau
schimbat pe parcursul anului. Informaţiile tipicepe care le putem obţine de la o situaţie a
modificărilor în capitalurile proprii includ:
× Valoarea capitalului social nou emise;
× Suma dividendelor plătite în cursul anului de către acţionari;
× Valoarea cu care EIP este evaluată în sus sau în jos de prim rang;
× Valoarea de venitul net obţinut în cursul anului;
× Valoarea venitului net reţinut în cursul exerciţiului;
× Orice mişcare în pierdere nerealizate sau câştig de rezervă şi de rezervă pentru
schimbări în câştig sau pierdere de schimb valutar, etc
21
.
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Situaţia fluxurilor de numerar este cea mai nouă dintre situaţiilor financiare;
companiile au fost obligate să furnizeze investitorilor cu ea din anul 1988. Situaţia fluxurilor
de numerar este similară cu declaraţia de venit, cu excepţia faptului că se elimină unele
elemente abstracte găsite pe declaraţia de venit (cum ar fi amortizarea) şi se concentrează pe
lichidităţi.
Cele mai multe dintre informaţiile găsite în situaţia fluxurilor de numerar este
conţinută fie în contul de profit şi pierdere fie în bilanţ, dar aici este organizat în aşa fel încât
este dificil pentru companii să folosească trucuri de contabilitate pentru a ascunde faptele.
Fluxul de numerar este defalcat în mai multe părţi:
- Fluxurile de numerar din activităţi de exploatare: Aici veţi găsi cât de mulţi bani a
primit societatea din activităţile sale de afaceri actuale. Acestea nu includ numerar
primit din alte surse, cum ar fi investiţiile. Pentru a calcula fluxul de numerar din
20
http://tutor2u.net/business/accounts/profit_loss_account.htm
21
http://accountingexplained.com/financial/statements/equity-statement
26
activităţile de exploatare, societatea începe cu venitul net (din contul de profit), apoi
adaugă orice cheltuielilor cu amortizarea, impozitele amânate, conturi de plătit şi
creanţe în conturi, şi taxe one-time.
- Fluxurile de numerar din activităţi de investiţii: Această secţiune arată cât de mulţi
bani a primit (sau pierdut) compania din activităţile sale de investire. Acestea includ
banii pe care societatea i-a făcut (sau pierdut) prin investirea numerarului său în exces
în investiţii diferite (actiuni, obligatiuni, etc), banii pe care compania i-a făcut (sau
pierdut) de la cumpărarea sau vânzarea de filiale, şi toţi banii pe care compania i-a
cheltuit pe proprietăţiile sale fizice, cum ar fi instalaţii şi echipamente.
- Flux de numerar din activităţile de finanţare: Acesta este cazul în care societatea
rapoartează banii pe care i-a luat şi i-a plătit în scopul de a finanţa activităţile sale. Cu
alte cuvinte, el calculează câţi bani a cheltuit sau primit compania din acţiuni şi
obligaţiuni.
Acesta include orice plată a dividendelor pe care compania a facut-o acţionarilor săi,
orice bani pe care i-a făcut prin vânzarea de noi acţiuni puse la dispoziţia publicului,
orice bani cheltuiţi pentru răscumpărarea acţiunilor sale din partea publicului, orice
bani împrumutaţi, precum şi orice bani folosiţi pentru a rambursa banii pe care î-a
împrumutat anterior.
- Free Cash Flow: În timp ce fluxul de numerar disponibil nu beneficiază de publicitate
la fel de mult ca veniturile, acesta este considerat de unii experţi a fi un indicator mai
bun al unei companii din linia de vârf. Fluxul de numerar disponibil este suma de bani
pe care o companie a lăsat-o peste, după ce a plătit toate cheltuielile sale, inclusiv
investiţiile. Întrucât rapoartele de câştiguri sunt supuse la o serie de trucuri contabile
diferite, care pot stimula artificial linia de jos, fluxul de numerar liber nu este. Este
foarte posibil, de exemplu, pentru o companie să aibă câştiguri pozitive si ca fluxului
de numerar disponibil să fie negativ. Fluxul de numerar liber negativ nu este neapărat
un indiciu rău al unei societăţi, cu toate acestea, multe companii mici au tendinţa de a
pune o mulţime de bani în investiţii, care le diminuează fluxul de numerar disponibil.
Dar dacă o companie cheltuie atât de mult de numerar, ar trebui, probabil, să
investigăm de ce face acest lucru şi ce fel de returnări reprezintă câştigul salarial în
investiţiile sale.
Forma Situaţiei Fluxurilor de Trezorerie (Cash Flow Statement) este următoarea:
Net income
27
Decrease (increase) in Inventories
Decrease (increase) in Accounts Receivable
Increase (decrease) in Accounts Payable
Cash flows from Operations
Capital Expenditures
Cash flows from Investing
Increase in bank loans
Increase in long term debt
Increase in preferred stock
Increase in common stock
Increase in paid in capital
Dividends paid
Cash flows from Financing
Net increase in cash and cash equivalents
Cash at beginning of year
Cash at end of year
22

Notele Explicative
Notele Explicative sunt o serie de note care face referire la corpul principal al
situaţiilor financiare.
