You are on page 1of 379

FISCALIZACIN TRIBUTARIA

Sustento de Operaciones

Autores Jaime Morales Meja Alan Matos Barzola

FISCALIZACIN TRIBUTARIA Sustento de Operaciones


Ediciones Caballero Bustamante S.A.C. Ao 2010 Derechos reservados D.Leg. N 822 (22.04.96) web: www.caballerobustamante.com.pe e-mail: publicaciones@caballerobustamante.com.pe Jaime Morales Meja Alan Matos Barzola Ao 2010 Derechos reservados D.Leg. N 822 (22.04.96) Prohibida la reproduccin total o parcial sin la autorizacin expresa del editor. Depsito Legal - Ley N 26905 (20.12.97) Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2010 - 10737 Editor: Ediciones Caballero Bustamante S.A.C. Domicilio: Av. San Borja Sur N 1170 Of. 201-202 San Borja, Lima - Per Ao 2010 - 5,000 ejemplares Registro del Proyecto Editorial: 11501301000792 Primera edicin - Octubre 2010 Artistas grficos: Rosaura Bancayn, Patricia Cruzado, Jos Lizano, Milagros Motta, Nora Villaverde Impresin y encuadernacin: Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur N 1170 Of. 101 - San Borja, Lima Registro ISBN: 978-612-4048-34-0 Este libro se termin de imprimir en setiembre de 2010 en los Talleres Grficos de Editorial Tinco S.A. Av. San Borja Sur N 1170 Of. 101 - San Borja Telfono: 710-7101

INTRODUCCIN INTRODUCCIN
n problema con el que comnmente tienen que enfrentarse los tribunales administrativos, como el Tribunal Fiscal, es el hecho que el recurrente no acredita de forma clara o suficiente su alegacin referida al cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta o del crdito fiscal, en el caso del IGV; igualmente, ello se presenta en aquellos supuestos en los cules el administrado alega que no ha incurrido en la hiptesis de incidencia tributaria (es decir que, segn su leal saber y entender, no se encuentra afecto al tributo) o cundo ha incurrido en la comisin de una infraccin. Al respecto, fenmenos como el avance de la tecnologa, el flujo de intercambios econmicos y la globalizacin, han incrementado de manera significativa las transacciones que se dan entre los agentes econmicos en una sociedad de mercado, situacin esta ltima que puede originar inconvenientes para los contribuyentes que se encuentran involucrados en las mismas, ya que la probabilidad que se presenten problemas en cuanto a la afectacin con tributos, la comisin de una infraccin o la deficiente acreditacin de las operaciones crece en una proporcin geomtrica. Otro de los factores que ha acentuado esta constante incertidumbre en la que viven los contribuyentes que no tienen la certeza de haber acreditado correctamente sus operaciones, si han quedado afectados con algn impuesto que no han advertido o si han cometido una infraccin, es el accionar de la SUNAT que en stos dos ltimos aos y en su calidad de Administracin Tributaria, ha implementado una serie de medidas destinadas a incrementar la recaudacin dada la cada de la misma generada en parte, en los efectos perniciosos de la crisis financiera internacional en nuestro pas. Este panorama se ha agravado an ms, ya que las disposiciones correspondientes a los tributos ya existentes se han hecho ms complejas dado que se han sujetado a nuevos requisitos formales, los cules en muchos casos no se han cumplido a criterio de la Administracin. Cabe indicar que esta situacin anmala no es patrimonio exclusivo de nuestro pas, ya que en otras latitudes documentos como el Informe Carter (1), dan cuenta de los problemas que puede generar una legislacin poco amigable con los contribuyentes: La imprecisin de una Ley acta tambin contra las personas que quisieran cumplirla escrupulosamente y, eventualmente, puede inducirles al desprecio de las Leyes. Antes de tomar una decisin, el contribuyente debera poder determinar rpidamente, con toda certeza y pocos gastos, las consecuencias fiscales de los proyectos que tiene (el subrayado nos corresponde). Motivada por esta incertidumbre de la Ley, y en muchas otras por un afn recaudatorio, la Administracin Tributaria ha venido procediendo a emitir valores en los correspondientes procedimientos de fiscalizacin, situacin que ha determinado que los contribuyentes inicien sendos procedimientos contenciosos tributarios que en su mayora prosiguen hasta llegar al Tribunal Fiscal.

(1)

Citado En: FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, pgs. 15-16.

En tal sentido, la idea de la controversia (2) en materia tributaria no es un concepto que sea lejano para los contribuyentes, ya que en la aplicacin de la frondosa y muchas veces poco clara legislacin tributaria, el parecer o criterio de la Administracin Tributaria en ocasiones, difiere de la apreciacin que sobre las mismas normas tienen los deudores tributarios. Sin embargo, dicha circunstancia no significa que el deudor tributario se encuentre desprovisto de herramientas que le permitan la defensa de sus legtimos derechos e intereses; en tal sentido, es la debida acreditacin de las operaciones el hecho que determinar que no se pierdan en el caso concreto el costo, gasto o el crdito fiscal de las operaciones, o que sean vctimas de imputacin de afectaciones a tributos y comisin de infracciones que legalmente no corresponden. As, en el mbito tributario el nacimiento de la obligacin tributaria (3), la acreditacin de las operaciones y la comisin de infracciones (4), siempre estarn relacionados con el Principio de Legalidad, esto es, que la fuente de la obligacin tributaria, la acreditacin de operaciones o comisin de infracciones necesariamente ser la Ley (o norma pertinente, de acuerdo con la Constitucin Poltica). Dentro de ese contexto, la presente obra pretende llenar un vaco existente en la doctrina, ya que apreciamos que no ha habido un puente permanente que una a las disciplinas del Derecho Tributario con las del Derecho Administrativo y el Derecho Procesal, que permita que el deudor tributario pueda acreditar en la prctica el sustento de las operaciones, as como el hecho de no haber incurrido en el hecho generador de la obligacin tributaria o de infracciones. Para ello, procederemos a abordar los temas del marco legal de la Administracin Tributaria, la actividad probatoria, el Impuesto a la Renta, el IGV, la bancarizacin y comprobantes de pago a partir de situaciones prcticas que no se opongan ni prescindan de la realidad sino que estn en armona con ella, para lo cual ser imprescindible que nos refiramos a los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal, en su calidad de mxima instancia administrativa en materia tributaria. Es importante destacar que sta obra se encuentra respaldada por la solvencia profesional y acadmica de la organizacin CABALLERO BUSTAMANTE, lo que implica el soporte profesional de una entidad lder con 40 aos en la prestacin de servicios profesionales al ms alto nivel, hecho que garantiza a nuestros lectores una herramienta que les permita acceder al tratamiento adecuado de la acreditacin de operaciones y as evitar las contingencias tributarias. De otro lado, consideramos que una obra de esta naturaleza slo ha sido posible gracias al esfuerzo y dedicacin de destacados profesionales que conforman nuestro staff, quienes han volcado toda su experiencia y mstica de trabajo en la presente obra. Finalmente, esperamos que este libro constituya un elemento de gua y consulta para nuestros suscriptores, y en la medida que ello ocurra, el esfuerzo realizado se ver plenamente recompensado. LOS AUTORES

(2) (3) (4)

Pleito, litigio. Al respecto, lase CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual Tomo II. Editorial Heliasta SRL, Buenos Aires 1979, pg. 363. De conformidad con el artculo 1 del Cdigo Tributario, la obligacin tributaria, que es de Derecho Pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. De conformidad con lo previsto en la Norma IV del Cdigo Tributario.

Primera Parte

LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y EL MARCO PROBATORIO

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

Captulo 1

Marco Legal de la Administracin Tributaria


1. Qu es la Administracin Tributaria
El Estado como garante de los intereses de la comunidad, encargado de ejercer la Administracin Tributaria, posee una gran responsabilidad social, debiendo responder a la satisfaccin de las necesidades sociales, para lo cual debe contar con los recursos suficientes que cubran los gastos en que sta incurra. En tal sentido, la Administracin Tributaria es aqul estamento estatal que se encarga de la recaudacin, la determinacin, la fiscalizacin y la sancin de todos aquellos aspectos relativos a los tributos que forman parte del Sistema Tributario Nacional, entendido este ltimo como el conjunto de tributos vigentes en un pas en un momento histrico determinado. Desde varios puntos de vista se ha entendido que la Administracin Tributaria se encuentra obligada a actuar con eficacia en su labor de entidad recaudadora de tributos a favor del Estado. Cuando el Estado ejerce su potestad tributaria y establece tributos, acorde con las atribuciones consagradas en el artculo 74 de la Constitucin Poltica, surge casi inmediatamente la necesidad de administrar los ingresos provenientes de los mecanismos tributarios, lo que determinar que dicha funcin sea asignada a una institucin que se encuentre creada o que sea implementada para dicho fin. La poltica tributaria en la actualidad se sustenta en la utilizacin de los impuestos para conseguir junto con otros instrumentos fiscales, los objetivos econmicos y sociales que una colectividad polticamente organizada desea promover. Uno de los indicadores de eficiencia de una poltica tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Otro, es el funcionamiento de la Administracin Tributaria, en tal sentido, ambos indicadores se refieren al comportamiento humano es decir, a lo de los contribuyentes y al de los profesionales. Dentro de los principales procesos de trabajo que desarrollan las administraciones tributarias, podemos enmarcar los relacionados con la determinacin del cumplimiento, para lo cual es bsico contar con informacin y capacidad de actuacin ante cada situacin siendo necesario conocer los sujetos de la obligacin, los tributos a pagar, la cuanta y periodicidad. El trabajo de la Administracin Tributaria se orienta hacia objetivos importantes, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sobre todo por la va voluntaria, lo cual garantiza la adecuada equidad del sistema y, por otra, la necesidad de elevar la eficiencia de la administracin dirigido a una mejor asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudacin. En la actualidad la importancia del sistema impositivo se hace mayor por cuanto, se asegura el papel que le corresponde al Estado en la lucha por el erario pblico; a su vez ste como representante mximo de los intereses de una comunidad organizada y con la legitimidad que le confiere ser el instrumento de la voluntad popular en los diferentes sistemas, est dotado de poder coactivo para exigir de los ciudadanos la participacin en la financiacin de los gastos pblicos a travs del impuesto. Las Administraciones Tributarias modernas enfrentan en la actualidad diferentes cambios motivados por la especializacin en el desarrollo de sus funciones, las innovaciones tecnolgicas y la reestructuracin organizativa de sus niveles que conducen a una serie de acciones preventivas necesarias para la evolucin de sus estructuras organizativas. Los constantes cambios que dentro del proceso de modernizacin enfrentan en la actualidad las administraciones tributarias conducen a una serie de acciones que le exige contar con personal informado, preparado, calificado y cuyo nivel de especializacin le permita obtener resultados acordes a sus objetivos y misin institucional. El sistema tributario juega un papel muy importante en todo tipo de economa, pues representa una va fundamental para recaudar los recursos financieros

11

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

que necesita el Estado para lograr sus objetivos con el mnimo de costos, permite la redistribucin de los recursos buscando la necesaria equidad a nivel de la sociedad y a su vez acta sobre la eficiencia, eficacia y estabilidad de la economa. Ejercer la Administracin Tributaria, es adems de una apreciable carga de responsabilidad social, un complicado proceso. Su significacin poltica, por ejemplo, como base del gasto presupuestario y su impacto sobre cada uno de los sujetos econmicos a travs de las variables de la macro y microeconoma, dan fe de su importancia as como de la necesidad del cobro de los tributos. Como momento singularmente importante del proceso tributario, sobresale la recaudacin y la cobranza de los impuestos y dems aportes a que obliga la legislacin. En torno a ella se estructuran las organizaciones y su evolucin es objeto de atencin por todos los miembros de stas, por cuanto permite leer desde la marcha de la economa, hasta el estado de la disciplina social. Sobre la evolucin de las polticas tributarias es preciso definir que se trata de la utilizacin de los impuestos para conseguir, junto con otros instrumentos fiscales, los objetivos econmicos y sociales para el bienestar de nuestro pas. Uno de los indicadores de eficiencia de una poltica tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias que tienen su origen en el hecho imponible y en cuya naturaleza jurdica, todos los autores coinciden en atribuirle un carcter patrimonial, consistente ste, en dar una suma de dinero en especie, cuando la ley lo permite. Por lo expresado es vlido reconocer que no se puede llevar a cabo una poltica tributaria verdaderamente eficaz sin contar con el elemento humano que la disea, que la aplica y aquel a quien se dirige. Toda comunidad, siempre conserva un margen de maniobra ms o menos amplio para decidir que va hacer con sus escasos o abundantes recursos colectivos, de que fuentes puede obtenerlos y en que va a invertirlos. Tales decisiones dependen de cmo se ha organizado la estructura social de esa comunidad, de que fines y metas colectivas pretende conseguir, en definitiva, dependen de cules son los valores culturales por los que se rige tal comunidad y que son los que inspiran y orientan la conducta de los individuos que la integran. Tan es as, que pueden encontrarse casos de pases objetivamente muy ricos pero que carecen de la mnima infraestructura que posibilite su desarrollo econmico y social; como pueden citarse ejemplos de

pases pobres que, sin apenas poseer recursos naturales, han logrado alcanzar con el esfuerzo comn niveles generales aceptables y aun elevados de desarrollo y prosperidad. En el espacio fiscal, las tcnicas jurdicas y econmicas se ponen al servicio de ideas socio polticas. Por eso, la fiscalidad es un mero reflejo de la estructura social y poder de una comunidad polticamente organizada, a cuyos fines e ideas colectivas sirve. De otro lado, la conducta fiscal no admite interpretaciones dulcificadas, porque muestra con toda su crudeza la confrontacin de los intereses entre los individuos y entre los grupos para defender sus posiciones en el seno del presupuesto pblico. La fiscalidad no se entiende como una aportacin transaccional, sino como algo sujeto a derecho, donde los particulares encuentran atendidos sus intereses individuales y grupales en un contexto general de defensa del inters comn. 1.1. La Denominada Hacienda Pblica. La coaccin y la asignacin son prcticamente las nicas bases de legitimacin de la imposicin en el Estado Moderno. De manera que el impuesto genera, desde entonces y hasta nuestros das, una suerte de solidaridad obligada entre los contribuyentes: Cada uno est dispuesto a pagar con la condicin de que los dems tambin lo hagan. Slo as queda legitimado un sistema tributario como procedimiento forzoso de financiacin de las necesidades pblicas. Por todos es conocido que la Hacienda Pblica lo constituyen el Estado y los dems entes pblicos en cuanto obtienen ingresos y realizan gastos. Es aquella parte del aparato estatal que tiene encomendada la realizacin de ingresos y gastos. En un sentido objetivo la expresin Hacienda Pblica se refiere a la actividad financiera en s misma considerada. Tambin en sentido objetivo, esttico patrimonial, la expresin Hacienda Pblica puede y suele referirse al conjunto de bienes, derechos y obligaciones de titularidad estatal. Se alude as a la Hacienda del Estado del mismo modo en que se habla de la hacienda de un particular. La Hacienda Pblica se convierte en la clave que sustenta el modelo de bienestar que persigue algo ms que la justicia distributiva o la lucha contra la pobreza extrema. Garantizar el pleno ejercicio de un conjunto de derechos para el conjunto de la poblacin; de modo que la meta

12

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

colectiva que aqu se persigue es hacer operativo el principio de igualdad de oportunidades para todos los ciudadanos. 1.2. La Aplicacin de Tecnologa La misin de la Administracin Tributaria, comprende dos grandes objetivos permanentes en el contexto de la poltica econmica de cada pas; la puesta en prctica, evaluacin y perfeccionamiento de la poltica econmica de cada pas; la puesta en prctica, evaluacin y perfeccionamiento de la poltica tributaria que se expresa en el cuerpo legal que la sustenta y el cumplimiento de esta por parte de los contribuyentes. Un sistema tributario ser efectivo si resulta realmente administrado. Para lograr los objetivos propuestos por la Administracin Tributaria, es imprescindible identificar el flujo tecnolgico de las organizaciones y que este sea interiorizado y dominado por todos sus miembros. En el flujo tecnolgico para el control del cumplimiento tributario es preciso tener en cuenta los principios siguientes: 1. El control de los tributos surge con el nacimiento de la obligacin y subsiste hasta que sta se extingue por el cumplimiento cabal. Cualquier solucin parcial que no contemple el desarrollo completo del proceso es insuficiente en trminos de resultado. 2. El control del cumplimiento depender de una poltica definida, interiorizada por la organizacin y correctamente cumplimentada. 3. Es necesario tener en cuenta la teora y la prctica internacional en cuanto a mtodos acorde con las idiosincrasia de nuestro pas. 4. Para definir una lnea de accin de cumplimiento tributario deber tenerse presente por la Administraciones Tributaria sus funciones esenciales de Recaudacin- Fiscalizacin. Las Administraciones Tributarias deben estimular el pago voluntario, al ser una necesidad ante las complejidades del trabajo tributario, ya que permite la adopcin de formas de control masivas. 1.3. Elementos Principales de las Administraciones Tributarias El trabajo de la Administracin Tributaria se orienta hacia los objetivos, por una parte, de mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual debe garantizar la adecuada equidad del sistema y por otra, de elevar la eficiencia de la ad-

ministracin. Esto ltimo debe traducirse en una mayor comodidad y asistencia al contribuyente y un menor costo de recaudacin. El xito o fracaso de una parte esencial de la poltica fiscal y econmica del gobierno depende de la administracin tributaria, por ende los cambios que experimente la poltica fiscal hacia el mbito tributario obligatoriamente se refleja en la administracin. La elevacin de la coherencia institucional y jerarquizacin del trabajo de la Administracin Tributaria, como expresin de la voluntad poltica del gobierno de apoyo a esta actividad determina la jerarqua que se debe otorgar a sta, porque de ella depende la cultura tributaria que adquieran los ciudadanos sobre la efectividad de la gestin pblica, la utilizacin de los recursos necesarios para el financiamiento de las funciones estatales, las posibilidades de control econmico, siendo una condicin necesaria para ello, la existencia de una administracin tributaria competente que garantice la equidad, para que socialmente tenga acogida y se desempee la actividad con transparencia. El perfeccionamiento y ampliacin de los servicios al contribuyente, resulta otro elemento a tomar en cuenta, se disean oficinas cada da mas modernas, que mediante mtodos nuevos y eficientes brindan al contribuyente una informacin rpida y acorde a sus exigencias, as como la utilizacin de diversos medios masivos de comunicacin. La informatizacin de la Administracin Tributaria, genera vinculacin en los flujos informativos que permite captar informaciones diversas para facilitar entre otros aspectos el control al contribuyente, conocer la capacidad contributiva, fiscalizar de forma efectiva el cumplimiento de las obligaciones y realizar informacin cruzadas para detectar posibles violaciones. Por otra parte permite la confeccin de registros de cuentas tributarias que permitan mantener el control de los aportes de los contribuyentes de cada impuesto por determinados perodos, segn se establece, proporcionando una gestin ms rpida para la Administracin Tributaria. Medir el impacto econmico de los tributos, es otro de los fines de la informatizacin para fundamentar la poltica tributaria y valorar la marcha del cumplimiento de las funciones principales. La informatizacin de la gestin tributaria ha resultado la forma ms eficiente de reducir las vo-

13

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

luminosas informaciones, logrando as agilizar los procesos administrativos. Actualmente se aprecia la aplicacin de programas de computacin cada da mas avanzados que permiten registrar y procesar informacin con tecnologas de comunicacin modernas para facilitar el uso de la informacin en toda una red de rganos de la Administracin Tributaria sin violar la confiabilidad integral y confidencialidad de la informacin. Es preciso insistir en que el grado de desarrollo de la administracin incide decisivamente en la manera en que entrarn las tecnologas al trabajo tributario especficamente la aplicacin de la informtica, en el proceso interno de recaudacin, es decir, registro de obligados, declaracin jurada, transmisin de datos, etc. y en la interaccin tecnolgicamente avanzada con el contribuyente. Existen pases que han ido sustituyendo al contribuyente por el cliente y para ello crean cada vez mejores condiciones para la relacin del obligado con la administracin. El cliente declarar, presentar documentos de negocio, ser requerido y liquidar sus adeudos sin salir de su casa o de su oficina, obviamente todo ese proceso requiere de un desarrollo tecnolgico de sus procesos elementales de trabajo. La aplicacin tecnolgica en las operaciones de control de recepcin, procesamiento y validacin de documentos es otro de los problemas ms comunes de la administracin contempornea: el tratamiento del enorme volumen de informacin que se reciben en sus oficinas, en la mayora de los casos soportada sobre papel, cuya validacin es imposible de obviar si se aspira a contar con una tributacin coherente. Ante todo esto, el diseo de un flujo ptimo de documentos es vital a fin de lograr una correcta recepcin, donde se identifiquen y registran los mismos, una organizacin adecuada donde se ordenen y transcriben y por ltimo la validacin, donde se verifica la existencia o no de errores y datos inconsistentes, tanto debidos al contribuyente como al proceso de trascripcin. La creciente colaboracin con los bancos en la recepcin de los pagos y de las declaraciones de los contribuyentes tambin son tendencias de

futuro por parte de las administraciones. De lo expresado en los prrafos precedentes podemos expresar que, de la Administracin Tributaria depender en ltima instancia el xito o fracaso de una parte esencial de la poltica fiscal y por ende la poltica econmica del gobierno; en tal sentido, el Sistema Tributario juega un papel muy importante en cualquier economa, pues constituye la va fundamental para recaudar los recursos financieros que necesita el Estado para lograr sus objetivos trazados, motivo por el cual las Administraciones Tributarias modernas deben encaminarse a introducir nuevas tecnologas de informacin con el fin de aplicar procedimientos ms simples, rpidos, precisos y fiables, los cules adems de fin recaudatorio puedan brindar la necesaria seguridad jurdica y el pleno respeto del debido proceso que corresponde a todos los contribuyentes. A continuacin, pasaremos a revisar las facultades de determinacin, de fiscalizacin y sancionatoria, ya que mediante ellas la Administracin Tributaria puede cumplir con las tareas que le encomienda el Cdigo Tributario en los artculos 50 y 51 de su texto.

2. La Facultad de Determinacin
2.1. La Determinacin de la Obligacin Tributaria El profesor de la Pontificia Universidad Universidad Catlica del Per, Dr. Luis Hernndez Berenguel (1) seala que la determinacin de la obligacin tributaria no es otra cosa que, el acto de verificar si se ha producido la hiptesis de incidencia prevista en la norma, como lo indica el inciso b) el artculo 59 del Cdigo Tributario: Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria () La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica la deuda tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. La determinacin de la obligacin tributaria est regida en base a principios que estructuran el Derecho Tributario, los cuales estimamos necesario tener en cuenta, como son:

(1) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinacin de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributacin 2009, pg. 1 http://tribunal.mef.gob.pe.

14

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

El Principio de Legalidad: La determinacin de la obligacin tributaria o deuda tributaria consiste en verificar que se haya producido la hiptesis de incidencia, entonces la referida determinacin deber ceirse al principio de legalidad. De acuerdo a la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp. N 489-2000-AA/TC (05.06.2003): El principio de Legalidad abarca la determinacin de todos lo elementos que configuran un tributo (es decir, el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relacin tributaria acreedor y deudor el agente de retencin y la percepcin, y la alcuota), los cuales deben estar precisados o especificados en norma legal (). Resulta claro entonces que, el principio de legalidad no solo es aplicable en la creacin de tributos por parte del legislador, sino que es necesaria su observacin al momento de determinar el cumplimiento de la obligacin por parte del fiscalizador. Principio de Capacidad Contributiva y de Igualdad en Materia Tributaria: El Tribunal Constitucional en la sentencia recada en el Exp. N 53-2004-PI/TC (09.01.2003), seala que la capacidad contributiva es un principio implcito de la tributacin que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposicin, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos. Por el principio de igualdad en materia tributaria, la sentencia recada en el Exp. N 5970-2006-PA/ TC (12.11.2007), establece que: El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relacin con el principio de capacidad contributiva a efectos de que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad econmica de los concretos particulares que se ven afectados por el tributo. El Tribunal Constitucional reconoce la naturaleza constitucional del principio de capacidad contributiva en la sentencia recada en el Exp. N 33-2004-AI/TC (28.09.2004), seala que, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en materia tributara, de ah que se reconoce como un principio implcito en el artculo 74 Constitucin Poltica. Concluimos que la capacidad contributiva se refleja en la realidad econmica del contribuyente (2) y la igualdad en

materia contributiva es el trato equitativo a los contribuyentes segn su capacidad contributiva. Consecuentemente, una equivocada determinacin de la deuda podra lesionar estos principios y los derechos de los contribuyentes. Principio de No Confiscatoriedad: En la sentencia recada en el Exp. N 2727-2002-AA/ TC (19.12.2003) establece que: La potestad tributaria del Estado se encuentra sujeta, entre otros principios constitucionales, al principio de no consfiscatoriedad de los tributos, que informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. Por tanto, determinar errneamente la deuda tributaria al contribuyente podra vulnerar el derecho a la propiedad al disminuir arbitrariamente su patrimonio. De lo anteriormente glosado podemos inferir que, en un proceso de fiscalizacin destinado a la determinacin de la deuda tributaria, la Administracin Tributaria a travs de su agente fiscalizador, deber respetar los principios tributarios de legalidad, capacidad contributiva como tambin el principio de no confistoriedad protegiendo de este modo los derechos fundamentales de los deudores tributarios.

2.2. Formas de Determinacin de la Obligacin Tributaria La Administracin Tributaria por medio del fiscalizador verifica la determinacin de la obligacin tributaria, para tal efecto puede utilizar dos figuras recogidas en el Cdigo Tributario: La determinacin sobre base cierta y la determinacin sobre base presunta; adicionalmente a ellas, se puede inferir una tercera que se ha venido a denominar la determinacin sobre base mixta (3). 2.2.1. Determinacin sobre Base Cierta La determinacin de la obligacin tributaria sobre

(2) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pg. 8. (3) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pg. 9.

15

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

base cierta se encuentra recogida en el numeral 1 del artculo 63 del Cdigo Tributario. As, se establece que, durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando, entre otros, la base cierta, que implica tomar en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma. Ntese que la mencionada disposicin legal no restringe la determinacin sobre la base cierta a los elementos existentes con los que cuenta el contribuyente o el responsable, permitiendo por lo tanto que tales elementos puedan tambin ser proporcionados por terceros es decir, por quienes no tienen la condicin de contribuyentes o de responsables respecto del tributo materia de la determinacin (4). En este sentido, la RTF N. 602-5-2001 de fecha 13.06.2001 establece que: A fin que la Administracin determine la obligacin tributaria sobre base cierta, debe conocer con certeza el hecho y los valores imponibles de la operacin efectuada. En la determinacin sobre la base cierta se dispone de antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no slo en cuanto su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias econmicas comprendidas en l (esto es, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y los valores imponibles) pudiendo haberle llegado los elementos informativos por el conducto del propio deudor o responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin) o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin), y por su puesto deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinacin sera sobre la base presunta. Esta postura es concordante con el siguiente criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 8174-7-2009 de fecha 20.08.2009: La Administracin Tributaria, en ejercicio de su funcin fiscalizadora, puede requerir no slo a entidades pblicas que informe sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al mbito de su competencia o con los cuales realiza-

ron operaciones, bajo responsabilidad, sino tambin podr requerir a los deudores tributarios y terceros informaciones y exhibiciones y/o presentacin de libros, registros, documentos e informacin relacionada con los hechos que determinen tributacin, a fin de identificar a sus clientes o consumidores. De lo vertido, concluimos que, el agente fiscalizador para efectos de determinar la deuda tributaria deber en primer lugar procurar aplicar la base cierta, en funcin a los elementos existentes con los que cuente, proporcionados por el contribuyente o responsable, encontrndose inclusive facultada a solicitar informacin a terceros para confirmar la correcta determinacin de la deuda. 2.2.2. Determinacin sobre Base Presunta El numeral 2 del artculo 63 del Cdigo Tributario reconoce como forma de determinar la deuda tributaria la base presunta, la cual determina la deuda en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin. En relacin a la figura de presuncin, Ernesto Eseverri Martnez, seala que por presuncin el legislador trata de averiguar un hecho desconocido a partir de otro conocido (5). En este mismo sentido el Tribunal Fiscal se pronuncia en la RTF N 45-3-2002 (09.01.2002): Por definicin la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido (). En relacin a la base presunta esta es una forma indirecta de determinar la obligacin tributaria al carecer de elementos directos que determinen la base del impuesto, el cual tomando hechos o circunstancias (plenamente comprobados) que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permite establecer la existencia de la obligacin, el periodo, la magnitud (los parmetro cuantificables de la base imponible) y cuanta de la obligacin (6), esto es lo que la diferencia de la base cierta. Sobre esta diferencia el rgano Colegiado en la RTF N 3722-2-2004 (28.05.2004) ha establecido que: La diferencia

(4) (5) (6)

HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinacin de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributacin 2009. http://tribunal.mef.gob.pe. ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons, Madrid, 1995, pgina 19. Huaman Cueva, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Pgina 452.

16

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

entre los procedimientos de determinacin sobre la base cierta y base presunta radica en que mientras en la determinacin sobre la base cierta se conoce el hecho generador de la obligacin tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, en la determinacin de la base presunta no se cuenta con esos datos, siendo obtenidos por estimaciones efectuados sobre hechos ciertos vinculadas al nacimiento de la obligacin tributaria. a. Aplicacin de la Base Presunta Como hemos sealado en un proceso de fiscalizacin la Administracin Tributaria deber observar los principios que conforman el Derecho Tributario, por tanto, la determinacin de la deuda deber obedecer a los elementos directos vinculados con el hecho imponible, respetando de este modo el Principio de Legalidad. En el caso de carecer de dichos elementos, en determinados supuestos recin estar expedita para aplicar la base presunta. Esta postura es confirmada por la Recomendacin 7 de la Resolucin recada en el Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario seala que: Es preciso que la ley diferencie y defina claramente: a) La hiptesis que habiliten a la Administracin a prescindir de la determinacin sobre la base cierta y recurrir sobre la base presunta por resultar la primera imposible. b) Las facultades y lmites dentro de los cuales la Administracin debe efectuar la determinacin sobre la base presunta. b. Elementos a tener en consideracin al aplicar la Base Presunta Cabe indicar que es importante tener en cuenta determinados principios como directrices para la aplicacin de la determinacin sobre base presunta: Principio de Legalidad: Todo tributo afecta la esfera econmica del contribuyente, es decir su patrimonio, por tanto, resulta imperativo que la norma que habilite a la determinacin de la base presunta y su procedimiento est

contenida en una ley. Esto representa otra arista del principio de legalidad. Al respecto la RTF N 03090-2-2004 de fecha 14.05.2004, estableci el siguiente criterio: Para efectuar una determinacin sobre la base presunta debe existir una causal y adems debe estar establecida en norma legal tributaria. Esta postura es uniforme, tal como se aprecia en la RTF N 05512-2-2009 de fecha 10.06.2009. Naturaleza de su Aplicacin Supletoria: Tal como puede desprenderse de los expresado en el punto anterior, la aplicacin de la base presunta debe realizarse de manera supletoria, es decir, se recurrir a ella cuando no sea posible aplicar la base cierta. Ello significa que la eleccin de una u otra, no es discrecional o a criterio del fiscalizador, ya que siempre debe obedecer a la imposibilidad de aplicar la base cierta. Al respecto la RTF N 08795-2-2009 de fecha 07.09.2009 establece que: Por lo que no se ha realizado todas las actuaciones y comprobaciones necesarias a fin de generar conviccin o certeza de que el hecho base utilizado como causal para la aplicacin del procedimiento de presuncin es efectivamente cierto y comprobado, no encontrndose facultada a efectuar la determinacin de los tributos acotados sobre base presunta. Motivacin y Prueba de la Aplicacin de la Base Presunta: La aplicacin de la base presunta deber ser motivada, indicando las causales en que se encuentra comprendido de acuerdo a la norma legal. Ello, en razn que el acto en que se notifica la referida aplicacin constituye un acto administrativo (7), los cuales dentro de sus elementos constitutivos contemplan la motivacin. A nivel tributario, la Recomendacin 13 del Tema 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, expresa: Siempre que la Administracin determina la obligacin tributaria sobre la base presunta deber fundamentar la procedencia de dicho procedimiento excepcional, as como probar lo hechos que constituyen el soporte de las presunciones.

(7)

El artculo 1 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, lo define como las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de Derecho Pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta

17

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

La Determinacin sobre Base Presunta es una Presuncin Relativa: A nivel doctrinario, las presunciones se dividen en dos tipos, las presunciones absolutas (iure et iure) y las presunciones relativas (iuris tantum). Las primeras no admiten prueba en contrario, en cambio las segundas s las admiten, es decir stas son pasibles de ser contradichas. Al respecto la Recomendacin 12 de la Resolucin que respecto del TEMA 2 aprobado en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, establece que: La aplicacin de hiptesis legales que habiliten a la administracin a prescindir de la determinacin sobre base cierta; y las presunciones legales que se apliquen en el proceso de determinacin sobre base presunta () deben quedar sujetas a prueba en contrario. Es decir la aplicacin de la base presunta contiene la posibilidad del contribuyente poder contradecir su aplicacin. En este sentido, la Recomendacin 13 de la misma resolucin seala: no debe tener limitaciones, debiendo darse al administrado la posibilidad de impugnar los resultados de la determinacin practicada sobre la base presunta (), ya sea la realidad de los hechos para fijar la obligacin tributaria sobre la base cierta, o en presunciones establecidas no se ajustan a la ley tributaria material que regula el tributo o que simplemente resultan inadecuada al caso concreto. En este sentido, el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario reconoce el derecho del administrado de contradecir los supuestos por los cuales se aplican la base presunta. Es necesario aclarar que, si bien se debe proteger al contribuyente de los excesos de la aplicacin de la base presunta, sta se aplica en razn que el contribuyente intencionalmente o no, incumple con sus obligaciones tributarias y no por ello, la Administracin Pblica dejar de percibir los ingresos que constitucionalmente le corresponde. Inexistencia de contabilidad y la base presunta: El numeral 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, establece que se aplicar base presunta (8) cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administra-

cin Tributaria a presentar Libros y Registros relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias en las oficinas fiscales, no cumpla en el plazo sealado por la Administracin en el requerimiento que se le hubiera cursado en la primera oportunidad. Al respecto, no necesariamente se debe aplicar la determinacin de la base presunta si el contribuyente no presenta los Libros o Registros solicitados en la primera oportunidad o incluso si carece de ellos. Sobre este punto, la Recomendacin 9 contenida en el TEMA 2 de la XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario expresa: La falta o insuficiencia de la contabilidad per se no habilitan la determinacin del impuesto sobre base presunta, si el contribuyente puede acreditar, mediante elementos de juicio suficientes, la realidad material y la verdadera dimensin del hecho imponible. Como bien seala, el profesor Hernndez Berenguel, la inexistencia de contabilidad no acarrea necesariamente la imposibilidad de que la Administracin aplique la base cierta, pudiendo recurrir a otros elementos suficientes, el citado profesor resalta que la contabilidad es slo uno de los elementos de prueba para conocer de manera cierta o directa el hecho generador de la obligacin tributaria, pudiendo para tales efectos apoyarse de la facturas de ventas, compras, contratos. Sin embargo, este anlisis es muy casustico y estar sujeto al volumen de facturacin, ubicacin de los proveedores, clientes, etc. En conclusin a lo expuesto, cabe concluir que en caso el contribuyente responsable o terceros cuente con documentacin que respalde la determinacin de la deuda tributaria (base cierta), la Administracin Tributaria no deber aplicar la base presunta para determinar la obligacin tributaria. 2.2.3. Determinacin sobre Base Mixta La inexistencia parcial de elementos suficientes para determinar la deuda tributaria hace posible utilizar tanto la determinacin sobre base cierta como la determinacin sobre base presunta, siendo ello lo que doctrinariamente se denomi-

(8)

Ejemplo desarrollado por Luis Hernndez Berenguel. En: HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, pgina 11.

18

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

na determinacin sobre base mixta (9). Si bien no est plasmado expresamente en nuestro Cdigo Tributario, est desarrollado en el articulado de dicha norma; as el destacado tributarista Luis Hernndez Berenguel, expone el siguiente ejemplo: En el primer prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, que establece la determinacin sobre base presunta: Cuando en el registro de ventas o libros de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de las omisiones halladas. Si aplicamos esta norma al caso del Impuesto General a las Ventas, lo que constatamos es que respecto de los cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos en lo que se comprob las omisiones por un porcentaje igual o mayor al diez por ciento (10%), se efecto una determinacin sobre base cierta. En cambio, respecto de los meses restantes en que se aplica el porcentaje de omisiones constatadas, hay una clara determinacin sobre la base presunta (el resaltado es nuestro) (10). La determinacin de la deuda a travs de la base mixta resguarda el principio de legalidad al arrojar una deuda en base a elementos existentes. Por ello, la Recomendacin 8 de la Resolucin referida al Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se refiere a la determinacin sobre base mixta, sealando que: En los casos en que resulte imposible para la Administracin determinar la obligacin tributaria sobre base cierta, debe recurrirse, en primer trmino, a la determinacin sobre base mixta, cuyo criterio presupone tomar en consideracin y no desechar los documentos o registros contables fidedignos del administrado (11). Con esta forma de determinacin de la deuda se resguarda los principios tributarios inspirados en la proteccin del derecho a la propiedad de los contribuyentes, otorgando un grado de seguridad en la determinacin de la obligacin tributaria.

3. La Facultad de Fiscalizacin
Los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalizacin uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas (formales). El segundo prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario, prescribe que "el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias. Lo anterior, como resulta evidente, constituye una simple descripcin legal de los elementos que conforman la facultad de fiscalizacin. Sin embargo, Jos Mara Lago seala que la referida facultad busca: El examen exhaustivo de la situacin tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales. Remitindonos nuevamente al marco normativo, del citado artculo 62 del CT fundamentalmente se desprenden dos caractersticas concurrentes y complementarias entre s, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalizacin en salvaguarda del inters pblico y (ii) el ejercicio de una relacin de medidas o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de instruccin a desarrollarse dentro del procedimiento de fiscalizacin). 3.1. La Discrecionalidad El primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario establece que: La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. A su vez, este ltimo artculo dispone a la letra que: En los casos que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley. Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del trmino discrecio-

(9) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, pgina 9. (10) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, pgina 10. (11) Texto citado por HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, pgina 11.

19

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

nalidad. As, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente: Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros trminos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir (12). Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: Entre la actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento jurdico conoce actividades intermedias que no son absolutamente libres ni enteramente vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo especfico consiste en el poder, conferido explcita o implcitamente por la ley, de elegir en determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles la solucin que concepte ms oportuna en orden al inters pblico particular que debe satisfacer (13) (el subrayado nos corresponde). Con la finalidad de clarificar la situacin expuesta, en principio, podemos sealar que cuando la norma hace referencia al carcter discrecional de la facultad de fiscalizacin, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de libre actuacin por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de privilegiar el inters pblico, se est refiriendo a la valoracin diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalizacin o tambin denominada doctrinalmente de instruccin, la autoridad fiscal deba efectuar, en trminos de oportunidad o de costo beneficio, entre los intereses privados y los de carcter pblico y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los poderes de instruccin que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspeccin. Cabe sealar que, el inters pblico constituye un concepto de compleja definicin, en ese sentido, sociolgicamente se entiende como la utilidad o conveniencia o bien de los ms ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los sbditos. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morn Urbina

precisa que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada cualquier posibilidad de desvo para satisfacer abierta o encubiertamente algn inters privado o personal de los agentes pblicos, de grupos de poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la competencia ejercida por el rgano emisor. Lo explicitado, trasladado al campo procedimental - tributario implica, en primer lugar, que la autoridad fiscal en virtud al carcter discrecional, tiene absoluta libertad en la eleccin y aplicacin de los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idneas segn sea la situacin especfica y, en atencin a ello, poner en marcha la facultad de instruccin. En segundo lugar, dicha decisin materializada ya en una accin concreta, debe perseguir una finalidad pblica, la cual se considerar tangible una vez culminada la fiscalizacin de las obligaciones tributarias del contribuyente. En este ltimo supuesto, el resultado de dicha potestad se traducir, por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales de algn concepto dejado de pagar o, en la regularizacin va multa originado en la violacin o incumplimiento de alguna norma positiva. De conformidad con lo previsto por el artculo 61 del Cdigo Tributario se dispone que: La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado por la SUNAT define a la fiscalizacin como: La revisin, control y verificacin que realiza la Administracin Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias (14). Como bien anota el Dr. Rosendo Huaman Cueva, la facultad de fiscalizacin incluye los siguientes procedi-

(12) DROMI, Roberto. Derecho Administrativo, Tomo I, 1ra. edicin peruana, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, pg. 724. (13) ROSEMBUJ, Tulio. Apuntes sobre la Discrecionalidad en Materia Tributaria. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N 25, Lima, 1993, pg. 43. (14) SUNAT. Glosario Tributario, IAT, Lima, 1995, pg. 91.

20

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

mientos: inspeccin, auditora, investigacin, examen, evaluacin, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de informacin, acciones inductivas, cruce de informacin, aplicacin de presunciones, inspeccin de locales y medios de transporte, incautacin o inmovilizacin de libros y documentos, etc (15). A diferencia de la facultad de verificacin, en la cual el examen de la Administracin Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razn por la cual el artculo 78 del Cdigo Tributario prescribe la emisin de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalizacin la Administracin Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razn que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N 085-2007-EF, indica, en su artculo 10, que el procedimiento de fiscalizacin solamente puede concluir con la emisin de una resolucin de determinacin y/o una resolucin de multa. De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administracin Pblica (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente regulada, sindole imposible a la Administracin apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera ms conveniente en la consecucin de sus fines pblicos, con los lmites que le impone los principios generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente. Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Exp. N 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se en-

cuentra acotado o restringido por concepto jurdico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, est sujeta al control poltico y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboracin de su existencia institucional o legal, su extensin espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestacin jurdica y cumplimiento de las formalidades procesales. Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lgica y a la coherencia con un concepto jurdico indeterminado de contenido y extensin. Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreido a la eleccin entre algunas de las variables predeterminadas por la ley. En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalizacin que ostenta la SUNAT representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez est condicionada a la satisfaccin del inters pblico que se esconde tras la recaudacin oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las necesidades sociales.

3.2. Los Lmites Constitucionales de la Discrecionalidad El hecho que la Administracin Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren sujetos a ningn parmetro de control. El Tribunal Constitucional en la STC N 0090-2004-AA/ TC razona como sigue: El inters pblico, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivacin de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administracin, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad. Conocer cundo una decisin de la SUNAT es legtima y cuando es arbitraria no es una cues-

(15) HUAMAN CUEVA, Rosendo.Cdigo Tributario Comentado, 5ta. edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, pg. 397.

21

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

tin nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas sobre el particular (16): La actuacin o decisin administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, debiendo la Administracin aportar las razones que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurdica. Las razones o criterios esgrimidos por la Administracin como justificantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el fin que se pretende alcanzar. La decisin administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad, as como sus hechos determinantes. En virtud de la tcnica de control de la desviacin del poder, si la Administracin se aparta de sus fines en la actuacin de sus facultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado. Cabe agregar que la interdiccin de la arbitrariedad no solamente constituye un Principio General del Derecho (17), sino que tambin encuentra arraigo constitucional, ya que en la STC N 0090-2004-AA/TC se ha afirmado que: La proscripcin de que los actos discrecionales de la Administracin del Estado sean arbitrarios exige que stos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se constituyan en la mera expresin de la voluntad del rgano que las dicte, concluyendo de la siguiente manera: En los casos de discrecionalidad mayor la intervencin jurisdiccional se orienta a corroborar la existencia, el tiempo de ejercicio permitido, la extensin espacial y material, as como la forma de manifestacin jurdica constitucional o legal de dicha prerrogativa de la libre decisin y el cumplimiento de las formalidades procesales; y en los casos de discrecionalidad intermedia y menor aparecen adicionalmente los elementos de razonabilidad y proporcionalidad.

Como ya habamos observado, la discrecionalidad de la Administracin Tributaria en materia fiscalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que sta se haya limitada por el inters pblico. De esta forma, cuando un requerimiento cursado por la SUNAT no guarda proporcin con sus objetivos recaudatorios (inters pblico), entonces la medida empleada es desproporcionada, y por tanto arbitraria e inconstitucional. Resulta claro que encontrndonos oficialmente en un Estado de Derecho en el que se reconoce a los ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condicin de sujetos de derecho, toda actuacin del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra una serie de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicacin. En ese contexto, cualquiera sea la actuacin administrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a los administrados, especficamente en el ejercicio de su discrecional poder de fiscalizacin, la misma se va a encontrar constreida fundamentalmente por tres aspectos de capital importancia. Estos son: (i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en el artculo 92 del CT, los cuales adems, no son supuestos taxativos (es decir no constituyen una categora numerus clausus); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no, expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional, as como, en general; (iii) la relacin de medidas previstas en el artculo 62 del CT. En ese orden de ideas, se observa que el carcter discrecional en el ejercicio de la facultad de fiscalizacin, no implica que sta constituya una potestad autrquica sin freno alguno, sino que la misma, tambin en aplicacin del concepto inters pblico inclusive, debe observarse en armona con los cnones expuestos, toda vez que si bien el inters pblico en el procedimiento de fiscalizacin, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto del cual emana lo anterior (entindase

(16) GAMBA VALEGA, Csar. Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N 37, Lima, diciembre 1999, pgs. 112-113. (17) En tal sentido, se ha expresado que: El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza la medida adoptada en funcin a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdiccin de la arbitrariedad, igualdad, equidad, seguridad jurdica, entre otros. En: GAMBA VALEGA, Csar. Acerca del Ejercicio y Control de las Potestades Administrativas, publicado en la Revista Vectigalia N 03, Lima, 2007, pg. 36.

22

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

inters pblico), tambin comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso en un procedimiento de tal naturaleza. 3.3. La Facultad de Fiscalizacin y la Afectacin de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimidad Sobre el particular resulta pertinente recurrir al Exp. N 4168-2006-AA/TC, en el cual el mximo intrprete constitucional se pronunci en el siguiente sentido: Resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viaj deviene, prima facie, desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente econmicamente de ste. En efecto, si bien la Administracin goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms an cuando la informacin requerida no determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administracin no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentacin pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectndose con ello, el derecho a la intimidad (el subrayado nos corresponde). En el presente caso, el demandante solicita la inaplicacin de algunos puntos del requerimiento de SUNAT, manifestando con carcter de declaracin jurada si en los ejercicios bajo revisin realiz viajes al exterior slo o acompaado, debiendo identificar a la persona con la que viaj, fecha de salida y retorno, entre otros, toda vez que el carcter de dicha comunicacin vulnera sus derechos a la intimidad, tranquilidad, y legtima defensa. El Tribunal Constitucional parte de constatar que el artculo 62 del Cdigo Tributario concede amplias facultades discrecionales a la Administracin Tributaria con miras a lograr sus objetivos recaudatorios, para seguidamente recalcar que a mayor nivel de discrecionalidad es exigible una mayor motivacin del acto administrativo, a fin de que el acto administrativo analizado no devenga en arbitrario. Respecto a la alegacin del demandante sobre la trasgresin de su derecho a la intimidad por el hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cunto consume por alimentos, dnde se divierte, con

quienes y cunto gasta; el Tribunal Constitucional manifiesta que la funcin de la SUNAT de definir cuando se est ante un desbalance patrimonial, debe ser concordada con los derechos fundamentales del contribuyente; de tal manera que el requerimiento efectuado al deudor tributario para que identifique la persona con quien viaj resulta desproporcionado con las funciones recaudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad. Sobre el particular, el artculo 2 numeral 7) de la Constitucin Poltica reconoce el siguiente derecho fundamental: Al honor, la buena reputacin, a la intimidad personal y familiar, as como a la voz e imagen propias. Sobre el particular, la Comisin Andina de Juristas ha sealado que: El derecho a la intimidad o a la vida privada involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su carcter personalsimo, no se encuentran normalmente expuestos al dominio pblico. El derecho a la intimidad se proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad. Concebida la intimidad como secreto, atentan contra ella todas las divulgaciones ilegtimas de hechos relacionados con la vida privada o familiar, o las investigaciones tambin ilegtimas de acontecimientos propios de dicha vida. Concebida como libertad individual, la intimidad trasciende y se realiza en el derecho de toda persona a tomar por s sola decisiones que conciernen a la esfera de su vida privada. Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por s un concepto jurdico indeterminado, el Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances cuando en la STC N 6712-2005-HC/ TC ha precisado que: Es ms correcto otorgarle un sentido positivo al derecho a la intimidad, de tal forma que sobre la base del right to be alone, se afirme que es el mbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y fomentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que la intimidad est constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verdicos, estn reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgacin o conocimiento por otros trae aparejado algn dao. Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el mximo Tribunal en materia constitucional consideramos que, el requerimiento de la SUNAT exigiendo al administrado la presentacin de

23

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

informacin relativa a sus acompaantes de viaje, configura una investigacin ilegtima de dicha Entidad en los acontecimientos propios de la vida de aqul (administrado), que no guarda relacin alguna con la correcta determinacin tributaria, vulnerndose as el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad. 3.4. Principales Problemas que se presentan en la Prctica Teniendo en cuenta que discrecionalidad no significa poder irrestricto por parte de la SUNAT o de cualquier otro rgano administrador de tributos, constituye insoslayable obligacin de los administrados tener presente ciertas situaciones que con frecuencia ocasionan controversia en el desarrollo de un procedimiento de fiscalizacin. Tales controversias, se encuentran vinculadas con la posibilidad de convalidar los efectos de un requerimiento respecto del cual no se hubiera observado los plazos mnimos que prescribe la ley, a efectos de la oportuna presentacin de documentacin y/o anlisis, as como el supuesto de efectos inmediatos de notificacin de requerimiento de cierta clase de informacin, cuyo uso al parecer viene siendo de aplicacin extensiva a supuestos no contemplados en la norma legal. 3.4.1. Informacin Requerida sin Observar el Plazo Legal Posibilidad de Invocarse la Conservacin Administrativa? El presente tema es uno que conlleva algunos inconvenientes en cuanto a su aplicacin prctica. En efecto, segn se observa de los considerandos finales del numeral 1 del artculo 62 de CT, slo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un trmino para la exhibicin y/o presentacin de la informacin o documentacin requerida, la Administracin Tributaria deber otorgarle un plazo no menor de dos (2) das hbiles. De otro lado, en el caso que la SUNAT hubiera exigido la presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, sta deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles. Empero, en casos distintos a los sealados precedentemente, la Administracin Tributaria se encuentra en la obligacin de conceder discrecionalmente un plazo razonable a fin de que el con-

tribuyente cumpla cabalmente con la obligacin formalmente exigida, ms an si se tiene en cuenta, que conforme con la disposicin contenida en el literal p) del artculo 92 del Cdigo Tributario constituyen derechos de los administrados, obtener de parte de la Administracin Tributaria un servicio eficiente, as como obtener del referido ente, las facilidades pertinentes a fin de cumplir sus obligaciones, como en esta hiptesis vendra a ser la relacionada a la entrega de informacin solicitada por el Fisco. Circunstancia operativa que coadyuva a lo expuesto, se encuentra referida al hecho que muchas veces la documentacin tributaria y contable, dada su complejidad y detallada organizacin, requiere, cuando menos, de un plazo flexible para su correcta presentacin o exhibicin. En atencin a lo anterior, en el caso de un contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento y, considerase que el plazo otorgado para la presentacin de la informacin fuera insuficiente, tiene la posibilidad de solicitar a la Administracin Tributaria una prrroga del plazo para la presentacin. En tal supuesto, deber remitir un escrito dirigido a la divisin competente del rgano administrador de tributos, adjuntando a dicho escrito la informacin que sustente su solicitud. No obstante todo lo anteriormente expuesto, situacin particular que de cierta manera pone en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo prudencial a fin de cumplir con los requerimientos exigidos por el auditor fiscalizador y que adems colisiona directamente con el derecho antes sealado; es el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 148-1-2004, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En efecto, en la citada resolucin, el tribunal administrativo ha establecido el siguiente criterio vinculante: El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin del requerimiento produce efecto, y la fecha sealada para la entrega de dicha informacin, sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva la nulidad del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal informacin. No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario

24

CAPTULO 1

MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

present la informacin solicitada y siempre que sta hubiera sido merituada por la Administracin dentro del procedimiento de fiscalizacin, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artculo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N 27444, as como los actos posteriores que estn vinculados a dicho resultado. En el lineamiento expuesto, asumimos que el rgano colegiado en atencin al Principio de Eficacia y de Conservacin de los Actos Administrativos, consider que si bien en la hiptesis surgida se declaraba la nulidad del requerimiento, cabe la posibilidad que los efectos del mismo puedan subsistir, siempre que: (i) el contribuyente hubiera presentado la informacin requerida y; (ii) sta hubiera sido valorada dentro del procedimiento de fiscalizacin. Con lo cual, se deja abierta la posibilidad que la finalidad del requerimiento sea privilegiada sobre formalidades no esenciales, situacin que de plano, se constituye en una garanta del inters pblico al que anteriormente se hiciera referencia. Bajo ese esquema, aquel contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento a travs del cual se le exigiera la presentacin y/o exhibicin de informacin sin concedrsele el plazo de ley y, ste cumpliera con la presentacin de la misma, no podra invocar la nulidad de los efectos del resultado de dicho requerimiento, toda vez que en ese supuesto, discutiblemente resultaran de aplicacin los criterios de conservacin, eficacia y finalidad de los actos administrativos explicitados anteriormente. Dicho cuestionable criterio, paralelamente trae a colacin los fundamentos que justifican la aplicacin de la novedosa teora del fruto del rbol prohibido (fruit of the poisonous tree doctrine) en el mbito procesal tributario. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nacin Argentina en algunas controversias suscitadas en la actualidad, ha venido aplicando con posiciones divergentes los alcances de dicha teora, la misma que expone la conservacin de la validez probatoria de efectos derivados de elementos probatorios obtenidos en contravencin de la normatividad jurdica. 3.4.2. Efectos inmediatos de Notificacin de Requerimiento de Informacin El artculo 106 del Cdigo Tributario establece

la existencia de un supuesto excepcional por el cual la notificacin surte efectos en el momento de su recepcin, y es la que especficamente se produce cuando se notifican, entre otros actos administrativos, requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes. Se aprecia que en forma cuestionable se regula un supuesto de efectos inmediatos en cuanto a la notificacin de requerimientos se refiere; el cual, se encuentra ceido a la exhibicin de documentacin por las operaciones antes sealadas, dejndose adicionalmente abierta la posibilidad que este mismo criterio pueda extenderse a determinados actos procedimentales contemplados en el Cdigo Tributario, como pudiera ser el caso de ciertas actuaciones que pueden realizar los denominados fedatarios fiscalizadores. No obstante lo anterior, cabe tener presente que este supuesto debe ser interpretado y aplicado en forma restrictiva, debindose limitar nicamente a la exhibicin de informacin por las operaciones detalladas en el texto legal (v.g. registro de compras, ventas, comprobantes de compras o ventas), mas no a la exhibicin o presentacin de informacin y/o documentacin tributaria en general, ya que con relacin a stas, el artculo en cuestin no hace referencia alguna, con lo cual, en el caso que el auditor fiscalizador proceda a solicitar la exhibicin de informacin distinta a la prevista en la norma, estara quebrantando lo taxativamente contemplado en las normas glosadas, hiptesis que conllevara a que el administrado evale la posibilidad de interponer un recurso de queja en funcin a que se estara contraviniendo la disposicin en anlisis.

4. La Facultad Sancionadora
De conformidad con lo previsto en el artculo 82 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias. En tal sentido, es claro que uno de los principales problemas que se les presenta comnmente a los contribuyentes es la comisin de algunas infracciones de carcter tributario. Situacin que conlleva inexorablemente la aplicacin de sanciones,

25

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

generndose as, un inevitable perjuicio financiero; sin embargo, el tema se agrava cuando al acogerse a algn beneficio que disminuye o en su caso libera de la sancin (fundamentalmente, multas), esto es, al someterse al Rgimen de Gradualidad o al de Incentivos, no se tiene el cuidado necesario para cumplir con las exigencias que establecen los referidos Regmenes y el resultado es que no se aprovecha al mximo las ventajas que otorga un adecuado cumplimiento. As, a ttulo ilustrativo podemos citar el caso del requisito del pago, que resulta comn a ambos Regmenes, y para que ello ocurra se requiere que

la sancin sea cancelada, es decir, se exige el pago ntegro o total de la multa. Hecho que pasa necesariamente por determinar con exactitud la fecha en que se cometi la infraccin y en esa medida calcular correctamente los intereses moratorios, hasta la fecha de pago, inclusive. Solo as se entender cumplida esta exigencia, pues en caso contrario, es decir, clculo errneo que origine un menor pago, podra originar que el contribuyente tendra que realizar el pago de una cantidad adicional al no haber observado lo dispuesto como condicionante para acceder a la rebaja mxima.

26

CAPTULO 2

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

Captulo 2

Marco General de la Actividad Probatoria


1. La Prueba
Es la concrecin en el procedimiento de los hechos que en l se debaten que permite a la Administracin formular una proposicin estableciendo que algn hecho esta acreditado. En este sentido es el resultado del acopio de la actividad probatoria en la realizacin de la fuente a travs de los medios probatorios. Visto as la prueba como elemento procesal es el resultado de ese cmulo de actividad probatoria. Es decir, el resultado que se extrae de las fuentes de prueba tradas en los distintos medios probatorios incorporados al procedimiento y que se han realizado. Sobre el particular, el ilustre procesalista Eduardo J. Couture seala que los problemas de la prueba consisten en saber qu es la prueba; qu se prueba; quin prueba; cmo se prueba; y qu valor tiene la prueba producida. En otros trminos: el primero de esos temas plantea el problema del concepto de la prueba; el segundo, el objeto de la prueba; el tercero, la carga de la prueba; el cuarto, el procedimiento probatorio; el ltimo, la valoracin de la prueba. Hernando Devis Echanda, procesalista colombiano, sobre el particular expresa: Suele hablarse con mayor frecuencia, de que es prueba judicial (1) todo medio que sirve para conocer cualquier cosa o hecho. En relacin con la prueba, debe quedar claro que ella no parte de la presuncin de hechos realizada por las partes (contribuyente o Administracin Tributaria), sino que debe ser acreditada por aquella a la que le incumbe dicha carga, tal como se ha sealado en la RTF N 1867-1-2002 de fecha 05.04.2002, en la que la mxima instancia administrativa en materia fiscal ha sealado que la doble utilizacin del crdito fiscal como consecuencia de la doble emisin de comprobantes de pago, debe ser probada por la Administracin Tributaria. 1.1. Medios de Prueba Los medios de prueba son los caminos o instrumentos que se utilizan para conducir al procedimiento a la reconstruccin de los hechos acontecidos. Son aquellos elementos que transportan los hechos al procedimiento. Son los instrumentos regulados por el derecho para la introduccin en el procedimiento de las fuentes de prueba. Visto as son instrumentos de intermediacin requeridos en el procedimiento para dejar constancia material de los datos de hechos. En tal sentido, constituyen un concepto esencialmente jurdico. Los medios son los instrumentos procesales que son susceptibles de proporcionar un dato demostrativo de la existencia de uno o ms hechos, que nos sirven para reconstruir los acontecimientos y mediante los cuales se manifiestan las fuentes de prueba sobre el conocimiento o registro de los hechos. En el tema tributario, debe tenerse presente que, si bien es cierto de forma uniforme el Tribunal Fiscal ha venido reconociendo que no bastan los comprobantes de pago para que proceda deducir el gasto (entre otras, en las RTF N 11213-2-2008 de fecha 18.092008 y RTF N 9179-4-2008 de fecha 25.07.2008), ya que adems de ellos debe contarse con documentacin referida a las negociaciones, acuerdos, contratos, ejecucin, recepcin de bienes, entre otros, existen supuestos

(1)

Si bien es cierto la cita alude a la prueba en el mbito judicial, el razonamiento resulta aplicable a los procedimientos tributarios.

27

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

en los cules no existe la exigencia de sustentar el gasto con un comprobante de pago, en tanto existan normas que prevn el uso de formatos especiales (planillas y boletas de pago) en casos especficos, conforme ha dejado sentado el rgano Colegiado en la RTF N 1090-2-2008 (2) de fecha 28.01.2008, cuando nos encontramos frente al pago de profesores que brindan servicios en una unidad minera que ha celebrado convenio con el Ministerio de Educacin en virtud a las normas de la Ley General de Minera. 1.2. Fuentes de Prueba Fuente es un concepto extrajurdico, que se corresponde forzosamente con una realidad anterior al procedimiento, ya que existe independientemente de que llegue a realizarse o no un procedimento. Si no entra al procedimiento no tiene consecuencias procesales, pero si puede tener efectos materiales. Las fuentes preexisten al procedimiento. Lo que en el procedimiento se discute son hechos del pasado. En este sentido se puede decir que fuente de prueba es el rgano, instrumento o circunstancia que conduce el hecho concreto al procedimiento porque en l est el hecho. Es el elemento en el cual ha quedado estampada o grabada la huella del hecho histrico que vamos a intentar reconstruir en el procedimiento. Puede verse que la fuente es material, ya que no se da en abstracto. As no es la prueba testimonial como medio, sino la testigo que presenci los hechos; no es la prueba documental en abstracto sino el documento tal que contiene el contrato de arrendamiento entre dos partes; ya no es el vehculo como cosa en abstracto sino el vehculo de placas tal sobre la cual recae la pericia. Vale decir que la fuente es de donde se extrae el conocimiento de los hechos en su sentido integral. As pues, fuente de prueba es el hecho propiamente dicho y, las personas y cosas anteriores el procedimiento que registraron el hecho. En ocasiones el hecho fuente es el mismo que quiere probarse. Ntese que en la valoracin uno de los aspectos es determinar la fiabilidad de las fuentes.

Sobre el particular, en el mbito fiscal el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF N 335-4-1997 de fecha 20.03.1997 en la que ha sealado que no procede desconocer el crdito fiscal generado en las adquisiciones de combustible y repuestos de vehculos que no figuran en los activos de la empresa, en tanto y en cuanto, los gastos y el destino de los bienes se encuentran acreditados, como utilizados en el transporte de minerales de propiedad del recurrente; es decir, el rgano Colegiado por sobre los temas formales, ha tenido en consideracin la fuente de prueba proveniente de los hechos que acreditan la utilizacin de los bienes en el transporte de los minerales que sirven para la realizacin de las actividades gravadas.

1.3. Determinacin del Objeto de Prueba En sentido abstracto el objeto de prueba es todo aquello que se pueda probar, en general sobre lo que puede recaer la prueba. Para algunos autores, el objeto de la prueba son los hechos, para otros las afirmaciones de las partes sobre los hechos. CARNELUTTI (3) procur conciliar ambas posiciones, destacando un objeto mediato (los hechos) y un objeto inmediato (las afirmaciones). No es pacfica la idea de cul es el objeto de la prueba en el procedimiento. Se aprecia que la nocin objetiva y abstracta del objeto de prueba puede ser tomada como un concepto general. Su formulacin genrica permite tener como cierta la existencia de tal o cual suceso cuando coinciden los presupuestos que requiere su expresin en derecho. En consecuencia, como apunta, pueden ser objeto de prueba tanto los hechos del mundo exterior (provengan de la naturaleza o de la accin humana), o de los estados de la vida interior del hombre (intencin, conocimiento, voluntad, etc.). En el campo jurdico, ms en el procedimiento, se concreta la generalidad, porque la prueba se ocupa de hechos de relevancia jurdica y actos jurdicos que las partes afirman o niegan, y que han de ser verificados por ellas para fomentar la conviccin de la Administracin acerca de la razn que esgrimen los administrados.

(2) (3)

En similar sentido, puede citarse las RTFs N 611-1-2001 y N 8534-5-2001. CARNELUTTI, F. (1993). Sistema de Derecho Procesal Civil. Buenos Aires: Edit. UTEHA Reimpresin, Tomo II, pg. 450.

28

CAPTULO 2

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

Que la prueba recaiga sobre las afirmaciones y no sobre los hechos postura que actualmente cuenta con mayor apoyo no supone otra cosa que entender que en tanto aqullas son el vehculo imprescindible a travs del cual los hechos se introducen en el procedimiento, la nica forma de probar los hechos es a partir de la comprobacin de la verdad de las afirmaciones vertidas en relacin con ellos. A nuestro entender, el objeto de la prueba lo es tanto el hecho pues el se afirma en el procedimiento- como la afirmacin, puesto que la correlacin u objeto de esta es precisamente un hecho. As pues, el tema de prueba es lo que debe ser objeto de prueba en un determinado procedimiento, en funcin de cules sean los hechos introducidos por las partes. Es preciso tener evidente que la necesidad del (thema probandum) es una necesidad del procedimiento, que por un lado obliga a las administrados a probar sus afirmaciones, pero por otro la Administracin requiere de ellos para su decisin y poder formular el juicio de est probado que, o existen elementos de conviccin que, o que no est probado que . El destinatario de la prueba, la Administracin tendr que llegar a cierta conviccin con el objeto de dictar resolucin. Esto nos permite elaborar una pregunta qu es lo que debe probarse? Siguiendo a TARUFFO (4), debe entenderse que en el procedimiento se demuestran hechos no para satisfacer exigencias de conocimiento en estado puro, sino para resolver controversias jurdicas acerca de la existencia de derechos: esto es, no se pretende determinar el hecho en s mismo sino en la medida en que ste es el presupuesto para la aplicacin de normas en el caso concreto. Pero, aunque como regla general la prueba recaiga sobre los hechos, no hay que olvidar que algunos tipos de hechos no requieren ser probados por diversas razones. Entre ellos tenemos: a) los hechos notorios, b) las mximas de experiencia, c) los hechos no controvertidos, d) los hechos presumidos debe probarse el antecedente o hecho base.

requiere que sea demostrada por las pruebas aportadas por las partes, o de manera facultativa por la Administracin. b) Comunidad de la Prueba: Tambin, se le conoce como principio de adquisicin de las pruebas. Una vez admitido el medio probatorio ofrecido por las partes, sta pertenece al procedimiento, no siendo posible el desistimiento, ni la renuncia de la prueba actuada, pues los medios probatorios pasan a ser de la comunidad del procedimiento. c) Publicidad de la Prueba: Los administrados deben tener conocimiento del ofrecimiento de las pruebas, con el objeto de objetarlas, si fuera el caso. Tambin, en otro sentido, se considera que este principio sustenta la motivacin de la resolucin, pues los administrados requieren conocer como se han valorado los medios probatorios. d) Prohibicin de la Administracin de Aplicar el Conocimiento Privado: Est vedado que la Administracin supla las pruebas con el conocimiento privado, personal o circunstancial que tenga de los hechos. e) Contradiccin de la Prueba: Es la aplicacin del principio procesal de la contradiccin. Los administrados tienen la oportunidad de conocer y discutir las pruebas ofrecidas de la contraparte. 1.5. Objeto de la Prueba: Inmediato y Mediato El objeto inmediato de la prueba es acreditar los hechos expuestos por los administrados, producir certeza a la Administracin que tiene a su cargo la decisin respecto de todos los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones. Al respecto, resulta importante destacar el razonamiento esbozado por la Administracin Tributaria en la RTF N 5451-1-2008 de fecha 25.04.2008, segn la cual para tener derecho al crdito fiscal, no es suficiente acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalda las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, stas se hayan realizado. Siendo ello as, queda claro que lo que le interesa al rgano Colegiado es que se acrediten los hechos que con-

1.4. Principios que Regulan la Prueba a) Necesidad de la Prueba: Para que se llegue a expedir una decisin administrativa, se

(4)

TARUFFO, Michele (2002), La prueba de los hechos, Op. cit. pg. 90.

29

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

firmen que las transacciones se hayan realizado (con contratos, ordenes de compra o servicios, etc.), no bastando nicamente los comprobantes de pago. El objeto mediato de la prueba es llegar a la verdad de los hechos. Un pronunciamiento que puede graficar este tema es el contenido en la RTF N 5352-2-2006 de fecha 03.10.2006, en la cual se ha establecido el criterio que, el incumplimiento de las normas legales y de las obligaciones relacionadas a permitir el control de la Administracin Tributaria por parte de los proveedores, no niegan la realidad de la operacin, siempre que tales incumplimientos no puedan atribuirse al comprador; en tal sentido, es claro que lo que debe interesar en la resolucin del caso por parte del Tribunal Fiscal es establecer la verdad de los hechos, ms all de los incumplimiento de otras normas que forman parte del ordenamiento legal.

1.6. La Carga de la Prueba Es un principio del Derecho Procesal que se aplica igualmente al Derecho Tributario que, por regla general, la carga de probar corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensin, o a quien los contradice alegando nuevos hechos. Si no se prueban los hechos que sustentan la pretensin, el recurso administrativo deber ser declarado infundado. La ley, en determinadas situaciones, determina qu parte debe probar. Por ejemplo en la responsabilidad extracontractual, el descargo por falta de dolo o culpa corresponde a su autor (artculo 1969 del Cdigo Civil), esto es, al demandado; en la responsabilidad contractual, la prueba del dolo o de la culpa inexcusable corresponde al perjudicado por la inejecucin de la obligacin, o por su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso (artculo 1330 del precitado Cdigo), es decir, al actor. Desde el punto de vista procesal, la carga de la prueba es definida en la doctrina como: () la obligacin que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la

obligacin queda privada de toda eficacia y valor jurdico, de toda atendibilidad (). La carga de la prueba onus probandi es, en sntesis, el deber de demostrar toda afirmacin hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensin. En el proceso civil, cada parte tiene a su cargo la prueba de los hechos afirmados y no reconocidos por la otra parte. Hay una prueba del demandante y otra del demandado (5) (el subrayado nos corresponde). A su turno el procesalista Devis Echanda ensea que: () la carga de la prueba es el gravamen que recae sobre las partes y que las lleva a suministrar el material probatorio necesario al Juez para que se forme conviccin sobre los hechos(6) (el subrayado nos corresponde). Por ello podemos sostener que, la carga de la prueba es una regla de conducta que deben seguir las partes en un proceso jurisdiccional para justamente probar los hechos que constituyen su pretensin, la misma que en trminos de nuestra legislacin positiva corresponde, a quien afirma hechos que configuran su pretensin, o a quien los contradice alegando hechos nuevos (7). En el mbito tributario, el Tribunal Fiscal ha fijado el derrotero interpretativo sobre el particular, en la RTF N 11213-2-3008 de fecha 18.09.2008, en la cual ha establecido que la carga de la prueba sobre la fehaciencia del gasto corresponde a quien afirma los hechos que configuran la pretensin o a quien contradice alegando nuevos hechos; en tal sentido, dado que en el caso a que se contrae la resolucin el contribuyente aleg la existencia de un bien, era l y no la Administracin Tributaria quien tena la responsabilidad de alegar la existencia del mismo. Otra de los pronunciamientos que puede graficar este punto lo tenemos en la RTF N 987-2-2009 de fecha 04.02.2009, segn la cual resulta factible que la Administracin Tributaria demuestre (es decir, tenga la carga de la prueba) que las operaciones sustentadas en facturas de compras no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar a tal conclusin, siempre y cuando dichos

(5) (6) (7)

ENCICLOPEDIA JURDICA OMEBA, Editorial Driskill S.A, Buenos Aires 1986, pg. 785. DEVIS ECHANDIA, Hernando. Teora General de la Prueba Judicial. Biblioteca Jurdica Dike, Medelln 1993, pg. 78. Artculo 196 del Cdigo Procesal Civil.

30

CAPTULO 2

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de los proveedores.

2. Los Medios Probatorios en el Cdigo Tributario


En el mbito del Derecho Tributario, el artculo 125 del Cdigo Tributario establece que los nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cules sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria. En tal sentido, es claro que la opcin del legislador ha sido la de adoptar un sistema de numerus clausus, es decir, no se permiten aportar al procedimiento contencioso administrativo tributario, otras pruebas que no sean las que en la norma se mencionan. Sobre la valoracin conjunta de la prueba, es importante destacar la RTF N 00755-1-2006 de fecha 10.02.2006, la misma que establece que de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 125 del Cdigo Tributario existen elementos suficientes, que valorados conjuntamente con las manifestaciones obtenidas, en conjunto permiten establecer que las operaciones de compra efectuadas por el contribuyente a dos de sus proveedores no han sido reales, al no haber acreditado la recurrente que las adquisiciones se originaron de las operaciones realizadas con dichos proveedores. Igualmente, sobre la valoracin conjunta de los medios probatorios, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N 4355-3-2008 de fecha 04.04.2008 que, la Administracin Tributaria deber investigar las circunstancias del caso, analizando y valorando los medios probatorios o los sucedneos idneos, de forma conjunta y razonable. Otro de los temas que es importante tener en consideracin, es que las testimoniales no son una prueba concluyente, sino que ellas deben ser tomadas en su conjunto como parte de la apreciacin razonada que corresponde realizar a la Administracin; as en un interesante caso, el rgano Colegiado expres en la RTF N 857-4-1997 de fecha 09.09.1997 que, no procede que la Administracin Tributaria desconozca el crdito fiscal del contribuyente, en base a pruebas testimoniales. Sobre el particular, consideramos que el propio Cdigo Tributario no le otorga la naturaleza de prueba en todo el sentido del trmino a las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria, ya

que nicamente se expresa que deber ser tomada en cuenta en una valoracin con las otras pruebas; por nuestra parte, somos de la opinin que ello es as, por cuanto en el Derecho Procesal las testimoniales son una prueba bastante venida a menos, ya que las manifestaciones de las partes muchas veces no ofrecen la certeza necesaria para ser tomadas en cuenta de manera concluyente, lo cual no obsta para que puedan ser tomadas en cuenta como un elemento adicional que se sume a otros medios probatorios. De otro lado, cabe indicar que esta norma establece que el plazo para ofrecer y actuar las pruebas es de 30 das hbiles; sobre el particular se ha establecido por parte del Tribunal Fiscal en la RTF N 804-1-2003 del 19.02-2003, es nula la resolucin apelada emitida con anterioridad al vencimiento del trmino probatorio de 30 das hbiles establecido en el Cdigo Tributario.

3. Algunos Pronunciamientos en Materia Probatoria


Al respecto, resulta interesante revisar algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal en cuanto al tema probatorio; as sobre el tema de los documentos el rgano Colegiado ha establecido en la RTF N 1989-4-2002 de fecha 12.04.2002 que los contratos privados sin legalizar, al adolecer de fecha cierta, no acreditan por s solos operaciones que sustenten fehacientemente la causalidad del gasto; es decir, que si bien es cierto desde la perspectiva del Derecho Civil, como regla general los contratos no se sujetan a una forma determinada, desde una perspectiva probatoria, un documento privado no ofrece la certeza del momento en el cual fue celebrado, motivo por el cual en un procedimiento de fiscalizacin el hecho de contar con un documento de fecha cierta puede tener el efecto de permitir al contribuyente acreditar de manera concluyente su pretensin. En lo relativo a las operaciones no reales, el Tribunal Administrativo ha esbozado el siguiente criterio en la RTF N 6368-1-2003 de fecha 04.11.2003, segn el cual, para demostrar que no existi operacin real, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada. Sobre el particular, debe considerarse como operacin no real, aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago, la operacin gravada que consta en ste documento es inexistente o simulada,

31

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

motivo por el cual puede inferirse que nunca se efectu la transferencia de bienes o la prestacin de servicios; asimismo, debe considerarse aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin y dar la apariencia de que la operacin se ha ejecutado en el plano fctico. Al respecto, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 01759-5-2003 de fecha 28 de marzo de 2003, que tiene la calidad de jurisprudencia obligatoria, ha establecido que una operacin es no real o inexistente, cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones: Una de las partes de la operacin no existe o no particip de la operacin. Ambas partes no participaron en la operacin. El objeto materia de venta es inexistente o distinto. La combinacin de tales situaciones. Por todo ello, puede concluirse que una operacin es no real si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. En la RTF N 06522-4-2008 de fecha 26.05.2008, el Tribunal Fiscal ha dejado sentado el siguiente criterio: (), se aprecia que el recurrente pese a ser requerida (sic.) para ello no ha presentado documentacin fehaciente que acredite que las operaciones contenidas en las Facturas N 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 emitidas por el proveedor (), corresponden a operaciones reales, por lo que los reparos al crdito fiscal de octubre a diciembre de 2002 y al gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por tales comprobantes, se encuentran arreglados a ley, correspondiendo confirmar la apelada en tal extremo. Con relacin al acta de la Audiencia de Actuacin y Declaracin Judicial de fecha 12 de mayo de 2004 del Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Ica sobre prueba anticipada (folio 453 y 454), presentada por el recurrente a fin de () acreditar la realidad de los comprobantes observados, cabe sealar que en dicho documento por efecto del apercibimiento dispuesto en el inciso 1 del artculo 296 del Cdigo Procesal Civil, se dieron por ver-

daderas las Facturas N 002-41 a 002-044 emitidas por el proveedor, as como los contratos celebrados con aqul, lo que no implica que se hubiera acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las mismas, por lo que dicho documento no resulta suficiente para desvirtuar el reparo efectuado. En este caso, conforme a los hechos del expediente, si bien las partes que celebraron los contratos eran reales, el objeto del mismo era inexistente, motivo por el cual puede concluirse vlidamente que nos encontramos frente a operaciones no reales y por tanto los reparos formulados por la Administracin Tributaria tienen plena validez. Cabe indicar que, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan con los requisitos formales, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas operaciones se hayan realizado, conforme se ha establecido entre otras-, en las RTFs N 00120-5-2002, N 01923-4-2004, N 00325-1-2005. Sobre este punto resulta conveniente preguntarnos en qu consiste la simulacin de los actos jurdicos?; al respecto, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 14) del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Estado, toda persona tiene derecho a contratar con fines lcitos, siempre que no se contravenga las leyes de orden pblico. Este derecho de rango constitucional no hace sino reconocer la libertar que tenemos todas las personas de satisfacer nuestras diarias necesidades a travs de la celebracin de actos jurdicos y contratos. Sin embargo, en algunas oportunidades las partes de una relacin contractual utilizan los contratos con una finalidad diferente de aquella que se hace explcita en los documentos fsicos como por ejemplo para pagar menos tributos (8), tal y como se ha hecho evidente en el caso a que se contrae la resolucin bajo comentario. En tal sentido resulta pertinente revisar que se entiende por el concepto de simulacin para lo cual seguiremos en este punto al Dr. Vidal Ramrez quien al respecto manifiesta que: Negocio simulado es el que tiene la apariencia contraria a la realidad, porque no existe en absoluto o porque es distinto de cmo aparece (9) (el subrayado nos corresponde).

(8) (9)

En la RTF N 06522-4-2008 se refiere lo siguiente: () si bien reconoce como suyas las Facturas () afirma que las otorg para hacerle un favor pues el recurrente le pidi que se las d para pagar menos impuestos () (el subrayado nos corresponde). VIDAL RAMREZ, Fernando. El Acto Jurdico. Gaceta Jurdica S.A, Lima 2007, pg. 422.

32

CAPTULO 2

MARCO GENERAL DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA

Asimismo, el jurista espaol Federico de Castro y Bravo sostiene que: () la simulacin negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurdico normal otro propsito negocial, ya sea este contrario a la existencia (simulacin absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulacin relativa) (10) Es claro que en el caso de la RTF N 065224-2008, tanto el recurrente como su proveedor de servicios, en uso de su autonoma privada han simulado los actos jurdicos celebrados, en tanto han obrado de manera deliberada para que opere un divorcio entre la voluntad interna (perjudicar a la Administracin Tributaria) y lo manifestado en el texto de los contratos. En este supuesto debemos tener en cuenta que existe una voluntad de las partes que participan del acto jurdico de fingir la realidad de las operaciones que se contiene en el documento lo que hacen de manera conciente y deliberada, con la finalidad de engaar a terceros que en nuestro caso concreto es la Administracin Tributaria. Otro tema que es conveniente traer a colacin, es el correspondiente a la realidad fctica de las operaciones. Al respecto, resulta pertinente que nos remitamos al segundo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, disposicin que a la letra prescribe lo siguiente: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT- tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Como fcilmente podemos advertir, la norma anteriormente citada no se refiere al tema de la interpretacin como si lo hacen tanto su primer como su tercer prrafo, sino que se refiere a las facultades con las que cuenta la SUNAT (11) para llegar a des-

entraar la real naturaleza fctica de los hechos imponibles. En tal sentido, debemos tener en cuenta que stas facultades legales tienen como objetivo dotar a la SUNAT de las herramientas necesarias para que pueda verificar, fiscalizar, investigar y dar una valoracin sobre la real naturaleza de los actos y operaciones realizadas por los deudores tributarios, ello con la finalidad de evitar supuestos de evasin y elusin tributarias. Al respecto, las referidas facultades se hacen tangibles a travs de las atribuciones con que cuenta la SUNAT para realizar la fiscalizacin o verificacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor, conforme a lo dispuesto por los artculos 61 (12) y 62 (13) del Cdigo Tributario; as en la RTF N 06522-4-2008, la SUNAT para llegar a determinar la verdadera naturaleza de las operaciones hizo uso del cruce de informacin con terceros y de la toma de manifestacin, tal como se aprecia del tercer y sexto prrafos de la pgina 3 de la citada RTF N 06522-4-2008 que pasamos a reproducir, respectivamente: () que efectu cruces de informacin con el mencionado proveedor, habiendo ste manifestado que no realiz trabajo alguno para el recurrente y que las facturas fueron emitidas con la finalidad de vendrselas pagndosele un porcentaje de la (sic.) mismas, habiendo firmado documentos ficticios al no haber prestado servicio alguno () y () el Acta de Toma de Manifestacin del seor () de fecha 19 de diciembre de 2003, rendida ante la Administracin, en la que dicha persona refiri que nunca ha prestado servicios al seor (), que si bien reconoce como suyas las Facturas N 002-041, 002-042, 002-043 y 002-044 que les fueron exhibidas, afirma que las otorg para hacerle un favor pues el recurrente le pidi que se las d para pagar menos impuesto impuestos, a cambio le dara un porcentaje de esas facturas, habiendo efectuado ello por necesidad al encontrarse sin trabajo, precisando que si

(10) DE CASTRO, Federico. El Negocio Jurdico. Madrid 1985, pg. 285. (11) Ntese que esta facultad es privativa de la SUNAT, por lo que las otras Administraciones Tributarias no pueden hacer uso de ella. (12) ARTCULO 61.- FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. (13) ARTCULO 62. FACULTAD DE FISCALIZACIN La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar. El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.

