1.4.4.

Conturi sintetice şi conturi analitice Pentru a cunoaşte situaţia şi evoluţia elementelor patrimoniale, atât în totalitatea lor cât şi pe părţile componente, în contabilitate se folosesc două feluri de conturi: conturi sintetice şi conturi analitice.1 Conturile sintetice sunt utilizate pentru grupe sau categorii omogene de elemente patrimoniale din punct de vedere al conţinutului lor. Utilizarea lor este expresia generalizării datelor referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale grupate după caracteristici generale. În planul de conturi pentru instituţiile publice sunt prevăzute conturi sintetice de gradul I simbolizate cu 3 cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu 4 sau 5 cifre . De exemplu, contul sintetic de gradul I 105 "Rezerve din reevaluare" se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II simbolizate cu 4 cifre: 1051 "Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri" 1052 "Rezerve din reevaluarea construcţiilor" 1053 "Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor" 1054 "Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale" 1055 "Rezerve din reevaluarea altor active ale statului". De asemenea, contul sintetic de gradul I 117 "Rezultatul reportat" se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II simbolizate cu 5 cifre: 117.01 "Rezultatul reportat – instituţii publice finanţate integral din buget (de stat, local, asigurări, sanătate, şomaj)" 117.02 "Rezultatul reportat – bugetul local" 117.03 "Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de stat" 117.04 "Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru şomaj" 117.05 "Rezultatul reportat – bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate" 117.08 "Rezultatul reportat- bugetul fondurilor externe nerambursabile" 117.09 "Rezultatul reportat – bugetul de stat" 117.10 "Rezultatul reportat – instituţii publice şi activitaţi finanţate integral sau parţial din venituri proprii". În ceea ce priveşte funcţionarea conturilor sintetice, trebuie remarcat faptul că în timp ce pentru conturile din clasele 1-7 se foloseşte metoda de înregistrare în partidă dublă, pentru conturile din clasa 8 (cu excepţia conturilor 891 şi 892) se foloseşte metoda de înregistrare în partidă simplă. Conturi analitice reflectă elementele patrimoniale individualizate după însuşiri specifice. Ele permit detalierea şi dezvoltarea conturilor sintetice, fiind considerate conturi dezvoltătoare ale acestora. Conturile sintetice se dezvoltă pe conturi analitice în funcţie de specificul activităţii instituţiei publice şi de necesităţile proprii de informare. În cazul instituţiilor publice, se remarcă dezvoltarea pe conturi analitice în special a conturilor de cheltuieli şi de venituri, ţinând seama de clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice. Conform normelor contabile care reglementează organizarea contabilităţii instituţiilor publice2, evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se ţine cu ajutorul Fişei pentru operaţii bugetare.
1 2

Ristea M., Călin O., Văduva I., Neamţu H., Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1995., p.93. *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2169/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţi ilor publice, Planul de conturi pentru

suport de curs la disciplina Contabilitate (anul univ. 2012/2013), titular: prof. univ. dr. Iuliana Georgescu, curs nr. 4 1

Raportul între un cont sintetic şi conturile analitice, de pe aceeaşi treaptă de determinare, subordonate lui este ca de la întreg la părţi. Astfel, suma părţilor trebuie să fie egală cu întregul pentru fiecare din mărimile reflectate prin cont (sold iniţial, rulaj debitor, rulaj creditor, total sume debitoare, total sume creditoare şi sold final). Verificarea acestei corelaţii între un cont sintetic şi conturile analitice subordonate se face cu ajutorul balanţei de verificare analitice (vezi tabelul nr. 1.7). 1.4.5. Balanţa de verificare - calcul de sinteză contabilă Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare. Balanţa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din Cartea mare, respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Balanţa de verificare îndeplineşte două funcţii, şi anume: funcţia de centralizare şi funcţia de control asupra prelucrării. Prin intermediul balanţei de verificare sunt centralizate mărimile semnificative ale conturilor. După felul conturilor pentru care se întocmesc, există două feluri de balanţe de verificare, şi anume :3  balanţe de verificare sintetice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice ;  balanţe de verificare analitice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice Practic, balanţele de verificare analitice se întocmesc pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică. La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanţele de verificare analitice, cel mai târziu la sfarşitul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile financiare. În funcţie de natura datelor centralizate se cunosc următoarele tipuri de balanţe de verificare, şi anume: a) balanţa de verificare pe solduri finale care centralizează, pentru fiecare cont în parte, din Cartea mare, soldul final debitor sau creditor, după caz. Acest tip este un m odel de balanţă de verificare cu o serie de egalităţi şi se prezintă în tabelul 1.1. Balanţa de verificare pe solduri finale Tabelul nr. 1.1.