Notele oferă detalii suplimentare cu privire la cifrele prezentate în conturi.Importanţa
acestor numere nu ar trebui să fie subestimată. Conturile nu sunt complete fara note.
Investitorii care se bazează pe corpul principal al conturilor şi ignora notele pot fi induşi în
eroare.
Notele Explicative tipice includ:
☘ reconciliere a profitului operaţional de funcţionare a fluxului de numerar, care pot fi
utilizate pentru a calcula EBITDA şi mişcările de capital de lucru;
22
http://www.spreadsheetml.com/finance/cashflowstatement_spreadsheet_template.shtml
28
☘ defalcarea geografică a vânzărilor, care poate oferi investitorilor o idee de expunere la
diferite economii naţionale;
☘ detalii ale activelor şi pasivelor.
Deoarece notele pot schimba foarte mult interpretarea cuiva despre numerele din
situaţiile financiare, o modalitate foarte eficientă de a înţelege un set de situaţii financiare este
de a citi notele prima oară - pentru a citi conturile de jos în sus
23
.
BIBLIOGRAFIE
1. Tabără N.,Horomnea E., Mircea M. - Contabilitatea Internaţională. Ediţia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iaşi, 2010 [Tabără, Horomnea, Mircea. 2010]
2. http://accountingexplained.com/financial/statements/equity-statement
3. http://www.businesslink.gov.uk
4. www.contabilii.ro
5. http://www.maslins.co.uk/guides/balance-sheet/
6. http://moneyterms.co.uk/notes-to-accounts/
7. www.scribd.com
8. http://www.spreadsheetml.com/finance/cashflowstatement_spreadsheet_template.shtm
l
9. http://tutor2u.net/business/accounts/profit_loss_account.htm

4. PREZENTAREA CELOR DOUĂ ENTITĂŢI ECONOMICE
4.1 PREZENTAREA ENTITĂŢI ECONOMICE DIN ROMÂNIA
Societatea Na ională de Gaze Naturale Romgaz SA Media ț ș (SNGN Romgaz SA) este
cel mai mare producător de gaze naturale din România. Obiectul de activitate principal al
societă ii este extrac ia hidrocarburilor. Compania Romgaz este de inut de statul român - ț ț ț
85,01% i ș Fondul Proprietatea - 14,99%.
Printre obiectele secundare de activitate ale Romgaz se numără:
⧆ depozitarea subterană a gazelor naturale;
23
http://moneyterms.co.uk/notes-to-accounts/
29
⧆ cercetarea geologică pentru descoperirea rezervelor de petrol (gaze naturale, i ei si ț ț
condensat);
⧆ punerea in produc ie, interven ii, repara ii capitale la sondele ce echipează depozitele, ț ț ț
precum i la sondele de extrac ie a zăcămintelor de gaze naturale, pentru activitatea ș ț
proprie i pentru ter i. ș ț
În anul 1909 a fost descoperit primul zăcământ de gaze naturale din România la
Sărmă el ș , jude ul ț Mureș. Prima produc ie de gaze naturale pe teritoriul de astăzi al României ț
a fost realizată în 1913. În anul 1915, este înfiin ată ț „Societatea Maghiară de Gaz Metan”,
care avea ca obiectiv explorarea i exploatarea gazului metan din unele regiuni din ș
Transilvania. După unirea Transilvaniei cu România, în anul 1919, se înfiin ează „Direc ia ț ț
gazului natural” cu sediul la Cluj, subordonată Ministerului Industriei i Comer ului din ș ț
Bucure ti ș , transformată apoi în 1925 în Societatea Na ională de Gaz Metan „SONAMETAN” ț .
Primul depozit de înmagazinare subterană a fost operat în anul 1961, iar în anul 1976 s-a
înregistrat produc ia maximă de gaze: 29,8 miliarde metri cubi. În anul ț 1991, societatea este
redenumită în Regia Autonomă „Romgaz” RA, iar în 1998 devine Societatea Na ională de ț
Gaze Naturale „Romgaz” SA. În anul 2000, societatea este divizată în cinci companii
independente: SC Exprogaz SA, SN Depogaz SA, SN Transgaz SA, SC Distrigaz Sud i ș SC
Distrigaz Nord. În anul 2001, SC Exprogaz SA i SN Depogaz SA au fuzionat, iar nou ș
înfiin ata societate devine ț SNGN Romgaz SA.
Produc ia i înmagazinarea gazelor naturale este realizată, prin exploatarea a peste ț ș
3.600 sonde, 20 sta ii de comprimare i 6 depozite de înmagazinare subterană, cu o capacitate ț ș
actuală de 2,55 miliarde metri cubi/ciclu.