33

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

bien firm un contrato con el recurrente por los supuestos servicios a prestar, ste era ficticio. Con la ejecucin del cruce de informacin con terceros, as como con la toma de la manifestacin, consideramos que la SUNAT ha cumplido con sus funciones de verificacin y fiscalizacin de la obligacin tributaria determinada por el deudor tributario en la medida que acta al amparo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario y de los artculos 61 y 62 del mismo cuerpo legal, motivo por el cual no se puede alegar que la Administracin no ha apreciado los argumentos del recurrente y mucho menos que dicha situacin haya vulnerado el derecho al debido proceso. En tal sentido, en la RTF N 372-3-1997 de fecha 28.04.1997 el rgano Colegiado establece que corresponde a la Administracin Tributaria efectuar la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones. De otro lado, en lo relativo a la apreciacin razonada y conjunta que debe realizarse en el procedimiento contencioso tributario, podemos citar la RTF N 602-4-2000 de fecha 14.07.2000, mediante la cual el Tribunal Fiscal establece que si el negocio ocupa el primer piso de la propiedad del recurrente debe deducirse slo los gastos de luz, agua y tributos

municipales proporcionales a dicha rea; es decir llega a determinar que, en base a una apreciacin razonada del material probatorio aportado al expediente, resulta pertinente reconocerse los gastos correspondientes al primer piso de la propiedad (en el cual se realiza la actividad generadora de renta gravada), en tanto y en cuanto se cumplira con el Principio de Causalidad, por cuanto el gasto tiene una incidencia en la generacin de la renta imponible.

4.

Las Pruebas de Oficio

Son de carcter facultativo y supletorio. Cuando los medios probatorios ofrecidos por los administrados sean insuficientes para formar conviccin, la Administracin Tributaria, en decisin motivada e inimpugnable, puede ordenar la actuacin de los medios probatorios adicionales que considere convenientes; as, en la RTF N 2702-2-2002 de fecha 22.05.2002, el Tribunal Fiscal estableci que, con la finalidad de tener certeza respecto a los hechos vinculados a la determinacin y/o cumplimiento de las obligaciones tributarias, en atencin a lo previsto por el artculo 126 del Cdigo Tributario, era pertinente que la Administracin Tributaria informe sobre los aspectos que le sean requeridos, bajo responsabilidad.

34

CAPTULO 3

El flujo documentario y su participacin En el debido sustento contable y tributario

Captulo 3

El flujo documentario y su participacin en el debido sustento contable y tributario


1. El flujo documentario
Si bien la informacin fluye a travs de diversos canales o medios de comunicacin, sean estos escritos o verbales, se puede observar que la informacin posee en la empresa una direccin definida y organizada y que en su transcurso recibe una serie de aprobaciones, desaprobaciones, restricciones, as como polticas internas que van constituyndose y aplicndose en cada operacin comercial o hecho interno. Un aspecto que resulta importante sealar aqu, lo constituye la caracterstica de la informacin y por ende su importancia en el sustento contable y tributario, la informacin, sea el rea que la pudiese generar, permite evidenciar en la realidad un hecho o una operacin comercial acaecida en el tiempo. Cabe sealar, que si bien la informacin pudiese tener muchos reflejos documentarios en la empresa, resulta importante identificar aquella que pudiese, en el futuro, reconstruir la operacin en el tiempo, la misma que para tales efectos deber encontrarse; identificada, ordenada, referenciada y documentada. Aplicable a la prestacin de servicios de personas jurdicas o perceptores de rentas de cuarta categora, domiciliados o no. Explicar por escrito, con la base legal y documentacin probatoria, sobre la naturaleza de los servicios y/o honorarios facturados y su relacin con la generacin de la renta gravada (el beneficio que la empresa obtiene por dichos servicios). Asimismo exhibir los contratos, documentacin interna de la empresa (informes, recomendaciones finales, correspondencias, etc.) donde se pueda determinar el tipo de trabajo realizado. Aplicable a la entrega de bienes con fines promocionales, muestras, obsequios a clientes, entre otros aplicables. Presentar por escrito, tratamiento contable y tributario (base legal) y documentacin sustentatoria relacionado a la entrega de bienes indicando los beneficiarios del mismo y los comprobantes de pago que sustentan su registro. Aplicable a eventos, conferencias, entre otras realizadas por la empresa. Presentar por escrito, tratamiento contable y tributario (base legal) y documentacin sustentatoria que acredite su respuesta respecto al uso de los gastos, la naturaleza y la causalidad del gasto en relacin a la generacin de renta gravada y/o necesario para el mantenimiento de la fuente productora

2. Importancia del sustento en la informacin contable y tributaria


Un hecho palpable y que hasta se podra asegurar que en cierta medida suceder en muchas empresas, se encuentra vinculado con el supuesto que ante un proceso de fiscalizacin stas se encontraran descubiertas respecto del sustento de los requerimientos efectuados por la Administracin Tributaria, por cuanto tales requerimientos tienden a trasladar la carga de la prueba al contribuyente. As, a guisa de ejemplo, en diversos procesos de fiscalizacin se ha podido evidenciar que de los requerimientos cursados por la SUNAT, sta incide en algunos tpicos segn cada caso particular como los que a continuacin citamos.

Como se puede apreciar, si quisiramos cubrir alguno de estos requerimientos, en principio, efectuaramos mentalmente un repaso de cmo se han ido generando tales gastos, las reas involucradas, la documentacin que a la fecha existe y las personas que podran colaborar a elaborar el requerimiento. El problema que surgira posterior a tal visualizacin, es que si bien podramos haber evaluado rpidamente

35

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 3

un actuar, tomaramos conciencia que la fiscalizacin corresponde a un ejercicio anterior o prximo a prescribir, en el cual muchas de las personas a la fecha ya no se encontraran laborando y lo que es peor, en ese ejercicio no hayamos estado a cargo del rea contable y no tengamos pleno conocimiento de la identificacin de la informacin. Es debido a ello, la importancia de la informacin documentaria dentro de la empresa por cuanto al no mantener elementos que permitieran reconstruir en el tiempo operaciones y acreditar el principio de causalidad que recay sobre ellas en la fecha en que se materializaron, solo a la fecha nos encontraramos con comprobantes de pago y reportes mensuales analticos del libro mayor a nivel de sub cuentas que no permitiran hacer frente a una fiscalizacin.

3. La fehaciencia y realidad de la operacin


En principio y en lneas generales, es por todos conocido que los gastos se sustentan con los respectivos comprobantes de pago que as lo permitan (1). Ahora bien, es claro que la emisin de los respectivos comprobantes de pago, cuando corresponda, obedece a que ellos contienen una operacin fehaciente o real, vale decir, que ha existido. Para ello, es indudable que si la operacin es fehaciente sta debe haber dejado rastro de su realizacin; es aqu donde emerge el concepto del medio o elemento probatorio, es decir, aquellas pruebas que evidencien irrefutablemente que la operacin respectiva se ha dado en los hechos. 3.1. Concepto de operacin no real o no fehaciente El concepto de operacin no real o no fehaciente no se encuentra expresamente recogido en la legislacin del Impuesto a la Renta, a diferencia del Impuesto General a las Ventas (IGV). Sin perjuicio de ello, consideramos que an cuando la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) no prescribe nada al respecto es indudable y lgico que no cabra sostener que una operacin (gasto) no fehaciente o no real pueda calificar como deducible para fines del IR. Es de mencionar que la calificacin de si una operacin es real o fehaciente tambin se logra a travs de las pruebas indiciarias, esto es, todo

aquello que permita inferir que nos encontramos frente a una operacin no fehaciente o no real. A continuacin sealaremos, a ttulo ilustrativo, los siguientes indicios que pudiesen recaer en el proveedor (prestador de un servicio, de ser el caso) y que nos permitan avisorar que la operacin celebrada con l sera catalogable como no real o no fehaciente: Personal del vendedor o Prestador del servicio: Ocurre cuando el emisor de la factura no tiene la cantidad o tipo de personal requerido para realizar la operacin facturada. Capacidad Operativa: Ocurre cuando por la naturaleza de la operacin (prestacin del servicio, por ejemplo) se requiriese determinada maquinaria o infraestructura sin la cual resultase imposible realizar la operacin a su cargo. Recursos Econmicos: Ocurre cuando resulta imposible que el emisor de la factura haya podido tener bienes o recibir dinero tal como se indica en el comprobante de pago. As, por ejemplo en el caso de una persona que factura por un importe de S/. 125,000.00 pero vive o desarrolla sus actividades en modestsimas condiciones, as como tambin presenta condiciones incoherentes con el nivel de facturacin. 3.2. Quin debe demostrar la realidad de la operacin? Por su parte, tratndose de un tema bastante delicado la realidad o fehaciencia de la operacin es menester sealar que no es el contribuyente el que est obligado a probar la realidad de su operacin sino que por el contrario es la SUNAT la que debe demostrarla. Sobre el particular, conviene citar los siguientes criterios esgrimidos por el Tribunal Fiscal que respaldan lo sealado. RTF N 0667-3-2002: (...) No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulacin absoluta del acto jurdico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operacin, agotando todos los medios que permitan demostrar tal

(1) Las boletas de venta, por ejemplo, per se no sustentan gasto o costo para efectos tributarios. Empero, si lo permitirn en funcin a un lmite y segn un procedimiento, considerndose los respectivos requisitos, establecido en el penltimo prrafo del artculo 37 de la LIR.

36

CAPTULO 3

El flujo documentario y su participacin En el debido sustento contable y tributario

situacin; es decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al rgano administrador de tributos y no al contribuyente.... RTF N 00933-4-2003: (...) Para efectos de acreditar la no realidad de las operaciones, resulta necesario que la Administracin Tributaria acte otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestin en debate, tales como, verificar si existi el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo de ser el caso (Libro Caja), efectuar un anlisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el de Ventas a fin de verificar una correlacin entre las adquisiciones y las venta, lo que permitir determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas. RTF N 755-1-2006, en esta Resolucin el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: ...La Administracin Tributaria debe evaluar la efectiva realizacin de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentacin proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que stos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, lo que puede concretarse a travs de los medios probatorios generados a lo largo de su realizacin. RTF N 1814-4-2006, en esta Resolucin el referido Colegiado, seala como criterio rector lo siguiente: ...corresponde a la Administracin Tributaria evaluar la efectiva realizacin de las operaciones fundamentalmente en base a la documentacin proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que stos mantengan, al menos, un nivel mnimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que
(2) (3)

los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales.

4. La legalizacin de las firmas ante Notario


4.1. El documento en donde se estampan las firmas y se incorpora la certificacin Cabe precisar que dentro del amplio espectro de funciones que realiza el Notario Pblico, efecta la certificacin de las firmas de las partes intervinientes en un contrato o acuerdo, el cual, por lo general ha sido redactado y plasmado en un documento fuera del local del Notario (2). En dicho documento las partes intervinientes son mayores de edad y ejercen sus derechos evidenciando plena capacidad de ejercicio, hechos que quedan reflejados ante el Notario, toda vez que de no presentarse estas caractersticas no se podrn realizar gestiones ante ste. La principal ventaja que se puede inferir de este procedimiento es que cuando el Notario certifica que las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determinado contrato o acuerdo son exactamente idnticas a las que aparecen en su Documento Nacional de Identidad (DNI), dicho contrato o acuerdo adquiere una caracterstica y es que se le otorga la condicin de fecha cierta a partir del momento mismo de la certificacin notarial, an cuando la fecha de celebracin sea anterior. Cabe precisar que la consideracin de la fecha cierta no incide en modo alguno en el contenido del contrato, es decir, en lo pactado por las partes contratantes, sino en la fecha de su celebracin frente a terceros. 4.2. La fecha cierta Surge la duda inmediata con respecto al uso del trmino fecha cierta(3). Ante nuestra duda

Es comn encontrar como regla general que en los contratos en los cuales el Notario Pblico debe certificar las firmas de las partes intervinientes, se incluya un sello que casi siempre contiene la siguiente informacin: ESTE DOCUMENTO HA SIDO REDACTADO POR LAS PARTES INTERVINIENTES Y NO POR LA NOTARA. Es necesario mencionar la importancia de la fecha cierta y sobre todo la oportunidad en que esta se da por la presencia de las partes ante el Notario. Ello puede apreciarse en la Casacin N 3762-2001-Hunuco. Lima 26 de abril de 2002. En dicha sentencia se menciona que ... la accionante interpone su Demanda de Tercera basada en una minuta de compraventa; sin embargo, dicho documento carece de fecha cierta toda vez que si bien presenta un sello del Notario, no aparece que ste haya certificado la fecha o legalizado las firmas puestas en dicho documento. Por otro lado, no puede otorgarse al documento indicado la calidad de fecha cierta en base a una declaracin testimonial de un notario pblico, ya que tal supuesto no est contemplado en el artculo mencionado (se refiere al artculo 245 del Cdigo Procesal Civil); mxime, si de la testimonial del notario no se advierte que ste haya autorizado la minuta en cuestin, confirindole fecha cierta, de acuerdo a lo previsto en el artculo 97 de la Ley del Notariado, Decreto Ley N 26002. (Revista Peruana de Jurisprudencia, Ao 4, N 19, Trujillo, 2002. Pginas 56 a 59).

37

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 3

recurrimos al texto del artculo 245 del Cdigo Procesal Civil, el cual seala que: Un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurdica como tal en el proceso desde: (...) 3. La presentacin del documento ante notario pblico, para que certifique la fecha o legalice las firmas Tambin es posible encontrar dentro de la Ley del Notariado una mencin expresa a la figura jurdica de la fecha cierta, para ello nos remitimos al texto del artculo 97 de dicha Ley, el cual establece que: La autorizacin del Notario de un instrumento pblico extraprotocolar, realizada con arreglo a las prescripciones de esta ley, da fe de la realizacin del acto, hecho o circunstancia, de la identidad de las personas u objetos, de la suscripcin de documentos, confirindole fecha cierta. Conforme se aprecia de las normas antes glosadas, el solo hecho que el Notario verifique las firmas y la identidad de las partes intervinientes en un determinado acuerdo, otorga fecha cierta al mismo, determinando que los efectos del acuerdo son oponibles frente a terceros a partir del momento en el cual se determina la fecha cierta. Es por ello que el concepto de fecha cierta ha sido creado en la prctica para dirimir el conflicto entre varios adquirentes de un derecho. La certeza en la fecha se justifica en determinados casos, sobre los cuales es necesario otorgar seguridad jurdica. En este orden de ideas coincidimos con lo manifestado por TERESA LOBO cuando seala que ... la fecha cierta de los documentos solo opera frente a terceros que no fueron parte de la elaboracin del documento privado, porque no intervinieron en su celebracin; por lo tanto, en un contrato de arrendamiento celebrado por actos y demandado, en el que los derechos y obligaciones de los contratantes, validez y fecha de celebracin, derivan del propio contrato, resulta irrelevante la certeza de la fecha de celebracin (4).

5. Situaciones en las cuales es necesaria la legalizacin de firmas an cuando no exista obligacin legal de por medio
Al efectuar una revisin de la normatividad aplicable en materia tributaria, nos percatamos que no existe una obligacin de legalizacin de las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determinado negocio jurdico (5), salvo el caso del contrato de arrendamiento de inmuebles. Siendo ello as, nos preguntamos si ser necesario legalizar las firmas de las partes contratantes al no existir normatividad legal que me obligue? An cuando a primera vista la respuesta apunta a ser negativa, debemos tratar de cambiar la misma y procurar establecer como una regla el hecho de cumplir con legalizar las firmas ante Notario, sobre todo en aquellos casos en los cuales los montos que se encuentran en juego son materialmente importantes, sto con la finalidad de evitar reparar tanto en el IGV (crdito fiscal) como en el Impuesto a la Renta (gasto). Si se asume una postura conservadora frente al fisco en este punto, a efectos de evitar alguna contingencia tributaria y se cuenta con informacin que sirva de sustento de las operaciones que se han llevado a cabo en la empresa, es casi seguro que en un proceso de fiscalizacin no se comprometer la deduccin del gasto ni mucho menos el desconocimiento del crdito fiscal al existir medios probatorios a disposicin de la SUNAT que demuestren la realidad de las operaciones, sobre todo en el tema de la aplicacin de la llamada fecha cierta. En ese contexto, y a ttulo ilustrativo consideramos necesario que a fin de minimizar riesgos fiscales, se legalicen las firmas, entre otros, en los siguientes contratos: Contratos de mutuo dinerario. Contratos de arrendamiento de bienes inmuebles y muebles. Contratos de cesin en uso de bienes (comodato). Contratos de prestacin de servicios personales.

(4) LOBO, Teresa. La fecha cierta de los documentos en relacin con su eficacia probatoria. Esta informacin se puede consultar en la siguiente pgina web: http://www.juridicas.unam.mx/publica/rev/derpriv/cont/5/jur/jur9.htm (5) Solo existe obligacin de contar con la legalizacin de las firmas ante notario, a efectos de contar con un documento de fecha cierta, en el caso que los deudores tributarios busquen demostrar la propiedad de bienes embargados, al interponer las terceras excluyentes de propiedad en los procesos de cobranza coactiva y sobre bienes que hubieran sido adquiridos antes de la fecha sobre la cual fueron embargados.

38

CAPTULO 3

El flujo documentario y su participacin En el debido sustento contable y tributario

Contratos de gerencia. Contratos de usufructo. Contratos de superficie. Contratos de permuta. Dacin en pago.

Entendemos que esta lista de supuestos es enunciativa y no taxativa, motivo por el cual recomendamos a los lectores determinar en cada caso concreto, la posibilidad de la legalizacin de las firmas ante Notario.

firmas ante Notario, pues permitir al contribuyente tener informacin que demuestre a travs de indicios razonables que la operacin es real y que no ha existido ningn mecanismo elusivo en contra del fisco. Tambin constituye un nivel mnimo de prueba en contra de lo sealado por autoridad tributaria.

7. Criterios jurisprudenciales a tener en consideracin


Consideramos pertinente en este punto incluir pronunciamientos del Tribunal Fiscal que de algn modo permitan identificar la necesidad de contar con pruebas necesarias ante la Administracin Tributaria y evitar as reparos tanto de la deduccin de costo y/o gasto como de la posibilidad de tomar el crdito fiscal. Conforme se aprecia de estos criterios jurisprudenciales, es conveniente que el contribuyente cuente con medios y pruebas que permitan demostrar a la Administracin Tributaria la existencia de las operaciones en las que ha incurrido, mejor an, cuando se cuenta con un documento que otorga fecha cierta como es el caso de la certificacin notarial de las firmas de las partes contratantes o intervinientes en determinados actos. Ante tal situacin, somos del parecer, que resulta pertinente tomar las precauciones del caso para despejar cualquier duda sobre la operacin realizada dndole fehaciencia a la transaccin realizada.

6. Pruebas necesarias para contradecir a las operaciones no reales o no fidedignas


En algunas ocasiones los contribuyentes realizan operaciones que a primera vista pareceran normales dentro del rubro que desarrollan, bien sea el alquiler de un bien, la contratacin de un profesional, la cesin en uso de un predio, etc. Sin embargo, al hacer una revisin mayor dentro de un proceso de verificacin o fiscalizacin selectiva, la Administracin Tributaria puede presumir que se trata de operaciones no reales o tambin inexistentes. El rgano recaudador ante algn error del contribuyente podra determinar que la operacin asume la calificacin de no real y en consecuencia reparar el gasto tributario que de ella se derive, adems de la no aceptacin del IGV consignado en los comprobantes de pago. Situacin que podra morigerarse de contar con un contrato que adems tenga la legalizacin de las

39

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 3

RTF N 03323-2-2006

De conformidad con el numeral 3) del artculo 245 del Cdigo Procesal Civil, un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurdica como tal en el proceso desde la presentacin del documento ante Notario Pblico, para que certifique la fecha o legalice las firmas. Si bien la Administracin puede observar la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que as lo demuestren, para lo cual deber investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndose en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los artculos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444 y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil. Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales. Para tener derecho al crdito fiscal o a la deduccin de gastos en forma fehaciente y razonable, no basta con acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que cumplen los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y respalden las operaciones realizadas, ni demostrar su registro contable, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos comprobantes en efecto correspondan a operaciones reales o existentes, es decir, que se hayan producido en la realidad. Una operacin es no real o inexistente si se llega a establecer que algunas de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.

RTF N 03758-1-2006 RTF N 01759-5-2003 RTF N 05473-4-2003 RTF N 0086-5-1998

RTF N 3708-1-2004 RTF N 0120-5-2002

RTF N 0193-4-2004 RTF N 0187-4-2004 RTF N 0120-5-2002

RTF N 1759-5-2003 Precedente de observancia obligatoria

40

Segunda Parte

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

CAPTULO 1

ASPECTOS GENERALES

Captulo 1

Aspectos Generales
1. Aspectos Generales
En nuestro pas el Impuesto General a las Ventas (IGV) ha sido diseado bajo los lineamientos internacionales que gravan el valor aadido que genera una entidad dentro del pas. El objetivo del IGV es gravar el valor agregado que se otorgue en cada etapa del proceso de produccin y comercializacin de los bienes y servicios afectos, siendo el consumidor final, quien asume finalmente el total de la carga impositiva, como corresponde a la imposicin indirecta. En ese contexto surgen diversas controversias entre la Administracin Tributaria y por los actores de las relaciones comerciales en el mbito de los procedimientos de fiscalizacin fundamentalmente sobre como sustentar en forma apropiada sus operaciones de tal forma que cada contribuyente tribute sobre el valor efectivamente generado, aplicndose los crditos permitidos por la normatividad del impuesto materia de examen. Corresponde afirmar que la acreditacin de las operaciones no se restringe nicamente a la declaracin del contribuyente de los importes de sus operaciones por va telemtica o la exhibicin del documento que respalde la operacin, toda vez que la Administracin Tributaria tiene el deber de fiscalizar en forma objetiva si los contribuyentes han cumplido oportunamente sus obligaciones sustanciales y formales. Dentro del mbito de aplicacin del IGV encontramos las operaciones de venta en el pas de bienes muebles, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, los contratos de construccin, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, as como la importacin de bienes, cada una de ellas con diversas particularidades. Considerando los altos niveles de informalidad, elusin y evasin tributaria de diversos sectores econmicos a nivel nacional, desde hace varios aos se han incorporado diversas normas complementarias cuyo propsito es facilitar el trabajo de fiscalizacin de la Administracin respecto al cumplimiento de la obligacin tributaria. Como consecuencia de ello, los actores de la relacin tributaria deben cumplir obligaciones adicionales, independientes una de otras, cuya inobservancia no solamente podra ser materia de sancin en virtud de lo establecido por el Cdigo Tributario, ya que por ejemplo en el sistema de detracciones del IGV se contempla una sancin pecuniaria por el incumplimiento en el depsito del importe de la detraccin, lo cual a su vez repercute en la aplicacin del crdito fiscal del IGV que recin podr efectuarse en el periodo en el cual se subsane el referido depsito. Nuestra legislacin tributaria contempla un tratamiento diferenciado entre contribuyentes que realicen actividad empresarial respecto de aquellos cuyo objeto sea diferente al desarrollo de actividades lucrativas, siendo necesario contemplar elementos como la habitualidad, el uso o consumo, entre otros, para establecer si el sujeto debe gravar sus operaciones con el IGV. El tema de la bancarizacin de las operaciones es recurrente para poder identificar si el contribuyente tendr derecho a utilizar determinadas operaciones para efectos de costo o gasto y subsecuentemente el crdito fiscal del IGV, por lo que estos alcances deben ser abordados seriamente, adoptando medidas prudentes que permitan al fiscalizador apreciar el debido cumplimiento de estas disposiciones.

2. Etapas en las cuales se desarrolla la generacin del Valor Agregado y el Valor de Mercado
2.1. Casustica aplicada sobre las etapas en las cuales se desarrolla la generacin del Valor Agregado Enunciado Una entidad produce bienes los cuales trasfiere a otra entidad cuyo principal rubro es la distribu-

43

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

cin. Esta ltima emplea con el debido cuidado estos bienes para sus fines y posteriormente transfiere estos bienes ya usados a un tercero. Se consulta si necesariamente el IGV debe gravar la transferencia que efecta la distribuidora. Respuesta La situacin descrita hace referencia a una operacin de venta de bienes muebles en el pas. De conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artculo 2 del Reglamento del IGV se considera operacin gravada a la venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean stos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las RTFs N 02013-3-2009, N 10151-3-2007, N 08659-3-2007, N 5251-5-2005 y N 9146-5-2004, entre otras, precisa que el IGV en el Per est diseado bajo la tcnica del valor agregado, sobre la base de la cual cada etapa del proceso de produccin y comercializacin de bienes y servicios se recupera el impuesto que afect la etapa anterior a travs del crdito fiscal, siendo el objeto de la imposicin de cada una de las etapas el mayor valor que adquieren en cada una de ellas evitndose una sucesiva imposicin que grave impuesto sobre impuesto, o que se reitere la imposicin sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior. Del mismo modo se evidencia que no basta argumentar que los bienes se transfieren ya usados por el transferente para no gravar la operacin con el impuesto, ya que bajo este alcance se limitara la potestad tributaria del Estado a la simple indicacin del contribuyente que los bienes ya fueron empleados con anterioridad y por ende su transferencia no deba ser afectada por la ley. Un tema recurrente en materia de fiscalizacin es poder identificar el origen de los bienes aportes, adquisiciones, muestras para evaluacin, cesiones en uso, leasing, entre otros y cual es su destino como parte del proceso productivo o bajo alguna figura contractual. Todo ello implica sustentar en forma apropiada y adecuada no solamente los comprobantes de pago involucrados, sino la documentacin interna, tales como rdenes

de compra, proformas, solicitudes de cotizacin, notas de contabilidad, notas de salida, comunicaciones diversas, entre otros. 2.2. Valor de mercado Enunciado Es relevante analizar el tema del valor de mercado para efectos del IGV? Respuesta De conformidad con lo establecido en el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, en los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Agrega dicho artculo que sus disposiciones tambin sern de aplicacin para el Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), salvo para la determinacin del saldo a favor materia de devolucin o compensacin. Generalmente muchas entidades descuidan los aspectos relacionados con la determinacin correcta del valor de mercado bajo la excusa carente de fundamento, de que la acreditacin le significara una carga adicional de trabajo; sin embargo, con el reciente impulso de la observancia de las reglas de Precios de Transferencia (principalmente versado para operaciones entre partes relacionadas o vinculadas) debe influenciar en la adopcin de medidas oportunas que minimicen el riesgo frente a una fiscalizacin por parte de la Administracin, considerando que estas incidencias no son regulaciones de exclusivo inters para nuestro pas, sino responden a un conjunto articulado de medidas a nivel internacional tendientes a reducir la elusin y evasin fiscal a nivel mundial. Para sustentar en forma apropiada los rangos de valor de mercado con los cuales opera la entidad se deber contar con los antecedentes, papeles de trabajo y dems documentacin que facilite los clculos a desarrollar, reduciendo al mnimo cualquier sesgo de desviacin de valores objetivos

44

CAPTULO 1

ASPECTOS GENERALES

que no necesariamente sern plasmados en un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia (en caso el contribuyente no se encuentre obligado a contar con el mismo) y que podrn orientar la toma de decisiones de dicha entidad y, de ser el caso, rebatir algn reparo formulado en un proceso de fiscalizacin. 2.2.1. Valor de Mercado en las Existencias En nuestro pas, el primer prrafo del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta establece a la letra lo siguiente: En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Ahora bien, el citado artculo 32, en su numeral 1, seala que, para los efectos de la LIR, se considerar valor de mercado: Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin. De la norma transcrita podemos extraer una suerte de orden de prelacin, bajo los criterios referidos por ella, que debe seguirse para establecer el valor de mercado en el caso de las existencias. As tenemos que: 1. En primer orden se debe tomar como referencia el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Lo gravitante aqu es el comportamiento seguido por la empresa en lo que a la asignacin de valor (de venta) de los bienes (existencias) se refiere. As, a guisa de ejemplo podemos citar el caso en el que la empresa Trust SAC, dedicada a la venta de juguetes al por mayor, establece como valor de venta de una pieza de juguete uno ascendente a S/. 100.00, vale decir que, de realizar una venta se consignar en la factura cuando corresponda la emisin de dicho comprobante de pago el citado importe. En consecuencia, llamara la atencin

que esa misma pieza de juguete sea vendida a un valor de S/. 40.00. Es innegable que, lo anterior dara visos en una primera impresin, de un distanciamiento del criterio de valor de mercado indicado en el epgrafe. Ntese que el supuesto materia de anlisis reposa en verificar el citado valor de la mercadera dentro de un contexto de normalidad. Ahora bien cundo estamos frente a un contexto de normalidad en las operaciones llevadas a cabo por una empresa? Al respecto, hemos de manifestar que ha sido el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal el que ha proporcionado algunas pautas para despejar la citada pregunta. As, se desprenderan los siguientes tpicos, advirtiendo que no son los nicos que expondran el contexto de normalidad al que alude la norma, a saber: i) Caractersticas del bien vendido (por ejemplo si son nuevos o usados; si son destinados para un determinado fin). ii) Circunstancias exgenas (por ejemplo venta de bienes estacionales. Es el caso de bienes cuyo valor puede resultar mayor en verano y menor en invierno; otros ejemplos vendran dados por cuestiones de moda; por avance tecnolgico, etc.). iii) Polticas empresariales (por ejemplo descuentos por volumen de compra). La minoracin (subvaluacin) del valor de venta de una existencia puede obedecer a la configuracin, en los hechos, de alguno de los acpites arriba aludidos a ttulo ilustrativo, resaltando que pueden configurarse otros segn cada caso en concreto. Mediante la RTF N 02923-1-2004 el Tribunal Fiscal precisa que una sola operacin comercial no puede reflejar el valor que normalmente la entidad obtiene en operaciones onerosas con terceros, debiendo compararse bienes con similares elementos.

2. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares. Si la entidad no puede determinar el valor de mercado en funcin al criterio desarrollado en el punto 1, a continuacin debe proceder a identificar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes (no

45

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

vinculadas) en condiciones iguales o similares. Sobre el particular el Tribunal Fiscal mediante RTF N 05001-2-2006 concluy que la Administracin Tributaria debe considerar las condiciones de venta de las transferencias, especificando cmo se determinaron las condiciones similares de operaciones con terceros y detallando la forma de clculo del importe subvaluado con relacin a cada factura observada. Conforme a dicho razonamiento, la Administracin debe acreditar en forma suficiente los criterios considerados en la etapa de fiscalizacin para poder llegar a la conclusin que se trataban de condiciones similares.

por un profesional competente e independiente de la entidad que solicita la tasacin. Cabe agregar que, el informe o dictamen de tasacin deber contar, entre otros, con lo siguiente: La descripcin del bien. Sustentacin de la metodologa utilizada. La Declaracin Jurada, indicando que la metodologa empleada ha sido aplicada con independencia absoluta de criterio profesional. Somos de la opinin que si el referido informe o dictamen de tasacin careciera de uno de los requisitos antes citados, ello restara mrito probatorio al valor de mercado que pretendiese sostener la empresa. En lnea con lo expuesto, no advertimos que la situacin descrita desencadene la comisin de infraccin tributaria, dado que no responde a una obligacin formal sino ms bien al documento que merita el valor de mercado de las existencias.

3. En caso no sea posible aplicar los criterios sealados en los puntos (1) y (2), anteriores, ser el valor de tasacin. Tcnicamente la tasacin es la valoracin de las existencias a travs de un informe elaborado

El Valor de Venta de las Mercaderas debe ser siempre superior al Costo? Los agentes econmicos se enfrentan al problema de la determinacin del valor de mercado en forma objetiva, toda vez que en no pocas ocasiones, las existencias sufren alteraciones, desgastes, descomposiciones orgnicas, y reducciones significativas de su valor en un determinado periodo. As, a ttulo de ejemplo, citemos el caso de la empresa Juanes SAC, dedicada a comercializar productos perecibles o bienes de extraccin (recursos hidrobiolgicos) la cual afronta, con cierta regularidad, el inconveniente de la descomposicin de la materia orgnica, por lo que debe vender en corto tiempo y por ende puede ocurrir que se tenga que realizar a un menor valor que su costo. Bajo dicho contexto, conviene sealar que, siempre que se demuestre que el valor de venta de dichos bienes se ha reducido por causas objetivas y se haya determinado bajo uno de los supuestos antes analizados, ello implicar que el valor asignado corresponda al valor de mercado. Como correlato a lo sealado precedentemente, el Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones tales como las RTF N 873-2-2000, N 111-3-2002, N 3721-2-2004, N 02071-1-2005, N 07651-1-2005, N 11911-3-2007 y N 01092-2-2008 ha establecido como criterio rector que el valor de mercado de los bienes transferidos puede resultar inferior al costo. En efecto, en los diferentes casos resueltos por el Tribunal Fiscal, dicho rgano Colegiado ha sealado que la reduccin del valor puede originarse por factores tecnolgicos, por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En todo caso, la acreditacin debe ser lo suficientemente consistente, pudiendo sustentarse a travs de informes de entidades especializadas, cotizaciones, proformas, entre otros, descartando cualquier interpretacin contraria al tipo de operaciones que se desarrollan normalmente en la plaza materia de evaluacin y de acuerdo a las caractersticas y condiciones de los bienes en la oportunidad que se realizan. Asimismo en la RTF N 05440-2-2007 se puntualiza que el valor de mercado no solamente es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia. Compartimos este criterio, toda vez que los negocios presentan ciclos productivos diferenciados que son influenciados por la competencia, mejores procesos de gestin, lmites naturales o legales, fenmenos internacionales, entre otros, que influyen en la fijacin de los precios.

2.2.2. Valor de Mercado en la Venta de Activos Fijos En el caso de una entidad que realice la venta de un bien que forma parte de su activo fijo debe consi-

derarse que la base imponible del mismo es el valor de mercado del bien, el cual de conformidad con el literal 3 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta para bienes del activo fijo puede ser:

46

CAPTULO 1

ASPECTOS GENERALES

1. Activos fijos respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado.- El valor de dichas transacciones. A menudo existe el problema de determinar cual es el valor que debe ser asignado a los bienes; sin embargo; en estos casos los contribuyentes pueden obtener informacin objetiva en cuanto a cotizaciones de entidades que con regularidad se dediquen a efectuar este tipo de transacciones en un mercado abierto. Cabe destacar que las cotizaciones podrn identificar el valor por el cual normalmente se transfieren dichos bienes considerando su estado de conservacin a la fecha de la posible transaccin, las mejoras que se hubiesen incorporado, el grado de obsolescencia y desuso como consecuencia de la tecnologa, En muchos casos existirn cotizaciones para bienes similares pero no comparables que permitan dilucidar en forma objetiva el valor del bien, por lo cual el contribuyente deber optar por determinar el valor de mercado en funcin al valor de aquellos que no se realicen frecuentemente, tal como seala el numeral siguiente. 2. Activos fijos respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado.- El valor de mercado ser el valor de tasacin. Tal como se hizo referencia en el numeral anterior, en caso no sea posible determinar el valor de mercado de los bienes del activo fijo, toda vez que por sus caractersticas a la fecha de la transaccin difieren de aquellas que tuvo a la fecha de su adquisicin, y que en el mercado no se efecten transacciones de esta naturaleza o sean muy espordicas, corresponder requerir al auxilio de un profesional versado en la materia para identificar el valor de tasacin del referido activo. La persona que lleve a cabo la tasacin debe reunir el perfil profesional suficiente y la experiencia que permitir formular el valor del activo.

a) La venta en el pas de bienes muebles. b) La prestacin o utilizacin de servicios en el pas. c) Los contratos de construccin. d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. e) La importacin de bienes. 3.1. La Venta en el Pas de Bienes Muebles 3.1.1. Aspecto Material Este aspecto se encuentra constituido por la descripcin del hecho generador de la obligacin y que responde a la pregunta Qu grava?, correspondiendo en el presente caso la venta en el pas de bienes muebles. a. Definicin de Venta El artculo 3 Ley del IGV define como venta a la transferencia de bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Por su parte el numeral 3 artculo 2 Ley del IGV, define como venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como la venta propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Sin perjuicio de lo anterior, los retiros de bienes que efecte gratuitamente el propietario, socio o titular de una entidad a favor de terceros son considerados como operaciones de venta, y en consecuencia gravados con el impuesto. No obstante ello, existen algunas excepciones al concepto de retiro de bienes, tales como el retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa, o la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. b. Definicin de Bienes Muebles El Diccionario de la Real Academia Espaola (RAE) define a los bienes muebles, como aquellos que, por oposicin a los inmuebles,

3. mbito de Aplicacin del IGV


La normatividad del IGV comprende dentro del mbito de aplicacin del impuesto a los siguientes:

47

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

se caracterizan por su movilidad y posibilidad de traslacin, y ciertos derechos a los que las leyes otorgan esta condicin. Por su parte Guillermo Cabanellas define el trmino mueble como todo bien o cosa que puede trasladarse por s misma de un lugar a otro o que puede moverse por una fuerza extraa (del hombre por lo general, y con referencia a los objetos inanimados), con excepcin de lo accesorio de los inmuebles. Nuestro Cdigo Civil vigente en su artculo 886 considera bienes muebles a los siguientes:

Los vehculos terrestres de cualquier clase. Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal. Los ttulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisicin de crditos o de derechos personales. Las rentas o pensiones de cualquier clase. Los dems bienes que puedan llevarse de un lugar a otro. Las fuerzas naturales susceptibles de apropiacin. Los materiales de construccin o procedente de una demolicin si no estn unidos al suelo. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a stas pertenezcan bienes inmuebles. Los dems bienes no comprendidos en el artculo 885.

varse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. El Reglamento LIGV describe una lista de bienes no considerados como muebles: No estn comprendidos (...) la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de stas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros ttulos de crdito salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.

Complementariamente a lo dispuesto por el Cdigo Civil, la Ley N 28677, Ley de Garanta Mobiliaria, considera como bienes muebles a las naves y aeronaves , los pontones y plataformas y edificios flotantes, las locomotoras, vagones y dems material rodante afecto al servicio de ferrocarriles . As, la Ley de Garanta Mobiliaria incorpora como bien mueble al saldo de cuentas bancarias, depsitos bancarios, cuentas de ahorro o certificados de depsitos a plazo en bancos u otras entidades financieras; las plizas de seguros; los derechos a dividendos o a utilidades en sociedades; entre otros. Sin perjuicio de lo antes sealado, la normatividad del IGV contiene una definicin expresa de bienes muebles: Los corporales que pueden lle-

3.1.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta A quin grava? Sobre el particular, el artculo 9 Ley del IGV distingue entre tres tipos de sujetos: a. En primer lugar se identifica a los contribuyentes que desarrollen actividad empresarial, los cuales se encontrarn obligados a gravar el IGV en sus operaciones de ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin. Este es el caso de las sociedades annimas, personas naturales con negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, entre otros. b. Por su parte los contribuyentes que no realicen actividad empresarial se encontrarn obligados a gravar el IGV en sus operaciones de venta de bienes muebles, cuando las realicen de manera habitual. Este es el caso de las asociaciones sin fines de lucro, fundaciones, comits, entre otros. A tal efecto, la habitualidad se calificar en base a la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones. Se considera habitualidad la reventa. En forma especifica, se dispone que en el caso de las operaciones de venta se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo evaluarse en los dos ltimos

48

CAPTULO 1

ASPECTOS GENERALES

casos el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y el monto. c. A su vez la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven contabilidad independiente, tambin pueden ser considerados sujetos del impuesto. 3.1.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensin territorial del hecho generador (la venta en el pas de bienes muebles). Es decir responde a la pregunta En donde?. Cabe indicar que el literal a) numeral 1 del artculo 2 del Reglamento del IGV puntualiza que dicha aplicacin se efecta para la venta de los bienes ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean stos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. Sobre el particular es pertinente destacar que el artculo 54 de la Constitucin Poltica establece que el territorio comprende el suelo, el subsuelo, el dominio martimo, y el espacio areo que los cubre. En cuanto al dominio martimo, comprende el mar adyacente a sus costas, as como su lecho y subsuelo, hasta la distancia de doscientas millas marinas medidas desde las lneas de base que establece la ley. El Tribunal Fiscal en las resoluciones RTF N 8615-A-2001, N 8786-A-2001 y N 8787-A-2001 precisa que el territorio aduanero es coincidente con el territorio nacional y que ste comprende el dominio martimo. a. Mercadera Sometida al Rgimen Aduanero de Exportacin Siguiendo este lineamiento el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como las RTFs N 00010-1-2002, N 06845- 1-2002, N 01047-4-2004 y N 05682-2-2009, establece que solamente la venta de bienes muebles efectuadas dentro del territorio nacional se encuentran afectas al IGV; no obstante, la exportacin no se encuentra afecta a dicho tributo. Al respecto, el artculo 60 del Decreto Legislativo N 1053, Ley General de Aduanas precisa que la exportacin es el: Rgimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. La importacin definitiva no est afecta a ningn tributo.

Para identificar si se ha realizado o no la exportacin, el Tribunal Fiscal al resolver diversas controversias, entre otras, en las RTFs N 03204-2-2004, N 0251-2001 y N 0623-1-2000, estableci que sta operacin se considera realizada en la fecha de embarque de la mercanca, la cual corresponde a la fecha de control de embarque.

b. Bienes que en Forma Transitoria se encuentran Fuera del Pas Tambin se consideran ubicados en el pas los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o similar haya sido otorgada en el pas, an cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de l. c. Intangibles Calificados como Bienes Muebles Respecto a los intangibles que califican como bienes muebles, se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el pas. 3.1.4. Aspecto Temporal En cuanto a este ltimo aspecto se encuentra orientado a la consumacin del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta Cundo?. El literal a) artculo 4 de la Ley del IGV dispone que en el caso de la venta de bienes muebles el nacimiento de la obligacin tributaria se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

3.2. La Prestacin o Utilizacin de Servicios en el Pas 3.2.1. Prestacin de Servicios en el Pas 3.2.1.1. Aspecto Material Constituido por la descripcin del hecho generador de la obligacin y que responde a la pregunta Qu grava?, correspondiendo en el presente caso la prestacin de servicios en el pas. La normatividad del IGV adopta una definicin propia del trmino servicios tal como lo establece el artculo 3 de la Ley del IGV: Toda prestacin que una persona realiza para otra y por

49

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. La prestacin involucra una accin destinada a cumplir un determinado requerimiento, a cambio de una retribucin de diversa ndole. 3.2.1.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta A quin grava? Este tipo de operaciones gravan a cualquier persona cuyos ingresos se encuentren comprendidos dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, incluidos a aquellos sujetos considerados como inafectos al Impuesto a la Renta, como es el caso de las entidades pertenecientes al sector pblico nacional. 3.2.1.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensin territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta En dnde? Tal como se ha descrito en prrafos precedentes, el IGV es un impuesto de tipo territorial. Entindase que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin. Agrega el Reglamento del IGV que no se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el pas o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional. 3.2.1.4. Aspecto Temporal En cuanto a este ltimo aspecto se encuentra orientado a la consumacin del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta Cundo? En la prestacin de servicios la obligacin tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero.

3.2.2. Utilizacin en el Pas de Servicios Prestados por No Domiciliados 3.2.2.1. Aspecto Material Constituido por la descripcin del hecho generador de la obligacin y que responde a la pregunta Qu grava?, correspondiendo en el presente caso la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. 3.2.2.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta A quin grava? Corresponder a la entidad domiciliada usuaria del servicio cumplir con el pago del impuesto. 3.2.2.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensin territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta En dnde? La definicin establecida por la Ley del IGV precisa que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestaciny del lugar donde se celebre el contrato. El Reglamento del IGV precisa que no se consideran utilizados en el pas aquellos servicios de ejecucin inmediata que por su naturaleza se consumen ntegramente en el exterior ni los servicios de reparacin y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior. Para efecto de la utilizacin de servicios en el pas, se considera que el establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas es un sujeto no domiciliado. 3.2.2.4. Aspecto Temporal En cuanto a este ltimo aspecto se encuentra orientado a la consumacin del hecho en un momento determinado. Es decir responde a la pregunta Cundo? En la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados la obligacin tributaria se origina en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribucin, lo que ocurra primero.

50

CAPTULO 1

ASPECTOS GENERALES

3.3. Los Contratos de Construccin 3.3.1. Aspecto Material Constituido por la descripcin del hecho generador de la obligacin y que responde a la pregunta Qu grava?, correspondiendo en el presente caso los contratos de construccin. 3.3.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta A quin grava? El impuesto abarca a las actividades clasificadas como construccin en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas. 3.3.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensin territorial del hecho generador (los contratos de construccin). Es decir responde a la pregunta En donde? Los contratos de construccin que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominacin, sujeto que lo realice, lugar de celebracin del contrato o de percepcin de los ingresos. 3.3.4. Aspecto Temporal En los contratos de construccin la obligacin tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero.

3.4. La Primera Venta de Inmuebles que realicen los constructores de los mismos 3.4.1. Aspecto Material Constituido por la descripcin del hecho generador de la obligacin y que responde a la pregunta Qu grava?, correspondiendo en el presente caso primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. 3.4.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta A quin grava? En ese orden de ideas se adopta la definicin de constructor como cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.

Para este efecto se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construccin. Se considera primera venta y consecuentemente operacin gravada, la que se realice con posterioridad a la resolucin, rescisin, nulidad o anulacin de la venta gravada. La posterior venta de inmuebles gravada a que se refiere el inciso d) del artculo 1 de la Ley del IGV, est referida a las ventas que las empresas vinculadas econmicamente al constructor realicen entre s y a las efectuadas por stas a terceros no vinculados. Tratndose de inmuebles en los que se efecten trabajos de ampliacin, la venta de la misma se encontrar gravada con el Impuesto, an cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliacin. Se considera ampliacin a toda rea nueva construida. Tambin se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelacin o restauracin, por el valor de los mismos. Para determinar el valor de la ampliacin, trabajos de remodelacin o restauracin, se deber establecer la proporcin existente entre el costo de la ampliacin, remodelacin o restauracin y el valor de adquisicin del inmueble actualizado con la variacin del ndice de Precios al Por Mayor hasta el ltimo da del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos sealados anteriormente, ms el referido costo de la ampliacin remodelacin o restauracin. El resultado de la proporcin se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicar al valor de venta del bien, resultando as la base imponible de la ampliacin, remodelacin o restauracin. No constituye primera venta para efectos del Impuesto, la transferencia de las alcuotas entre copropietarios constructores. Cabe indicar que, bajo los alcances del Informe N 092-2009-SUNAT no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.

51

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

3.4.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensin territorial del hecho generador. Es decir responde a la pregunta En dnde? Por su propia naturaleza la primera venta de inmueble es eminentemente territorial, al desarrollarse en el pas. 3.4.4. Aspecto Temporal En la primera venta de inmuebles, la obligacin tributaria se origina en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

En el presente caso la importacin se genera durante el trnsito de la zona aduanera hacia la zona de tributacin general. 3.5.4. Aspecto Temporal En la importacin de bienes la obligacin tributaria se origina en la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

4. Nacimiento de la Obligacin Tributaria


Cuando los contribuyentes realizan sus operaciones, a menudo generan controversias al no poder identificar en forma oportuna cuando se origina la obligacin tributaria. 4.1. La Venta en el Pas de Bienes Muebles En la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Por fecha de entrega del bien se considera a aquella fecha en que el bien queda a disposicin del adquiriente. Mientras que por otra parte, la fecha en la cual se emita el comprobante de pago deber ceirse a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago: En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efecte mediante tarjeta de crdito o de dbito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deber emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operacin por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podr otorgar a aqul hasta la fecha de entrega del bien. Como se puede advertir los contribuyentes debern evaluar las siguientes tres situaciones para identificar la que ocurri primero, y como consecuencia se origine a la obligacin tributaria en la venta de bienes muebles:

3.5. La Importacin de Bienes 3.5.1. Aspecto Material Constituido por la descripcin del hecho generador de la obligacin y que responde a la pregunta Qu grava?, correspondiendo en el presente caso la importacin de bienes. El artculo 49 de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo N 1053 define a la importacin como el rgimen aduanero que permite el ingreso de mercancas al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garanta segn corresponda, de los derechos arancelarios y dems impuestos aplicables, as como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas. En caso SUNAT hubiere efectuado la liquidacin y el cobro del Impuesto, ste se considerar como anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda. 3.5.2. Aspecto Subjetivo Considera al autor del hecho gravado, es decir responde a la pregunta A quin grava? En el presente caso, cualquiera sea el sujeto que realice la importacin se encontrar gravado con el impuesto. 3.5.3. Aspecto Espacial Relacionado con la dimensin territorial del hecho generador Es decir responde a la pregunta En donde?

52

CAPTULO 1

ASPECTOS GENERALES

Lo que ocurra primero Cuando el bien queda a disposicin del adquiriente Cuando el adquirente efecte el pago Cuando se reciba la conformidad de la operacin por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, en el caso que la transferencia sea concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios similares. Fecha en la cual se percibe la retribucin, parcial o total.

Lo que ocurra primero La culminacin del servicio. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio.

Para poder demostrar la entrega del bien los contribuyentes debern contar con las guas de remisin correspondientes, as como las rdenes de salida del inventario y cualquier otra documentacin contable que permita acreditar esta situacin. Del mismo modo, se acreditar el nacimiento con la informacin bancaria y financiera correspondiente a la retribucin. 4.1.1. Venta de Bienes Muebles en caso de pagos parciales En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido. 4.1.2. Retiro de Bienes considerado como venta En el retiro de bienes la obligacin tributaria se origina en la fecha del retiro.

En los casos de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos, en la fecha de percepcin del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligacin tributaria nacer con la percepcin del ingreso, inclusive cuando ste tenga la calidad de depsito, garanta, arras o similares.

4.2. La prestacin de servicios en el pas La obligacin tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. Por su parte, el Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, el comprobante deber emitirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminacin del servicio. b) La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

4.3. La utilizacin de servicios en el pas En la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribucin, lo que ocurra primero. Cuando la norma alude a comprobante de pago ha de entenderse referida al comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado (factura del exterior, as por ejemplo en el caso de sujetos residentes en EEUU se emite un Invoice). El referido comprobante de pago deber ser anotado en la columna correspondiente al valor de las adquisiciones no gravadas. Procede referir que resulta obligatorio anotar el comprobante de pago (fecha de recepcin del Invoice) toda vez que implica un supuesto de nacimiento de la obligacin tributaria, por lo cual no cabra manipular la oportunidad de la anotacin del citado Invoice. Para efectos de cumplir con el pago del citado tributo deber emplearse la denominada Boleta de Pagos Varios (Sistema Pago Fcil) en la cual se consignar como Cdigo de Tributo 1041: IGVUtilizacin de Servicios Prestados No Domiciliados, siendo el perodo tributario a consignarse el que corresponda a la fecha de pago. Ello, de conformidad con lo estipulado en el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 087-99/ SUNAT.

53

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

4.4. Los Contratos de Construccin En los contratos de construccin, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero. La obligacin tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratndose de arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construccin. 4.5. La Primera Venta de Inmuebles que Realicen los Constructores de los mismos En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En la primera venta de inmuebles, se considerar que nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractacin siempre que stas superen el quince por ciento (15%) del valor total del Inmueble. Cabe destacar que el Apndice II de la Ley del IGV establece como operacin exonerada a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentacin de la solicitud de Licencia de Construccin admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo sealado por la Ley N 27157 y su reglamento. En caso el valor de la venta del inmueble sea mayor a 35 UIT se deber determinar la base imponible tomando en consideracin el valor

de venta, con exclusin del valor del terreno de acuerdo al artculo 13 de la Ley del IGV. Por su parte, el numeral 9 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone para la determinacin de la base imponible, el valor del terreno representa el 50% del monto de la transferencia del inmueble. Asumiendo el caso de un constructor que realizar la venta de un inmueble por un precio de venta de US$ 50,000 se aprecia el clculo del IGV:
Determinacin del Valor de Venta

Valor de Venta = Valor de Venta = Valor de Venta = Valor de Venta = Base Imponible = Base Imponible = Base Imponible = IGV IGV IGV

Precio de venta / 1.095 US.$.50,000 / 1.095 US.$.45,662.10 US$ 45,662.10 Valor de Venta x 50% US$ 45,662.10 x 50% US$ 22,831.05 Base Imponible x 19% 22,831.05 x 19% 4,337.90

Determinacin de la Base Imponible

Clculo del IGV

Descomposicin del Precio de Venta del inmueble Valor de Construccin 22,831.05 Valor del Terreno 22,831.05 IGV 4,337.90 Total US$ 50,000

Considerando que es una operacin en moneda extranjera, la conversin en moneda nacional del IGV se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

4.6. La Importacin de Bienes En la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

54

CAPTULO 2

CRDITO FISCAL

Captulo 2

Crdito Fiscal
En principio, cabe recordar que la estructura del Impuesto General a las Ventas responde a la tcnica del valor agregado de tipo consumo, bajo el mtodo de sustraccin sobre base financiera dentro de la modalidad de impuesto sobre impuesto (dbito fiscal contra crdito fiscal). En ese sentido, el crdito fiscal constituye un elemento o rasgo esencial en el sistema del valor agregado. As pues, de acuerdo con la estructura del IGV el citado Impuesto es determinado bajo la modalidad de impuesto contra impuesto de manera que se permita deducir del Impuesto que grava aquellas operaciones sujetas a imposicin (dbito fiscal) el Impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para tal fin (crdito fiscal) desencadenando de esta manera la denominada neutralidad econmica. Adicionalmente, debemos sealar que el Impuesto General a las Ventas es un tributo de liquidacin mensual. En efecto, el referido Impuesto se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada periodo el crdito fiscal, determinado de acuerdo con lo previsto en los Captulos V, VI y VII del Ttulo I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, segn se advierte del artculo 11 del citado cuerpo legal. En tal sentido, en el presente captulo se desarrollan los requisitos sustanciales y formales vinculados al uso del IGV como crdito fiscal, incidiendo en aquellos aspectos controvertidos o discutibles a fin que sean apreciados por los contribuyentes, minimizando as posibles contigencias tributarias.

1. Requisitos sustanciales
Los requisitos sustanciales son los que determinan que el agente econmico, producto de sus adquisiciones, adquiera el derecho del crdito en mencin. As tenemos que, conforme con los lineamientos vigentes en el Artculo 18 del referido cuerpo legal, slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones (1) que: (i) Sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto (2). (ii) Se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Como podr observarse, la obtencin u otorgamiento del crdito fiscal se encuentra condicionado a la verificacin concurrente de dos presupuestos. Bajo esa perspectiva, en cuanto al primer requisito de fondo detallado por la norma, cabe indicar que ste hace referencia a que la operacin efectuada, sea susceptible de calificar como gasto o costo de la empresa, haciendo remisin expresa a la legislacin que regula el Impuesto a la Renta.

(1) En cuanto a las operaciones de importacin de bienes, la SUNAT en el Informe N 006-2001-SUNAT/K00000 literalmente ha dispuesto que En la importacin de bienes, el crdito fiscal se genera con el pago del IGV que afecta dicha operacin, an cuando el mismo se efecte con posterioridad a la realizacin de la importacin. (2) Situacin particular en este extremo, es el relacionado a la determinacin de los gastos de representacin. Efectivamente, tratndose de la citada categora de gastos, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto se encuentra establecido en el artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

55

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

1.1. Primer presupuesto de fondo: Gasto o costo para el Impuesto a la Renta a. La deduccin de gastos y el principio de causalidad en el Impuesto a la Renta Sobre el particular, cabe sealar que conforme con lo previsto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la Ley. Seguidamente, la norma hace alusin en forma enunciativa (categora numerus apertus), a una serie de supuestos susceptibles de deduccin fiscal. El citado artculo recoge lo que doctrinalmente se reconoce como Principio de Causalidad, entendindose a ste como aquella relacin causal entre el egreso (causa) y la consecuente generacin de renta (efecto). Precisndose en el ltimo prrafo del referido artculo 37, que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente y generalidad. En suma, en paralelo al Principio de Causalidad se recogen los Principios de Razonabilidad y Generalidad de los gastos. En tal sentido, cuando la norma hace referencia a que el concepto sea permitido como gasto para el contribuyente, an en la hiptesis de que ste no se encuentre afecto al Impuesto a la Renta, debe entenderse que el egreso o gasto en, trminos latos, debe ser causal, an cuando, quien efectu dicho desembolso se encuentre

excluido del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, tales como, aquellos sujetos pasivos expresamente contemplados en el artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Costo para efectos del Impuesto a la Renta: qu implica? Con relacin a que el concepto sea permitido como costo para el contribuyente, se deben verificar las consideraciones establecidas en el Artculo 20 de la Ley que regula el referido impuesto, adems de aquellas que se encuentren relacionadas con la misma, toda vez que del costo se desprenden otros aspectos tributariamente relevantes, como es el caso de, entre otros, la determinacin de la depreciacin de los activos afectados al negocio. c. Principio de lo devengado: Resulta aplicable para el crdito fiscal? Para efectos de la determinacin del crdito fiscal no resulta de aplicacin el Principio de lo Devengado, dado que no se condiciona que necesariamente tiene que corresponder a ungasto del perodo tributario de su adquisicin para que otorgue derecho al crdito fiscal. Tal es el caso por ejemplo de la compra de mercaderas, debido a que el Impuesto General a las Ventas pagado en su adquisicin puede ser utilizado como crdito fiscal en el perodo tributario en que se ha realizado sta, en tanto que los bienes adquiridos afectarn a resultados como gasto (costo de ventas) en el perodo en que sean vendidos. d. Situaciones particulares en la aplicacin del crdito fiscal: Lmites cuantitativos o cualitativos? Como hemos indicado, la norma seala como

REQUISITOS DE FONDO Costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta Artculo 18 LIGV Destinado a operaciones gravadas Determinan la existencia del crdito fiscal

56

CAPTULO 2

CRDITO FISCAL

primer requisito sustancial que la adquisicin constituya costo o gasto admitido para propsitos del Impuesto a la Renta, por lo tanto, a efectos de determinar si las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin califican como tales debemos recurrir a la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, en la prctica se presentan determinados gastos respecto de los cuales, la propia Ley del Impuesto a la Renta establece ciertas limitaciones en torno a su deduccin; las cuales a su vez, inciden en la utilizacin y ejercicio del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas. En ese sentido, a continuacin desarrollaremos la limitacin del crdito fiscal en funcin a los lmites cuantitativos de ciertos gastos para efectos del Impuesto a la Renta, para finalmente abordar la tesis que sostiene una limitacin meramente cualitativa respecto de la deducibilidad del gasto. c.1. Lmites cuantitativos: Situacin problemtica La Ley del Impuesto a la Renta recoge en su artculo 37 el Principio de Causalidad a efectos de determinar la deducibilidad de los gastos. Dicho principio, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la misma Ley (3). Asimismo, en el referido artculo se contempla de manera enunciativa algunos gastos considerados deducibles, as como ciertas limitaciones para efectos de su deduccin (gastos sujetos a un lmite o a doble lmite), tal es el caso, por ejemplo, de los gastos de representacin (4). Como sabemos, los mencionados gastos son deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio. En armona con lo dispuesto en la Ley del

Impuesto a la Renta, las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas disponen que los gastos de representacin otorgan derecho al crdito fiscal, en la parte que en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes que corresponda aplicarlos con un lmite mximo de 40 UIT acumulables durante un ao calendario. El principal inconveniente, que se presenta en este tipo de situaciones es que considerando que el Impuesto a la Renta es un tributo de periodicidad anual, los lmites estn fijados en funcin a parmetros anuales, lo cual podra generar distorsiones para efectos del Impuesto General a las Ventas que es un tributo de periodicidad mensual y en esa medida se requerira que el contribuyente mensualice los lmites a fin de no aplicar un crdito indebido, pues en caso contrario podra originar que el IGV que se utiliza como crdito fiscal no corresponda al total del gasto aceptado en el ejercicio para el Impuesto a la Renta, y en esa hiptesis dicho exceso podra ser reparado por la autoridad fiscal, debido a que no se cumple con uno de los requisitos de fondo. Ante tal circunstancia, estimamos que debera regularse un procedimiento de ajuste del crdito fiscal al final del ejercicio a fin de corregir dicha distorsin. c.2. Lmites cualitativos: Inobservancia de las limitaciones de la deduccin Sobre el particular, debemos sealar que en el mercado tributario existe una corriente de opinin que sostiene que el requisito del gasto y/o costo para efectos del Impuesto a la Renta es un presupuesto de carcter cualitativo y no cuantitativo. Bajo ese supuesto, infieren que si las normas del Impuesto General a las Ventas no preveen un procedimiento especfico a fin de establecer limitacin alguna en cuanto a la determinacin del crdito fiscal, procede

(3) Tales como los conceptos no deducibles previstos en el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. (4) Otro caso de limitacin cuantitativa es el relacionado a los gastos en vehculos de las categoras A2, A3 y A4 destinados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa; gastos cuya deduccin se encuentra expresamente limitada por la Ley del Impuesto a la Renta y su respectiva norma reglamentaria.

57

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

la utilizacin integral del referido crdito, atendiendo a que el gasto, es aceptado para efectos del Impuesto a la Renta, sin resultar de aplicacin los limites a la deduccin, que sobre el concepto en particular la Ley del Impuesto a la Renta pueda imponer. 1.2. Segundo presupuesto de fondo: Destino y/o realizacin de operaciones gravadas En cuanto al segundo presupuesto o requisito que debe observarse en forma copulativa con el primero de los desarrollados, a efectos de la obtencin del crdito fiscal; es el relacionado a que las adquisiciones efectuadas por el contribuyente deban destinarse a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a las Ventas. Sobre dicha condicin, liminarmente cabe indicar que sta responde a la tcnica del valor agregado en la que se sustenta el Impuesto General a las Ventas. Ello quiere decir, que en el supuesto que exista una operacin o adquisicin gravada con el citado tributo y; sta paralelamente, no se encuentre destinada a la realizacin de operaciones por las que se deba pagar el referido tributo, el Impuesto abonado no otorgar derecho al referido crdito. a. Qu sucede en los casos en que las adquisiciones gravadas se destinen a operaciones no gravadas? Con relacin a la interrogante, se plantea la posibilidad que los contribuyentes efecten adquisiciones gravadas que posteriormente se destinen a la realizacin de actividades no inmersas al mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas, como puede ser el caso, de los conceptos no sujetos a imposicin previstos en el artculo 2 as como en la comercializacin de bienes, productos, servicios u operaciones exoneradas del IGV al encontrarse contenidas en los apndices que regula la Ley del citado tributo. En tal hiptesis, resulta claro que no se cumplira con el segundo presupuesto de fondo para efectos de la obtencin del crdito fiscal, toda vez que en funcin a lo indicado, acorde con el artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin necesariamente deben ser destinados a opera-

ciones por las que se deba pagar el impuesto, es decir, que se dirija a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Bajo esa perspectiva, debemos indicar que el cumplimiento de este requisito en empresas que se dedican a la realizacin de operaciones gravadas exclusivamente no reviste mayor implicancia, en el entendido que las adquisiciones de bienes y servicios que efecten stas se encontrarn destinadas a dichas operaciones gravadas con el impuesto y por lo tanto, en la medida que se cumpla adems el requisito establecido en el literal a) del artculo materia de anlisis, la referida adquisicin otorgar derecho al crdito fiscal. Sin embargo, el problema surge para aquellas empresas que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, pues a efectos de determinar el crdito fiscal a que tienen derecho deben aplicar un procedimiento (la prorrata) en los casos en que no se pueda identificar el destino de la adquisicin, ya que como es lgico en estos supuestos no se podra utilizar el total del Impuesto pagado en las adquisiciones como crdito fiscal, considerando que no el ntegro de las operaciones de venta que realice la empresa va a generar dbito fiscal en la misma proporcin. En ese sentido, si la empresa efecta la compra de bienes, por ejemplo, mercaderas cuya venta se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, vlidamente podr utilizar el ntegro del crdito fiscal ya que dicha adquisicin generar un dbito fiscal por el total de la operacin. Circunstancia que no ocurrir, en el caso de una adquisicin que se destine tanto a la realizacin de operaciones gravadas as como no gravadas, es decir operaciones comunes. Por ejemplo, los servicios de energa elctrica de una empresa que vende productos gravados y exonerados con el Impuesto General a las Ventas. En estos casos se debe seguir el procedimiento establecido en el punto 6.2 del numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual establece que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el

58

CAPTULO 2

CRDITO FISCAL

impuesto, el crdito fiscal se calcular proporcionalmente. Dicho procedimiento, ser abordado con mayor profundidad en un captulo posterior. Finalmente, cabe sealar que en torno al cumplimiento de dicho requisito destino a operaciones gravadas la Administracin Tributaria es bastante clara. As, en el caso de entidades que en puridad no realizan operaciones gravadas, en el Informe N 039-2003-SUNAT/2B000 ha dispuesto que A fin que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por Organismos No Gubernamentales para la construccin de plantas industriales, as como la compra de maquinaria y otros activos fijos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crdito fiscal, las mismas deben destinarse a operaciones gravadas por las cuales el sujeto pague el impuesto y, adicionalmente, deben cumplirse con todos los requisitos sustanciales y formales sealados en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV y en su norma reglamentaria. En atencin a lo expuesto, no queda duda que para efectos de la obtencin del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, en las operaciones sujetas al mbito de aplicacin del citado Impuesto, deben confluir ambos requisitos de fondo. En caso contrario, ante la inobservancia de ambos o uno de ellos el contribuyente, de plano, se vera impedido de aplicar el crdito fiscal. Por ello, se hace referencia a que ambos requisitos son constitutivos en cuanto al aspecto de fondo del Impuesto se refiere. Resulta del caso sealar que, dicha circunstancia, inclusive, se agravara an ms en un contexto de fiscalizacin, toda vez que adems de existir crdito tomado indebidamente, la Administracin Tributaria imputara supuestos de infraccin, lo cual devendra en la imposicin de multas ms intereses moratorios, lo que se traduce en deleznables costos financieros para el contribuyente.

a) Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes. Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal. b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin. c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin del servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el periodo al que corresponda la adquisicin, sin perjuicio de la configuracin de las infracciones tributarias tipificadas en el Cdigo Tributario que resulten aplicables. Complementariamente a lo dispuesto en el precitado artculo 19, debe observarse lo dispuesto es la Ley N 29215, en virtud de la cual se han fijado mecanismos de control y fiscalizacin de la Administracin Tributaria que le permitan validar el uso debido del crdito fiscal; los cuales han de armonizarse con la modificacin al artculo 19 de la Ley del IGV. Cabe indicar que, los contribuyentes, actualmente para el ejercicio del crdito fiscal del IGV, deben realizar una lectura armonizada de ambas normas; las cuales disponen las formalidades de los compro-

2. Requisitos formales
El artculo 19 TUO de la Ley del IGV modificado por la Ley N 29214, establece como Requisitos Formales, que determinan el ejercicio del crdito fiscal, los siguientes:

59

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

bantes de pago as como los deberes formales del Registro de Compras, incluyendo la oportunidad de su anotacin. Estando a lo anterior, procedemos a exponer los principales alcances de los requisitos formales antes reseados para efectos del ejercicio del crdito fiscal, para dicho efecto se considerar en forma consolidada lo dispuesto en el artculo 19 TUO LIGV modificado por la Ley N 29214, lo dispuesto en la Ley N 29215 as como los criterios vertidos en la RTF N 01580-52009, de observancia obligatoria. 2.1. IGV consignado por separado El artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece como requisito formal que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes. Con relacin a este requisito debemos indicar que resulta justificada la exigencia del mismo, toda vez que de esta manera el adquirente podr verificar que la adquisicin se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas y, por lo cual, tiene vlido su derecho a utilizarlo como crdito fiscal. El anterior, inclusive, a sido el razonamiento del Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones. a. Existe la posibilidad de subsanar la no disgregacin del Impuesto?: Procedimiento alternativo No obstante constituir la disgregacin del Impuesto General a las Ventas en el comprobante de pago el marco general al que alude la norma, puede ocurrir que an cuando la adquisicin resulte gravada, se haya omitido consignar el importe del Impuesto General a las Ventas, originndose de esta manera que no se pueda ejercer el derecho al crdito fiscal, lo cual resulta totalmente criticable toda vez que por un error formal se pierde un derecho vlidamente adquirido. A efectos de contrarrestar dicha circunstancia, el segundo prrafo del artculo 19 bajo anlisis establece que cuando en el comprobante de pago se hubiera omitido consignar sepa-

radamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiera consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo dispuesto en el Reglamento. Cabe sealar que, en tal supuesto de subsanacin, el crdito fiscal slo podr aplicarse a partir del mes en que sta se efecte. Concordantemente, el numeral 7 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas seala que para efectos de la subsanacin a que se refiere la Ley, se deber anular el comprobante de pago y emitir uno nuevo, o en su defecto se proceder de la siguiente forma: Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado slo podr deducir el impuesto consignado en l. Si el impuesto que figura es por un monto mayor proceder la deduccin nicamente hasta el monto del impuesto que corresponda. Como podemos apreciar, la norma reglamentaria prescribe un procedimiento alternativo que se debe seguir a fin de efectuar la subsanacin en caso se haya consignado el Impuesto General a las Ventas por un monto equivocado. Sin embargo, cabe advertir que en la hiptesis que no se haya discriminado el Impuesto en el comprobante de pago, se contempla como nica solucin que ste sea anulado y se emita un nuevo comprobante, lo cual sera factible cuando dicha situacin ocurra dentro del mes de emisin del comprobante de pago originalmente emitido, dado que posteriormente no ser posible anular el documento. En ese sentido, si no se efectu la anulacin del comprobante de pago en el mismo mes, no se podr realizar la referida subsanacin con la emisin de un nuevo comprobante en los meses siguientes, por lo cual, considerando que ya se traslad el Impuesto General a las Ventas al adquirente ste pierde el crdito fiscal de la operacin, debido al incumplimiento de un requisito formal (inciso a) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General

60

CAPTULO 2

CRDITO FISCAL

a las Ventas), an ms si se considera que ya ha transcurrido el mes de nacimiento de la obligacin tributaria. No obstante, es importante sealar que distinto es el caso en el que la omisin del Impuesto General a las Ventas en el comprobante de pago se haya producido no por un error formal, sino porque efectivamente no se realiz el traslado del impuesto al adquirente, por ejemplo, porque se consider incorrectamente que la operacin estaba exonerada; al respecto estimamos que si en el mismo mes en que se efecta la operacin no se anula el comprobante original y se emite uno nuevo, posteriormente procedera aplicar lo previsto en el penltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Dicho prrafo establece que el adquirente podr utilizar el crdito fiscal, si el sujeto del impuesto subsana la omisin en la determinacin y pago del impuesto a travs de la correspondiente declaracin rectificatoria y procede a emitir una nota de dbito trasladndole el impuesto, para lo cual adicionalmente le entregar una copia autenticada notarialmente del documento de pago del impuesto materia de subsanacin. Sobre el particular, debemos indicar que si bien el procedimiento antes reseado ha sido contemplado para los casos en que el vendedor o prestador del servicio subsane una omisin en la determinacin y pago del impuesto con el pago posterior a travs de la correspondiente declaracin rectificatoria y traslade dicho impuesto al adquirente de tal forma que ste pueda utilizarlo como crdito fiscal, opinamos que con mayor razn resultara aplicable la emisin de una Nota de Dbito por el Impuesto General a las Ventas no trasladado al adquirente en el supuesto que el contribuyente haya cumplido con declarar y pagar el Impuesto oportunamente. Finalmente, cabe indicar que segn lo establece el propio artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el requisito que el impuesto se encuentre discriminado en el comprobante de pago no es aplicable como es obvio, en el caso de comprobantes emitidos por sujetos no domiciliados.

2.2. Formalidades de los Comprobantes de pago emitidos a. Nuevo requisito que emisor del Comprobante de Pago se encuentre habilitado El artculo 19 inciso b) de la Ley del IGV, modificado por la Ley N 29214, recoge, expresamente, la exigencia de que el comprobante de pago consigne el nombre y nmero de RUC del emisor, desarrollando, adems, que ello no permitir confusiones al poder ser contrastado con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT (entendemos la referencia al portal de la SUNAT); y que de acuerdo a dicha informacin se pueda verificar que el emisor de los comprobante de pago haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de la emisin (valga la redundancia). Advertimos aqu, que el legislador sugiere, muy sutilmente, a que el adquirente o usuario, quien es en definitiva el sujeto que debe tener la diligencia debida para cautelar el ejercicio del crdito fiscal, coteje la informacin que obra en SUNAT a fin de verificar lo anterior (nombre y nmero de RUC del emisor) y que adicionalmente el citado adquirente o usuario constate que el emisor del comprobante de pago haya estado habilitado para la emisin de stos (comprobante de pago). Respecto de este ltimo aspecto surge una interrogante Qu debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado? Podemos dar respuesta a esa pregunta con un cuestionamiento en contrario. En qu casos el emisor no se encuentre habilitado? Sobre el particular, planteamos los siguientes supuestos: El emisor se encuentra bajo la condicin de no habido. Ello, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Supremo N 041-2006-EF debidamente concordado con la Resolucin de Superintendencia N 157-2006/SUNAT. El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Oficio Provisional. El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Oficio Definitiva.

61

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

Teniendo en cuenta que no existe una definicin del trmino habilitado, consideramos que urge una precisin normativa al respecto a fin de evitar contingencias al contribuyente, mxime si se tiene en cuenta que al restringirse el ejercicio al crdito fiscal ello debe quedar expresado de manera indubitable. Adicionalmente a ello se debe precisar la oportunidad y/o acreditacin que efectuar el contribuyente respecto a la validacin que efecte en la pgina Web de la SUNAT, que el comprobante de pago fue emitido por un sujeto habilitado.

b. Formalidades de los comprobantes de pago b.1. Informacin mnima exigida y caractersticas y requisitos de los comprobantes de pago Complementariamente a lo dispuesto en el literal b) del artculo 19 TUO LIGV, en el artculo 1 de la Ley N 29215, se establece la informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago y que glosamos a continuacin: Artculo 1.- Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago Adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF y modificatorias, los comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crdito fiscal, debern consignar como informacin mnima la siguiente: i) Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin); iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin) Estando a lo expuesto y conforme a los artculos glosados, es sabido que uno de los requisitos

para ejercer el crdito fiscal lo constitua y lo constituye el que los comprobantes de pago y documentos emitidos cumplan con las disposiciones de la materia. En efecto, an cuando la redaccin del vigente artculo 19 inciso b) de la Ley del IGV modificado por la Ley N 29214 no haga alusin directa a que la emisin de los comprobantes de pago y documentos se efecte conforme a las disposiciones de la materia consideramos que, al concordar lo prescrito por el artculo 19 inciso b) de la Ley del IGV con lo regulado por el artculo 1 de la Ley N 29215 se infiere que la exigencia del cumplimiento de los requisitos y caractersticas de un comprobante de pago constituyen, en rigor, requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal. En estricto, ntese que de la lectura del texto del artculo 1 de la Ley 29215 se parte de la premisa que los comprobantes de pago o documentos han sido emitidos de conformidad con las normas sobre la materia. Entendemos que, en lo que respecta a los comprobantes de pago es claro que cuando se alude a la norma de la materia se hace referencia al Reglamento de Comprobantes de Pago. Por su parte el Tribunal Fiscal, en la RTF N 01580-5-2009, al desarrollar el asunto del epgrafe remarc que la informacin que han de contener los comprobantes de pago, as como los documentos que permitiesen ejercer el crdito fiscal, requerida por las Leyes N 29214 y N 29215, no es lo nico que debe ser cumplido al emitirse dichos documentos. As, a guisa de ejemplo, un comprobante de pago puede contener la informacin mnima requerida, pero a su vez puede que no cumpla con otros requisitos y caractersticas previstas por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Sobre el particular cabe indicar que, para poder ejercer el crdito fiscal, para el caso de comprobantes de pago, stos deben ser considerados como tales. La informacin mnima que deben contener los CdP ha sido prevista de manera taxativa. Advertimos que, la referida informacin mnima se encentra comprendida, a su vez, ya sea bajo la denominacin de informacin impresa as como de informacin no necesariamente impresa a la que hace alusin el artculo 8 del RCP, en particular, en lo que a la factura y liquidacin de compra concierne. Em-

62

CAPTULO 2

CRDITO FISCAL

pero, es claro que este ltimo artculo recoge mayor informacin (lase ms requisitos). En consecuencia, entiende el rgano Colegiado que de no cumplir con los citados requisitos y caractersticas previstas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, no se estara frente a un comprobante de pago y por ende mal podra ejercerse el derecho al crdito fiscal. Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal establece como criterio rector el siguiente: Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crdito fiscal deben contener la informacin establecida por el inciso b) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF, modificado por la Ley N 29214, la informacin prevista por el artculo 1 de la Ley N 29215 y los requisitos y caractersticas mnimos que prevn las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisin. b.2. Informacin consignada en forma errnea El ltimo prrafo del artculo 1 de la Ley N 29215, dispone que en caso se consigne en forma errnea la informacin contenida en los 4 acpites contenidos en dicho artculo le asiste al contribuyente el derecho a deducir el crdito fiscal, pero siempre que ste acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin. Estando a lo anterior, a guisa de ejemplo cabe formularse la siguiente interrogante: en el caso del acpite ii) el cual establece que se debe consignar la identificacin del CdP (numeracin, serie y fecha de emisin) cul sera la implicancia de que no se consigne la fecha de emisin? cabra afirmar que el CdP consigna informacin errnea, o ello slo se suscitar si el yerro recae en los tres conceptos descritos (numeracin, serie y fecha de emisin)?. A fin de dar una respuesta a las interrogantes formuladas, somos de la opinin que ser suficiente con que el yerro recaiga en uno de los conceptos que definen a la identificacin del CdP. Adems, una primera interpretacin sera que la no consignacin de la fecha, no podra considerarse como informacin omitida, puesto que para ello se requiere que se

omita toda la informacin exigida por el literal bajo ejemplo. Lo antes mencionado, resulta relevante toda vez que el artculo 3 de la Ley N 29215, permite convalidar el crdito fiscal an cuando no se observen los requisitos reglamentarios pero s se consigne la informacin exigida por el artculo 1 de la Ley N 29215 an cuando la misma sea errnea. Ntese que aqu, el legislador, al menos, le permite al contribuyente poder demostrar que sobre la referida informacin mnima, tan solo, ha habido una percepcin equivocada de la denominacin social, pero que en virtud de los diversos medios (el legislador no ha impuesto restriccin alguna en cuanto a los medios de probanza) con los que pueda contar el contribuyente ste demostrar que en efecto slo se trat de eso, una percepcin equivocada. b.3. Consignacin de Datos Falsos en el Comprobante de Pago El primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, dispone esquemticamente lo siguiente:
D e s c r i p c i n y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin. Valor de Venta.

No dar derecho a crdito fiscal

El CdP o N/D que consign e d a t o s falsos en lo referente a: CdP no fidedignos.