b) balanţa de verificare pe total sume şi solduri centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, totalul sumelor debitoare, totalul sumelor creditoare şi soldul final debitor sau creditor, după caz; este un model de balanţă de verificare cu două serii de egalităţi (vezi tabelul nr. 1.2).
instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005, Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 513bis din 27/07/2009, p. 2.8 3 Călin, O., Ristea, M., Op. cit., p. 253.

suport de curs la disciplina Contabilitate (anul univ. 2012/2013), titular: prof. univ. dr. Iuliana Georgescu, curs nr. 4 2

Balanţa de verificare pe total sume şi solduri

Tabelul nr. 1.2.

c) balanţa de verificare pe rulaj preia din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, soldul iniţial (debitor sau creditor), rulajul debitor, rulajul creditor şi soldul final (debitor sau creditor). Este un model de balanţă de verificare cu trei serii de egalităţi (vezi tabelul nr. 1.3). Balanţa de verificare pe rulaj Tabelul nr. 1.3.

d) balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, în funcţie de variantă:  fie soldurile de la începutul anului (debitoare sau creditoare, după caz), mişcările de la începutul anului până la finele lunii precedente (debitoare şi creditoare), mişcările lunii în curs (debitoare şi creditoare), soldul final (debitor sau creditor, după caz);  fie soldurile de la începutul anului (debitoare sau creditoare, după caz), mişcările cumulate (debitoare şi creditoare), totalul sumelor la sfârşitul perioadei (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor ori creditor);  fie total sume precedente (debitoare şi creditoare), rulajele lunii curente (debitoare şi creditoare), total sume la finele lunii (debitoare şi creditoare) şi sold final (debitor sau creditor, după caz). Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi Tabelul nr. 1.4.

Pe baza datelor din Cartea mare pentru aplicaţia considerată, balanţa de verificare se prezintă astfel: suport de curs la disciplina Contabilitate (anul univ. 2012/2013), titular: prof. univ. dr. Iuliana Georgescu, curs nr. 4 3

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi
Sim Denumirea bol contului cont 100 Fondul

Tabelul nr. 1.5.

Mişcări în cursul Solduri iniţiale Total sume Solduri finale lunii Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

101

102

2081 212 2808

2812 302 3031

3032

401 421

activelor fixe necorporale Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului Programe informatice Construcţii Amortizarea altor active fixe necorporale Amortizarea construcţiilor Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar în depozit Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie Furnizori Personalsalarii datorate

-

1 000

-

-

-

1 000

-

1 000

-

120 000

-

-

-

120 000

-

120 000

2 000 200 000

50 000 -

-

1 000 -

2 000 200 000

50 000 1 000 -

1 000 200 000

50 000 -

1 000

1 000 27 000 -

1 500 -

-

1 000 1 000

1 000 27 000 -

-. 1 000

27 000 -

-

-

250

-

250

-

250

-

50 000 1 300

55 500 10 500 -

500 -

250 500 30

50 000 500 1 300

55 750 10 500 500 30

50 000 1 270

55 750 10 000 500 -

444 4611 Debitori sub

1a
520 Disponibil din

fonduri cu destinaţie specială 5311 Casa în lei TOTAL

8 700 2 000 265 000

265 000

30 2 280

2 280

8 700 2 030 267 280

267 280

8 700 2 030 264 250

264 250

e) balanţa de verificare cu cinci serii de egalităţi centralizează pentru fiecare cont în parte, din Cartea mare, soldul iniţial la începutul anului, rulajul debitor şi creditor cumulat de la începutul anului până la finele lunii precedente, rulajul debitor şi creditor al lunii curente, suport de curs la disciplina Contabilitate (anul univ. 2012/2013), titular: prof. univ. dr. Iuliana Georgescu, curs nr. 4 4