În anul 2006, Romgaz a produs 35,88% (6,1 miliarde metri cubi) din consumul intern
al României, în condi iile în care ț Petrom i al i mici producători independen i au asigurat ș ț ț
34,12% (5,8 miliarde metri cubi). Diferen a de 30% a fost acoperită prin gaze naturale din ț
import, în cantitate de 5,1 miliarde metri cubi În anul 2008, produc ia Romgaz a fost de 5,85 ț
miliarde metri cubi. În anul 2009, Romgaz a vândut 6,2 miliarde metri cubi de gaze naturale
iar în 2010 a vândut 6,5 miliarde metri cubi de gaze.
În anul 2009, Romgaz avea o capacitate de înmagazinare disponibilă de 2,76 miliarde
metri cubi de gaze. România folose te în sezonul rece gazele înmagazinate în timpul verii, în ș
depozitele Romgaz.
30
Romgaz operează ase depozite proprii subterane de gaze naturale care se află la: ș
Sărmă el ș , Cetatea de Baltă (în bazinul Transilvaniei), Bilciure ti ș , Bălăceanca, Urziceni i ș
Gherce ti ș (în zona extracarpatică).
Compania mai de ine depozite în asociere la ț Târgu Mureș (cu firma Depomureș) i la ș
Nadeș (cu firma Amgaz).
Cel mai mare depozit de înmagazinare din România este cel de la Bilciure ti (aflat la ș
40 km nord-nord-vest de Bucure ti ș ), din punctul de vedere al capacită ii de înmagazinare - 1,3 ț
miliarde mc/ciclu - i este localizat la o adâncime de 2.000 metri. Ciclul de înmagazinare al ș
gazelor în depozit este de ase luni pe an, din luna ș aprilie până în octombrie, iar ciclul de
extrac ie de gaze din depozit - din ț octombrie până în aprilie anul următor
24
.
4.2 PREZENTAREA ENTITĂŢI ECONOMICE DIN ANGLIA
BG Group plc (LSE:. BG) este o companie de ulei si de gaze la nivel mondial cu
sediul in Reading, Marea Britanie. Ea are operaţiuni în 25 de ţări din Africa, Asia, Australia,
Europa, America de Nord şi America de Sud şi produce în jurul valorii de 680 de mii de barili
echivalent de petrol pe zi. Ea are majoritatea afacerilor de Gaz Natural Lichefiat (GNL) şi este
cel mai mare furnizor de GNL în Statele Unite.
BG Group este listata la Bursa din Londra şi este un constituent al Indicele FTSE 100.
Din decembrie 2011, a fost a 8-a cea mai mare companie pe FTSE, cu o capitalizare de piaţă
de 45.7 miliarde lire sterline.
Compania a fost creată în 1997, când British Gas plc a cesionat Centrica şi a devenit
BG plc, care a fost reorganizată în 1999 ca BG Group plc.
La 23 octombrie 2000, o nouă divizare a separat compania în Grupul Lattice şi Grupul
BG. Lattice a luat dreptul de proprietate asupra Transco (transport de gaze pentru Regatul
Unit), Advantica (inginerie de gaze şi de consultanţă de specialitate), împreună cu
proprietatea şi companiile de transport şi BG Group a luat dreptul de proprietate ale
câmpurilor de gaze şi alte active. În anul 2002, Lattice a fuzionat cu Compania National Grid
pentru a deveni National Grid Transco care a fost redenumită Naţional Grid în 2005.
În septembrie 2007, BG Group şi-a delistat ADR-urile de la Bursa din New York
după ce şi-a exprimat îngrijorări în legătură cu regulile mai stricte şi a costurile ridicate
asociate cu Legea Sarbanes-Oxley. În schimb acţiunile sale au început activitatea în SUA pe
piaţa cunoscută sub numele de Pink Sheets "International Premier QX".
24
www.wikipedia.com
31
În iunie 2008, BG Group a lansat o sumă licitată de 13.1 miliarde dolari fără succes
pentru a obtine Origin Energy, cel mai mare producător al Australiei de gaze. Grupul BG a
iesit manevrat de ConocoPhillips care s-a oferit să investească 9.1 miliarde dolari într-un
joint-venture cu origine. În octombrie 2008, BG Group a acceptat sa cumpere Queensland
Gas pentru $ 3,4 mld astfel încât să îi permită să funcţioneze în Asia, piaţa de gaze naturale
lichefiate.
La data de 1 noiembrie 2010, BG Group a anuntat planurile de a investi 9.3 bn £ pe un
proiect în premieră mondială pentru a lichefia şi nave de gaze produse din zăcămintele de
cărbune. Acesta va fi primul dintr-o serie de proiecte "metan cărbune" în regiunea din estul
Australiei şi va fi operaţional până în 2014. BG Group va construi o conductă de 540 km în
subteran în Queensland, care va transporta gaz depozitelor producătoare de cărbune la un
terminal în Gladstone pe coasta de est. În octombrie 2011 BG Group au semnat un acord de 8
miliarde dolari, cu Cheniere Energy pentru export de gaze naturale lichefiate din Statele Unite
ale Americii.