Leyenda: CdP: Comprobante de Pago N/D: Nota de Dbito

Somos de la opinin que, por la intencionalidad del legislador, no es imprescindible que la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin as como el Valor de Venta deban ser falsos en forma concurrente. Vale decir que, ser suficiente con que uno de los conceptos fuere falso para que indefectiblemente el comprobante de pago consigne datos falsos. En lnea con lo anterior, llama la atencin el trmino datos falsos. En principio, entendemos

63

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

por falso aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos adems que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por falso realmente se ha querido mostrar lo contrario de lo verdadero, de lo cierto, de lo real. A su turno, bajo el marco de la Ley N 29215, puede resultar, por dems inquietante, el hecho que en los artculos 1 y 3 de la referida Ley se haga alusin tanto a la consignacin de informacin errnea como aquella referida a datos falsos, respectivamente. Lo cierto es que, desde la perspectiva del contribuyente ste se va a enfrentar ante una situacin en la que la diferenciacin entre lo errneo y lo falso, en trminos prcticos, ser muy sutil o tenue, ms an cuando este ltimo concepto (falso) lleva intrnseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la diferencia). Empero, consideramos que, an cuando la consignacin de informacin errnea de la descripcin o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un dato falso, lo cierto, es que le asistir al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetiva y fehaciente, que la referida informacin es verdadera, evidencindose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una consignacin de informacin errnea y no de datos falsos. 2.3. Anotacin en el Registro de Compras a. La existencia o no de un plazo de anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras Queda claro que la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras constituye un requisito formal para el ejercicio del derecho al crdito fiscal. Sin embargo, el Tribunal Fiscal adverta una aparente inconsistencia en lo referente a la existencia o no de un plazo para la anotacin del comprobante de pago en el citado Registro, aparente inconsistencia que provendra de una lectura comparativa de lo dispuesto por el inciso c) del artculo 19 de la LIGV, modificado por la Ley N 29214 y lo regulado por el artculo 2 de la Ley N 29215. En efecto, segn lo sealado por el inciso c) del artculo 19 de la LIGV, modificado por la

Ley N 29214 no se estableca un plazo, toda vez que la norma aluda a la posibilidad de la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras en cualquier momento, mientras que, el artculo 2 de la Ley N 29215 prescriba que: Los comprobantes de pago (...) debern haber sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin (...) o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debindose ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante (...) Complementariamente a lo anterior, bajo el criterio interpretativo del Tribunal Fiscal ste ha establecido que La anotacin de operaciones en el Registro de Compras debe realizarse dentro de los plazos establecidos por el artculo 2 de la Ley N 29215, esto es, que el comprobante de pago debe ser anotado en el registro de compras correspondiente al mes de su emisin o en el que corresponda a los 12 meses siguientes (de su emisin, se entiende). Sobre el particular, concluye el Tribunal Fiscal que la falta de anotacin dentro del plazo indicado en el artculo 2 de la Ley N 29215 y que hemos esbozado en el prrafo anterior, conllevar la prdida del derecho a ejercer el crdito fiscal.

b. La oportunidad para el ejercicio del derecho al crdito fiscal Similar al supuesto anterior, el Tribunal Fiscal tambin adverta una aparente inconsistencia respecto a la oportunidad para ejercer el derecho al crdito fiscal. Ello, al comparar lo dispuesto por el inciso c) del artculo 19 de la LIGV, modificado por la Ley N 29214 y lo regulado por el artculo 2 de la Ley N 29215. En efecto, segn lo sealado por el inciso c) del artculo 19 de la LIGV, modificado por la Ley N 29214 se regula que sta (la oportunidad de ejercicio) ser en el perodo al que corresponda la adquisicin, mientras que el artculo 2 de la Ley N 29215 establece que ser en el perodo en el que se anote el comprobante de pago o documento (emisin del comprobante de pago o doce meses siguientes a su emisin). Parafraseamos a continuacin el criterio rector vertido por el Tribunal Fiscal en torno al asunto

64

CAPTULO 2

CRDITO FISCAL

del epgrafe como sigue: (...) el derecho al crdito fiscal debe ser ejercido en el perodo al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago (...), es decir, en el perodo en que se efectu la anotacin c. Se puede anotar el comprobante de pago en un mes y tomar el crdito en otro periodo? El Tribunal Fiscal mediante resolucin de Observancia Obligatoria RTF N 01580-5-2009 precislos alcances del artculo 2 dela Ley N 29215, sealando que el ejercicio del crdito fiscal constituye un deber y no una potestad por lo que de no ejercerse el crdito fiscal cuando la Ley indica, se perder el derecho a su ejercicio. A continuacin citamos el razonamiento esbozado por el rgano Colegiado: En consecuencia, se aprecia de la citada regulacin que el ejercicio del crdito fiscal y la anotacin no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el derecho al crdito fiscal debe hacerse en el perodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado. Cabe precisar que la norma no ha previsto el ejercicio del crdito fiscal en trminos de potestad sino en trminos de deber. En efecto, sta no prev que dicho crdito pueda ejercerse en cualquier perodo a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que ella seale y debido a que el artculo 2 de la Ley N 29215 establece que no resulta de aplicacin lo dispuesto por el segundo prrafo del inciso c) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, de no ejercerse el crdito fiscal cuando la ley lo indique, se perder el derecho a su ejercicio. En este sentido, el Tribunal Fiscal considera que el ejercicio al crdito fiscal se deber ejercer como regla general en el mes de la adquisicin y su anotacin y no diferirlo a perodos posteriores. Por tal sentido el plazo de doce meses solamente aplicar cuando el comprobante de adquisicin, debido a circunstancias especficas no pueda ser anotado en el periodo de su emisin, como sera el supuesto que haya sido recibido con retraso, y debido a ello es anotado con posterioridad a su emisin.

2.4. Comprobantes de Pago no Fidedignos o que no cumplan los requisitos reglamentarios y convalidacin del Crdito Fiscal a. Comprobantes de Pago no Fidedignos o que no cumplan los requisitos legales y reglamentarios El quinto prrafo del artculo 19 TUO LIGV, dispone que tratndose de comprobante de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que seale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento. Esta regulacin debe complementarse, necesariamente, con lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley N 29215. As, el referido artculo establece que, tratndose de comprobantes de pago, entre otros documentos, no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que s consignen los requisitos contenidos en los cuatro acpites sealados con antelacin (literal b1 del numeral 2.2), no se perder el derecho a ejercer el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto; se efecte observando lo dispuesto en el prrafo anterior. Cabe referir que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 6 del RLIGV se define a los Comprobantes de Pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios as como a los Comprobantes de Pago no fidedignos de la forma siguiente: Comprobantes de Pago que no cumplen requisitos legales y reglamentarios Es aquel documento que no rene las caractersticas formales y los requisitos mnimos establecidos en las normas sobre la materia. Comprobantes de Pago no fidedignos Documento que contiene irregularidades

65

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

formales en su emisin y/o registro. Se consideran como tales: Comprobantes emitidos con enmendaduras correcciones o interlineaciones. Comprobantes que no guardan relacin con lo registrado en los asientos contables. Comprobantes que contienen informacin distinta entre el original como en las copias.

b. Convalidacin del Crdito Fiscal En funcin al desarrollo efectuado en el literal anterior, la validacin del crdito fiscal s resulta procedente, pero nicamente respecto de determinados comprobantes de pago, a saber: Comprobante de pago no fidedigno. Comprobante de pago que incumpla los requisitos legales y reglamentarios. DEBEN CONTENER INFORMACIN MNIMA (Artculo 1 Ley N 29215) Asimismo, debe tenerse en cuenta que se imponen a efectos de poder convalidar el crdito fiscal, a nuestro juicio, 3 presupuestos condicionantes: i. El cumplimiento del pago total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, ii. El empleo de los Medios de Pago que seale el Reglamento (se entiende el Reglamento de la Ley del IGV) para el cumplimiento del referido pago total de la operacin, y; iii. El cumplimiento de los requisitos sealados en el Reglamento de la Ley del IGV relacionados con los Medios de Pago empleados. A continuacin esbozaremos algunos comentarios respecto de los presupuestos condicionantes arriba sealados.

b.1. Cumplimiento del pago total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso Con relacin al asunto en mencin cabe sealar que, el adquirente o usuario al pagar la operacin deber hacerla en su integridad empleando para ello los Medios de Pago permitidos por el propio Reglamento de la Ley del IGV. Entendemos que lo esbozado viene a ser la regla general, por as decirlo, esto es, una operacin contenida en un comprobante de pago. Ello guarda armona con uno de los requisitos que han de cumplirse al utilizar los medios de pago cual es la cancelacin total del monto total consignado en el comprobante de pago con una sola transferencia, un solo cheque, una sola orden de pago, de ser el caso. Sin embargo, puede presentarse una situacin excepcional. En efecto, consideramos que dicha situacin podra ser la de los denominados anticipos de clientes en donde cabe la emisin de por lo menos 2 comprobantesde pago. En ese contexto, somos del parecer que si han de emplearse los medios de pago autorizados por el Reglamento de la Ley del IGV cumplindose adems con los requisitos que ste exija. b.2. Utilizacin de los Medios de Pago y cumplimiento de los requisitos sealados en el Reglamento de la Ley del IGV relacionados con los mismos (Medios de Pago) Para efectos de convalidar el crdito fiscal, han de emplearse determinados Medios de Pago, sealados expresamente en el Reglamento de la Ley del IGV y adems, ceirse al cumplimiento de los requisitos exigidos en el empleo de stos (Medios de Pago). A continuacin mostramos el siguiente cuadro en el cual recogemos los Medios de Pago y los requisitos vinculados a ellos:

66

CAPTULO 2

CRDITO FISCAL

b.3. Validacin del crdito fiscal y la bancarizacin Como se podr observar de lo antes expuesto, el Reglamento de la Ley del IGV recoge determinados medios de pago contemplados en las normas de Bancarizacin, especficamente 3 de ellos. As, esquemticamente tenemos:
MEDIOS DE PAGO Crdito Fiscal Bancarizacin Depsitos en cuentas. Giros. Transferencia de fondos. Cheques clusula "no negociables" Orden de pago Tarjetas de dbito. Tarjetas de crdito.

Transferencia de fondos. Cheques clusula "no negociables" Orden de pago

Ahora bien, otro aspecto a tener en cuenta en torno al empleo de los Medios de Pago, segn lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del IGV, radica en que no existe un monto (importe de la operacin) a partir del cual sea obligatorio el empleo de los referidos medios; en consecuencia la utilizacin de los Medios de Pago proceder independientemente del importe de la operacin contenida en el comprobante de pago no fidedigno o de aquel que no rena los requisitos legales o reglamentarios. Resulta pertinente llamar la atencin respecto a la utilizacin de los medios de pago tanto para una eventual convalidacin del crdito fiscal como para el reconocimiento del gasto, costo o crdito segn lo dispuesto en las normas de Bancarizacin. En tal sentido, estimamos que si se trata de un comprobante no fidedigno o que no cumple los requisitos legales o reglamentarios, y que a la vez por el importe de la operacin deba efectuarse

67

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

la bancarizacin, lo que debe primar son los medios de pago para la validacin del crdito fiscal con los requisitos exigidos por la norma reglamentaria. De esa manera, el contribuyente lograr la cobertura impositiva tanto del crdito fiscal como del costo o gasto para propsitos del Impuesto a la Renta. Desde esa perspectiva, consideramos que los agentes econmicos habrn de adoptar

las medidas pertinentes para un adecuado control documentario (comprobante de pago) como para el pago de los mismos (proveedores) teniendo en cuenta sobre todo la materialidad. En ese contexto, los contribuyentes debern disear una poltica administrativa uniforme de pagos empleando aquellos medios de pago que no impliquen un sobrecosto financiero.

68

CAPTULO 3

Operaciones gravadas y no gravadas

Captulo 3

Operaciones gravadas y no gravadas


n

Introduccin

Uno de los temas que genera cierta inquietud desde el punto de vista impositivo es si la aplicacin del procedimiento de la prorrata resulta correcto, pese a que el contribuyente solo realiza operaciones gravadas, por el solo hecho de haber efectuado operaciones gravadas y no gravadas en alguno de los doce meses precedentes al mes que es materia de liquidacin. El tema adquiere relevancia cuando esta aplicacin que expresamente aparece en la norma reglamentaria y que utiliza el ente administrativo se contrasta con la mecnica del valor agregado que recoge la Ley del Impuesto General a la Ventas a travs del cual se permite deducir del dbito fiscal el correspondiente crdito fiscal, en forma mensual. En ese contexto se realizar nuestro analsis, el cual tiene como objetivo establecer el adecuado empleo del procedimiento de la prorrata, teniendo en consideracin para tal efecto, la doctrina que explica la tcnica del valor agregado y las Resoluciones expedidas por el Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestin.

cedimiento que sobre el particular establece la norma reglamentaria. Es conveniente precisar, antes de entrar al anlisis del Reglamento, que el enunciado indicado en el prrafo anterior, contenido en el artculo 23 de la Ley del IGV, se presenta cuando en un mes determinado el contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, pues la racionalidad de la medida busca evitar que ste utilice como crdito fiscal, el IGV pagado en la adquisicin de bienes y servicios destinados a operaciones no gravadas en el periodo que se presente la situacin antes descrita. Situacin que ciertamente guarda perfecta armona con uno de los requisitos de fondo del crdito fiscal, ste es el relacionado con el hecho que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, previsto en el inciso b) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Desde esa perspectiva, podemos mencionar que la citada restriccin al uso del crdito fiscal en modo alguno se podra aplicar a otros periodos en los que se lleven a cabo nicamente operaciones gravadas y/o de exportacin.

1. Realizacin de operaciones gravadas y no gravadas y determinacin del crdito fiscal


Cuando el sujeto del Impuesto efecte conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, la determinacin del crdito fiscal debe ceirse al pro-

2. Mtodos para la utilizacin del crdito fiscal


Bajo el parmetro legal precedentemente descrito, la norma reglamentaria establece un procedimiento para la utilizacin del crdito fiscal en la hiptesis anteriormente indicada, el cual contiene a su vez dos reglas fundamentales.

MTODOS PARA LA APLICACIN DEL CRDITO FISCAL "IDENTIFICACIN" REGLA GENERAL "PRORRATA" REGLA DE EXCEPCIN

Importante: Efectuar adecuada discriminacin en el Registro de Compras.

69

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 3

2.1. Primera regla: mtodo de la identificacin Es un mtodo de carcter general, que permite la utilizacin del ntegro del referido crdito en la medida que se distinga que el mismo est destinado a operaciones gravadas y de exportacin. Esta frmula legislativa se encuentra prevista en el punto 6.1 del numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, para cuyo efecto ser necesario discriminar en el Registro de Compras las operaciones que a continuacin se detallan: a. Compras destinadas a operaciones gravadas y de exportacin En este caso se permite la utilizacin del ntegro del IGV de las compras como crdito fiscal en estricta aplicacin de la tcnica del valor agregado recogido en el artculo 18 de la Ley del IGV. b. Compras destinadas a operaciones no gravadas En este supuesto, el IGV trasladado en las compras no constituye crdito fiscal, pues en rigor se estara incumpliendo con uno de los requisitos de carcter sustancial, en este caso el referido con el hecho que est destinado a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. En tal sentido, el citado IGV deber considerarse como costo a gasto para propsitos del Impuesto a la Renta, segn se desprende de lo dispuesto en el artculo 69 de la Ley del IGV. En efecto, el referido dispositivo establece que el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicacin del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crdito fiscal. As, de la lectura del mencionado texto legal y de una interpretacin lgica podramos afirmar que si el IGV no es empleado como crdito fiscal entonces es perfectamente viable aplicarlo como costo o gasto en el Impuesto a la Renta. c. Compras destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas En este caso, en la medida que existe la imposibilidad de discriminar el destino de las adquisiciones en uno u otro tipo de operaciones solo se podr utilizar como crdito

fiscal el IGV que haya gravado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y de exportacin y que a dicho importe se le adicionar el crdito fiscal resultante de la aplicacin del procedimiento establecido en el punto 6.2 del numeral 6 del mencionado artculo (prorrata). As a ttulo ilustrativo, podemos sealar como supuestos en los que no se puede efectuar la discriminacin o dicho de otra manera, constituyen gastos comunes, a los servicios de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos. 2.2. Segunda regla: mtodo de la prorrata Esta regla en cambio, es de carcter excepcional, debido a que solo permite la utilizacin del crdito fiscal de manera proporcional, calculado de acuerdo al mtodo de la prorrata, pues en este supuesto no se puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto. Esta alternativa legislativa est estipulada en el punto 6.2 del numeral 6 del artculo 6 de la norma reglamentaria precitada. El referido dispositivo, prescribe que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, deber establecer una proporcin determinada por la relacin entre operaciones gravadas con el Impuesto, incluyendo las exportaciones, correspondientes a los ltimos doce (12) meses y el total de operaciones del mismo perodo, porcentaje que se aplicar sobre el monto del IGV que haya gravado la adquisicin de bienes y servicios que otorgan derecho a crdito fiscal. Hasta lo aqu reseado no se advierte mayor inconveniente, pues la medida adoptada guarda coherencia con la dinmica del valor agregado, toda vez que se restringe la utilizacin como crdito fiscal del IGV por la adquisicin de bienes y servicios destinados a operaciones no gravadas, mxime si dicha limitacin se aplica a un periodo determinado, es decir, a aqul en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas y no se puede establecer el destino de las respectivas adquisiciones. Sin embargo, el principal problema que se pre-

70

CAPTULO 3

Operaciones gravadas y no gravadas

senta en torno al mtodo bajo comentario es que ste tambin se aplica si el contribuyente por lo menos ha realizado una vez durante un periodo de doce (12) meses operaciones gravadas y no gravadas, tal como se aprecia de lo dispuesto por el segundo prrafo del numeral que es materia de anlisis. No obstante, consideramos que la aludida regulacin resulta inaceptable desde el punto de vista jurdico y de la tcnica del valor agregado, tal como lo veremos a continuacin.

3. El Mtodo de la Prorrata: Las operaciones no gravadas y las operaciones que no califican como no gravadas
Otro tema que resulta importante resaltar cuando se analiza el procedimiento excepcional de la prorrata es el vinculado con dos conceptos relacionados a dicho

procedimiento: operaciones no gravadas y operaciones que no califican como no gravadas. La importancia en uno u otro caso se da en funcin a su incidencia en la determinacin de la prorrata y consecuentemente en el crdito fiscal. El primer supuesto, tiene una implicancia directa en el referido mtodo, es decir, una operacin que es catalogada como no gravada originar una reduccin del crdito fiscal, toda vez que se incorporar en la base del denominador, segn la metodologa empleada en su determinacin y esa situacin generar que el porcentaje a aplicarse disminuya. En cambio, en el segundo supuesto el tema vara sustancialmente, debido a que las operaciones que no califican como no gravadas simplemente no ingresan para la determinacin de la prorrata, esto es, se encuentran excluidas del referido mtodo. A continuacin, veamos cada uno de estos conceptos.

MTODO DE LA PRORRATA "Operaciones no gravadas" CONCEPTOS "Operaciones que no califican como no gravadas" No ingresan a la determinacin de la prorrata Genera que la proporcin a aplicarse disminuya

3.1. Operaciones no gravadas De acuerdo con lo dispuesto en el punto i) del numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, as como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico por tasas y multas, siempre que sean realizadas en el pas. Respecto a la prestacin de servicios a ttulo gratuito, es conveniente sealar que se conside-

ra como valor de stos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. En su defecto, o en caso la informacin que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerar el valor que se determine mediante peritaje tcnico formulado por organismo competente. 3.2. No califican como operaciones no gravadas Conforme con lo dispuesto en el punto ii) del numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no se consideran como operaciones no gravadas, es

71

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 3

decir, se excluye del concepto de operaciones no gravadas para propsitos de la prorrata a la transferencia de bienes no considerados muebles. El dispositivo materia de comentario, adicionalmente excluye de la prorrata a determinadas operaciones previstas en el artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es decir, a aquellas consideradas como No gravadas. As, seala el supuesto relacionado con la transferencia de bienes que se realiza como consecuencia de reorganizacin de empresas (inciso c, artculo 2 LIGV); las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221 (inciso i, artculo 2 LIGV), la adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente, en base a la proporcin contractual (inciso m, artculo 2 LIGV), la asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, para la

ejecucin del negocio u obra en comn, derivada de una obligacin expresa en el contrato, siempre que se cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT (inciso n, artculo 2 LIGV), la atribucin que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la ejecucin del negocio u obra comn, objeto del contrato, en la proporcin que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el reglamento (inciso o, artculo 2 LIGV). Adems, tampoco estn dentro del mbito de aplicacin de la prorrata, la transferencia de crditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes efectuadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, con excepcin de la sealada en i). Finalmente, no califican como operaciones no gravadas, la prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

72

CAPTULO 4

OPERACIONES NO REALES

Captulo 4

Operaciones No Reales
1. Operaciones no reales: Situaciones previstas en la Legislacin del IGV
Dado el actual panorama tributario, tratar el tema de las operaciones no reales constituye un aspecto de medular importancia toda vez que producto de las intensas labores de fiscalizacin llevadas a cabo por la Administracin Tributaria, se han suscitado diversos casos en los cuales sta procede a imputar a los contribuyentes la existencia de presuntas operaciones no reales cuando ello, muchas veces no es as. Para nadie es desconocido que en la mayora de los casos la imputacin que efecta el Fisco, encuentra su basamento en simples consideraciones de carcter formal o lo que es peor, en el incumplimiento de obligaciones fiscales y/o comerciales exclusivamente atribuibles a terceros, sin atribuir responsabilidad a quien realmente se le pretende trasladar los efectos tributarios negativos que una operacin simulada pudiera conllevar. Ahora bien, debemos reconocer que la situacin que coadyud a tan sombro panorama, se debi a que la legislacin tributaria nacional por mucho tiempo no defini (1) con meridiana claridad que es lo que deba entenderse por una operacin no real; menos an, esboz sus caractersticas o elementos constitutivos. Esta situacin se vi de cierta manera radicalmente modificada con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 950, vigente a partir del 01 de marzo de 2004, dispositivo que estableci nuevos supuestos considerados como operaciones no reales. As, alumbrados en un nuevo marco normativo, del actual Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considera supuestos de operaciones no reales a los siguientes: 1. Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin. Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin (2).

2.

Asimismo, a raz de las modificaciones introducidas por el Decreto Supremo N 130-2005-EF al Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se incorporaron disposiciones en torno a los supuestos de operaciones no reales comprendidas dentro de los alcances del aludido Artculo 44 de la norma sustantiva. Dicho ello, en principio, resulta necesario esbozar algunas consideraciones preliminares a fin de clarificar a grandes rasgos el contexto en que se enmarcaran las operaciones no reales, para finalmente detallar aspectos que sobre las citadas operaciones se deben tener en cuenta.

(1) En efecto, el mencionado articulo antes de su modificacin nicamente estableca los efectos de dicha clase de operaciones respecto del Impuesto General a las Ventas. As, dispona que El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisin. El que recibe el comprobante de pago no tendr derecho al crdito fiscal. (2) Cabe adelantar que, en la medida que el adquirente cancele la operacin a travs de los medios de pago que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito fiscal.

73

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 4

2. Qu significa la simulacin de los actos negociales?


Como se puede observar, uno de los supuestos contemplados en el precitado Artculo 44 es el que una operacin es no real cuando la misma es inexistente o simulada. En funcin a ello, entendemos que la norma tributaria, en esencia, ha recogido los alcances de la institucin civil de la simulacin de los actos o negocios jurdicos cuyos efectos, en caso de simulacin absoluta, devienen en nulidad del acto celebrado (3). As tenemos que, el Cdigo Civil en su Artculo 190 establece que por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo, disponiendo en su Artculo 219 que el acto jurdico es nulo cuando, entre otros supuestos, adolezca de simulacin absoluta. En ese contexto, debemos partir por interrogarnos qu se entiende por simulacin y cules son sus efectos. Sobre el particular, esgrimiendo algunas definiciones acadmicas, podemos indicar que la Enciclopedia Jurdica Omeba conceptualiza que la simulacin () en sentido amplio, significa representar o hacer aparecer alguna cosa fingiendo o imitando lo que no es () frecuente en los negocios jurdicos. Se usa para ocultar bienes o ciertas actividades, para escapar a prohibiciones u obligaciones legales, para burlar a los acreedores, para evadir impuestos, etctera (4). Asimismo, seala que () en la mayora de los casos, el fin perseguido es contrario a la ley y/o a los intereses de terceros (). Por su parte, Cabanellas, con relacin a la simulacin sostiene que sta implica palabras que indican alteracin de la verdad; ya que su objeto consiste en engaar acerca de la verdadera realidad de un acto (5). Asimismo, Vsquez Olivera haciendo referencia a una definicin delineada por el profesor Josserand, sostiene que la simulacin consiste, de parte del autor o autores de un acto jurdico, en esconder al pblico la realidad, la naturaleza, los

participantes, el beneficiario o las modalidades de la operacin realizada (6). Desde esa perspectiva, podemos advertir que los alcances de la simulacin de un negocio jurdico con contenido patrimonial, no slo se limitan al aspecto civil sino que stos, inclusive pueden advertirse en el mbito fiscal. En cuyo caso, a priori podra sostenerse que los efectos de la nulidad como disposiciones generales establecidas en el Cdigo Civil resultan de absoluta aplicacin en el campo tributario, sin que dicha circunstancia implique un quebrantamiento de la autonoma de la disciplina fiscal.

3. A criterio jurisprudencial: Cules son los elementos que configuraran una operacin no real? y quin debe probarlas?
Podemos empezar el desarrollo del presente tpico, haciendo referencia a un considerando expuesto por el Tribunal Fiscal, el cual acertadamente dispuso que uno de los objetivos que se persigue al establecer un impuesto del tipo del valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposicin de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la formalizacin de las operaciones a travs de la exigencia de comprobantes de pago para poder aplicar el crdito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emisin del comprobante de pago que dar derecho a crdito fiscal debe corresponder a la operacin que en dicho documento se seala, debiendo coincidir, documentariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transaccin. Haciendo la salvedad que, no se est mencionando en este caso el precio del bien, pues de existir diferencia en ste, se estara ante el supuesto de valor no fehaciente (7). En esa lnea de pensamiento, con relacin a las citadas clases de operaciones, el referido colegiado en mltiples resoluciones, tales como las RTFs Ns. 3025-52004 y 1759-5-2003, ha establecido que una operacin

(3) Tal como refiere Bravo Cucci La simulacin de un acto jurdico consiste en aparentar celebrar un acto jurdico cuando no existe voluntad para celebrarlo; vale decir, hay un negocio aparente y subyacentemente un negocio oculto, mientras que en el fraude a la ley tributaria existe un solo negocio. El tercero perjudicado por la simulacin, en este caso el sujeto activo de la obligacin tributaria, deber demandar la nulidad del acto ante los rganos jurisdiccionales competentes, nicos investidos con la capacidad de declarar la nulidad de los negocios simulados. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores, Lima 2003, pgina 193. (4) Enciclopedia Jurdica Omeba tomo XXV Editorial Driskill S.A. Argentina 1986, pgina 504. (5) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Edicin 1998. Editorial Heliasta, pgina 366. (6) SALVADOR VSQUEZ Olivera. Derecho Civil Definiciones, Editorial Palestra Editores Lima 2002, pgina 515. (7) Criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1759-3-2003.

74

CAPTULO 4

OPERACIONES NO REALES

es inexistente si se dan alguna de estas situaciones: a) una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no particip en la operacin, b) ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operacin, c) el objeto materia de la venta es inexistente o distinto y d) la combinacin de a) y c) b) y c). De otro lado, con relacin a quin tiene a cargo la probanza de esta clase de operaciones, de prima facie debemos indicar, que ello corresponde a la Administracin Tributaria como entidad que corre con el aporte de la carga de la prueba en este tipo de transacciones. Sin embargo, debe reconocerse que a cualquier sujeto contra quien se interpone una pretensin basada en ciertos elementos de hecho, resulta obligado a desmentirla solo despus que tales elementos de hecho hayan sido suficientemente demostrados, segn criterios empricos o dictados por la ley (8). En esa misma lnea, Guillermo Cabanellas sostiene que "la obligacin de probar lo alegado, que corresponde a la parte que afirma, en virtud del principio latino: "actori incumbit onus probandi" (al actor le incumbe la carga de la prueba), mientras al demandado slo le corresponde la prueba de las excepciones por l opuestas" (9). Desde esa perspectiva, podemos indicar que dicho accionar es oficio de la autoridad fiscal, en el caso nacional, reposara en, entre otros principios e instituciones jurdicas, el denominado Principio de Verdad Material. El cual, conforme con lo prescrito en el numeral 1.11 del Artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, seala que: En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados (). Con relacin a lo anterior, debemos destacar que el propio Tribunal Fiscal, en la Resolucin N 06607-3-2002

ha dejado sentado que la Administracin Tributaria para observar la fehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas suficientes que as lo demuestren. Asimismo, en la Resolucin N 0086-5-98, el referido colegiado consider que la Administracin no ha acreditado que se haya producido el supuesto previsto en el Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas () referido a la emisin de comprobantes de pago que no corresponden a operaciones reales. Bajo los criterios expuestos, se apreciara que constituye obligacin de la Administracin Tributaria acreditar, sin posibilidad de cuestionamiento alguno, la no realidad de las operaciones que los contribuyentes pudieran estructurar en perjuicio de los fines fiscales (10). As se tiene que, el tribunal administrativo en la Resolucin N 06368-1-2003, en uno de sus considerandos, dispuso que a fin de demostrar la hiptesis de que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el Artculo 125 del Cdigo Tributario. Como se podr inferir, si dicha obligacin fuera incumplida o, se evidenciara insuficiencias en los elementos de pruebas aportados por el rgano impositor, la imputacin de no realidad de una operacin resultara desvirtuable en el desarrollo de un procedimiento contencioso (11). Desde esa perspectiva y, para efectos de enriquecer el tema abordado en el presente tpico, resulta pertinente hacer referencia al razonamiento expuesto por el profesor Raffaello LUPI (12), quien en relacin con el tema de la prueba y las implicancias derivadas de ella en el contencioso tributario y antes de ste, que en el caso peruano se equiparara al procedimiento de fiscalizacin, sostiene que:

(8) LUPI, Raffaello. La carga de la prueba en la dialctica del juicio de hecho. En Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci Tomo Segundo. Editorial Temis, Bogot Colombia 2001, pgina 675. Cabe sealar que, el citado tratadista es profesor de Derecho Tributario en la Segunda Universidad de Roma. Asimismo, la traduccin al espaol del captulo fue realizada por el Jos Luis Bosch Cholbi del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia. De otro lado, cabe sealar que lo afirmado, inclusive, jurisprudencialmente se desprende en los fundamentos recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 03025-5-2004 y 00877-2-2005. (9) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental, Edicin 1998. Editorial Heliasta, voz "Carga", pgina 63. (10) En forma categrica, lo expuesto se puede advertir del tenor plasmado en la Resolucin N 03025-5-2004. (11) Dicha circunstancia se puede apreciar en el considerando N 5 de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06582-2-2002, el cual ad pedem litterae sostiene que al no haber acreditado la Administracin que efectivamente no se realiz la operacin, procede dejar sin efecto el reparo. (12) LUPI, Raffaello. Op. cit., pginas 684 y 685.

75

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 4

Entre los rasgos que influyen en la valoracin de la prueba se encuentra tambin la regularidad de los eventuales documentos contables y de las otras exigencias formales impuestas al contribuyente. El grado de cumplimiento de estas obligaciones abarca, siempre junto con otros factores, un correlativo aumento del grado de probabilidad que deben tener las argumentaciones del rgano administrativo tributario. Seguidamente refiere que, Adems, el comportamiento del contribuyente en la instruccin administrativa anterior a la liquidacin es un factor que puede influir en la decisin sobre probabilidad de la argumentacin probatoria. Por ejemplo, el comportamiento reticente del contribuyente ante los requerimientos de la instruccin realizados por el rgano administrativo, aunque ello no exima de proporcionar las argumentaciones probatorias, permite que esas exigencias sean menos rigurosas de lo que resultara exigible en otro caso. Pinsese en lo que ocurre cuando las aclaraciones solicitadas al contribuyente no sean facilitadas despus. Indicando con acuciosa precisin que una actitud laxa en la instruccin administrativa puede daar as mismo a los razonamientos del rgano administrativo; supngase que dicho rgano administrativo realice una afirmacin sobre circunstancias que solo ha asumido como hiptesis, pero que no ha aclarado, an sin hacer uso de los poderes instructores de que dispone, pero que no ha ejercido (13). Culminando, que los razonamientos apuntados pueden presentarse de manera simultnea, y, por eso, cada uno de ellos no debe ser apreciado aisladamente, sino de manera conjunta con los otros factores. Trasladando las premisas desarrolladas por el citado tratadista al caso de las transacciones en cuestin, se podra advertir que si bien en principio, en el caso de las operaciones no reales la Administracin Tributaria tiene la carga de la prueba; el contribuyente por su parte, en cabal y veraz cumplimiento de ciertos deberes formales coadyudara a descartar las eventuales imputaciones y/o afirmaciones que sobre una operacin en particular el Fisco pretendiera cuestionar.

Es ms, durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin, previo a un potencial contencioso, tan importante resulta ser la participacin del administrado en satisfacer las exigencias de la autoridad tributaria que, si ello no fuera as y en un contexto en el que el rgano impositor simplemente se hubiera limitado a imputar la no realidad de la operacin sin haber debidamente acreditado dicha calificacin con las diferentes acciones y/o situaciones que pudiera adoptar en el ejercicio de su facultad de fiscalizacin (v.g. cruces de informacin); se perjudicaran los resultados del procedimiento de fiscalizacin llevado a cabo (14), circunstancias que han quedado plenamente corroboradas en mltiples resoluciones expedidas por el propio Tribunal Fiscal (15). Finalmente, la referencia expuesta en torno a la apreciacin o valoracin conjunta de una serie de elementos a efectos de acreditar una pretensin fiscal, tambin ha sido recogido por la jurisprudencia nacional en reiteradas resoluciones.

4. Operaciones no reales para efectos del Impuesto General a las Ventas: supuestos de configuracin
Tal como se ha indicado, circunscribindonos al plano legislativo, el tenor del actual Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas prescribe los presupuestos para que el Fisco impute la simulacin o no realidad de una operacin. As, legislativamente se ha previsto que se considera como operacin no real a: (i) aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin; (ii) aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin.

(13) El sombreado es agregado por nuestra parte. (14) Adems de quebrantarse elementales principios del derecho administrativo tales como, entre otros, el Principio de Celeridad y el Principio del Debido Procedimiento. (15) Las cuales vienen siendo mencionadas y cuyos criterios, podrn apreciarse con mayor desarrollo en los esquemas aplicativos de las jurisprudencias correspondientes al presente captulo.

76

CAPTULO 4

OPERACIONES NO REALES

5. Consecuencias de las operaciones no reales: sobre quienes recae?


Con relacin al impacto fiscal de las operaciones no reales, bajo el actual marco normativo, se advierten consecuencias sumamente graves tanto para el emisor, para el responsable de la emisin, como para el receptor del comprobante y/o nota de dbito empleado en una operacin simulada o inexistente. Sin embargo, lo expuesto actualmente se encuentra desarrollado con una mejor redaccin legislativa. Bajo esa perspectiva, tanto para el vendedor como para el comprador, se advierten los siguientes efectos: (i) Para el vendedor del bien o prestador del servicio: El comprobante de pago o nota de dbito emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del Impuesto consignado en stos, por el responsable de su emisin. (ii) Para el adquirente del bien o usuario del servicio El que recibe el comprobante de pago o nota de dbito no tendr derecho al crdito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contratos de construccin. Desde esa perspectiva, se observa que los efectos tanto para el responsable de la emisin (vendedor) como para quien recepciona el comprobante de pago y/o nota de dbito involucrado en las operaciones en cuestin resultan justificados (16), toda vez que tratndose de este tipo de operaciones se estara efectuando el traslado del impuesto en una operacin que no es real o, en la que una de las partes verdaderamente no hubiera participado; con lo cual el adquirente, se beneficiara indebidamente con un crdito tributario, que en buena cuenta, no le correspondera. As, mientras el responsable de la emisin del comprobante, se encuentra en la obligacin de asumir el pago del Impuesto General a las Ventas consignado en el referido documento; por el lado del receptor, como consecuencia natural debido a que no est

destinado a una operacin gravada con el IGV, no tendr derecho al crdito fiscal sustentado en el aludido comprobante ni a cualquier otro beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas, como pudiera ser el reintegro del crdito fiscal o la devolucin del saldo a favor, en caso sea exportador. Asimismo, entendemos que ante supuestos de operaciones simuladas o no reales, los efectos jurdicos de stas, no solo se limitaran para el Impuesto General a las Ventas, sino que los mismos, incidirn en la deduccin del gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

6. Vinculacin de los Procedimientos de Fiscalizacin y la determinacin de operaciones no reales


En el tpico anterior, se abordaron los efectos fiscales de las operaciones no reales con relacin al Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, debe indicarse que la aludida calificacin sobre una determinada operacin, principalmente responde a la realizacin previa de un procedimiento de fiscalizacin de obligaciones tributarias por parte de la Administracin Fiscal. Ahora bien, debemos destacar que la imputacin de un supuesto de operaciones no reales a un contribuyente en particular (sujeto a fiscalizacin), sea el proveedor o el adquirente, en principio, no repercutira con el o los otros sujetos que hubieran participado en la realizacin de la operacin cuestionada. Es decir, no se apreciara una suerte de efecto bilateral simultneo. Ello quiere decir, que en el hipottico caso de un contribuyente incurso en un contexto de operaciones no reales; los efectos fiscales de la misma advertidos como producto de un procedimiento de fiscalizacin, automticamente no incidiran en la otra parte involucrada. Empero, dicha circunstancia no limitara a que la Administracin Tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalizacin, pueda iniciar un procedimiento de fiscalizacin de obligaciones tributarias, en particular respecto de la operacin cuestionada, en el caso de la otra parte o sujetos inmersos en la precitada operacin.

(16) Siempre claro est, que la Administracin como poseedora de la carga de la prueba, hubiera acreditado la simulacin o inexistencia.

77

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 4

De producirse ello, los efectos de la no realidad de la operacin tratndose del Impuesto General a las Ventas se advertiran y se reputaran a todos los sujetos intervinientes en el acto simulado o no real, sea como hemos indicado, el emisor del comprobante, el responsable de la emisin del mismo, el adquirente del bien o el usuario del servicio.

fiscalizacin de obligaciones tributarias, o ya en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario. 7.2. Las operaciones no reales se configuran, inclusive, sin el asentimiento del sujeto que figure como emisor del comprobante?: Responsabilidad Penal Efectivamente. Acorde con lo prescrito en el numeral 15.3 del Artculo 6 de la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los dos supuestos de operaciones no reales contemplados en el Artculo 44 de la referida norma, se entendern configurados con o sin el consentimiento del sujeto que figure como emisor del comprobante de pago. Con lo cual, se abrira an ms la posibilidad de enmarcar un supuesto de operaciones no reales, que en direccin a esa lnea, en algunos casos podra lindar con el delito tributario. En efecto, conforme con lo prescrito en el Artculo 1 del Decreto Legislativo N 813 Ley Penal Tributaria, constituye delito tributario en la modalidad genrica de defraudacin tributaria el que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das multa. En esos casos, la tipicidad subjetiva, vale decir, el dolo se entendera verificado con la intencionalidad del agente de dejar de pagar los tributos mediante mecanismos fraudulentos. En cuanto a la responsabilidad de los agentes participantes del hecho criminoso en perjuicio de las arcas fiscales; en la medida que el sujeto que figure como emisor en el comprobante de pago hubiera prestado su asentimiento a priori, se podra hablar de una participacin en calidad de complicidad necesaria o secundaria segn sea el caso concreto (17).

7. Consideraciones reglamentarias a tener en cuenta


Complementando lo dispuesto en el artculo 44 de la Ley del IGV, el Reglamento de la citada Ley, enn su artculo 6 numeral 15, ha dispuesto de manera expresa las consecuencias que se generan a consecuencia de la realizacin de operaciones no reales. 7.1. Imposibilidad de desvirtuar y/ o acreditar una operacin no real: caso especfico del adquirente Actualmente por el lado del adquirente, ste no podr desvirtuar o acreditar la imputacin de operaciones no reales, con los hechos sealados en los numerales 1) y 2) del referido Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Ello significa que, en caso se advierta una operacin no real, sta calificacin no podr ser dejada sin efecto o pretender acreditarse, en la hiptesis que exista bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del comprobante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado al Rgimen de Retenciones o Percepciones del Impuesto General a las Ventas a fin de pretenderles dar un halo de veracidad. Cabe sealar que la norma reglamentaria, nicamente se ha limitado a recoger lo que ya se encontraba establecido en el ltimo prrafo del Artculo 44 de la norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquirente de invocar tales supuestos en el caso de una operacin no real. Desde esa perspectiva, dichos presupuestos no podrn ser susceptibles de oposicin por el adquirente en el devenir de un procedimiento de

(17) Sin embargo, resulta oportuno hacer referencia al criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 02568-3-2005, en el cual dej sentado que los actos de los dependientes no obligarn a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisin de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron

78

CAPTULO 4

OPERACIONES NO REALES

Sobre el particular, resulta interesante traer a colacin las conclusiones planteadas por la Administracin Tributaria en el Informe N 275-2002 -SUNAT/K00000, a travs del cual considera lo siguiente (18): 1. Se entiende configurada la infraccin tipificada en el numeral 1 del Artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, cuando el comprobante de pago es emitido por una persona distinta a la obligada de acuerdo con el RCP. 2. En tal supuesto, es posible atribuir responsabilidad penal por la comisin del delito de defraudacin tributaria, tanto al prestador de los servicios como al beneficiario de los mismos, siempre que su conducta -individualmente juzgada- sea dolosa y genere perjuicio fiscal efectivo; vale decir, les permita dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos a su cargo. 3. En la misma hiptesis, la participacin dolosa de quien emite comprobantes de pago para respaldar operaciones inexistentes, con el propsito de facilitar a terceros la consumacin del delito de defraudacin tributaria, determina tambin responsabilidad penal. 4. Asimismo, la omisin de anotar ingresos en los registros contables configura delito contable, de conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del Artculo 5 de la Ley Penal Tributaria. 5. Los mismos hechos pueden configurar, de modo paralelo, delito contra la fe pblica en la modalidad de falsificacin de documentos, conforme a lo dispuesto en el Artculo 427 del Cdigo Penal.

7.3. Situaciones particulares de la operacin no real en la que el emisor que figura en el comprobante no ha realizado verdaderamente la operacin Con relacin a la hiptesis de operacin no real especificada en el literal b) del Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sta es en la que el emisor que figure en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verda-

deramente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin; la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto en cuestin, detalla que el aludido supuesto se advierte cuando el emisor, en efecto, no ha realizado en verdad la operacin mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construccin, sin embargo para efectos de la misma, se ha empleado su nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin. Ntese, que en estos casos, tal como hemos desarrollado, en principio, resultar intrascendente el asentimiento o no del sujeto que figure como emisor para la calificacin de la no realidad de la operacin, con lo cual de plano se descarta cualquier posibilidad de oponer elementos de intencionalidad para desvirtuar la potencial imputacin que sobre una operacin el Fisco pudiera realizar (no realidad). Siendo ello as, el responsable de la emisin del comprobante de pago de la operacin cuestionada, indefectiblemente se encontrar obligado al pago del Impuesto que hubiera sido consignado en el referido documento. A mayor abundamiento, debe indicarse que conforme con el literal c) del numeral 15.4 del Artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, El pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de los servicios o ejecucin de los contratos de construccin que efectivamente se hubiera realizado. Con lo cual, se advertira que el responsable de la emisin asumira un impuesto por la operacin en s y otro, por el consignado en el comprobante. Sin embargo, en el supuesto en anlisis, el panorama para el adquirente aparentemente podra atemperarse, en la medida que ste cumpla con determinados procedimientos formales.

realizadas en cumplimiento de sus funciones, concluyndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Empero, debemos indicar que inexorablemente la responsabilidad penal por la comisin de un ilcito fiscal corresponde determinarla al rgano jurisdiccional competente. (18) En las conclusiones el sombreado es agregado por nuestra parte.

79

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 4

Empero, de darse el caso, entendemos que resultara un tanto dificultoso cumplir con todos los requisitos formales que se exigen para los aludidos procedimientos (medios de pagos para la convalidacin del Impuesto General a las Ventas).

7.4. Es posible convalidar una operacin no real? En qu casos y favor de quin procede? Como se indic en el tpico anterior, la posibilidad de convalidar o conservar el crdito fiscal de una operacin no real, nicamente se circunscribe al supuesto prescrito en el literal b) del Artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (emisor no ha realizado verdaderamente la operacin). Efectivamente, a la luz de lo sealado en la ltima parte del citado literal, en caso que el adquirente cancele la operacin a travs de los medios de pago que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito fiscal. En efecto, el adquirente mantendr el derecho al crdito fiscal, siempre que cumpla con cancelar la operacin, a travs de los medios de pago a los que alude el numeral 2.3 del Artculo 6 de la norma reglamentaria, que no son otros, que los mecanismos a los que anteriormente se hiciera referencia en el numeral 2.4 relacionado a la convalidacin del crdito fiscal en el caso de ciertos comprobantes de pago, desarrollado en el captulo 2 de la presente parte. En ese sentido, el adquirente exclusivamente podr validar el crdito fiscal de una operacin no real, si slo si, para su cancelacin hubiera empleado: (i) Transferencia de fondos; (ii) Cheques con la clusula no negociable u otra equivalente o; (iii) Ordenes de pago. Cabe indicar, que cualquiera sea el medio de pago que se emplee, ste deber observar en forma concurrente todos los requisitos que para cada uno de ellos prescribe la norma reglamentaria (especficamente en el acpite ii) del numeral 2.3.2 del citado artculo 6, los mismos que debern corresponder al importe total de la operacin no real. Desde una ptica distinta, la Administracin Tributaria, bajo una interpretacin extensiva de la aludida norma adjetiva, en el Informe N

079-2010-SUNAT/2B0000, considera que el uso de estos medios de pago no slo se deber utilizar para la cancelacin de los montos concernientes a este tipo de operaciones, sino tambin podrn utilizarse incluso para el pago de montos mayores correspondientes a otras facturas u operaciones no necesariamente vinculadas a operaciones no reales. Asimismo, debe advertirse que en forma adicional a la cancelacin a travs de los medios de pago, el reglamentador ha establecido dos exigencias ms con clara tendencia restrictiva- a efectos de lograr una absoluta convalidacin del crdito fiscal en la hiptesis en desarrollo (operacin en la que el emisor que figure en el comprobante verdaderamente no hubiera participado en la operacin). As tenemos que, a la par de cancelar la obligacin a travs de los aludidos medios de pagos y cumplir los requisitos de los mismos, se deber verificar que: (i) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago y; (ii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito fiscal, excepto el de haber consignado la identificacin del transferente, prestador del servicio o constructor. Lo cual, resulta lgico tratndose del supuesto en estudio.

Empero, cabe indicar que el propio reglamentador ha dispuesto que indefectiblemente se pierde la posibilidad de lograr la convalidacin en la citada clase de operaciones, en la medida que no obstante haberse satisfecho las exigencias antes expuestas, se comprobara que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operacin, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu verdaderamente la operacin. La probanza de dicha circunstancia, como se ha indicado y, as lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, le corresponder a la Administracin Tributaria sea en el desarrollo de un procedimiento de fiscalizacin como tambin pudiera ser en el transcurso de un procedimiento contencioso tributario. Finalmente, resulta oportuno traer a colacin que los presupuestos que configuran operaciones

80

CAPTULO 4

OPERACIONES NO REALES

no reales son dismiles a los que califican como operaciones con valor no fehaciente (19). En efecto, conforme con lo prescrito en el Artculo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se advierte que no es fehaciente el valor de una operacin, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

a. Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. b. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se efecten fuera de los mrgenes normales de la actividad. c. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.

(19) Dicha disquisicin inclusive se puede advertir en los criterios plasmados en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1759-5-2003.

81

CAPTULO 5

EXPORTACIONES

Captulo 5

Exportaciones
1. Operaciones Consideradas como Exportaciones de Bienes
De conformidad con lo establecido en el artculo 33 de la Ley del IGV, la exportacin de bienes (as como la exportacin de servicios y los contratos de construccin ejecutados en el exterior), no estn afectos al Impuesto General a las Ventas. En trminos econmicos, una exportacin es cualquier bien o servicio enviado a otra parte del mundo, con propsitos comerciales. La exportacin es el trfico legtimo de bienes y servicios nacionales de un pas pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo condiciones especficas. Asimismo, se entiende por exportacin al Rgimen Aduanero aplicable a las mercancas en libre circulacin (bienes que pueden disponerse libremente) que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior. Conviene citar la RTF N 0001-2-2000 mediante la cual el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio: Si bien la imposicin sobre el Valor Agregado no tiene mayores inconvenientes, cuando las operaciones del ciclo econmico son efectuadas dentro de un mismo territorio, sta presenta algunos problemas cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislacin por un esquema de Tributacin en el pas de destino, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el pas que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operacin constituye una exportacin para el pas donde fue prestado este servicio, encontrndose gravado con la tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de Impuesto contra Impuesto; en ese sentido, para calificar una operacin como exportacin de servicios resulta relevante determinar si el consumo de stos se haba producido en el exterior, por lo que era indispensable determinar el criterio de vinculacin que nuestra legislacin adoptara para gravar tal consumo. Reconocimiento de ingresos en exportaciones a valor CIF El reconocimiento de las operaciones, segn el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros debe producirse cuando cumplan la definicin de elementos y satisfaga los criterios para su reconocimiento (probabilidad que el beneficio econmico futuro llegue o salga de la empresa y tenga un valor que pueda medirse confiablemente), sobre la base contable del devengo que requiere que posean un grado de certidumbre suficiente. En el caso especfico de venta de productos o bienes, el prrafo 14 de la NIC 18: Ingresos exige el cumplimiento de todas y cada una de las condiciones sealadas en el prrafo antes citado, en el que destaca el supuesto que se transfiera al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. El trmino CIF que se encuentra ubicado en el Grupo C de los Incoterms que contempla el pago del transporte principal en cuanto a la transmisin de los riesgos seala que el comprador deber asumir los riesgos de prdida y dao de la mercanca, desde el momento que haya sobrepasado la borda del buque en el puerto de embarque. El artculo 57 de la LIR establece respecto de las rentas de tercera categora la aplicacin del criterio del devengo, el mismo que tiene su sustento en las normas contables. Por lo tanto, lo sealado en los prrafos anteriores tambin sera aplicable para efectos tributarios. Considrese el criterio dado por el Tribunal Fiscal en la RTF 7898-4-01 en el caso de una exportacin en trminos FOB donde se seal que la responsabilidad del vendedor en los riesgos de prdida que pudiera sufrir el bien, permanecen nicamente hasta que la mercanca es colocada a bordo de la nave. En ese sentido, slo en el mes en que se concrete la circunstancia antes

83

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 5

expuesta, se debe reconocer el ingreso para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, si tal como se indic anteriormente la responsabilidad del vendedor en el caso de operaciones bajo la modalidad CIF tambin se produce en la fecha en que la mercadera es colocada a bordo de la nave, en dicho momento se deber reconocer el ingreso y se incluir para la determinacin del pago a cuenta. Dado que se trata de una exportacin de bienes segn el artculo 33 de la Ley del IGV se encontrar no afecto con dicho impuesto y el monto del impuesto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes y/o servicios dar derecho a un saldo a favor del exportador.

2. Operaciones Consideradas como Exportacin de Servicios


El artculo 33 de la Ley del IGV, establece que la exportacin de servicios no est afecta al citado impuesto, y asimismo establece que las operaciones consideradas como exportacin de servicios, entre otras, las contenidas en el Apndice V de dicha norma. El numeral 1 del artculo 9 del Reglamento de la Ley del IGV, seala los requisitos que concurrentemente se deben observar a fin que califique como una Exportacin de Servicios. Sobre el particular, es necesario indicar que la Segunda Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 980 inicialmente derog la citada disposicin reglamentaria, pero posteriormente el Decreto Supremo N 069-2007-EF reincorpor estos requisitos.
Requisitos Concurrentes que Deben Cumplir los Servicios del Apndice V para ser considerados como Exportacin 1 Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. 2 El exportador sea una persona domiciliada en el pas. 3 El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas. 4 El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar ntegramente en el extranjero. No cumplen este ltimo requisito, aquellos servicios de ejecucin inmediata (*) y que por su naturaleza se consumen al trmino de su prestacin en el pas. (*) Debe entenderse como tal a aquel contrato que se agota al momento de su perfeccionamiento.

Ntese que el cuarto requisito reglamentario es contundente al establecer que el beneficio tenga lugar ntegramente en el extranjero, ya que de esta forma se evita la utilizacin de figuras jurdicas susceptibles de devenir en elusorias. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 0001-2-2000 de Observancia Obligatoria ha establecido el siguiente criterio: Si bien la imposicin sobre el Valor Agregado no tiene mayores inconvenientes, cuando las operaciones del ciclo econmico son efectuadas dentro de un mismo territorio, sta presenta algunos problemas cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislacin por un esquema de Tributacin en el pas de destino, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el pas que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operacin constituye una exportacin para el pas donde fue prestado este servicio, encontrndose gravado con la tasa cero (el subrayado es nuestro), lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de Impuesto contra Impuesto. El Tribunal concluye que para calificar una operacin como exportacin de servicios resulta relevante determinar si el consumo de stos se ha producido en el exterior. Ello, implica en otros trminos que el beneficio (utilizacin econmica) que proporciona el servicio debe producirse en el exterior. Adicionalmente, a los servicios comprendidos en el Apndice V de la Ley del IGV, el propio artculo 33 comprende en su articulado como Exportacin a dos servicios especficos, a los cuales no les resulta aplicable los requisitos anteriormente referidos, sino las condiciones especficas reguladas tanto por la Ley del IGV, su reglamento as como las normas complementarias respectivas. a. Servicios de hospedaje De conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artculo 33 de la Ley del IGV se considera exportacin la prestacin de los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a travs de un paquete turstico, por el perodo de su permanencia, no mayor de sesenta (60) das por cada ingreso al pas, requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina de Migracin TAM as como del pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional

84

CAPTULO 5

EXPORTACIONES

APNDICE V OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Servicios de consultora y asistencia tcnica. Arrendamiento de bienes muebles. Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de la opinin pblica. Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares. Servicios de colocacin y de suministro de personal. Servicios de comisiones por colocaciones de crdito. Operaciones de financiamiento. Seguros y reaseguros. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior; nicamente respecto a la compensacin entregada por los operadores del exterior, segn las normas del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones. 10. Servicios de mediacin y/u organizacin de servicios tursticos prestados por operadores tursticos domiciliado en el pas en favor de agencias u operadores tursticos domiciliados en el exterior. 11. Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las dems obras nacionales que se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa, tales como producciones televisivas o cualquier otra produccin de imgenes; a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior. 12. El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del pas. El suministro de energa elctrica comprende todos los cargos que le son inherentes contemplados en la legislacin peruana. 13. Los servicios de asistencia telefnica que brindan los Centros de Llamadas a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior, y siempre que sean utilizados fuera del pas. 14. Los servicios de transformacin, modificacin, reparacin, mantenimiento y conservacin de Naves y Aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilizacin econmica se realice fuera del pas. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las Naves y Aeronaves. 15. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios domiciliados en el exterior consistentes en servicios de contabilidad, tesorera y pagos centralizados e informacin de gestin financiera. En el caso que tales servicios fueran prestados por centros de servicios compartidos, los comprobantes de pago que se emitan por estos servicios a favor de las empresas o usuarios domiciliados en el exterior no podrn comprender los servicios prestados a sujetos domiciliados en el Per, los que debern ser objeto de comprobantes de pago independientes. (Incorporado en virtud del Decreto Supremo N 129-2010-EF)

de Identidad que de conformidad con los Tratados Internacionales celebrados por el Per sea vlido para ingresar al pas. La definicin del trmino hospedaje lo encontramos en el artculo 1713 del Cdigo Civil: Aqul contrato por el cual el hospedante se obliga a prestar al husped albergue y, adicionalmente, alimentacin y otros servicios que contemplan la ley y los usos, a cambio de una retribucin. Los establecimientos de hospedajes debern emitir a los sujetos no domiciliados la factura correspondiente, en la cual se consignar el detalle de los servicios de alimentacin prestados dentro del establecimiento, as como su valorizacin; permitindose tambin que el detalle del referido servicio (de alimentacin) se consigne en un documento auxiliar, denominado detalle de consumo. Para tal efecto, de conformidad con lo previsto en el artculo 6 del Decreto Supremo N 122-2001-EF dispone que los establecimientos emitan a los sujetos no domiciliados y a las Agencias de Viajes y Turismo en

caso que aquellos opten por un paquete turstico , la factura correspondiente en la cual slo se deber consignar los servicios materia del beneficio (Hospedaje y alimentacin). En dicha factura se deber consignar la siguiente leyenda: Exportacin de Servicios - Decreto Legislativo N 919. Por su parte, el segundo prrafo del inciso o) del artculo 3 del Decreto Supremo N 029-2004-MINCETUR, Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, precisa que las agencias de viajes y turismo u otras personas naturales y jurdicas que pudieran intermediar en la contratacin de los servicios de alojamiento, no son parte del contrato de hospedaje. La citada norma reglamentaria establece en su artculo 31 como requisito indispensable para ocupar las habitaciones, la inscripcin previa de los clientes en el Registro de Huspedes, el cual es considerado como vinculado a asuntos tributarios, tal como se puede apreciar en el numeral 11 del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.

85

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 5

b. Transporte de pasajeros y/o mercancas que los Navieros Nacionales o Empresas Navieras Nacionales realicen desde el pas hacia el exterior La definicin de Navieros Nacionales o Empresas Navieras Nacionales la encontramos en el artculo 4 de la Ley N 28583, Ley de Reactivacin y Promocin de la Marina Mercante Nacional: A la persona natural de nacionalidad peruana o persona jurdica constituida en el Per, con domicilio principal, sede real y efectiva en el pas, que se dedique al servicio del transporte acutico en trfico nacional o cabotaje y/o trfico internacional y sea propietario o arrendatario bajo las modalidades de Arrendamiento Financiero o Arrendamiento a Casco Desnudo, con opcin de compra obligatoria, de por lo menos una nave mercante de bandera peruana y haya obtenido el correspondiente Permiso de Operacin de la Direccin General de Transporte Acutico. La propiedad de la persona jurdica debe ser nacional y que por lo menos el cincuenta y uno por ciento (51%) del capital social de la empresa, suscrito y pagado, debe ser de propiedad de ciudadanos peruanos. El Presidente del Directorio, la mayora de Directores y el Gerente General, deben ser de nacionalidad peruana y residir en el Per. Cabe resaltar que el numeral 13.6 del artculo 13 de la Ley N 29475 dispone que el capitn y la tripulacin de los buques de las empresas navieras nacionales sern de nacionalidad peruana en su totalidad, autorizados por la Direccin General de Capitanas y Guardacostas.

a que se procura el reembolso del IGV pagado por el exportador en sus adquisiciones previas a dicha operacin, con la finalidad de que el precio de sus productos accedan al mercado internacional liberado de tributos y gravmenes que distorsione su costo, incrementando de esa manera la competitividad de los productos nacionales en los mercados internacionales. A nivel doctrinario se explica este tratamiento de la aplicacin del Saldo a Favor del Exportador, en funcin justamente a la aplicacin de la Tasa Cero y que tiene como fundamento principal mantener la neutralidad del Impuesto al Valor Agregado. As, es claro que la doctrina y la prctica tributaria son partidarias de que la tasa cero del IVA no es incompatible con la devolucin del crdito fiscal, en orden a evitar distorsiones en la neutralidad del IVA, que resulta, precisamente, de la aplicacin de dbitos vs. crditos, lo cual debe permitir en todos los casos a los intermediarios recuperar los impuestos causados con sus compras. Aplicacin del mtodo de la prorrata. Realizacin de operaciones no gravadas con el IGV y la imposibilidad de la discriminacin del destino de las adquisiciones Debe tenerse en claro, sin embargo, que si en el perodo tributario el contribuyente realizara adicionalmente a las operaciones de exportacin y operaciones gravadas, operaciones no gravadas con el IGV, y no pueda precisarse el destino del monto total de sus adquisiciones del perodo, aquellas adquisiciones destinadas a los tres tipos de operaciones (conocidas como adquisiciones comunes), tendrn que pasar previamente por el tamiz que representa la aplicacin del denominado mtodo de la prorrata, a fin de establecer respecto del IGV que incide en sus adquisiciones comunes, que importe calificar como saldo a favor y que monto como costo o gasto. Aplicacin del saldo a favor del exportador (SFE) Una vez determinado el importe del IGV de las adquisiciones del exportador destinadas a operaciones de exportacin u operaciones gravadas, ste se constituye en el saldo a favor del Exportador el cual se aplicar contra el Dbito Fiscal que se haya generado en el perodo. Como se puede apreciar, en un primer momento, el saldo a favor se articula como cualquier crdito fiscal, de manera tal que el importe del saldo a favor puede ser restituido ntegramente si fuese absorbido por la totalidad

3. Saldo a Favor del Exportador y Saldo a Favor Materia de Beneficio


Los exportadores tendrn derecho a recuperar el IGV que hubiera gravado la adquisicin de bienes o servicios destinados a su actividad de exportacin, denominndose a dicho IGV como Saldo a Favor del Exportador, en atencin a lo previsto por el artculo 34 del TUO de la Ley del IGV. Claro est que, dichos conceptos deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales regulados por los artculos 18 y 19 de la Ley del IGV. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N 3492-5-2002 del 27.06.2002, que los requisitos formales para la utilizacin del IGV como crdito fiscal son extensivos a los saldos a favor del exportador. Apreciamos que el saldo a favor constituye un mecanismo promotor de las exportaciones, debido

86

CAPTULO 5

EXPORTACIONES

del dbito generado en el perodo hacindose efectivo as su reintegro total. Saldo a Favor materia de Beneficio (SFMB) En caso quedara un importe por aplicar luego de la aplicacin del SFE, ste se denominar Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB), el cual podr ser materia de compensacin o devolucin en virtud a lo dispuesto en el artculo 35 (1) TUO de la Ley del IGV concordado con el Reglamento de Notas de Crdito Negociables (RNCN) aprobado por Decreto Supremo N 126-94-EF y modificatorias. El referido SFMB tendr como lmite la suma resultante de aplicar un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el IPM, sobre las operaciones de exportacin realizadas en el perodo. Cabe referir que en el caso de Exportacin de Servicios, se entiende por Exportaciones realizadas al valor de las facturas que sustenten el servicio prestado a un no domiciliado y que hayan sido emitidas en el perodo a que corresponde la Declaracin.

El SFMB que no excede el lmite, que no resulte compensado o no devuelto en su totalidad, podr arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor del Exportador. Un aspecto relevante a considerar es que el monto del referido saldo a favor incrementar el lmite antes referido, segn lo prescrito en el artculo 4 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables. Es importante destacar un pronunciamiento del Tribunal Fiscal contemplado en la RTF N 19915-2005 de fecha 31.03.2005 que seala que la compensacin del saldo a favor del exportador contra el Impuesto a la Renta opera automticamente, en la fecha de presentacin del formulario correspondiente, no requirindose la aprobacin de la Administracin Tributaria, an cuando posteriormente la recurrente haya solicitado y obtenido la devolucin de dicho saldo, sin perjuicio que la Administracin Tributaria pueda emitir un valor a efectos de disponer la cobranza de lo devuelto de manera indebida.

(1)

Artculo 35.- Aplicacin del saldo a favor El saldo a favor establecido en el artculo anterior se deducir del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no ser posible esa deduccin en el perodo por no existir operaciones gravadas o ser stas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podr compensarlo automticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta. Si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el ao o en el transcurso de algn mes o ste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podr compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Pblico respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de contribuyente. En el caso que no fuera posible lo sealado anteriormente, proceder la devolucin, la misma que se realizar de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria pertinente.

87

CAPTULO 6

LA DEBIDA ACREDITACIN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

Captulo 6

La Debida Acreditacin de las Operaciones en el IGV


En el presente captulo se abordarn los principales tpicos que generan mayores controversias a los operadores tributarios. cripcin genrica sino deber ir acompaado de otros elementos probatorios, tal como se puede apreciar en la RTF N 07827-1-2008, la cual permiti al citado rgano colegiado dirimir sobre los descuentos otorgados por un contribuyente. En el caso materia de controversia, la Administracin Tributaria identific que los contribuyentes presentaron memorandos de las Gerencias de Ventas y Marketing en los cuales se sustenta que con el objeto de contrarrestar las acciones de la competencia que habra expandido sus operaciones en el mercado, se autorizaba a otorgar descuentos a sus clientes, fijndose sus montos y porcentajes respecto de cada uno de ellos, en funcin a criterios de volumen de ventas, su ubicacin geogrfica, tipo de mercado. Los memorandos se encontraban acompaados de las notas de crdito dirigidas a los clientes del contribuyente en forma adecuada. Bajo estas consideraciones el Tribunal Fiscal pudo advertir la realidad de los descuentos otorgados por el contribuyente, al haber contado con una poltica de descuentos documentada con memorandos y con las liquidaciones efectuadas respecto de cada uno de ellos, as como por el ajuste tributario correspondiente con incidencia en el Impuesto a la Renta y en el IGV realizado por su principal cliente. Sin perjuicio de lo anterior el Tribunal mantuvo el reparo respecto algunos descuentos que no tenan dicha naturaleza pues constituan actos de liberalidad o un reembolso de gastos siendo los siguientes: Descuento por concepto de obsequios en productos y apoyo en efectivo realizado por cuenta de la cervecera, Reembolso a distribuidoras por concepto de promocin a la fuerza de ventas y Gastos efectuados por cuenta de la cervecera, al no encontrarse debidamente sustentado el respectivo descuento.

1. El Caso de los Descuentos


Para poder sustentar en forma apropiada que los descuentos otorgados han sido destinados a quienes corresponden (clientes y pblico en general) las polticas empresariales deben reunir un mnimo de elementos suficientes que permitan advertir la realidad de los descuentos otorgados. Cuando los descuentos cumplan concurrentemente con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artculo 5 del Reglamento del IGV no formarn parte del valor de venta, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes, siendo los requisitos los que a continuacin se indican: a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. Para sustentar apropiadamente las prcticas usuales en el mercado, los contribuyentes debern basar sus polticas de descuentos respecto de otras entidades similares, adems de otros factores como cantidad o el importe en conjunto. b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. No se permite discriminar a un determinado sujeto que cumpla las mismas condiciones que otro para acceder al descuento, ya que de lo contrario podra ser calificado como un gasto de representacin el cual se encuentre sujeto a lmite en cuanto a la aplicacin de su crdito fiscal. c) No constituyan retiro de bienes; y, d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva. Los descuentos pueden constar en el mismo comprobante que da origen al descuento o en una nota de crdito adicional, no obstante no ser suficiente la des-

2. Entrega de Material Publicitario (afiches, volantes, encartes, dpticos, entre otros)


Se suele confundir si la entrega de afiches califique como retiro de bienes gravados con el IGV.

89

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 6

Sobre el particular es importante destacar el criterio jurisprudencial vertido en la RTF N 00214-5-2000, el mismo que constituye precedente de observancia obligatorio. As, el Tribunal Fiscal ha establecido que: En el caso de los afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni se entiende, en relacin causal o un beneficio propio y directo a favor de terceros, tal como cabe entender, cuando la ley precisa ...incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin (...). En este caso, el tercero no obtiene tal beneficio directo, sino tan slo recibe el afiche sin ninguna obligacin para adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, es decir, simplemente, responde a una tcnica de marketing a fin de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde con lo que es propio a la realizacin de su objetivo social, por lo que, en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de afiches (...) Como se desprende del criterio jurisprudencial reproducido, resulta imprescindible demostrar la existencia de una ligazn entre el bien entregado y el provecho propio y directo que de l pueda obtener el adquirente para as considerar a dicha transferencia a ttulo gratuito como un retiro de bienes gravado con el IGV; en consecuencia, siguiendo la lnea hermenutica del Tribunal Fiscal, en la medida que dichos bienes no conlleven para el adquirente un beneficio propio por el uso de los mismos, no cabe gravar dicha operacin. Es claro que los afiches promocionales desempean un rol eminentemente publicitario derivado de una actividad de mercadeo, con lo cual el uso del mismo no es sino uno que puede ser hasta incluso altamente desechable por el adquirente, desvirtundose as que pueda ser utilizable, en provecho propio por el adquirente. Siguiendo este mismo criterio la RTF N 074453-2008 puntualiza que la entrega de collarines, pizarras y sealizadores tampoco se realiza con fines de beneficio propio y directo en favor de terceros. Por lo tanto, dicha entrega no califica como retiro gravado con el IGV. De igual forma, y en el mismo caso materia de controversia, respecto de la entrega de tarjetas con motivo de la misa por aniversario de la empresa no se puede calificar como un obsequio gravado como retiro

de bienes toda vez que no constituye un presente, sino un medio para realizar una invitacin.

3. Promocin de Ventas
Este tipo de desembolsos se encuentran dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales que detente la entidad de acuerdo a su giro empresarial, por lo general a ttulo de gastos de propaganda. Para efectos del IGV no se considera venta la entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20) UIT (1). El Tribunal en la RTF N 11915-3-2007 precisa que si se encuentran comprendidos dentro del concepto de gastos de propaganda los asociados a las visitas de instituciones (grupos de individuos que proviene de sectores o unidades comunes, como por ejemplo gremios, estudiantes universitarios, escolares, asociaciones vecinales, municipalidades, universidades, comits, asociaciones civiles, instituciones del Estado, fuerzas armadas y policiales) por estar dirigidos a masas de consumidores reales o potenciales, con el objeto de publicitar y posicionar sus marcas. El Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las RTFs N 756-2-2000 (29-08-2000) y N 06983-52006 (26-12-2006) establece que las entidades deben acreditar en forma real y suficiente este tipo de desembolsos no solamente con los comprobantes de pago sino con todo aquel elemento que facilite su verificacin y que las entregas cumplieron su propsito empresarial. En las RTF N 07827-1-2008 y N 05995-1-2008 el Tribunal resolvi que la entrega gratuita de productos terminados a instituciones y pblico en general, a fin de incrementar las ventas del contribuyente seran razonables como gastos de promocin (2) (entregas gratuitas de cerveza a clientes, potenciales clientes, instituciones y pblico en general); sin embargo, toda vez que el contribuyente no acredit con documentacin alguna que la entrega de dichos bienes tuvieron efectivamente dicho destino,

(1) Conforme a lo dispuesto por el artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV. Agrega que en los casos en que se exceda este lmite, slo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina en cada perodo tributario. Entindase que para efecto del cmputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin dicho lmite.

90

CAPTULO 6

LA DEBIDA ACREDITACIN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

ya sea a travs de documentacin contable o documentacin interna respecto de la medida de promocin adoptada, resultando suficiente el memorando que se acompa como prueba, el cual solamente contiene la justificacin tcnica del empleo de la promocin como herramienta de marketing para incrementar sus ventas con instituciones. De la revisin del memorando aludido se aprecia la referencia al otorgamiento de donaciones de productos en forma espordica a fin de incentivar la solidaridad humana, lo cual a criterio del Tribunal Fiscal tiene carcter filantrpico, es decir, no se aprovecha el impacto publicitario o de promocin que tales donaciones puedan crear en el pblico involucrado, lo que genera dudas acerca de la finalidad que tuvo la entrega de los bienes materia de reparo.

puesto por el Reglamento Nacional de Administracin de Transportes, aprobado mediante Decreto Supremo N 017-2009-MTC (4). El citado reglamento establece una serie de definiciones las cuales permiten al ente administrativo diferenciar entre lo que debe entenderse por servicio de transporte pblico de pasajeros respecto de un servicio de carcter privado.
Servicio de Transporte Pblico Servicio de transporte terrestre de personas, mercancas o mixto que es prestado por un transportista autorizado para dicho fin, a cambio de una contraprestacin econmica. Servicio de Transporte privado Servicio de transporte terrestre de personas, mercancas o mixto que realiza una persona natural o jurdica dedicada a una actividad o giro econmico que no es el transporte, con el que se satisface necesidades propias de dicha actividad o giro econmico y sin que medie a cambio el pago de un flete, retribucin o contraprestacin. Se presta con personal propio o de una empresa tercerizadora registrada y supervisada por el MINTRA.

4. Exoneracin al Transporte Pblico de Pasajeros


Desde hace varios aos exista la controversia en cuanto a identificar que tipo de servicios de transporte se encontraban inmersos dentro de los alcances de la exoneracin del IGV prevista por el Apndice II de la Ley del IGV: Servicio de transporte pblico de pasajeros dentro del pas, excepto el de transporte pblico ferroviario de pasajeros y el transporte areo. Como resultado de un proceso seguido por esta controversia la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica resolvi en sentencia de Casacin N 2648-2008-Lima, de fecha 20 de enero del 2009, declarar infundado el recurso interpuesto por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) cuyo propsito era interpretar la exoneracin prevista por la normatividad del IGV en su Apndice II excluyndose al servicio de taxi, tal como sostena dicho ente administrativo (3). En el contexto citado, SUNAT emiti el Informe 094-2010-SUNAT que toma como referencia lo dis-

Como se puede apreciar para calificar como servicio pblico deben concurrir las siguientes caractersticas: a. El giro o actividad del prestador sea el transporte; b. El prestador se encuentre autorizado para el trasporte c. El prestador reciba a cambio una contraprestacin o forma de pago. De conformidad con el artculo 7 del Reglamento Nacional de Administracin de Transportes, por la naturaleza de la actividad realizada, el servicio de transporte pblico de personas se clasifica en tres grandes grupos: Servicio de transporte regular de personas de mbito nacional, regional y provincial.

(2) Promociones dirigidas al pblico en general para eventos de asistencia masiva, como por ejemplo fiestas populares, eventos deportivos, musicales y culturales, as como en centros comerciales, playas y lugares de concurrencia masiva, entre otros, y que el comprobante de pago se emita a una sola persona, ya sea a nombre de la que recibi la promocin o del vendedor o supervisor encargado de la actividad. (3) Sobre el particular se recomienda revisar el anlisis elaborado bajo el siguiente ttulo El Servicio de Taxi se encuentra Exonerado del Impuesto General a las Ventas?: El Pronunciamiento de la Corte Suprema, disponible en la edicin del Informativo correspondiente a la primera quincena de marzo del 2010, pginas A5 y A6. (4) El presente reglamento regula los alcances de la Ley N 27181 Ley General de Transporte y Trnsito Terrestre, la cual en su artculo 2 describe que el servicio de transporte es la actividad econmica que provee los medios para realizar el transporte Terrestre. No incluye la explotacin de infraestructura de transporte de uso pblico. Cabe destacar que el citado reglamento fue modificado en muchas de sus definiciones mediante Decreto Supremo N 006-2010-MTC, publicado el 22 de enero del 2010.

91

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 6

Servicio de transporte especial de personas. Servicio de transporte pblico de mercancas.

Centrando el anlisis en el segundo grupo denominado servicio de transporte especial de personas se aprecia como caractersticas que el servicio se preste sin continuidad, regularidad, generalidad, obligatoriedad y uniformidad (5), las cuales a su vez corresponden a la del servicio de taxi, cuya definicin es la siguiente: el servicio de transporte especial de mbito provincial, prestado en vehculos de la categora M1 de la clasificacin vehicular, que tiene por objeto el traslado de personas desde un punto de origen hasta uno de destino sealado por quin lo contrata. La tarifa a cobrar por este servicio puede estar determinada mediante sistemas de control (taxmetros), precios preestablecidos, el libre mercado o cualquier otra modalidad permitida por la ley. El servicio de taxi se regula por la Ley y los Reglamentos nacionales de transporte y trnsito terrestre, as como por las normas complementarias que determine la autoridad competente. Corresponde precisar que el transportista que preste el servicio de taxi debe encontrarse autorizado (6) para tal efecto, siendo necesario presentar una solicitud a ttulo de declaracin jurada en la que conste la razn social o denominacin social, su nmero de RUC, domicilio, documento de identidad, relacin de conductores que se solicita habilitar, entre otros requisitos establecidos en el artculo 55 del Reglamento Nacional de Administracin de Transportes. A manera de conclusin queda claro que la Administracin Tributaria considera comprendido dentro de la exoneracin establecida en el citado Apndice II de la Ley del IGV, al servicio de transporte regular de personas de mbito nacional, regional y provincial as como el servicio especial de personas en cuya subclasificacin se ubica entre otros (ver cuadro) el servicio de taxi. Este ltimo calificar como tal en tanto y en cuanto el transportista se encuentre autorizado para ello bajo los lineamientos previstos en el Reglamento Nacional de Transporte, de lo contrario la presentacin del mismo estar gravado con el impuesto.

5. El IGV y la Iglesia Catlica


Una institucin educativa promovida por una congregacin religiosa puede estar afecta al pago del IGV si realiza actividades empresariales considerando el Concordato celebrado con la Santa Sede? Entendiendo que el servicio de arrendamiento lo realizar la orden religiosa, cabe revisar el Concordato celebrado entre el Estado Peruano y la Santa Sede, el cual es aplicable a las actividades que la Iglesia realiza,

(5) Agrega dicha disposicin que se otorga a los transportistas mediante una autorizacin y se presta en el mbito nacional bajo las modalidades de: Transporte turstico, de trabajadores, de estudiantes; en el mbito regional, adems de las modalidades antes sealadas mediante el auto colectivo; y en el mbito provincial mediante las modalidades sealadas en el mbito nacional y adems mediante el servicio de taxi. (6) La autorizacin otorgada al transportista es intransferible e indivisible siendo nulos de pleno derecho los actos jurdicos que se celebren en contravencin de esta disposicin, salvo casos de reorganizacin de sociedades y otros descritos en el artculo 57 de la citada norma.

92

CAPTULO 6

LA DEBIDA ACREDITACIN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

teniendo en cuenta que los tratados celebrados de acuerdo con nuestra Constitucin forman parte del Derecho Nacional prevaleciendo el Tratado sobre las leyes en caso de conflicto. Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N 2400-4-96 precisa que el Concordato establece un rgimen de permanencia de los beneficios, exoneraciones tributarias y franquicias que estuviera gozando la Iglesia Catlica en la fecha de suscripcin del Tratado, pero no garantizaba la inalterabilidad del Rgimen Tributario vigente entonces, por lo que no incluye la creacin de nuevos tributos ni el cambio de alcuotas o formas de clculo de la base imponible. La mencionada resolucin tambin seala que el hecho que el Decreto Legislativo N 626 haya confirmado la vigencia del Concordato, no significa que haya alterado su contenido o ampliado las exoneraciones, simplemente se decret mantener vigentes las exoneraciones tributarias, beneficios y franquicias que la Iglesia gozaba al 19 de julio de 1980. Por su parte la RTF 2400-4-96 seala que en julio de 1980 se encontraba vigente el Impuesto a los Bienes y Servicios regulado por el Decreto Ley N 21497, el cual gravaba los servicios expresamente establecidos en la norma, entre los cuales no se encontraba el arrendamiento de bienes inmuebles. De acuerdo con la RTF antes sealada ello significaba que el servicio no se encontraba dentro del aspecto material del impuesto, pero no exista ningn beneficio especfico a favor de la Iglesia Catlica. En este orden de ideas, la RTF seala que resulta irrelevante para el IGV que los ingresos que produzcan estas rentas se destinen a los fines de la asociacin toda vez que la finalidad del IGV es gravar los actos de consumo, sean stos de bienes o servicios, con independencia inclusive de que los destinatarios de dichos actos sean los asociados o terceros. Adems de ello, debe tenerse en cuenta que el Acuerdo no establece una permanencia del rgimen tributario (en su totalidad) aplicable en la fecha de la firma del Concordato sino tan solo de los beneficios, exoneraciones tributarias y franquicias vigentes a la firma del mismo. Lo que resulta importante para el IGV es en el caso de entidades sin fines de lucro, que se produzca habitualidad por parte de la persona, entendida segn el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento del IGV. En este sentido, toda vez que la Congregacin Catlica promotora de la Institucin Educativa puede alquilar bienes inmuebles, el servicio prestado es similar con los de carcter comercial y por lo tanto resulta aplicable el IGV.

Tratndose del supuesto en el cual la Congregacin Catlica realiza cualquier operacin en la cual alquile o ceda sus inmuebles a terceros, se encontrar gravada con el IGV, debiendo para ello tambin emitir el correspondiente comprobante de pago, segn sea el caso, Factura o Boleta de Venta. Entendiendo que el arrendamiento de bienes inmuebles es un servicio que no califica como una operacin vinculada con la actividad educativa (por ese motivo incluso no se encuentra en la relacin de servicios inafectos del IGV sealados en el Anexo I del Decreto Supremo N 046-97-EF) sino que por el contrario se ajusta a los precisado en el tercer prrafo del numeral 1 del artculo 4 del Reglamento del IGV; dicho servicio de arrendamiento estar afecto al pago del IGV adems de encontrarse sujeto al sistema de detracciones en caso el importe de la operacin supere la suma de S/.700.00; debemos sealar que en dicha situacin, necesariamente el usuario del servicio de arrendamiento deber realizar la detraccin efectuando el depsito de la detraccin en la cuenta que previamente la congregacin religiosa apertura para tal fin en el Banco de la Nacin para as poder captar los montos de las detracciones, los cuales servirn posteriormente para el pago de los tributos que administra SUNAT.

6. Intereses Compensatorios
Se encuentran Exonerados del IGV los Intereses Compensatorios originados por la Venta al Crdito de Bienes Exonerados del Impuesto? Siendo los intereses compensatorios parte del valor de venta de una operacin exonerada del IGV, los mismos no se encontrarn gravados con el mencionado impuesto en aplicacin de la Teora de la Unicidad que justifica la idea de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Desde el punto de vista de esta teora, cuya posicin ha sido citada en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como la RTF N 01183-5-2003, los actos o manifestaciones son inseparables, salvo que la ley disponga algn tratamiento especial, en cuyo caso debe aplicarse el tratamiento que sta norma ha previsto para la operacin principal. Asimismo, si la operacin principal se encontrase gravada, los intereses tambin lo estarn y si la operacin principal se encuentra exenta o no alcanzada, los intereses seguirn el mismo tratamiento que la principal. Ahora bien, dicho razonamiento no es ajeno a otros pronunciamientos de la Administracin Tributaria, tal es as que en el Informe N 011-2003-SUNAT/2B0000 de fecha 21 de enero del 2003, aplica la mencionada teora cuando dispone la

93

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 6

inafectacin al IGV de los intereses compensatorios que se originan en la segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por empresas vinculadas con el constructor, los cuales surgen de manera accesoria a dicha obligacin principal. En el mismo sentido, se pronuncia SUNAT en el Informe N 103-2007/SUNAT/2B0000, en el que concluye que los intereses compensatorios originados por la venta al crdito de bienes exonerados del IGV se encuentran exonerados de dicho impuesto.