total sume debitoare şi creditoare la finele lunii curente şi soldul final debitor sau creditor, după caz. f) balanţa de verificare şah preia din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, soldul iniţial, mişcările debitoare şi creditoare din cursul perioadei şi soldul final. Specific acestui model este desfăşurarea mişcărilor debitoare pe conturi corespondente creditoare şi a mişcărilor creditoare pe conturi corespondente debitoare (vezi tabelul nr. 1.6). Modelul balanţei de verificare şah Tabelul nr. 1.6.

Conform OMFP 1917/2005 Normele metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, planul de conturi pentru instituţii publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţiei următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea înscrisă în planul de conturi, soldurile iniţiale sau totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente după caz, rulajele curente debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. În balanţa de verificare pentru luna ianuarie rubrica “solduri iniţiale” se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent. Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se întocmesc balanţe de verificare analitice. Este cazul bunurilor de natura stocurilor pentru care se se întocmeşte modelul de balanţa de verificare analitică din tabelul nr. 1.7. La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar iar balanţele de verificare analitice, cel mai tarziu la sfarşitul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile financiare. Modelul balanţei de verificare analitice Tabelul nr. 1.7.

suport de curs la disciplina Contabilitate (anul univ. 2012/2013), titular: prof. univ. dr. Iuliana Georgescu, curs nr. 4 5

În ceea ce priveşte funcţia de control a balanţei de verificare, ea se manifestă prin faptul că permite o verificare a aspectului formal al modului cum se realizează prelucrarea datelor în contabilitate. În acest context, se poate aprecia că există două categorii de erori, şi anume: erori care afectează seriile de egalităţi din balanţa de verificare (deci care pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare) şi erori care nu afectează aceste serii de egalităţi (deci nu pot fi descoperite). Principalele categorii de erori care afectează seriile de egalităţi proprii fiecărui tip de balanţă de verificare sau ştirbesc corelaţia între contul sintetic şi conturile analitice subordonate acestuia sunt: a) în Registrul-jurnal, în special, în cazul articolelor compuse, nu s-a respectat egalitatea între sumele înscrise în debitul şi cele consemnate în creditul conturilor puse în funcţiune; b) sumele dintr-un articol au fost omise la sistematizarea în Cartea mare, pentru o parte din conturi, sau au fost înregistrate în mod repetat; c) prelucrarea greşită în Cartea mare a mărimilor ce urmează a fi sistematizate în balanţa de verificare; d) preluarea în balanţa de verificare a altor sume decât cele determinate prin prelucrare în Cartea mare; e) totalizarea greşită a sumelor înscrise în coloanele de sume ale balanţei de verificare; f) apariţia unor diferenţe între mărimile contului sintetic şi agregatele balanţei de verificare a conturilor analitice subordonate lui. Erorile de fond, care nu afectează seriile de egalităţi proprii balanţelor de verificare, pot fi determinate de următoarele cauze: a) debitarea şi creditarea conturilor interesate atât în Registrul-jurnal cât şi în Cartea mare, cu sume egale dar inexacte; b) redactarea greşită a articolelor în Registrul-jurnal, de unde erorile străbat atât Cartea mare cât şi balanţa de verificare; c) înregistrarea greşită a sumelor în conturile Cărţii mari sintetice şi a Cărţii mari analitice care prin compensare, nu duc la ştirbirea niciuneia din corelaţiile specifice balanţelor de verificare.

suport de curs la disciplina Contabilitate (anul univ. 2012/2013), titular: prof. univ. dr. Iuliana Georgescu, curs nr. 4 6