Principalele afaceri ale BG Group sunt explorarea şi extracţia de gaze naturale, de
gaze naturale lichefiate şi într-o măsură mai mică de ulei. Vinde aceste produse pentru clienţii
en-gros, cum ar fi furnizorii de gaze cu amănuntul şi companiile care produc energie electrică.
Acesta detine, de asemenea, unele conducte de gaz şi este implicat în unele proiecte de
generare a energiei electrice. Acesta este activ în întreaga lume, doar o minoritate a activităţii
sale fiind din Marea Britanie. BG Group este o companie multinationala cu operatiuni in 27
de tari
25
.
BIBLIOGRAFIE
1. www.wikipedia.com
2. www.bg-group.com
25
www.bg-group.com
32
5. STUDIU COMPARATIV AL RAPOARTELOR FINANCIARE A
CELOR DOUĂ ENTITĂŢI
5.1 PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE A CELOR DOUĂ
ENTITĂŢI ŞI ANALIZA LOR COMPARATIVĂ
În ceea ce urmează este prezentat bilanţul contabil al entităţi S.N.G.N Romgaz S.a
26
:
Rând Nota
31 Decembrie
2009 (RON)
31 Decembrie
2010 (RON)
A.ACTIVE IMOBILIZATE
I.IMOBILIZĂRI NECORPORALE
2. Cheltuieli de dezvoltare 02 1.081.732 602.918
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi active similare şi
alte imobilizări necorporale
03 41.828.693 34.552.504
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în
curs de execuţie
05 116.546.817 154.153.637
TOTAL 06 1 a) 159.457.242 189.309.060
II.IMOBILIZĂRI CORPORALE
1.Terenuri şi construcţii 07 3.718.710.650 3.867.892.404
2.Instalaţii tehnice şi maşini 08 600.097.659 616.676.899
3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 09 20.814.127 22.309.259
4.Avansuri şi imobilizări corporale în
curs
10 1.001.900.345 720.046.948
TOTAL 11 1 b) 5.341.522.781 5.226.925.510
III.IMOBILIZĂRI FINANCIARE
5.Investiţii deţinute ca imobilizări 16 1 c) 7.537.891 8.237.891
6.Alte împrumuturi 17 7.338.332 7.576.996
TOTAL 18 14.876.223 15.814.887
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL 19 5.515.856.246 5.432.049.457
B.ACTIVE CIRCULANTE
I.STOCURI
1.Materii prime şi materiale
consumabile
20 166.163.952 159.825.938
2.Producţia în curs de execuţie 21 1.811.024 2.304.717
3.Produse finite şi mărfuri 22 889.851.906 922.330.431
26
www.fondulproprietatea.ro
33
4.Avansuri pentru cumpărături de
stocuri
23 18.358.086 10.194.476
TOTAL 24 11 1.076.184.968 1.094.655.562
II.CREANŢE
1.Creanţe comerciale 25 5;12 1.277.755.382 1.387.548.253
4.Alte creanţe 28 5;13 22.318.033 14.989.234
TOTAL 30 1.300.073.415 1.402.537.488
III.INVESTIŢII PE TERMEN
SCURT
2.Alte investiţii pe termen scurt 32 15 388.970.809 947.847.625
TOTAL 33 388.970.809 947.847.625
IV.CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 34 14 773.765.978 63.075.083
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 35 3.538.995.170 3.508.115.758
C.CHELTUIELI ÎN AVANS 36 5.608.550 4.807.171
D.DATORII: SUMELE CARE
TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
2.Sume datorate instituţiilor de credit 38 5;18 5.856.304 13.229.575
3.Avansuri încasate în contul
comenzilor
39 5 39.896.491 205.427.687
4.Datorii comerciale-furnizori 40 5;16 195.015.019 80.716.489
8.Alte datorii, inclusive datorii fiscale şi
datorii pentru asigurările sociale
44 5;17 214.214.670 182.263.397
TOTAL 45 454.982.484 481.637.147
E.ACTIVE CIRCULANTE NETE 46 3.089.612.244 3.031.283.377
F.TOTAL ACTIVE MINUS
DATORII CURENTE
47 8.605.468.490 3.031.283.377
G.DATORII: SUMELE CARE
TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
2.Sume datorate instituţiilor de credit 49 5;18 11.965.524 -
TOTAL 56 11.965.524 -
34
H.PROVIZIOANE
1.Provizioane pentru pensii şi obligaţii
similare
57 44.590.425 52.773.327
2.Provizioane pentru impozite 58 35.346.917 35.346.917
3.Alte provizioane 59 200.518.872 232.242.648
TOTAL 60 2 280.456.214 320.362.892
I.VENITURI ÎN AVANS
1.Subvenţii pentru investiţtii 61 4.554.741 4.171.688
2.Venituri înregistrate în avans 62 8.992 2.405
TOTAL 63 4.563.733 4.174.093
J.CAPITAL ŞI REZERVE
1.Capital din care
Capital subscris vărsat 64 7 383.038.380 383.038.380
TOTAL 67 383.038.380 383.038.380
III.REZERVE DIN REEVALUARE 69 2.875.697.551 2.830.911.509