7. El Adquirente podr utilizar el IGV que Grava Operaciones en las que no se ha Renunciado a la Exoneracin?
El inciso a) del artculo 1 de la Ley del IGV, seala como una operacin comprendida en el mbito de aplicacin al IGV la venta en el pas de bienes muebles. A su turno, la misma norma seala las exoneraciones al impuesto, especficamente en el artculo 5 regula que: Estn exonerados del IGV las operaciones contenidas en los Apndices I y II. En el Apndice I figuran las partidas arancelarias que contienen los bienes exonerados del IGV. Sin embargo, el artculo 7 de la Ley del IGV, posibilita la renuncia a la exoneracin del mencionado impuesto de los bienes contenidos en el Apndice I, para tal efecto, deber presentar dos ejemplares del Formulario 2225, segn lo indica el Procedimiento N 32 del TUPA de la SUNAT. Advertimos pues que la renuncia a la exoneracin tiene como principal fundamento el hecho que el IGV que grava la adquisicin de bienes o servicios necesarios para realizar la actividad empresarial, pueda ser utilizado como Crdito Fiscal, por cuanto se generara Dbito Fiscal. Ntese que con ello, se evita que el IGV, que no puede ser utilizado como crdito fiscal, incida directamente en el costo de los productos lo que conlleva a un incremento en el precio o un sacrificio en el margen de utilidad de ste. Surge la interrogante sobre el efecto para el adquirente cuando el proveedor no tramit la renuncia a la Exoneracin del IGV. Sobre el particular, el subnumeral 12.4 del numeral 12 del artculo 2 del Reglamento del IGV prescribe que: Los sujetos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, la hayan solicitado o no, y que pagaron al fisco el Impuesto trasladado, no entendern convalidada la renuncia, quedando a salvo el derecho de solicitar la devolucin de los montos pagados, de ser el caso. Asimismo el adquirente no podr deducir como crdito fiscal dichos montos. Al respecto cabe indicar que, la exoneracin del IGV

es un beneficio tributario a la norma general, y la renuncia al mismo, mantiene el carcter excepcional. Por tanto, la afectacin con IGV en venta de bienes exonerados de dicho impuesto, en el cual el proveedor de los mismos no tramit ante la Administracin Tributaria la renuncia al beneficio referido, no es procedente y por ende no es posible utilizarlo como Crdito Fiscal, dado que corresponde propiamente a una operacin que mantiene su carcter de exonerada, reforzndose ello con la posibilidad del transferente de pedir la devolucin del tributo pagado. En suma, no es posible utilizar el IGV como Crdito Fiscal, en virtud a que se mantiene la exoneracin y que existe norma expresa que prohbe su uso (en el Reglamento del IGV). Sobre el particular, procede citar el Informe de SUNAT N 103-2007/SUNAT/2B0000, en el que se esbozan las conclusiones siguientes: 1. Los intereses compensatorios, originados por la venta al crdito de bienes exonerada del IGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto. 2. El comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes aplique el IGV sobre los intereses compensatorios, consignndolos separadamente en el respectivo comprobante de pago, no podr hacer uso del crdito fiscal correspondiente.

8. Carga de la Prueba en la Habitualidad


La normatividad del IGV califica la habitualidad distinguiendo a los sujetos que desarrollan actividad empresarial de aquellos que no realicen actividad empresarial. As, la Ley del IGV establece que las personas naturales o jurdicas que realicen actividad empresarial son consideradas sujetos del impuesto, sin necesidad de una verificacin de esta cualidad (habitualidad) en la realizacin de operaciones gravadas con el impuesto, lo cual ha sido reiterado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 12600-3-2009. En atencin a lo expuesto en el prrafo precedente, se desprende que el tema de la habitualidad nicamente es aplicable respecto a sujetos que no realizan actividad empresarial, tal como sera el caso de las Municipalidades Distritales o Provinciales u Organismos No Gubernamentales (ONG), criterio que tambin ha sido destacado por el Tribunal Fiscal en las RTF N 06581-2-2002, N 01350-1-2006 y N 12600-3-2009. La normatividad del Impuesto General a las Ventas (IGV) distingue entre sujetos que desarrollan actividad empresarial respecto de aquellos que no realicen actividad empresarial.

94

CAPTULO 6

LA DEBIDA ACREDITACIN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

Sujetos que desarrollan actividad empresarial Personas Naturales Personas Jurdicas Las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta Sucesiones indivisas Sociedades Irregulares Patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras Fondos mutuos de inversin en valores Fondos de inversin que desarrollen actividad empresarial

Sujetos que no realizan actividad empresarial Personas naturales Personas Jurdicas Las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta Sucesiones indivisas Entidades de derecho pblico o privado.

Corresponder a la Administracin Tributaria acreditar que un contribuyente califica como habitual en cuanto a la realizacin de operaciones gravadas con el IGV. As por ejemplo el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N 853-3-2000 estableci que la inobservancia del requisito de forma en la creacin de las tasas cobradas por las municipalidades, no convierten automticamente en precio pblico a los pagos realizados por este concepto y por tanto, afectos al IGV, por lo que resulta indispensable a fin de establecer la distincin entre tasa y precio pblico determinar la naturaleza del servicio prestado. En el mismo sentido en la RTF N 08213-12009 la Administracin se limit a sustentar el reparo bajo anlisis afirmando que la entidad recurrente no demostr la existencia de alguna ordenanza que sustentara el cobro de las tasas por tales operaciones, no obstante que no le solicit que pruebe si los ingresos observados corresponden a tasas municipales. Por lo expuesto, la Administracin no ha acreditado que la entidad haya efectuado operaciones gravadas con el IGV, y en consecuencia el Tribunal Fiscal resolvi dejar sin efecto el reparo.

Habitualidad de la venta de bienes muebles En el caso de sujetos que no realicen actividad empresarial si es necesario calificar la habitualidad en base a la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia,volumen y/o periodicidad de las operaciones. Se considera habitualidad la reventa. Sin perjuicio de lo antes sealado se considerar habitual la transferencia que efecte el importador de vehculos usados antes de transcurrido un (01) ao de numerada la Declaracin nica de Aduanas respectiva o documento que haga sus veces. En el caso de operaciones de venta, se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos ltimos casos el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto. Queda claro que la condicin de habitual recae en la persona que efecta la transferencia de los bienes, tal como refiere el Tribunal Fiscal en la RTF N 09623-4-2004. Guillermo Cabanellas (7) define el uso como la accin o efecto de servirse de una cosa, de emplearla o utilizarla. El Tribunal Fiscal en la RTF N 09623-4-2004 desarrolla el caso de una entidad que no acredit que la adquisicin de vehculos se haya efectuado para otros usos distintos a su venta, por lo que corresponde considerarlo como habitual para efecto de la venta de los mismos. La Real Academia Espaola aporta en cuanto al consumo, que este implica utilizar bienes para satisfacer necesidades. En relacin a este criterio el Tribunal Fiscal al resolver una controversia que dio lugar a la RTF N 10957-2-2007 advirti, de la revisin de los comprobantes de pago y contratos de compra venta, que entre las fechas de adquisicin y transferencia de los vehculos han transcurrido uno o dos meses, por lo que atendiendo a la proximidad existente entre las operaciones efectuadas por el contribuyente, el monto de las mismas y la cantidad de vehculos resulta evidente que stos no fueron adquiridos para su uso o consumo, sino para su posterior comercializacin, por lo tanto, corresponde considerarlo como habitual para efecto de la venta de dichos vehculos.

(7)

CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Ed. 2006.

95

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 6

En cuanto a la reventa, la RAE considera que este trmino implica volver a vender lo que se ha comprado con ese intento o al poco tiempo de haberlo comprado. Por su parte Cabanellas la considera como una nueva enajenacin, sin larga espera y con apreciable ganancia, por el antes comprador y vendedor luego. Habitualidad de la prestacin de servicios En caso el sujeto no realice actividad empresarial si ser necesario considerar este criterio, tal como podemos apreciar en el Oficio N 073-2007-SUNAT/200000, a travs del cual la Administracin Tributaria establece que tratndose de servicios prestados por entidades del Sector Pblico Nacional cuya retribucin no constituya tasa ni se encuentren exonerados, los mismos estarn gravados con el IGV en la medida que exista habitualidad. En el caso particular de los servicios, se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial. A mayor detalle el Tribunal Fiscal mediante RTF N 06581-2-2002 resolvi una controversia relacionada con una entidad de derecho pblico privado con personera jurdica, sin fines de lucro, la cual obtuvo ingresos por concepto de inscripciones de los participantes a un congreso interamericano que se llevara a cabo en la ciudad de Lima. El congreso se organiz por nica vez, pero los ingresos obtenidos por la inscripcin en el evento se percibieron desde mayo de 2007 a febrero 2008. De conformidad con el inciso e) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta califican como rentas de tercera categora aquellas obtenidas por las personas jurdicas, entre las que se comprende a las asociaciones. En tal sentido, an en el caso que las rentas obtenidas por una entidad se encuentren exoneradas del Impuesto a la Renta, stas califican como rentas de tercera categora y por lo tanto la organizacin de un seminario a ttulo oneroso es considerada servicio para efectos del IGV. Toda vez que la entidad no realiza actividad empresarial corresponda analizar si es habitual en esta operacin. Para el Tribunal Fiscal una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste ms de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operacin para la persona

que presta el servicio sea calificada como habitual, razn por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y slo en caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estara gravado con el impuesto. En el presente caso la entidad organiz por nica vez el referido congreso, por lo cual el servicio se materializ en una sola oportunidad, pero se prest a diversos usuarios que pagaron el valor de la inscripcin en distintos momentos. Cabe destacar que el hecho que exista pluralidad de usuarios que paguen la contraprestacin en diversas oportunidades, lo que es usual por la magnitud del congreso realizado, no desvirta el hecho que el servicio sea uno solo y se preste en una sola oportunidad a todos los usuarios. Bajo estas consideraciones esta operacin no fue considera como habitual. En contraste con el caso descrito en los prrafos anteriores se cita el caso resuelto por el Tribunal Fiscal mediante RTF N 09571-4-2009 relacionado con los servicios prestados por un colegio profesional. El Tribunal destaca que este tipo de entidades son personas jurdicas de Derecho Pblico cuya organizacin no obedece al desarrollo de una actividad empresarial, pero que sin embargo, pueden ser sujetos del IGV en la medida que sean habituales en la realizacin de operaciones afectas, por lo que al haberse verificado la realizacin habitual, siendo que de acuerdo a las normas del IGV se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial. En el caso descrito se aprecia que un colegio profesional suscribi un convenio de cooperacin institucional con una universidad para organizar cursos, diplomados, seminarios, programas de extensin y especializacin. El referido colegio profesional perciba los pagos efectuados por los alumnos, y que recin al finalizar dichos eventos el colegio retribuira a la citada universidad un porcentaje por su participacin en la realizacin de ellos. El Tribunal considera que los ingresos percibidos por eventos acadmicos llevados a cabo por el colegio profesional corresponden a la contraprestacin por los servicios prestados a aquellos que se inscribieron en dichos cursos y que pagaron por la capacitacin, por consiguiente al calificar como habituales corresponde que estos servicios se encontrasen gravados con IGV. Cabe

96

CAPTULO 6

LA DEBIDA ACREDITACIN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

destacar que dichos eventos se desarrollaron en los periodos mayo a setiembre, noviembre y diciembre del 2002 y enero a agosto del 2003 por lo cual se puede identificar habitualidad en cuanto a su realizacin. Un tema aparte lo constituyen los ingresos que obtienen los colegios profesionales por concepto de cotizaciones, en virtud de las cuales los agremiados reciben servicios por parte de dichas entidades. El Tribunal en la citada resolucin reitera que estos pagos tienen carcter de aportes solidarios por lo tanto no califican como servicios gravados con el IGV. Habitualidad en las importaciones En los casos de importacin, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto. Habitualidad para ser considerado constructor Se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. No se aplicar lo dispuesto en el prrafo anterior y siempre se encontrar gravada con el Impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin.

9. Oportunidad para ejercer el derecho al crdito fiscal del IGV en el caso de utilizacin de servicios
El artculo 2 de la Ley N 29215, regula de manera imperativa la oportunidad para el ejercicio del crdito fiscal vinculando ste (ejercicio) a la anotacin de un comprobante de pago o de un documento dentro de los plazos que dicho artculo establece. As, el documento en el cual consta el pago del impuesto deber ser anotado en la fecha en que dicho pago se produzca. Sobre el particular, en la RTF N 01580-5-2009 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada el 03.03.2009) el Tribunal Fiscal razona que: (...) se aprecia de la citada regulacin que el ejercicio del crdito fiscal y la anotacin no son actos que puedan hacerse en

forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crdito fiscal debe hacerse en el perodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado (...) la norma no ha previsto el ejercicio del crdito fiscal en trminos de potestad sino en trminos de deber. En efecto, esta no prev que dicho crdito pueda ejercerse en cualquier perodo a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que ella seale (...) de no ejercerse el crdito fiscal cuando la ley lo indique, se perder el derecho a su ejercicio (...). Bajo la lectura que del artculo 2 de la Ley N 29215 ha efectuado el Tribunal Fiscal, en el caso de utilizacin de servicios tendramos el siguiente escenario: El pago del IGV consignado en la Boleta de Pago N 1662 motivar que dicho documento sea anotado en el perodo en el que se produzca el referido pago y por ende en dicha oportunidad se debe ejercer el crdito fiscal. En consecuencia, a nuestro juicio, lo regulado por el numeral 11 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV que dispone que se ejercer el crdito fiscal a partir de la fecha de pago, se encontrara obsoleto bajo la normativa y criterio jurisprudencial glosados anteriormente. No obstante, cabe indicar que la Administracin Tributaria en el Informe N 039-2010-SUNAT/2B0000, efecta el anlisis respecto al uso del IGV en el caso de servicios prestados por no domiciliados que ha sido compensado con crdito por retenciones, concluyendo que podra utilizarse a "partir" del perodo en que la compensacin surti efecto; sustentando dicha conclusin entre otros en el referido numeral 11. Es pertinente mencionar que en dicho informe no se hace alusin al artculo 12 de la Ley N 29215. El pago del impuesto. Puede efectuarse por cualquier medio o slo mediante desembolso dinerario? Como podemos apreciar, el pago del IGV es determinante para efectos de ejercer el crdito fiscal. Sobre el particular, permtasenos efectuar dos acotaciones. La primera, referida a la cancelacin total o parcial del impuesto y su repercusin en el ejercicio del crdito fiscal. Al respecto, somos de la opinin que, de la lectura del numeral 11 del artculo 6 del Reglamento del IGV, fluye que el impuesto pagado podr deducirse como crdito fiscal; en consecuencia si el pago del impuesto es parcial, pues de manera parcial se ejercer el crdito fiscal. As las cosas, sostenemos que si el pago

97

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 6

es parcial, el crdito fiscal correr la misma suerte. El saldo insoluto del IGV no podr ser considerado, a nuestro juicio, ni costo ni gasto, toda vez que es susceptible de ser utilizado como crdito fiscal, por cuanto es innegable que slo queda pendiente su pago, por consiguiente, en cuanto se proceda con l, se ejercer el crdito fiscal.

que de superarse dicha transferencia de bienes a ttulo gratuito se encontrar gravada con el impuesto (el exceso).

11. Procede el ejercicio del Crdito Fiscal con la copia emisor de la factura emitida por el vendedor?
En trminos generales, podemos definir a las obligaciones formales como el conjunto de prestaciones de hacer y no hacer por parte de los sujetos pasivos de obligaciones tributarias, de contenido no pecuniario, y que se originan con ocasin de la tributacin. As, por citar algunos supuestos, se tiene la obligacin de inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes (RUC), la emisin de comprobantes de pago, la llevanza de libros y registros vinculados con asuntos tributarios, entre otros. Ahora bien, estos deberes formales no surgen de actos administrativos unilaterales propios de las facultades de la autoridad fiscal, sino que van a ser establecidos por ley o normas complementarias, como un instrumento que permitir la eficacia de las normas materiales y el cumplimiento del control fiscal por parte de la Administracin Tributaria. Bajo este panorama, se infiere que este tipo de obligaciones carecen de un fin en s mismas, puesto que su razn de ser se orienta al cumplimiento de un propsito preexistente determinado en una norma sustantiva. Conforme lo dispuesto en el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV, la posesin o tenencia del Comprobante de Pago va a acreditar la adquisicin efectuada, siempre que se discrimine el impuesto. De esta manera, se advierte que la carga de la prueba le corresponder a quien afirma la realizacin de la adquisicin, vale decir, a quien pretende ejercer el derecho al aludido crdito, sin perjuicio de que la Administracin Tributaria pueda verificar mediante el cruce de informacin respectivo su fehaciencia. Por su parte el Reglamento de la Ley del IGV, en el literal a) numeral 2 de su artculo 6, complementa esta disposicin especificando que el ejercicio al crdito fiscal se acreditar con el original del comprobante de pago. Disponiendo que en el caso que se produzca su robo o extravo, se acreditar con copia del comprobante de pago que queda en poder del emisor, siempre que el contribuyente cumpla con las normas aplicables para dicho supuesto previstas en los numerales 4.2, 11.1 y 11.2 del artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago. De una lectura concordada de ambos dispositivos (Reglamento IGV y Reglamento de Comprobantes de

10. Tratamiento del crdito fiscal en el marco de la entrega de bienes bajo la modalidad de promocin
Conforme establece el segundo prrafo del inciso c) numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, no constituye retiro de bienes aquellos entregados con la finalidad de promocionar alguna de las operaciones afectas al IGV - hiptesis de incidencia del IGV (reguladas en el artculo 1 de la Ley). En ese contexto, surge la interrogante siguiente: Al adquirirse los bienes que sern materia de transferencia gratuita es posible utilizar el crdito fiscal, que fuera trasladado en la compra, cuando nos encontramos frente a una operacin no gravada con el IGV?. Ante la interrogante formulada, somos de la opinin que corresponder utilizar el crdito fiscal en su integridad. Afirmamos lo anterior, por cuanto para poder tener derecho al crdito fiscal hemos de recurrir a lo regulado por el artculo 18 de la Ley del IGV. En efecto, acorde con lo sealado por el citado artculo, los requisitos que ha de requerirse para tener derecho al crdito fiscal consisten en que las adquisiciones sean consideradas costo o gasto segn la Ley del Impuesto a la Renta y por otro lado que las adquisiciones estn destinadas a operaciones gravadas con el IGV. En ese contexto, a nuestro juicio, al efectuarse la transferencia de un bien, bajo la modalidad de promocin, es innegable que se tiende a la generacin de operaciones gravadas con el IGV en el marco del desarrollo de actividades empresariales, toda vez que la finalidad de sta no es otra que la indicada (generacin de operaciones gravadas con el IGV), con lo cual, ello nos permite inferir que el crdito fiscal a ser utilizado en las adquisiciones de bienes que posteriormente habrn de ser entregados a ttulo gratuito, en un contexto promocional, es susceptible de ser utilizado en su totalidad. Sin perjuicio de ello, si bien las entregas de bienes con fines promocionales redundarn en un incremento en la venta de un determinado bien o en la prestacin de un servicio, operaciones estas ltimas sujetas al IGV, ha sido intencin del legislador establecer un lmite,

98

CAPTULO 6

LA DEBIDA ACREDITACIN DE LAS OPERACIONES EN EL IGV

Pago) se advertira que por original del comprobante de pago, debe entenderse aqul que corresponde al adquirente o usuario, disponiendo en forma expresa que su extravo o robo no implicar la prdida del crdito fiscal en tanto se observen las formalidades exigidas. Sin perjuicio de ello, resulta interesante la lnea interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal en la RTF N 03806-1-2009 (24.04.2009) , segn la cual concluye que el original del comprobante de pago corresponde al documento ntegro, es decir incluyendo sus copias. Entendemos que este criterio sostenido por el Tribunal Fiscal se sustenta justamente en la calificacin otorgada al comprobante de pago como un nico documento, independientemente a la discriminacin que se efecta de ste en funcin a su destino. Lo relevante en este aspecto es el hecho que no se origina la prdida del crdito fiscal, por el robo o extravo del original del comprobante de pago y que corresponde al destinatario, cuando exista copia emisor de dicho documento, que acredite el crdito fiscal ejercido. Resulta vlido analizar respecto a la procedencia del ejercicio del crdito fiscal cuando no se observe lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago. As, surge la siguiente interrogante, procede el reconocimiento del derecho al crdito fiscal si habindose comprobado la fehaciencia de la operacin el contribuyente no comunica oportunamente el robo o extravo del comprobante de pago? Sobre el particular, es lgico que el legislador no disponga el desconocimiento del crdito fiscal, si se tiene claro que el incumplimiento de efectuar la comunicacin no condiciona el goce de un derecho existente propio de la Ley del IGV, que bien podra acreditarse con la subsanacin de dicha formalidad. Al respecto, la RTF N 380-1-97 (21.02.1997) seala lo siguiente: Que la sancin por contravenir lo dispuesto en el citado artculo 34 del Reglamento de Comprobante de Pago no puede implicar el desconocimiento del crdito fiscal contenido en tales facturas, al ser este un derecho considerado en la propia Ley del Impuesto General a las Ventas, correspondiendo a la Administracin en todo caso, de comprobarse que la recurrente no cumpli con comunicar el extravo de las referidas facturas, aplicar la sancin prevista en el Libro Cuarto del Cdigo Tributario. Que, en merito a lo antes expuesto, la Administracin debe verificar la fehaciencia de las operaciones que sustentan las facturas reparadas, y proceder a levantar los reparos, de ser el caso. Asociando estos antecedentes con el caso materia de anlisis en el cual el adquirente no cuenta con

la fotocopia de la copia emisor, es evidente que la Administracin Tributaria si bien ha verificado la fehaciencia de la operacin y ha constatado la existencia de las copias del emisor con el cruce de informacin realizado, se ha precipitado al reparar el crdito fiscal de las adquisiciones realizadas sin observar que estos documentos constituyen los medios probatorios idneos para su acreditacin y debido ejercicio, los mismos que pueden ser solicitados por el adquirente en cumplimiento del procedimiento previsto en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Considerando lo expuesto en los prrafos precedentes es indudable que el cumplimiento de un requisito formal como es la acreditacin de la operacin con el respectivo comprobante de pago, constituye el medio necesario para hacer valer el derecho al crdito Fiscal. Si bien la carga de la prueba la tiene quien pretende ejercer el citado derecho, es obligacin del Ente Fiscal, verificar su fehaciencia y efectuar el respectivo cruce de informacin para ratificar su existencia. El incumplimiento de formalidades tales como la no comunicacin oportuna del robo o prdida del comprobante de pago que sustenta la adquisicin realizada, cuando se tiene certeza de la operacin efectuada y documentacin que pruebe ello, no implica la prdida del crdito fiscal, mxime si se admite vlidamente el procedimiento para la obtencin de la fotocopia de la copia del emisor y es la Administracin quien tiene la carga de la prueba en un procedimiento de fiscalizacin para verificar la existencia del aludido documento. Es posible sustentar crdito fiscal slo con la copia SUNAT de la factura? Enunciado La entidad Zena S.A. le ha prestado servicios a la empresa Borges SAC; por un importe de S/.1,000 nuevos soles y por el cual emiti la respectiva factura, entregndole la copia Adquirente o Usuario y SUNAT; sin embargo, el contador de la empresa Borges SAC; extravi la copia Adquirente o Usuario, quedndose con la copia SUNAT. Por ello, nos consulta si dicha copia le permitir sustentar crdito fiscal o por el contrario deber solicitar una copia autenticada de la copia emisor que se encuentra en poder de Zena SA. Solucin El artculo 19 del Reglamento de la Ley del IGV seala como requisitos formales para la utilizacin del Crdito Fiscal que, el IGV se encuentre

99

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 6

discriminado en la factura, que sta haya sido emitida de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago; y adems que la factura deba encontrarse anotada en el respectivo registro de compras. De esta forma, sin el comprobante de pago (factura) no ser posible que la empresa Borges SAC pueda sustentar el crdito fiscal. Sin embargo, el extravo del comprobante de pago por parte del usuario del servicio (Borges SAC) no implicar la prdida del crdito fiscal, puesto que la regulacin de comprobantes de pago establece un procedimiento a seguir, con el fin de utilizar el referido crdito. De esta forma, conforme lo dispone el numeral 11.1 del artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago para el caso de extravo o robo de documentos entregados; el usuario del servicio (la empresa Borges SAC) deber cumplir, en primer lugar con efectuar la respectiva denuncia policial por el extravo de dichos documentos y comunicar a SUNAT dentro de los quince (15) das hbiles

siguientes de producidos los hechos. En este caso, el adquirente o usuario deber conservar en su poder mientras el tributo no est prescrito, el cargo de recepcin de la comunicacin a la SUNAT, as como la copia certificada de la denuncia policial. Complementariamente a ello, en virtud al numeral 11.2 tendr dos alternativas, una de ellas es sustentar el crdito fiscal con la segunda copia (destinada a la SUNAT); y la otra, sustentar el crdito fiscal solicitando una fotocopia de la copia emisor a la empresa Zena S.A., la cual deber contener el nombre y apellido de su representante legal, el documento de identidad, la fecha de entrega; y de ser el caso, el sello de la empresa. De esta forma, para el caso en concreto, en la medida que la empresa Borges S.A.C. conserva en su poder una de las copias (copia SUNAT), deber en primer lugar, efectuar la comunicacin a SUNAT luego de haber realizado la denuncia policial por el extravo de la factura, para posteriormente poder sustentar el crdito fiscal con la copia SUNAT que ha quedado en su poder.

100

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

Cuarta Parte

IMPUESTO A LA RENTA

117

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

118

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

Captulo 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta


1. Aspectos Generales
Como se sabe, la renta constituye una de las manifestaciones de riqueza sobre la que se aplica un Impuesto del mismo modo que el consumo y el patrimonio y en consecuencia, es un claro indicador de capacidad contributiva. El Impuesto a la Renta es uno de los tributos respecto del cual se puede decir que es un impuesto real, dado que recae sobre actividades sin tomar en cuenta circunstancias personales, directo en la medida que recae directamente sobre la persona, empresa, sociedad que genera la renta y la riqueza. En nuestro pas la norma que establece la obligacin tributaria es el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 1792004-EF, publicado el 08.12.2004, en adelante la LIR. Uno de los aspectos medulares en la configuracin del Impuesto a la Renta es el concepto de renta que se adopte para efecto de la aplicacin del mismo, ya que ste constituye el aspecto material del supuesto de hecho o el objeto sobre el que recae el impuesto. La doctrina tributaria a propsito de la calificacin de determinados ingresos como renta imponible, ha acuado bsicamente tres teoras de renta, las mismas que difieren esencialmente entre una u otra por la amplitud en cuanto a la incidencia del Impuesto a la Renta respecto de la totalidad de riqueza habida en el patrimonio de un sujeto. Es decir determinados conceptos califican como renta para una teora y no para otra. En tal sentido, a continuacin vamos a esbozar una breve apreciacin sobre las diversas teoras que la doctrina ha desarrollado con el fin de definir el concepto de renta. Dichas teoras son las siguientes: (i) teora de la rentaproducto, (ii) teora del flujo de riqueza y (iii) teora del consumo ms incremento patrimonial. 1.1. Teora de la Renta-Producto En virtud de esta teora, constituye renta el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin. Se entiende que la renta debe ser un producto o riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas. Por lo tanto, bajo dicha concepcin no constituira renta el ingreso proveniente de la enajenacin de bienes de capital o bienes del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente productora. Caractersticas de las rentas bajo esta teora son la periodicidad en el beneficio (no siendo necesario que la periodicidad se concrete en los hechos sino que basta con que sea posible) y mantenimiento o permanencia de la fuente productora (en el sentido que sobreviva a la produccin de la renta, manteniendo su capacidad para repetirlo en el futuro). No obstante lo anterior, debe considerarse que a efectos de producir la renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello. Este criterio se puede apreciar en el artculo 1 de la LIR donde se seala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. Sin embargo, no podemos limitarnos a lo expresado en el prrafo anterior, dado que el numeral 2) del artculo 1 de la LIR tambin refiere como rentas a aquellas que surgen de los resultados provenientes de la enajenacin de: Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin Segn el inciso b) del artculo 1 del Reglamento de la LIR, se entender que hay lotizacin

119

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

o urbanizacin, desde el momento en que se aprueben los estudios o proyectos y se autorice la ejecucin de las obras conforme a lo dispuesto en el Reglamento Nacional de Construcciones, obligndose a llevar la contabilidad conforme a Ley. Del mismo modo que las regalas, las rentas aludidas se ajustan al concepto de renta que esboza la teora de la renta-producto. Inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente para efectos de la enajenacin. Si las personas naturales o jurdicas tienen el nimo de vender para obtener un lucro, el producto de dichas enajenaciones sin lugar a dudas constituye renta gravada. Del mismo modo que en el supuesto anterior, la referida renta se encuentra gravada segn la teora de la renta-producto. 1.2. Teora del Flujo de Riqueza Se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un perodo dado. Como se puede apreciar, a diferencia de la renta-producto, para esta concepcin no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos, sino que amplia el concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operacin con terceros, por ejemplo, las ganancias de capital o los ingresos provenientes de actividades accidentales. Al respecto, Garca Mulln (1) nos seala que se considera como una condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente. Sobre el particular, John F. Due, afirma que ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realizacin del patrimonio posedo, excepto las utilidades provenientes de la compra venta de bienes como actividad lucrativa. Por lo

tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos de capital, ttulos, acciones y similares pueden venderse a precios superiores a las sumas pagadas originalmente por ellos, se ha realizado una ganancia de capital. Por consiguiente, de las definiciones doctrinarias glosadas podemos observar que las ganancias de capital hacen alusin a los aumentos de valor o plusvalas operados sobre determinados activos entre dos momentos de tiempo (2). A su vez, dependiendo de la realizacin o no de las plusvalas referidas, podemos avizorar dos conceptos: (1) Simples valorizaciones o aumentos de valor en los bienes de capital de un sujeto, sin ser necesaria su materializacin o realizacin o (2) Valorizaciones realizadas o materializadas, provenientes de la enajenacin de bienes de capital o bienes inmovilizados, es decir bienes destinados desde un inicio a la explotacin para producir rentas. La calificacin de la renta, no resulta sencilla, puesto que debe considerarse la intencin del sujeto propietario del bien, a fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penltimo prrafo del artculo 3 de la LIR a la letra establece: En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente. Al respecto, el inciso g) del artculo 1 de la norma reglamentaria dispone que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros expuesto en el prrafo anterior se refiere a la obtenida en el devenir de actividades de la empresa en sus operaciones con otros particulares, en los que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Cabe resaltar que lo dispuesto en la norma reglamentaria recoge el criterio jurisprudencial establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 616-4-1999 (22.06.1999), jurisprudencia de observancia obligatoria, referido al supuesto en el cual el Estado en aplicacin de ius imperium

(1) GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Organizacin de Estados Americanos, Documento CIET N 872, pg. 19. (2) PALAO TABOADA, Carlos. Imposicin sobre las Ganancias de Capital y Justicia Tributaria. Pg. 36.

120

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

concede un beneficio en favor de los contribuyentes, ello no califica como un ingreso derivado de operaciones con terceros. En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. Finalmente, se dispone que el trmino Empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categora y a las personas o entidades que realicen actividad empresarial. En virtud de lo expuesto, se observa que en la actual legislacin del Impuesto a la Renta, el aspecto materia de anlisis se sustenta en el criterio doctrinario del Flujo de Riqueza, que se incluye en forma implcita. En esta parte, resulta conveniente citar lo que el ilustre tratadista uruguayo Juan Roque Garca Mulln, expresa respecto a: Ingresos por Actividades Accidentales: Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacin de actividades con el mismo fin. Ingresos Eventuales: Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitacin racional de la fuente, de modo que no podrn caber en el concepto de renta producto. Ingresos a Ttulo Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones), como por la causa de muerte (legados y herencias). Advertimos que, del mismo modo que las ganancias de capital, en el presente caso, se han agrupado los referidos ingresos para efecto de

hacer expreso que provienen de operaciones con terceros. Asimismo, segn lo establecido por el literal d) del artculo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los mencionados ingresos constituyen rentas de tercera categora en tanto sean obtenidos por una empresa. Resulta oportuno sealar que el resultado por exposicin a la inflacin (3) no constituye, en estricto, un ingreso proveniente de operaciones con terceros; sin embargo, el legislador lo ha incluido incorrectamente como tal. Tal como indicamos anteriormente, dicha renta califica como tal segn la teora del consumo ms incremento patrimonial, por lo que creemos que hubiese resultado adecuado que se le incluya como un supuesto regulado en el inciso d) del artculo 1 de la LIR conjuntamente con las rentas imputadas. Al respecto, entre los ingresos que no califican como Operaciones con Terceros, procede resaltar los siguientes: Ingreso proveniente de la Restitucin de Derechos Arancelarios o Drawback, tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en la RTF N 542-1-2007 de fecha 23.01.2007. Intereses pagados por SUNAT en la devolucin de un pago indebido o en exceso, tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en la RTF N 601-5-2003 de fecha 05.02.2003.

1.3. Teora del consumo ms incremento patrimonial Segn esta teora, la renta est definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un perodo, obtenindose la misma a travs de la comparacin del valor del patrimonio al principio del perodo con el valor del patrimonio al final de aqul, sumndose los consumos o retiros de utilidades. Tambin sobre esta teora, Garca Mullin (4) seala que bajo esta teora, la renta es la suma algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio.

(3) El ajuste por inflacin es un proceso de reexpresin por el cual las cifras consignadas en los estados financieros de una empresa registradas a valores histricos, son convertidas a moneda corriente de la fecha del balance, para darle nuevamente validez a la informacin presentada ahora en moneda homognea. Cabe indicar que, a partir del ejercicio 2005, se ha suspendido la obligacin de realizar Ajustes por Inflacin, de conformidad con lo previsto en la Ley N 28394. (4) GARCA MULLN, Juan Roque. Op. Cit., pg. 22.

121

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

Conforme se advierte en el literal d) del artculo 1 de la LIR, constituye renta gravada con el impuesto tambin las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la Ley se realicen o no de manera habitual. Se advierte entonces que la norma peruana incluye como aspecto gravado tambin ganancias que slo pueden ser definidas como tales bajo la teora del consumo ms incremento patrimonial. Esta disposicin hace referencia a las rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. Tal como menciona Garca Mullin (5) a dichas rentas se les denomina rentas de goce o disfrute o rentas psquicas. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho imponible una manifestacin de riqueza que no es material se recurre a presunciones respecto de las cuales no se ha establecido una relacin numerus clausus de supuestos configuradores lo que permite al legislador incluirlas a lo largo de la norma que se consideran segn la teora del consumo ms incremento patrimonial. Los supuestos en los cuales se constata la configuracin de dichas rentas, estn dadas por las rentas fictas o presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente como es el supuesto regulado en el inciso h) del artculo 28 de la LIR. Sobre el sustento de la configuracin de dichas rentas, Cecilia Delgado, expresa que: En tal sentido, aunque no se trata en estricto de un autoconsumo por parte del propietario del bien, se infiere que dicho consumo es realizado de manera indirecta por el titular del mismo a un tercero sin exigir una contraprestacin a cambio (6).

Para el caso de los contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el mismo artculo establece que el impuesto se aplica nicamente respecto de las rentas gravadas de fuente peruana, en la medida que el Impuesto a la Renta es de carcter eminentemente territorial. 2.1. Renta de Fuente Peruana De conformidad con lo previsto en el artculo 9 de la LIR, en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: a. Las producidas por predios situados en el territorio de la Repblica y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenacin. b. Las producidas por bienes o derechos situados fsicamente o colocados o utilizados econmicamente en el pas. Tratndose de las regalas, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el pas o cuando las regalas son pagadas por un sujeto domiciliado en el pas. c. Las producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera cuando el capital est colocado o utilizado econmicamente en el pas, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas. Para tal efecto, dentro del concepto de pagador se ha incluido a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversin o Fondo Mutuo de Inversin en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del fideicomiso Bancario. d. Dividendos En el caso especfico de los dividendos as como cualquier forma de distribucin de uti-

2. Base Jurisdiccional del Impuesto


De conformidad con lo dispuesto por el artculo 6 de la LIR, se encuentran sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme las disposiciones de la LIR, se consideren domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.

(5) GARCA MULLN, Juan Roque. Op. Cit., pg. 19. (6) DELGADO RATTO, Cecilia. Aproximaciones al Rgimen de las Rentas Imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta - Lmites y Perspectivas. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.

122

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

lidades, se les considera como renta de fuente peruana, siempre que quien los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas o tambin se encuentre constituido o establecido en el pas. Lo interesante de comentar en esta norma es el segundo prrafo del literal d) del artculo 9 de la LIR, el cual seala que tambin se consideren rentas de fuente peruana los rendimientos que produzcan los ADR (American Depositary Receipt) y GDR (Global Depositary Receipt), siempre que cuenten con referencia las acciones emitidas por empresas domiciliadas en el pas. Debe precisarse que los ADR y GDR son certificados negociables que se cotizan en uno o ms mercados accionarios, diferentes del mercado de origen de la emisin. Cuando la negociacin se va a realizar en Estados Unidos se constituyen American Depositary ReceiptsADR- y cuando se pretende su transaccin fuera de los Estados Unidos, se establecen programas de Global Depositary Receipts-GDR. e. Los originados en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier otra ndole, que se lleven a cabo en el territorio nacional. f. Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en el territorio nacional. No se encuentran comprendidas en el presente inciso, las rentas obtenidas en su pas de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresen al pas temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la realizacin de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversin o el negocio, tales como los de recoleccin de datos o informacin o la realizacin de entrevistas con personas del sector pblico o privado; actos relacionados con la firma de convenios o actos similares. El prrafo anterior, alude a Actos Preparatorios. As no ser renta en la medida que se venga a supervisar o controlar una inversin por inters de la casa matriz o inversionista. Por el contrario ser renta si se brinda un servicio en favor de la subsidiaria. g. Las Rentas Vitalicias Sobre el tema se contempla a las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en

el trabajo personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el pas. En este caso se puede sealar que existira una contradiccin al considerar este supuesto como renta de fuente peruana, toda vez que da la impresin que constituyen rentas gravadas con el Impuesto, cuando en la propia norma en su artculo 18 ltimo prrafo literal d) considera como inafectas del pago del Impuesto a la Renta justamente a las rentas vitalicias y a las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo e invalidez. De este modo, si el perceptor de las mismas es una persona domiciliada o no, de igual manera se le debera considerar inafecto al pago del Impuesto. Asimismo, podemos sealar que justamente a estos conceptos se les considera dentro de los supuestos gravados con el Impuesto a la Renta de quinta categora, especficamente en el artculo 34 literal b). Conforme se puede apreciar, el legislador debi efectuar una revisin de los textos de las normas antes sealadas antes de pronunciarse sobre el tema, toda vez que se podra interpretar que la intencin del legislador ha sido afectar a las rentas vitalicias y a las pensiones que son abonadas por sujetos domiciliados en el Per a personas no domiciliadas, porque de otra manera carecera de sentido que se haya incluido este supuesto dentro de las rentas de fuente peruana. h. Ganancias de Capital de Valores Mobiliarios Sobre el particular se ha considerado como renta de fuente peruana, no solo la enajenacin sino tambin a la redencin y al rescate de acciones y participaciones representativas de capital, as como de acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, fondos mutuos de Inversin en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos o establecidos en el Per. Igualmente se considera rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenacin de los

123

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

i. Servicios Digitales prestados a travs de Internet Esta disposicin busca gravar con el Impuesto a la Renta a diversas transacciones que se producen a travs de Internet. El legislador ha optado por considerar como renta de fuente peruana a los beneficios obtenidos por servicios digitales prestados a travs de Internet, en tres supuestos: Cuando el servicio sea utilizado econmicamente. Cuando el servicio sea usado. Cuando el servicio sea consumido. Tambin se considera como servicios digitales a aquellas rentas obtenidas de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por internet o cualquier otra red, a travs de la cual se presten servicios equivalentes, siempre que la utilizacin econmica sea en el pas. j. Asistencia Tcnica El concepto de asistencia tcnica es un tema discutido en la doctrina empero, a manera de definicin, se puede afirmar que consiste en la prestacin de un servicio actual de asesoramiento, concomitante a la respectiva contraprestacin. En ese sentido, la asistencia tcnica cubre los servicios de asesoramiento de carcter industrial, tecnolgico o similar. Estando a lo expuesto, la asistencia tcnica utilizada econmicamente en el pas genera renta de fuente peruana. k. Otras Rentas tambin consideradas de Fuente Peruana - Art. 10 LIR Sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral anterior, tambin se consideran rentas de fuente peruana: Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el pas, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisin o la ubicacin de los bienes afectados en garanta. Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas domiciliadas en el pas paguen o abonen a miembros

ADRs y GDRs que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el pas.

de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior. Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales. Los resultados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el pas. l. Rentas del Exportador de Fuente Peruana - Art. 11 LIR Tambin se consideran ntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufacturados o comprados en el pas. Para efectos de este numeral, se entiende tambin por exportacin, la remisin al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurdicas del extranjero. ll. Rentas Provenientes de Actividades Internacionales - Art. 12 LIR Se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raz de actividades que se lleven a cabo parte en el pas y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que se exponen a continuacin: Actividades de seguros: rentas netas de fuente peruana igual al siete por ciento (7%) sobre las primas. Alquiler de aeronaves: rentas de fuente peruana igual al 60% de los ingresos brutos que se perciban por la mencionada actividad. Alquiler de naves: rentas de fuente peruana igual al 80% de los ingresos brutos. Transporte entre la Repblica y el exte rior: Uno por ciento (1%) de los ingresos brutos por el transporte areo y dos por ciento (2%) de los ingresos brutos por fletamento o transporte martimo, salvo los casos en

124

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a lneas peruanas que operen en otros pases, proceda la exoneracin del Impuesto a la Renta a las lneas extranjeras con sede en tales pases. Cinco por ciento (5%) de los ingresos brutos por radio-gramas, llamadas telefnicas y otros servicios similares prestados entre el territorio de la repblica y el exterior; Agencias internacionales de noticias: diez por ciento (10%) sobre las remuneraciones brutas que obtengan por el suministro de noticias. Distribucin de pelculas cinematogrficas y similares para su utilizacin por personas naturales o jurdicas domiciliadas: 20% sobre los ingresos brutos que perciban por el uso de pelculas cinematogrficas o para televisin, video-tape, radionovelas, discos fonogrficos, historietas grficas y cualquier otro medio similar de proyeccin, reproduccin, transmisin o difusin de imgenes o sonidos. Empresas que suministren contenedores para transporte en el pas o desde el pas al exterior y no presten el servicio de transporte: 15% de los ingresos brutos. Sobreestada de contenedores para transporte: 80% de los ingresos brutos. Cesin de derechos de retransmisin televisiva: 20% de los ingresos brutos.

la Renta seala que aquellos que no generen rentas empresariales se encuentran fuera del campo de aplicacin del Impuesto. Esto es lo que se conoce como inafectaciones subjetivas o no sujecin. En esta categora ubica el Tribunal Fiscal a los Colegios Profesionales, as la RTF N 07394-1-2004, jurisprudencia de Observancia Obligatoria seala que los colegios profesionales al constituir instituciones autnomas con personera jurdica de derecho pblico interno se encuentran inafectas. El artculo 18 de la LIR detalla las siguientes inafectaciones subjetivas: a. Sector Pblico Nacional El Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. El Caso de los CAFAES Un tema que normalmente genera problemas de aplicacin al interior de las entidades pblicas, es el correspondiente al funcionamiento de los Comits de Administracin de Fondos de Asistencia y Estmulo, CAFAES en adelante, ello en vista a la especial naturaleza con la que cuentan. Sobre el particular en el anexo a este captulo, desarrollamos los principales alcances que nos permiten concluir que los CAFAES son parte integrante del Sector Pblico Nacional y por ende se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta. b. Fundaciones Las Fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigacin superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deber acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia. Debern acompaar testimonio o copia simple del instrumento de constitucin inscrito en los Registros Pblicos. Tambin, debern acompaar la constancia de inscripcin en el Consejo de Supervigilancia de las Fundaciones.

En el caso que las actividades antes indicadas sean desarrolladas por contribuyentes domiciliados en el pas, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es ntegramente de fuente peruana, excepto en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el pas de empresas extranjeras, cuyas rentas se determinarn de acuerdo a lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 12 de la LIR. Obsrvese que lo que se obtiene con la aplicacin de los porcentajes antes referidos es la Renta Neta, sobre la cual se aplicar la tasa del Impuesto a la Renta y que corresponde al 30%.

3. Las Inafectaciones
3.1. Inafectaciones Subjetivas En relacin con el sujeto, la Ley del Impuesto a

125

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

c. Entidades de Auxilios Mutuos Las entidades de auxilios mutuos, como sociedades de beneficencia, derramas, asociaciones mutualistas y otras de socorro tienen un carcter asistencial al brindar beneficios y servicios, es decir, tienen un carcter no lucrativo. d. Comunidades Campesinas Al respecto, el Informe N 266-2005-SUNAT/ 2B0000 seala que la inafectacin se encuentra vigente a la fecha. e. Comunidades Nativas Las comunidades nativas. 3.2. Inafectaciones Objetivas 3.2.1. Inafectaciones por su propia naturaleza Se encuentran inafectas del Impuesto a la Renta: 3.2.1.1. Indemnizaciones por dao emergente De acuerdo al Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia, la Indemnizacin en concreto es la accin de resarcir un dao o un perjuicio, al cul habra que agregar como seala el Dr. Fernando de Trazegnies son daos ciertos, que no pueden ser eventuales o hipotticos; no dando lugar a la indemnizacin el simple peligro, sino por el contrario son consecuencia de la materializacin de un dao. En forma ms extensa sealan Cabanellas y Alcal es el resarcimiento econmico del dao o perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable; y del que se ha recibido, enfocado desde la vctima. Estos ltimos sealan que la indemnizacin puede ser de carcter: Civil: En caso de incumplimiento de contrato, bien por haberse pactado como clusula penal, o para compensar en todo caso los daos ocasionados y las ganancias impedidas. Asimismo el incumplimiento de las obligaciones, an unilaterales, impone la indemnizacin. Administrativa: En el caso de expropiacin forzosa por causa de utilidad pblica. Penal: en el supuesto de infraccin punible, adems de la pena que por el delito o la falta les corresponda, deber indemnizar por los daos y perjuicios. El Tribunal Fiscal en la RTF N 879-2-2001 de fecha 26.07.2001 ha sealado que las indemni-

zaciones que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a compensar un dao o perjuicio sufrido y hasta el lmite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionadas con daos emergentes. 3.2.1.2. Drawback El artculo 82 de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo N 1053, dispone que el drawback es el rgimen aduanero que permite como consecuencia de la exportacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin, precisndose en el artculo 83 de la referida Ley, que por decreto supremo se podrn establecer procedimientos simplificados de restitucin arancelaria. En resumen, constituye un rgimen aduanero establecido por ley, que permite al exportador obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin, calculada en funcin al valor FOB de exportacin. De conformidad con la RTF N 03205-4-2005 en el drawback si bien la norma hace referencia a restitucin no se refiere, en estricto, a la devolucin o reembolso de impuestos pagados con anterioridad, por cuanto el monto a restituir parte de una base distinta a la utilizada en la determinacin del impuesto aduanero, sta es el 5% (Actualmente el porcentaje asciende al 6.5% conforme a lo dispuesto por el D.S. N 288-2009EF del 08.12.2009) del valor FOB de la exportacin (hasta el lmite que seala la normatividad aplicable), por lo que el monto recibido por el exportador no necesariamente corresponder al Ad Valorem pagado en la importacin, con lo cual no necesariamente se produce una restitucin o devolucin de impuestos, pudiendo, inclusive, suceder que dicho beneficio implique la entrega de sumas superiores a lo realmente pagado en la importacin. En este orden de ideas, la referida resolucin seala que para determinar si el ingreso as restituido al exportador se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, resulta necesario determinar si ste se encuentra comprendido en el concepto de renta recogido en la legislacin del referido tributo.

126

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

Respecto a este beneficio, el Tribunal Fiscal advierte que no se deriva de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, segn criterio establecido en la RTF N 616-4-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. Segn el parecer del Tribunal los ingresos obtenidos a travs del drawback no se basan en la restitucin, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, si no mas bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, el mismo no forma parte de la actividad o giro principal de una empresa. A estos efectos, considera el Tribunal que el beneficio del drawback constituye una especie de subsidio sindole de aplicacin la NIC 20 debiendo registrarse directamente en el estado de resultados no influyendo contablemente en la reduccin del costo de ventas.

monto equivalente al de la indemnizacin que correspondera al trabajador en caso de despido injustificado. 3.2.2.2. Indemnizaciones por muerte o incapacidad Las indemnizaciones que reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el rgimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, excepto las indemnizaciones que se den por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparacin de un dao. 3.2.2.3. Compensacin por Tiempo de Servicios Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes. 3.2.2.4. Rentas Vitalicias, Pensiones, etc. Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo o invalidez. 3.2.2.5. Los subsidios Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia. 3.2.2.6. Rentas y Ganancias que Respaldan Reservas Tcnicas de Cas. de Seguros de Vida Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, para pensiones de jubilacin, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administracin del Fondo de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley. Asimismo, estn inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las reservas tcnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las sealadas en el inciso anterior y las reservas tcnicas de otros productos que comercialicen las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversin. Dicha inafectacin se mantendr mientras las rentas y ganancias continen respaldando las obligaciones previsionales antes indicadas.

3.2.1.3. Ingresos que no provienen de operaciones con terceros Conforme con el Informe N 064-2006-SUNAT los ingresos originados por la aplicacin del beneficio del crdito fiscal especial regulado en la Ley de Amazona no se encuentran gravados. 3.2.2. Inafectaciones a favor de sus beneficiarios

3.2.2.1. Indemnizaciones establecidas por disposiciones laborales Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. Se encuentran comprendidas en la referida inafectacin, las cantidades que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del artculo 88 (actualmente literal b) del artculo 48 del Decreto Supremo N 003-97-TR, publicado el 27.03.97) y en la aplicacin de los programas o ayudas a que hace referencia el artculo 147 del Decreto Legislativo N 728 (actualmente artculo 47 del Decreto Supremo N 002-97-TR, publicado el 27.03.97), Ley de Fomento al Empleo, hasta un

127

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

Para que proceda la inafectacin, la composicin de los activos que respaldan las reservas tcnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en virtud del presente inciso, deber ser informada mensualmente a la superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del plazo que sta seale, en forma discriminada y con similar nivel de detalle exigido a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan con los recursos de los fondos previsionales que administran (supuesto incorporado por el artculo 5 del Decreto Legislativo N 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010). 3.2.2.7. Mrgenes y Retornos Los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquidacin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato (supuesto incorporado por el artculo 5 del Decreto Legislativo N 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010). 3.2.2.8. Intereses y Ganancias de Capital provenientes de Bonos Emitidos por el Per Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la Repblica del Per (i) en el marco del Decreto Supremo N 007-2002-EF, (ii) bajo el programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el mercado internacional a partir del ao 2002; as como los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Per, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito; y las provenientes de la enajenacin directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales, cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF, cancelacin entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF o gestin de la cartera de inversiones de los ETF (supuesto incorporado por el artculo 5 del Decreto Legislaivo N 972, publicado el 10.03.2007, vigente a partir del 01.01.2010, modificado por la Ley N 29492, publicada el 31.12.2009).

4. Las Exoneraciones
De conformidad con lo previsto por el artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2011: Las rentas que, las sociedades o instituciones religiosas, destinen a la realizacin de sus fines especficos en el pas. Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en esta norma. La disposicin estatutaria a que se refiere esta norma no ser exigible a las entidades e instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que debern estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores. Los intereses provenientes de crditos de fomento otorgados directa o mediante proveedores o intermediarios financieros por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras. Las rentas de los inmuebles de propiedad de organismos internacionales que les sirvan de sede. Las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el pas, los funcionarios y empleados considerados como tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos as lo establezcan. Las rentas a que se refiere el inciso g) del artculo 24 de la presente Ley. Cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasin de un depsito o imposicin conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702, as como los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera,

128

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categora. Los ingresos brutos que perciben las representaciones deportivas nacionales de pases extranjeros por sus actuaciones en el pas. Las regalas por asesoramiento tcnico, econmico, financiero, o de otra ndole, prestados desde el exterior por entidades estatales u organismos internacionales. Las Universidades Privadas constituidas bajo la forma jurdica a que se refiere el artculo 6 de la Ley N 23733, en tanto cumplan con los requisitos que seala dicho dispositivo. Los ingresos brutos que perciben las representaciones de pases extranjeros por los espectculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet y folclor, calificados como espectculos pblicos culturales por el Instituto Nacional de Cultura, realizados en el pas. Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crdito por las operaciones que realicen con sus socios. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los bienes a los que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos sobre estos, efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, hasta por las primeras cinco (5) Unidades Impositivas tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable. 4.1. El Caso de las Asociaciones Civiles sin Fines de Lucro 4.1.1. La ACSL como Contribuyente del Impuesto a la Renta De conformidad con lo dispuesto en el artculo 8 del Cdigo Tributario, se considera contribuyente a aqul sujeto que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin

tributaria. En contra de la generalizada creencia de la persona comn y corriente, las ACSL tienen la calidad de contribuyente para efectos del Impuesto a la Renta, es decir para el legislador tributario -por naturaleza-, le corresponde a stas entidades dicha calidad, dado que entiende que realizan o porque respecto de ellas, se producen hechos generadores de obligaciones tributarias As, el artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), establece que, son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurdicas. En tal sentido, la LIR precisa que para sus efectos, se considerarn personas jurdicas -entre otras-, a las siguientes: (...) e) Las asociaciones , comunidades laborales incluidas las de compensacin minera y las fundaciones no consideradas en el Artculo 18 (el subrayado nos corresponde). Del texto de la norma anteriormente citada, resulta absolutamente clara la posicin del legislador de considerar dentro del mbito de aplicacin de la LIR a las ACSL, en tanto las califica como personas jurdicas (se entiende para los fines de la LIR), y sobre todo porque siendo ello as, o realiza o respecto de ellas se producen hechos generadores de obligaciones tributarias, que en el caso de la LIR es la produccin de renta. Una consecuencia del hecho que se considere a las ACSL como contribuyentes del Impuesto a la Renta es que, en su calidad de sujetos domiciliados debern tributar, sobre sus rentas de fuente peruana y sus rentas de fuente extranjera, es decir sobre sus rentas de fuente mundial, ello a tenor de lo prescrito por el artculo 6 (7) de la LIR. De otro lado debe tenerse presente que conforme a lo establecido en el literal e) (8) del artculo 28 de

(7) Artculo 6.- Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana (el subrayado nos corresponde). (8) Artculo 28.- Son rentas de tercera categora: e) Las dems rentas que obtengan las personas jurdicas a que se refiere el Artculo 14 de esta Ley y las empresas domiciliadas en el pas, comprendidas en los incisos a) y b) de este artculo o en su ltimo prrafo, cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse (el subrayado nos corresponde).

129

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

la LIR, califica como renta de tercera la generada por las ACSL. 4.1.2. De la exoneracin del Impuesto a la Renta A pesar que el legislador ha considerado a las ACSL como contribuyentes generadores de rentas de tercera categora, atendiendo a lo valioso de los fines que a travs de stas entidades se puede realizar les ha otorgado una exoneracin del Impuesto a la Renta, la misma que estar vigente hasta el 31 de diciembre del 2011. En tal sentido, cabe recordar los conceptos de inafectacin y de exoneracin; mientras que la inafectacin es una situacin fctica que implica que una circunstancia acontecida en el mundo de los hechos, no se ha subsumido en el supuesto de hecho de una norma y, en consecuencia, no nace nunca la obligacin tributaria; en la exoneracin si se ha producido en el plano fctico el hecho generador de la obligacin tributaria, pero por razones de poltica fiscal, se deja sin efecto temporalmente el nacimiento de la obligacin tributaria. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N 355-5-98 que: (...) en la exoneracin se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligacin de pago, en la inafectacin no nace la obligacin tributaria ya que el hecho no se encuadra o no est comprendido en el supuesto establecido por la Ley como hecho generador. Cabe indicar que, en atencin a lo previsto por el artculo 62 del Cdigo Tributario, el ejercicio de la funcin fiscalizadora que corresponde a la Administracin Tributaria incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. En tal sentido, nos permitimos transcribir el literal b) del artculo 19 de la LIR el mismo que a la letra establece lo siguiente: Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2011: b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas

a sus fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. La disposicin estatutaria a que se refiere este inciso no ser exigible a las entidades e instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que debern estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores (el subrayado nos corresponde).

De la norma anteriormente citada podemos extraer los requisitos necesarios para que las ACSL puedan hacerse acreedoras de la exoneracin: a. Se encuentren destinadas a sus fines especficos en el pas. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 01511-3-2003, revoc la resolucin apelada que declar improcedente la solicitud de inscripcin de la recurrente en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, por cuanto se verific que si bien dentro del objeto social de la recurrente se ha listado algunas actividades que calificaran de ndole comercial, ello no enerva a la recurrente del cumplimiento de sus fines, por cuanto en sus estatutos se ha previsto expresamente que dichas actividades tienen por destino la consecucin de los fines de la asociacin. Asimismo, se verific que en su estatuto se establece que en caso de liquidacin de la recurrente se entregar el patrimonio resultante si lo hubiera, a las asociaciones con fines estatutarios similares con sujecin a lo dispuesto por el artculo 98 del Cdigo Civil, por lo que al haberse verificado que no se encuentra establecido que se vaya a dar la distribucin entre sus asociados de los recursos obtenidos como producto de su participacin en actividades de carcter comercial, sino por el contrario, que stas tendrn por objeto la realizacin de los fines, se cumple con los requisitos del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Su instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremial y/o de

130

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

vivienda. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 03496-1-2005, procedi a confirmar la resolucin apelada, ya que de lo sealado en el estatuto de la recurrente, se aprecia que entre sus fines est el de contribuir al funcionamiento y desarrollo de la micro y pequea empresa y del sector agropecuario, lo cual denota la realizacin de actividades que no se encuentran previstas dentro de los fines comprendidos en el inciso b) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, no cumplindose de esta manera con el requisito de exclusividad a la que hace referencia dicha norma. c. No se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados las rentas. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 06054-1-2003, declar nula e insubsistente la resolucin apelada que declar improcedente la reclamacin contra la orden de pago, emitida por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001. En tal sentido el Tribunal Fiscal seal que de la revisin del estatuto de la recurrente se advierte que es una ACSL constituida para representar a los transportistas propietarios de vehculos que prestan servicio de transporte terrestre interprovincial de pasajeros y carga, encomiendas y diversos valores en una determinada ruta; sin embargo, para que dicha asociacin est exonerada del citado Impuesto, tal como lo establece el inciso b) del artculo 19 de la LIR, no puede distribuir directa ni indirectamente los resultados a sus asociados, requisito que no ha sido verificado por la Administracin Tributaria, por lo que debe emitir un nuevo pronunciamiento, previo examen de su contabilidad y de la documentacin que la sustenta. En cuanto a la prohibicin para la distribucin directa o indirecta de las utilidades, el literal b) del artculo 19 de la LIR no ofrece mayores detalles al respecto, motivo por el cual consideramos que, con la finalidad que se configure el supuesto de distribucin de utilidades, la entrega realizada a los asociados debe obedecer nica y exclusivamente por su condicin de tal, ya que si la ACSL le entrega

una suma de dinero como contraprestacin por los servicios prestados a la entidad en su calidad de miembros del Consejo Directivo o por algn otro servicio prestado, no se habra configurado el supuesto de distribucin directa o indirecta de rentas. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 00899-4-2008, procedi a revocar la resolucin apelada que declar infundada la reclamacin contra la resolucin de determinacin emitida por Impuesto a la Renta de 2002, debido a que la recurrente se encuentra dentro de los alcances de la exoneracin prevista en el inciso b) del artculo 19 de la LIR, toda vez que en caso de no consignarse el destino del patrimonio de la asociacin en los estatutos, resulta de aplicacin lo dispuesto en el artculo 98 del Cdigo Civil. Asimismo se declara que la presente resolucin constituye precedente de observancia obligatoria de conformidad con lo dispuesto en el artculo 154 del Cdigo Tributario, disponindose su publicacin en el diario oficial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio: Se cumple el requisito del inciso b) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF, cuando en los estatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolucin, por ser de aplicacin supletoria el artculo 98 del Cdigo Civil.

4.1.3. Inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta Cabe sealar que, de acuerdo al ltimo prrafo del inciso b) del artculo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el goce de la exoneracin no se encuentra condicionada a su inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la SUNAT, ya que dicha inscripcin es declarativa (9) y no constitutiva de derechos. En tal sentido, para llevar adelante la inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta vale decir, para efectos formales, las mencionadas entidades debern

(9) Al respecto, puede consultarse las RTFs N 1187-4-1997 y N 0989-4-2002.

131

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

cumplir con determinados requisitos exigidos en el aludido artculo 8 de la norma reglamentaria; asimismo, dichas entidades debern ceirse a los requisitos formales exigidos en el Procedimiento N 35 del TUPA de la SUNAT, el cual ha sido aprobado por el Decreto Supremo N 057-2009-EF, publicado el 08.03.2009.

5. La Renta Bruta
El artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que la Renta Bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable. Por costo computable de los bienes enajenados se entender el costo de adquisicin, produccin, construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario. Para efectos contables, el costo computable constituye o significa tambin un gasto (denominados Costo de Ventas, Costo Neto de Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, Intangibles o Valores, segn corresponda) que afecta a Resultados cuando se devenga. 5.1. El Valor de Mercado Respecto de esta tema debemos indicar que, por regla general el Valor de Mercado de las operaciones realizadas entre partes no vinculadas, debera corresponder a aquel fijado entre las partes, dado que se entiende que dicho valor responde al acuerdo tomado en funcin al inters particular de cada una de ellas y sin que exista voluntad de beneficiar a alguna en particular. No obstante, se aprecia que nuestra legislacin en algunos supuestos, no considera propiamente dicho Valor de Transaccin, sino que establece supuestos distintos, como es el caso por ejemplo de las acciones no cotizadas en bolsa, que tienen como lmite el Valor de Participacin Patrimonial. Si la SUNAT determina que el Valor de Transaccin aplicado por las partes no corresponde al Valor de

Mercado, el ajuste debe efectuarse tanto para el adquirente como para el transferente, es decir no procede un ajuste unilateral. Sobre el particular, la Dra. Cecilia Delgado, seala con referencia a las reglas dispuestas en el artculo 32 lo siguiente (...) nuestra legislacin ha adoptado una regla de valoracin de imperativo cumplimiento tanto para el contribuyente como para la Administracin Tributaria, que impone una obligacin sustancial para efectos del impuesto que consiste en que el valor asignado a cualquier tipo de transaccin sea el valor de mercado del bien o servicio objeto de intercambio (10). A continuacin describiremos dos casos en los que el Tribunal resolvi bajo conceptos diferentes sobre el valor de mercado, lo cual debera ser uniformizado en el sentido que se admita como valor fiscal de mercado el valor subjetivo de mercado, esto es, que sirva a efectos del Impuesto a la Renta de las operaciones en general el precio pactado por las partes contratantes; y que solo en los supuestos en que se advierta que las operaciones efectuadas no resultan fehacientes se proceda a aplicar las reglas de valoracin establecidas en el artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. (i) El Tribunal Fiscal mediante RTF N 147-12000 del 10.03.2000 resolvi confirmar una resolucin apelada, por cuanto no procede desvirtuar una subvaluacin de ventas alegando la venta de productos distintos si sta diferenciacin responde a la poltica de ventas de la empresa y no a la naturaleza del producto. El apelante sostena que no exista la subvaluacin de ventas determinada por la Administracin debido a que la diferencia de precios verificada en las facturas responde a que no se trata de un mismo producto vendido, sino de dos, como son el drill Kaky y el drill sanforizado. Al revisar las facturas, el Tribunal verific que en las fechas en que se emitieron dichas facturas el apelante adquiri de una firma el producto Dril c/e y de otra empresa el producto drill kaky; por lo que las ventas observadas corresponden a los productos

(10) DELGADO RATTO, Cecilia. Aproximaciones al Rgimen de las Rentas Imputadas en la Ley del Impuesto a la Renta: Lmites y Perspectivas. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.

132

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

que la empresa adquiri de sta ltima. Siendo ello as, la denominacin otorgada por la recurrente en sus facturas obedecen a su poltica de venta y no a productos distintos. Concluyndose que el precio unitario promedio de adquisicin de los productos consignados en las facturas reparadas es mayor a los precios contenidos en l y al no existir diferencia entre los productos vendidos, queda acreditada la subvaluacin. (ii) La RTF N 896-2-98 del 30.10.98 seala que para efectos del ajuste de Estados Financieros a que se refiere el Decreto Legislativo N 627 deba aplicarse como lmite de reexpresin el principio contable del costo ajustado o valor de mercado; el menor. Si se optaba por el segundo ste se estableca, segn la LIR vigente, en funcin al valor de las transacciones o en su defecto al de tasacin para lo cual la Administracin debe verificar el procedimiento establecido por el Reglamento General de Tasaciones. Al respecto, la Dra. Delgado seala que las Reglas de Valor de Mercado, constituye una medida que tiene por finalidad luchar contra el fraude y la elusin fiscal. As refiere que el Tribunal Fiscal ha manifestado en ese sentido que la regla contenida en el artculo 32 de la Ley tiende a evitar que una empresa realice ventas a valores distintos a los reales a fin de generar una menor o mayor utilidad, segn su conveniencia, trasladando el bien a otra empresa que a su vez se beneficiar con la transferencia (RTF N 881-2-99).

b. Para los valores Cuando se coticen en el mercado burstil, ser el precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor se determinar de acuerdo con las disposiciones consagradas en el artculo 19 del Reglamento de la LIR. Tratndose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado ser aqul en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa. c. Para los bienes del activo fijo Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin. d. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realice desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin Los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A de la LIR, disposicin esta ltima que se encuentra referida a los precios de transferencia, los mismos que resutan de aplicacin en los siguientes supuestos: Cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado. Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o ms pases o jurisdicciones distintas. Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Pblico Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos seis (6) ejercicios gravables.

5.1.1. Reglas especficas para el Valor de Mercado por Tipo de Operacin De conformidad con lo previsto por el artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos de la Ley se considera valor de mercado: a. Para las existencias Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.

133

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

e. Para las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados celebrados en mercados reconocidos Ser el que se determine de acuerdo con los precios, ndices o indicadores de dichos mercados, salvo cuando se trate del supuesto previsto en el numeral 4 del artculo 32 (y que se desarrolla en el literal anterior), en cuyo caso el valor de mercado se determinar conforme lo establece dicho numeral. f. Para las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados celebrados fuera de mercados reconocidos El valor de mercado ser el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el segundo prrafo del literal a) del artculo 57 de la Ley (entrega fsica del elemento subyacente; liquidacin en efectivo; cierre de posiciones; abandono de la opcin en la fecha en que la opcin expira, sin ejercerla; cesin de la posicin contractual; fecha fijada en el contrato swap financiero para la realizacin del intercambio peridico de flujos financieros), el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determinar de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del artculo 32 de la Ley. 5.1.2. Acreditacin del Valor de Mercado Otro aspecto que se debe considerar, es la sustentacin fehaciente del valor de mercado, es decir la documentacin que acredite que el valor de transaccin responde justamente a las reglas de mercado. As comnmente dicho valor, se sustenta en las cotizaciones de precios de mercado, publicadas en diarios, informes tcnicos sobre las condiciones en las cuales se encuentran los bienes, cotizaciones especficas realizadas por los proveedores, entre otros. No obstante, existen casos en los cuales no resulta sencillo determinar dicho Valor de Mercado, debido a que se trata por ejemplo, de bienes nicos en el mercado o servicios muy especializados, por lo cual para estos casos, nuestra legislacin regula la aplicacin de mtodos de valoracin similares para Precios de Transferencia o fijacin de precios a travs de Tasaciones en el caso de Activos Fijos y Existencias, o bien peritajes tcnicos para el caso de servicios.

Mediante la RTF N 733-4-99 del 10.08.99 se estableci que cuando la Administracin Tributaria estime que el valor de una operacin sea considerada no fehaciente para efectos del IGV, deber ser comunicada al deudor tributario para que desvirte tal presuncin. Y es que como se sabe la LIGV y el RLIGV establecen en forma enunciativa los supuestos relativos a la falta de fehaciencia del valor del bien o servicios y su debida estimacin. Por lo que el Tribunal Fiscal resolvi que de no coincidir el precio de venta con la suma del valor de venta y el IGV detallado en el comprobante de pago, caso no contemplado expresamente a nivel normativo, la Administracin deber comunicar esta irregularidad al deudor tributario para que ste desvirte la presuncin de falta de fehaciencia, analizando sus dems operaciones o demostrando un error numrico material. Demostrndose as el carcter no taxativo de los supuestos relativos en la regulacin del IGV. La anterior RTF si bien se refiere al IGV el cual a todas luces regula en el artculo 42 de la LIGV una presuncin legal juris tantum nos da la pauta para sostener que debera partirse de la premisa que el artculo 32 de la LIR debera consistir en una presuncin juris tantum, esto es, que admita prueba en contrario. Mxime si se toma en cuenta que la norma regula sobre subvaluacin y sobrevaluacin, supuestos en los cuales se incurre cuando los contribuyentes realizan negocios con precios simulados, lo que en la realidad econmica se da muy poco o, cuando menos, no resulta ser la regla. 5.2. Aplicacin de Normas Supletorias Para efectos de determinar el Costo Computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las NICs y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo que dispone la Ley y Reglamento. Cabe resaltar que esta disposicin tributaria, reitera en forma expresa que la determinacin de la Renta Empresarial, especficamente para nuestro caso, Costo Computable, tiene como base fundamental las Normas Contables y sobre ellas procede efectuar los ajustes respectivos cuando surjan diferencias respecto al Tratamiento Contable.

134

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

As para el caso de costo computable se tendr que observar las disposiciones por ejemplo de las NICs siguientes: la NIC 2. Existencias, NIC 16. Propiedad, planta y Equipo y NIC 38. Activos Intangibles.

5.3. Conceptos que constituyen Parte o Incrementan el Costo Computable a. Mejoras incorporadas con carcter permanente, de corresponder. b. Gastos de demolicin, en su caso. c. Diferencias de Cambio, vinculados con Inventarios o Activos Fijos, de acuerdo a lo dispuesto en los incisos e) y f) del artculo 61 del TUO de la LIR. d. Incrementos por Revaluacin de Activos, producido en un proceso de Reorganizacin de Empresas, en la medida que se haya optado por gravar dicho incremento (numeral 1 del artculo 104 del TUO de la LIR). e. Ajustes o Reajustes correspondientes a los bienes enajenados. 5.4. Supuestos a considerar para Efectos de determinar el Costo Computable El artculo 11 de la norma reglamentaria en concordancia con el artculo 20 de la Ley, seala que en el caso de la enajenacin de bienes o transferencia de propiedad a cualquier ttulo, el costo computable ser el costo de adquisicin o el costo de produccin o construccin o el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el ltimo inventario, segn corresponda. Resulta importante resaltar, que forma parte los gastos incurridos por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. a. Costo de Adquisicin De acuerdo al artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), la conceptualizacin del costo computable se encuentra supeditada a la esencia de la operacin que genera la incorporacin de tales bienes a la propiedad de la empresa. Es as que la ley del IR ha sealado principalmente tres supuestos; en el primero de los cuales se presentan aquellos casos en

que los bienes han sido incorporados mediante la adquisicin efectuada a terceros, vinculados o no, a travs de operaciones onerosas. Es as, que el artculo en referencia define en su inciso a) como costo de adquisicin a la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. Asimismo, la referida norma seala que en ningn caso los intereses asociados al financiamiento de tales adquisiciones formarn parte del costo computable. Sobre el particular, resulta oportuno sealar respecto de este punto que si bien la Ley del IR ha otorgado tal restriccin respecto de la incorporacin al costo de adquisicin de los intereses, tal hecho resultara no adecuado por su ubicacin respecto al tratamiento que otorga, por cuanto apropiadamente se debi consignar en el rubro vinculado al costo de produccin o construccin dado que para efectos contables la capitalizacin de intereses se encuentra vinculada al costo de construccin o produccin, de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad N 23, que permite la capitalizacin de los intereses respecto de activos precalificados (es decir que requieren un tiempo considerable para estar listos). Es importante sealar que si bien las normas tributarias efectan la utilizacin de trminos y conceptos a efecto de otorgar el tratamiento en cuanto a la determinacin del costo computable, estos conceptos mantendran igual definicin tanto para efectos contables como tributarios, salvo que la legislacin del IR otorgue una conceptualizacin distinta a tales trminos a efecto de proporcionar un tratamiento especifico para efectos del impuesto. A manera de ejemplo, mediante la RTF N 0591-4-2002 (31.01.2002) se record que el valor de los bienes es el importe consignado

135

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

en la factura del proveedor del exterior y no el que figura en la DUA, as como la RTF N 1229-2-2002 (07.02.2002) referida a subproductos que seala que en el caso de productos residuales el reconocimiento de un activo debe cumplir con ciertos requisitos por lo que no debe reconocerse si no hay certidumbre. Cabe sealar que de presentarse situaciones no contempladas en la Ley del IR y su norma reglamentaria, tales trminos debern ser conceptualizados de acuerdo a las normas que dan origen a tales conceptos, remitindose en tal sentido a las normas contables. Un aspecto que resulta importante evaluar, es la existencia de dos posturas relacionadas a si los costos derivados del traslado de los bienes desde el almacn portuario o desde el domicilio del proveedor domiciliado hasta los almacenes de la empresa debern de incorporarse al costo computable. Es en ese sentido que somos de la opinin que en la medida que la empresa pueda cuantificar y atribuir al costo de los bienes unitarios tales desembolsos, siempre claro est ello resulte practicable, stos resultaran atribuibles al costo de los bienes con las cuales se relacionen, como por ejemplo los gastos vinculados a combustibles, depreciacin de vehculos de transporte, costo del personal que lo moviliza, entre otros. Asimismo, en el supuesto que los servicios de transporte sean efectuados por terceros, dichos costos estimables debern incorporarse al costo de los bienes, en la medida en que tambin tales desembolsos resulten atribuibles al costo unitario y su ejecucin resulte practicable, por cuanto en todo caso debern reconocerse como gasto del ejercicio en el cual se incurran en ellos. Es importante sealar que tal criterio tambin es recogido por el autor Finney y Miller, en su obra Curso de Contabilidad Intermedia I, Tomo 3, pg. 228, en la cual se seala lo siguiente: Si los costos incidentales son de poca significancia, el contador podr permitir que se incluyan o no a los fines de valorar el inventario a una base uniforme. Ello no significa que todos los costos incidentales deben tratarse por igual; es aceptable, por ejemplo, que se incluyan los fletes y se excluyan los costos de almacenamiento, o viceversa. Asimismo, se seala que ello tampoco quiere decir que si los fletes se toman en conside-

racin en el calculo de una seccin del inventario, deban tambin incluirse en el clculo de las dems secciones del inventario; pero si se incluyen los fletes en la valorizacin de un inventario o de cualquier seccin del mismo, entonces debe seguirse uniformemente esa prctica en todos los ejercicios. Entre los principales aspectos que se desprenden de la conceptualizacin del costo de adquisicin efectuada por la Ley del IR, podemos manifestar que la incorporacin de los desembolsos efectuados con motivo de la adquisicin de bienes, sean stos adquiridos a proveedores nacionales o extranjeros, vinculados o no, no se encuentran relacionados nica y exclusivamente con aquellos desembolsos vinculados con el costo propiamente de los mismos, ni respecto de aquellos pagos relacionados con motivo del traslado de los bienes desde el punto en que stas son transferidas en propiedad a la empresa, de acuerdo a lo estipulado contractualmente, por cuanto su concepcin resulta mucho ms amplia, la cual se encuentra vinculada con todos aquellos desembolsos cuya relacin sea directa e indirecta y que resulten necesarios a efecto de que tales bienes se encuentren en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente, incluyendo en este sentido posibles incorporaciones de carcter permanente que se generen en el tiempo a efecto de que se alcance tal condicin. b. Costo de produccin o construccin Ya en el segundo de los supuestos contemplados en la legislacin del IR, ste se encuentra relacionado con la produccin o construccin de los bienes, efectuada por la propia empresa, es as que de acuerdo con el inciso b) del articulo 20 de la LIR, se dispone que se entiende como costo computable, para tales efectos; los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. Cabe sealar, que de conformidad con el numeral 3 del artculo 11 del Reglamento de la Ley del IR, existe costo de produccin o construccin cuando el bien ha sido producido, construido o creado por el propio contribuyente.

136

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

De otra parte, si bien la legislacin del Impuesto a la Renta no ha desarrollado mayor conceptualizacin respecto de este punto sujeto a comentario, se entiende que respecto a las materias primas o suministros diversos a incorporarse en cada etapa del proceso productivo hasta la obtencin del producto terminado le ser de aplicacin las normas relacionadas al costo de adquisicin. La RTF N 6784-1-2002 en el caso de una empresa productora de minerales seala que la depreciacin de los activos fijos destinados para su elaboracin constituye costo de produccin. c. Valor de ingreso al patrimonio Finalmente, de acuerdo con el numeral 3) del artculo 20 de la Ley del IR se ha comprendido tambin aquellas incorporaciones al activo como resultado de la transferencia en propiedad efectuada por los participantes en el capital social de la empresa o terceros, es en ese sentido que se ha definido como valor de ingreso al patrimonio, el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley salvo, seala la norma, lo dispuesto en su artculo 21, el cual se encuentra referido a determinadas reglas especficas del costo computable. Es as que para determinar el costo computable de tales existencias resultar aplicable lo sealado en el artculo 32 de la Ley del IR. Es importante sealar finalmente, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del articulo 11 del reglamento de la Ley del IR, que el valor de ingreso al patrimonio se aplicar en los casos en que el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros, a ttulo gratuito o a precio no determinado; o cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganizacin de empresas. d. Valor en el ltimo inventario Finalmente, de conformidad con el numeral 4 del literal a) del articulo 11 del Reglamento de la Ley del IR, uno de los sistemas de determinacin del costo computable lo constituye la determinacin a travs del valor en el ltimo inventario aplicable, calculado en funcin a alguno de los mtodos de valuacin siguientes, contenidos en el artculo 62 de la Ley del IR:

a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MVIL). c) Identificacin especfica. d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias bsicas. Si bien la norma no se presenta clara, podemos sealar que entendemos que su alcance se orienta a precisar que la determinacin del costo computable de las existencias que salen de la empresa se efecta en funcin al valor que tienen los inventarios segn el mtodo de valuacin que hubiere optado aplicar, en la medida en que tal mtodo resulte aceptable para efectos tributarios. Es decir, no implica una categora de costo diferente a las mencionadas anteriormente relacionadas con valores de ingreso (costo de adquisicin, produccin o construccin y/o valor de ingreso al patrimonio), sino ms bien complementa dichos conceptos, precisando que si bien el costo original est determinado en funcin a dichas categoras, el mismo puede variar a una fecha determinada en funcin al mtodo de valuacin que se haya elegido. Como se ha podido apreciar, la conceptualizacin del costo computable de los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, se encuentra supeditada a la esencia de la operacin con la cual se relacione. Cabe sealar que independientemente a que los bienes hayan sido transferidos a ttulo oneroso o gratuito, estas debern ser incorporadas de acuerdo con las normas que rigen su conceptualizacin como tal, dependiendo de cada caso en particular. En el caso de los bienes adquiridos mediante la modalidad de Arrendamiento Financiero, la determinacin del Costo Computable para el caso de inmuebles adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero, ser segn la fecha de celebracin del contrato. 5.5. Sustento documentario del costo computable Un tema que ha generado siempre controversia en el mercado tributario, versa sobre la obligatoriedad o no de contar con un Comprobante de Pago a fin de sustentar el Costo Computable y ms

137

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

an si se objetara su deduccin a efectos de establecer la Renta Bruta, en caso dicho comprobante no cumpliera con los requisitos y/o caractersticas exigidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). Las razones que originan dicha controversia, se sustentan en el hecho que el artculo 20 del TUO de la LIR no requiere un comprobante de pago para que el Costo Computable sea aceptable y adems que la exigencia de contar con un comprobante de pago que cumpla con las formalidades exigidas en el RCP se regulan en el artculo 44 de dicha norma, el cual se vincula con la determinacin de la Renta Neta (deduccin de gastos). Sobre el particular, cabe indicar que el Tribunal Fiscal no ha establecido un criterio de observancia obligatoria al respecto, ya que mientras en las RTF N 5300-4-2002 y N 2919-1-2004 ha establecido que s se requiere Comprobantes de Pago, ha tenido un pronunciamiento contrario en las RTFs N 456-2-2001, N 586-2-2001, N 6263-2-2005 y N 02933-3-2008. Al respecto, debe tenerse presente que los pronunciamientos en los que se razona en el sentido de la no exigencia de comprobantes de pago observando las formalidades exigidas en el RCP para acreditar el costo son los ms recientes, y pareciera que ya constituyen la posicin uniforme del Tribunal Fiscal en la materia. Ello sin embargo no implica en lo absoluto, que no deba acreditarse en forma fehaciente el Costo Computable a fin que sea aceptable tributariamente, como tambin exige el Tribunal Fiscal en sus pronunciamientos (11). Sin perjuicio de lo expuesto, en caso se sustentase el Costo Computable con Comprobante de Pago, el mismo deber corresponder a factura, recibo por honorarios, tickets de mquina registradora, liquidacin de compra e inclusive Boletas de Venta emitidas por sujetos acogidos al Nuevo RUS. No obstante, si se tratara de adquisiciones efectuadas a sujetos no habituales, deber acreditarse el costo mediante el Formulario N 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales o el contrato de compra venta debidamente inscrito en el registro correspondiente, en la medida en que tales bienes se encuentren inscritos en los Registros de Propiedad Inmueble, Registro

de Bienes Muebles, Registro Pblico del Mercado de Valores y el Registro de Propiedad Industrial, conforme a lo previsto en el numeral 2) del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 00799/SUNAT y modificatorias. Complementariamente a lo expuesto, deber tenerse presente que en los casos en que se debiera emplear medios de pago (obligaciones a partir de S/. 3,500 o US$ 1,000) y stos no se usasen generan la prdida del derecho a sustentar el costo o gasto an cuando se cuente con el comprobante o documento sustentatorio, ello de conformidad con lo establecido en el artculo 8 del TUO de la Ley N 28194.