IV.REZERVE
1.Rezerve legale 70 76.607.676 76.607.676
3.Rezerve reprezentând surplusul
realizat din reserve de reevaluare
72 40.379.379 73.075.079
4.Alte rezerve 73 4.355.318.199 3.998.259.398
TOTAL 74 4.472.305.254 4.147.942.153
V.PROFITUL SAU PIERDEREA
REPORTAT(Ă)
Sold C 78 4.992.671 125.698.058
Sold D 79 - -
VI.PROFITUL SAU PIERDEREA
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Sold C 80 572.458.155 651.208.154
Repartizarea profitului 82 3 - -
TOTAL CAPITALURI PROPRII 83 8.308.492.011 8.138.798.254
TOTAL CAPITALURI 85 8.308.492.011 8.138.798.254
Bilanţul contabil BG Group PLC
27
:
Note 31 Dec
2010
31 Dec
2009
1 Jan
2009
27
www.bg-group.com
35
$m
Restated
$m
Restated
$m
Assets
Non-current assets
Goodwill
11 820 781 600
Other intangible assets
12 7 193 9 290 6 422
Property, plant and equipment
13 28 263 20 131 15 146
Investments in subsidiary
undertakings
14 - - -
Investments 14 2 824 2 953 2 345
Deferred tax assets 23 518 137 110
Trade and other receivables 16 206 125 136
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 283 608 1 345
40 107 34 025 26 104
Current assets
Inventories 15 655 769 808
Trade and other receivables 16 5 994 4 721 5 199
Current tax receivable 233 173 131
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 550 1 635 2 211
Cash and cash equivalents 17 2 533 1 119 1 485
9 965 8 417 9 834
Assets classified as held for sale 18 227 - -
Total assets 50 299 42 442 35 938
Liabilities
Current liabilities
Borrowings 19 (1 258) (1 158) (404)
Trade and other payables 21 (4 388) (4 186) (5 222)
Current tax liabilities (1 814) (1 579) (1 614)
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 (1 426) (1 390) (2 088)
(8 886) (8 313) (9 328)
Non-current liabilities
Borrowings 19 (8 446) (5 024) (2 727)
Trade and other payables 21 (72) (63) (55)
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 (901) (849) (760)
Deferred tax liabilities 23 (3 134) (3 147) (2 955)
Retirement benefit obligations 27 (260) (279) (256)
Provisions for other liabilities
and charges
22 (1 812) (1 537) (1 333)
(14 625) (10 899) (8 086)
Liabilities associated with assets
classified as held for sale
18 (104) - -
Total liabilities (23 615) (19 212) (17 414)
36
Net assets 26 684 23 230 18 524
Equity
Ordinary shares 24 576 574 571
Share premium 537 444 348
Hedging reserve (457) 150 889
Translation reserve 2 877 1 697 (725)
Other reserves 2 710 2 710 2 710
Retained earnings 20 085 17 334 14 550
Total shareholders’ equity 26 328 22 909 18 343
Non-controlling interest in equity 356 321 181
Total equity 26 684 23 230 18 524
După vizualizarea celor două bilanţuri contabile se poate sesiza că acestea au aceeaşi
formă, forma verticală (denumită si forma de tip listă).
În general, spre deosebire de modelele bilanţiere europene (inclusiv cel din România),
modelele de bilanţ anglo-saxone au activele şi pasivele prezentate în ordinea descrescătoare a
lichidităţii lor, respectiv exigibilităţii lor. Totodată, criteriile de clasificare a activelor şi
pasivelor sunt lichiditatea ş exigibilitatea, spre deosebire de România, care preferă ordonarea
după criteriul naturii economice si a sursei de provenienţă.
În situaţia de faţă bilanţul entităţi BG Group PLC are prezentate atât activele cat şi
pasivele în ordine crescătoare a lichidităţii, respectiv a exigibilităţi, ca şi entitatea Romgaz din
România.
O deosebire între cele două bilanţuri prezentate ar fi aceea că în România activele şi
pasivele sunt împărţite în mai multe categori (active imobilizate, active circulante, cheltuieli
în avans) faţă de cel din Marea britanie care este mai simplificat (active imobilizate, active
circulante).
Pentru a se vedea mai bine asemănările şi diferenţele vă prezint mai jos un tabel cu
elementele principale ale bilanţurilor (forma generală) celor două entităţi:
Bilanţul conform reglementărilor
contabile armonizate în România
Bilanţul conform standardelor GAAP
în UK
A. ACTIVE IMOBILIZATE
× Imobilizări necorporale;
× Imobilizări corporale;
× Imobilizări financiare.