6. La Renta Neta
De conformidad con lo previsto en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, pasando a detallar luego la norma, una serie de supuestos cuya deduccin ha considerado vlida el legislador. En tal sentido, la renta neta es aquella que, luego de aplicar las deducciones que sirven para generar la misma o mantener la fuente productora, y cuya deduccin no se encuentra impedida por ley, va a ser objeto de imposicin por el Estado.

7. Principio de Causalidad
7.1. Aspectos Generales Antes de abordar este tema, creemos importante mencionar que el mismo implica una explicacin desde la perspectiva doctrinal del Principio de Causalidad, para lo cual se prescinde de la especial adecuacin que efecta cada legislacin nacional respecto del particular, la cual escapa a los alcances que pretendemos. El Impuesto a la Renta recae, como se afirm en anteriores oportunidades, sobre aquellas ganancias, beneficios o ingresos que califiquen dentro

(11) Para mayores alcances puede revisar el anlisis realizado en la RTF N 02933-3-2008 en el Captulo 1 de la Stima Parte de la presente obra.

138

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

del concepto de renta dispuesto en la Ley que regula la hiptesis de incidencia del impuesto. As se mencion que el concepto de renta se encuentra definido en tres grandes teoras, la teora de la renta-producto, la teora del flujo de riqueza y la teora del consumo ms incremento patrimonial, las cuales indistintamente son recogidas por las diversas legislaciones nacionales del Impuesto a la Renta. En el caso de la legislacin peruana del Impuesto a la Renta sta recoge una mixtura de dichas teoras, diferencindose el concepto de renta aplicable a las personas naturales (renta producto y consumo ms incremento patrimonial) del aplicable a las denominadas personas jurdicas (renta-producto, flujo de riqueza y consumo ms incremento patrimonial). Sin perjuicio de la teora adoptada por cada legislacin nacional, debe mencionarse que en principio la imposicin no recae sobre rentas brutas, sino ms bien sobre rentas netas, entendidas estas como el resultado de detraer a la renta bruta determinados conceptos o erogaciones (gastos) necesarios para producirla o mantener su fuente productora. Principalmente a nivel doctrinal, existen tres (3) mecanismos u opciones tcnicas que el legislador en materia tributaria puede adoptar a los efectos de determinar la Renta Neta en el Impuesto a la Renta. Dichos mecanismos u opciones tcnicas son las siguientes:
OPCIONES TCNICAS PARA DETERMINAR LA RENTA NETA 1. RENTA NETA = RENTA BRUTA - DEDUCCION DE OFICIO 2. RENTA NETA = RENTA BRUTA 3. RENTA NETA = RENTA BRUTA - GASTOS NECESARIOS

empleados en contribuyentes de los cuales se espera mayor volumen de recaudacin. El mecanismo es utilizado tambin respecto de contribuyentes no especializados, bsicamente respecto de personas naturales a los cuales se les debe facilitar las labores de determinacin de sus tributos. En nuestra legislacin nacional, la deduccin de oficio se ha establecido en los casos de personas naturales domiciliadas que perciban rentas de capital (primera y segunda categoras) y rentas del trabajo (cuarta y quinta categoras), y en algunos casos de sujetos no domiciliados. 7.3. Renta Neta Igual a Renta Bruta El segundo mecanismo expuesto, se aplica a determinadas actividades generadores de renta que el legislador en materia tributaria considera que no requieren de gastos para mantener habilitada la fuente productora de renta. 7.4. El Principio de Causalidad El tercer caso corresponde a la determinacin de la Renta Neta en aplicacin del Principio de Causalidad tributario. Qu implica dicho principio? Por regla general determinar la Renta Neta en base a la causalidad de los gastos con la actividad generadora de renta resulta ser el mtodo mas exacto y justo, ya que en virtud de l se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria. Resulta importante mencionar que en nuestra legislacin nacional del Impuesto a la Renta, el Principio de Causalidad tributario se encuentra recogido slo respecto de contribuyentes domiciliados perceptores de rentas de tercera categora (Primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Otro aspecto importante a tenerse en cuenta, es considerar que el desembolso debe estar acreditado documentalmente (medio probatorio), siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a travs de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante ello, la acreditacin del desembolso debe fluir y evidenciarse de la contabilidad del contribuyente. Sobre el particular, la Administracin Tributaria a travs de la Carta N 014-2005-SUNAT/2B0000

7.2. Deduccin de Oficio En el primer caso, es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que determina de oficio cual es la deduccin a la renta bruta que resulta permitida a la categora correspondiente. Dicho mecanismo es empleado en el caso de contribuyentes cuya carga tributaria no es significativa para el fisco, adems que el hecho de establecer de oficio la deduccin permitida facilita la fiscalizacin y control por parte de la Administracin Tributaria, evitando a su vez la distraccin de recursos que pueden ser

139

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

de fecha 31.03.2005, ha establecido que, a fin de determinar la renta neta de fuente peruana y la renta neta de fuente extranjera se podrn deducir los gastos incurridos en el extranjero - incluidos los viticos - en tanto los mismos estn sustentados con los documentos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislacin del pas respectivo o cualquier otro documento que acredite de manera fehaciente la realizacin de un gasto en el exterior, siempre que en dichos documentos conste por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma. El criterio establecido por SUNAT, nos permite apreciar que la obtencin de la renta va estar aparejada no slo del Principio de Causalidad, sino que para su obtencin ser de capital importancia la acreditacin documental de la misma -en la generalidad de los casos-, a travs del correspondiente comprobante de pago en tanto resulte obligatoria su emisin y los documentos complementarios o conexos que se generen en las diferentes transacciones que realicen los contribuyentes. De otra parte, resulta de inters sealar que el principio de causalidad debe ser analizado en concordancia con el denominado criterio de razonabilidad, por el cual debe existir una relacin razonable entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad en cuanto a producir y mantener la fuente productora de renta. As las cosas, en aplicacin del principio de causalidad se requiere para calificar al desembolso efectuado como gasto deducible de la renta bruta, de la presencia de los siguientes elementos concurrentes: 1) Que sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta. 2) Que no se encuentre expresamente prohibido por Ley. 3) Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de pago. 4) Que el gasto cumpla con el criterio de razonabilidad. 7.5. Gastos necesarios Que los gastos resulten necesarios, constituye la cualidad primordial que deben reunir los gastos para ser considerados como deducibles.

Dicha cualidad como ya se explic en oportunidad anterior debe encontrarse vinculada a la obtencin de la renta o al mantenimiento de la fuente generadora de la misma, mesurndose la misma en base al denominado criterio de razonabilidad del gasto. As en aplicacin del principio de causalidad todos los gastos necesarios son deducibles de la renta bruta an cuando la ley no los considere de manera particular, salvo en el caso que se encuentren expresamente prohibidos para efectos de su deducibilidad. Bajo tal razonamiento, las leyes nacionales en materia tributaria no tendran la necesidad de regular expresamente cada concepto deducible, salvo que lo limite, restrinja o prohiba. No obstante ello, existen determinados gastos cuyo adecuacin con el principio de causalidad de alguna manera no encuadra en sentido estricto dentro de los alcances del mencionado principio. Tal es el caso de los desembolsos que efecta la empresa para prestar servicios asistenciales, culturales, educacionales y de esparcimiento a sus trabajadores, o aquellos que implican adquisiciones de bienes y servicios para brindar mayores comodidades a sus trabajadores (instalacin de un comedor para los trabajadores). En sentido estricto dichos desembolsos no son necesarios ni indispensables para la generacin de renta gravada ni para el mantenimiento de la fuente productora de la misma, no obstante ello doctrinalmente se ha establecido que indirectamente tales erogaciones tienen una clara finalidad motivadora de la fuerza laboral, la cual es indispensable para la generacin de renta gravada, con lo cual se concluye que en dichos supuestos s existe una relacin causal, gasto-renta. Otro tipo de desembolsos que doctrinariamente implica ciertas dificultades de adecuacin con el principio de causalidad, es el relacionado al pago de gratificaciones extraordinarias y bonificaciones al personal, por cuanto los mismos son liberalidades que efecta el empleador, y que su pago no importa una relacin causal con la generacin o el mantenimiento de la fuente productora de renta. La sustentacin de su causalidad, importa similares consideraciones que las efectuadas en el prrafo anterior; motivar al personal a los efectos de obtener mejores rendimientos. Empero adicionalmente a ello, es comn que la deducibilidad de dichos gastos se encuentre

140

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

limitada legislativamente a su pago efectivo (y no su simple acreditacin contable) y en segundo lugar a la razonabilidad del monto materia del desembolso. Cul puede ser el motivo que lleva a limitar tales desembolsos? ocurre que una modalidad que es utilizada para reducir indebidamente el Impuesto a la Renta del ejercicio consiste en asignar a los trabajadores (que en algunos casos son socios) elevadas sumas por concepto de gratificaciones extraordinarias, con lo cual se evade el correcto pago del tributo debido, por lo que algunas legislaciones prohiben o limitan su deducibilidad. Otro supuesto es el de los gastos efectuados para obtener conjuntamente rentas gravadas y no gravadas, ya que en puridad no cumplen con el principio de causalidad. Para ello la doctrina ha desarrollado una solucin que consiste en la aplicacin de la regla de la prorrata, permitiendo la deduccin del gasto en la proporcin que las rentas gravadas guarden con las rentas no gravadas. Sobre el tema Garca Mulln (pg. 169) expresa que es frecuente que en algunas legislaciones la regla de la prorrata se extienda a toda la empresa de modo tal que independientemente de que un cierto gasto pueda ser identificado en su relacin causal con una renta exenta, se tome el total de gastos y se permita su deduccin en la proporcin que el total de las rentas gravadas guarde con el total de las rentas obtenidas, sealando que tal solucin slo puede aceptarse por motivos de simplificacin y economa administrativa. 7.6. Concepciones respecto del Principio de Causalidad Con referencia a este principio existen dos concepciones: 7.6.1. Concepcin Restrictiva: Permite la deduccin de los gastos que sean necesarios para producir la renta y/o mantener la fuente generadora de renta, es decir, entiende por gasto necesario aquellos desembolsos estrictamente imprescindibles. Por ejemplo, el pago de las remuneraciones a los trabajadores constituye una erogacin ineludible para generar la renta y por tanto es deducible. 7.6.2. Concepcin Amplia: Se admite la deduccin de los gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta tomando

en cuenta adicionalmente todos aquellos desembolsos que contribuyan de manera indirecta a la generacin de renta. As ingresando al terreno de la casustica nos preguntamos la adquisicin por parte de una empresa de muebles y enseres para implementar una cafetera para los trabajadores habilita a considerar al desembolso como un gasto necesario? Es evidente que si aplicamos la interpretacin restrictiva, tal desembolso no calificara como gasto. Sobre el particular Garca Mullin en la pg. 167 del Manual Tributario seala que: Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones, sea brindndoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...) Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtencin de la renta, es la que permite en una interpretacin amplia, encuadramos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carcter de deducibles. As las cosas, la necesidad antes aludida, debe ser interpretada en un sentido distinto, por decirlo de alguna manera extensivo a los desembolsos que indirectamente son necesarios para producir y/o mantener la fuente productora de renta. De otra parte, como bien lo seala Garca Mullin (pg. 166): (...) ms especficamente, la relacin de causalidad se establece con la generacin de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es productora tambin de rentas exentas, o de rentas no alcanzadas con el gravamen (p. ej.: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del pas es el de territorialidad de la fuente). 7.6.3. Cul concepcin es la que Adopta nuestra Ley del Impuesto a la Renta? El artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, hace referencia a los gastos que sern deducibles para establecer la renta neta de tercera categora. Al respecto, una lectura aislada del primer prrafo de dicha norma nos permitira afirmar que el legislador peruano opt por la concepcin restrictiva del Principio de Causalidad. No obstante, cuando en la misma norma se establece de

141

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

manera enunciativa qu gastos son deducibles, podemos observar que el legislador permite la deduccin de gastos que no son imprescindibles, adscribindose a la concepcin amplia, como por ejemplo, los gastos de salud, recreativos y culturales recogidos en el literal ll) del artculo 37 de la mencionada Ley. Esta apreciacin ha sido sealada por el Tribunal Fiscal en la RTF N 710-2-99 (25.08.99): Que el principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello el Principio de Causalidad debe ser atendido, por lo cual, para ser determinado debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros. En consecuencia, en virtud de este principio se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa e indirecta con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por las normas tributarias, sean razonables y proporcionales con la actividad e ingresos del contribuyente. 7.7. Aspectos aplicativos del Principio de Causalidad Como hemos venido expresando, no todo gasto resulta deducible para determinar la renta neta de tercera categora, as la Ley del Impuesto a la Renta recoge la causalidad como criterio directriz, basndose en principio en aquellos gastos que guardan una estricta relacin con el ingreso gravado, admitiendo otros no relacionados directamente (primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador), y por otro lado, gastos que guardando vinculacin con dicho principio, se encuentran sujetos a lmites cuantitativos (gastos de representacin que exceden del lmite, dietas de directorio que exceden del lmite, entre otros). Advirtase respecto de estos ltimos, que una evaluacin conceptual del principio de causalidad, permitira sustentar la deduccin de los gastos sin ninguna limitacin, en tanto sean

necesarios para el mantenimiento de la fuente y/o generacin de renta; empero, la propia norma exige adems, que la deduccin no est prohibida por la Ley. Al respecto, cabe indicar que para que dicha relacin se cumpla (causalidad) ello no implica que necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que haber generado su correspondiente ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido destinado a generar ingreso, es decir que al momento de haber incurrido en el mismo, la intencin haya sido de generar ingreso, lo cual obviamente tiene que quedar fehacientemente demostrado. Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relacin causal objetiva entre el desembolso y la generacin de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relacin entre gasto e ingreso. Ejemplo de situaciones donde no se advierte por parte de la Administracin y el Tribunal Fiscal causalidad nos la da la RTF N 01932-5-2004 en la que se seal: a) Suministro de energa elctrica a Comunidad Campesina En la medida en que no se haba acreditado la existencia de una obligacin legal o contractual vinculada a este suministro, no proceda la deduccin. b) Gastos de reparacin y mantenimiento de carreteras y pistas de acceso a la fbrica Estos gastos no deban tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad a cargo del Estado, pues en ese supuesto constituira una liberalidad al no existir obligacin de la empresa de asumir dicho gasto. Es importante resaltar que cuando se alude a gastos necesarios no nos referimos en el sentido restrictivo a un gasto incurrido que sea imprescindible sin cuya realizacin no habra renta o la misma no se generara, sino tambin a aquellos gastos que se relacionen con el giro del negocio o mantengan proporcin con el volumen de sus operaciones; identificando tambin a aquellos gastos que indirectamente guardan relacin (RTF N 814-2-98).

142

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

7.8. Criterios conformantes del Principio de Causalidad Adicionalmente, el ltimo prrafo del artculo 37 del TUO de la LIR dispone que se debe de cumplir con ciertos criterios, entre otros, el de normalidad en la actividad que genera la renta gravada, razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente y generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. En rigor, es del caso precisar que los mencionados criterios ya eran contemplados a nivel jurisprudencial, siendo luego recogidos normativamente en la referida Ley. Al respecto debemos entender por estos criterios lo siguiente: i) Criterio de Normalidad, el mismo que est referido principalmente a que los gastos en los cuales se incurren deben realizarse dentro del giro normal de las actividades del negocio, como se puede observar muy vinculado con el criterio de razonabilidad, tal como ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 2411-4-96. ii) Criterio de Razonabilidad, en virtud de este criterio debe existir una relacin razonable entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar destinado a producir y mantener la fuente productora de renta, tal como se ha establecido en las RTFs N 2607-5-2003 y 1091-2-2003. iii) Criterio de Proporcionalidad, alude a un parmetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si el volumen de la erogacin realizado por una empresa guarda debida proporcin con el volumen de sus operaciones, tal como se ha establecido por el rgano Colegiado en la RTF N 0484-5-2006. iv) Criterio de Generalidad, legislativamente se establece que el presente criterio debe ser cumplido cuando el gasto se encuentre vinculado con servicios de salud, gastos recreativos culturales, aguinaldos, bonificaciones, etc.; de esta forma el beneficio debe ser de carcter general para todos los trabajadores teniendo en cuenta su posicin dentro de la estructura organizacional de la empresa, tal como se ha establecido en las RTFs N 2230-2-2003 y 6671-3-2004. Respecto a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, procede sealar que estamos ante

dos criterios distintos y complementarios. La proporcionalidad, alude a un parmetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si la cantidad de gastos realizado por una empresa guarda debida proporcin con el volumen de sus operaciones; si los gastos excedieran de dicha proporcionalidad, se presumir que ellos se han efectuado con propsitos ajenos al giro del negocio. Empero, al tratarse de un criterio meramente cuantitativo, no permite analizar las razones por las cuales una determinada empresa incurre en gastos no proporcionales al volumen de sus operaciones. Es entonces, que resulta de imperiosa necesidad apelar al criterio de la razonabilidad, mediante el cual puede sustentarse que el incremento de gastos o simplemente la regularidad de gastos realizados por la empresa obedece a diversas causas, tales como la expansin de operaciones a nuevos mercados, la intensificacin de campaas publicitarias, etc. en cuyo caso, no obstante no ser proporcional el monto de los gastos s resulta razonable efectuarlos. 7.9. La Cuestin Probatoria: Acreditacin fehaciente y documental Un aspecto que consideramos medular y que de alguna manera justifica esta obra, es el hecho que el contribuyente debe tomar conciencia de que no basta nicamente que haya realizado un gasto permitido por ley para que ste sea automticamente deducible. Lamentablemente ello no es as, motivo por el cual es importante que los gastos sean no slo fehacientes sino que se acrediten con los documentos que prev el marco legal, siendo la factura el documento que por antonomasia acredita la realizacin de las operaciones, de ah que sea importante valernos de lo establecido por otras ramas del Derecho, como son el Derecho Administrativo o el Derecho Procesal, cuando el Derecho Tributario no nos brinde mayores luces sobre los parmetros y caractersticas que debe tener la prueba, acorde con lo establecido por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Al respecto, qu debemos entender por una operacin fehaciente? Ser considerada como una operacin fehaciente, a quella que presente elementos mnimos de acreditacin, es decir aquella respecto de la cual se tenga pruebas pertinentes que la transaccin se ha realizado.

143

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

Es importante destacar que ha quedado sentado a travs de pronunciamientos del Tribunal Fiscal que las operaciones tienen que tener elementos mnimos de prueba, con la finalidad de acreditar debidamente las operaciones, tal como podemos observar en las resoluciones que citamos a continuacin: RTF N 755-1-2006: (...) la Administracin Tributaria debe EVALUAR la efectiva realizacin de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentacin proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que stos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponda a operaciones reales, lo que puede concretarse a travs de los medios probatorios generados a lo largo de su realizacin. RTF N 1814-4-2006: (...) corresponde a la Administracin Tributaria efectuar la efectiva realizacin de las operaciones fundamentalmente en base a la documentacin proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que stos mantengan, al menos, un nivel mnimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales.

En tal sentido, el desembolso debe estar acreditado documentalmente, siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a travs de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante, debemos advertir que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal el solo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible. En consecuencia, con el objeto que proceda la deduccin del gasto se requiere que ste adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobretodo teniendo en cuenta su materialidad (montos significativos). Dichos documentos seran, entre otros, contratos, informes, correos electrnicos, cartas, etc. Criterio que ha sido expresado por el referido Tribunal a travs de las RTFs N 2439-4-96 y N 1086-1-2003. Concordantemente con lo antes expuesto, se establece en el inciso j) del artculo 44 de la

Ley del Impuesto a la Renta, que no son deducibles aquellos gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla los requisitos mnimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Complementariamente, el inciso b) del artculo 25 del Reglamento de la LIR dispone que los gastos no deducibles son aquellos que se encuentran sustentados con documentos que de conformidad con el precitado Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto. Consideramos en este aspecto que si bien es obligacin de todo contribuyente el cumplir con sustentar los gastos en comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la normatividad vigente, debe en principio determinarse la naturaleza y fehaciencia del gasto, as como su vinculacin con la generacin de rentas gravadas y correspondiente devengamiento en el ejercicio gravable. As el incumplimiento de un requisito mnimo no podra originar tributariamente el desconocimiento de un gasto real efectuado por la empresa y directamente vinculado con su actividad o giro, sobre todo cuando el contribuyente diligentemente est cumpliendo con sustentar su operacin con un comprobante de pago y en la medida, reiteramos, que pruebe fehacientemente la validez del importe contabilizado como gasto. Adems, es importante tener en consideracin que la sustentacin con comprobantes de pago proceder en la medida en que en principio resulte obligatoria su emisin. El Tribunal Fiscal mediante las RTF N 2411-4-96 y N 2439-4-96, ha recogido el criterio de que la acreditacin del principio de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros parmetros: a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. Se entiende que los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados son deducibles aun cuando no renan las caractersticas previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto prrafo del artculo 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta. b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 11213-2-2008 de fecha 18.09.2008, que el contribuyente se encuentra obligado a acreditar la fehaciencia

144

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

del gasto, entre otros, con la documentacin referida a las negociaciones, acuerdos, contratos, ejecucin, valoracin, culminacin y conformidad de los servicios con la respectiva constancia de recepcin. c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio En todo caso resulta conveniente tener en cuenta lo siguiente: Para que el gasto sea deducido debe estar sustentado en un Comprobante de Pago cuando exista obligacin de emitirlo (Ver RTF N 8534-5-2001, RTF N 1404-1-2002, RTF N 207-1-2004 y RTF N 344-3-2005). En las operaciones por montos menores a S/. 5.00 (Cinco Nuevos Soles), stas deben sustentarse en comprobantes de pago pese a que la obligacin de emitirlos en esos caso sea facultativa, debido a que dichos documentos deben ser entregados en caso sean exigidos por el comprador (Ver RTF N 2960-5-2005). No procede la deducibilidad cuando el documento sustentatorio no contiene requisitos para ser considerado como Comprobante de Pago (Ver RTFs Ns. 5117-1-2003, N 71185-2002, N 3653-3-2002, N 3577-3-2002 y N 887-1-2000). 7.9.1 La carga de la prueba En todo caso, la prueba de la causalidad es de parte del contribuyente, quin deber encontrarse en la aptitud de demostrar la referida causalidad, de tal forma que la Administracin Tributaria se encuentra en la facultad de exigir la documentacin que sustente la deduccin realizada por el contribuyente. A manera de ejemplo considrese la RTF N 03774-1-2005 donde el Tribunal Fiscal repar los gastos en que incurri la empresa en situaciones normales dado que el contribuyente no prob la relacin causal, por ejemplo no tena documentacin que acreditara los beneficiarios de los mismos (en el caso de la RTF, de los trabajadores consignados en planilla que recibieron la leche y el informe mdico que indicara las razones para entregar la misma). 7.9.2. Sustentacin con otros documentos Cabe indicar que, conforme a lo previsto por el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,

se presentan algunos supuestos en los cuales la propia ley autoriza a los contribuyentes a acreditar con documentos distintos de los comprobantes de pago, la fehaciencia de las operaciones, como es el caso de los siguientes gastos: Gastos de Movilidad (Planilla de Movilidad) Viticos (Alimentacin y movilidad) por viajes al exterior (Declaracin Jurada) Sobre el particular, es pertinente traer a colacin lo previsto en la ltima parte del literal j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, disposicin que establece que no se perder el gasto en aquellos supuestos en que el artculo 37 del mismo cuerpo legal permita la sustentacin con otros documentos. 7.10.3. Documentacin emitida por sujetos no habidos Cabe indicar que, no sern deducibles los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisin del comprobante, tenan la condicin de no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin, en virtud a lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso j) del artculo 44 del TUO de la LIR.

8. El Devengo
8.1. Imputacin del gasto para efectos tributarios Para efectos fiscales en la determinacin de la renta empresarial el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) se establece que la renta se imputar al ejercicio en el cual se devengue, aplicndose analgicamente esta imputacin al gasto. Sin embargo, dicho dispositivo no contiene una definicin del concepto del devengado ni tampoco indica en que consiste, motivo por el cual nos vemos en la necesidad de recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad, a efectos de encontrar el concepto que requerimos. Debemos advertir que el devengado es un concepto netamente contable segn el cual los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se reciba o paga dinero u otro equivalente de efectivo), tal como lo seala el prrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Finan-

145

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

cieros. En aplicacin de dicha Norma, se produce la llamada imputacin (reconocimiento) por el mtodo de lo devengado cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren y no cuando estos se cobran o se pagan, mostrndose en los libros contables y reflejndose en los estados financieros a los cuales corresponden. Sobre el particular, GARCA MULLIN, precisa que tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndose imputables (i.e., deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la obligacin de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago efectivo. La regla general que se desprende se ha establecido en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinacin de las rentas empresariales es el DEVENGO de tal forma que los gastos se imputan a un determinado ejercicio gravable, entendido como aquel perodo de tiempo en el que se genera la renta anualmente, que en el caso peruano coincide con el ejercicio comercial. En dicho perodo es donde se deben reconocer tanto los ingresos como los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y producir la renta gravada. En el caso de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerando a estos como imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan hecho efectivos ni sean exigibles. El asunto se complica mucho ms cuando a lo anterior se agrega el requerimiento que todo gasto debe sustentarse con un comprobante de pago (literal j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Aunque no es expreso existe el criterio que los gastos para ser deducibles deben encontrarse sustentados con comprobantes emitidos en el periodo. A manera de ejemplo veamos que el Tribunal Fiscal fall en la RTF N 00915-52004 en trminos generales que debe repararse el gasto cuando ste se sustenta en una factura emitida en el siguiente ejercicio. En esta resolucin se repar el gasto sustentado en diversas facturas debido a que fueron emitidas en un ejercicio distinto al que se prest el mismo y se seal que la provisin efectuada (en ese caso en el ejercicio 1998) al no contar con el correspondiente comprobante de pago (que debi emitirse a la fecha de culminacin del servicio) al cierre del mismo

haca que el gasto no resultara deducible para el ejercicio en que se provision (en el caso 1998). Es importante destacar que en el caso de gastos imputables a un ejercicio respecto de los cuales no hubiera surgido an la obligacin de emitir comprobante de pago, no resulta exigible para su deduccin en dicho perodo la obligacin formal de contar con un comprobante de pago, tal como se advierte de la RTF 6604-5-2002 en la que se seala que los intereses devengados en el ejercicio podan deducirse sin contar con el respectivo comprobante, toda vez que no poda ser emitido al no haber vencido el plazo para su pago, ni haberse efectuado pago alguno (oportunidad en que se debe emitir el comprobante de pago considerando que la culminacin del servicio se produce al final del plazo del contrato). 8.2. Es posible deducir como gasto un servicio de auditora que an no ha concluido? 8.2.1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En la RTF N 8534-5-2001 de fecha 19.10.2001 el Tribunal Fiscal adopt el siguiente criterio: La necesidad del gasto est supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados sern consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses provenientes de operaciones bancarias o los gastos ocasionados por contratos de arrendamiento, que son consumidos desde el momento en que se encuentran a disposicin del usuario, el servicio de auditora no poda ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado, por lo que no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio auditado. Hemos de precisar que, para efectos de la delimitacin de nuestro comentario abordaremos el tema del gasto por servicio de auditora, toda vez que el mismo amerita un anlisis respecto a su reconocimiento como gasto deducible, el que acontecer en un determinado ejercicio. 8.2.2. Planteamiento del problema El asunto materia de controversia estriba en la deducibilidad del gasto ocasionado por los servicios de auditora externa brindados a la empresa (recurrente) en un determinado ejercicio y sustentados en comprobantes de pago emitidos en un ejercicio posterior.

146

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

La Administracin Tributaria alega que al momento de culminar la fiscalizacin que se le practic a la empresa recurrente, se emitieron las respectivas Resoluciones de Determinacin en virtud de las cuales se repararon diversos gastos (tales como: gastos por servicios de energa elctrica, agua, arrendamiento, auditora externa) dado que no corresponda que se dedujeran dichos gastos en el ejercicio materia de fiscalizacin. La Administracin Tributaria sustent el reparo de los gastos amparndose en lo dispuesto por el inciso j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo N 774, vigente en el ejercicio 1996 (ejercicio fiscalizado), aduciendo que el recurrente si bien, poda provisionar dichos gastos en el ejercicio en que se prest el servicio, no poda cargarlos a Resultados (Estado de Ganancias y Prdidas) de ese ejercicio (1996), en la medida que no se contara con la documentacin correspondiente, siendo, en todo caso, deducibles en el ejercicio siguiente (1997) (12). Por su lado, el recurrente arguye que el registro de los gastos cuestionados se ha efectuado en estricta aplicacin del criterio de lo devengado, establecido en el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pues si bien la norma tributaria no define el criterio de lo devengado; sin embargo la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, define el concepto de lo devengado, siendo aplicable a las normas tributarias. Adems el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, permite concluir que en la medida que la ley no establezca un criterio distinto a lo establecido por los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, se deben aplicar estos ltimos. Siendo dicha posicin corroborada por la RTF N 102-4-97, que dispone que se reconozca el registro de gastos segn los principios de contabilidad generalmente aceptados sujetndose su deducibilidad, a la existencia de norma expresa que disponga lo contrario.

8.2.3. Argumentos esgrimidos por el rgano Colegiado

8.2.3.1. El Principio de lo Devengado El Tribunal Fiscal se remite a lo regulado por el inciso a) del artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que las rentas de tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, criterio que resulta de aplicacin analgica para la imputacin de los gastos por expresa indicacin de dicha norma. En ese contexto al no existir una definicin del criterio de lo devengado en la norma tributaria, cabe adoptar la definicin contable la misma que se encuentra prevista en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad. Por su parte la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no cuando se cobran o se paguen, mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales corresponde. Bajo ese entendimiento se establece que de acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal y como est regulado en nuestra legislacin, dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final del ejercicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos en los que sta hubiere incurrido y que sean necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente productora. As pues, dichas deducciones se fundamentan en el principio de causalidad, regulado por el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que se puede definir como la relacin que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos y la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente productora. 8.2.3.2. El Principio del Devengado y el Servicio de Auditora En lo referente al asunto del ttulo, el Tribunal Fiscal razon sealando que los gastos ocasio-

(12) Cabe advertir que bajo la legislacin actual slo en situaciones excepcionales y en cumplimiento de los requisitos previstos en el ltimo prrafo del artculo 57 de la LIR, es factible deducir un gasto devengado en un ejercicio anterior.

147

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

nados por el servicio de auditora, de acuerdo a su naturaleza, se encuentran supeditados a un resultado, el mismo que se verificar cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de auditora realizado, el cual a su vez permitir a la empresa cumplir con diversas finalidades, tales como presentar su situacin financiera y econmica, respecto al ao anterior, a los usuarios (entre los cuales podemos mencionar a las entidades bancarias y financieras), adems de la aprobacin de los estados financieros por parte de los socios, tal como establece la Ley General de Sociedades, as como tambin presentar la informacin a la CONASEV, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento del proceso de datos, asegurarse de la correcta determinacin y presentacin del Impuesto a la Renta en la declaracin jurada, o adoptar medidas tendientes a mejorar la gestin de la empresa, entre otros. Todo lo anterior hace evidente que la necesidad del gasto est supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados sern consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se culmine de prestar. En tal sentido, por aplicacin del criterio de lo devengado, el gasto incurrido por la recurrente por este concepto debi ser reconocido en el ejercicio en que el usuario del servicio o cliente tuvo la posibilidad de emplear el mismo para los fines por el cual fue solicitado. 8.2.4. Nuestros Comentarios

por la Ley del Impuesto a la Renta para efectos de la deduccin de gasto mas no es definido por ella. En ese sentido, el legislador ha establecido en la Norma IX del Cdigo Tributario, que en lo no previsto por las normas tributarias resultan de aplicacin normas distintas a stas siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. 8.2.4.2. Normas Contables En atencin a lo sealado en el numeral anterior, el prrafo 22 del Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados Financieros seala que: Los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo) (13). 8.2.4.3. La Doctrina Desde la ptica doctrinaria Reig (14) considera que el ingreso devengado es todo aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina. Aade el citado autor que el concepto de devengado tiene las siguientes caractersticas: Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el

8.2.4.1. Criterio de lo Devengado Uno de los aspectos ms lgidos en materia impositiva, en particular en cuanto al Impuesto a la Renta se refiere, no es otro que el Principio del Devengado, pues dicho principio es recogido

(13) Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, por intermedio de las distintas Resoluciones emitidas se ha pronunciado respecto al concepto que debe tenerse sobre el criterio de lo devengado as la RTF N 152-5-2004 ha interpretado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligacin de pagarlo o el derecho a adquirirlo, an cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligacin y a su monto. Conforme a ello, la RTF N 1186-4-2000 considera que en el caso del Impuesto a la Renta, los ingresos, correspondientes a empresas se imputan conforme al criterio de lo devengado, esto es, cuando se adquiera el derecho a recibirlos, sean percibidos o no. (14) REIG, Enrique J. Impuesto a las Ganancias, pgs. 313-314, dcima edicin- Ediciones Macchi.

148

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

pago, puede ser obligado a plazo y de monto no determinado an. Por su parte, Eric L. Kohler (15) seala que devengar significa: registrar un ingreso o un gasto en el perodo contable a que se refiere, a pesar de que el recibo requerido o el desembolso pueda ser hecho, en todo o en parte, en los perodos anteriores o posteriores. Como puede verse, el criterio de lo devengado, recogido por la Ley del Impuesto a la Renta, es definido por otras materias, dentro de ellas la Doctrina y las Normas Contables. Al observar la conceptualizacin que establece cada una de las materias sobre el devengado podemos apreciar que coinciden en el sentido, que se considerar devengado cuando se han producido hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto, independientemente si se ha pagado o sean exigibles. 8.2.5. Calificacin de los servicios. De medios o de resultados? Su implicancia tributaria En lo concerniente a los servicios de auditora prestados a la empresa recurrente, el Tribunal Fiscal seal que para efectos de determinar la oportunidad de su deduccin resultaba indispensable determinar cundo se materializara la utilizacin o provecho del citado servicio. Hemos de indicar que, la Administracin Tributaria no discuta la realidad o fehaciencia del gasto, sino simplemente la oportunidad de su deduccin. Ahora bien, inferimos, del razonamiento esgrimido por el rgano Colegiado, que se estara aludiendo a lo que en doctrina civil se denominan servicios de resultados. Al respecto, conviene sealar que los servicios pueden ser catalogados como de medios as como de resultados. 8.2.5.1. Servicios de medios Nos encontramos frente a servicios de medios cuando lo que se compromete es el despliegue de la actividad del prestador del servicio As, a guisa de ejemplo podemos citar el siguiente: El pacto en virtud del cual un abogado se compromete a patrocinar a un cliente en un litigio (proceso judicial o administrativo, segn corresponda) pero

no a obtener un resultado favorable para aqul. Asimismo, el caso de un profesor que se compromete al dictado de una clase, mas no as a asegurar el aprendizaje cabal y total del conocimiento impartido al alumnado. Ntese entonces que lo que importa en estos casos es el despliegue de la actividad la cual se dara en un determinado lapso de tiempo (lo que dure el proceso judicial o lo que dure la clase, en el caso de los ejemplos citados). 8.2.5.2. Servicios de resultados En lo que respecta a los servicios de resultados, es claro aqu que lo que realmente interesa al usuario de dichos servicios, valga la redundancia, es la obtencin de un resultado As las cosas, podemos afirmar que si bien el prestador del servicio despliega una determinada actividad, la cual puede consistir en la realizacin de diversos actos, la funcin del citado prestador del servicio no se limita a un mero aporte de energa fsica o mental sino que ella (energa fsica o mental) debe traducirse y reflejarse en lo que doctrinariamente se conoce como el opus, esto es, un resultado sin que inevitablemente este ltimo tenga que ser exitoso, salvo que as se haya pactado expresamente. Entendemos que esto ltimo obedece a un cariz subjetivo; sin embargo, es evidente y razonable sostener que el servicio a ser prestado ha de cubrir la expectativa del usuario del mismo. 8.2.6. El servicio de auditora como uno de Resultados Ahora bien, en lo tocante al servicio de auditora, tal como habamos adelantado, a criterio del Tribunal Fiscal nos encontramos ante un servicio de resultado, toda vez que lo que efectivamente interesa al usuario de dicho servicio (la empresa recurrente) es la obtencin del Informe el cual ser aprovechado y utilizado por ella para cumplir con diversas finalidades. Se advierte as, que la necesidad del gasto queda supeditado a la culminacin del servicio cuyos resultados sern consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termine de prestar (16). En lnea con lo anterior, cabe inferir que el servicio de auditora (obtencin del Informe Final), culmina

(15) KOHLER, Eric L. Diccionario para Contadores. UTEHA, Mxico, 1974.

149

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

en un ejercicio posterior al fiscalizado, por lo cual en dicho ejercicio (el fiscalizado) no se ha devengado debiendo ser reparado (dado que se afect a resultados inadecuadamente) y deducirse en la oportunidad que se culmine el servicio (devengo). 8.2.7. Emisin de Comprobante de Pago Bajo la legislacin vigente es claro que la oportunidad para la emisin del respectivo comprobante de pago, tratndose de la prestacin de servicios distintos a los generadores de rentas de cuarta categora a ttulo oneroso, se encuentra contemplada en el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago (17), el cual no necesariamente va a coincidir con la fecha de devengo del ingreso (o correlativamente del gasto).

Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a un ao (doce meses) que deber imputarse al igual que el ingreso (de optar por este tratamiento) a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago (artculo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). El costo de los servicios de construccin relacionados con contratos de construccin a realizarse en ms de un periodo respecto del cual se ha optado por diferir el resultado hasta la culminacin de la obra (artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Gastos reparados en un ejercicio por no pagar a su beneficiario - perceptor de renta de segunda, cuarta o quinta categora regulados en los literales l) y v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta - con anterioridad a la presentacin de la Declaracin Jurada.

8.3. Excepciones al Criterio del Devengo La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicacin del criterio del devengo a los gastos:

(16) Debera inferirse que el informe de auditora, al que alude la Resolucin del Tribunal Fiscal para efectos de determinar la oportunidad en que culmina el servicio y por ende el ejercicio de devengo del gasto, constituye uno denominado final. Dicho informe recoge la opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros segn principios de contabilidad generalmente aceptados. Como es sabido dicho informe es entregado con posterioridad al ejercicio auditado. (17) En el caso de prestacin de servicios, se emitir el comprobante de pago respectivo, al momento de la culminacin del servicio, al momento de la percepcin de la retribucin parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido, o al vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento, lo que ocurra primero.

150

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

Anexo 1
El Caso de los CAFAES
Un tema que normalmente genera problemas de aplicacin al interior de las entidades pblicas, es el correspondiente al funcionamiento de los Comits de Administracin de Fondos de Asistencia y Estmulo, CAFAES en adelante, ello en vista a la especial naturaleza con la que cuentan. Desde la perspectiva tributaria, tenemos dos grandes grupos de sujetos de derechos y obligaciones a saber: las personas naturales (fsicas) y las personas jurdicas; sin embargo, existen algunos entes que, a pesar de no contar con la personera jurdica correspondiente que le permita ser una entidad reconocida expresamente por el Derecho como persona jurdica, se les atribuye determinadas capacidades tributarias, como por ejemplo, ser considerados contribuyentes, tal como sucede con los contratos de consorcio o joint venture que cuentan con contabilidad independiente. En cuanto a los CAFAES, la legislacin tributaria les permite la tramitacin de su Registro nico de Contribuyentes, RUC, ello en la medida que el ordenamiento jurdico reconoce que su accionar puede tener implicancias tributarias, a pesar de que carece de personera jurdica. afirmar que son sujetos de derechos y deberes, como el hombre. Van a ser destinatarios de normas jurdicas (como el hombre) y van a obrar con capacidad jurdica por medio de sus rganos (1). No obstante ello, y a diferencia de lo que sucede con las personas naturales que son sujetos de derecho por su propia naturaleza humana, la persona jurdica es siempre una calidad que es concedida por el Estado. Los tratadistas espaoles Diez Picazo y Gulln apuntan con gran precisin que la persona jurdica es siempre: () en ltima instancia, obra del Estado. El reconocimiento o atribucin de su personalidad por parte del Estado es lo que contribuye a que la persona jurdica surja a la vida (2). En el mismo sentido, el jurista italiano Francesco Ferrara sostiene sobre la personalidad jurdica que: El reconocimiento hace que all donde haba una pluralidad de titulares unidos para la consecucin de un fin, haya en cambio un sujeto nico en el que aqullos han venido a fundirse y a concentrarse, que all donde haba una institucin en propiedad del fundador haya un sujeto ideal que cumpla permanentemente el fin (3). De lo afirmado por los autores anteriormente citados, podemos expresar que son personas jurdicas las entidades sociales que el Estado reconoce y a las que atribuye individualidad propia, distinta de los miembros que la integran, y que por tales consideraciones se convierten en sujetos de derechos y deberes y con una capacidad para obrar en el trfico a travs de sus rganos o representantes, lo que finalmente les permite celebrar actos jurdicos y contratos necesarios para la realizacin de sus fines. En tal sentido, debe quedar muy en claro que la personalidad nicamente la puede otorgar el Estado a travs del marco jurdico pertinente, motivo por el cual no resulta exacto sostener que en base a los fines jurdicamente loables que puedan tener los miembros conformantes de stos entes se pueda generar una persona jurdica, ya que ello supondra darle un valor a la voluntad social que carece de todo sustento jurdico en el marco positivo.

1. Qu implica contar con Personera Jurdica?


Una primera idea que debemos tener en cuenta sobre el tema es que, desde el punto de vista jurdico, el nacimiento de una persona jurdica implica la conformacin de un nuevo centro de derechos y deberes, que por lo general tiene naturaleza patrimonial; en tal sentido, pasa a ser un nuevo centro de referencia de derechos y obligaciones Al respecto, se sostiene en la doctrina que cuando hablamos de personalidad jurdica, de personas jurdicas, se parte de un referente fundamental, ya que el trmino persona se usa en un sentido figurado, dado que propiamente podemos referirnos como persona nicamente al hombre, ser dotado de inteligencia y voluntad. En tal sentido, el Derecho trata a estos fenmenos como personas, y de ah que traslaticiamente se pueda

(1) DIEZ PICAZO, Luis y GULLN, Antonio. Sistema de Derecho Civil Vol I. Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1981, pg. 647 648. (2) DIEZ PICAZO, Luis y GULLN, Antonio. Sistema de Derecho Civil Vol I. Editorial Tecnos S.A, Madrid, 1981, pg. 647 648. (3) FERRARA, Francesco. Teora de la Personalidad Jurdica. Madrid 1929, pg. 374 -385.

151

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

2. Regulacin Administrativa de los CAFAES


2.1. Decreto Supremo N 006-75-PM-INAP De conformidad con lo dispuesto en el Decreto Supremo N 006-75-PM-INAP se aprobaron las Normas Generales a las que deben sujetarse los organismos del Sector Pblico Nacional, para la aplicacin del Fondo de Asistencia y Estmulo, el mismo que se establece por la referida norma. Indica el artculo 1 de dicho decreto supremo, que el fondo se constituye en base a los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carcter disciplinario impuestas a sus trabajadores, por incumplimientos de las disposiciones legales, cualquiera que sea el Rgimen Laboral bajo el cual prestan servicio. En cuanto al destino de los fondos del CAFAE el artculo 4 del decreto supremo establece que se pueden utilizar solamente para: Asistencia familiar mediante donaciones para atender gastos imprevistos no cubiertos por la seguridad social. Apoyos de actividades de recreacin, educacin fsica y deportes, as como artstica y culturales de los trabajadores y sus familiares. Premios honorficos en funcin de los informes evaluativos semestrales del desempeo del trabajador y de los grupos de trabajo. Inversiones que pasarn a constituir propiedad de los trabajadores de la Administracin Pblica, a travs de Asociaciones Civiles. Pago de becas de perfeccionamiento o financiacin de estudios o tesis profesionales que se refieran a sus respectivas reas de trabajo o relacionadas con su sector. Aportes para programas o proyectos conjuntos de dos o ms organismos pblicos. Prstamos para la adquisicin de viviendas de inters social orientados a financiar parcialmente las respectivas cuotas iniciales. De conformidad con lo dispuesto en el artculo 6 del decreto supremo, en el mes de enero de cada ao se constituir en cada organismo de la Administracin Pblica, por Resolucin del Titular del Pliego Presupuestal, un Comit de Administracin del Fondo de Asistencia y Estmulo para dicho ao, el mismo que estar integrado por: Un representante del Titular del Pliego Presupuestal quien lo presidir. El Director de Personal o quien haga sus veces, quien adems ejercer las funciones de Secretario del Comit. El Contador General o quien haga sus veces. Tres (3) trabajadores en representacin de los trabajadores del organismo, elegidos sumando los votos

alcanzados en las votaciones directas de todos sus miembros en el mismo da, eligindose asimismo, tres (3) representantes suplentes. Cabe indicar que asimismo se establece que los miembros del Comit del CAFAE desempearn sus funciones ad honorem, debiendo tenerse presente que conforme a lo dispuesto por el artculo 1 del Decreto Supremo N 097-82-PCM, el perodo de mandato del Comit del CAFAE es de dos (2) aos. 2.2. Decreto Supremo N 067-92-EF A travs de esta norma se realizan algunas precisiones al Decreto Supremo N 006-75-PM-INAP, ello con la finalidad de coadyuvar a una gil utilizacin de los recursos del fondo, disponindose en el artculo 1 de este decreto que, los Comits de los CAFAES tienen la responsabilidad de la administracin del fondo, precisndose que en caso no estuvieran constituidos por no contar con los representantes de los trabajadores debidamente designados, de manera transitoria, el fondo podr ser administrado por el Viceministro del Sector respectivo. Ntese que ante la carencia de la representacin laboral para la constitucin del CAFAE, el Ejecutivo toma partido por hacer entrega al Viceministro correspondiente, de la administracin y gestin del fondo, motivo por el cual a nuestro modo de ver-, ello implica una clara opcin del reglamentador por otorgarle una naturaleza jurdica pblica al CAFAE. 2.3. Decreto de Urgencia N 088-2001 De conformidad con lo dispuesto en el artculo 2 del Decreto de Urgencia N 088-2001, el Fondo de Asistencia y Estmulo ser destinado a brindar asistencia, reembolsable o no, a los trabajadores de la entidad, de acuerdo a su disponibilidad y por acuerdo del Comit del CAFAE, en los siguientes rubros: Asistencia Educativa, destinada a brindar capacitacin o perfeccionamiento al trabajador pblico, cnyuge e hijos. Asistencia Familiar para atender gastos imprevistos no cubiertos por la seguridad social. Apoyo de actividades de recreacin, educacin fsica y deportes, as como artsticas y culturales de los servidores y sus familiares. Asistencia alimentaria, destinada a entregar productos alimenticios. Asistencia econmica, incluyendo aguinaldos, incentivos o estmulos, asignaciones o gratificaciones. A su turno, el artculo 3 del decreto de urgencia dispone que constituyen recursos del CAFAE los siguientes: Los descuentos por tardanza o inasistencia al centro de labores. Las donaciones y legados.

152

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

Las transferencias de recursos que por cualquier fuente reciban de la propia entidad, autorizadas por su titular. Las rentas generadas por los activos propios y/o bajo su administracin. Los dems ingresos que obtenga por actividades y/o servicios. En cuanto a los estados financieros, los Comits de los CAFAES presentarn ante el Titular de la entidad, a la Contralora General de la Repblica y a la Contadura General de la Repblica, sus estados financieros debidamente auditados al trmino de cada ejercicio en los trminos que seala la Ley, todo ello de conformidad con lo dispuesto por el artculo 4 del decreto de urgencia. Finalmente en relacin con esta norma, una disposicin de trascendental importancia es el artculo 7 del decreto de urgencia, el mismo que establece que el acto constitutivo y el estatuto de los CAFAES debern registrarse en el Libro Especial que al efecto se implementar en los Registros Pblicos. De todas las normas citadas podemos extraer algunas notas distintivas que corresponden a los Comits de los CAFAES: El Comit se constituye mediante resolucin emitida por el titular del pliego de la Institucin correspondiente. La finalidad fundamental del Comit del CAFAE es la de administrar los recursos provenientes a los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carcter disciplinario impuestas a sus trabajadores, por incumplimientos de las disposiciones legales. El Comit del CAFAE deber presentar sus estados financieros ante el Titular de la entidad, a la Contralora General de la Repblica y a la Contadura General de la Repblica. El acto constitutivo y el estatuto de los CAFAES debern registrarse en el Libro Especial que al efecto se implementar en los Registros Pblicos (4). Tal como puede apreciarse, en las disposiciones normativas (5) que han sido glosadas, no existe ninguna norma a pesar de la trascendencia de las labores que le incumben, que establezca que los CAFAEs gocen del status de personas jurdicas, motivo por el cual y

siguiendo a la ms entendida doctrina en la materia, slo sern entidades que van a contar con un signo de recognoscibilidad frente a todos los sujetos con los que celebra actos jurdicos o contratos, a partir de la obligacin que tienen de inscribirse en los Registros Pblicos, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 7 del Decreto de Urgencia N 088-2001, pero que carecen de personera jurdica, por cuanto el Estado a travs del ordenamiento jurdico ha decidido no otorgarles dicha calidad.

3. Inscripcin del CAFAE ante la Administracin Tributaria


No obstante lo expresado anteriormente y para fines fiscales, en atencin a lo dispuesto por el literal a) del artculo 2 de la Resolucin N 210-2004/SUNAT que aprueba las Disposiciones Reglamentarias del Decreto Legislativo N 943, los CAFAES se encuentran obligados a inscribirse en el Registro nico de Contribuyente, RUC. En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto en el Trmite N 01 Numeral 36 del TUPA de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo N 057-2009-EF, se requiere como requisitos especficos (adems de los generales requeridos para la inscripcin en el RUC), exhibir el original y presentar fotocopia simple del acto constitutivo debidamente inscrito en los Registros Pblicos, siendo este trmite de aprobacin automtica. Cabe indicar que la SUNAT, mediante el Informe N 192-2006-SUNAT/2B0000 ha precisado que los CAFAES no se encuentran obligados a inscribirse en el RUC por el slo hecho de recibir transferencias de fondos del Sector Pblico para el cumplimiento de sus fines; sin embargo, si en el desarrollo de sus actividades los CAFAEs se enmarcan en algunos de los supuestos sealados en el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT, Reglamento del RUC, s corresponde que se inscriban.

4. Tratamiento para el Impuesto a la Renta


4.1. Los CAFAE son Contribuyentes del Impuesto a la Renta? Cabe recordar que, segn lo prescrito en el artculo 8 del Cdigo Tributario, se considera contribuyente a aqul sujeto que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.

(4) Cabe indicar que mediante la Resolucin de Superintendencia Nacional de Registros Pblicos N 015-2002-SUNARP-SN se establecen los criterios para la inscripcin de los CAFAE, sealndose que no son personas jurdicas en estricto, sino organizaciones de personas naturales cuyo objeto es la administracin del Fondo de Asistencia y Estmulo de los trabajadores de un organismo pblico determinado. (5) Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 76 del Cdigo Civil, la persona jurdica de Derecho Pblico interno se rige por la Ley de su creacin.

153

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

Al respecto, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR, son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurdicas. Del texto de la norma anteriormente citada, resulta absolutamente clara la posicin del legislador para no comprender como sujeto del impuesto a los CAFAEs, en tanto no los califica como personas jurdicas (para los fines de la LIR), y sobre todo porque tampoco se realiza una referencia especfica en cuanto a su calidad de entidad destinada a la administracin y gestin de los recursos provenientes de los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carcter disciplinario impuestas a los trabajadores de entidades pblicas. Una consecuencia del hecho que no se considere a los CAFAE como contribuyentes del Impuesto a la Renta es que, en su calidad de sujetos domiciliados no debern tributar, ni sobre sus rentas de fuente peruana ni sobre las rentas de fuente extranjera que eventualmente pudieran generar para la consecucin de sus fines.

4.2. Pertenecen los CAFAE al Sector Pblico Nacional? El literal a) del artculo 18 de la LIR establece que no son sujetos del impuesto, el Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Por ello, resulta pertinente determinar si los CAFAE forman parte del Sector Pblico Nacional, dado que si concluimos que ello es as, se encontraran inafectos al pago del Impuesto a la Renta. Al respecto, en la RTF N 06489-2-2004 el Tribunal Fiscal ha establecido que los CAFAE son organizaciones peculiares que no constituyen en estricto personas jurdicas, ya que se constituyen por resolucin del titular del pliego presupuestal, el mismo que tiene la facultad para dictar las normas especficas y complementarias sobre el Fondo de Asistencia y Estmulo y nombrar a un representante que preside el Comit, situacin que permite establecer que son entidades dependientes del Ministerio de Educacin, que por tanto forman parte del Gobierno Central, motivo por el cual el predio materia del expediente se encuentra comprendido dentro de la inafectacin del Impuesto Predial. Si bien es cierto esta controversia resuelta por el Tribunal Fiscal est referida al Impuesto Predial, el razonamiento expuesto por el rgano colegiado se aplica perfectamente para los efectos del Impuesto a

la Renta, en tanto se reconoce de manera expresa que los CAFAE dependen de la entidad pblica (6) de la cual los trabajadores forman parte. A tal efecto, consideramos que es importante tener en consideracin algunos elementos que ya hemos revisado anteriormente, que confirman la tesis que nos encontramos frente a una institucin conformante del Sector Pblico Nacional y por tanto inafecta al pago del Impuesto a la Renta, como es el hecho que los CAFAEs se constituyen mediante resolucin emitida por el titular del pliego de la Institucin; el tener como finalidad administrar los recursos pblicos provenientes de los descuentos por tardanzas e inasistencias y las multas por faltas de carcter disciplinario impuestas a sus trabajadores; el hecho de tener que presentar sus estados financieros ante el Titular de la entidad, a la Contralora General de la Repblica y a la Contadura General de la Repblica; y que el acto constitutivo y el estatuto de los CAFAEs debe inscribirse en los Registros Pblicos, todo lo cual nicamente nos puede llevar a la conclusin que en el caso del CAFAE nos encontramos frente a un ente que integra una institucin del Sector Pblico Nacional, motivo por el cual se encuentran inafectos al pago del Impuesto a la Renta al estar fuera del mbito de aplicacin del referido tributo.

5. Tratamiento para el Impuesto General a las Ventas


5.1. Los CAFAE son contribuyentes del Impuesto General a las Ventas? Tomando en cuenta que los CAFAE califican como entidades del Sector Pblico Nacional, de acuerdo a la conclusin arribada en el tpico precedente, es del caso analizar su situacin en lo que respecta al IGV. Sobre el particular, el artculo 9 de la Ley de la materia considera como sujetos del impuesto, entre otros, a las entidades de derecho pblico que no realicen actividad empresarial, cuando stas se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones: 1. Importen bienes afectos Dado que la importacin se produce de manera inmediata con el ingreso de bienes (afectos al IGV) desde el exterior hacia el territorio nacional para su uso o consumo en forma definitiva, la aplicacin del impuesto surgir tambin en dicho momento, por ende, resulta lgico excluir a este tipo de operaciones de las disposiciones referidas a la habitualidad o a la actividad empresarial del sujeto que lo realiza,

(6) Cabe indicar que las instituciones del Gobierno Central forman parte del Sector Pblico Nacional.

154

CAPTULO 1

Aspectos Fundamentales del Impuesto a la Renta

los cuales si aplican para otro tipo de operaciones como es el caso de las operaciones de venta o de servicios. Esta advertencia ha sido sealada en forma expresa en el cuarto prrafo del numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV (7). 5.2. Realicen de manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto. Sin perjuicio de lo sealado en el punto anterior, si un sujeto no habitual recae en uno de los supuestos contemplados en el artculo 1 de la Ley del IGV, obviamente en forma habitual tal y como lo establece el artculo 4 del Reglamento, calificar como sujeto del impuesto. En la venta de bienes, la existencia de habitualidad no genera mayor problema toda vez que se entendera que la habitualidad toma en cuenta aspectos objetivos que son determinables o distinguibles como son la naturaleza, el monto, o frecuencia de las operaciones; en el caso de los servicios el panorama se torna distinto pues en sta se determinar en funcin a la onerosidad de la prestacin y siempre

que stos (entindase los servicios) sean similares a los de carcter comercial. Advirtase que en este caso, se deber evaluar adems de la onerosidad (que el servicio sea determinable pecuniariamente), un aspecto mas subjetivo: que la prestacin se asemeje a otras que se llevan a cabo en el mercado (7), sin importar aspectos objetivos como si resulta aplicable a las operaciones de venta. Bajo este panorama previsto en las normas del IGV, los CAFAES, como entidades de derecho pblico, son susceptibles de realizar operaciones gravadas con el IGV, ello en tanto y en cuanto se sujeten a los lineamientos de habitualidad establecidos. Sobre este caso en particular, la Administracin Tributaria mediante el Informe N 192-2006-SUNAT/2B0000 se ha pronunciado en el mismo sentido advirtiendo esta condicionante (habitualidad): Los CAFAES, en tanto no realicen actividad empresarial, y respecto de las operaciones de venta de bienes muebles y de prestacin de servicios comprendidas dentro del mbito de aplicacin del IGV, sern considerados sujetos de dicho impuesto en calidad de contribuyentes, en la medida que realicen tales actividades de manera habitual de acuerdo a lo que determine la SUNAT.

(7) Sobre el particular, vase el Informe N305-2005-SUNAT/2B0000 en el cual la Administracin Tributaria advierte esta peculiaridad en las operaciones de utilizacin de servicios de un sujeto no domiciliado por parte de un sujeto no habitual.

155

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

Captulo 2

Principales Gastos que inciden en las Empresas


En este captulo se van a abordar los principales gastos que inciden en las empresas, ya sea por la recurrencia de stos, o por las dudas de interpretacin que tienen los contribuyentes respecto del marco legal vigente. En tal sentido, y dado que las caractersticas de los gastos a tratarse en este captulo incrementa de forma significativa la posibilidad que se produzcan reparos al interior de las fiscalizaciones llevadas adelante por la SUNAT, es que se proceder al anlisis de los diferentes supuestos de hecho que consigna el artculo 37 y dems pertinentes del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, siempre desde un enfoque prctico orientado a la probanza y debida acreditacin de las operaciones. biera podido conocer el gasto (que deber probarse fehacientemente a criterio de la SUNAT), sea porque no pudo determinarse la procedencia de la obligacin o su cuanta. Luego se deber cumplir con el requisito de provisionar en el mismo ejercicio en que se paga. 1.1. Anlisis de los Requisitos Como se aprecia, la regulacin vigente es sumamente restringida respecto a la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, exigindose el cumplimiento de requisitos bastante rgidos (sobretodo los dos primeros) y cuyo cumplimiento debe ser en forma concurrente. De este modo la regla general de contabilizar los ingresos y gastos en el perodo en que ocurren (se devengan) se ve reforzada no existiendo de este modo la posibilidad de trasladarlos a perodos distintos, salvo excepciones previstas en la propia Ley, en virtud al cumplimiento estricto de las condiciones mencionadas y que analizamos a continuacin: a. Por Razones Ajenas no se conoce el Gasto: El contribuyente no consider el gasto en el ejercicio en que se ha devengado, porque por razones ajenas a ste no lo ha podido conocer oportunamente. El cumplimiento de esta condicin es muy difcil de lograr, adems el contribuyente deber contar con algn tipo de prueba, la cual debe ser fehaciente y debidamente respaldada con documentos. Sealamos que es muy difcil que se produzca esta situacin, toda vez que de manera normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31 de diciembre de cada ao, se otorga un plazo de tres (03) meses aproximadamente para elaborar los Estados Financieros y determinar el impuesto a la renta respectivo. Es importante resaltar en este

1. Gastos de Ejercicios Anteriores (ltima parte artculo 57 del TUO de la LIR)


En el captulo anterior, se expres que la Regla General para imputar la Renta de Tercera Categora es el Devengo, por lo cual en principio no es posible deducir Gastos de Ejercicios anteriores en un perodo posterior. Sin embargo, debe indicarse que el artculo 57 de la LIR regula que excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categora oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT compruebe que su imputacin en el ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio fiscal, se podr aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes de su cierre. Acorde con lo anterior, slo se podr deducir en el ejercicio gastos que correspondan a perodos anteriores en la medida que el contribuyente no hu-

157

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

aspecto, que la deduccin tributaria de un gasto procede an cuando no se encuentre registrado contablemente, salvo en aquellos casos especficos en que la normativa si establece dicha condicin. Por ende si una empresa no registra un gasto por un error u omisin contable, no obstante conocer el mismo, debe proceder a su deduccin va Declaracin Jurada del ejercicio al que corresponde, caso contrario, el mismo no ser deducible en ejercicios posteriores. b. No se Obtenga un Beneficio Fiscal: Otra limitacin respecto a los gastos de ejercicios anteriores, se refiere al hecho que an cuando se pueda demostrar la no imputacin del gasto en el ejercicio en que se devenga debido a que no era conocido por el contribuyente, la deduccin en un ejercicio posterior nicamente proceder, en tanto, la SUNAT compruebe que su imputacin en el ejercicio en que se conozca no implique la obtencin de algn beneficio fiscal. Ello dar pie para que la Administracin Tributaria realice una labor de verificacin que puede ser simple o compleja, de acuerdo a los requerimientos que la SUNAT considere para cada caso concreto, en aplicacin de las facultades de fiscalizacin conferidas por el artculo 62 del Cdigo Tributario. c. La Provisin y el Pago: Superados o cumplidos, los dos requisitos anteriores, la deduccin de los gastos de ejercicios anteriores, proceder en la medida que sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes del cierre del ejercicio en que el mismo se conozca.

2. Gastos que constituyan para su Perceptor Rentas de Segunda, Cuarta o Quinta Categora (Inciso v) artculo 37 del TUO de la LIR)
2.1. Gastos de Rentas de Segunda, Cuarta y Quinta Categora: Aplicacin de la Regla General El inciso v) del artculo 37 TUO LIR dispone que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento

para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio. Esta medida se sustenta en el hecho de mantener el equilibrio fiscal en trminos de recaudacin cuando confluyen el mtodo de lo devengado (empresa) y el de lo percibido (contribuyente), pues a travs de dicho dispositivo el Estado obliga al pago de la respectiva renta hasta la fecha de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, para por esa va precipitar el nacimiento de la retencin correspondiente al efectuarse el pago de las referidas rentas, asegurndose as el ingreso respectivo por dicho concepto y permitiendo en esa medida la deduccin del gasto. Cabe advertir que, en principio, se consideraba que la regla anteriormente sealada se aplicaba de manera genrica a todo aqul concepto que se encuadre dentro de la renta de segunda, cuarta y/o quinta categora sin admitir excepcin alguna. Sin embargo, a raz de la Resolucin N 07719-4-2005 publicada en el diario oficial El Peruano de fecha 14.01.2006, la misma que es de observancia obligatoria, la caracterstica esbozada anteriormente cambia sustancialmente. En efecto, la Resolucin antes acotada establece como criterio rector que: el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (...) no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora (...). Esto en trminos bastantes sencillos genera que algunos conceptos comprendidos en otros incisos se hayan encontrado desde la vigencia de la regla del inciso v) ao 2001 excluidos de ste, tales como: Intereses (Inciso a) artculo 37 de la LIR). Remuneraciones al Directorio (Inciso m) artculo 37 de la LIR). Retribuciones al Personal por un acto voluntario de la Empresa (Inciso l) artculo 37 de la LIR). No obstante, en este supuesto, igualmente se exige el pago de la renta hasta la fecha de presentacin o vencimiento de la Declaracin Jurada anual del Impuesto a la Renta. Procede referir que mediante la Ley N 28655, se modific la regulacin dispensada en el segundo

158

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

2.2. Descanso Vacacional Remunerado El Decreto Legislativo N 713 (08.11.91), regula los descansos remunerados de los trabajadores sujetos al Rgimen de la Actividad Privada, especficamente en el Captulo III se desarrolla el marco legal sobre las Vacaciones Anuales. Asimismo, el Captulo III, del Decreto Supremo N 012-92-TR (03.12.92), reglamenta el referido Decreto en lo concerniente a las Vacaciones Anuales. Debemos indicar que el Descanso Vacacional es el derecho que tiene el trabajador, luego de cumplir con ciertos requisitos, a suspender la prestacin de sus servicios durante un cierto nmero de das al ao, sin prdida de la remuneracin habitual.

y tercer prrafos del artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido, a partir del 1 de enero de 2006, las rentas de segunda, cuarta y quinta categora, siempre que dichos conceptos sean deducibles para la determinacin de la renta neta, ya no se regiran por el criterio de lo que coloquialmente se denominaba retencin sobre lo devengado sino por el criterio de lo percibido. Esta modificacin efectuada al segundo y tercer prrafos del artculo 71 del citado cuerpo legal, que segn su exposicin de motivos buscara mejorar la regulacin del tratamiento de la retencin y que en ese contexto sera inocua, en realidad no lo es. La razn es bastante sencilla, pues la aplicacin de la regla de excepcin prevista en el inciso q) del artculo 21 del Reglamento de la LIR se encontraba supeditada a las reglas de la retencin sobre lo devengado previstas en el artculo 71 de la LIR; sin embargo, como quiera que stas se han modificado estableciendo la obligacin de retener cuando se perciban las aludidas rentas, es decir, cuando se paguen, esa situacin imposibilitara la aplicacin de la referida disposicin de carcter excepcional. Bajo esa panorama normativo, las empresas solo podrn deducir las rentas de segunda, cuarta y quinta categoras incluyendo la participacin de los trabajadores en las utilidades al amparo de la regla general dispuesta en el inciso v) del artculo 37 de la LIR, esto es, si efectan el pago de la totalidad de las mencionadas rentas hasta la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, en cuyo caso se originar la obligacin de efectuar la retencin, toda vez que a esa fecha de producir la percepcin de las mismas.

Un aspecto importante a considerar es con respecto a los requisitos a cumplir para gozar del descanso, es decir, tener expedito dicho derecho. As, el referido decreto regula que para que el trabajador adquiera el derecho al descanso vacacional, tiene que cumplir dos requisitos indispensables que deben darse de manera conjunta: (i) Contar con un ao continuo de labor y (ii) Haber cumplido con un determinado nmero de das efectivos de labor durante dicho ao. Con relacin a la remuneracin vacacional, sta es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitual y regularmente en caso de continuar laborando. Cabe indicar que, si se produce el cese antes de cumplir el ao de servicios, el contribuyente (empleador) estar obligado a pagar vacaciones truncas calculadas de acuerdo con las normas laborales. 2.2.1. Deducibilidad para Efectos Tributarios de la Remuneracin Vacacional La oportunidad en que procede deducir para efectos tributarios, la Remuneracin Vacacional, constituye un tema bastante discutible y respecto del cual existan opiniones controvertidas, respecto a su calificacin o no como Beneficio Social y por ende la regulacin tributaria que le resultaba aplicable. Procede indicar que en virtud a la RTF N 07719-4-2005 publicada en el diario oficial El Peruano de fecha 14.01.2006, de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal concluye que la remuneracin vacacional no constituye un Beneficio Social y por ende se encuentra comprendida en los alcances del inciso v) del artculo 37 del TUO de la LIR. 2.2.2. Cumplimiento del Pago estipulado en el inciso v) del artculo 37 de la LIR En virtud al criterio expuesto, debe tenerse en cuenta que la Remuneracin Vacacional al tener la naturaleza de remuneracin, califica como Renta de Quinta Categora y por ende se encuentra supeditada a las reglas sealadas en el inciso v) del artculo 37 del TUO de la LIR a fin que sea deducible. Sobre el particular, debemos manifestar que si bien de conformidad con la NIC 19: Beneficios a los Empleados, se debe reconocer el pasivo por el beneficio ganado por los trabajadores en el ejercicio en que se realiz la prestacin del servicio,

159

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

y por ende, se reconoce contablemente en forma mensual un gasto por concepto de remuneracin vacacional por el importe efectivamente ganado por la prestacin de sus servicios. No obstante, para efectos tributarios la Remuneracin Vacacional reconocida contablemente ser deducible recin cuando el trabajador cumpla un ao completo de servicios (fecha en que se considera devengada tributariamente) y en la medida que se pague la referida remuneracin a la fecha de vencimiento o presentacin de la Declaracin Jurada Anual, situacin que obviamente origina una Diferencia de carcter Temporal respecto al Tratamiento Contable que deber ser tratada de acuerdo a la NIC 12. De otro lado, el importe por concepto de vacaciones truncas que corresponde al trabajador al momento del cese del trabajo califica como remuneracin gravable para efectos del Impuesto a la Renta de Quinta Categora, por lo cual la deduccin del gasto se encontrar adicionalmente supeditada al requisito de pago antes de la fecha de vencimiento de la Declaracin Jurada Anual, dispuesto en el inciso v) del artculo 37 del TUO de la LIR. 2.3.3. Tratamiento Contable del reparo producido por el Incumplimiento en el Ejercicio de devengo, del Requisito previsto en el inciso v) artculo 37 Contablemente el gasto se registra como tal por el hecho que ya ocurri su devengo. Al respecto, debemos indicar que si dicho gasto cumple con el principio de causalidad, resultara deducible para efectos tributarios, en el ejercicio en que ocurra su devengo de conformidad con lo dispuesto en el artculo 57 de la LIR. No obstante, si no se hubiese cumplido con lo dispuesto en el inciso v) del artculo 37 en la medida que le resulte exigible al gasto dicha condicin, no podra deducirse en el ejercicio en que se devenga, sin embargo ello no implica que se pierda el derecho a deducir dicho gasto cuando efectivamente se realice su pago, por lo cual contablemente deber tratarse el importe no deducible como una Diferencia Temporal que se deducir en el ejercicio siguiente. Este procedimiento ha sido precisado por la Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria y Final del TUO de la LIR. Debe quedar claro que en este supuesto la deduccin en un ejercicio posterior no est condicionada al cumplimiento de los requisitos para

gastos de ejercicios anteriores, puesto que no se ha podido deducir en el ejercicio en el que se ha devengado por limitadores tributarios.

3. Gastos por Intereses (Inciso a) del artculo 37 del TUO de la LIR)


3.1. Cumplimiento del Principio de Causalidad Son deducibles, los intereses de las deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora. Obsrvese que se reitera el cumplimiento del Principio de Causalidad como requisito fundamental para la procedencia de la deduccin de intereses y gastos generados por deudas contradas por la empresa. Por ende, si la deuda contrada no cumple dicho requisito todos los gastos vinculados con ella (intereses, comisiones, entre otros) resultan reparables en su integridad. En tal sentido, resulta pertinente referirnos al criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en el sentido de los requisitos necesarios para que sean deducibles; as, en la RTF N 261-1-2007 de fecha 16.01.2007 se seal que los gastos financieros deben sustentarse no solo con su anotacin en los registros contables, sino tambin con informacin sustentatoria y/o anlisis como el flujo de caja, que permitan examinar la vinculacin de los prstamos con la obtencin de rentas gravadas y/o mantenimiento de la fuente, es decir la presencia clara del Principio de Causalidad en la operacin. 3.2. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal respecto al Cumplimiento del Principio de Causalidad en el caso de Gastos Financieros En la RTF N 6619-4-2002 (15.11.2002) el Tribunal Fiscal ha esbozado el siguiente criterio que nos permitimos reproducir: En tal orden de ideas, y siendo que en el presente caso los gastos por Intereses y diferencia de cambio incurridos por la recurrente proceden de prstamos obtenidos para la distribucin de dividendos, los que constituyen obligaciones con terceros (cuenta por pagar - accionistas) originadas con posterioridad a la generacin y determinacin de la renta gravada (resultados del negocio) y no de operaciones que ocasionan la ge-

160

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

neracin de rentas gravadas o permitan mantener su fuente como lo prescribe el precitado artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, procede que el reparo se mantenga. Se aprecia que el Colegiado resuelve que los gastos por intereses y diferencia de cambio no son deducibles, puesto que la empresa los haba incurrido para pagar dividendos, no resultando normales en el giro del negocio y por lo tanto no cumplen el Principio de Causalidad. Uno de los criterios que se deben evaluar para efectos de analizar el cumplimiento del Principio de Causalidad, es el de Proporcionalidad, sobre el particular es importante tener en consideracin que cuando se incurren en prstamos, se aceptan como deducibles slo los intereses que se incurren para generar rentas gravadas, por ende si existen rentas exoneradas o inafectas, se debe determinar en qu proporcin los gastos financieros se destinan a cada tipo de renta a fin de determinar el importe deducible. Sobre el particular, en la RTF N 6784-1-2002 (22.11.2002) se expresa que: (...) la deduccin de los gastos se encuentra condicionada a que los fondos obtenidos por el contribuyente se destinen a la adquisicin de bienes o servicios que a su vez se utilicen en la generacin de rentas gravadas, por lo que el slo hecho que el dinero captado sea objeto de depsito en una entidad bancaria, no permite afirmar que el mismo ha sido destinado a una operacin exonerada o inafecta, en tanto que el fondo no ha sido aun objeto de disposicin, esto es, no ha sido empleado en la adquisicin de bienes o servicios que, segn se vinculen o no a una actividad gravada con el lmpuesto a la Renta, cumplir con el principio de causalidad, y en consecuencia permitir deducirlo para fines de la determinacin de la renta neta (...). En la RTF N 1317-1-2005 (01.03.2005), se aborda el tema referido a la sustentacin del destino del gasto financiero y en el cual se aprecia que en muchos casos el contribuyente no tiene como demostrar el uso del dinero, es decir discriminar pulcramente su destino para actividades gravadas o no gravadas. As se expresa que: (...) para la sustentacin del gasto que es objeto de reparo, no resulta suficiente la presentacin del registro contable del abono del prstamo del exterior en el Libro Caja Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo segn la recurrente resultaba necesario que sta presentara, por ejemplo, un Flujo de Caja, (...), que demostrara el movimiento del dinero y la

utilizacin del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas utilizaciones y/o anlisis que permitieran examinar la vinculacin de los prstamos con la obtencin de las rentas gravadas. 3.3. Condiciones Tributarias para la Deduccin A continuacin, detallamos las condiciones tributarias necesarias para la deduccin del gasto: 1. Si se determina que la deuda contrada si se encuentra vinculada con las operaciones gravadas de la empresa o se destina al mantenimiento de la fuente productora, proceder la deduccin de los gastos financieros pero supeditado a un lmite deducible. 2. La deduccin procede en la medida que los intereses y gastos vinculados con las deudas contradas se hayan devengado. 3. El lmite deducible corresponde al importe que excede a los ingresos por intereses exonerados o inafectos. 4. A fin de establecer el importe de ingresos por intereses exonerados o inafectos que ser comparado con los intereses por deudas contradas, para determinar el importe aceptable, no se computarn los conceptos siguientes: Intereses ganados por valores adquiridos por cumplimiento de la norma legal. Intereses ganados por valores adquiridos por disposiciones del BCR. Intereses ganados por valores que reditan una tasa de inters en moneda nacional no superior al 50% de la TAMN que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (SBS). En concordancia a lo establecido en el segundo prrafo del inciso a) del artculo 37 de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el Reglamento de la Ley, en el numeral 1) del inciso a) artculo 21, seala que los incrementos de capital que den origen a certificados o a cualquier otro instrumento de depsitos reajustables en moneda nacional estn comprendidos en la regla de la compensacin. 5. Se encuentre acreditado con el respectivo comprobante de pago, en tanto resulte obligatoria su emisin. Resulta relevante indicar, que la emisin del comprobante de pago deber realizarse en la medida que se produzca uno de los supuestos sealados en

161

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, es decir que se pague la renta, que culmine el servicio o venzan los plazos establecidos para el pago de la retribucin. Por ende, si se produce el devengo de la renta y an no existe la obligacin de emitir el comprobante de pago, igualmente resultar deducible dicho gasto dado que an no resulta obligatoria la emisin del documento formal. Como se puede apreciar en la medida que exista causalidad entre el gasto incurrido y la generacin o mantenimiento de la fuente productora y se observan las condiciones analizadas para su deduccin, el gasto resulta deducible. No obstante existen otras limitaciones que se deben considerar, como la vinculacin econmica y el tipo de beneficiario perceptor de la retribucin; establecidos en el literal a) del artculo 37 del TUO de la LIR.

3.4. Otras Limitaciones para la Deducibilidad de los Intereses En el caso de los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas sern deducibles, cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicacin del coeficiente no sern deducibles. Ahora bien, mediante el numeral 6 del inciso a) del artculo 21 del Reglamento, se dispone que el monto mximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas se determinar aplicando un coeficiente de tres (3) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Asimismo establece la norma reglamentaria, si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto mximo determinado, slo sern deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto mximo de endeudamiento. De las normas glosadas, se puede apreciar que el monto mximo de endeudamiento fijado entre sujetos o empresas vinculados es un lmite constante durante el transcurso de todo el ejercicio gravable. De este modo, la suma equivalente a tres

(3) veces el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior deber tomarse como parmetro a fin de establecer la procedencia de la deduccin de los intereses, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro momento posterior. Ello implica, que aquellos contribuyentes que tengan deudas con sujetos o empresas vinculados debern comparar permanentemente, a lo largo del ejercicio gravable, el monto de su endeudamiento contrado con dichos sujetos o empresas respecto del tope referido. Ahora bien, la proporcionalidad a que se refiere la norma reglamentaria es un mtodo que resulta de aplicacin cuando el sealado monto de endeudamiento supera, en cualquier momento del ejercicio gravable, el lmite fijado en el Reglamento. En caso contrario, de no producirse un exceso en el endeudamiento, no ser necesario recurrir a dicho procedimiento, dado que, en tal caso, el ntegro de los intereses generados sern deducibles como gasto para efectos del Impuesto a la Renta; salvo por supuesto que resulte de aplicacin alguna otra limitacin prevista por las normas sobre la materia. El clculo de la proporcionalidad al que se refiere la norma reglamentaria consiste en hallar la razn que hay entre la suma equivalente al monto mximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicha razn al total de intereses generados por dicho endeudamiento. Segn lo expuesto, tenemos que los intereses deducibles para efectos del Impuesto a la Renta se calcularn del modo siguiente, tal como se ha sealado en el Informe N 005-2002-SUNAT/ K00000 de fecha 08.01.2002: MME * MTI ID = MTE ID : Intereses Deducibles MME : Monto Mximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados) y que es equivalente a 3 veces el patrimonio neto. MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados). MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).

162

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

3.5. Endeudamiento con Sujetos No Domiciliados En virtud al Principio de Causalidad, un primer aspecto a considerar para que proceda la deduccin de los intereses por endeudamientos generados con sujetos no domiciliados, es que los crditos externos, en efectivo o bajo otra modalidad, deben estar destinados a cualquier finalidad relacionada con el giro del negocio o actividad gravada, as como a la refinanciacin de los mismos. Se considerar inters a los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al inters pactado, de cualquier tipo, que se pague a beneficiarios del extranjero. 3.5.1. Aplicacin de la Tasa del 4.99% El inciso a) del artculo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que en el caso de los intereses pagados a personas jurdicas no domiciliadas en el pas por prstamos en efectivo se aplicar la tasa del 4.99%, en tanto se cumplan los requisitos siguientes: 1. En caso de prstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera en el pas. 2. Que el crdito no devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms 3 puntos. Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al inters pactado de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero. Tasa Preferencial Predominante (TPP) Plaza Americana --> Tasa Prime + 3 puntos Continente Europeo y Otras Plazas --> Tasa Libor + 4 puntos Inters mximo para aplicar tasa del 4.99% Plaza Americana --> TPP + 3 Continente Europeo y Otras Plazas --> TPP + 3 La comparacin de la tasa del crdito externo con la tasa preferencial predominante en la plaza, ms tres puntos, se efectuar nicamente en la oportunidad que la tasa de inters del crdito sea concertada, modificada o prorrogada. Tambin se encuentran afectos a dicha tasa los intereses de los crditos externos destinados al financiamiento de importaciones, siempre que

se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia. 3.5.2. Aplicacin de la Tasa del 30% Con respecto a la aplicacin de la tasa del 30% por Impuesto a la Renta, que se encuentra regulado actualmente en el inciso i) del artculo 56, se establece que se aplicar la referida tasa en caso no se cumplieran los requisitos del inciso a) de la referida norma. Igualmente se aplicar dicha tasa sobre la parte de los intereses que excedan la tasa mxima fijada en el numeral 2 del inciso a). Se incluye tambin en este inciso, los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del pas por crditos concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentre vinculada econmicamente, o los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del pas por crditos concedidos por un acreedor cuya intervencin tiene como propsito encubrir una operacin de crdito entre partes vinculadas. Procede indicar que a las empresas bancarias y financieras reguladas en el inciso b) del artculo 56, no le ser aplicable lo establecido en los prrafos anteriores. 3.5.3. Definicin de Operacin de Crdito para Encubrir Operacin de Vinculacin Econmica Se define a la operacin de crdito en donde interviene el acreedor con el propsito de encubrir una operacin entre partes vinculadas, a aquella en donde el deudor domiciliado en el pas no pueda demostrar que la estructura o relacin jurdica adoptada con su acreedor coincide con el hecho econmico que las partes pretenden realizar. Declaracin Jurada: Asimismo se dispone, la presentacin a la SUNAT de una Declaracin Jurada expedida por la institucin bancaria o de financiamiento que haya participado en la operacin como acreedor, estructurador o agente, en la cual se certifique que como consecuencia de su actuacin en la operacin no ha conocido que la operacin encubra una entre partes vinculadas. De esta manera, la presentacin de dicha declaracin tiene como efecto establecer que la operacin no ha tenido como propsito encubrir una operacin entre empresas vinculadas, salvo que como consecuencia de una fiscalizacin la SUNAT demuestre lo contrario. Seala la norma, que el requisito de la presentacin de la Declaracin Jurada no opera en los casos de intereses abonados al exterior por parte

163

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

de empresas bancarias y empresas financieras establecidas en el Per como resultado de la utilizacin en el pas de sus lneas de crdito en el exterior, en cuyo caso, se aplica la tasa del 1% por ciento. Datos que debe contener la Declaracin Jurada La Declaracin Jurada deber contener como mnimo los siguientes datos: 1. Nombre del acreedor. 2. Pas de origen del acreedor. 3. Nombre del Deudor. 4. Monto del crdito. 5. Tipo de inters, periodicidad y tasa. 6. Cronograma de pagos y monto de cuota acordado. Plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada La Declaracin Jurada ante SUNAT deber ser presentada dentro de los 30 das calendario posteriores a la recepcin del crdito, de conformidad con lo previsto en el artculo 30-A del Reglamento de la LIR. 3.5.4. Crditos Provenientes de Pases o Territorios de Baja o Nula Imposicin De acuerdo a la legislacin vigente, los intereses que tengan como origen operaciones que provengan de pases o territorios de baja o nula imposicin, tendrn un tratamiento igualitario como cualquier inters generado por un prstamo del exterior regulado por el TUO, esto es, que podr, si es el caso, aplicrseles la tasa preferencial del 4.99% si cumple con los requisitos que establece el inciso a) del artculo 56, o tambin el propio 30% si es que no los cumplen. Lo importante es que el legislador ya no regula de manera tan drstica los crditos colocados en el pas que provengan de parasos fiscales que exiga en todos los casos una tasa de retencin del 30%. Un aspecto que resulta relevante considerar es que los gastos derivados de estas operaciones resultarn deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables, en virtud a lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso m) del artculo 44 del TUO de la LIR. Concordantemente con lo expuesto, en el artculo 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se regula que la

deduccin del gasto bajo anlisis se sujeta a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artculo 32-A de la Ley, es decir, bajo las Reglas de Precios de Transferencia. 3.5.5. Plazo de Pago del Impuesto a la Renta Con respecto al pago del tributo el artculo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que la empresa domiciliada en el pas deber retener en la oportunidad de pago de la renta y abonar al fisco el importe total de la retencin dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. No obstante, es importante tener en cuenta que excepcionalmente, en consideracin a lo dispuesto por el mencionado artculo, dado que el inters se devenga mensualmente la empresa domiciliada deber abonar al fisco un importe equivalente a la retencin en aquellos meses en que no se efecte el pago de la renta.

4. Prdidas Extraordinarias (Inciso d) del artculo 37 del TUO de la LIR)


El inciso d) del artculo 37 del TUO de la LIR, establece que resultan deducibles las prdidas extraordinarias, sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercer la accin judicial correspondiente. Condiciones para su deducibilidad No sean indemnizadas. Probanza judicial del hecho delictuoso o acreditar la inutilidad de su ejercicio

En funcin a lo expuesto, observamos que existen dos tipos de prdidas extraordinarias que resultan deducibles y que analizamos a continuacin. 4.1. Prdidas Extraordinarias Originadas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor Al respecto, debe tenerse presente que ambos supuestos son calificados en la doctrina civil como causas no imputables, por el incumplimiento de la obligacin; lo cual importa la no atribucin de responsabilidad al deudor. La diferencia entre uno y otro es meramente conceptual, el caso

164

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

fortuito (1) (Hechos de Dios) es un hecho jurdico natural; mientras que, la fuerza mayor (Hechos de Prncipe) es un hecho jurdico humano involuntario; pero ambos son supuestos de no imputacin de responsabilidad. No se trata de causas de exoneracin de responsabilidad sino simplemente de hechos que ocasionan el incumplimiento y que por ser extraos a la voluntad del deudor no les son atribuibles a ste. El artculo 1315 del Cdigo Civil seala que el caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que impide la ejecucin de la obligacin. Vemos pues que las prdidas extraordinarias, son inusitadas e infrecuentes, y quizs tengan lugar una sola vez en la vida de la empresa. Estos tipos de eventos suelen derivarse de acontecimientos tales como terremotos, tornados, tsumanis entre otros de igual naturaleza. En tal sentido, el tratamiento de las prdidas extraordinarias depende de su naturaleza inusual e infrecuente, con respecto a las actividades ordinarias, lo cual hace imprevisible su ocurrencia. Las caractersticas ms importantes para identificar una prdida extraordinaria son las siguientes: Materialidad de la prdida. Atipicidad de la prdida. Infrecuencia de la prdida. En el mbito tributario, la trascendencia de stas situaciones han determinado que la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, haya reconocido expresamente en el literal d) del artculo 37 a las prdidas extraordinarias producidas por caso fortuito como una deduccin permitida para establecer la renta neta de tercera categora. Dentro de este contexto, en el presente apartado se abordar la problemtica de las prdidas extraordinarias producidas por caso fortuito (2), detallando las caractersticas que debe tener dicha figura jurdica desde el punto de vista del Derecho Civil, sus alcances a nivel tributario, los medios probatorios para acreditarlo, as como

algunos pronunciamientos de la Administracin Tributaria y del Tribunal Fiscal en la materia. a. El Caso Fortuito en el Derecho Civil En el cumplimiento de sus obligaciones, las empresas se encuentran obligadas a adoptar todas las medidas que resulten necesarias para propiciar que sus bienes se encuentren en plena aptitud de generar la renta gravada o mantener la fuente productora, ello para cumplir con el postulado del Principio de Causalidad. No obstante ello, se presentan situaciones en las cuales no resulta factible atribuir responsabilidad a la empresa por las prdidas sufridas en dichos bienes, considerando que la destruccin y/o prdida obedece a eventos que escapan a su posibilidad de dominio. Estas situaciones adoptan la denominacin de caso fortuito o fuerza mayor, y han merecido un amplio desarrollo en el mbito del Derecho Civil. De acuerdo a la doctrina, el caso fortuito est constituido por aquellos eventos consistentes en accidentes o fenmenos naturales, lo que en la doctrina anglosajona se denominan Act of God (Hecho de Dios) (3). Ejemplos de caso fortuito son los terremotos, tsunamis, huaicos e inundaciones, que determinan la destruccin de bienes productores de rentas gravadas para las empresas. Frente a ellos se ubica, la fuerza mayor que a diferencia del caso fortuito implica todos los actos realizados por terceros o realizados por una autoridad o el Estado, que en la doctrina anglosajona se denominan Act of Prince (4), que impiden el cumplimiento de la obligacin. Un ejemplo de fuerza mayor lo constituye una rebelin, un golpe de estado, una huelga, una expropiacin, entre otros. Positivamente, nuestro Cdigo Civil en el artculo 1315, ha admitido, tanto al caso fortuito, como la fuerza mayor, conforme prescribe la citada norma: Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario,

(1) Caso fortuito es el que ningn buen sentido humano puede prever. (2) Cabe indicar que no se abundar en los temas referidos a la fuerza mayor (3) REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. Exposicin de Motivos y Comentarios del Cdigo Civil. Tomo V, Lima 1988, pg. 440. (4) REVOREDO DE DEBAKEY, Delia. Op. Cit., pg. 440.

165

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso. Tal como se puede advertir, tanto el caso fortuito como la fuerza mayor consisten en acontecimientos extraordinarios (5), imprevisibles (6) e irresistibles (7) para la empresa y, desde luego, totalmente ajenos a su voluntad. En todo caso fortuito o de fuerza mayor hay, necesariamente, ausencia de dolo, culpa inexcusable o culpa leve. Por ello este tipo de eventos configuran, causas no atribuibles al contribuyente.

b. La Deducibilidad de los Gastos por Prdidas Extraordinarias El literal d) del artculo 37 de la LIR prescribe que, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles entre otros, los siguientes gastos: Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.

Al respecto, segn el profesor Roque Garca Mullin, en su ya clsico Manual del Impuesto a la Renta, se refiere a la deducibilidad de las prdidas extraordinarias en los siguientes trminos: Es norma general admitir la deduccin de las prdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnizacin o seguro (8). En similar sentido, el Dr. Enrique Reig se ocupa de las prdidas extraordinarias deducibles apuntando con gran precisin que no nos encontramos en realidad frente a gastos, sino a una prdida de la fuente productora, conforme explica: Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen rditos, como: incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. Se trata del caso ya mencionado, que es una excepcin al concepto de rdito en su expresin negativa porque son en realidad las referidas prdidas, de capital fuente, y no gastos necesarios para obtener, mantener y conservar el rdito (9).

c. La Prueba de la Ocurrencia del Caso Fortuito Es muy comn el hecho que el contribuyente no acredite de forma clara o suficiente su alegacin referida a la presencia del caso fortuito como factor que permite la deducibilidad de las prdidas en los bienes productores de rentas gravadas. Siendo ello as, conviene preguntarse a quin corresponde la carga de probar que la circunstancia generadora de la prdida de los bienes

(5) Puede calificarse a un evento como extraordinario, cuando sale de lo comn, que no es usual. Un evento extraordinario producido por causas naturales podra ser un tsumani, consecuencia de un fuerte terremoto acontecido en las costas del Japn al otro extremo del Ocano Pacfico, el cual termine hundiendo a embarcaciones pesqueras en nuestro litoral. (6) El acontecimiento tiene naturaleza imprevisible, cuando el contribuyente no tiene motivos para presumir que este vaya a suceder. Lo imprevisible se aprecia cuando tomando en consideracin todas las circunstancias que rodean al caso concreto, es un evento raro, anormal. Un ejemplo de acontecimiento imprevisible lo tenemos, por ejemplo, en lo sucedido con las inundaciones a fines de enero 2010 en el Cusco, ya que la magnitud de las lluvias e inundacin consecuente, es una circunstancia de rara ocurrencia. (7) El evento irresistible supone aquel que se presenta y que no se puede hacer nada para conjurarlo, motivo por el cual se pierden inevitablemente los bienes productores de rentas gravadas. (8) GARCA MULLIN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. CIET, pg. 102. (9) REIG, Enrique. Impuesto a los Rditos. Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires 1968, pg. 231.

166

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

responde a un caso fortuito?. Para responder a esta interrogante resulta indispensable recurrir al concepto procesal de carga de la prueba, la misma que es definida en el doctrina como: (...) la obligacin que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la obligacin queda privada de toda eficacia y valor jurdico, de toda atendibilidad (...). La carga de la prueba onus probandi es, en sntesis, el deber de demostrar toda afirmacin hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensin. En cuanto al tema de la probanza del caso fortuito en materia tributaria, la RTF N 18786 del 14.12.1984 (que si bien es cierto se encuentra referida a una devolucin del antiguo Impuesto a los Alcoholes), nos puede dar muestras del valor probatorio que debe primar para admitir una prdida como consecuencia de caso fortuito: (...) la apelada niega la devolucin, debido a que la recurrente no ha presentado documento alguno que acredite la prdida de la mercadera que no ingres al pas, considerando que al momento del aforo, debi practicarse una diligencia judicial para determinar las prdidas, de conformidad con la Resolucin Suprema de 31 de marzo de 1935; Que la referida norma es aplicable para los casos de prdidas producidas en las bodegas, en las que a falta de una autoridad competente se requiere la intervencin de una autoridad judicial, pero no a casos como el de autos, en los cules, al momento del aforo, intervienen los vistas de aduanas, que verifican la cantidad, clase y calidad de las mercaderas, dejndose constancia en las plizas, de las unidades faltantes en relacin con la cantidad embarcada en el pas de origen; es decir, el rgano Resolutor adoptando un criterio que tambin compartimos, es del parecer que a efectos de acreditar las prdidas producidas por un caso fortuito se debe atender a las circunstancias del caso concreto, las mismas que podrn darnos luces sobre el medio indicado para probar la ocurrencia del siniestro, no requirindose necesariamente de un trmite de naturaleza judicial para poder demostrar que la empresa se vio afectada y que justifica la deduccin de las prdidas no amparadas en un seguro, conforme al literal d) del artculo 37 de la LIR.

Otro tema que es conveniente tener en cuenta, es el correspondiente a qu medios nos pueden servir para acreditar el caso fortuito?. La primera afirmacin que podemos hacer sobre el tema es que el literal d) del artculo 37 de la LIR no consigna per se, una forma especfica para probar la ocurrencia del caso fortuito y sobre todo, un modo particular de acreditar que se ha sufrido prdidas en los bienes productores de rentas gravadas. En este punto, es conveniente tener en cuenta que, conforme a lo previsto por el artculo 125 del Cdigo Tributario, los nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria. En este sentido, y dada la restriccin de los medios de prueba que tiene el contribuyente al interior del procedimiento tributario, ser admisible que en principio acudan a los documentos, con la finalidad de acreditar, la ocurrencia (cuando corresponda; por ejemplo, si es un fenmeno de la naturaleza ocurrido en una localidad alejada del pas, el mismo que no ha sido cubierto por los medios periodsticos) del caso fortuito, as como la prdida de los bienes productores de renta, producida justamente por el acaecimiento de dicho evento extraordinario, imprevisible e irresistible. En tal sentido, podemos mencionar como documentos que nos sirven como medios de prueba de la prdida de bienes producto de caso fortuito entre otros, a la constatacin policial, el acta notarial e informes de autoridades competentes como Defensa Civil; en forma complementaria a dichos documentos, podemos citar a las fotografas, videos, peridicos y revistas alusivas al evento daoso que ha sufrido el contribuyente. Sin perjuicio de ello, y teniendo en consideracin que, de conformidad con el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1049, Decreto Legislativo del Notariado, el notario es el profesional del derecho que est autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante l se celebran, consideramos que el acta notarial es el documento que por antonomasia, permitir acreditar la

167

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

prdida de los bienes productores de renta gravada no cubiertos por seguros, a efectos de deducir dicha prdida vlidamente. Cabe indicar que, existen hechos que no se encuentran sujetos a actuacin probatoria, tal es el caso de los hechos pblicos o notorios, supuesto regulado en el artculo 165 de la Ley N 27444, el mismo que reza a la letra lo siguiente: No ser actuada prueba respecto a hechos pblicos o notorios, respecto a hechos alegados por las partes cuya prueba consta en los archivos de la entidad, sobre los que se haya comprobado con ocasin del ejercicio de sus funciones, o sujetos a la presuncin de veracidad, sin perjuicio de su fiscalizacin posterior. Al respecto, circunstancias constitutivas de caso fortuito que califican como un hecho pblico o notorio, se dieron con ocasin del terremoto que asol la zona de Pisco en el ao 2007, o las inundaciones que han afectado a los Departamentos de Cusco y de Puno en los meses de enero y febrero de 2010, las mismas que a la luz de lo dispuesto por el marco legal vigente, no corresponde que sean probados por el contribuyente. Cabe indicar que, dicha situacin no implica en modo alguno, que se exima al contribuyente de probar que los referidos eventos de la naturaleza determinaron la prdida de bienes productores de renta gravada que no estaban cubiertos con seguros, ello con la finalidad de tener el derecho a deducirlos a efectos de determinar la renta neta imponible, con los medios a que hemos hecho referencia en el presente numeral.

d. Los Pronunciamientos de la Administracin Tributaria y del Tribunal Fiscal sobre Caso Fortuito En el Oficio N 343-2003-2B000 de fecha 30.12.2003, la Administracin Tributaria absuelve la consulta formulada por la Direccin General de la Oficina General de Administracin del Ministerio de Transportes y Comunicaciones, referida a los alcances del literal d) del artculo 37 de la LIR en el siguiente sentido: (...) el artculo 1315 del Cdigo Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin

o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso. De las normas glosadas se desprende que las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinacin de la renta neta; debindose entender como la causa de las referidas prdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio. Ahora bien, la calificacin de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un evento slo puede efectuarse en cada caso concreto. En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de los bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categora a un tercero, pueda ser calificada como un hecho que adems de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transferidos en virtud de dicho mandato legal constituir un gasto deducible para efecto de la determinacin de la renta imponible. En el presente caso, si bien es cierto la Administracin Tributaria se refiere en estricto a la fuerza mayor, en la medida que una norma legal responde a un acto de imperio del Estado (es decir no un acto de la naturaleza), resulta interesante para el anlisis que nos ocupa, que el hecho que justifica la deduccin para la determinacin de la renta imponible, es que el evento responda a un acontecimiento extraordinario, imprevisible e irresistible que debe ser analizado en el caso concreto. Otro pronunciamiento interesante sobre la temtica del caso fortuito lo tenemos en el Oficio N 157-97-I2.0000 de fecha 20.08.1997, mediante el cual la Administracin Tributaria absuelve una consulta formulada por la Sociedad Nacional de Pesquera, referida a la inclusin en el literal d) del artculo 37 de la LIR de las prdidas generadas como consecuencia del remate de embarcaciones al 25% de su valor, como consecuencia del Fenmeno del Nio, expresando sobre el particular lo siguiente: En efecto, las prdidas extraordinarias a que se refiere el citado inciso, cuya deduccin es admitida para efecto del Impuesto a la Renta, se encuentran directamente vinculadas al bien generador de la renta gravada, vale decir que el caso fortuito y/o la fuerza mayor deben afectar al

168

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

bien en s, al margen que a consecuencia de ello se vea afectado el giro del negocio. As tenemos que, en el caso planteado, la venta a un precio menor al valor en libros de los citados bienes, por no contar con las condiciones climatolgicas favorables para desarrollar sus actividades, no puede considerarse como prdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor en la medida que las embarcaciones pesqueras no han sufrido deterioro alguno. Siendo ello as, queda claro que la Administracin Tributaria siguiendo la lnea de anlisis trazada por el Dr. Enrique Reig, con sano criterio considera que la prdida a la que se refiere el literal d) del artculo 37 de la LIR, es aquella que afecta al propio bien generador de renta gravada, es decir a la fuente productora, ya sea sta mercadera o activos fijos de la empresa, y no a la prdida por la venta de dichos bienes que, producto del evento natural extraordinario, imprevisible e irresistible del Fenmeno del Nio, se haya producido en las empresas pesqueras afectadas con el problema. De otro lado, el Tribunal Fiscal, en vista que no existe normativa tributaria que regule de manera expresa qu debe entenderse por caso fortuito, hace un interesante desarrollo de tal concepto en la RTF N 6972-4-2004 de fecha 15.09.2004, en la cual el rgano Resolutor razona como sigue: Que por su parte, la Administracin seala que el hecho descrito como destruccin de mercadera en mal estado por accidente fortuito en el acta de constatacin notarial remitida por el recurrente como sustento al reparo por desmedros, no constituye merma porque no se trata de una prdida fsica en las existencias inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, y si bien la cada precipitada de las cajas de cervezas y gaseosas ocasion una prdida irrecuperable de los bienes hacindolos inutilizables para el fin al que estn destinados podra calificar como desmedro, no lo es debido al carcter imprevisible del hecho, y si se tratase de un hecho ajeno a la voluntad del contribuyente que le imposibilit el cumplimiento de sus obligaciones, lo que constituira un acto fortuito, resultara indispensable tener la certeza que el mencionado hecho se produjo, lo que no se ha acreditado, pues el acta de constatacin notarial slo acredita el hallazgo de los envases rotos mas no el hecho o circunstancia que produjo su rotura;

Que en ese sentido, en principio corresponde analizar si la ocurrencia acaecida corresponde a una prdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor que constituya gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta, conforme alega el recurrente, siendo menester precisar que en la precitada ley no existe una definicin de lo que constituye caso fortuito o fuerza mayor, por lo que corresponde acudir a las normas civiles y a la doctrina para determinar tal definicin; Que al respecto, el artculo 1315 del Cdigo Civil, dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso; (...) Que en tal sentido, la prdida de la mercadera sufrida por el recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su cada precipitada del almacn, no constituye un caso fortuito, toda vez que tal situacin resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba la misma y la inexperiencia de aqul apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente. Siendo ello as, queda claro que la lnea interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal se adscribe a considerar que la ineptitud, impericia o la imposibilidad subjetiva, no engendra nunca un caso fortuito, ya que el caso fortuito engloba nicamente los supuestos de imposibilidad absoluta. Existe imposibilidad absoluta de cumplir una obligacin, cuando sucede un acontecimiento de naturaleza extraordinaria, que a todas luces resulta imposible evitarlo. Por ello, se deben presentar dos circunstancias que caracterizan la imposibilidad absoluta: la imposibilidad en s misma y la ausencia de culpa en el deudor. En cuanto al primero de los elementos, la imposibilidad debe caracterizarse por un acontecimiento que sea irresistible o imprevisible. La irresistibilidad o inevitabilidad tiene que fundarse en la naturaleza del acontecimiento que nadie puede evitar, como por ejemplo un naufragio, un terremoto, o una inundacin. Todos estos eventos deben provenir de una fuerza irresistible y no tener su fuente en la propia actividad a que se dedica el contribuyente.

169

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

Adems de inevitable, el acontecimiento debe ser imprevisible. Los acontecimientos inevitables pero previsibles no son caso fortuito, siendo la razn que los acontecimientos previsibles pueden evitarse o por lo menos pueden evitarse los hechos daosos tomando las medidas de precaucin que racionalmente son aconsejables, como por ejemplo un seguro. As, en caso sea previsible un huaico (si por ejemplo las instalaciones de la empresa se encuentran en el cauce por el que discurri el mismo en un anterior Fenmeno del Nio), el evento natural no sera susceptible de cumplir con los requisitos necesarios a efectos de hacer deducibles las prdidas sufridas. Finalmente en este punto, en cuanto al tema de la probanza en la RTF N 22512 de 09.07.1989 el rgano Resolutor seala de manera expresa la necesidad de aportar elementos probatorios para acreditar que las prdidas extraordinarias en los bienes de la empresa obedecen a un caso fortuito: Que la recurrente no aporta elementos probatorios de la clase y cantidad de mercadera faltante, que justifique su admisin, ni demuestra que se trate de prdidas extraordinarias; asimismo, en el Dictamen N 1278 correspondiente a la misma resolucin, se precisa con mayor detalle la omisin de la recurrente de no acreditar la ocurrencia del evento que constituye caso fortuito: (...) sin embargo no aporta elemento probatorio de la clase y cantidad de la mercadera faltante, ni demuestra que se trata de prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor, a que se refiere el artculo invocado del D.S. 287-68-HC, por lo que procede mantener el reparo.

El Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 915-52004 (20.02.2004), precisa que las prdidas por consumos clandestinos no son mermas, sino que constituyen prdidas extraordinarias deducibles como gasto. Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso de prdidas extraordinarias originadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es intil ejercer la accin judicial. A continuacin exponemos algunos alcances sobre dicha probanza judicial: a) Sentencia Judicial En el Derecho Penal se denomina accin penal a la que se ejercita por el Ministerio Pblico a los efectos de establecer la responsabilidad penal en un presunto hecho delictivo. Cualquier persona tiene la facultad de denunciar los hechos delictuosos ante la autoridad respectiva, si de la denuncia o de la informacin recibida por el Fiscal, o de la comprobacin efectuada bajo su direccin aparecen indicios o elementos de juicio reveladores de la existencia de un delito, cuya accin penal no ha prescrito y satisfecho los requisitos de procedibilidad, el Fiscal dictar resolucin de apertura de investigacin. Para lo cual deben existir tres elementos importantes: La identidad del autor o partcipe y de la vctima. La existencia del dao causado. Delito atribuido, el numeral de la ley penal que lo tipifica, y que ste no est prescrito. Una vez culminada la etapa de instruccin, el juez procede a emitir sentencia; en ella se comprueba la comisin del hecho delictuoso, la misma que debe reunir la calidad de cosa juzgada, por estar consentida o ejecutoriada. Cabe recordar que resoluciones como la RTF N 6230-1-97 (27.05.97) seala que el hecho delictuoso debe ser probado judicialmente, no siendo suficiente que se encuentre en proceso investigatorio en el Poder Judicial o que se tenga la denuncia policial, tal como lo seal la RTF N 515-97 (18.04.97). b) Inutilidad de Ejercer la Accin Judicial La inutilidad es una circunstancia que deber apreciarse en el caso concreto, no existe una frmula preestablecida con relacin a la no

4.2. Prdidas Extraordinarias Originadas por Conducta Delictuosa Si bien no son estrictamente extraordinarias, corresponde a prdidas producto de toda conducta culpable, tpica y antijurdica, cometida por los dependientes del contribuyente o terceros, como por ejemplo el robo, el hurto, las defraudaciones, etc. Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso de prdidas extraordinarias originadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es intil ejercer la accin judicial.

170

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

utilidad de ejercer la accin judicial, por ejemplo, ser intil ejercer la accin judicial si mediante un contrato de transaccin extrajudicial el delincuente reconoci haber cometido el hecho delictuoso. Mediante la RTF N 0016-5-2004 (07.01.2004), el Tribunal Fiscal seala que procede deducir como gasto las prdidas por el robo de mercadera, cuando el Ministerio Pblico ha dispuesto el archivo provisional de la investigacin preliminar por falta de identificacin de los autores del delito pues tal circunstancia acredita que es intil ejercer la accin penal en forma indefinida. No resulta razonable supeditar la deduccin del gasto al vencimiento del plazo prescriptivo de la accin penal; en igual sentido se ha pronunciado el rgano Colegiado en la RTF N 5509-2-2002 (20.09.2002), cuando dispone que la inutilidad del ejercicio de la accin judicial la establece el Ministerio Pblico cuando no se ha identificado a los posibles autores del delito.

5. Depreciaciones (Inciso f) del artculo 37 del TUO de la LIR)


Uno de los rubros ms importantes y que por lo general toda empresa presenta dentro de su balance es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identificarse con la denominacin de activos fijos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las operaciones de la empresa y su permanencia superior a un ejercicio en el que se espera preste sus servicios a la empresa. El clculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en funcin a la normatividad contable, especficamente la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo que atiende a la forma en la cual ser empleado el bien mediante su uso a la generacin de beneficios, no siendo correcto que se calcule el importe depreciable en funcin a la regulacin tributaria, dado que, sta no toma en cuenta lo anterior y slo fija lmites respecto al importe mximo deducible. Aplicar los porcentajes mximos tributarios permitidos puede generar que la informacin que se presente no muestre la realidad patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas internacionales de reporte (o informacin) financiero, al no observarse los lineamientos de la NIC 16 antes referida. 5.1. Qu es la Depreciacin? La depreciacin es la asignacin sistemtica del costo u otra base de valuacin de un activo depreciable durante la vida til del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada perodo una porcin razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a otro activo. Cuando hablamos de depreciacin hacemos referencia desde el punto de vista de las NICs/NIIFs a la paulatina expiracin del costo de un activo fijo tangible a travs de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en que se estima estar en servicio o funcionamiento considerando todos los factores que puedan incidir en el mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnolgico o factores naturales. 5.1.1. Inicio del Cmputo Desde un punto de vista tributario, el artculo 38 del TUO de la LIR seala claramente que la

4.3. Prdidas Extraordinarias que resultan Reparables por ser Indemnizables No obstante lo anterior, si las prdidas extraordinarias son cubiertas por indemnizaciones, no sern deducibles para efectos de determinar la renta neta; en este aspecto cabe resaltar que resulta ocioso sealar como no deducibles las prdidas indemnizadas, puesto que al haber sido el dao cubierto ya no existir una prdida. Correlativamente con lo expuesto, se regula en el inciso b) del artculo 3 del TUO de la LIR que no constituyen rentas gravadas las indemnizaciones recibidas por una empresa como consecuencia de la reparacin de un dao emergente. Adicionalmente, se establece que si el importe de la indemnizacin supera el costo computable del bien, no calificar como renta gravable en la medida que se destine a la reposicin del bien, en los plazos establecidos en el inciso c) del artculo 1 del Reglamento. Por lo tanto, cuando la indemnizacin pagada por la compaa de seguros excede el valor computable del bien y dicha suma no se destine a reponer el activo siniestrado o daado en forma total o parcial, o cuando habindose destinado a la reposicin del bien, sta se realice fuera de los plazos establecidos, dicho exceso se considerar como ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.

171

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

depreciacin debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin correspondiente. Concordantemente, el literal c) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las depreciaciones que resulten por aplicacin de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. De lo anterior se advierte que tributariamente la depreciacin se calcula desde el mes en que es usado (empleado) el bien. Para efectos contables, la NIC 16, efecta un cambio respecto a este punto dado que de conformidad con el prrafo 55 comenzar la depreciacin: Cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia. Esta situacin como se comprender generar diferencias temporales, respecto al tratamiento tributario, originando, en principio, se repare (va agregado en la Declaracin Jurada) la depreciacin que corresponda al perodo en el cual los bienes depreciables no se encontraban en uso todava. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante la RTF N 9165-4-2008 de fecha 25.07.2008, mediante la cual ha indicado que para efectos de la determinacin de la renta neta gravada con el Impuesto a la Renta, son deducibles las depreciaciones de los bienes del activo fijo a partir del mes en que sean utilizados en la generacin de rentas gravadas, siempre que la depreciacin se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables y que no exceda los porcentajes mximos permitidos por Ley. 5.1.2. Clculo Para efectos del Impuesto a la Renta, en el tema de las depreciaciones de los bienes del activo fijo que el contribuyente utiliza en la generacin de las rentas gravadas con este impuesto, se debe manifestar que: (i) el importe depreciable es el costo del bien (costo computable, que no incluye intereses, pero s diferencias de cambio), (ii) no existe una vida til establecida expresamente, y (iii) no existe prohibicin respecto al mtodo a emplear, salvo el lmite de porcentaje mximo sealado para bienes distintos de edificios y

construcciones, sujetos de acuerdo al artculo 40 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las disposiciones del reglamento. De conformidad con el artculo 22 del Reglamento de LIR, sin tener en cuenta el mtodo se establecen las siguientes condiciones: No se acepta la parte que corresponde al exceso del porcentaje de depreciacin mximo anual permitido sealado en el literal b) del artculo 22. Debe encontrarse contabilizado en libros y registros contables del perodo. No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores. 5.1.3. Base Depreciable La base sobre la cual se calcular la depreciacin, es el valor de adquisicin o produccin de los bienes, incluyendo las mejoras incorporadas con carcter permanente. Por lo general, el valor contable y el valor computable tributario, utilizados para el clculo de la depreciacin, coinciden, dado que ste se encuentra compuesto, adems del valor de adquisicin, produccin o de ingreso al patrimonio, por los gastos incurridos con motivo de la compra tales como fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados. Sin perjuicio de ello, tambin formar parte del Costo Computable la diferencia de cambio que surja por la actualizacin de los pasivos en moneda extranjera vinculados con activos fijos. Similar regla, se aplica respecto a la diferencia de cambio que surge por los pagos realizados durante el ejercicio. Lo expuesto, tiene como fundamento, el literal f) artculo 61 TUO LIR. La depreciacin de los activos as reajustados por diferencias de cambio, se har en cuotas proporcionales al nmero de aos que falten para depreciarlos totalmente. 5.2. Porcentajes de Depreciacin Aceptables Tributariamente 5.2.1. Depreciacin de Inmuebles La depreciacin tributaria de los inmuebles est regulada por el artculo 39 de la Ley de Impuesto a la Renta. En forma imperativa estos bienes,

172

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

independientemente de la tasa de depreciacin que se le haya establecido contablemente, debern depreciarse al 5% anual (conforme a la modificacin dispuesta por la nica Disposicin Complementaria de la Ley N 29342, publicada el 07.04.2009, vigente a partir del 01.01.2010) y sobre el mtodo de lnea recta. En este supuesto, se generaran diferencias temporales por la aplicacin de depreciaciones contables, puesto que si sta excede al importe que se obtendra de aplicar la tasa del 5% al valor del bien deber repararse al final del ejercicio y si fuese menor deber deducirse la diferencia al final del mismo va Declaracin Jurada. Cabe indicar que los terrenos no son objeto de depreciacin, conforme lo ha entendido tambin el Tribunal Fiscal en la RTF N 3610-1-2005 de fecha 10.06.2005, segn la cual el rgano Colegiado ha expresado que en general los terrenos no pueden depreciarse, por cuanto respecto de los inmuebles slo se deprecia los edificios y construcciones. Otro tema a tener en consideracin, es la depreciacin especial del 20% aplicable a aquellas empresas que hubieran iniciado la edificacin de un inmueble en el ao 2009 y la hubieran culminado (o al menos avanzado en un 80%) al 31 de diciembre de 2010. Asimismo, el citado beneficio es aplicable respecto de aquellas empresas que adquieran un inmueble en el transcurso de los aos 2009 y 2010. El artculo 2 de la Ley N 29342 establece dos requisitos que deben cumplirse concurrentemente, a fin que las empresas del Rgimen General del Impuesto a la Renta puedan aplicar la tasa especial de depreciacin del 20% sobre inmuebles, a partir del 1 de enero de 2010, tal como detallamos: a) La construccin del inmueble debe haberse iniciado en el ao 2009, lo cual se certifica con la licencia de edificacin u otro medio que establezca el futuro Reglamento. No obstante, estn excluidos del beneficio aquellas empresas que hubieran obtenido la licencia de edificacin a partir del 1 de enero de 2009 respecto de obras que ya haban empezado a ser edificadas con anterioridad a la citada fecha. b) Al 31 de diciembre de 2010, el inmueble ya debe encontrarse totalmente construido, o por lo menos contar con un avance de edificacin del 80%. La construccin total de la obra se acredita

con la conformidad de la obra que entrega la Municipalidad correspondiente (u otro documento que establecer el Reglamento), mientras que el avance de la obra en un 80% debe ser sustentada necesariamente por el contribuyente con los medios probatorios pertinentes. Por otro lado, cabe agregar que aquellos contribuyentes que adquieran inmuebles en el transcurso de los aos 2009 y 2010, cuya edificacin la haya iniciado la empresa inmobiliaria a partir del 1 de enero de 2009 y adems su construccin ntegra (o el avance al menos del 80%) se haya producido al 31 de diciembre de 2010, podrn sujetarse al Rgimen Especial de Depreciacin. 5.2.2. Depreciacin de los dems bienes del Activo Fijo El artculo 40 de la Ley establece que los dems bienes del activo fijo generadores de rentas de tercera categora se depreciarn aplicando, sobre su valor computable, el porcentaje que para tal efecto establezca el reglamento. Al respecto, en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento se seala que la depreciacin tributaria ser aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros de contabilidad y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en el cuadro siguiente para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente, conforme pasamos a detallar:
Porcentaje mximo de depreciacin anual

N Bienes

1 Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca 25% 2 Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general 20% 3 Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de oficina 20% 4 Equipos de procesamiento de datos 25% 5 Maquinaria y equpo adquirido a partir del 01.01.91 10% 6. Otros bienes del activo fijo 10%

173

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

Debe tenerse en claro que la depreciacin respecto de un mismo bien no es igual para todas las empresas, existen factores que influyen en la determinacin de la vida til, tal como: (i) la obsolescencia, (ii) desgaste o deterioro ordinario, (iii) falta de uso, (iv) poltica de mantenimiento y reparacin, (v) la condicin del bien adquirido, (vi) lmites legales o restricciones similares, (vii) avance tecnolgico y factores naturales; entre otros. Consecuencia de lo anterior un vehculo adquirido por una empresa para las actividades de administracin y representacin de una empresa no tienen la misma vida til que el mismo bien empleado en una empresa de taxi, circunstancias que deben ser probadas por el contribuyente. Para fines tributarios, considerar todos estos factores implicaran un difcil control, por ello les resulta ms fcil establecer un porcentaje mximo de depreciacin para limitar el gasto que en muchos casos conlleva la depreciacin. Conforme con lo anterior existiran las siguientes posibilidades tericas a presentarse considerando la vida til de un activo fijo depreciable: Que la tasa de depreciacin contable exceda la tasa mxima establecida, producindose una diferencia temporal en la medida que el exceso depreciado se deducir en ejercicios futuros (diferencia de periodificacin) Que la tasa de depreciacin contable coincida con la tasa mxima establecida. Con lo cul no estamos diciendo que deba aplicarse la misma tasa tributaria, sino que puede darse el caso terico que ello fuese as. Que la tasa de depreciacin contable sea menor que el porcentaje mximo establecido, con lo cual no se producira ninguna diferencia, dado que, se aceptara la tasa contable y se reconocera para efectos fiscales hasta dicho importe. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no nos impone que apliquemos las tasas mximas, nos seala un tope o lmite por lo cual no habra ningn impedimento en considerar el porcentaje que corresponda contablemente y en aplicacin del artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determinar las diferencias si hubiera respecto de la renta neta imponible de cada ejercicio.

5.2.3. Aplicacin de un Porcentaje Mayor al Mximo Permitido En funcin a lo expuesto, debemos indicar que en la medida que la depreciacin contable sea menor a la tributaria no habr mayores complicaciones, excepto en el caso de edificios e instalaciones, dado que se encontrar dentro del lmite mximo permitido. Por ejemplo, si una empresa tiene un activo que se deprecia contablemente en un 5% y la tasa tributaria mxima es del 10%, entonces la depreciacin contable y tributaria ser la misma; es decir, ser de 5%. Una situacin distinta se presentara si por ejemplo, la misma empresa tiene otro activo que se deprecia contablemente con una tasa del 30% mientras que la tasa mxima tributaria asciende a 20%, entonces el exceso de 10% tendr que repararse va declaracin jurada. Concordantemente, la Segunda Disposicin Final y Transitoria del Decreto Supremo N 194-99-EF seala que los contribuyentes que hubieran aplicado un porcentaje de depreciacin mayor al aceptado tributariamente, debern adicionar (reparar) va Declaracin Jurada la diferencia entre la depreciacin contable y la aceptada tributariamente, debiendo registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal en el Impuesto a la Renta, de acuerdo con la NIC N 12. Tratndose de bienes cuyo valor contable quede totalmente depreciado, debern deducir va Declaracin Jurada en los ejercicios siguientes y hasta por los porcentajes mximos establecidos, los montos de depreciacin no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores; siempre que se hubiera efectuado el registro del efecto de la diferencia temporal. En funcin de lo expuesto, la aplicacin de los porcentajes para efectos tributarios se efecta de acuerdo a lo siguiente:
BIENES Edificios y otras construcciones Dems bienes del activo fijo DEPRECIACIN Se deprecia en lnea recta segn la vida til, con la tasa del 5%. No se seala vida til y slo se fija porcentajes mximos de depreciacin.

6. Mermas y Desmedros (Inciso f) del artculo 37 del TUO de la LIR)


6.1. Aspectos Generales Quizs uno de los principales problemas que en-

174

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

frentan las empresas respecto a las prdidas que sufren sus existencias es determinar cundo se encuentran ante una merma o ante un desmedro, a fin de que los mismos sean aceptados como costo y/o gasto y deducibles tributariamente. Asimismo, establecer qu requisitos deben cumplir los contribuyentes para acreditar una u otra de las figuras precedentemente nombradas sin que ello implique reparo alguno por parte del rgano administrador del tributo. Es precisamente en atencin a ello, que nuestro objetivo se orienta a dilucidar cada una de las interrogantes que se formulan en materia del Impuesto a la Renta sobre las prdidas ordinarias motivo de las mermas y desmedros que se presentan en los negocios.

Desde esa perspectiva, si los ingresos o beneficios ordinarios del giro del negocio se encuentran gravados con el referido Impuesto, resulta totalmente congruente que en la hiptesis que se obtengan prdidas que sean ordinarias al negocio del contribuyente, stas sean perfectamente deducibles. Cabe recordar que dentro de estas prdidas se ubican aquellas relacionadas con las existencias tales como las mermas y los desmedros, las mismas que analizamos a continuacin.

6.2. Deducibilidad de las Prdidas Ordinarias Una de las conclusiones ms importantes que se desprenden del Principio de Causalidad establecido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es que para que prospere la deducibilidad del gasto se requiere que ste resulte necesario para la generacin de la renta. Si bien puede admitirse discusin respecto a lo que debe entenderse por gasto necesario, lo cierto es que no existe duda alguna que dentro de dicho concepto se encuentran comprendidas todas aquellas erogaciones que guardan una relacin causal directa con la generacin de la renta y que resulten propios o consustanciales al giro del negocio. En ese contexto, la posibilidad de deducir los gastos propios o normales de la actividad del contribuyente a fin de determinar la renta de tercera categora guarda perfecta coherencia con el concepto de renta adoptado por nuestro legislador sobre las rentas empresariales. En efecto, en el Per las empresas se rigen por la teora del flujo de riqueza, segn la cual se encuentran gravadas las rentas que provengan de operaciones con terceros. Se entiende que existen operaciones con terceros cuando se obtengan en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Esto significa que constituye ganancia o ingreso para la unidad empresarial aquella que provenga de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a favor de la empresa.

6.3. Las Mermas Una de las bondades de la regulacin que dispensa las normas del Impuesto a la Renta es que definen lo que se entiende por mermas y adems seala la acreditacin de las mismas, lo cual resulta de suma importancia para propsitos fiscales. 6.3.1. Definicin La merma es aquella prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Ntese que en este supuesto lo preponderante es que las prdidas obedecen a un cambio de orden cuantitativo (volumen, peso o cantidad) en las condiciones fsicas de las existencias generada por las caractersticas propias del bien o aquellas originadas durante un proceso productivo. Es conveniente enfatizar que esta definicin no sujeta la merma nicamente a las prdidas que sufren las existencias dentro de un proceso productivo, como tradicionalmente se sostena, sino que ampla el concepto incorporando dentro de la misma a aquella prdida por motivos consustanciales a su naturaleza. Esto ltimo nos permite afirmar que dentro del concepto esbozado se incorpora a las prdidas que sufre el bien como consecuencia de su comercializacin, tal sera el caso de la disminucin de peso de los animales debido a su traslado. As, estarn comprendidos dentro del concepto antes indicado, en un proceso productivo: i) la prdida por fermentacin en la industria panificadora; ii) aquellos retazos que suelen quedar luego de los diversos cortes que tengan que realizarse a la tela a fin de elaborar camisas, blusas, pantalones y ternos; y iii) la disminucin en el peso del algodn al transformar dicho producto en telares.

175

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

Tratndose de la comercializacin ser considerado merma, entre otros, los siguientes: i) la evaporacin normal que ocurre con la manipulacin de productos voltiles tales como la gasolina y el alcohol. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 06375-22002 de fecha 22.10.2002, ha establecido que: () en la comercializacin de combustibles es usual la existencia de las mermas, ya sea por condiciones climticas, transporte o manipulacin () as mismo, el Decreto Supremo N 053-93-EM, fue dictado para aprobar el reglamento de comercializacin de combustibles lquidos derivados de hidrocarburos y no para reglamentar disposiciones tributarias, las cuales s reconocen la deduccin de mermas y desmedros de existencias (); y ii) la disminucin del peso de las aves por el transporte que se realiza de las mismas, desde la granja hasta un punto de acopio determinado. En torno a este tema es necesario sealar que si las mermas no resultan ser normales o son razonablemente evitables no podra admitirse su deduciblidad. As, a ttulo ilustrativo podemos mencionar que un caso tpico de merma lo constituye la prdida originada por la evaporacin que tiene una empresa comercializadora de hielo seco. Empero, estimamos que no podra configurar merma las prdidas que genera la referida empresa por evaporacin ocasionada por un exceso de compra de hielo seco que rebase la capacidad de sus almacenes refrigerados y que le obligue a guardar el hielo en ambientes que no son apropiados para dicho producto. 6.3.2. La Acreditacin de las Mermas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la acreditacin de las mermas se efectuar en la oportunidad en que la Administracin Tributaria lo requiera. A tal efecto, el contribuyente cumplir con la exigencia establecida presentando a la autoridad fiscal un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Segn se desprende de la norma transcrita, la acreditacin del concepto analizado se podr realizar, indistintamente, a travs de un informe elaborado por un particular (profesional) o por

el organismo tcnico competente, siempre que la SUNAT lo requiera. Al respecto, cabe preguntarse si es vlido que el informe que sustenta las mermas sea suscrito por un profesional que mantiene vinculo laboral con la empresa?. En la RTF N 00536-3-2008 de fecha 15.01.2008, se ha indicado que, del anlisis del informe se aprecia que no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada, ni indica, en forma especfica, cules fueron las condiciones en que sta fue realizada, advirtindose ms bien que se sustenta en el primer informe tcnico presentado por la recurrente, el cual fue emitido por el mdico veterinario que mantiene vnculo laboral con la recurrente, por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas; siendo ello as, es claro que los contribuyentes deben contar con un informe de un profesional o institucin adems de competente, independiente, motivo por el cual podemos concluir vlidamente que, para efectos del debido sustento de las operaciones ante la Administracin Tributaria no constituir la prueba pertinente para el caso, el contar con un informe de uno de sus empleados por ms calificaciones que pueda poseer al carecer de la necesaria imparcialidad. Sin embargo, pese a la literalidad de la norma respecto a la oportunidad de la acreditacin, consideramos conveniente y oportuno sealar que el contribuyente debe contar con el informe antes referido a fin de sustentar adecuadamente las respectivas mermas que se aplican a las existencias de la empresa. Esta medida preventiva permitir evitar contingencias tributarias futuras. Asimismo, resulta pertinente recordar que el informe materia de comentario deber contener como mnimo la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Cabe advertir que la inobservancia de lo antes mencionado, respecto al informe, acarrear que ste no permita sustentar la deduccin respectiva. Sobre el particular, conviene traer a colacin el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contenido en la RTF N 1804-1-2006 de fecha 04.04.2006, segn la cual el Informe Tcnico de mermas de existencia debe precisar en que consisti la evaluacin realizada, e indicar, en forma especfica cules fueron las condiciones en que sta fue realizada y en qu oportunidad; asimismo, en la RTF N 3981-2006 de fecha 24.01.2006, el rgano Colegiado ha expresado desde una perspectiva probatoria, que el Informe Tcnico debe mostrar el detalle

176

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

de la metodologa utilizada para determinar las mermas, los alcances de la evaluacin realizada y las condiciones en que esta fue realizada. 6.4. Los Desmedros 6.4.1. Definicin Desmedro es aquella prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Tal como se puede apreciar de la definicin antes esbozada, el desmedro a diferencia de la merma, est vinculado con una prdida de carcter cualitativo relacionada con la calidad o la idoneidad de las existencias y no por el aspecto cuantitativo de stas, que impiden usarlas para los fines que fueron adquiridos o producidos. Un ejemplo que nos permite ilustrar la figura bajo comentario, lo constituye el caso de las medicinas que posee una farmacia pero que se encuentran vencidas y cuya venta, evidentemente, ya no puede ser realizada. Similar situacin se presenta en los casos de alimentos perecibles sujetos a una fecha de vencimiento. 6.4.2. La Acreditacin de los Desmedros Segn lo dispuesto en el inciso c) del artculo 21 del citado dispositivo Reglamentario de Renta, tratndose de desmedros de existencias la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique al ente administrativo en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar el referido acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. Tal como se puede observar la norma citada exige dos requisitos indispensables para que proceda la acreditacin del desmedro. En primer lugar, que la destruccin se realice ante un funcionario pblico (notario o juez de paz, a falta del primero) situacin que quedar reflejada (destruccin) en el acta correspondiente. En segundo lugar, que se comunique a la autoridad tributaria, con anterioridad a la fecha de destruccin de la mercadera, a efectos que sta enve a

los funcionarios respectivos para que corroboren la efectiva destruccin de los mencionados bienes. La inobservancia de cualquiera de los requisitos antes descritos origina el desconocimiento de dicho gasto para propsitos impositivos. Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF N 631-1-2003 de fecha 10.02.2003, mediante la cual ha indicado que, a efectos que el desmedro de existencias sea deducible se requiere una constatacin notarial de acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, no basta nicamente que el notario cumpla con levantar el acta correspondiente, sino que es necesario que l cumpla con dejar constancia de la destruccin de los bienes. No obstante, resulta pertinente sealar que, en principio, la ultima exigencia relativa a la comunicacin se debe cumplir a cabalidad en la medida que el sujeto que requiera la destruccin de los referidos bienes sea el propio contribuyente y que se realice en el pas, debido a que existen situaciones de carcter excepcional que an considerndose como desmedros no requeriran cumplir con el requisito precedentemente indicado, tal como ocurrira con aquellos bienes perecibles que siendo exportados en condiciones ptimas llegan a su destino malogrados o deteriorados y que por disposiciones legales del pas de destino (salubridad) deben destruirse. 6.4.3. Caso Excepcional de Ventas de Bienes Perecibles Efectuadas al Exterior Al respecto, consideramos que la exigencia de la comunicacin al ente administrativo, previa a la destruccin de las existencias, previstas en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse en su real contexto lgico, es decir, que el requisito previsto en la norma es atendible cuando la destruccin de la mercadera se lleva a cabo en el pas y lo realiza el propio contribuyente, como comnmente ocurre. El fundamento de esta exigencia tiene sustento en la medida que a travs de dicha comunicacin el rgano administrador de tributos, tomar las previsiones pertinentes para designar a los funcionarios que se encargarn de presenciar la efectiva destruccin de la mercadera. Este razonamiento, como resulta obvio no es de aplicacin si la destruccin de la mercadera la realiza el cliente del contribuyente (comprador),

177

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

es decir, una persona ajena al deudor tributario fuera del territorio nacional, cuando las especiales circunstancias as lo exigen, como ocurre si la destruccin de la mercadera (bienes perecibles, fundamentalmente productos agrcolas) se lleva a cabo de manera inmediata debido al alto grado de contaminacin de dichos bienes y porque adems entendemos que para el pas de destino se considera de imperiosa necesidad la destruccin de los referidos productos, amparados en el resguardo de la salubridad pblica. Esto ltimo como es evidente, impedira que la mercadera sea devuelta al pas de origen, o sea, a Per. Razonar en contrario, implicara ir contra el propsito mismo de la referida comunicacin y resultara ciertamente inoficiosa, pues la autoridad fiscal no podra enviar a ninguno de sus funcionarios al extranjero a verificar la destruccin de las mercaderas, debido a los elevados costos que tal medida irrogara y adems en la hiptesis que ello fuera posible no se cumplira con la oportunidad para presenciar la destruccin de los mencionados bienes, pues stos se han efectuado apenas lleguen a territorio extranjero, sustentado en un tema de salubridad pblica. Es del caso mencionar que las obligaciones legales deben guardar coherencia con el principio de razonabilidad en su cumplimiento. Al respecto, cabe indicar que dicho principio establece que las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los lmites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporcin entre los medios a emplear y los fines pblicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido. Empero, tal como se puede apreciar la obligacin en cuestin no guardara coherencia alguna con el criterio de razonabilidad en el supuesto analizado. No obstante, es conveniente advertir que esta circunstancia no implica en modo alguno que la citada destruccin no deba ser acreditada por el contribuyente, para lo cual ste se valdr del Informe Tcnico correspondiente que emita el organismo tcnico respectivo del pas importador, en la que se establezca las causas del deterioro de la mercadera y se acredite de manera fehaciente la destruccin de las mismas, a fin de que proceda la deducibilidad del gasto por tal concepto.

6.4.4. Oportunidad de la Deduccin Lo anteriormente detallado tiene incidencia directa en el tratamiento tributario de este tipo de prdidas. En efecto, las mermas normales generadas durante el proceso productivo o en la comercializacin, se deducirn va el costo de ventas de las unidades producidas, siendo por tanto deducible para efectos tributarios en dicha oportunidad. Sobre este tema, resulta sumamente interesante observar el criterio expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 0915-5-2004 de fecha 20.02.2004, la misma que seala lo siguiente: () las prdidas naturales (evaporacin) y las prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema (como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de las lneas de conduccin y redes de distribucin, etc.) son mermas que forman parte del proceso productivo, por lo que corresponda utilizarlas como costo, mientras que las prdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribucin de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros, por lo que no forman parte del costo, pero constituyen prdidas extraordinarias que calificaran como gasto deducible segn lo prev el inciso d) del Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (). Por su parte, es necesario resaltar que la afectacin al gasto de las mermas anormales o evitables del proceso productivo deber ser reparada y luego agregada va declaracin jurada, a efectos de determinar la renta neta de tercera categora, debido a que stas no cumplen con el Principio de Causalidad. De otro lado, cabe sealar que tratndose de los desmedros tanto tributaria como contablemente constituyen gasto. Sin embargo, es oportuno recordar que a fin de que dicho gasto sea aceptado tributariamente, se requiere la destruccin de las existencias conforme con lo dispuesto en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y que se ha referido previamente.

7. Provisin de Cobranza Dudosa y Castigo por Deudas Incobrables (Inciso i) del artculo 37 del TUO de la LIR)
El artculo 37 literal i) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora sern deducibles: Los castigos por deudas incobrables y las provisiones

178

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Como se aprecia nuestra legislacin del Impuesto a la Renta reconoce expresamente la posibilidad de que las provisiones y castigos por malas deudas, deudas incobrables o, como las denomina la norma reglamentaria del TUO, deudas de cobranza dudosa, influyan en la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora como un gasto aceptable. Claro est que la sola verificacin del cumplimiento de los requisitos que permiten la provisin de una deuda incobrable, no exime que la operacin que corresponda a dicha deuda cumpla con el Principio de Causalidad a efecto de deducir como gasto la respectiva provisin. En tal sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 745-4-2000 (25.08.2000). 7.1. Naturaleza de la Provisin por Deudas Incobrables (o de cobranza dudosa) En principio debemos sealar que, desde una perspectiva contable debe entenderse por provisin a aquella suma afectada por la empresa a la cobertura de una carga o de una prdida virtual, futura o eventual. Puede afirmarse entonces que la provisin consiste en un resguardo que estima una prdida potencial o contingente y que esa es la interpretacin que se tiene tributariamente sobre los incobrables. Por su parte, cabe sealar que dicha provisin, tal como se ha indicado, supone afectar una suma moderadamente incierta, pero cuyo clculo (de la suma, entendemos) resulta altamente estimable. No obstante lo anterior, segn las NICS, debe tenerse presente que las provisiones y la estimacin de la que hablaremos en el presente numeral son dos temas completamente distintos dado que en el primero se genera un pasivo (regulado por la NIC 37) mientras que la ltima responde a una correccin en el valor de un activo, producto de una prdida en los beneficios econmicos. Acorde con lo expuesto en el prrafo precedente, la estimacin de cobranza dudosa supone reconocer una prdida potencial o contingente cuyo origen radica en una cuenta por cobrar generada con antelacin y respecto de la cual se advierten una serie de evidencias que denotaran su probable incobrabilidad. Por otro lado, lo antes mencionado encuentra asidero en la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin cuando en su prrafo 109 seala que se producir un deterioro del valor en un activo

financiero cuando su valor en libros sea mayor que su importe recuperable estimado. As pues, prosiguiendo con la citada NIC 39, la evidencia que un activo financiero ha deteriorado su valor o que el mismo resulta incobrable viene dada, entre otras circunstancias, por dificultades financieras significativas por las que atraviesa el deudor o el incumplimiento de algunas de las clusulas contractuales referidas al pago del importe principal o de los intereses generados. Bajo ese panorama, y desde una perspectiva contable, la referida NIC concluye que de advertirse los hechos antes indicados el valor en libros del activo (financiero, se entiende) debe ser reducido a su importe recuperable estimado para lo cual deber efectuarse dicha reduccin en forma directa o a travs de una cuenta correctora. De lo reseado en los prrafos precedentes podemos extraer que la referida provisin (y dentro de ellas, la de cobranza dudosa) (tcnicamente estimacin para efectos contables) consiste en una prdida no realizada, pero respecto de la cual, y en aplicacin del principio de prudencia contable, debe extraerse dicho importe (el provisionado) de las utilidades que arroje la empresa con la finalidad de mostrar razonable y confiablemente su situacin financiera en previsin que tal posibilidad (la prdida del importe materia de cobranza) razonablemente pueda ocurrir.

7.2. Consideraciones Tributarias Por su parte, en cuanto al asunto del epgrafe consideramos que el hecho que la Ley del Impuesto a la Renta considere como aceptable la deduccin de una provisin por deudas incobrables responde, en nuestra opinin, a una concepcin de equidad. Nos explicamos, como consecuencia de una venta o prestacin de servicios un contribuyente genera por ello una cuenta por cobrar; siendo ello as deber reconocer conjuntamente, bajo el principio contable del devengado un ingreso. Ahora bien, reconocido el ingreso, y en la medida que asumamos que ste no es uno exonerado o inafecto, el citado ingreso calificar como gravable para efectos del Impuesto a la Renta. Sin embargo, la liquidez del mismo no se materializa, por consiguiente la finalidad de la venta o prestacin del servicio desde una ptica mercantil no se ha obtenido. En atencin a lo expuesto, la posibilidad de deducir deudas de cobranza dudosa se manifiesta

179

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

pues como un mecanismo que busca aligerar la rigurosa aplicacin del principio de lo devengado en el clculo del resultado tributario de tercera categora procurando que dicho principio contable se mediatice por la percepcin efectiva de recursos (dinero). Ahora bien, la provisin de cobranza dudosa apareja la dificultad prctica de establecer, razonablemente, la cuanta estimable de su monto y los requisitos limitantes de su constitucin, sin dejar de lado la oportunidad de su reconocimiento contable. Obsrvese que para efectos tributarios, se acepta como gasto deducible las provisiones efectuadas por cobranza dudosa en la medida que se encuentren debidamente identificadas las cuentas a las que corresponden es decir que se encuentren debidamente acreditadas con el correspondiente comprobante de pago originalmente emitido. El inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que sern deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Asimismo, el citado artculo deja constancia de aquellos conceptos respecto de los cuales no se reconocer el carcter de deuda incobrable. Por su parte, es el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) el que seala las reglas que debern observarse a efectos de reconocer la provisin por deudas incobrables, en el literal f) del artculo 21. As un primer aspecto a considerar, lo constituye el regulado en el numeral 1 del mencionado inciso f), el cual establece el carcter de una deuda como incobrable. Al respecto, el dispositivo legal reglamentario seala que dicho carcter (de deuda incobrable o no) deber verificarse en el momento en que se efecta la provisin contable (lase registro contable). Un aspecto importante a considerar, es que tributariamente, para efectuar la provisin por deuda incobrable se requiere cumplir las condiciones establecidas en el numeral 2 del inciso precitado y que se refieren a continuacin. 7.2.1. Requisitos para que se Admita la Provisin de Cuentas Incobrables En primer lugar debemos precisar que si bien a tenor de lo dispuesto por el literal i) del artculo 37 del TUO resultan deducibles Los castigos por

deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, propiamente slo es la provisin por deudas de cobranza dudosa la que, en estricto, resulta deducible dado que sta es la que incide en el estado de resultados para efectos de determinar la renta neta de tercera categora. Requisitos para su deducibilidad 1. Identificacin del derecho de cobro al que corresponde. 2. Se demuestren dificultades financieras del deudor. 3. Se encuentra anotado en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del Ejercicio. 7.2.2. Justificacin de la Incobrabilidad Del texto del artculo 37 literal i) del TUO se puede advertir que la provisin de deudas de cobranza dudosa requiere ser justificada. En este sentido, la norma reglamentaria no exige como requisito para efectuar la provisin pertinente una conviccin absoluta sobre el carcter de incobrable de la deuda, sino el hecho de que existan indicios que razonablemente puedan llevar al contribuyente al convencimiento que tal deuda puede devenir en incobrable. De all se desprende el hecho a que estas deudas se les denomine como deudas de cobranza dudosa. Con tal fin, el Reglamento del TUO enumera, aunque con carcter meramente enunciativo y alternativo, una serie de circunstancias que a juicio del legislador constituyen causales que justifican considerar un crdito como incobrable. Primer Requisito: (i) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios Sobre este punto habra que decirse que salvo casos excepcionales el contribuyente debera aplicar la poltica de usar criterios uniformes al realizar el anlisis peridico de los crditos concedidos a fin de establecer qu deudas deben considerarse como de cobranza dudosa. En tal sentido, la uniformidad en dichas pautas evidenciara ante la Administracin que el contribuyente al establecer sus deudas de cobranza dudosa no us parmetros discrecionales o arbitrarios sino un criterio uniforme.

180

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

Un ejemplo para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor se puede ver en la Directiva N 010-99/SUNAT (19.08.1999).

(ii) Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda o el protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza A diferencia del supuesto anterior que bien es posible que ocurra con anterioridad a la exigibilidad o vencimiento de la obligacin respectiva, el supuesto que ahora analizamos se relaciona con circunstancias posteriores a dicho momento. La RTF N 2492-3-2002 seala que se debe acreditar el origen de las cuentas por cobrar registradas, debindose contar con la documentacin que acredite las gestiones de cobro. Como se aprecia la norma exige en este extremo una actitud activa por parte del acreedor lo que se manifiesta en una serie de acciones que demuestran un efectivo ejercicio de su derecho tendiente a efectivizar el crdito adeudado. (iii) Que hayan transcurridos ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha Segundo Requisito: Presentacin de la Provisin de Cobranza Dudosa en el Libro de Inventarios y Balances Segn dispone el artculo 37 literal i) del TUO son deducibles las provisiones equitativas por deudas incobrables siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Concordantemente, el Reglamento seala en el inciso b) del numeral 2 literal f ) de su artculo 21 que la provisin por deudas de cobranza dudosa al cierre de cada ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Obsrvese que el requisito hace expresa referencia al Libro. Sobre el particular, cabe preguntarse si es posible discriminar la provisin de la cobranza dudosa con un registro auxiliar legalizado que no es el Libro de Inventarios y Balances?. Respecto

de esta interrogante, conviene traer a colacin lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N 01317-1-2005 segn la cual el contribuyente que no hubiese discriminado la provisin de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances y en su defecto lo hubiese realizado en un Registro Auxiliar (legalizado, por cierto) no tendra contingencia tributaria alguna. Complementariamente, en el caso que la discriminacin o detalle de la provisin de cobranza dudosa se hubiere realizado en el Libro Diario y no en el Libro de Inventarios y Balances tampoco es bice para desconocer la referida provisin, ello bajo el criterio jurisprudencial sentado por la RTF N 4321-5-2005. Cabe referir, adicionalmente, que si bien no es exigencia del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el contar con los comprobantes de pago, bajo el criterio vertido en la RTF N 2116-5-2006 ello resulta necesario. Debe tenerse presente que, a fin de establecer la posibilidad de la deduccin de las deudas de cobranza dudosa stas deben aparecer en el Libro de Inventarios y Balances en una relacin detallada de las mismas, caso contrario, resultarn reparables. Para tal fin deben cumplir con: a) encontrarse sustentados en el correspondiente comprobante de pago o documento sustentatorio, b) identificar al deudor y c) sea apropiado el importe provisionado. Por lo tanto, no resulta deducible la provisin de deudas incobrables basadas en porcentajes tales como la estimacin basada en ventas al crdito o en cuentas por cobrar. Debe indicarse que la provisin de cobranza dudosa se registra y se deduce por el total que se estime no recuperar que puede ser el precio de venta originalmente pactado, es decir, el valor de venta ms tributos (incluyendo el IGV) pudiendo incluir los cargos adicionales generados en la operacin. La exigencia de que la Provisin de Cobranza Dudosa se encuentre discriminada al cierre de cada ejercicio, implica la improcedencia de realizar en un mismo ejercicio, la provisin y castigo puesto que ello implicara la eliminacin de las cuentas del balance. En la hiptesis que ello ocurra, dicha circunstancia importar el reparo de la provisin precedentemente sealada en la medida que no se cumplira con el requisito exigido por el reglamento para su deduccin.

181

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

Tercer Requisito: Provisin Equitativa El Reglamento tambin dispone en su ltimo prrafo que la provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si fuera el caso, que se estime de cobranza dudosa. Equitativo significa, entre otras acepciones, moderacin en el precio de las cosas o en las condiciones de los actos o contratos. En tal sentido, sealar que la provisin debe ser equitativa equivale a decir que la misma debe reflejarse tambin razonablemente en su cuanta. Este requisito obedece al hecho de que si bien se podra verificar alguno de los supuestos para considerar una deuda como de cobranza dudosa (a los que alude el inciso a) numeral 2 del inciso f) del artculo 21 del Reglamento) las circunstancias concretas nos pueden permitir establecer que slo existe un riesgo parcial de incobrabilidad, por lo que no corresponde en tales casos efectuar la provisin por el importe total de la deuda. 7.2.3. Supuestos en los que no se Reconoce el Carcter de Deuda Incobrable A partir del 01.01.2004 se han incorporado supuestos en los cuales no se reconoce el carcter de deuda incobrable a determinadas obligaciones incumplidas, lo cual, de suyo, implica que la provisin que se efecta por dudoso cobro, no sea aceptada tributariamente. Los supuestos por los que no se reconoce el carcter de deuda incobrable son los siguientes: (i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas, (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad y, (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa. Como se advierte, a travs de dichos supuestos se han vuelto ms rigurosos los requisitos para la deducibilidad de las deudas de cobranza dudosa. Al respecto, conviene tener en consideracin que el Informe N 141-2005-SUNAT/2B0000 del 04.07.2005 ha establecido respecto del carcter incobrable de las deudas garantizadas con hipoteca que: No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artculo 37 del TUO

de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecucin de la garanta hipotecaria. 7.3. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa La provisin en tanto estimacin contable puede o no verificarse. En caso de que no se verifique y el acreedor perciba el pago, se deber reconocer el ingreso en el ejercicio en que ello ocurra. Por otro lado, si la provisin se confirma y no llega a efectivizarse el pago, proceder el castigo de la deuda de cobranza dudosa. El castigo supone pues, la confirmacin de la provisin de cobranza dudosa efectuada con anterioridad en tanto el acreedor pueda verificar con certeza que no cobrar lo adeudado. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 745-4-2000 de fecha 28.08.2000, que no procede el castigo de una deuda que se otorg sin pactar intereses siendo sta ms bien un acto de liberalidad. De otro lado, el rgano Colegiado ha indicado en la RTF N 1121-4-2001 de fecha 06.09.2001, que no procede el castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garanta y no por prstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable. Por lo dems, debe recordarse que si bien la provisin ya disminuy el Resultado Tributario en el ejercicio correspondiente, lo cierto es que la deuda an se mantiene en la cuenta del activo por lo que debe procederse a su exclusin. El castigo justamente implica la desaparicin de la deuda del activo del contribuyente. Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, el inciso g) del artculo 21 del Reglamento, establece que se requiere que la deuda haya sido provisionada cumpliendo los requisitos que ya hemos mencionado y que se cumpla, adems, con haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta esclarecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil. Percatmonos que para el castigo se exige ahora no slo el inicio del procedimiento judicial, como en el caso de la provisin, sino su prosecucin

182

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

efectiva hasta establecer la imposibilidad de la cobranza. Este supuesto se da normalmente cuando el contribuyente, pese a contar con una sentencia favorable, no puede ejecutar la misma toda vez que el deudor carece de bienes o si los mismos resultan insuficientes para cubrir el importe de lo adeudado. Segn dispone la norma la exigencia de la accin judicial es tan importante que se ha cuidado de sealar que en los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debe segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil. De esta manera se pretende asegurar que detrs de la provisin no se escondan actos de liberalidad requiriendo an en los casos en que el deudor se haya evadido ejercer los actos de cobranza judicial correspondiente. Debe agregarse que mediante Directiva N 005-94-EF/SUNAT (20.07.94) se dispuso que no procede el castigo de cuentas de cobranza dudosa antes de haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes que establezcan la imposibilidad de la cobranza, aun cuando se hubiera agotado la va administrativa prevista para la venta de bienes inscrita en el Registro Fiscal de Ventas a Plazos a que se refiere la Ley N 6565, modificada por la Ley N 10666, salvo que la accin judicial no pueda ser ejercitada. Conforme a la directiva expedida por la Administracin Tributaria, el hecho de haber iniciado y an agotado los procedimientos de cobranza extrajudicial, no constituyen circunstancias que eximen al contribuyente del seguimiento de procesos judiciales orientados a establecer la imposibilidad de la cobranza, en tanto y en cuanto, stos constituyen un trmite de ineludible observancia, conforme al numeral 1) del literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. El Reglamento slo plantea una excepcin a la necesidad de una cobranza judicial a fin de proceder al castigo y ello ocurre cuando el importe exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. Dicha excepcin se basa en la consideracin prctica que muchas veces el tener que realizar un largo proceso judicial por importes que no superan las 3 UIT implica al acreedor incurrir en costas y costos judiciales que haran muy costoso u oneroso el proceso en relacin con el monto que se pretende recuperar.

7.3.1. Castigo de Cuentas de Cobranza Dudosa Condonadas De acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se seala que tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa cuando se pacte entre acreedor y deudor su condonacin, el acreedor deber emitir la correspondiente nota de abono. Como se puede apreciar la extincin de las acreencias dudosas a travs de arreglos judiciales o extrajudiciales de transaccin son permitidos como un supuesto de castigo de la deuda de cobranza dudosa. Consideramos que a fin de poder acceder al castigo de las deudas de cobranza dudosa por esta modalidad, en tanto que otorga a las partes convenir la extincin de deudas de cobranza dudosa, debe efectuarse cumpliendo las formalidades prescritas en el artculo 1304 y siguientes del Cdigo Civil que dispone que la transaccin debe hacerse por escrito (en caso de transaccin extrajudicial) o mediante escrito ante el juez quien deber aprobarla (tratndose de transaccin judicial). A fin de documentar tal operacin deber emitirse una nota de abono por parte del acreedor, la misma que no tendr efectos en el IGV dado que no se est anulando la operacin. Adems, debemos indicar que al referirse la norma a castigos de cuentas de cobranza dudosa, se entiende que se trata de deudas previamente provisionadas por lo cual ya se afect el resultado del ejercicio, en este sentido la nota de abono servira slo para sustentar el castigo del incobrable sin realizar accin judicial previa, no procediendo por lo tanto el registro de dicho documento a efectos de rebajar el ingreso devengado de dicha operacin, ya que de efectuarse dicho registro contable se estara duplicando la prdida en el estado de resultados. Es importante sealar que si bien el castigo no tiene incidencia directa en el resultado del ejercicio, la condonacin implica un acto de liberalidad y que por ende no es aceptable para efectos tributarios, por lo cual la provisin originalmente efectuada que tuvo incidencia en resultados debe constituir un gasto reparable. En tal sentido, entendemos que en el ejercicio en que ocurre la condonacin debe efectuarse el reparo correspondiente del importe condonado originalmente provisionado. Si el deudor realiza

183

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

8. Gastos de Viaje (Inciso r) del artculo 37 del TUO de la LIR)


8.1. Los Componentes del Gasto de Viaje Los gastos de viaje comprenden a aquel gasto por el transporte as como a los viticos. Ahora bien, advirtase que, la definicin de viticos se encuentra contemplada en la propia Ley y comprende el alojamiento, alimentacin y movilidad. Cabe sealar que, en el inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), se hace mencin a que los gastos de viaje sean indispensables o necesarios. Sobre el particular, estimamos que lo que se pretende con el empleo de ambos trminos es la relacin de causalidad del gasto, es decir, que el referido gasto suponga o implique que la empresa logre obtener beneficios econmicos; en trminos sencillos obtener renta. Los gastos, bajo nuestra perspectiva, son deducibles no porque necesariamente se obtenga renta, sino por que se destinen a obtenerla. En trminos latos, podemos inferir entre otros que los gastos de viaje son aquellos vinculados a: Clientes: Es claro que con ellos se celebran una variedad de negocios jurdicos (contratos de diversa ndole). Proveedores: Es evidente que las empresas requieren contactarse con ellos con la finalidad de poder satisfacer la demanda y exigencia de sus clientes. Supervisin de la empresa: Ello se evidencia en el supuesto que una empresa, por ejemplo, contara con establecimientos anexos en provincias. Se advierte as, la necesidad del gasto por cuanto es imprescindible que la empresa aprecie la gestin que realizan sus establecimientos anexos. 8.2. Acreditacin de la Necesidad del Viaje y del Gasto de Transporte El segundo prrafo del inciso r) del artculo 37 de la LIR seala a la letra como sigue: La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Ntese que

bajo los alcances normativos, no es imprescindible que se realice, por ejemplo, una junta de accionistas o de socios con la finalidad de acreditar la necesidad del gasto, aunque, a nuestro juicio, sera conveniente contar con el acta de celebracin de la aludida junta. En lnea con lo esbozado en el prrafo precedente, entendemos, de una lectura del texto normativo, que lo que se pretende es la demostracin del gasto y su causalidad permitindosele a la empresa que lo haga segn la documentacin ms adecuada. Al respecto, surge una interrogante: cuando la norma hace referencia a la correspondencia puede incluirse dentro de ella a los correos electrnicos (e-mail)?. Sobre el particular, conviene citar lo resuelto en la RTF 09457-5-2004. En dicha RTF se concluye que: () si bien los documentos presentados individualmente (entre ellos, copia de los correos electrnicos) no necesariamente constituyen prueba suficiente de la prestacin de servicios, apreciados en forma conjunta, acreditan razonablemente la prestacin del mismo. De otro lado, somos de la opinin que el viaje ha de ser efectuado por trabajadores de la empresa, esto es, aquellos que se encuentran bajo una relacin de dependencia (relacin laboral) con sta. Ello, en el entendido adems que los importes que se le entregan no implican un importe de su libre disponibilidad, toda vez que luego del viaje habr de rendir cuentas de los desembolsos (gastos) incurridos. Finalmente, en cuanto a la sustentacin del transporte, es claro que este queda acreditado con los pasajes respectivos.

8.3. Lmite de los Viticos Como ya hemos adelantado, los viticos comprenden tanto los gastos de alimentacin, alojamiento y movilidad. Empero, la norma modificatoria establece un lmite para los mismos. As, la normativa vigente estipula que los viticos no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. 8.3.1. Gastos en el Exterior 8.3.1.1. Sustento de los Gastos en el Exterior De conformidad con lo previsto por el literal r) del artculo 37 de la LIR, los viticos podrn sustentarse de la forma siguiente:

184

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

a) Los documentos a los que se refiere el artculo 51-A de esta Ley, es decir con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos lo siguiente: El nombre, denominacin o razn social del transferente o prestador del servicio. El domicilio del transferente o prestador del servicio. La naturaleza u objeto de la operacin. El monto de la operacin. La fecha de la operacin. b) Con la declaracin jurada del beneficiario de los viticos, pero nicamente para alimentacin y movilidad. Ntese que la norma no menciona al alojamiento; entendemos que ello es as, en la medida que dicho concepto slo debe ser sustentado con los correspondientes comprobantes de pago del exterior (artculo 51-A de la LIR), en tanto se encuentra referido a un servicio como el hospedaje que normalmente es formal. Debe tenerse presente que la forma de sustentacin de los gastos de alimentacin y movilidad, es exclusiva para cada trabajador de la empresa, teniendo en consideracin cada viaje que se realice; en tal sentido no resulta posible desde una perspectiva tributaria, sustentar a la vez, el gasto con comprobante de pago y con declaracin jurada, de conformidad con lo establecido en el literal n) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 8.3.1.2. Lmites de los Gastos en el Exterior De conformidad con lo previsto en el citado literal r) del artculo 37 de la LIR, los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor je-

rarqua, los mismos que como hemos visto deben ser sustentados en principio con los documentos a que hace referencia el artculo 51-A de la LIR. En el caso especfico de la alimentacin y la movilidad en el exterior, es factible sustentarla con declaracin jurada, acorde con los requisitos previstos en el literal n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR. Cabe indicar que, los gastos sustentados con declaracin jurada no podrn exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por ese concepto viticos concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
IMPORTE POR VITICOS AL EXTERIOR DEDUCIBLE TRIBUTARIAMENTE (POR DA) (11)(12) Africa, Amrica Central y del Sur Amrica del Norte Caribe y Oceana Europa y Asia US$ 400 US$ 440 US$ 480 US$ 520

IMPORTE DE VITICOS AL EXTERIOR POR ALIMENTACIN Y MOVILIDAD SUSTENTABLES CON DECLARACIN JURADA Africa, Amrica Central y del Sur Amrica del Norte Caribe y Oceana Europa y Asia US$ 120 (30% de 400) US$ 132 (30% de 440) US$ 144 (30% de 480) US$ 156 (30% de 520)

8.3.2. Gastos en el Interior del Pas Sobre este tpico conviene sealar que los gastos de viaje incurridos al interior del pas deben sustentarse con los respectivos comprobantes de pago. El lmite mximo deducible es de S/. 420.00 Nuevos Soles (S/. 210.00 x 2), importe que constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de carrera del sector pblico de mayor jerarqua (13). Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que dado que stos gastos se incurren en el pas, su presupuesto necesario es que cuenten con los correspondientes comprobantes de pago,

(10) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de carrera del sector pblico de mayor jerarqua. (12) Cabe indicar que mediante el Decreto Supremo N 047-2002-PCM (06.06.2002) se estableci la escala de viticos que percibirn los funcionarios del sector pblico que viajen al exterior de acuerdo al rea geogrfica donde presten sus servicios. (13) Cabe mencionar que, mediante el Decreto Supremo N 028-2009-EF (05.02.2009), se estableci el nuevo lmite referencial para la deduccin por conceptos de viajes en comisin de servicios al interior del pas para los funcionarios de carrera de mayor jerarqua.

185

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

as como la documentacin que sea pertinente en cada caso, para acreditar la fehaciencia del gasto; as, el Tribunal Fiscal ha marcado un lnea interpretativa muy interesante en la RTF N 10154-1999 de fecha 03.12.1999, segn la cual, la necesidad de los viajes se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relacin entre la documentacin presentada y el lugar de destino; es decir, el rgano Colegiado hace un anlisis de lo que resulta razonable exigir como prueba de las gestiones realizadas por el personal destacado por la empresa a la comisin de servicios al interior del pas, no siendo necesaria una acreditacin minuciosa en extremo, para poder tener derecho a deducir el gasto. Al respecto, resulta pertinente referirnos al Informe N 103-2006-SUNAT/2B0000 (14), segn el cual, los gastos por viticos deben encontrarse necesariamente sustentados en comprobantes de pago que reunan los requisitos y caractersticas mnimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Igualmente, resulta interesante revisar el Informe N 107-2007-SUNAT/2B0000, mediante el cual la Administracin Tributaria ha dejado sentado el criterio segn el cual, en la medida que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora, sern deducibles al amparo del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En el supuesto planteado en el citado Informe N 107-2007-SUNAT/2B0000, se tiene el caso de un contribuyente que incurre en gastos en perodos de traslado o de descanso, pero que son necesarios para que se cumpla con el objetivo del viaje. Bajo dicho supuesto, teniendo en cuenta los alcances del Principio de Causalidad recogido en nuestra legislacin sobre el Impuesto a la Renta, tales gastos tambin seran deducibles por concepto de viaje,

siempre que se encuentren vinculados con la generacin y mantenimiento de rentas de tercera categora, aun cuando en los mencionados perodos no se realicen actividades profesionales o comerciales.

9. Gastos de Movilidad (Inciso r) artculo 37 del TUO de la LIR)


Uno de los principales problemas que enfrentan las empresas en el desarrollo de sus labores, es la dificultad que tienen de acreditar formalmente determinados gastos, los cuales evidentemente estn relacionados con su actividad y resultan necesarios para la generacin de renta gravada; sin embargo, no pueden ser sustentados con comprobantes de pago, debido a la informalidad que impera en los sectores econmicos con los que contrata el contribuyente. Precisamente uno de estos egresos a los que hacemos alusin en el prrafo anterior se encuentra representado en los gastos de movilidad en los que incurren los trabajadores para el desempeo de sus funciones, entre otros, para los trmites de mensajera, gestiones de cobranza y el pago de cuentas . Sobre este tema, el Informe N 046-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 10.04.2008 ha establecido que los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no. Circunstancia que originaba que frente a la falta de claridad normativa y ante la ausencia de entrega de comprobantes de pago por los servicios de movilidad requeridos (taxis por ejemplo) muchos contribuyentes (empresas) optaban por atribuir esos montos como parte de la remuneracin de los trabajadores involucrados o en su caso, efectuaban el reparo respectivo, adicionando dichas cantidades en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. Opciones que desde nuestra perspectiva eran incorrectas, pues originaban un sobre costo financiero innecesario. En el primer caso, para el trabajador, pues ste incrementaba injustamente su remuneracin pudiendo afectarse con el Impuesto a la Renta de quinta categora y en el segundo supuesto, a la empresa, en

(14) Cabe indicar que, si bien es cierto la consulta versaba sobre el sustento de viticos del ejercicio 2002, el razonamiento esbozado por la Administracin Tributaria resulta plenamente vigente en la actualidad.