B. ACTIVE CIRCULANTE
ACTIVE CIRCULANTE
(CURENTE)
× Numerar şi echivalente;
× Investiţii temporare;
× Costuri de încasat;
37
× Stocuri;
× Creanţe;
× Investiţii financiare pe termen
scurt;
× Casa şi conturi la bănci în lei.
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN
E. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE
DE UN AN
F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
ŞI CHELTUIELI
G. VENITURI ÎN AVANS
H. CAPITAL ŞI REZERVE
× Stocuri;
× Cheltuieli plătite anterior ş alte active
curente;
× Beneficii viitoare din impozitul pe
venit;
ACTIVE IMOBILIZATE
× Participaţii şi creanţe imobilizate;
× Patrimoniu, utilaje şi echipamente;
× Depozite şi alte active pe termen lung.
PASIVE CURENTE
× Note plătibile şi rate curente ale
datoriilor pe termen scurt;
× Conturi plătibile;
× Pasive înregistrate în avans.
DATORII PE TERMEN LUNG
IMPOZITE AMÂNATE
ALTE PASIVE
CAPITALUL ACŢIONARILOR
× Acţiuni comune;
× Acţiuni preferenţiale;
× Capital depus;
× Profituri repartizate.
În continuare este prezentat contul de profit şi pierdere al entităţii din România:
Rând Nota 31 Decembrie
2009 (RON)
31 Decembrie
2010 (RON)
1.Cifra de afaceri netă 01 10 f) 3.193.503.820 3.574.215.704
Producţia vândută 02 10 f) 2.745.743.966 2.714.519.018
Venituri din vânzarea mărfurilor 03 447.759.854 859.696.686
2.Variaţia stocurilor de produse finite şi
a producţiei în curs de execuţie
Sold C 06 34.317.903 80.006.822
3.Producţia realizată de entitate pentru 08 126.647.238 227.016.150
38
scopurile sale proprii şi capitalizătă
4.Alte venituri din exploatare 09 207.414.551 242.262.399
VENITURI DIN EXPLOATARE-
TOTAL
10 3.561.883.512 4.123.501.075
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi
materiale consumabile
11 19 193.350.454 262.984.429
Alte cheltuieli materiale 12 10.048.690 5.079.152
5. b)alte cheltuieli externe (cu energie şi
apă)
13 84.169.048 80.370.433
Cheltuieli privind mărfurile 14 353.132.071 73817.498,7
Reduceri comerciale primite (ct.609) 1.714.114
6.Cheltuieli cu personalul 15 459.764.482 478.198.017
a)Salarii şi indemnizaţii 16 359.028.621 374.451.280
b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia
socială
17 100.735.861 103.746.737
7.a)Ajustări de valoare privind
imobilizările corporale şi necorporale
18 1a),b) 575.096.597 592.228.705
a.1)Cheltuieli 19 575.096.659 592.228.705
a.2)Venituri 20 62
7.b)Ajustări de valoare privind
activele circulante
21 20 (4.243.849) (225.085)
b.1)Cheltuieli 22 507.238 331.072
b.2)Venituri 23 4.751.087 556.157
8.Alte cheltuieli de exploatare 24 1.193.109.241 1.094.781.380
8.1.Cheltuieli privind prestaţiile externe 25 21 187.725.834 192.398.001
8.2.Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
26 263.046.600 267.987.802
8.3.Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi
activele cedate
27 22 742.336.807 634.395.577
Ajustări privind provizioanele 29 (19.417.020) (11.284.621)
Cheltuieli 30 17.288.744 23.389.032
Venituri 31 36.705.744 34.674.653
Cheltuieli de exploatare-TOTAL 32 2.845.009.714 3.217.916.034
PROFITUL DIN EXPLOATARE
Profit 33 716.873.798 905.585.041
9.Venituri din interese de participare 35 - -
11.Venituri din dobânzi 39 199.089.007 94.286.616
Alte venituri financiare 41 10.715.083 20.326.167
39
Venituri financiare-TOTAL 42 209.804.090 114.612.783
12.Ajustări de valoare privind
imobilizările financiare şi investiţiile
deţinute ca active circulante
43 1.298.240 -
Cheltuieli 44 1.298.240 -
13.Cheltuieli privind dobânzile 46 1.875.461 1.672.474
Alte cheltuieli financiare 48 92.565.043 126.142.633
CHELTUIELI FINANCIARE-
TOTAL
49 95.738.744 127.815.107
PROFITUL SAU PIERDEREA
FINANCIAR(Ă)
Profit 50 114.065.346 (13.202.324)
14.PROFITUL SAU PIERDEREA
CURENT(Ă)
Profit 52 830.939.144 892.382.717
16.Cheltuieli extraordinare 55 - 222.337
17.PROFITUL SAU PIERDEREA
DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINARĂ
-Pierdere 57 - (222.337)
Venituri totale 58 3.771.687.602 4.238.113.858
Cheltuieli totale 59 2.940.748.458 3.345.953.478
PROFITUL SAU PIERDEREA
BRUT(Ă)
-Profit 60 830.939.144 892.160.380
18.Impozitul pe profit 62 258.480.989 240.952.226
20.PROFITUL SAU PIERDEREA
NET(Ă) EXERCIŢIULUI
FINANCIAR
-Profit 64 572.458.155 651.208.154
Contul de profit şi pierdere al entităţi din Marea Britanie:
for the year ended 31 December Notes 2010 2009
40
Restated
Group revenue 2 17 166 15 441
Other operating income 2,5 (394) 387
Group revenue and other operating income 2 16 772 15 828
Operating costs 3 (10 874) ( 9 723)
Profits and losses on disposal of non-current assets
and impairments
5 (336) (216)
Operating profit/(loss) 2 5 562 5 889
Finance income 5,6 177 101
Finance costs 5,6 (284) (281)
Share of post-tax results from joint ventures and
associates
2 275 246
Profit/(loss) before tax 5 730 5 955
Taxation 5,7 (2 198) (2 493)
Profit/(loss) for the year from continuing operations 2,5 3 532 3 462
Profit/(loss) for the year from discontinued operations 8 (32) 8
Profit/(loss) for the year 3 500 3 470
Profit attributable to:
Shareholders (earnings) 2 3 351 3 319
Non-controlling interest 2,5 149 151
3 500 3 470
Earnings per ordinary share continuing operations
(cents)
Basic 10 100.1 98.5
Diluted 10 99.5 97.7
Earnings per ordinary share discontinued operations
(cents)
Basic (1.0) 0.2
Diluted (1.0) 0.2
Total earnings per ordinary share (cents)
Basic 99.1 98.7
Diluted 98.5 97.9
Total operating profit/(loss) including share of pre-tax
operating results from joint ventures and associates
2 5 998 6 275
Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile
exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului. Diferenţele de structură
ale contului de profit şi pierdere rezultă de mai sus, unde se observă că în România sunt
aranjate în cadrul fiecărei activităţi a întreprinderii, veniturile aferente activităţii respective,
urmate de cheltuielile aferente, stabilndu-se apoi rezultatul din activitatea respectivă. În cazul
contului de profit şi pierdere în varianta anglo-saxonă, activitatea de exploatare este
structurată diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în funcţie de natură cât şi în
funcţie de destinaţia lor economică.
41
5.2 PREZENTAREA ALTOR RAPOARTE FINANCIARE
Situaţia fluxurilor de trezorerie a entităţi economice din Marea Britanie:
Note 2010 2009
Cash generated by operations 2 8 8370 7 597
Income taxes (paid)/received (1 984) (2 065)
Net cash inflow/(outflow) from
operating activities
6 386 5 532
Cash flows from investing activities
Dividends received 198 227
Proceeds from disposal of subsidiary
undertakings and investments
468 -
Proceeds from disposal of property,
plant and equipment and intangible
assets
897 5
Purchase of property, plant and
equipment and intangible assets
(8 397) (6 767)
Loans to and repayments from joint
ventures and associates
92 (101)
Investments in subsidiaries, joint
ventures and associates
(529) (1 094)
Net cash (outflow)/inflow from
investing activities
(7 271) (7 730)
Cash flows from financing activities
Interest paid (254) (216)
Interest received 25 50
Dividends paid (680) (633)
Dividends paid to non-controlling
interest
(108) (57)
Net proceeds from issue of new
borrowings
3 559 2 904
Repayment of borrowings (348) (332)
Issue of shares 95 99
Purchase of own shares (2) (4)
Funding movements with subsidiary - -
Net cash inflow/(outflow) from
financing activities
2 287 1 811
Net increase/(decrease) in cash and
cash equivalents
1 402 (387)
Cash and cash equivalents at 1
January
17 1 119 1 485
Effect of foreign exchange rate 30 21
42
changes
Cash and cash equivalents at
31 December
17 2 551 1 119
Situaţia fluxurilor de trezorerie a entităţii din România:
Note 2009 2010
Fluxuri de numerar din activităţi de
exploatare:
(1.720.822)
Flux de numerar net generat din activităţi
operaţionale
920.234.995 1.766.586.937
Dobânzi plătite (1.916.725) 1.720.822)
Impozit pe profit plătit (280.473.024) (247.532.071)
637.845.246 1.517.334.044
Numerar net din activităţi de exploatare
Fluxuri de numerar din activităţi de
investiţi:
Plata în numerar pentru achiziţioanare de
terenuri şi mijloace fixe, imobilizări
necorporale şi alte active pe termen lung
(1.247.294.184) (821.062.384)
Încasări de numerar din vânzarea de terenuri şi
clădiri, instalaţii şi echipamente, active
necorporale şi alte active pe termen lung
827.221 48.028.199
(Plăţi/Achiziţie)/încasări titluri de stat 525.400.325 (40.774.392)
Încasări din dobânzi 207.413.071 94.286.618
Numerar net din activităţi de investiţii (513.653.567) (719.521.959)
Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare:
Rambursări în numerar ale sumelor
împrumutate
(4.490.200) (4.592.255)
Donaţie acordată statului - (400.000.000)
Dividende plătite (272.881.349) (585.808.301)
Numerar net din activităţi de finanţare (277.371.549) (990.400.556)
Creşterea/ (scăderea) numerarului şi
echivalentelor de numerar
(153.179.870) (192.588.471)
Numerar şi echivalente de numerar la
începutul exerciţiului financiar
1.154.423.507 1.001.243.637
Numerar şi echivalente de numerar la
sfârşitul exerciţiului financiar
14 1.001.243.637 808.655.166

După cum se vede din cele două situaţii ale fluxurilor de trezorerie, acestea au cam
aceleaşi elemente. Deşi în general la noi în ţară, variaţia fluxurilor se explică pe seama
43
interacţiunii dintre echilibrul pe termen lung şi cel pe termen scurt, iar în Marea Britanie pe
seama variaţiilor de cash datorate operaţiunilor de gestiune, de investiţii, de finanţare.