186

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

la medida que sta se obligaba a pagar el 30% del Impuesto a la Renta ya que el desembolso no era aceptable tributariamente. Ambas formas de enfrentar este inconveniente fiscal, reiteramos no eran correctas, toda vez que no se ajustaban a la naturaleza misma de dicho egreso, esto es la de una condicin de trabajo. Situacin que entendemos ha cambiado a partir del 1 de enero de 2007, con la incorporacin expresa dentro del inciso a1) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta de los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores, cuyo sustento alternativamente podr efectuarse a travs de la forma tradicional (comprobantes de pago) o mediante la Planilla de Movilidad. Es importante resaltar que esta modalidad de acreditacin del gasto opera solo en la medida que se trate de personal que mantiene una relacin laboral de dependencia con la empresa. En principio, debemos sealar que el cambio, desde la perspectiva impositiva, no est en funcin a la aceptacin de la deduccin del gasto en s, sino en la forma de acreditarlo, pues el sustento a partir del ejercicio gravable 2007 se podr realizar a travs de una planilla suscrita por el trabajador usuario (Planilla de Movilidad). En rigor, ste no constituye una novedad en materia fiscal sino un sinceramiento de la realidad que el legislador ha considerado conveniente realizar y que ha sido recogida de la reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal sobre el tema materia. En efecto, el mencionado ente colegiado ha sealado como criterio rector, que los referidos gastos de movilidad realizados por los trabajadores para el cabal desempeo de sus funciones son deducibles mediante lo que se ha denominado coloquialmente Planilla de Movilidad, siempre que guarde razonabilidad con el monto asignado y se cumpla con determinados requisitos de identificacin, sin que se requiera para ello comprobante de pago alguno. As, a ttulo ilustrativo podemos citar las siguientes resoluciones: RTF N 8729-5-2001 (26.10.2001) y RTF N 05794-5-2003 (15.10.2003). Tal como se puede observar de lo anteriormente expuesto, no cabe duda que en este tipo de gastos nos encontramos ante la presencia de lo que se conoce como condicin de trabajo. Ciertamente, los gastos por movilidad que tienen por finalidad el cabal desempeo de las funciones y

que no implican un beneficio de carcter patrimonial para los trabajadores constituye una condicin de trabajo. En tal sentido, la vinculacin del gasto con el concepto precedentemente referido es bastante estrecha. Existe una diferencia sustancial entre lo que constituye una remuneracin y una condicin de trabajo. Sobre el particular, Jorge Toyama (15) sostiene que: La remuneracin se entrega como contraprestacin de los servicios del trabajador. En cambio, las condiciones de trabajo suelen entregarse para que el trabajador cumpla los servicios contratados ya sea por que son indispensables y necesarias o porque facilitan tal prestacin de servicios, y pueden estar contenidos en la expresin los gastos y materiales necesarios directa o indirectamente para ejecutar el contenido de la prestacin del trabajador. Esta diferenciacin, incluso, se encuentra prevista en el inciso i) del artculo 19 de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios, la misma que establece que las condiciones de trabajo carecen de carcter contraprestativo (caracterstica que identifica a la remuneracin). Agrega el referido dispositivo como caracterstica adicional que las aludidas condiciones no deben constituir beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. Segn se desprende de lo precedentemente sealado, los gastos de movilidad materia de comentario, constituyen una de las modalidades de la condicin de trabajo. Advirtase que el concepto condicin de trabajo abarca otros supuestos tales como, el uniforme del personal administrativo, los viticos de los vendedores y la alimentacin entregada a los trabajadores que laboran en campamentos mineros o petroleros y fundos agrcolas. Un tema importante de obligatorio anlisis es establecer cules son los efectos que generan en el trabajador y en la empresa, esta asignacin al servidor; teniendo como contexto el hecho que dicho desembolso, para la empresa, es deducible para propsitos de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora. En el primer caso, determinar si ese monto tiene que incluirse en la planilla como concepto remunerativo y por tanto encontrarse afecto a la ONP o AFP y en su caso, si se encuentra gravado con la renta de quinta categora. En el segundo supuesto, establecer

(15) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Los Conceptos No Remunerativos en el Ordenamiento Peruano, pg. 11 y siguientes

187

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

si la empresa est sujeta a la contribucin de ESSALUD y si por esa va constituye una mayor carga para la unidad empresarial. Al respecto, cabe precisar que los gastos de movilidad para los trabajadores tal cual ha sido delineado legislativamente, esto es, que son indispensables para la labor del trabajador y no implican una ventaja patrimonial o beneficio, constituyen segn lo mencionado en los prrafos anteriores una condicin de trabajo. De acuerdo con las normas laborales la condicin de trabajo por su naturaleza no califica como remuneracin y en esa medida cataloga como un concepto no remunerativo. La calificacin antes sealada nos permite afirmar categricamente que el monto otorgado por concepto de movilidad, con las limitantes previstas en la Ley las cuales comentaremos posteriormente, no implica un mayor costo financiero para el trabajador ni para la empresa. Veamos brevemente lo que acabamos de afirmar. 9.1. Efectos en el Trabajador 9.1.1. Las Contribuciones Sociales La asignacin en comento al ser considerada como un concepto no remunerativo, significa que el monto entregado al trabajador no se encuentra afecto a las contribuciones sociales, en particular a la ONP ni tampoco a la AFP, en el caso que el trabajador hubiese optado por esta ltima alternativa. 9.1.2. Incidencia en la Renta de Quinta Categora Otro punto que es trascendental sealar es que al constituir la movilidad a los trabajadores una condicin de trabajo, dicho monto no estar sujeto a la renta de quinta categora, segn se desprende de lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta. El referido dispositivo seala que no se consideran como rentas de quinta categora, entre otros, los gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. No obstante lo anterior, cabe advertir que esta regulacin dispensada en materia tributaria para este tipo de gastos (inmersos en la condicin de trabajo) es de carcter excepcional, pues en puridad los conceptos no remunerativos si bien no tienen incidencia en las contribuciones sociales

si lo tienen para propsitos del Impuesto a la Renta, pues resultan comprendidos dentro de la renta de quinta categora, tal como lo dispone el Artculo 7 del TUO del Decreto Legislativo N 728, aprobado por el Decreto Supremo N 00397-TR concordado con el artculo 10 del Decreto Supremo N 001-96-TR, norma reglamentaria. 9.2. Efectos en el Empleador 9.2.1. Las Contribuciones Sociales y los Beneficios Sociales Aclarada la naturaleza de carcter laboral que ostentan las condiciones de trabajo, es decir, que constituye un concepto no remunerativo, los montos asignados por gastos de movilidad a los trabajadores materia del presente estudio, no tiene incidencia en las contribuciones sociales a cargo del empleador, especficamente en ESSALUD ni tampoco en los beneficios sociales, tales como vacaciones y Compensacin por Tiempo de Servicios. 9.2.2. El Libro de Planillas vs Planilla de Movilidad Un punto importante aclarar es que si bien existe la exigencia de carcter laboral de plasmar en el Libro de Planillas de la empresa en forma separada y segn la periodicidad del pago cualquier otro pago que no tenga carcter remunerativo, entre otros, los realizados por condicin de trabajo; este solo hecho no es suficiente para que el rgano administrador de tributos pueda acreditar el gasto por movilidad de los trabajadores, por tal motivo adicionalmente a tal exigencia de carcter laboral se requiere que se cuente con la Planilla de Movilidad para efectos tributarios. Es importante acotar que la referida Planilla le permitir a la autoridad tributaria verificar la consistencia y veracidad de los desembolsos efectuados a los trabajadores por tales conceptos, valindose para ello de los denominados cruces de informacin, los cuales se realizaran, por ejemplo, con los clientes o proveedores de la empresa. Sobre el particular, el numeral 4 del inciso v) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, consigna cules son los requisitos que debe cumplir la Planilla de Movilidad para poder cumplir su funcin de acreditar el gasto para la empresa; al respecto, es interesante tener

188

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

en cuenta el criterio vertido por el Tribunal Fiscal (anterior a la vigencia de la norma) en la RTF N 05794-5-2003 (15-10.2003) en donde seala que debe contener la siguiente informacin: (i) fecha de la entrega de la asignacin por movilidad, (ii) nombre del trabajador, (iii) monto otorgado, (iv) motivo, (v) firma. Finalmente, en este punto debe tenerse en cuenta que, con relacin al tema probatorio, para que tenga efectos en el gasto, la Planilla de Movilidad no requiere que se encuentre legalizada, ya que la misma no constituye un libro o registro a tenor de lo previsto en el numeral 5 del literal v) del citado artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

9.3. Lmite de Carcter Cuantitativo Una crtica que se formula al cambio otorgado est en relacin con la limitacin de carcter cuantitativo en este tipo de gasto, pues este ha quedado circunscrito a un importe diario por trabajador equivalente al 4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual, esto es, a S/. 22.00 Nuevos Soles diarios por cada trabajador. En puridad no comprendemos la racionalidad de esta medida, pues en este caso el tema cuantitativo del gasto se debe analizar en cada situacin particular, ajustndose a la razonabilidad del mismo; contrariamente, somos del parecer que esta alternativa normativa, estara limitando el desarrollo y el accionar de las labores de la empresa, por ejemplo, en las gestiones de cobranza o el pago de deudas, resultando en muchos supuestos insuficiente esta asignacin tributaria diaria; mxime si esta restriccin no responde a la naturaleza misma de este desembolso que sirve precisamente para el cabal desempeo de las funciones de los trabajadores (condicin de trabajo). Adicionalmente, debemos mencionar que la referida limitacin tampoco guarda consistencia con el denominado criterio de razonabilidad, contenido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y expresado en reiteradas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, toda vez que las asignaciones de este tipo deben ser apreciadas y evaluadas en cada caso concreto, las mismas que deben encontrarse debidamente justificadas. As, a ttulo ilustrativo podemos citar la RTF N 01215-5-2002 mediante la cual el Tribunal

9.4. Lmite de Carcter Cualitativo El otro lmite que se ha impuesto en esta materia, es de ndole cualitativo y est referido al hecho que no se aceptar la deduccin a travs de la Planilla de Movilidad, si los trabajadores tuvieran a su disposicin movilidad asignada por la empresa.

Fiscal ha establecido lo siguiente: () los gastos reparados por estos conceptos se encuentran sustentados en las planillas de liquidacin de gastos de movilidad y telefona, que se encuentran debidamente detalladas y han sido suscritas por los trabajadores beneficiarios... en esa medida no cabe condicionar su deduccin a la presentacin de comprobantes de pago al tratarse de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable al trabajador para cubrir determinados gastos que el cumplimiento de sus labores irroga (...) (el subrayado nos corresponde).

10. Gastos de Representacin (Inciso q) del artculo 37 del TUO de la LIR)


Segn lo previsto en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, sern deducibles de la renta bruta de tercera categora aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente, de acuerdo al criterio de causalidad, salvo prohibicin expresa en la Ley. De esta manera, el inciso q) del mencionado artculo, dispone que ser deducible los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de 40 UIT. 10.1. Calificacin de los Gastos de Representacin En concordancia con lo anteriormente expuesto, el inciso m) artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, seala que este concepto incorpora los siguientes supuestos: a) Los gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permite mantener o mejorar su posicin en el mercado, incluidos los obsequios o agasajos a clientes. Se excluyen de dicho concepto, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de

189

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

consumidores reales o potenciales, para los cuales no existe representacin especfica o personalizada de la empresa, tales como los gastos de propaganda. Asimismo, cabe mencionar que los gastos de representacin sern reconocidos, es decir imputados, en el ejercicio en que stos se realicen (devengado), segn lo previsto en el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

10.2. Lmites de aceptacin de los gastos de representacin Para la deducibilidad del gasto, la Ley del Impuesto a la Renta establece un lmite mximo deducible calculado en funcin a los ingresos netos acumulados del ejercicio, segn los siguientes parmetros: No exceda del 0.5 % de los Ingresos Netos del Ejercicio Se considerarn los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. En este sentido, se entender que se tomar para efectos del clculo, los ingresos netos. No deber Exceder de 40 UIT En caso que el importe de los gastos de representacin incurridos exceda los lmites establecidos, el importe de dicho exceso deber ser agregado va declaracin jurada anual para el clculo del Impuesto a la Renta. 10.3. Obligaciones Formales: Comprobantes de Pago y Documentacin En principio, los gastos efectuados debern sustentarse en el respectivo comprobante de pago por los consumos de bienes o servicios requeridos segn los requisitos sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, las empresas tambin pueden efectuar entregas gratuitas a los clientes, las mismas que calificarn como gastos de representacin debiendo emitirse por stas los respectivos comprobantes de pago. Al respecto, el numeral 1 y 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece la obligacin por parte de las personas naturales o jurdicas, sociedades de hechos u otros entes colectivos a emitir comprobantes de pago, por la transferencia de bienes as como por la prestacin de servicios a ttulo

oneroso o gratuito. En este ltimo supuesto debe consignarse la leyenda Transferencia a Ttulo Gratuito, detallando adems el valor referencial del bien (valor de mercado) que se est entregando y el IGV. Sobre el particular, en la RTF N 9518-2-2004 de fecha 07.12.2004 se ha indicado que, los gastos de representacin no slo deben acreditarse con comprobantes de pago, sino que tambin debe demostrarse la vinculacin con la generacin de rentas gravadas para aceptar su deducibilidad. De otro lado, consideramos que a fin de dar fehaciencia a dichos obsequios se deber contar con la relacin de dichos clientes y su correspondiente firma en seal de su recepcin. Lo importante es sustentar dicho gasto a travs de cualquier documento adicional ante una fiscalizacin, sustentar la fehaciencia de los gastos efectuados como por ejemplo, un contrato celebrado entre la empresa y su cliente. As, el rgano Colegiado nos seala a ttulo ilustrativo sobre este punto en la RTF N 6610-3-2003 de fecha 14.11.2003 que, es deducible el gasto incurrido en la compra de cajas de whisky, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a clientes y proveedores.

11. Gastos de Promocin y Publicidad (Segundo prrafo inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la LIR)
Con relacin a las bonificaciones, descuentos y material publicitario, debemos indicar que son aceptados como deducibles para efectos del Impuesto a la Renta puesto que cumplen con el Principio de Causalidad, no existiendo ninguna limitacin con respecto a su importe, el cual claro est, debe ser razonable y proporcional. Adems debemos indicar que el literal u) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que sern deducibles para determinar la renta neta de tercera categora, los gastos por premios en dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que (i) dichos premios se ofrezcan con carcter general a los consumidores reales, (ii) el sorteo de los mismos se efecte ante Notario Pblico y (iii) se cumpla con las normas legales sobre la materia. Respecto a los requisitos referidos procede sealar las observaciones siguientes:

190

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

(i) Ofrecer los Premios con Carcter General: Es decir otorgarle a todos los consumidores (reales o potenciales) que cumplan una o ms condiciones determinadas. (ii) Presencia de Notario Pblico: El Notario debe otorgar un acta en la cual deja constancia de la entrega de los premios, en virtud de lo regulado en la Ley del Notariado. (iii) Normas Legales sobre la Materia: El procedimiento aplicable en el caso de las autorizaciones para la realizacin de sorteos est consignado en el Decreto Supremo N 006-2000-IN (01.06.2000), el cual aprob el Reglamento de Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, modificado mediante el Decreto Supremo N 001-2002-IN. Obsrvese que en este caso, para efectos tributarios, los gastos de promocin son distintos a los gastos de representacin, los cuales s se encuentran sujetos a un lmite mximo deducible de acuerdo a lo expuesto en el punto anterior. Un tema adicional con los gastos de promocin y publicidad, es que en algunas ocasiones es difcil diferenciarlos de los que constituyen gastos de representacin, situacin que es particularmente relevante, ya que stos ltimos se encuentran sujetos a lmites; as, el Tribunal Fiscal en la RTF N 99-1-2005 de fecha 07.01.2005 ha sealado que la entrega de agendas, atlas, alcancas o cuentos realizados a los clientes en forma selectiva, no califica como gasto de propaganda sino como un gasto de representacin (regalos a clientes), debiendo estar sujetos a los lmites para la deduccin. Igualmente, en la RTF N 06749-3-2003 se ha sealado que la entrega de agendas de cuero realizadas por la empresa a favor de sus clientes, en forma selectiva y personalizada, no califica como gasto de promocin y publicidad, sino como gasto de representacin. En tal sentido, y no obstante sea necesario analizar la situacin en cada caso concreto, el Tribunal Fiscal nos brinda ciertos parmetros para diferenciar a los gastos de representacin de aquellos destinados a la promocin y publicidad en la RTF N 5991-12008 de fecha 09.05.2008 la misma que indica que, el principal elemento diferenciador entre los gastos de representacin y los gastos de publicidad, est constituido por el hecho que los gastos de publicidad son erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales y potenciales y no el elemento netamente promocional, ya que este ltimo puede verificarse

tambin en el caso de un gasto de representacin, cuyo objeto es la promocin de la imagen misma de la empresa.

12. Los Aguinaldos (Inciso l) del artculo 37 de la LIR)


Como cualquier gasto la deduccin de desembolsos efectuados a favor de los trabajadores debe cumplir con el principio de causalidad, que de acuerdo a nuestra legislacin es de carcter amplio. As el Tribunal Fiscal en la RTF N 710-2-99 (5.08.99) resuelve: Que el Principio de Causalidad (...), nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa (...). En tal sentido, debe verificarse la existencia del Principio de Causalidad y complementariamente debe examinarse su proporcionalidad con las operaciones de la empresa y la razonabilidad de su existencia. 12.1. Requisito Tributario para que se Acepte la Deduccin Para efectos tributarios se acepta como deduccin de la Renta Bruta de Tercera Categora, los pagos efectuados a los trabajadores como gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos y otras sumas otorgadas de acuerdo con las normas laborales vigentes, dentro del vnculo laboral o con motivo del cese, en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Debe tenerse en consideracin que de conformidad con el inciso i) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por cese del vnculo laboral, la terminacin de dicho vnculo bajo cualquier forma en que se produzca. Con relacin a este inciso el Tribunal Fiscal mediante RTF N 958-2-1999, seala que el inciso l) del artculo 37 de la LIR se refiere a Remuneraciones y Gratificaciones Extraordinarias que son otorgadas espordicamente y que constituyen una liberalidad del empleador. En este sentido queda claro que el tenor del literal l) del artculo 37 sea concluyente con relacin a su aplicacin exclusiva a retribuciones convencionales y no a remuneraciones legales. En tal sentido, es importante tener en consideracin que stos montos se deben

191

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

entregar a personal dependiente de la empresa y no por ejemplo a socios, como es el caso que se resolvi a travs de la RTF N 259-12007, en la que se seal que el gasto por el otorgamiento de una comisin a los socios por el aporte de clientes, no resulta amparable bajo el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al provenir de una relacin civil. En consecuencia, no sern deducibles de la Renta Bruta, aquellos pagos que tengan efectos resarcitorios o indemnizatorios a favor del trabajador por la demora en el cumplimiento de una obligacin, ya que no existira vnculo causal alguno con la generacin de renta o mantenimiento de la fuente. Adicionalmente, se establece como requisito para la deduccin en el ejercicio comercial a que corresponda, que hayan sido canceladas dentro del plazo establecido para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio. Si no se cumple con dicho requisito, deber considerarse como un gasto reparable va Declaracin Jurada, pudiendo deducirlo tributariamente en el ejercicio en que se realiza el correspondiente pago, en virtud a lo dispuesto en la Cuadragsima Octava Disposicin Transitoria y Final del TUO de la LIR, generndose en este caso una diferencia temporal entre el tratamiento contable vs. el tratamiento tributario. Adems, el ltimo prrafo del artculo 37 precisa que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente adems que los mismos resulten normales para la actividad que genera la renta gravada y cumplan con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, en el caso especfico debern tambin cumplir con el criterio de generalidad.

cargos pblicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. Debe indicarse que para efectos laborales no califica como remuneracin el pago de gratificaciones extraordinarias, aguinaldos entre otros conceptos especficamente sealados en los artculos 19 y 20 de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios, Decreto Supremo N 01-97-TR del 01.03.97. Sobre el particular, resulta interesante el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 5562-2008 de fecha 15.01.2008, segn el cual para deducir los gastos provenientes de la compra de canastas navideas para los trabajadores, debe acreditarse entre otros elementos, que los bienes fueron entregados a sus beneficiarios.

12.2. Acreditacin del Destino La RTF N 636-4-2000 (21.07.2000) seala que se considera que no es suficiente la factura por lo que se requiere que demuestre la relacin causal con la renta gravada, como puede ser que acredite su entrega a los trabajadores. De conformidad con el artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, califica como Renta de Quinta Categora, el pago por el trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos

12.3. El Criterio de Generalidad En principio, debemos mencionar que no existe en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, concepto alguno que defina tal trmino. Ante tal circunstancia, consideramos conveniente esbozar uno, teniendo como punto de partida los distintos pronunciamientos realizados por el Tribunal Fiscal. As, entendemos como criterio de generalidad, al desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes. Esto, en modo alguno implica comprender con el referido beneficio a la totalidad de los trabajadores de la empresa, pues en rigor, eso importara estar inmersos en el Principio de Uniformidad. Es decir, es perfectamente factible que la generalidad tambin se pueda otorgar por segmentos. La generalidad responde a una poltica empresarial que debe encontrarse plasmada en un documento que contenga los requisitos a cumplir para acceder al beneficio as como la contemporaneidad en que la misma se va a brindar (oportunidad en que se planea otorgar el beneficio a aquellos que tienen derecho al mismo), de tal forma que se aprecie que resulta potencialmente general, y que claro est, luego debe demostrarse su cumplimiento.

192

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

De lo precedentemente indicado, podemos afirmar que bien podra beneficiarse a solo dos trabajadores que se encuentren en similar condicin y cumplir con el criterio de generalidad. Es ms, el beneficio puede corresponder a una sola persona, sin que ello implique incumplir con el requisito materia de estudio, tal como veremos a continuacin.
n

Parmetros a tener en Consideracin Sin perjuicio de lo antes sealado, resulta conveniente tener presente que dentro de los rasgos comunes o similares que ostentan los trabajadores destinatarios del beneficio, se debe observar, entre otros, los parmetros siguientes: i) jerarqua; ii) nivel; iii) antigedad; iv) rendimiento; v) rea; y vi) zona geogrfica. Criterio que tambin ha sido establecido por el Tribunal Fiscal, segn se aprecia de lo dispuesto en la RTF N 02230-2-2003 de fecha 25 de abril de 2003, la misma que reconoce el hecho que el beneficio pueda ser aplicado a una sola persona, sin que ello implique incumplir el citado criterio de generalidad.

13. Gastos y Contribuciones en Beneficio del Personal (Inciso ll) del artculo 37 del TUO de la LIR)
El inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que se aceptan como deduccin los pagos efectuados por la empresa, por concepto de gastos educativos, culturales, recreativos y de salud destinados al personal; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Respecto a estos gastos, debe cumplirse el requisito de generalidad. Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos. Excepcionalmente, se encontrarn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados. Claro est que dicha deduccin proceder en la medida que el gasto sea destinado efectivamente a los trabajadores de la empresa y se vincule con la generacin de rentas gravadas. 13.1. Criterio de Generalidad No existen normas jurdicas positivas en la LIR que se encuentren destinadas a definir, qu debe entenderse por el Criterio de Generalidad.

Al respecto, es importante tener en consideracin la anteriormente citada RTF N 02230-2-2003 que dispone lo siguiente: () la Administracin cuestiona el carcter general del gasto de seguro mdico por haber sido otorgado slo al gerente de la empresa, sin tener en cuenta que, como se ha sealado anteriormente, dicha caracterstica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores () dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda slo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito degeneralidad. Un ejemplo que podra graficar este supuesto, sera el caso de una empresa que tiene una planilla de 50 trabajadores, 40 varones y 10 mujeres, que tenga dentro de su poltica celebrar el da de la madre; sin embargo, nicamente una de las mujeres que trabaja en la empresa tiene la condicin de madre, motivo por el cual slo se comprendera en el gape a dicha persona, situacin que de ninguna manera podra conllevar el desconocimiento de los gastos del agasajo, en aplicacin del literal ll) del artculo 37 de la LIR, dado que la mujer que es madre, sera la nica que cumple tal condicin, razn por la que se cumplira con el Criterio de Generalidad para la deduccin del gasto, en tanto y en cuanto la erogacin no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio con un lmite de 40 UITs. Otra de las consideraciones que se debe tener en cuenta respecto al criterio de generalidad, es su relacin estrecha con la renta de quinta categora. Esta se evidencia en la medida que, si los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, incluyendo las primas de seguro para su cnyuge e hijos menores de edad, cumplen con el criterio de generalidad, dichos montos no son considerados rentas de quinta categora y son perfectamente deducibles para efectos de la determinacin de la renta de neta de tercera categora. En cambio, si dichos desembolsos no se encuentran comprendidos dentro del aludido criterio, stos constituiran renta de quinta categora del trabajador y solo por esa va, es decir, mediante planillas, ser deducible el gasto para la unidad empresarial.

193

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

La afirmacin antes indicada queda corroborada en el numeral 3 del inciso c) del artculo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispositivo que precisa que no constituye renta gravable de quinta categora los gastos y contribuciones realizadas por la empresa con carcter general a favor del personal y los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores a que se refiere el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, criterio que ha sido recogido por el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 06671-3-2004 de fecha 8 de setiembre de 2004. Sobre el particular, podemos pensar en el caso de un gerente de operaciones de una empresa comercializadora, que tiene que visitar constantemente diversas provincias alejadas de nuestro pas, en las que impera una geografa bastante agreste. Esta circunstancia, motiva a la institucin a contratar un seguro de vida para el referido funcionario. Obsrvese que en esta hiptesis el beneficiario de dicho seguro es una sola persona; sin embargo, por las caractersticas singulares del puesto resulta procedente la deducibilidad del seguro de vida, pues, tal gasto cumple con el criterio de generalidad. Cabe resaltar que el referido criterio se entiende cumplido cuando est dirigido a los trabajadores que se encuentren en una situacin similar o comn, en este caso se concentra en el gerente de operaciones. Siguiendo con nuestro ejemplo, si la labor de visita que realiza el aludido gerente se extendiera a otro funcionario, resulta claro que se cumplir con el requisito de generalidad si el mencionado seguro se otorga a este ltimo trabajador. De lo contrario, tambin ste no operara. Otra consideracin a tener en cuenta respecto de este tema, es que la empresa tendra que contar con una poltica de cobertura tratndose de estos supuestos, la cual debera encontrarse plasmada en un documento (como por ejemplo, el Acuerdo de Directorio que conste en el Acta correspondiente) que permita, bajo ciertas caractersticas como sera la visita a lugares cuya geografa es peligrosa, debido a la labor que desempea dilucidar que cualquier trabajador que se encuentra en una situacin similar a la detallada lneas arriba, pueda acceder al citado seguro. Esto a efectos de demostrar objetivamente a la autoridad fiscal la concurrencia del aludido criterio.

13.2. Seguro de Asistencia Mdica A continuacin analizamos el supuesto del Seguro de asistencia mdica concedido a los trabajadores, segn el nivel o jerarqua que stos ostenten dentro de la unidad empresarial. Desde esa perspectiva, es perfectamente vlido que la empresa opte por contratar de manera diferenciada el seguro antes citado, segn el nivel o jerarqua de los trabajadores, cumpliendo de esa forma con el requisito de generalidad, sin que ello implique contratar el mismo seguro, es decir, con las mismas caractersticas a todos los trabajadores. As, se cumplira con el criterio bajo anlisis, si el seguro que se contrata para los gerentes (tipo A) es diferente de aquellos que se contrata para los obreros (tipo C), pues resulta racionalmente comprensible dentro de la dinmica de la empresa, que sta busque dar una mayor cobertura a sus directivos, toda vez que entiende que ellos constituyen la parte medular de sus actividades. Cabe indicar que esta situacin ha sido objeto de pronunciamiento del Tribunal Fiscal mediante la RTF N 523-4-2006 del 27.01.2006, en la que se ha establecido que para determinar la generalidad del gasto de seguro mdico deben considerarse situaciones comunes al personal, tales como jerarqua, antigedad o cualquier otra condicin que demuestre que los trabajadores se encuentran en situacin similar. 13.3. Gastos Educativos 13.3.1. Tratamiento vigente hasta el ejercicio 2010 Gastos educativos asumidos por la empresa, en los que el empleo del criterio de generalidad no significar en modo alguno que todos los trabajadores tengan necesariamente que ser capacitados simultneamente. Empero, requerir que exista una poltica empresarial dirigida a capacitar a los trabajadores de un determinado sector de la empresa (a modo de ejemplo: el departamento legal, el contable o el financiero). Situacin que permitir cumplir con el criterio materia de anlisis, haciendo posible la viabilizacin de la capacitacin, es decir, que sta se efecte en forma gradual y no simultnea. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en una postura bastante controvertible ha sealado en la RTF N 09484-4-2007 de fecha 10.10.2007 que los gastos por concepto de maestras, postgrados

194

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

y cursos de carrera de los trabajadores, no se encuentran contemplados en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que los gastos de educacin que comprende la referida norma, no abarcan los gastos de formacin profesional o que otorguen grados acadmicos, sino que aquellos que sirven a los propsitos de la empresa como los cursos de capacitacin. No obstante, en una posicin contraria al criterio del Tribunal Fiscal y que consideramos correcta, la Administracin Tributaria a travs del Informe N 021-2009-SUNAT/2B0000, ha sealado que no existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestras, postgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios sealados por el referido ar tculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. 13.3.2. Regulacin vigente a partir del ejercicio 2011 Mediante la Ley N 29498 (19.01.2010) en adelante la Ley que entrar en vigencia el 01.01.2011, se sustituye el texto del inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) disponiendo que son deducibles para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora los desembolsos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitacin; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. De la redaccin del aludido inciso, se aprecia que el legislador al considerar como gasto deducible los desembolsos efectuados por conceptos educativos precisa en forma expresa que stos involucran tambin a aquellos egresos efectuados por capacitacin al personal. Advirtase que esta calificacin, con anterioridad a la publicacin de la Ley en comentario, no era muy clara, puesto que no se haba definido si este concepto (entindase capacitacin) era el nico considerado como educativo o si estaba inmerso dentro de una concepcin genrica, como una especie o tipo de gasto educativo. Sobre el particular, sera recomendable que el trmino capacitacin sea definido expresamente en la norma reglamentaria, de esta manera

13.4. Gastos Recreativos 13.4.1. Anlisis normativo Dentro de los diversos gastos que una empresa

deslindar si estos abarcan nicamente aquellos egresos relacionados a brindarle al trabajador la habilidad necesaria para un ptimo desempeo en la empresa (como podra ser la asistencia a cursos cortos, seminarios, o charlas) o tambin abarca otro tipo de gastos relacionados con la obtencin de un grado acadmico (como maestras, postgrados, doctorados, entre otros). n Lmite del 5% para gastos de capacitacin La Ley N 29498 dispone que las sumas destinadas a la capacitacin del personal sern deducibles para la entidad empleadora como gasto hasta por un monto mximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducibles en el ejercicio. n Acreditacin de los gastos de capacitacin La Primera Disposicin Complementaria de la Ley dispone que para sustentar este tipo de desembolsos las entidades debern acreditar ante la Administracin Tributaria, mediante la documentacin correspondiente, los gastos de capacitacin sujetos a deduccin en que han incurrido en el ejercicio. Podemos inferir que la documentacin involucrada corresponde a los comprobantes por los servicios prestados y materiales proporcionados, reporte de calificaciones obtenidas por el personal, as como los certificados y diplomas obtenidos, de ser el caso, adems del record de asistencia respectivo, entre otros. n Presentacin del programa de capacitacin La Segunda Disposicin Complementaria de la Ley dispone que las entidades debern presentar al Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo su programa de capacitacin con carcter de declaracin jurada y sin costo alguno. n Aplicacin del criterio de generalidad Se puntualiza que el criterio de generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa.

195

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

efecta vinculada con la generacin de rentas, existen aquellos denominados Recreativos, los cuales tienen por finalidad motivar el nivel productivo del personal de la empresa reconociendo el esfuerzo desplegado a lo largo de todo el ao, el mismo que ha permitido a la empresa captar mayores ingresos. Es importante sealar que este tipo de gastos es deducible, dado que se encuentran vinculados en forma indirecta a la generacin de rentas gravadas, al ser su finalidad motivar a la fuerza trabajadora. Debe indicarse que la Directiva N 009-2000/ SUNAT establece que los gastos de agasajos a trabajadores por parte de las empresas son deducibles de la determinacin de la renta neta de tercera categora siempre que se encuentre debidamente acreditada la relacin de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebracin. Es importante sealar que dicha directiva establece en el rubro anlisis que la legislacin admite este gasto, entre tanto exista una relacin causal gasto-renta, an cuando la misma no ocurra en forma directa, dado que est vinculada a motivar la fuerza laboral. Los gastos recreativos sern deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UITs. En lo referente a gastos para prestar servicios recreativos, podemos sostener que son deducibles los gastos incurridos para la celebracin de das festivos relacionados con la prestacin del servicio, como el da del trabajo, aniversario de la empresa, da de la secretaria, celebraciones cvicas o religiosas como fiestas patrias, fiestas navideas, etc. 13.4.2. Criterios jurisprudenciales Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 646-4-2000 (25.07.2000) seala que los gastos con motivo de las festividades navideas sern deducibles. Asimismo, en la RTF N 760-4-2002 de fecha 15.02.2002, el rgano Colegiado ha sealado que son deducibles para efectos del impuesto a la renta los agasajos y obsequios con motivo del onomstico de sus trabajadores, pues tienen la finalidad de mantener un grato ambiente de trabajo y son razonables dentro de los niveles de ingresos de la empresa y de sus cargas de

personal; asimismo se precisa que dichos gastos no constituyen renta de quinta categora. Dado que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, la empresa deber mantener la documentacin suficiente que le permita acreditar el destino as como los beneficiarios. Con el fin de poder apreciar este tema, resulta pertinente recurrir a lo establecido por el Tribunal Fiscal; as por ejemplo en la RTF N 0691-2-1999 se establece: Que en ese sentido corresponde a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento para cuyo efecto deber tener en cuenta que la relacin de causalidad debe encontrarse sustentada entre otros con: 1) Comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, 2) Documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y de ser el caso, sus beneficiarios, 3) Si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio es decir proporcionalidad y razonabilidad y 4) Cul es la relacin de las personas beneficiarias con las actividades de la empresa, para lo cual deber solicitar el Libro de Planilla y/o contratos de trabajo que permitan demostrar el vnculo laboral, todo esto a fin de determinar si se trata de un gasto deducible o no para efectos del Impuesto a la Renta. Asimismo, el rgano Colegiado en la RTF N 1687-1-2005 ha sostenido que: "(...) sobre los gastos por agasajos al personal vinculados con aniversarios, el da de la secretaria, el da del trabajo, el da de la madre, as como con festividades religiosas y navideas, cabe indicar que conforme con el criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones Ns 701-4-2000 y 22302-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta tambin incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvencionar los precios organizados con ocasin de fiestas navideas o conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal, asimismo, mediante la Resolucin del Tribunal Fiscal N 109-3-2000 se ha sealado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no slo con los comprobantes de pago sino tambin de toda aquella otra documentacin que acredite la realizacin de los referidos eventos, supuesto que no se cumple en el caso de autos en el que la recu-

196

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

rrente slo ha exhibido los comprobantes de pago por el gasto incurrido, a pesar que se le requiri que acreditasen dichos desembolsos, por lo que corresponde confirmar los mencionados reparos". A partir de los criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal (entre otros, los contenidos en las RTFs N 0691-2-1999 y N 1687-1-2005) podemos sealar que se requieren los siguientes elementos para sustentar el gasto: Una relacin completa de los trabajadores. Tipo de bien entregado o desembolso realizado. Fecha de recepcin o realizacin. Nombre, Nmero de DNI del trabajador y su firma.

14. Retribucin al Directorio (Inciso m) del artculo 37 del TUO de la LIR)


14.1. Retribucin al Director Dentro de la Ley General de Sociedades, vigente a partir del 1 de enero de 1998, el artculo 166 recoge con modificaciones lo dispuesto en el artculo 159 de la norma anterior, sealando lo siguiente: El cargo de director es retribuido. Si el estatuto no prev el monto de la retribucin, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual. La participacin de utilidades para el director slo puede ser detrada de las utilidades lquidas y, en su caso, despus de la detraccin de la reserva legal correspondiente al ejercicio. De esta forma, esta Ley General de Sociedades ha considerado imperativo establecer la obligatoriedad de la onerosidad del servicio, el cual podr ser fijado de acuerdo a lo que establezcan las partes, de manera tal que el director tiene derecho a una contraprestacin (lase pago) por la realizacin de sus funciones. En la prctica los directores son retribuidos de formas distintas, siendo las principales aquellas que corresponden a: (i) montos a reuniones, (ii) una dieta por asistencia a reuniones, y (iii) un porcentaje sobre las utilidades. Si se ha estipulado montos fijos (i y ii), los mismos debern ser pagados independientemente del resultado obtenido por la empresa en el ejercicio econmico. Por el contrario, si se ha fijado que el pago deber efectuarse en un porcentaje de las utilidades (iii), sta deber efectuarse siempre que la empresa obtuviera utilidades lquidas luego de las distribuciones

correspondientes; sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF N 6887-42005 de fecha 11.11.2005, en la que se ha indicado que no es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo prdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el clculo del tope establecido por la Ley del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, las que se efecten en base a la asistencia a una reunin o un monto fijo peridico constituyen un gasto para la empresa; mientras que aquella que se establece en funcin a una participacin de utilidades del directorio no lo es, siendo por el contrario una detraccin de la utilidad que permite determinar el resultado distribuible de la empresa. Advirtase para dicho efecto, tal como lo seala el segundo prrafo del artculo 166 de la Ley General de Sociedades que el importe sobre el cual se aplicar el porcentaje es aquel luego de aplicada la reserva, es decir, observando el siguiente orden de prelacin: Compensacin de prdidas. (Artculos 40 y 229 de la Ley General de Sociedades). Gastos por participacin de las utilidades a los trabajadores. (Decreto Legislativo N 892). Gastos por Impuesto a la Renta. (TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reserva Legal. (Artculo 229 de la Ley General de Sociedades). Participacin al Directorio de las utilidades. (Artculo 166 de la Ley General de Sociedades). Reservas estatutaria. (Artculo 229 de la Ley General de Sociedades). Entrega de dividendos a los accionistas. (Artculo 230 de la Ley General de Sociedades). Como se observa, el momento en que se otorga la participacin de las utilidades a los directores depender del momento en el cual se cumplen los pasos descritos anteriormente, no pudiendo quebrantarse las reglas antes mencionadas.

14.2. Impuesto a la Renta Aplicable sobre la Retribucin al Director Teniendo en cuenta que como consecuencia del cargo de director se produce una relacin jurdica donde una persona denominada director ejerce la representacin legal y la funcin de asesoramiento con absoluta autonoma,

197

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2

de tal forma que a diferencia del gerente, se genera una relacin de naturaleza civil que se expresa en un contrato de locacin de servicios conforme al artculo 1764 del Cdigo Civil. Atendiendo a ello, el literal b) del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que son rentas de cuarta categora las obtenidas por: el desempeo de funciones de director de empresas, sndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares. 14.2.1. Obligaciones del Perceptor de la Renta Los directores se encuentran exceptuados de la obligacin de emitir comprobantes de pago, de conformidad con el subnumeral 1.5, numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago. 14.2.2. Obligaciones de la Empresa como Agente de Retencin De conformidad con el literal b) del artculo 71 de la LIR, resulta agente de retencin las personas, empresas o entidades obligadas a llevar contabilidad completa o registro de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categora. La regla general para efectuar la retencin a los perceptores de estas rentas, se produce en la oportunidad del pago de la retribucin. 14.2.3. Montos Pagados por Tiempo o por Asistencia a Reunin Estos importes constituyen gasto para la empresa, los cuales a efectos de ser deducibles en la determinacin de la renta de tercera categora de la empresa en principio deben cumplir con el Principio de Causalidad. Adems, debe observarse el lmite fijado en el literal m) del artculo 37 del TUO de la LIR, el cual regula que las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades annimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Tngase presente que a travs de la RTF N 07719-4-2005, publicada en el Diario Oficial El Peruano el da 14 de enero 2005, se dispone que (i) El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley

del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora. En virtud a dicho criterio rector esbozado por el Colegiado, se debe concluir que la Remuneracin al Directorio no se encuentra supeditada al cumplimiento de la condicin establecida en el inciso v). Por lo tanto, el importe que no excede el lmite ser deducible an cuando no se cumplan con cancelar al Director la retribucin pactada hasta la fecha de vencimiento o presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

15. Gastos No Deducibles (Artculo 44 del TUO de la LIR)


De conformidad con lo previsto en el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de la tercera categora las siguientes erogaciones: n Los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares; ello es as en tanto no cumplen con el Principio de Causalidad. n El Impuesto a la Renta. n Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional. Cabe indicar que esta disposicin responde al hecho que en estos casos no se cumple el Principio de Causalidad, el cual como ya reiteradamente lo hemos mencionado implica que los desembolsos constituyan gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta, si no que por el contrario dichos gastos se originan por el incumplimiento del contribuyente de las obligaciones formales, o por el no pago oportuno de los tributos a los que se encuentra afecto. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sostenido en la RTF N 8384-5-2001 de fecha 10.10.2001 que, no son deducibles como gasto el Impuesto a la Renta, el IGV que se tiene derecho a deducir como crdito fiscal, las multas tributarias y las multas del Ministerio de Trabajo. n Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del Artculo 37 de la Ley.Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 591-

198

CAPTULO 2

PRINCIPALES GASTOS QUE INCIDEN EN LAS EMPRESAS

4-2008 que, si bien la empresa argumenta que la colegiatura resulta indispensable para la realizacin de las operaciones gravadas, la colegiatura es parte del perfil que debe cumplir el personal para la realizacin de sus labores, motivo por el cual le corresponde al profesional asumir dicho gasto, razn por la que el gasto es reparable. Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente. Sobre el particular el Tribunal Fiscal ha indicado en la RTF N 11869-1-2008 de fecha 09.10.2008 que, para que las adquisiciones mejoren la condicin de los activos fijos preexistentes, ms all del estndar originalmente evaluado, deben significar la extensin de su vida til, el mejoramiento sustancial en la calidad de la produccin obtenida o la reduccin de los costos de produccin, entre otros. Las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley.Al respecto, en la RTF N 7045-4-2007 de fecha 20.07.2007 se ha sealado que la provisin para prdidas de litigios por procesos judiciales, sustentadas en un informe de parte, no es deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta. La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. Sobre el particular, debe tenerse presente que, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del literal a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR, el tratamiento previsto en el inciso g) del artculo 44 de la LIR respecto del precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder, cuando dicho precio se origine en la cesin (venta) de tales bienes, y no en las contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos stos ltimos que encuadran en la deduccin a que se refiere el inciso p) del artculo 37 de la LIR correspondiente a las regalas. Asimismo, debe tenerse presente que se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los

derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y el software. Cabe indicar que no se considera activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill). Al respecto, resulta interesante el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contenido en la RTF N 5759-4-2006 de fecha 25.10.2006, segn el cual, la amortizacin de concesiones y denuncios mineros se realiza aplicando el tratamiento indicado en el artculo 74 de la Ley General de Minera, el mismo que prima sobre el regulado en el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la especialidad de la norma. Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadera u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el pas donde stas se originen. La prdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el lmite de dicho beneficio. Los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin. No se aplicar lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el artculo 37 de la Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros documentos. Al respecto, en la RTF N 3852-4-2008 de fecha 26.03.2008 se ha sealado que, el pago por concepto de mantenimiento y reparacin de surtidor, sueldo, compras de pilas para relojes, vigilancia, entre otros, no puede ser sustentado con recibos de egresos, ya que no constituyen comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promocin Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrn deducirse como costo o gasto. El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con

199

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 2
n

motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modificado por la presente norma. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores. Los gastos, incluyendo la prdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula imposicin. No quedan comprendidos en este caso, los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesin en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas; y, (v) derecho de pase por el canal de Panam. Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

Las prdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresin de capital como consecuencia del ajuste por inflacin. Los gastos y prdidas provenientes de la celebracin de Instrumentos Financieros Derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en pases o territorios de baja o nula imposicin. 2) Si el contribuyente mantiene posiciones simtricas a travs de posiciones de compra y de venta en dos o ms Instrumentos Financieros Derivados, no se permitir la deduccin de prdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos. Cabe indicar que, tratndose de gastos comunes a los instrumentos financieros derivados a que se refiere el numeral 1 del inciso q) del artculo 44 de la LIR, as como a otros instrumentos financieros derivados y/o a la generacin de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no directamente imputables a ninguno de ellos, el ntegro de tales gastos no es deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. De conformidad con lo establecido en el primer prrafo del artculo 8 del TUO de la Ley N 28194, no sern deducibles como costo ni gasto aquellos pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago, cuando exista obligacin de hacerlo (16).

(16) Cabe indicar que en la Quinta Parte de la presente obra, referida a Bancarizacin, se desarrolla con mayor detalle este tema.

200

Quinta Parte

BANCARIZACIN

QUINTA PARTE

BANCARIZACIN

Bancarizacin
1. En qu consiste la Bancarizacin?
Es una obligacin que consiste en canalizar las transacciones econmicas a travs de las instituciones bancarias y financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional, el mismo que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros, SBS. Cabe indicar que, sta obligacin es de carcter legal, que nace por mandato expreso del Texto nico Ordenado de la Ley N 28194, aprobado mediante Decreto Supremo N 150-2007-EF. En tal sentido, la Administracin Tributaria ha sealado en el Informe N 090-2008-SUNAT/2B0000 del 05.06.2008 que la exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal de orden pblico tributario, agregando adems que el Tribunal Fiscal ha reconocido el efecto tributario adverso al contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligacin, tal como ha quedado plasmado en las RTFs N 6426-4-2007, N 1572-52006 y N 4131-1-2005. Cabe indicar que la finalidad de una disposicin de esta naturaleza es la de contribuir a la formalizacin de la economa a travs de la realizacin de las transacciones dentro de los cauces del Sistema Financiero formal, lo que naturalmente facilita las tareas de investigacin y fiscalizacin a cargo de la Administracin Tributaria. Al respecto, la Administracin Tributaria a travs del Informe N 171-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 29.08.2008 ha expresado que, los Medios de Pago constituyen modalidades de pago reguladas por la Ley de Bancarizacin, que deben ser utilizadas con la finalidad de acreditar la realizacin de operaciones con terceros cuando el importe sea superior al monto establecido . Su falta de empleo tiene como efecto tributario la imposibilidad de deducir gastos, costos o crditos, entre otros. Ntese que la Administracin Tributaria, siguiendo lo previsto en el marco legal vigente, es concluyente en el sentido que las transacciones comprendidas dentro del sistema deben y no pueden ser probadas con la utilizacin de los Medios de Pago a que alude el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin. De lo anteriormente expresado tenemos que, la bancarizacin constituye en la realidad una concrecin de la manifestacin de la potestad tributaria con la que acta el Estado en atencin a lo previsto por el artculo 74 de la Constitucin Poltica, empleando como instrumento una norma legal con la finalidad de que se cumplan las disposiciones que ella establezca siendo el objetivo de sta conforme hemos sealado, el de formalizar las transacciones econmicas exigiendo el concurso de las empresas que constituyen el Sistema Financiero para con ello mejorar los sistemas de verificacin y fiscalizacin del cumplimiento de la obligacin tributaria a efectos de evitar la evasin fiscal. Siendo ello as, la bancarizacin viene a ser adems una suerte de carga fiscal (1), toda vez que de no emplearse los Medios de Pago regulados por la referida Ley, en aquellos supuestos que resulte obligatorio utilizarlos, no se podr alcanzar el reconocimiento de los efectos tributarios de la operacin celebrada por el contribuyente.

(1) Por carga fiscal debe entenderse a la consecuencia negativa para el contribuyente que se presenta en el supuesto que no cumpla una disposicin legal; en nuestro caso ello se presenta cuando no se utilizan los Medios de Pago exigidos, siendo la consecuencia de ello la imposibilidad de deducir costos, gastos y utilizar el crdito fiscal.

203

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

QUINTA PARTE

2. Cundo nos encontramos frente a empresas del Sistema Financiero para los fines de la Bancarizacin?
Dado que nos encontramos frente a un mecanismo que sirve para coadyuvar a la formalizacin de la economa nacional y para evitar la evasin tributaria, cuya inobservancia puede traer efectos negativos para aquellas empresas que quieren hacer uso del costo, gasto o crdito fiscal, resulta total y absolutamente relevante tener claro, qu entiende la Ley de Bancarizacin por el trmino Empresas del Sistema Financiero? As, con la finalidad de despejar dicha incgnita, es pertinente acudir al texto del literal b) del artculo 2 de la Ley de Bancarizacin, norma legal que define a las Empresas del Sistema Financiero en los siguientes trminos: A las empresas bancarias, empresas financieras, cajas municipales de ahorro y crdito, cooperativas de ahorro y crdito autorizadas a captar depsitos del pblico, cajas rurales de ahorro y crdito, cajas municipales de crdito popular y empresas de desarrollo de la pequea y micro empresa EDPYMES a que se refiere la Ley General. Estn igualmente comprendidos el Banco de la Nacin, COFIDE, el Banco Agropecuario, el Banco Central de Reserva del Per, as como cualquier otra entidad que se cree para realizar intermediacin financiera relacionada con actividades que el Estado decida promover. Tal como se podr apreciar, se contempla dentro del trmino, no slo a las instituciones bancarias privadas, las que son consideradas por excelencia, como parte del Sistema Financiero, sino tambin se consideran a las empresas financieras, cajas municipales de ahorro, cooperativas de ahorro entre otras instituciones, que se dediquen al negocio de la intermediacin financiera, es decir, al negocio que consiste en captar los recursos financieros de agentes econmicos superativarios de capital, para canalizarlos hacia agentes econmicos deficitarios de capital. Pero no slo eso, la Ley de Bancarizacin no se limita a este tipo de instituciones privadas,

sino que comprende a instituciones cuyos recursos provienen del Gobierno Central, como son el Banco de la Nacin (2), COFIDE (3), el Banco Agropecuario (4) y el Banco Central de Reserva (5), en un afn de abarcar todo el espectro financiero nacional. En resumen, de todo lo expresado en este punto, tenemos que si las operaciones que impliquen el pago de una suma de dinero se canalizan a travs de instituciones no comprendidas en los alcances del literal b) del artculo 2 de la Ley de Bancarizacin, no cumplirn con la exigencia de la utilizacin de un Medio de Pago, en aquellos casos en los que conforme a Ley, resulten exigibles, siendo aplicables las consecuencias previstas en el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, como veremos ms adelante.

3. Cules son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago?
Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artculo 3 de la Ley de Bancarizacin que a la letra dispone lo siguiente: Artculo 3.- Supuestos en los que se utilizarn Medios de Pago Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Tambin se utilizarn los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato. Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior tambin podrn cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a travs de empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. No estn comprendidas en el presente artculo las operaciones de financiamiento con empresas bancarias

(2) Es el banco del Estado, ya que entre sus funciones destaca el pago a los servidores pblicos y cesantes, as como la recepcin del importe por concepto de tasas administrativas. (3) Institucin que por su naturaleza constituye un banco de segundo piso (canaliza lneas de crdito a los bancos comerciales). (4) Entidad conformante de la banca de fomento. (5) Institucin que regula la poltica monetaria del pas y la cantidad de moneda que circula en la economa nacional.

204

QUINTA PARTE

BANCARIZACIN

o financieras no domiciliadas (el subrayado nos corresponde). Al respecto, es importante precisar que, de conformidad con lo previsto en el artculo 4 de la Ley de Bancarizacin, el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago es de Tres Mil Quinientos Nuevos Soles (S/. 3,500.00) o Mil Dlares Americanos (US$ 1,000.00), para las obligaciones cuyo monto se fije en Nuevos Soles y en Dlares Americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda, respectivamente. Resulta menester indicar que, con anterioridad a la modificatoria de la Ley de Bancarizacin dispuesta por el artculo 1 del Decreto Legislativo N 975 (6), el monto a partir del cual se deba utilizar Medios de Pago era de S/. 5,000.00 Nuevos Soles y US$ 1,500.00 Dlares Americanos. Sobre el particular, en aquellos casos en los que las obligaciones pactadas por las partes en sus transacciones utilicen una unidad monetaria distinta a la indicada en el prrafo precedente, corresponder convertir dicho monto a Nuevos Soles, para lo cual deber tener en consideracin el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS el da que se contrae la obligacin, o en su defecto, el ltimo publicado. Cabe indicar que para el caso de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado por la SBS, se deber tener en cuenta el tipo de cambio promedio ponderado venta, conforme a los parmetros fijados en el artculo 3 (7) del Reglamento de la Ley de Bancarizacin, aprobado mediante Decreto Supremo N 047-2004-EF. Sobre este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a travs de la RTF N 3297-1-2009 del

08.04.2009 en el siguiente sentido: () el artculo 8 de dicha ley no realiza distincin alguna como pretende sostener el recurrente, no resultando atendible lo argido por el recurrente cuando asevera que slo es aplicable a aquellos casos en los que se determina la existencia de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago conforme al artculo 3 de la Ley N 29215, por lo que corresponde confirmar el reparo al Impuesto General a las Ventas (el subrayado nos corresponde). Consideramos que la lnea interpretativa establecida por la segunda instancia administrativa en materia tributaria es la correcta, por cuanto constituye un Principio del Derecho el que ensea que no debemos hacer diferencias, donde la Ley no diferencia, y no habindose realizado ningn tratamiento distinto o desigual en el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, con sano criterio el Tribunal Fiscal procedi a confirmar al reparo formulado por la Administracin Tributaria. En lo relativo al hecho de si la exigencia legal de la utilizacin de los medios de pago puede colisionar con las libertades consagradas en la Constitucin Poltica a favor del contribuyente, es interesante revisar el pronunciamiento del rgano Colegiado contenido en la RTF N 6975-2-2008 de fecha 02.06.2008, mediante la cual se ha establecido lo siguiente: En relacin con el argumento de la recurrente en el sentido que el hecho que una operacin no se realice a travs del Sistema Financiero limita el derecho a la libertad de empresa y trabajo, cabe anotar que el Tribunal Constitucional mediante sentencia del 21 de setiembre de 2004 recada en los Expedientes N 0004-2004-AI/TC,

(6) Norma publicada en el diario Oficial El Peruano el 15.03.2007, cuyos efectos resultan aplicables a partir del 01.01.2008. (7) Artculo 3.- TIPO DE CAMBIO DE OBLIGACIONES EN MONEDA EXTRANJERA Para efecto de lo dispuesto en el tercer prrafo del artculo 4 de la Ley, se aplicar el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en el Diario Oficial El Peruano el da en que se contrajo la obligacin o, en su defecto, el ltimo publicado. Tratndose de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado en el Diario Oficial El Peruano pero s en la pgina web de dicha Superintendencia, se considerar el tipo de cambio correspondiente al cierre de operaciones del da anterior. Respecto de las monedas cuyo tipo de cambio no es publicado en ninguna de las dos formas establecidas en los prrafos anteriores, se seguir el siguiente procedimiento: 1. Se determinar el equivalente de la moneda extranjera en dlares americanos, utilizando el tipo de cambio de cierre de la plaza de Nueva York - Estados Unidos de Norteamrica, del da anterior a la fecha en que se contrajo la obligacin, disponible en un sistema de informacin financiera internacionalmente aceptado. 2. El monto as obtenido se convertir a nuevos soles, utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en el Diario Oficial El Peruano el da en que se contrajo la obligacin o, en su defecto, el ltimo publicado.

205

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

QUINTA PARTE

N 0011-2004-AI/TC, N 0012-2004-AI/TC, N 0013-2004AI/TC, N 0014-2004-AI/TC, N 0015-2004-AI/TC, N 0016-2004-AI/TC y N 0027-2004-AI/TC (Acumulados), declar infundadas e improcedentes las demandas de inconstitucionalidad interpuestas por diversos contribuyentes contra algunos artculos del Decreto Legislativo N 939 y de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, en materia de bancarizacin y utilizacin de medios de pago, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento (el subrayado nos corresponde). El Tribunal Fiscal, siguiendo el derrotero marcado por el Tribunal Constitucional, a la sazn, supremo intrprete constitucional, ha hecho suyos los argumentos de este ltimo organismo, en el sentido que, si bien es cierto las normas de bancarizacin constituyen una forma evidente de restriccin del derecho fundamental a la libertad de contratacin, debe tenerse presente que ningn derecho tiene la condicin de absoluto, motivo por el cual es factible que se vea afectado, en tanto y en cuanto no se afecte su contenido esencial (esto es, que no quede desprovisto de su funcionalidad), y que la afectacin a la parte no esencial del derecho tenga un fin legtimo que resulte necesario, es decir que se encuentre arreglado al Principio de Proporcionalidad.

4. Cules son los medios de pago reconocidos por la Ley?


Para poder tener en claro cules son los Medios de Pago reconocidos por la Ley de Bancarizacin, debemos referirnos a lo previsto en el artculo 5 de la citada Ley, el cual cuenta con un listado taxativo de los mismos, conforme detallamos a continuacin: Los Medios de Pago a travs de empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes: a. Depsitos en cuentas. b. Giros. c. Transferencias de fondos. d. rdenes de pago. e. Tarjetas de dbito expedidas en el pas. f. Tarjetas de crdito expedidas en el pas. g. Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. Los Medios de Pago sealados en el prrafo anterior son aquellos a que se refiere la Ley General.

Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas. Un comentario que nos merece esta disposicin, es que si bien tiene una lgica de exigir la utilizacin de Medios de Pago que sean de fcil identificacin y fiscalizacin, la misma limita el cumplimiento de la obligacin y consecuentemente-, acarrea la privacin de utilizar costo, gasto o crdito fiscal en forma excesiva, ya que hay medios de pago como por ejemplo las tiendas por departamentos, autoservicios o empresas de servicios pblicos, que cuentan con la suficiente seriedad como para permitir sustentar efectos tributarios, y no hacer de esta disposicin una norma ptrea que simplemente constituya un escollo para la realizacin de las transacciones de los agentes econmicos. Finalmente sobre este punto, un aspecto que resulta perfectible, es que se hubiera delegado a la Administracin Tributaria, para que a travs de Resolucin de Superintendencia pueda regular el reconocimiento de nuevos Medios de Pago, en coordinacin con los principales gremios y otros actores sociales representativos de la actividad econmica, hecho que hara ms expeditivo este trmite y ms amigable el sistema para los contribuyentes.

5. Cules son las consecuencias de incumplir con la obligacin de utilizar Medios de Pago?
De conformidad con lo previsto en el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gasto, costo, crdito, compensaciones ni solicitar devoluciones de tributos, saldo a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada y restitucin de derechos arancelarios; es decir, la omisin de utilizar los medios de pago cuando se est obligado, acarrea el perjuicio de no poder deducir el crdito fiscal, el gasto o el costo, segn sea el caso. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha entendido en la RTF N 11869-1-2008 del 09.10.2008, que para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos respecto de los bienes que adquieran.

206

QUINTA PARTE

BANCARIZACIN

6. Es factible sustituir los Medios de Pago con la presentacin de contratos u otra documentacin que acredite el monto pagado?
Un caso que puede ilustrarnos sobre las consecuencias de no utilizar los medios de pago previstos en la Ley de Bancarizacin, es el resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 06054-4-2008, la cual establece lo siguiente: Que de lo anterior se verifica que la recurrente adquiri el inmueble () mediante contrato de compra venta elevado a escritura pblica, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transaccin medios de pago de acuerdo a lo sealado en los artculos 3 y 4 de la Ley N 28194 antes glosados, el importe de US$ 68,000.00 que figura en el citado documento como contraprestacin por el inmueble adquirido no puede ser considerado a efectos de establecer el costo computable del mismo y en consecuencia acreditar el capital invertido. El recurrente efec tu una inversin de US$ 68,000.00 para la adquisicin de un inmueble ubicado en el distrito de Surco, conforme lo detalla la escritura pblica de compraventa del 30 de setiembre de 2005. A efectos de tramitar el procedimiento de recuperacin de capital invertido, el recurrente refiere que ha cumplido con presentar toda la documentacin que sustenta la operacin realizada, mxime cuando este importe fue declarado por el vendedor quien pag la renta correspondiente. Seala adems que, se cuenta con la documentacin que acredita el pago del Impuesto de Alcabala, con lo cual se desprende que, el importe pagado coincide con aquel consignado en el contrato de compraventa, por tanto, para la aprobacin del referido trmite, resulta irrelevante la forma en que se haya cancelado el importe acordado en el contrato de compraventa, si es evidente tal hecho. Por su parte, la Administracin Tributaria seala que si bien la recurrente adquiri el inmueble de la referencia, conforme lo detalla la escritura pblica de compraventa del 30 de setiembre de 2005; en la misma se evidencia que los otorgantes no exhibieron el medio de pago utilizado para su cancelacin, conforme lo exige la Ley de Bancarizacin, por ende, el monto solicitado en la certificacin de recuperacin del capital invertido resulta inexistente. Toda vez que para la procedencia de esta deduccin es necesaria la determinacin del costo de adquisicin del inmueble, conforme a lo dispuesto en los artculos 20 y 21 de la Ley, el Tribunal Fiscal armoniza esta disposicin con lo sealado en el art-

culo 8 de dicha Ley, concluyendo que la validez de la deduccin del costo, se supedita al uso de los medios de pago previstos en el artculo 3 de la citada Ley, por ende, si el aludido costo no es vlido al no haber utilizado uno de los medios admitidos para la cancelacin del precio de adquisicin del inmueble, resulta improcedente. Tomando en consideracin lo dispuesto en los artculos 76, 54 y 56 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso a) del artculo 57 de su reglamento, el Tribunal Fiscal reconoce que la deduccin del capital invertido constituye una permitida por Ley cuyo objetivo es establecer la renta neta de los sujetos no domiciliados en los casos en que sus rentas provengan de la enajenacin o en la explotacin de bienes y/o derechos que sufran desgaste en el pas. Agrega el rgano Colegiado que, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 3 de la Ley de Bancarizacin, se dispone que determinadas sumas deban ser canceladas utilizando los medios de pago, enunciados en el artculo 5 de la referida Ley, an cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Por otro lado, el mencionado rgano Resolutor advierte la necesidad de la acreditacin del uso de los Medios de Pago previstos en la Ley de Bancarizacin para la cancelacin de obligaciones, sean stas de manera parcial o total cuando corresponda. El no uso de los aludidos medios, tal y como lo prev el artculo 8 de la precitada Ley implicar la prdida del derecho a deducir gastos, costo o crditos, a efectuar compensaciones, solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada y restitucin de derechos arancelarios. Asimismo, precisa que en el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio del devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificacin del uso del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin. Consecuentemente, el Tribunal Fiscal concluye que, al no acreditarse la utilizacin de medios de pago por el pago del inmueble, no es posible deducir el costo computable del inmueble, lo cual es tambin aplicable para efectos de determinar el capital invertido. Por tales consideraciones, confirma la resolucin emitida por el ente administrativo. Al respecto, debemos expresar que si bien la presentacin de un documento privado (contrato) puede acreditar, para efectos jurdicos, la existencia de un acto jurdico, al cumplir con los lineamientos previstos en la

207

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

QUINTA PARTE

legislacin civil; para efectos tributarios se exige a nivel formal, efectuar la extincin de una obligacin que se deba cancelar en efectivo, con el uso de los medios de pago previstos en la Ley de Bancarizacin, uno de ellos podra corresponder a un cheque con la clusula no negociable, recomendndose, para efectos de acreditacin, contar con la respectiva copia del mismo. Cabe recordar que el cumplimiento de esta formalidad es de carcter imperativo, toda vez que lo dispuesto en la norma especial primar respecto a cualquier acuerdo contractual en torno a ello.

7. Posibilidad de utilizar otras formas de extincin de obligaciones


Es comn que las empresas para operar en el mercado, efecten una serie de transacciones, en las que asuman posiciones contrarias, ya sea como acreedor o deudor. En el caso de los sujetos deudores, los mismos pueden quedar liberados de su obligacin no slo mediante el cumplimiento estricto de aquello a lo que originalmente se hubieran obligado con el acreedor sino mediante una serie de mecanismos que la ley permite usar a los particulares para lograr liberarse de su deuda, en tanto constituyen medios vlidos para la extincin de las obligaciones. Sin embargo, y como parte de una sana poltica de planificacin tributaria los agentes econmicos debern estar tambin atentos a lo establecido en la Ley de Bancarizacin, ya que la misma promueve la utilizacin del dinero en efectivo (cuando no hay obligacin de utilizar Medios de Pago) y los Medios de Pago para la cancelacin de las obligaciones mercantiles, marginando el uso de otros medios, que antes se ubicaban sin restriccin fiscal dentro del abanico elegible de formas de extincin de obligaciones. En tal sentido, las empresas debern evaluar no slo la conveniencia comercial de usar tal o cual mecanismo de pago, sino que adicionalmente, si ste puede suponer la aplicacin del supuesto de afectacin de la doble tasa del ITF, conforme a lo previsto por el literal g) del artculo 9 de la Ley de Bancarizacin. Siendo ello as, pasaremos a referirnos a otras formas de extincin de obligaciones que pueden generar la aplicacin del doble de la alcuota del ITF. 7.1. La Compensacin De conformidad con el artculo 1288 del Cdigo Civil se dispone que: Por la compensacin se extinguen las obligaciones recprocas, lquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogneas, hasta

donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra. En esa medida, si dos agentes econmicos tuvieran prestaciones recprocas (sean deudores y acreedores entre ellos a la vez) podrn optar por la extincin de dichas obligaciones, evitando la realizacin innecesaria de un doble pago. Siendo ello as, y atendiendo a la propia naturaleza de la compensacin resulta inviable que la cancelacin de las obligaciones, puedan efectuarse a travs de las Empresas del Sistema Financiero, toda vez que su realizacin no implica una transferencia material de dinero del deudor al acreedor y viceversa sino una suerte de pago cruzado, ya que ambos sujetos son a la vez deudor y acreedor, por lo que la entrega del dinero en este caso constituira un acto innecesario en un escenario en el que se puede oponer una prestacin contra la otra. Por ello, si las empresas o entidades perceptoras de rentas de tercera categora, utilizaran este medio, debern al final del ejercicio incluirlo para determinar el porcentaje mximo permitido y a partir del cual se aplicar el doble de la alcuota del ITF. Empero, debemos advertir que cuando las transacciones sean compensadas solo en parte o parcialmente, y el monto restante sea cancelado en efectivo o a travs de los Medios de Pago, segn corresponda, como es obvio dicho monto no deber formar parte de la base establecida en el prrafo anterior. No obstante ello, sobre este tema tiene que tomarse en cuenta la exclusin que para tal cmputo realiza el literal g) del artculo 9 de la Ley de Bancarizacin conforme la cual: No estn comprendidas las compensaciones de primas y siniestros que las empresas de seguros hacen con las empresas coaseguradoras y reaseguradoras (...).

7.2. La Dacin en Pago El artculo 1265 del Cdigo Civil establece que la Dacin en Pago: El pago queda efectuado cuando el acreedor recibe como cancelacin total o parcial una prestacin diferente a la que deba cumplirse. En ese contexto, el acreedor recibe voluntariamente como pago, alguna cosa que no sea dinero, en lugar de lo que deba entregrsele o del servicio que tena derecho a exigir. Debe entenderse, que existe un acuerdo entre el acreedor y el deudor, quienes convienen que

208

QUINTA PARTE

BANCARIZACIN

el pago de la obligacin ser cancelada con una prestacin diferente, la misma que permitir la liberacin para el deudor y la satisfaccin para el acreedor. Sobre este punto debe tomarse en cuenta la exclusin que efecta el literal g) del artculo 9 de la Ley de Bancarizacin segn la cual: No estn comprendidas (...) los pagos de siniestros en bienes para la reposicin de activos.

7.3. La Permuta De conformidad con lo previsto por el artculo 1602 del Cdigo Civil se dispone que: Por la permuta los permutantes se obligan a transferirse recprocamente la propiedad de bienes. En tal sentido, este tipo de contrato generar ventas recprocas mediante las cuales se podrn transferir en propiedad bienes muebles como inmuebles. Como se aprecia en este tipo de contratos, se efectan dos operaciones de venta, excluyndose la extincin de la obligacin a travs del pago de dinero en efectivo o algn Medio de Pago, por lo que no podra canalizarse mediante una Empresa del Sistema Financiero; lo que en definitiva determinar que dicha operacin deba ser tomada en cuenta, a efectos de establecer el total de operaciones en las que no se hayan utilizado Medios de Pago o dinero en efectivo. Cabe advertir que si bien en estricto, desde la perspectiva civil, slo pueden ser objeto de permuta la recproca transferencia de bienes, tambin tienen igual tratamiento para efectos de la doble tasa del ITF las permutas de servicios o las permutas mixtas en donde se intercambian bienes por servicios y viceversa.

8. Bancarizacin, Medios de Prueba y Procedimiento de Fiscalizacin Tributaria


Sobre esta interrogante es pertinente acudir a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N 04131-1-2005 del 01.07.2005 en la cual fue vertido el siguiente criterio: No otorgar derecho a utilizar como crdito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelacin se hubieran efectuado: (i) sin observar la utilizacin de los Medios de Pagos a los que se refieren las normas de Bancarizacin (). Al respecto, el tema controversial que se desprende de la resolucin, se encuentra circunscrito al anlisis sobre las implicancias tributarias derivadas del incum-

plimiento de las disposiciones tributarias relacionadas con las normas de la Bancarizacin. Resulta del caso notar, que en el supuesto del crdito fiscal y el gasto o costo, el desconocimiento de los mismos se debe al incumplimiento de disposiciones de carcter formal, como viene a ser el hecho de no haber cumplido con la bancarizacin. Esto finalmente motiva que el anlisis de fondo no gire en torno a la veracidad de las operaciones; sin embargo, no deja de ser cuestionable el hecho que, no obstante tratarse de adquisiciones fehacientes, la Administracin Tributaria, respecto de las operaciones, por un lado reconozca el ingreso y por el otro desconozca el crdito, costo o gasto. El Tribunal Fiscal, confirma la Resolucin emitida por la Administracin Tributaria sealando que, procede mantener los reparos al crdito fiscal, en tanto el contribuyente no cumpli con efectuar sus pagos a travs de los Medios de Pago sealados en la Ley N 28194, adems de no haber efectuado las detracciones establecidas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante SPOT). Seala, que en el presente caso, no es objeto de discusin la realidad ni la fehaciencia de las operaciones, sino el incumplimiento de las precitadas obligaciones formales. De igual forma, sostiene que el hecho que el contribuyente no haya podido utilizar cuentas bancarias, no le impeda utilizar los dems Medios de Pago previstos en la normatividad. En el caso que nos ocupa, como bien lo ha sealado el Tribunal Fiscal, no resulta trascendente cuestionar el motivo por el cual se determinan los reparos, criterio respecto del cual concordamos. Sin embargo, resulta interesante analizar la incidencia del incumplimiento de las actuales normas tributarias en los denominados procedimientos de fiscalizacin o verificacin de obligaciones tributarias. A travs de mecanismos como la Bancarizacin, la labor fiscalizadora de la Administracin Tributaria se ve simplificada, en virtud a que una vez iniciado el procedimiento de fiscalizacin y; de plano, se advirtiera que el contribuyente no hubiera empleado los Medios de Pagos en la cancelacin de sus obligaciones, inmediatamente se le desconoceran los efectos tributarios de las operaciones efectuadas. Con ello, el auditor dara por concluido el procedimiento de fiscalizacin con la consecuente emisin de valores, sin entrar a analizar el fondo de las operaciones. Como fcilmente puede advertirse, las consecuencias tributarias son adversas para el contribuyente, al no

209

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

QUINTA PARTE

haber cumplido con la obligacin formal de utilizar Medio de Pago. Una de las razones que justifica el anlisis de la presente resolucin, se encuentra referida a las repercusiones que el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en concordancia con las nuevas normas podra ocasionar en los procesos de fiscalizacin. Como es de conocimiento, la facultad de fiscalizacin a cargo de la Administracin Tributaria tiene como finalidad controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes (sean stas sustanciales o formales). En virtud de dicha facultad, el rgano administrador de tributos puede verificar, entre otras situaciones, la informacin tributaria de los contribuyentes en general as como sus operaciones comerciales con incidencia tributaria, tanto relacionadas, entre otros tributos, al Impuesto a la Renta como al Impuesto General a las Ventas. Estando a lo anterior, resulta claro que hasta antes de la vigencia de las normas que introdujeron los mecanismos de bancarizacin y el ITF, los procedimientos de fiscalizacin seguan un curso regular por decirlo de alguna manera. Esto es, que el contribuyente una vez notificado el requerimiento de informacin se encontraba en la obligacin de presentar lo requerido en el plazo de ley. Posterior a ello, el auditor fiscal proceda a analizar, entre otras circunstancias, una serie de requisitos y condiciones tributarias exigibles a las operaciones comerciales en general, como viene a ser el caso del cumplimiento de presupuestos de causalidad para efectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de las condiciones sustanciales y formales para efectos del Impuesto General a las Ventas, as como el estricto cumplimiento de las disposiciones contempladas en la Ley y el Reglamento de Comprobantes de Pago. Ahora bien, posteriormente en el supuesto que la operacin ofreciera dudas en torno a su veracidad, el auditor fiscal, previa verificacin, proceda a cuestionar la fehaciencia de las operaciones. Bajo este panorama, sin la verificacin de los mencionados presupuestos, prcticamente era imposible que se determinaran reparos u acotaciones. Como se podr observar, el procedimiento de fiscalizacin implicaba una relacin extensa de actos administrativos previos a cualquier acotacin. Lo anterior, como resulta evidente significaba un mayor despliegue de tiempo, recursos y anlisis de parte del Fisco. Sin embargo, dicho panorama ha variado en forma dramtica a partir de las normas que exigen emplear Medios de Pago para el cumplimiento de

obligaciones. En efecto, de acuerdo con lo prescrito en el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin que establece a la letra lo siguiente: Los pagos que se efecten sin utilizar medios de Pagos no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada ni restitucin de derechos arancelarios. Asimismo, la citada norma precisa que: en caso el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o crditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deber rectificar su declaracin y realizar el pago del impuesto que corresponda. Estando a lo sealado en los prrafos precedentes, actualmente al iniciarse un procedimiento de fiscalizacin y, presentada la informacin, lo que en primer lugar el auditor fiscal hace es verificar el cumplimiento del empleo de los Medios de Pagos en las operaciones cuyos importes ameriten bancarizar. Si se hubiera incumplido con dicha exigencia, de plano, imputara las consecuencias tributarias antes sealadas sin necesidad de efectuar un anlisis integral de las operaciones llevadas a cabo. Esto implicara, dejar de lado la verificacin y constatacin de, entre otros conceptos, el Principio de Causalidad del gasto para efectos del Impuesto a la Renta, el cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales para el goce y ejercicio del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas as como las disposiciones previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Es evidente que las labores de la Administracin Tributaria han sido objeto de una dramtica simplificacin. Ahora, si el contribuyente hubiera cumplido con bancarizar sus obligaciones, recin resultara pertinente que el auditor fiscal procediera a verificar las operaciones desde una perspectiva integral. Esto significara constatar en las mismas los presupuestos contemplados en la Ley del Impuesto a la Renta, la Ley del Impuesto General a las Ventas as como en el Reglamento de Comprobantes de Pagos, entre otros dispositivos. En conclusin debemos expresar que, producto de las normas de bancarizacin, actualmente el procedimiento de fiscalizacin encuentra principalmente dos filtros a efectos de determinar reparos u acotaciones. El primero, que se podra describir de naturaleza abreviada o simplificada, relacionado a la verificacin del cumplimiento o no de las normas que exigen bancarizar obligaciones y; el segundo denominado ordinario cuya tramitacin proceder una vez sorteado

210

QUINTA PARTE

BANCARIZACIN

el primer filtro. En el caso del primero de los citados, el incumplimiento de plano acarrear las sanciones o consecuencias tributarias previstas en el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin. Cabe sealar, que en el primer filtro resulta intrascendente analizar la veracidad de las operaciones, tal como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la RTF N 3277-5-2006 del 15.06.2006, en la cual el rgano Colegiado ha expresado que no resulta pertinente invocar los Principios de Primaca de la Realidad y de Verdad Material cuando lo que est en cuestin es el cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley de Bancarizacin, lo que en muchos casos genera situaciones injustas, ya que se desconoce efectos fiscales a operaciones reales y fehacientes por una falta formal, lo que colisiona claramente con los derechos constitucionales de los contribuyentes, reconocidos en sendos pronunciamientos del Tribunal Constitucional en la materia (8), por lo que, consideramos ineludible que el asunto sea motivo para una revisin de la legislacin sobre el particular. De otro lado, en caso de cumplimiento de las disposiciones legales en materia de bancarizacin, recin se cumplira el presupuesto para la aplicacin del procedimiento de fiscalizacin regular o integral (segundo filtro).

tuacin no ser bice para que el cesionario pueda efectuar la deduccin de gastos, costos o crditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia (el subrayado nos corresponde). El rgano Impositor, haciendo una interpretacin que consideramos correcta, considera que es viable desde el punto de vista legal, que la obligacin de pago dineraria deba ser cumplida por un tercero, como puede darse el caso cuando un gerente o uno de los socios paga una obligacin por cuenta de la persona jurdica; si podemos observar, la obligacin de utilizar el Medio de Pago consignada en el artculo 3 de la Ley de Bancarizacin, en ninguna parte de su texto exige que la utilizacin de los referidos medios deba ser realizada nica y exclusivamente por el sujeto interesado en utilizar el costo el gasto o el crdito fiscal, motivo por el cual no se puede exigir a los contribuyentes obligaciones a todas luces, inexistentes en el marco legal de la materia.

9. Casustica aplicada sobre la utilizacin de Medios de Pago


9.1. Debe cumplirse la obligacin de utilizar Medios de Pago nicamente por aqul que aproveche los efectos tributarios de la operacin? Al respecto, y sobre el particular, la SUNAT en el Informe N 108-2009/SUNAT del 19.06.2009 se pronunci en el siguiente sentido: () que las normas sobre la obligacin de utilizar Medios de Pago no han establecido la exigencia que dicha obligacin deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transaccin, siendo suficiente que tal pago se haya efectuado empleando alguno de los Medios de Pago autorizados. En ese sentido, en el caso de una cesin de posicin contractual, si se acredita que el pago fue realizado por el cedente usando Medios de Pago, dicha si-

9.2. Se cumple con la Bancarizacin si se cancela obligacin en una cuenta de un tercero? Sobre el particular, la Administracin Tributaria ha sealado en el Informe N 282-2005-SUNAT/2B0000 del 23.11.2005 lo siguiente: () en lo que concierne al supuesto materia de consulta, corresponde sealar que las normas sobre la obligacin de utilizar Medios de Pago no han establecido ninguna exigencia en el sentido que la titularidad de la cuenta abierta en una ESF utilizada para realizar el pago de una obligacin, deba pertenecer necesariamente al proveedor de los bienes o servicios o en general al acreedor de quien efecta el pago respectivo. Por ello, en el supuesto que en virtud de una instruccin del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligacin (por un monto igual o superior al que se refiere el artculo 4 de la Ley) mediante la transferencia del monto respectivo(7) a la cuenta de una tercera persona abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago

(8) Exp. N 53-2004-PI/TC, N 33-2004-AI/TC (Principio de Capacidad Contributiva), Exp. N 5970-2006-PA/TC (Principio de Igualdad) y N 2727-2002-AA/TC (Principio de No Confiscatoriedad).

211

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

QUINTA PARTE

contenida en el artculo 3 de la Ley (el subrayado nos corresponde). Al respecto, consideramos pertinente referirnos al artculo 1224 del Cdigo Civil, el mismo que a la letra dispone lo siguiente: Slo es vlido el pago que se efecte al acreedor o al designado por el Juez, por la Ley o por el propio acreedor, salvo que, hecho a persona no autorizada, el acreedor lo ratifique o se aproveche de l (el subrayado nos corresponde). Es claro que a la luz del Derecho Civil, es perfectamente factible que el acreedor disponga, que el pago no sea realizado a su persona, sino que se realiza a favor de un tercero, lo que sin duda constituye una muestra tangible de su libertad contractual, en virtud de la cual sino lo desea, nadie puede obligarlo a recibir el importe de la prestacin. A mayor abundamiento podemos expresar que, la disposicin del Cdigo Civil anteriormente glosada, no ha establecido cmo se debe materializar la referida designacin del tercero en favor del cual debe hacerse efectivo el pago. Sobre el particular, consideramos que con la finalidad de contar con los elementos probatorios necesarios para hacer frente a una fiscalizacin tributaria en forma exitosa, el pagador deber contar con un principio de prueba escrita, como puede ser una comunicacin escrito simple, una carta notarial, un correo electrnico, un fax, o cualquier medio que permita contar con una constancia de la indicacin, ello a pesar de que, conforme a Ley, podra haber sido una indicacin verbal.

legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley, el mencionado pago tendr plenos efectos tributarios; por lo que la operacin cancelada podr ser deducida como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas para la procedencia de las mencionadas deducciones (el subrayado nos corresponde). Es claro que, a la luz del marco legal vigente, as como el criterio vertido en el informe que hemos citado en los prrafos precedentes, resulta irrelevante para el anlisis del cumplimiento de la obligacin de utilizar Medios de Pago, el hecho que los fondos para el pago provengan del exterior, ya que la ratio legis de la norma nicamente exige que se haga uso de alguno de los medios de pago, acorde con lo previsto por el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin.