BIBLIOGRAFIE
1. www.fondulproprietatea.ro
2. www.bg-group.com
6. CONCLUZII ŞI PROPUNERI
Poziţia, performanţa şi gestionarea financiară a oricărei entităţi impun în mod necesar
ca periodic activitatea acestora să fie sintetizată şi supuse unei analize de fond prin
intermediul situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente supuse verificării prin
intermediul bilanţului, întocmit cel puţin anual sau la termenele de întocmire a situaţiilor
financiare periodice.
Situaţile financiare se compun dintr-o situaţie privind poziţia financiară a firmei
(bilanţul), situaţii privind performanţele acestuia (contul de profit şi pierdere şi situaţia tuturor
câştigurilor ş pierderilor înregistrate) şi tabloul fluxurilor de trezorerie
28
.
În contextul globalizării şi internaţionalizării, situaţiile financiare pot fi întocmite
având la bază norme interne (legislaţia naţională) sau legislaţia internaţională (IFRS şi UK
GAAP)
29
.
Am prezentat pe parcursul acestei lucrări considerente legate de elaborarea şi
întelegerea situaţiilor financiare, şi a sistemului contabil general, din România şi din Marea
Britanie.
Putem afirma că sistemul românesc nu permite alegerea perioadei de referinţă pentru
elaborarea situaţiilor financiare, în schimb companiile anglo-saxone au o libertate deplină
privind acest subiect. Din punct de vedere al conţinutului situaţiilor financiare atât sistemul
din România cât şi cel din Marea Britanie cuprinde 5 elemente.
După cum reiese din analiza de mai sus, în ceea ce priveşte forma, ambele variante
folosesc forma verticală, iar în ceea ce priveşte structura există şi asemănări dar şi deosebiri.
28
Neculai Tabără, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, “Contabilitatea Internaţională”, Ediţia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iaşi, 2010, pp. 185-188.
29
http://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2010-02/12_NICOLAE_ECOBICI.pdf
44
Chiar dacă în România conţinutul situaţilor financiare s-a îmbunătăţit, nu putem
afirma că procesul de armonizare s-a încheiat deoarece utilitatea informaţiilor depinde mai
ales de calitate, nu doar de cantitate.
Câteva modalităţi de perfecţionare a conţinutului şi calităţi informaţiilor:
¬ Prezentarea unor informaţii previzionale care ar putea fi prezentate sub forma
bugetelor sau a previziunii. Obligativitatea furnizării informaţiilor previzionale
ar asigura comparatibilitatea între firme;
¬ Rapoartele financiare ar trebui să conţină şi informaţii speciale pentru salariaţi,
care să fie conţinute într-un aşa numit bilanţ social, care ajută salariaţii care au
nevoie de informaţii care să vizeze educaţia şi experienţa forţei de muncă;
¬ Pentru ameliorarea calităţii informaţiilor contabile furnizate de către
întreprinderi este necesar ca utilizatorii să cunoască şi riscurile care planează
asupra acesteia. Interesant ar fi ca firma să fie cea care prezintă o situaţie a
riscurilor;
¬ Prezentarea situaţiei generale a entităţii, informaţii despre profilul activităţii,
locul deţinut în sectorul de activitate respectiv, poziţia pe piaţă,
responsabilitate privind mediul înconjurător
30
.
BIBLIOGRAFIE
1. Tabără N.,Horomnea E., Mircea M. - Contabilitatea Internaţională. Ediţia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iaşi, 2010 [Tabără, Horomnea, Mircea. 2010]
2. http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/08_Berheci_M__Obiectivele_situatiilor_financi
are,_limitele_si_caile_de_imbunatatire_a_continutului_acestora.pdf
3. http://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2010-02/12_NICOLAE_ECOBICI.pdf
30
http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/08_Berheci_M__Obiectivele_situatiilor_financiare,_limitele_si_caile_de
_imbunatatire_a_continutului_acestora.pdf
45