9.3. Se cumple con la Bancarizacin cuando se deposita en cuenta del sistema financiero con fondos del exterior? Con relacin a la interrogante del presente epgrafe, la Administracin Tributaria ha dejado sentado los siguientes criterios en el Informe N 282-2005-SUNAT/2B0000 del 23.11.2005, el mismo que nos permitimos reproducir como sigue: (), en la medida que el contribuyente domiciliado pague sus obligaciones a sus proveedores mediante el depsito en las cuentas que estos ltimos mantienen en las ESF se estar cumpliendo vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley, sin que tenga relevancia el que los fondos con los que se ha efectuado el pago provengan del exterior. Por lo tanto, en el supuesto planteado en la consulta, al haber el contribuyente cumplido con la exigencia

9.4. Puede hacer uso del gasto y el crdito fiscal un contribuyente que utiliza Medios de Pago que no se encuentran en la lista que publica la SUNAT? En el presente caso, corresponde tener en consideracin lo previsto en la Ley de Bancarizacin, norma que prev que los Medios de Pago son aquellos que estn sealados en forma taxativa en el artculo 5 de su texto. Cabe indicar que los referidos Medios de Pago deben ser comunicados por las Empresas del Sistema Financiero a la SUNAT a fin de realizar la publicacin correspondiente. Tal como fcilmente podemos advertir, la referida norma no ha consignado como un requisito de validez que los Medios de Pago se encuentren en una relacin publicada por la SUNAT, as como tampoco se ha sealado que la omisin de su publicacin implique la invalidez del Medio de Pago utilizado. Por ello, respecto de los Medios de Pago, no se ha previsto en la legislacin positiva que su falta de inclusin en la relacin de la SUNAT conlleve la aplicacin de la limitacin al ejercicio de los derechos sealados en el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin. En tal sentido, siguiendo el razonamiento esbozado por la SUNAT en el Informe N 048-2006/ SUNAT (10.02.2006), somos de la opinin que la finalidad de la publicacin de la relacin de Medios de Pago por parte del Administracin Tributaria es facilitar y/u orientar la utilizacin de los Medios de Pago con los que las Empresas del

212

QUINTA PARTE

BANCARIZACIN

Sistema Financiero estn autorizadas a operar, y no una condicin para su existencia. Estando a lo expuesto en los prrafos precedentes, podemos concluir que, aquellos contribuyentes que hayan utilizado Medios de Pago que no aparezcan en la relacin de Medios de Pago publicados por la SUNAT, estarn en plena aptitud legal de deducir el costo o el gasto y utilizar el crdito fiscal, por cuanto no se ha incumplido con una norma legal cuyo incumplimiento enerve la validez del mismo. Sobre este tema la SUNAT se ha pronunciado mediante el Informe N 048-2006-SUNAT/2B0000 del 10.02.2006 en los siguientes trminos: No obstante, ninguna de las normas que regulan la exigencia de utilizar los Medios de Pago, han establecido como requisito para que se configuren como tales, el que se encuentren incluidos en la Relacin publicada por la SUNAT; de igual forma, no han sealado que la falta de dicha publicacin conlleva que pierdan su calidad de tales para efectos de la Ley. Asimismo, teniendo la calidad de Medios de Pago, no se ha establecido que el uso de aquellos no incluidos en la aludida Relacin, no permiten ejercer los derechos sealados en el artculo 8 de la Ley. As, debe entenderse que la finalidad de la publicacin de la Relacin de Medios de Pago por parte de la SUNAT, es facilitar y/u orientar la utilizacin de los Medios de Pago con los que las ESF estn autorizadas a operar, y no una condicin para su existencia. Como consecuencia de lo anterior, los Medios de Pago con los que las ESF se encuentran autorizadas

a operar, pero que no se encuentran consignados en la Relacin de Medios de Pago que publica la SUNAT, constituyen Medios de Pago vlidos para efectos de la Ley y su utilizacin permite ejercer los derechos que se mencionan en el artculo 8 de dicha norma (el subrayado nos corresponde). 9.5. Qu sucede si las facturas se cancelan con cheques que no contienen la clusula intransferible u otra equivalente? Sobre el particular, el rgano Colegiado a emitido su parecer en la RTF N 3277-5-2006 del 15.06.2006 que establece que, si las facturas fueron canceladas con cheques que no contenan las clusulas intransferible, no a la orden, no negociable u otra equivalente, no procede la aplicacin del crdito fiscal. Estando a lo expresado en los prrafos precedentes, apreciamos que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se encuentra alineado con lo regulado en la Ley de Bancarizacin, que establece en forma taxativa la obligacin de utilizar medios de pago respecto de obligaciones que se deban cancelar en efectivo y cuyo importe sea a partir de US$ 1,000.00 Dlares Americanos o S/. 3,500.00 Nuevos Soles, siendo la consecuencia del incumplimiento de dicha obligacin, la imposibilidad de la deduccin del costo o gasto para efectos tributarios. Ello, independientemente que pueda demostrarse en forma fehaciente con otros documentos, la veracidad o existencia de la operacin llevada a cabo entre los partes as como el importe cancelado en la operacin.

213

Sexta Parte

COMPROBANTES DE PAGO

Stima Parte

ANLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

Comprobantes de Pago
1. Definicin de Comprobante de Pago
El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. De conformidad con el artculo 1 del Decreto Ley N 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago, se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligacin rige an cuando la transferencia o prestacin no se encuentre afecta a tributos, puesto que dicho documento permitir acreditar en forma fehaciente y objetiva la realizacin de dicha operacin. Cabe destacar que la Administracin Tributaria podr disponer que sea el comprador, usuario o intermediario quien emita el comprobante de pago cuando las modalidades de mercado y razones de fiscalizacin lo justifiquen, como sucede por ejemplo en el caso de las liquidaciones de compra. Conviene citar por ejemplo los alcances del Informe N 221-2007-SUNAT el cual, entre otros temas, precisa que las liquidaciones de compra que no consignan el lugar donde se realiza la compra, ni el dato adicional que permita precisar su ubicacin no se consideran comprobantes de pago y no sustentan gasto ni costo para efectos del Impuesto a la Renta. Existen adems otros documentos autorizados que por su contenido y sistema de emisin permiten un adecuado control tributario, como los formatos para los aportes al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo o los certificados de pago de regala emitidos por PERUPETRO SA, entre otros. De otra par te, la Administracin Tributaria ha puntualizado en el Oficio N 132-2009-SUNAT/2B0000 que las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago. Criterio que no ha variado con la emisin de la Resolucin de Superintendencia N 166-2004/ SUNAT, mediante la cual se dictan las normas para la emisin de Boletos de Transporte Areo de Pasajeros, aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte areo emitido por medio electrnico por una Compaa de Aviacin Comercial, puede ser otorgado por dicha empresa o por un Agente de Ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de Emisin Globalizado.

2. Documentos Considerados Comprobantes de Pago y Sujetos Obligados


2.1. Lista Taxativa de Documentos De acuerdo al artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago se establece que las facturas, recibos por honorarios o liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras, as como los documentos autorizados sealados en el numeral 6 del artculo 4 de dicha norma reglamentaria como por ejemplo: Boletos de transporte areo, documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, recibos de servicios pblicos, carta de porte areo entre otros, son considerados como comprobantes de pago siempre que cumplan con determinadas caractersticas y requisitos mnimos establecidos en dicho reglamento.

2.2. Sujetos Obligados De conformidad con lo establecido en el artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago:

217

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

2.2.1. Las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso: a) Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donacin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. b) Derivadas de actos y/o contratos de cesin en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociacin en participacin, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien. 2.2.2. Las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendindose como tales a toda accin o prestacin a favor de un tercero, a ttulo gratuito u oneroso. Esta definicin de servicios no incluye a aqullos prestados por las entidades del Sector Pblico Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas. Por ejemplo, mediante el Oficio N 451-2006/ SUNAT/100000, SUNAT puntualiza que se debe emitir comprobantes de pago por los montos cobrados por el ingreso a las reas Naturales Protegidas con fines tursticos o recreativos. Asimismo SUNAT mediante Informe N 061-2008-SUNAT/2B0000 precisa que las entidades de salud deben emitir comprobantes de pago a los pacientes que son atendidos en virtud a contar con cobertura del SOAT u otro seguro privado. Del mismo modo el Informe N 151-2007SUNAT/2B0000 aclara que las entidades estatales se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago por los contratos de concesin de obras pblicas a ttulo oneroso que celebren con particulares. 2.2.3. Las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidacin de compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales

productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC. As, en el Informe N 165-2008-SUNAT/2B0000 SUNAT precisa que proceder la emisin de liquidaciones de compra por la adquisicin de madera rolliza, siempre que la adquisicin sea a personas naturales que, por carecer de RUC, no otorguen comprobantes de pago. Esta conclusin es extensiva a la adquisicin de madera rolliza que se efecte en la zona de Amazona. 2.2.4.Los martilleros pblicos y todos los que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros, se encuentran obligados a emitir una pliza de adjudicacin con ocasin del remate o adjudicacin de bienes por venta forzada. 2.2.5.Tratndose de personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, la obligacin de otorgar comprobantes de pago requiere habitualidad. La SUNAT en caso de duda, determinar la habitualidad teniendo en cuenta la actividad, naturaleza, monto y frecuencia de las operaciones. Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrn solicitar el Formulario N 820 Comprobante por Operaciones No Habituales. En los casos a que se refiere el prrafo anterior, no ser necesario el Formulario N 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratndose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, segn corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Pblicos SUNARP; Registro Pblico del Mercado de Valores a cargo de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores CONASEV; Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Industrial INDECOPI.

218

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

Sobre el particular, SUNAT mediante Informe N 005-2007-SUNAT/2B0000 precisa que las personas naturales sin negocio que no sean habituales debern solicitar a la Administracin Tributaria el Formulario N 820 para sustentar los intereses que constituyen la retribucin por la contribucin reembolsable a que se refiere el inciso c) del artculo 83 del Decreto Ley N 25844. A efecto de solicitar el Formulario N 820, las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas debern: a)Presentar el formato Solicitud del Formulario N 820 en el que se consignar la siguiente informacin: a.1) Datos de identificacin de quien transfiere el bien, lo entrega en uso o presta el servicio. a.2) Datos de identificacin de quien adquiere el bien, lo recibe en uso o usa el servicio. a.3) Tipo de operacin. a.4) Descripcin de la operacin. En el caso de transferencia de bienes o su entrega en uso se indicar la cantidad, unidad de medida, marca, nmero de serie y/o motor, de ser el caso. a.5) Lugar y fecha de la operacin. En el caso de entrega en uso de bienes o prestacin de servicios se indicar el tiempo por el que se entrega el bien o presta el servicio, de ser el caso. a.6) Valor de cada bien que se transfiere, de la cesin en uso o del servicio. a.7) Importe total de la operacin. a.8) Firma del solicitante. La informacin consignada en el formato deber corresponder, en lo pertinente, a aqulla contenida en la documentacin a que se refiere el inciso b) del presente numeral. El formato podr recabarse en forma preimpresa en las dependencias y Centros de

Servicios al Contribuyente de la SUNAT o imprimirse a travs de SUNAT Virtual, Portal de la SUNAT en la Internet cuya direccin es: www.sunat.gob.pe. b) Exhibir los originales y presentar copia simple de la documentacin que sustente: b.1) La propiedad del bien transferido o cedido en uso, o la prestacin del servicio. b.2) El pago por la transferencia del bien, su cesin en uso o la prestacin del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud. Presentado el formato y la documentacin sustentatoria de conformidad con lo indicado en el prrafo anterior, la SUNAT aprobar automticamente la solicitud y proceder a la entrega del Formulario N 820, sin perjuicio de la fiscalizacin posterior, ello de conformidad con el Trmite N 14 del TUPA de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo N 057-2009-EF (08.03.2009).

3. Anotacin en el Registro de Compras


A continuacin se desarrollan los siguientes aspectos que deben tenerse en cuenta respecto a los comprobantes de pago: 3.1. El Registro de Compras El primer prrafo del artculo 37 del Reglamento de la Ley del IGV describe lo siguiente: Los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas estn obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarn las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que seale el Reglamento(...) (1). Ntese que el artculo en mencin se encuentra regulado en el Captulo X bajo el rotulo De los Medios de Control de los Registros y los Comprobantes de Pago; en consecuencia, se aprecia que, en rigor, la llevanza del Registro de Compras se yergue como mecanismo de control del crdito

(1) En consecuencia, cabe concluir que los sujetos que realicen operaciones exoneradas del IGV se encuentran en la obligacin de llevar el Registro de Compras. Recurdese que, en la exoneracin se ha producido el hecho imponible (acaecimiento de la hiptesis de incidencia en el mundo fenomnico), empero por disposicin de otra norma se exime del pago del correspondiente tributo por un plazo temporal. En igual sentido ha razonado el Tribunal Constitucional segn sentencia recada en el Exp. N 00042-2004-AI/TC cuando en uno de sus fundamentos expresa que: Las exoneraciones se configuran como supuestos de excepcin respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollar el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley, se les ha exceptuado del mismo.

219

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

fiscal (2). Por su parte, tal como hemos manifestado, el Registro de Compras es un libro auxiliar de contabilidad cuya funcin es la de centralizar la informacin de las adquisiciones de bienes y servicios para fines de control, en rigor, del crdito fiscal. 3.2. Finalidad del Registro de Compras Tanto el Registro de Compras como el Registro de Ventas tienen por finalidad controlar las operaciones que se encuentran directamente vinculadas con la determinacin de la obligacin tributaria del IGV. Lo anterior ha sido esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 06072-5-2003 en un caso en que el punto controvertido radicaba en el reparo efectuado por SUNAT respecto de diferencias entre los ingresos anotados en el Registro de Ventas y los ingresos consignados en la declaracin anual del Impuesto a la Renta; si bien es cierto, en la RTF en mencin se alude al Registro de Ventas no deja de ser menos cierto que dicho criterio resultara aplicable para el caso del Registro de Compras. As, el Tribunal Fiscal seal como sigue: (...) Al respecto, de acuerdo con la Ley del Impuesto General las Ventas (IGV), los contribuyentes de este impuesto se encontraban obligados a llevar un Registro de Ventas e ingresos y otro de Compras, en los que se deberan anotar las operaciones realizadas que estuviesen sustentadas con los comprobantes de pago entregados a los clientes y los recibidos de proveedores (...). En ese sentido, mientras los registros de ventas y de compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentren directamente vinculadas con la determinacin de la obligacin tributaria del IGV, el libro Mayor (que se encuentra estrechamente vinculado al libro diario), es elaborado siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados,

entre los que se puede mencionar el lineamiento establecido por la NIC 18, que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y prestacin de servicios, criterio que a su vez se encuentra relacionado con el Impuesto a la Renta (...). Graficamos a continuacin lo hasta aqu expuesto:
Mecanismo para un adecuado control de operaciones gravadas con IGV. Permite que se cumpla con uno de los requisitos para ejercer el crdito fiscal: anotacin del comprobante de pago. Debe cumplir ciertos deberes formales, tales como: i) Legalizacin. Cabe indicar que, de conformidad con lo previsto en la RTF N 1580-5-2009 (03.03.2009), jurisprudencia de observancia obligatoria, la legalizacin del Registro de Compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal. ii) Soporte instrumental de anotacin de comprobante de pago. iii) Plazo de atraso. iv) Empastado.

Registro de Compras

3.3. Comprobantes de Pago: Corresponde que todos se anoten en el Registro de Compras? El Registro de Compras permite controlar las operaciones vinculadas con la determinacin del IGV, en este caso del crdito fiscal. En consecuencia, de dicha primera lectura, cabe inferir que no todos los comprobantes de pago o documentos (3) habrn de anotarse en el Registro de Compras (4). A continuacin detallaremos,

(2) Al respecto, en lo que al ejercicio al crdito fiscal se refiere, esto es, al derecho de deduccin del IGV pagado en las etapas anteriores contra el impuesto bruto (dbito fiscal), resulta atendible y entendible que ello sea motivo de preocupacin para el fisco, toda vez que est en juego la recaudacin del IGV. Es en ese sentido que, se imponen determinados requisitos formales para el ejercicio del crdito fiscal, como lo es el de la anotacin del comprobante de pago en un Registro de Compras con las exigencias debidas que dicho Registro ha de cumplir. Recurdese que los requisitos formales para ejercer el crdito fiscal, como es el caso de la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, son recogidos por las legislaciones a ttulo de medidas de cautela tendientes a facilitar el control fiscal y evitar el fraude. (3) Entendindose por documento a comprobantes de pago, notas de dbito, notas de crdito y guas de remisin. Ello, acorde con lo regulado por el artculo 3 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para efectos de la definicin de comprobante de pago, vase el artculo 2 del mencionado Reglamento. (4) De ser ello as, adelantamos, correspondera que la operacin sustentada en el comprobante de pago se registre de manera directa en el Libro Diario. En torno a este libro brevemente podemos sealar que, es aquel cuyo primer asiento registra un inventario inicial, y que segn el artculo 38 del Cdigo de Comercio, registra seguidamente en orden cronolgico, da por da, todas las operaciones, que sern transferidas al Libro Mayor.

220

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

a ttulo meramente ilustrativo, determinados comprobantes de pago cuya anotacin en el Registro de Compras puede ser materia de discusin y que en principio consideramos que no resulta obligatoria. 3.4. Recibo por Honorarios El recibo por honorarios encuentra regulacin expresa en el artculo 4 numeral 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). As, el citado dispositivo legal prescribe a la letra lo siguiente:
2. RECIBOS POR HONORARIOS 2.1. Se emitirn en los siguientes casos: a) Por la prestacin de servicios a travs del ejercicio individual de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio. b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categora, salvo lo establecido en el inciso 1.5 del numeral 1 del artculo 7 del presente reglamento. 2.2. Podrn ser utilizados a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario y para sustentar crdito deducible.

De la lectura del artculo glosado, es claro aqu que se alude a las denominadas rentas de cuarta categora definidas por el artculo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), con las salvedades previstas por el propio artculo del RCP antes referido. Estando a lo anterior, y como quiera que la operacin sustentable en un Recibo por Honorarios no se vincula con la determinacin del IGV, no correspondera su anotacin en el Registro de Compras, lo que no enerva el registro contable de la operacin que motiv la emisin del citado Recibo por Honorarios, de manera directa, en el libro Diario.

3.5. Factura Emitida por Perceptor de Rentas de Segunda Categora Con relacin a las rentas de segunda categora, cabe indicar que stas se encuentran recogidas en el artculo 24 de la Ley del IR. Ahora bien, es importante observar que por dichas rentas corresponde la emisin de una factura. Sobre el particular consideramos que habr de emitirse

dicho comprobante de pago, por cuanto de la lectura de los literales del apartado 1.1 del numeral 1 del artculo 4 del RCP nos permitimos concluir que uno de los casos en los que corresponde la emisin de una factura se encuentra prevista precisamente en el literal b) del referido apartado. En efecto, en el aludido literal b) se recoge el supuesto en virtud del cual es dable la emisin de una factura cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar costo o gasto para efecto tributario. Adicionalmente a ello, el apartado 1.12 del numeral 1 del artculo 8 del RCP dispone que la factura contendr como requisito el Monto discriminado de los tributos que gravan la operacin y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operacin gravada con el Impuesto a las Ventas de Arroz Pilado. Ntese cmo no se alude de manera expresa a algn tributo en particular. De los artculos glosados, y de una interpretacin sistemtica de los mismos, podemos inferir que la emisin de una factura no slo resulta procedente, en forma exclusiva, cuando se trate, en estricto de una operacin gravada con el IGV; esta ltima premisa se encuentra contemplada en el propio literal a) del apartado 1.1 del numeral 1 del artculo 4 del RCP el cual establece que se emitir factura cuando la operacin se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crdito fiscal. Sin embargo, no es el nico supuesto que establece el apartado 1.1 del numeral 1 del artculo 4 del RCP para la emisin de una factura sino que hay otros casos. Estando a lo manifestado en los prrafos precedentes, somos de la opinin que de sustentarse una operacin mediante una factura emitida por un perceptor de rentas de segunda categora, al no encontrarse vinculada dicha operacin con la determinacin del IGV, no correspondera su anotacin en el Registro de Compras. A continuacin mostramos un modelo de factura a ser emitida por un perceptor de rentas de segunda categora:

221

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

Estefany Garca Prez


Lomas Las Esperanzas 179 - Surco

R.U.C. 1006664691 FACTURA N 001 - 000035


Fecha : 12.08.2010
IMPORTE
S/. 3,500.00

Seores : ADRIANO FX S.A.C. R.U.C. : 20102308923


DESCRIPCION
Intereses generados en el mes de agosto segn Contrato de Mutuo

Impuesto a la Renta Retencin 2da categora Tasa: 6.25% de Renta Neta (Tasa efectiva 5% x S/. 3,500) Son: Tres Mil Trescientos Veinticinco y 00/100 Nuevos Soles.
Imprenta Chinita SRL Serie 001 del 001 al 100 R.U.C. 20459103818 Aut. N 10000203891 F.I. 16.12.2008 CANCELADA Estfany Garca Prez

( 175.00 )

Importe Neto

S/.

3,325.00

12 de .............................. 08 Lima, .......... de2010 ............

ADQUIRENTE O USUARIO

3.6. Boleta de Venta Los casos en los cuales resulta procedente la emisin de las Boletas de Venta encuentra basamento legal en el artculo 4 numeral 3 apartado 3.1 literales a y b) del RCP. As, el citado artculo reza como sigue:
3. BOLETAS DE VENTA 3.1. Se emitirn en los siguientes casos: a) En operaciones con consumidores o usuarios finales. b) En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, incluso en las de exportacin que pueden efectuar dichos sujetos al amparo de las normas respectivas. 3.2. No permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal ni podrn sustentar gasto o costo para efecto tributario, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identifique al adquirente o usuario con su nmero de RUC as como con sus apellidos y nombres o denominacin o razn social.

Es del caso mencionar que, las Boletas de Venta son emitidas por sujetos que realizan actividad empresarial. Inferimos ello, sobre la base de la descripcin normativa antes referida.

Adicionalmente a ello, el apartado 3.2 del numeral 3 del artculo citado seala que la Boleta de Venta no permitir ejercer el derecho al crdito fiscal. En ese sentido, procedera inferir que, la operacin sustentada en una Boleta de Venta, al no estar directamente relacionada con la determinacin del IGV, dado que no permite ejercer el derecho al crdito fiscal, no obligara a su anotacin en el Registro de Compras. Reforzamos lo esbozado en el prrafo precedente segn lo siguiente: i) Como se ha indicado, son dos los casos en los que corresponde la emisin de la Boleta de Venta. Ahora bien, centrmonos en aquel caso referido a la obligatoriedad de la emisin de la Boleta de Venta cuando de un contribuyente del Nuevo RUS se trate. En este caso en particular, tngase en cuenta que los sujetos del Nuevo RUS ostentan una particular forma de tributar ya que stos abonan una cuota en la que se comprende al IGV, al IR, as como al IPM (Impuesto de Promocin Municipal) bsicamente, como lo seala la doctrina tributaria, se trata de un monotributo. Ello, acorde con lo estipulado en el artculo 4 del Decreto Legislativo N 937 (Ley del Nuevo RUS).

222

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

En ese contexto, consideramos que mal cabra anotar la Boleta de Venta bajo el rubro de Adquisicin no gravada. En efecto, somos del parecer que bajo dicho rubro prosperar la anotacin de adquisiciones que, en estricto, se encuentren exoneradas o inafectas del IGV, por lo que si bien la Boleta de Venta que emiten los sujetos del Nuevo RUS no discrimina, por ejemplo el IGV, ello no enerva que la operacin se encuentre gravada con dicho impuesto, de ser el caso, aunque bajo una determinacin especfica para dicho rgimen.

ii) De la informacin mnima que debe consignarse en el Registro de Compras (segn columnas en las que se anotar la misma), de conformidad con lo sealado en el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV en las que correspondan a la consignacin de la base imponible del IGV no apreciamos que pudiese anotarse la operacin sustentada en una Boleta de Venta en una de ellas (columnas). A fin de comprender lo expuesto, graficamos el uso y alcance de dichas columnas:

COLUMNAS DE BASE IMPONIBLE E IGV


Exclusivamente operaciones gravadas y exportaciones Operaciones gravadas con IGV Se anota en columnas independientes segn su destino Para operaciones gravadas y no gravadas conjuntamente (*) Exclusivamente para operaciones no gravadas

Adquisiciones que otorgan derecho a crdito fiscal del IGV Adquisiciones que no otorgan derecho a crdito fiscal, pero gravadas con IGV con una tasa de 19%, puesto que se exige discriminar el tributo en otra columna

(*) Se entiende que en este grupo se incluir toda adquisicin respecto de la cual no se pueda determinar su destino.

}
En estos casos el IGV de estas operaciones se anotar tambin en columnas independientes

Sin perjuicio de ello, consideramos que no es bice para que el contribuyente, si as lo desea, pueda consignar como informacin a ser anotada en el Registro de Compras (habilitando columna para tal efecto) a las Boletas de Venta que emitan los sujetos del Nuevo RUS. Empero, a nuestro juicio, no advertimos obligatoriedad para su anotacin.

3.7. Anotacin consolidada de operaciones que no otorgan derecho a crdito fiscal Comentamos a continuacin lo estipulado en los numerales 3.3 y 3.4 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. Al respecto, es importante recordar los referidos numerales que consignamos a continuacin:

3.3. Los sujetos del Impuesto que lleven en forma manual los Registros de Ventas e Ingresos, y de Compras, podrn registrar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crdito fiscal, debiendo hacerse referencia a los documentos que acrediten las operaciones, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda efectuar la verificacin individual de cada documento. 3.4. Los sujetos del Impuesto que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrn anotar en el Registro de Ventas e Ingresos y en el Registro de Compras el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crdito fiscal en forma consolidada, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la informacin detallada y que permita efectuar la verificacin individual de cada documento.

223

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

De la lectura de los numerales glosados aprciese que se trata de una facultad con la que cuenta el contribuyente a fin de anotar, de manera resumida o consolidada en el Registro de Compras, por ejemplo, aquellos comprobantes de pago que no otorgan derecho a crdito fiscal, con la exigencia del requisito debido, esto es, el de llevar un sistema de control que permita la verificacin individual de cada uno de los comprobantes de pago involucrados. Respecto a los sistemas de control, transcribimos a continuacin lo regulado en el numeral 3.5. del artculo 10 antes precitado.
3.5. Los sistemas de control a que se refieren los numerales 3.3. y 3.4. deben contener como mnimo la informacin exigida para el Registro de Ventas e Ingresos y Registro de Compras establecida en los acpites I y II del numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. Tratndose del Registro de Ventas, cuando exista obligacin de identificar al adquirente o usuario de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, se deber consignar adicionalmente los siguientes datos: a) Nmero de documento de identidad del cliente. b) Apellido paterno, apellido materno y nombre completo.

enmarca dentro de los alcances de la denominada Responsabilidad Contractual (6). 4.1.1. Tipos de Daos Respecto de los tipos de daos que pretende resarcir la indemnizacin, para el caso que nos ocupa, se tiene a los siguientes: a) Dao Emergente: Est constituido por las prdidas mismas originadas como consecuencia de la inejecucin de la obligacin o de su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso. b) Lucro Cesante: Es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir el acreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligacin de cargo del deudor. Para que exista responsabilidad debe existir dao o perjuicio as como la presencia de un Nexo Causal, vale decir que: Entre la accin u omisin del sujeto interviniente o causante del perjuicio y el dao consecuente, es preciso que exista un necesario nexo de causalidad, que sirva para atribuir al agente las consecuencias daosas de su accin y para determinar la cuanta de los daos indemnizables (...)(7). 4.1.2. Procede Emitir Comprobante de Pago en el Caso de Indemnizaciones? Respecto de la interrogante del epgrafe resulta pertinente acotar que para que proceda la emisin de un comprobante de pago habr de estarse frente a la prestacin de un servicio, la transferencia de un bien o la entrega en uso de ste. Ello, con la finalidad de acreditar las operaciones antes descritas. Lo anterior encuentra asidero legal en el artculo 1 de la Ley de Comprobantes de Pago (Decreto Ley N 25632) debidamente concordado con lo prescrito por el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y normas modificatorias. As las cosas, la indemnizacin, a priori, no se enmarca dentro de alguno de los supuestos antes referidos, por consiguiente no cabra emisin de comprobante de pago alguno.

4. Algunas Operaciones por las cuales No Existe Obligacin de Emitir Comprobantes de Pago
A continuacin abordaremos algunas operaciones que no ameritan la emisin de tal documento. 4.1. Indemnizacin La indemnizacin puede ser definida como aquel resarcimiento que tiene como propsito colocar al acreedor en la misma situacin como si la obligacin hubiera sido cumplida, lo cual comprende tanto el resarcimiento del dao patrimonial (dao emergente y lucro cesante) como el dao extrapatrimonial (dao moral) en cuanto sean consecuencia inmediata y directa del perjuicio (5). Hacemos la precisin que la indemnizacin a la que nos referiremos en el presente rubro se

(5) FERRERO COSTA, Ral. Curso de Derecho de las Obligaciones. Editorial Grijley, pg. 333 (6) Entindase por responsabilidad contractual aquella que surge como consecuencia de las transacciones voluntarias llevadas a cabo por los actores econmicos. (7) CONCEPCIN RODRGUEZ, Jos Lus. Derecho de Daos, pg. 84. Citado por FERRERO COSTA. Op. cit., pg. 336.

224

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

Del mismo parecer es la SUNAT cuando en el Oficio N 251-96-I.2000, concluye que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso (de un bien) o la prestacin de un servicio de cualquier naturaleza, an cuando estas operaciones no se encuentren afectas a tributos. La indemnizacin, al materializarse en un pago de carcter resarcitorio, en s misma no constituye ninguna de las operaciones anteriormente descritas, no generando, por lo tanto, la obligacin de emitir comprobante de pago alguno. 4.1.3. Imposicin con el IGV Sobre el particular, cabe sealar que ostentando la indemnizacin un carcter resarcitorio no es catalogable, en estricto, como un servicio; en consecuencia, mal podra pretenderse gravar con el IGV. Ahora bien, la indemnizacin puede configurarse bajo las siguientes modalidades: i) La entrega de una suma dineraria. ii) La liberacin, parcial o no, de pago de una suma dineraria. As, a guisa de ejemplo, podramos citar el caso en el cual una empresa de transportes que traslada nuestra mercadera daa una cierta cantidad de sta. En ese contexto, la empresa de transporte nos libera del 40% de nuestra obligacin de pago a ttulo de indemnizacin. iii) El cumplimiento de una prestacin. A ttulo de ejemplo, citamos el caso en el que efectuamos la transferencia de un bien mueble a ttulo de indemnizacin. Bajo el caso planteado, es claro que como quiera que se trata de la transferencia de un bien mueble a ttulo oneroso, la imposicin con el IGV se configura por enmarcarse dentro de lo previsto por el artculo 1 inciso a) de la Ley del IGV. Por su parte, la SUNAT mediante Oficio N 25196-I.2000, ha razonado que, el artculo 1321 del

Cdigo Civil al regular el resarcimiento por la inejecucin de las obligaciones (indemnizacin) ha comprendido tanto el dao emergente como el lucro cesante. Por consiguiente, la referida indemnizacin no constituye una retribucin por una venta, servicio o contrato de construccin, supuestos de nacimiento del IGV, sino que se origina en el resarcimiento por el dao producido por la inejecucin parcial o total de las obligaciones asumidas 4.1.4. Imposicin con el Impuesto a la Renta a. Para el Perceptor Bajo la premisa que el perceptor de la indemnizacin es un sujeto que realiza actividades empresariales, la citada indemnizacin se encontrar gravada con el Impuesto a la Renta. Ello, en el entendido, que no se trate de la compensacin del dao sufrido (dao emergente). As, cabra inferir que, si la indemnizacin comprende al denominado dao emergente, es claro que sta (indemnizacin) se orienta por resarcir la prdida misma no afectndose con el Impuesto a la Renta (8). As pues, de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artculo 3 de la Ley del IR, se encontrar gravada aquella indemnizacin que no implique la reparacin de un dao. Lo anterior se encuentra respaldado por el criterio jurisprudencial recogido en la RTF N 00879-2-2001 (9). Por su parte, en el caso de obtener una indemnizacin por lucro cesante, al resarcir las ganancias dejadas de percibir, nos encontraremos ante un ingreso proveniente de tercero, (teora del flujo de riqueza). Ello, acorde con lo prescrito en el penltimo prrafo del artculo 3 de la LIR, reputndose un ingreso gravado con el citado impuesto. b. Para el Pagador Cabe preguntarse si el pago por la indemnizacin ha de considerarse como un gasto

(8) Sin perjuicio de ello, tngase en cuenta lo previsto en el inciso b) del artculo 3 de la LIR en virtud del cual se seala que s estarn gravadas aquellas indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que exceda del costo computable de dicho bien, salvo que se cumpla con lo establecido en el inciso f) del artculo 1 del Reglamento de la LIR, situacin en la cual la inafectacin ser total. (9) En dicha RTF el Tribunal razon como sigue: Se indica que de acuerdo a la legislacin sobre el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que no estn gravadas con dicho impuesto son las destinadas a compensar un dao o perjuicio sufrido y hasta el lmite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionada con el dao emergente.

225

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

deducible. Es claro que, para que los gastos sean deducibles debern cumplir con el principio de causalidad, recogido en el artculo 37 de la Ley del IR: A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley. Estando a lo expuesto, las indemnizaciones no mantienen ni generan mayor renta (no estn destinadas al giro del negocio), por consiguiente es dable sostener que no se alinean con el denominado Principio de Causalidad. Siendo ello as, podemos inferir que dicho importe no resultara deducible para efectos del IR. 4.2. Clusula Penal 4.2.1. Definicin de Clusula Penal Para un sector de la doctrina la clusula penal es una promesa accesoria, aceptada por la contraparte, que importa la obligacin (del deudor) de efectuar una determinada prestacin, a ttulo de pena, para el caso de incumplimiento injustificado de la obligacin que nace del contrato. Tiene la funcin de resarcir al acreedor de los daos que le han originado y de limitar al mismo tiempo su medida. Dado el carcter convencional de la clusula, la pena se debe independientemente de la efectividad y de la prueba del dao (10), por parte del acreedor; lo que hace ms fcil la situacin de l, en el caso de incumplimiento del deudor (11). En otras palabras, es el pacto por el cual el deudor se obliga a resarcir un eventual dao que pudiese ocasionar el incumplimiento (parcial o total) de la prestacin a su cargo, teniendo un carcter consensuado (12). En nuestra normativa, el Cdigo Civil Peruano, reconoce dos clases de penalidades, las com-

pensatorias y las moratorias, las mismas que a continuacin glosamos. 4.2.2. Penalidades Compensatorias El artculo 1341 del Cdigo Civil, establece que la clusula penal (compensatoria) constituye un acuerdo, celebrado entre las partes de una relacin obligatoria, por el que se establece que en caso de incumplimiento de la prestacin debida (total o parcial), el deudor quedar obligado al pago de una prestacin a ttulo de resarcimiento de los daos y perjuicios provocados por el incumplimiento. En tal sentido esta clusula penal cumple la funcin de fijar y limitar anteladamente aquello que se deber a ttulo de indemnizacin si se produce el evento del incumplimiento de lo debido (13). 4.2.3. Penalidades Moratorias El artculo 1342 del Cdigo Civil, establece que, que en caso de mora, el acreedor tiene derecho a exigir, adems de la penalidad, el cumplimiento de la obligacin.
Clusula Penal Compensatoria En caso de incumplimiento por parte del deudor, este deber resarcir los daos y perjuicios producidos. Artculo 1341 Cdigo Civil Clusula Penal Moratoria En caso de incumplimiento, el acreedor exige adems de la penalidad pactada, el cumplimiento de la obligacin. Artculo 1342 Cdigo Civil

4.2.4. Emisin de Comprobante de Pago en caso de Penalidades Sobre el particular cabe traer a colacin lo sealado por el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. En el caso de las penalidades, su objeto es resarcir el dao ocasionado por el incumplimiento de la obligacin de cargo del deudor (aunque puede pactarse para

(10) En las indemnizaciones de daos y perjuicios, al acreedor se le impone una rigurosa conducta probatoria de los daos desde la perspectiva del incumplimiento contractual. Vase: Las Obligaciones con clusula penal y sus implicancias tributarias. En Informes Tributarios, Editorial Tinco S.A., 1989, pg. 92. (11) MESSINEO, Francesco. Manual de Derecho Civil y Comercial. Tomo IV, pg. 446. (12) Esta es la principal diferencia con la indemnizacin, la cual se produce por el devenir del incumplimiento, no siendo pactado en el contrato. (13) FERRERO COSTA. Ral. Curso de Derechos de las Obligaciones, pg. 357.

226

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

cualquiera de las partes) la misma que ha sido prevista contractualmente. Conforme hemos indicado con antelacin, la penalidad, en principio, no supone la transferencia de un bien, la cesin en uso o la prestacin de un servicio, por tanto no corresponde la emisin de comprobante de pago alguno. Sin embargo, cabe precisar que el subnumeral 2, numeral 2 del artculo 10 del RCP, estipula que: Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir un nota de dbito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en el respectivo contrato. 4.2.5. Imposicin con el Impuesto General a las Ventas Sobre el particular, compartimos la opinin vertida por SUNAT en el Oficio N 057-98-12.2000, en virtud del cual concluye que el monto que percibe el adquirente o usuario por incumplimiento contractual del proveedor no se encuentra gravado con el IGV, por cuanto este tributo grava las siguientes operaciones: La venta en el pas de bienes muebles. La prestacin o utilizacin de servicios en el pas. Los contratos de construccin. La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. La importacin de bienes. En el caso planteado el adquirente o usuario no realiza ninguna de las operaciones antes sealadas, por consiguiente el ingreso que percibe no est afecto al citado. Es decir el cobro de la penalidad no se encuentra dentro de los supuestos de nacimiento del impuesto General a las Ventas. 4.2.6. Imposicin con el Impuesto a la Renta a. Para el Perceptor La clusula penal comparte la definicin de la indemnizacin, por ende le resulta aplicable las consecuencias del dao emergente y del lucro cesante. b. Para el Pagador Cabe preguntarse si el pago por la penalidad es un gasto deducible para el pagador. Si bien es cierto, a priori, podra sealarse que algu-

nas penalidades pactadas contractualmente no resultaran deducibles nos permitimos sealar que el anlisis para tal efecto depender de cada caso concreto en particular. En efecto, lo manifestado precedentemente es criterio compartido por SUNAT. As, en torno a la deducibilidad de la penalidad contractual la SUNAT, mediante el Informe N 308-2005-SUNAT/2B0000 ha concluido como sigue: La penalidad contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la suscripcin de un contrato con una entidad del sector pblico nacional, al amparo de lo dispuesto en el TUO de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinacin de la renta imponible de tercera categora; siempre que dicha deduccin se ajuste al principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la Ley del IR.
Indemnizacin Penalidad

Finalidad Resarcir un dao Limita el resarci miento al monto pactado en la misma Acuerda en el contrato No Si No. ExcepcionalComprobante de pago No mente Nota de Dbito Probanza del dao Debe probarlo Libera de la pro el acreedor banza al acreedor

4.3. El Reembolso 4.3.1. Definicin El reembolso puede ser definido como el derecho de restitucin que ostenta un sujeto por el cumplimiento de la obligacin que no le corresponde. Sobre el particular, el Cdigo Civil, en su artculo 1222, estipula que puede hacer el pago cualquier persona, tenga o no inters en el cumplimiento de la obligacin, sea con el asentimiento del deudor o sin l, salvo que el pacto o su naturaleza lo impidan. Quien paga sin asentimiento del deudor, solo puede exigir la restitucin de aquello en que le hubiese sido til el pago. As, en trminos sencillos, el pago efectuado por el tercero en favor del acreedor es reputado como si lo hubiese realizado el propio deudor.

227

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

Paga la suma de dinero adeudada por "D" 2

T Tercero

Tiene derecho a la repeticin (reembolso) 3

mediante convenio con empresas proveedoras de alimentos debidamente inscritas ante el Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo. 4.4.2. Emisin de Comprobante de Pago Las prestaciones alimentarias, entregadas en vales constituyen una forma de pago (como el dinero); en tal sentido, por la entrega a los trabajadores, no corresponder emisin de comprobante de pago. Esta postura es compartida por SUNAT mediante Informe N 149-2007-SUNAT, sealando que, los cupones, vales u otros medios anlogos otorgados al amparo de la Ley N 28051, bajo la modalidad de suministro indirecto deber tenerse en cuenta lo siguiente: El artculo 1 de la Ley N 28051 establece el beneficio de prestaciones alimentarias con fines promocionales en favor de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada, con el objeto de mejorar sus ingresos, mediante la adquisicin de bienes de consumo alimentario suministrados por su empleador con la participacin de terceros en condiciones adecuadas. Por su parte, la Primera Disposicin Complementaria, Transitoria, Derogatoria y Final de la Ley N 28051 define como documentos representativos del beneficio a los vales o cupones de papel, de valor fijo predeterminado, emitidos por las Empresas Administradoras o el empleador que sirven como medio de pago, exclusivamente destinado a la adquisicin de productos de la canasta bsica familiar definidos en dicha ley. Los cuales, slo pueden usarse en establecimientos formales previamente inscritos en el Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo. Adicionalmente, el artculo 10 del Reglamento de la Ley N 28051 dispone que los cupones, vales o documentos anlogos son los medios de control por los cuales los trabajadores usuarios del sistema de prestaciones alimentarias podrn acceder a la entrega de bienes, conforme a lo pactado con su empleador, los que sern de uso exclusivo para las prestaciones alimentarias. Por las normas citadas, se tiene que los cupones, vales o documentos anlogos sirven como medio de pago para que el trabajador de la actividad privada adquiera de terceros autorizados productos de la canasta bsica

A Acreedor

Debe una suma de dinero a ttulo de contraprestacin 1

D Deudor

4.3.2. Emisin de Comprobantes de Pago en caso de Reembolso El artculo 1 del RCP, estipula que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. En el caso del reembolso, no es dable la emisin de comprobante de pago toda vez que no nos encontramos frente a ninguno de los conceptos que la ameriten. 4.3.3. Imposicin con el Impuesto a la Renta El reembolso al ser la restitucin de un importe, no implica la obtencin de ingreso alguno. 4.3.4. Imposicin con el Impuesto General a las Ventas Segn Informe N 069-2004-SUNAT/2B0000, se concluye que el reembolso no constituye una prestacin de servicios para efectos del Impuesto General a las Ventas por tanto no est gravado con este impuesto.

4.4. Prestaciones Alimentarias Indirectas 4.4.1. Definicin (14) Son aquellos pagos que se otorgan a travs de empresas administradoras que tienen convenio con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros anlogos, para la adquisicin exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados. Estas prestaciones alimentarias indirectas se acuerdan

(14) Las prestaciones alimentarias indirectas estn recogidas en el inciso j) del artculo 19 de la Ley de Compensacin por Tiempos de Servicios; por tanto no constituyen concepto remunerativo, para efectos laborales.

228

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

familiar, constituyndose, a la vez, en medios de control de la modalidad de suministro indirecto. De otro lado, el artculo 1 del Reglamento de Comprobante de Pago, seala que se considera comprobante de pago, todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por la SUNAT. Teniendo en cuenta la definicin de comprobante de pago, y la naturaleza de los documentos denominados cupones, vales, u otros anlogos otorgados dentro del marco de la Ley N 28051, no se produce por parte del empleador una transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. En consecuencia, no existe la obligacin emitir comprobante de pago por parte del empleador en la entrega de vales o cupones u otro anlogos que efecte a sus trabajadores, en el marco de la Ley N 28051.

4.5. Prcticas Pre-profesionales 4.5.1. Definicin El artculo 12 de la Ley N 28518, Ley de Modalidades Formativas Laborales define a la Prctica Pre Profesional como la modalidad que permite a la persona en formacin, durante su condicin de estudiante, aplicar sus conocimientos habilidades y aptitudes mediante el desempeo de una situacin real de trabajo. Este aprendizaje pre profesional se realiza mediante un Convenio de Aprendizaje y se celebra entre: 1. Una empresa 2. Una persona en formacin 3. Un Centro de Formacin Profesional. De lo descrito concluimos que la Prctica Pre Profesional pretende formar a la persona vinculada al quehacer diario de una empresa. Cabe precisar que, segn el artculo 3 de la citada Ley, las Prcticas Pre Profesionales no se sujetan a la normativa laboral, en otras palabras, no genera relacin laboral. 4.5.2. Emisin de Comprobantes de Pago Sobre el particular, recogemos la opinin vertida por SUNAT segn Oficio SUNAT N 217-97I2.000 (15), concluyndose como sigue: i) Los montos obtenidos por los participantes de los Programas de Formacin Laboral Juvenil y Prcticas Preprofesionales se encuentran

afectos al Impuesto a la Renta, como rentas de quinta categora. Ello conforme el Oficio N 213-97-I2.0000, en razn que las prcticas pre profesionales no dejan de ser un trabajo personal, comprendido por tanto en el artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, su ingreso (denominado subvencin) no es un concepto remunerativo (es decir no afecto a contribuciones sociales). ii) De otro lado, el inciso a) del artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/ SUNAT, que dicta las disposiciones referidas a las inscripciones en el Registro nico de Contribuyentes (RUC), seala que no debern inscribirse en el RUC, entre otras, las personas naturales que exclusivamente perciban rentas consideradas de quinta categora segn las normas del Impuesto a la Renta. iii) Por su parte, el artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/ SUNAT, establece los requisitos mnimos que debern tener los comprobantes de pago. As, se seala que en todos los casos, se deber consignar en los comprobantes de pago, el nmero de RUC del emisor. En tal sentido, puede apreciarse que la intencin de la norma es que los sujetos que tengan RUC sean los que emitan comprobantes de pago. No obstante, existe una excepcin a lo indicado en el prrafo anterior, y es el caso contemplado en el ltimo prrafo del artculo 6 del referido Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual dispone que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, que sin ser habituales requieren otorgar comprobantes de pago, podrn hacer uso de los formatos proporcionados por la SUNAT, los mismos que podrn ser utilizados para sustentar gasto o costo para efecto tributario, no siendo este el caso de los practicantes. iv) En este orden de ideas, podemos afirmar que las personas que en calidad de practicantes reciben una subvencin econmica por concepto de Prcticas Pre-Profesionales, no se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago.

(15) Cabe precisar que la normativa citada originalmente est derogada, sin embargo, se cita las normas vigentes que reemplazan a las anteriores.

229

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

4.5.3. Deduccin del Gasto para la Empresa En virtud al Oficio N 213-97-I2.0000, al ser comprendido las subvenciones de los practicantes como Renta de Quinta Categora, es posible su deduccin como gasto. Ello, de acuerdo al inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

del contador, por ningn medio (manual, mecnico, electromagntico, etc.). 4.12. Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (ESSALUD) por los asegurados potestativos, a que se refiere la Ley N 26790 Ley de Modernizacin de la Seguridad Social en Salud y su reglamento, siempre que los referidos aportes sean cancelados a travs de las empresas del Sistema Financiero Nacional. 4.13. Los servicios de seguridad originados en convenios con la Polica Nacional del Per, prestados por sus miembros a entidades pblicas o privadas, siempre que la retribucin que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no exceda de S/. 1,500 (Un mil quinientos y 00/100 Nuevos Soles). 4.14. Los servicios prestados a ttulo gratuito por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico, que se encuentra bajo el control de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, acorde con lo previsto en el literal b) del numeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, as como los prestados a ttulo oneroso por dichos sujetos a consumidores finales, salvo que el usuario exija la entrega del comprobante de pago respectivo, en cuyo caso deber entregrsele. 4.15. El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida por el vendedor, siempre que: a) Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales; b) El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y, c) La devolucin del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisin, con: c.1) La gua de remisin del remitente emitida por el adquirente, cuando ste devuelva el producto directamente al vendedor. c.2) La gua de remisin del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del

4.6. La transferencia de bienes o prestacin de servicios a ttulo gratuito efectuados por la Iglesia Catlica y por las entidades pertenecientes al Sector Pblico Nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado Conviene citar los alcances de la Directiva SUNAT N 004-97/SUNAT en cuanto instruye:
Las entidades pertenecientes al Sector Pblico Nacional se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago cuando transfieren bienes o prestan servicios a ttulo oneroso. Las citadas entidades, excepto las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, no estn obligadas a emitir comprobantes de pago cuando realizan transferencia de bienes o prestacin de servicios a ttulo gratuito.

4.7. La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legtima. 4.8. La venta de diarios, revistas y publicaciones peridicas efectuadas por canillitas. 4.9. El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehculos. 4.10. Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, sndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares. 4.11. La transferencia de bienes por medio de mquinas expendedoras automticas accionadas por monedas de curso legal, siempre que dichas mquinas tengan un dispositivo lgico contador de unidades vendidas, debidamente identificado (marca, tipo, nmero de serie), el cual deber tener las siguientes caractersticas: a) Estar resguardado cuando se abra la mquina para su recarga, debiendo ser visible su numeracin, desde el exterior o en el momento de abrirla. b) Asegurar la imposibilidad de retorno a cero (0), excepto en el caso de alcanzar el tope de la numeracin, as como el retroceso

230

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

nuevo producto al adquirente, cuando ste sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha gua se deber dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido. c.3) La gua de remisin del remitente emitida por el tercero que efecta la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso ste recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa. Las guas de remisin a que se refiere el presente literal debern contener la serie y el nmero correlativo del comprobante de pago que sustent la adquisicin del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.

por el numeral 2 del artculo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

6. Oportunidad de Emisin y Otorgamiento de Comprobantes de Pago


Toda entidad debe contemplar en forma obligatoria la oportunidad de emitir el comprobante de pago respectivo, independientemente que la operacin se encuentre comprendida dentro del marco de alguna exoneracin o inafectacin fiscal. La obligacin de otorgar comprobantes de pago rige an cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando stos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos. As no resulta vlido invocar decisiones de ndole administrativa interna como causal para emitir en otra fecha un determinado comprobante. Por ello, SUNAT al emitir el Informe N 086-2007SUNAT/2B0000 puntualiza que no resulta vlido para un prestador de servicios anular un comprobante originalmente emitido y entregado conforme a lo dispuesto por el Reglamento de Comprobantes de Pago, bajo la excusa que el adquiriente entidad del Sector Pblico Nacional reprograme la fecha de pago. El artculo 5 del Reglamento establece diferentes casos, los cuales tendrn especial atencin para efecto del nacimiento de la obligacin tributaria en el IGV: 6.1. En la transferencia de bienes muebles En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. Situaciones Especiales 6.1.1. Venta por Internet En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efecte mediante tarjeta de crdito o de dbito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deber emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operacin por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podr otorgar a aqul hasta la fecha de entrega del bien.

4.16. La transferencia de crditos a que se refiere el artculo 75 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, y el numeral 16 del artculo 5 del Reglamento de dicha ley, sea que el adquirente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos crditos o no, y en este ltimo caso incluso en la devolucin del crdito al transferente o su recompra por ste al adquirente. Lo dispuesto en el prrafo anterior no afecta la obligacin del adquirente de emitir y otorgar el comprobante de pago por los servicios de crdito y/u otros servicios a los que se refiere el citado artculo 75 y el numeral 16 del artculo 5 del mencionado reglamento, segn lo indicado en dichas normas.

5. Excepcin de otorgar Comprobantes de Pago


Se excepta de la obligacin de otorgar comprobantes de pago por los servicios de comisin mercantil y por la(s) operacin(es) de exportacin a que se refiere el literal g) del numeral 1.1 del artculo 4 del RCP, siempre que el pago al comisionista y al(los) exportador(es) se efecte a travs de una Carta de Crdito Transferible, de conformidad con lo previsto

231

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

6.1.2. Venta en Consignacin Tratndose de la venta de bienes en consignacin, la SUNAT no aplicar la sancin referida a la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aqul cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) das hbiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes. 6.2. En el caso de retiro de bienes muebles En la fecha del retiro del bien. 6.3. En la transferencia de bienes inmuebles En la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Situaciones Especiales En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. Tratndose de naves y aeronaves En la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.

y otorgados en el momento en que se perciba la retribucin y por el monto de la misma. 6.6. En los contratos de construccin En la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. 6.7. En los casos de entrega de depsito, garanta, arras o similares Cuando impliquen el nacimiento de la obligacin tributaria para efecto del IGV, en el momento y por el monto percibido. La emisin y otorgamiento de los comprobantes de pago podr anticiparse a las fechas antes sealadas.

7. Qu hacer ante el Robo o Extravo de Comprobantes de Pago entregados?

6.4. Pagos parciales antes de la transferencia de bienes Por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, en la fecha y por el monto percibido. 6.5. En la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero Cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: a) La culminacin del servicio. b) La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestacin de servicios generadores de rentas de cuarta categora a ttulo oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago debern ser emitidos

7.1. Importancia Documental y Tributaria de los Comprobantes de Pago Es frecuente que en el desarrollo de las actividades empresariales, los contribuyentes sufran la prdida o extravo de documentos de trascendental relevancia tributaria, como es el caso de los comprobantes de pago entregados por las operaciones en las que exista obligacin legal de emitirlos, tal como sucede en la venta de bienes o en la prestacin de servicios. En atencin a lo anterior, podemos formularnos la siguiente interrogante: dnde radica la importancia de la existencia de los comprobantes de pago? A ello podemos responder que, la trascendencia de los referidos documentos, bsicamente se circunscribe a dos aspectos: (i) Permiten que los contribuyentes puedan acreditar documentalmente (formalmente), entre otras operaciones, la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin de servicios y; (ii) Determinados comprobantes, permiten sustentar Crdito Fiscal del Impuesto General a las Ventas, Gasto o Costo para efectos del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, debemos indicar que la importancia colateral de la existencia de los comprobantes de pago, se cie a la obligacin de los administrados, de conservar toda informacin documental cuya incidencia es determinante en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

232

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

Ello en el caso de un procedimiento de fiscalizacin, se traduce en la reduccin de riesgos fiscales asociados a multas e intereses moratorios derivados fundamentalmente, por la no presentacin o no conservacin de los aludidos documentos fiscales.

7.2. Qu Lineamientos deben observarse en el caso de Robo o Extravo de documentos entregados? Conforme con lo prescrito en el numeral 11.1 del artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), en el caso de robo o extravo de documentos entregados, el adquirente o usuario deber: a) Efectuar la respectiva denuncia policial. b) Comunicar a la SUNAT el robo o extravo de los comprobantes, dentro de los quince (15) das hbiles siguientes de producidos los hechos. Cabe sealar, que en la comunicacin a dirigirse al rgano administrador de tributos, el contribuyente deber detallar la relacin de los documentos robados o extraviados, consignando el tipo de documento y la numeracin de los mismos. Dicha misiva, deber estar firmada por el adquirente del bien, usuario del servicio o de ser el caso, por el representante legal acreditado en el RUC. Asimismo, constituye obligacin del adquirente o usuario conservar en su poder, mientras el tributo no est prescrito, el cargo de recepcin de la comunicacin a la SUNAT, as como la copia certificada de la denuncia policial. Ello resulta determinante para desvirtuar cualquier observacin del fisco.

(ii) Tenga a disposicin del rgano administrador de tributos: la segunda copia (la destinada a la SUNAT) del documento robado o extraviado, de ser el caso, o, en su defecto; copia fotosttica de la copia destinada a quien transfiri el bien o lo entreg en uso, o prest el servicio, del documento robado o extraviado, o de la cinta testigo. 7.4. Obligacin del Vendedor o Prestador del Servicio Acorde con lo prescrito en el antepenltimo prrafo del precitado dispositivo legal, quien transfiri el bien, entreg en uso, o prest el servicio o su representante legal declarado en el RUC deber entregar al adquirente o usuario que lo solicite, las copias fotostticas a las que se hace referencia en el tem (ii) del numeral 7.3 anterior; debiendo consignar en la misma su nombre y apellidos, documento de identidad, fecha de entrega y, de ser el caso, el sello de la empresa. Cabe indicar que tratndose del robo o extravo de los documentos a que se refiere el literal d) del numeral 6.1 del artculo 4 del RCP, tales como recibos emitidos por los servicios pblicos de suministro de energa elctrica y agua; as como por los servicios pblicos de telecomunicaciones, se emitir un duplicado exacto con la denominacin segundo original, del documento robado o extraviado. Debe tenerse en cuenta que, en todos los casos la SUNAT ejercer las acciones fiscalizadoras necesarias a fin de comprobar la autenticidad de los actos referidos.

7.3. El Adquirente o Usuario: Pierde el Derecho al Crdito Fiscal o el Costo o Gasto Tributario? De ninguna manera. Sobre el particular, debemos mencionar que a la luz de lo prescrito en el numeral 11.2 del artculo 12 del RCP, el robo o extravo de documentos entregados no implica la prdida del crdito fiscal, o costo o gasto para efecto tributario, sustentados en dichos documentos, siempre que el contribuyente: (i) Acredite en forma fehaciente haber cumplido en su debido momento con todos los requisitos que estipulan las normas pertinentes para que tales documentos sustenten vlidamente el crdito fiscal, o el costo o gasto para efectos tributarios y;

8. Notas de Crdito. Anlisis de Aspectos Relevantes


Todas aquellas operaciones que realice una entidad durante el transcurso de su vida econmica con una persona natural o jurdica, deben quedar amparadas por la respectiva documentacin sustentatoria. La documentacin sustentatoria comprende, entre otros, a los comprobantes de pago y documentos vinculados, los cuales constituyen el sustento formal a nivel tributario de las operaciones efectuadas por una empresa. As, entre otros supuestos, puede ocurrir que con posterioridad a la emisin de los comprobantes de pago ocurran circunstancias, como por ejemplo, la anulacin de la operacin, descuentos, bonificaciones, devoluciones, ajustes del valor, relacionados tanto con

233

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

las operaciones de venta y de compra las cuales implican que se produzcan ajustes tanto al impuesto bruto por las operaciones de venta como al crdito fiscal del IGV por las operaciones de compra, operaciones que deben encontrarse debidamente sustentadas con las respectivas Notas de Crdito y Dbito. Es importante referir que bajo ningn criterio dichos documentos pueden ser considerados como Comprobante de Pago, por lo tanto debe existir en principio el correspondiente Comprobante de Pago al que modifican. En virtud a ello, a continuacin se desarrollan los principales aspectos a considerar respecto a las Notas de Crdito, segn lo regulado en la normativa del IGV como en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

8.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir Las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bonificaciones, slo podrn modificar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Cabe sealar que tratndose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones debern constar en el mismo comprobante de pago. En tal sentido, no se permite emitir Notas de Crdito a estos sujetos cuando se trate de descuento o bonificaciones, lo que implica que s se puede emitir por concepto de anulacin de la operacin efectuada.

NOTAS DE CRDITO
Se emiten: En el caso de Anulaciones Devolucin de Bienes Respecto de servicios no prestados Descuentos y Bonificaciones Solo modifican comprobantes de pago que sustentan costo o gasto y otorgan derecho a crdito fiscal del IGV. As por ejemplo se pueden citar los siguientes: Facturas Tickets (en el que se identifique al usuario con su nmero de RUC, razn social) Liquidaciones de compra Otros No especificados, sin embargo, consideramos que no debe emitirse para anular Comprobantes de Pago que contienen errores de forma (1). Se emplea para condonaciones efectuadas.

Con efecto para ajustar el Dbito Fiscal as como el crdito fiscal del IGV.

Procede referir que el artculo 20 TUO de la LIR regula que el Ingreso Neto Total resultante se establecer deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones otorgadas, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Similar criterio se aplica para determinar el Ingreso Neto Mensual de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 85 TUO de la LIR.

8.2. Casos Especiales de Ajustes al Crdito y al Impuesto Bruto del IGV a. Bonificaciones Tratndose de bonificaciones efectuadas con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalda la adquisicin de bienes, procede que se emita una Nota de Crdito.

234

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

No obstante ello, no originar para el adquirente ajuste al crdito fiscal ni para el vendedor ajuste al dbito fiscal, puesto que segn el ltimo prrafo del numeral 3 artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, no se considera venta (y por ende no afecta al IGV) la entrega de bienes muebles que realicen las empresas como bonificaciones al cliente sobre las ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos sealados en el numeral 13 del artculo 5, excepto el literal c) de la mencionada norma reglamentaria referido al retiro de bienes. stos requisitos son los siguientes: 1. Se trata de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; 2. Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurren iguales condiciones; y 3. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.

b. Prestacin de Servicios El caso de la prestacin de servicios es especial. Ello, por cuanto es frecuente que se consulte si es viable la emisin de Notas de Crdito vinculadas a este tipo de operaciones. Ahora bien, sobre el particular cabra preguntarse si es posible como en el caso de la venta de bienes devolver un servicio ya prestado. Evidentemente que no, pues la ejecucin del servicio ya se ha efectuado y no advertimos forma alguna de que se elimine, an ms, acarrea el derecho del prestador a exigir la contraprestacin. Cosa distinta suceder con la parte del servicio que an no ha sido ejecutada, pues en este supuesto el servicio no ha sido an prestado, lo cual significa que el prestador y el usuario del servicio pueden poner trmino al contrato, devolviendo el prestador la retribucin respecto del servicio no prestado, si el usuario le hubiera entregado un anticipo (y no contraprestacin, pues se tiene derecho a esta ltima slo cuando el servicio ha sido efectivamente prestado). Como podemos observar, en el caso de prestacin de servicios no opera en realidad una devolucin, sino la anulacin de la operacin respecto de los servicios no ejecutados.

En tal sentido, si se emitiera una Nota de Crdito por un servicio ejecutado, dicho documento no tendra efectos tributarios, en tanto que habindose prestado se ha producido el devengo del ingreso, para efectos del Impuesto a la Renta, y existe un IGV que debe asumir el usuario por el servicio prestado. Justamente, sobre dicho aspecto regula el inciso b) del artculo 26 antes referido, que tratndose de la anulacin total o parcial de la prestacin de servicios, se deducir el monto del impuesto bruto proporcional a la parte de la retribucin del servicio restituido. Si nos atenemos a la literalidad de la norma precitada, la operacin de prestacin de servicios podra ser anulada bastando para ello la devolucin de la retribucin. No obstante, cuando leemos el inciso b) del artculo 27 se establece que, del Crdito Fiscal deducir el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribucin del servicio no realizado. Dicha aseveracin nos lleva a la conclusin que la devolucin de servicios es un imposible (contable y tributario), admitindose como vlida solamente la deduccin del Dbito y del Crdito fiscal de los montos restituidos por concepto de anticipos de servicios que no han sido prestados y respecto de los cuales no se ha devengado el ingreso. Por lo tanto, es incorrecto emitir una Nota de Crdito para anular un servicio ya prestado y que por ende no puede ser materia de devolucin. En ese mismo sentido, se pronuncia el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 03599-4-2003 de fecha 25.06.2003. En consecuencia, si se cumpli con prestar el servicio y ste no va a ser cancelado, deber considerarse como incobrable. En conclusin, la nica manera de anular una factura emitida por servicios es poder demostrar que el servicio no se prest.

8.3. Oportunidad para Efectuar los Ajustes De acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de la Ley del IGV, los ajustes al dbito y crdito fiscal se efectuarn en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.

235

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

En atencin a dicha regulacin, cabe sealar que si en el mes en que se produce la devolucin de bienes no se cumple con emitir la nota de crdito, debe igualmente efectuarse el ajuste al crdito fiscal en dicho mes como una deduccin en la base imponible de las compras dado que es en dicha oportunidad que se produjo la devolucin efectiva de los bienes, sin perjuicio que con posterioridad se regularice la parte formal de la emisin de la nota de crdito por parte del vendedor.

Adicionalmente, seala la norma que a fin de modificar cualquier tipo de comprobante de pago se podr utilizar una sola serie, siempre que se cumplan con los requisitos y caractersticas establecidos para las facturas. 8.5.2. Otros requisitos adicionales de las Notas de Crdito a) Deben contener el signo y denominacin completa o abreviada de la moneda en la cual se emiten. Cuando el signo de la moneda se encuentre impreso, permitiendo identificar la moneda en que se realiza la operacin, no ser necesario consignar la denominacin. En ningn caso puede corregirse el signo y la denominacin de la moneda. b) Los datos de la imprenta o empresa grfica, relativos a los apellidos y nombres o razn social y nmero de RUC no sern exigibles cuando stas no se encuentren establecidas en el pas, debiendo reemplazarse por la informacin relativa al importador. c) Las copias de las Notas de Crdito no deben consignar la leyenda COPIA SIN DERECHO A CRDITO FISCAL DEL IGV. d) El adquirente o usuario o quien reciba la nota de crdito a nombre de stos, deber consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepcin y, de ser el caso, el sello de la empresa. En funcin a lo expuesto, a continuacin mostramos un modelo de los requisitos y caractersticas que debe tener una nota de crdito que cumple los requisitos y caractersticas establecidos para una factura; considerando que adicionalmente se deber indicar los nmeros de los comprobantes de pago que modifican.

8.4. Sujetos a quienes deben emitirse Las Notas de Crdito slo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, en principio, toda Nota de Crdito debe modificar una operacin original sustentada en un comprobante de pago girado por el mismo emisor. Excepcionalmente, se regula que en el caso de boletos areos emitidos por las compaas de aviacin comercial por el servicio de transporte areo de pasajeros, las agencias de viaje podrn emitir notas de crdito nicamente por los descuentos que, sobre la comisin que perciban, otorguen a quienes requieran sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal o al crdito deducible segn sea el caso, siempre que se detalle la relacin de boletos areos comprendidos en el descuento. 8.5. Requisitos y Caractersticas 8.5.1. Requisitos y caractersticas mnimas De acuerdo a lo sealado en el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago las notas de crdito deben contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se emitan.

236

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

Comercial Alessa SAC


Lomas
de

Las Lavanda 892 - Surco

12.08.2010 ___________________________________________________________________________ Distribuidora ANY'S S.A.C: Seor(es): ___________________________________________________________________________ 20101208271 R.U.C. : ___________________________________________________________________________ Factura N 001-01606 N Documento vinculado: ____________________________________________________________________
Fecha:

NOTA DE CRDITO R.U.C. 20102907142 N 001 - 000320

CANT. UNID.

DETALLE

IMPORTE

Descuento del 25% por pronto pago Son: Seis mil ciento ochenta y ocho 00/100 Nuevos Soles
RECIBI CONFORME Valor de Venta I.G.V. 19%
EDUARDO ALVAREZ ROS DISTRIBUIDORA ANY'S S.A.C. COLORAMA S.A.C. R.U.C. N 20101578916 F.I. 22.01.2008 N Autoriz. de impresin 3214056798 DNI N _________________________

S/. 5,200.00

Total Venta

S/. 5,200.00 988.00 S/. 6,188.00

07325027 14 de 08 2010 Recepcin: de

ADQUIRENTE O USUARIO

8.6. Registro de las Notas de Crdito Las Notas de Crdito debern ser anotadas en el Registro de Ventas o Registro de Compras segn se trate de Notas de Crdito emitidas o recibidas respectivamente, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 1 artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, en el mes en que stas se realizan. 8.7. Nota de Crdito Emitida El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que a efectos de sustentar los descuentos que se hubiesen otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalda la operacin original, as como la anulacin total o parcial de la venta de bienes o servicios no prestados, stas deben encontrarse respaldadas por notas de crdito que el vendedor debe emitir. Todos los conceptos antes mencionados originan deducciones al Impuesto Bruto del IGV resultante del conjunto de operaciones realizadas en el perodo que corresponda.

Por tal razn, para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se debern anotar en el registro de ventas todas las operaciones que tengan como efecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones. Adicionalmente, se deber consignar los datos referentes al tipo, serie y nmero del comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de crdito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago, en virtud al numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV.

8.8. Nota de Crdito Recibida Al igual que en el artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el artculo 27 de la mencionada Ley seala que del crdito fiscal del IGV se deducir el impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el comprador o adquirente haya obtenido con posterioridad a la emisin de los comprobantes de pago que respalde la adquisicin que origina dicho crdito fiscal, as como el impuesto bruto

237

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la retribucin del servicio no realizado, dichas deducciones tambin deben estar respaldadas por las respectivas notas de crdito recibidas.

En tal sentido, a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en el registro de compras todas las operaciones que tengan como efecto anular o reducir parcial o totalmente el valor de las operaciones.

Vendedor o Prestador

NOTA DE CRDITO QUE AFECTA EL IGV Regla General: Deber emitirse en el mes en que se produce la anulacin, devolucin, descuento o bonificacin. Segn la ayuda del PDT si el monto del ajuste excede el Dbito Fiscal o el Crdito Fiscal, se pondr cero (0) y la diferencia se arrastra al mes siguiente.

Adquirente o Usuario

Disminuye Dbito Fiscal

Disminuye Crdito Fiscal

REGISTRO DE VENTAS
REGISTRO DE VENTAS - AGOSTO 2010 Nmero Fecha de emisin Comprobante de Pago y/o Documento correla- del comprobante tivo del de pago o docu- Tipo de do- Serie Nmero cumento registro mento 101 12.08.2010 07 001 000320 Informacin del cliente N RUC 20101208271 Base Importe ISC IGV e IPM Otros Importe Referencia Imponible Exonerado Tributos Total Apellidos y nombres, de- Operacin /Inafecto T/D Serie Nmero nominacin o razn social Gravada Distribuidora ANYS SAC (5,200.00) (988.00) (6,188.00) 01 001 01606

Fecha de emisin de la Nota de Crdito

Cdigo segn Anexo de Resolucin de Superintendencia N 025-97/SUNAT

Las Notas de Crdito se anotarn en la fecha de su emisin a fin de modificar el importe del total de ventas realizadas en el mes.

Consignar tipo, serie y nmero del documento original que se modifica.

(*) Para fines prcticos se muestran nicamente las columnas relacionadas con el caso prctico. REGISTRO DE COMPRAS
REGISTRO DE COMPRAS - AGOSTO 2010 Nmero Fecha Fecha de Comprobante Referencia correlativo de vencimiento del registro emisin o fecha de pago Tipo Serie N de T/D Serie N de comprodocubante mento de pago 1101 12.08.2010 07 RUC Apellidos, Nombres o Razn Social Adquisiciones Adquisiciones del gravadas des- gravadas destinaProveedor tinadas a ope- das a operaciones raciones gra- gravadas, no vadas y/o de gravadas y/o de exportacin exportacin (A) (B) Comercial Alessa SAC (5,200.00) Adquisiciones Operaciones gravadas no IGV no destinadas gravadas (A) a operaciones gravadas, y/o de exportacin (C) IGV (B) IGV (C) TOTAL

001 000320 01 001 01606 20102907142

(988.00)

(6,188.00)

(*) Para fines prcticos se muestran nicamente las columnas relacionadas con el caso prctico.
Nota: En el caso de detracciones, es optativo el llenado cuando exista un sistema de enlace que mantenga dicha informacin y se pueda identificar los comprobantes de pago respecto de los cuales se efectu el depsito. Si no nos encontramos obligados a incluir cierta informacin podemos optar por no incorporar las columnas en donde se deba consignar la misma.

238

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

8.9. Aplicaciones prcticas sobre Notas de Crdito 8.9.1. Servicio Prestado y No Cobrado Enunciado Una empresa de servicios de mantenimiento y reparacin en el mes de diciembre 2009 ha prestado el servicio de mantenimiento y reparacin de 6 equipos de cmputo, por el cual emiti la factura N 001-2807 por un importe de S/. 3,000.00 Nuevos Soles ms IGV. Se tiene conocimiento que hasta la fecha 24.08.2010 dicha factura no ha sido cancelada y que la mencionada empresa se encuentra en un proceso de liquidacin. Al respecto se solicita determinar si es procedente emitir una Nota de Crdito anulando la operacin. Solucin En funcin a lo establecido en el inciso b) del artculo 26 e inciso b) del artculo 27 del TUO de la Ley del IGV e ISC, antes expuesto, se puede concluir que no sera correcto que la empresa que ha brindado el servicio de reparacin anule dicha operacin con la emisin de una nota de crdito, ya que, de ninguna forma podra dejarse sin efecto la reparacin ya efectuada. En consecuencia, como en este caso la empresa no ha cancelado dicho servicio sera procedente hacer la estimacin por cobro dudoso, dado que, entre otros supuestos, se observa que la empresa deudora se encuentra en proceso de liquidacin, lo que advertira dificultades financieras. Tratamiento Contable REGISTRO CONTABLE
x 68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 3,570.00 684 Valuacin de activos 6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 19 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa 3.570.00 191 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Por la provisin de cobranza dudosa de la factura 001-2807 x

8.9.2. Devolucin de mercaderas sin recibir Nota de Crdito Enunciado Con fecha 25.08.2010, la empresa Milagritos SAC compr 200 cajas de artculos comestibles al valor de S/. 30,00 Nuevos Soles cada una y devolvi 50 cajas con fecha 10.09.2010 debido a que stas se encontraban vencidas. Sin embargo, el proveedor le emite la nota de crdito al siguiente mes (octubre). Se sabe adems, que la factura an no ha sido cancelada. Cul sera el tratamiento contable y tributario para Milagritos SAC? Solucin Tratamiento Contable Dado que Milagritos SAC reconoci inicialmente una existencia por el monto total, es decir, por el monto de S/. 6,000.00 Nuevos Soles, ahora, deber disminuirlas proporcionalmente debido a la devolucin efectuada, independientemente que no tenga la nota de crdito en el momento que esto ocurre. Siendo que, segn el Marco Conceptual, es necesario que las operaciones sean contabilizadas y presentadas de acuerdo con su sustancia y realidad econmica y no nicamente con su forma legal, para que la informacin que se presente en los estados financieros sea fidedigna, dicho documento no impide el registro correspondiente. REGISTRO CONTABLE
x 61 Variacin de existencias 1,500.00 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas 20 Mercaderas 1,500.00 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo Por el retiro de bienes del almacn para ser devueltos x x 42 Cuentas por PAGar comerciales Terceros 1,785.00 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas

239

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

40 Tributos, contrapres taciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 285.00 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 4011 IGV Cuenta Propia 60 Compras 1,500.00 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas Por la obligacin y el crdito fiscal rebajado debido a la devolucin x

Solucin En virtud a lo establecido en el inciso b) del artculo 26 de la Ley del IGV, resulta factible la anulacin de un servicio que an no se ha prestado, estando condicionado a la correspondiente devolucin de la retribucin efectuada. En tal sentido, es procedente que se emita la respectiva Nota de Crdito motivada por la anulacin del servicio solicitado y que no se lleg a realizar, considerando lo sealado en el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

9. La Gua de Remisin
La obligatoriedad de la emisin de una gua de remisin trasciende el aspecto formal, por cuanto le permite a la Administracin Tributaria advertir si en estricto se estara cumpliendo con las obligaciones tributarias sustanciales surgidas de aquellas operaciones que motivaron, precisamente, la expedicin de una gua de remisin. Sobre el particular, expondremos dos tpicos especficos que podran generar contingencia, a saber: (i) Sujetos obligados a emitir las Guas de Remisin y (ii) El motivo de traslado que debe consignarse en la Gua. Resulta pertinente advertir que la Gua de Remisin, no se constituye en un documento que por s solo acredite la realizacin de una transaccin; as por ejemplo, la Transferencia de Riesgos y Beneficios inherentes a la propiedad de los bienes materia de traslado. Sino que por el contrario, en primer lugar, debe analizarse la transaccin que se realiza en funcin a los documentos que la sustenten y posteriormente procede emitir la Gua de Remisin Remitente, considerando el motivo que se alnea con la naturaleza de la transaccin. Por ende, un error en la consignacin del motivo de traslado no podra desvirtuar o alterar la verdadera naturaleza de la operacin. Lo antes referido, queda corroborado con el criterio vertido por el Tribunal Final en la RTF N 166-5-2005 (23.02.2005). 9.1. La Gua de Remisin y el Traslado de Bienes La Gua de Remisin es el documento que sustenta el traslado de bienes con ocasin de su transferencia, prestacin de servicios que involucren o no la transformacin de stos (bienes), cesin en uso, consignaciones, remisiones entre establecimientos de una misma empresa y otros; salvo en los casos de traslados exceptuados de ser sustentados con dicho documento. En consecuencia, la gua de

Incidencia Tributaria Cuando se produjo la devolucin, conforme con el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago debi emitirse la correspondiente Nota de Crdito; no obstante ello, su no emisin no impide efectuar el ajuste al crdito fiscal. En efecto, de conformidad con el literal b) del artculo 27 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante LIGV) debe disminuirse el crdito entre otros por la parte proporcional devuelta. Siendo la oportunidad de la misma segn el numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas el mes en que se produzca la devolucin. En este sentido, an cuando no se cuente con la nota de crdito deber disminuirse el mismo, puesto que incluso no cumplira con los requisitos sealados en el artculo 18 de la Ley del IGV, respecto al importe que tiene derecho a utilizar como crdito fiscal. 8.9.3. Servicio No Prestado Enunciado Una empresa de asesora en el mes de julio 2010 emiti la factura N 001-14008, por un importe de S/. 7,000.00 Nuevos Soles ms IGV por concepto de adelanto por un servicio a prestarse en varias etapas. Sin embargo, posteriormente el cliente comunica a la empresa determinados contratiempos que motivaron que el servicio acordado no se llegara a realizar. Se consulta si es correcto emitir una Nota de Crdito anulando la operacin.

240

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

remisin as como los documentos que sustentan el traslado de los bienes, deben ser emitidos en forma previa al traslado. Ello, se corrobora con lo dispuesto en el artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), que expresamente seala que la Gua de Remisin sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Como se aprecia, las Guas de Remisin en rigor, sirven para sustentar el traslado de bienes producto de diversas transacciones u operaciones, siendo por excelencia empleada en las operaciones de compra-venta, salvo cuando se utiliza, para dicho efecto, el comprobante de pago emitido. Lo expuesto nos permite arribar a dos conclusiones fundamentales en lo que a emisin de Guas de Remisin se refiere: El traslado de bienes es el acto que requiere un sustento documentario formal, materializado en la Gua de Remisin. La Gua de Remisin tiene como finalidad sustentar el traslado de bienes y en funcin a ello se constituye en un documento sustentatorio adicional respecto a los operaciones realizadas.

quin es el sujeto obligado a emitir la Gua de Remisin, para nuestro trabajo en especfico, la Gua de Remisin Remitente. 9.3.1. Qu debe entenderse por Remitente? El artculo 18 del RCP dispone que se consideran como Remitentes a los sujetos obligados a emitir Guas de Remisin conforme a los supuestos sealados en los numerales 1.1 a 1.6 del artculo 18. Lo antes expuesto, se puede expresar tambin de la forma siguiente: Dado que las Guas de Remisin nicamente se emiten en el supuesto en que exista un Traslado de Bienes; calificarn como Remitentes, aquellos sujetos que resulten responsables de efectuar dicho traslado, ya sea bajo la modalidad de Transporte Privado o Transporte Pblico y que expresamente son referidos en el artculo 18 del RCP.

CONCLUSIN: Aqul sujeto que no resulte obligado a efectuar el Traslado de Bienes, no podr calificar como Remitente. 9.3.2. Quines son los sujetos obligados a emitir la Gua de Remisin Remitente? Un primer aspecto a mencionar, es que la Gua de Remisin Remitente debe ser emitida por el sujeto que califica, en estricto, como Remitente, independientemente que la modalidad de traslado sea Privado o Pblico; radicando la diferencia en el nmero de guas a emitir. As, si el transporte es Privado se emitir una sola gua; por el contrario si es Pblico, existirn dos guas de remisin: Remitente y Transportista. Dicho ello, referimos a continuacin los sujetos que califican como Remitentes en virtud a la normativa vigente. a. El propietario o poseedor de los bienes al inicio del traslado Se analiza este supuesto, cuando se produzca con ocasin de la transferencia de bienes, prestacin de servicios que involucra o no la transformacin del bien, cesin en uso, remisin entre establecimientos de una misma empresa, entre otros. En este punto es importante presentar las definiciones siguientes: Derecho de Posesin: La posesin es el ejercicio de hecho de uno o ms poderes inherentes a la propiedad. La posesin es pues una situacin fctica o de hecho. El

CONCLUSIN: Si no hay traslado de bienes no puede surgir una Gua de Remisin. Resulta incorrecto emitir Gua de Remisin, para otros fines o usos, distintos al traslado de bienes, ya que ello se aparta del precepto legal bajo desarrollo. 9.2. Modalidades de Traslado de Bienes Un aspecto previo a dicho anlisis y que resulta necesario esbozar corresponde a las modalidades de traslado de bienes contempladas en el artculo 17 del RCP, y que mencionamos a continuacin: 9.2.1. Transporte Privado: Est modalidad corresponde al trasporte de bienes realizado por el propietario o poseedor de los bienes objeto de traslado, o por los sujetos referidos en los numerales 1.2. a 1.6 del artculo 18 del RCP, contando para ello con unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento financiero. 9.2.2. Transporte Pblico: Cuando el servicio de transporte de bienes es prestado por terceros.

9.3. Quin es el sujeto obligado a emitir la Gua de Remisin Remitente? Entendido el acto que origina una Gua de Remisin procede, como punto siguiente, analizar

241

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

derecho de posesin puede confundirse con el derecho de propiedad cuando el poseedor es a su vez propietario. Derecho de propiedad: El derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la accin de una persona. Lo esencial en el derecho real es la relacin de inmediatez del propietario con la cosa y el carcter oponible a terceros del derecho. La propiedad concede el derecho de usar, disfrutar, disponer y reinvindicar un bien sin ms limitaciones que las establecidas en las leyes. b. El Consignador En la entrega al consignatario de los bienes dados en consignacin y en la devolucin de los bienes no vendidos por el consignatario. Un aspecto relevante a considerar en este supuesto es que el nico obligado a emitir la Gua de Remisin Remitente es el Consignador, tanto en la oportunidad en que se entregan los bienes como en la oportunidad de su devolucin si ello ocurre. Por ende, slo en este supuesto, puede ocurrir que an cuando el consignador no sea el responsable del traslado, igualmente debe emitir Gua de Remisin, al haber sido calificado como nico Remitente en forma expresa por el artculo 18 del RCP, para este tipo de actos. c. El Prestador del Servicio En casos tales como: mantenimiento, reparacin de bienes, servicio de maquila, etc, en la medida que los trminos contractuales de la prestacin de servicios incluyan el recojo o la entrega de los bienes en el lugar designado por el propietario o poseedor de los mismos. d. La Agencia de Aduana Cuando el propietario o consignatario de los bienes, le haya otorgado mandato para despachar, de acuerdo a la Ley General de Aduanas. e. El Almacn Aduanero o responsable (entendido como aquel sujeto que sin tener la calidad de Almacn Aduanero, puede remitir bienes) en los siguientes casos:

Traslado de bienes considerados como mercanca extranjera trasladada desde el puerto o aeropuerto hasta el Almacn Aduanero. Traslado de bienes considerados como mercanca nacional, desde el Almacn Aduanero hasta el puerto o aeropuerto. CONCLUSIN: Slo los sujetos que califican como Remitentes (responsables de efectuar el Traslado de Bienes) califican como obligados a emitir la Gua de Remisin Remitente. 9.3.3. Casos controversiales a la luz de la Jurisprudencia a. RTF N 5206-2-2006 (26.09.2006) Obligacin del cliente de emitir la gua de remisin-remitente Cuando es el cliente quien ha designado y autorizado al transportista que va a realizar el traslado de la mercadera, entonces en el momento que el proveedor entrega los bienes al transportista ya se ha configurado la transferencia de la propiedad, siendo el cliente el obligado a emitir la Gua de Remisin- Remitente por dicho traslado. b. RTF N 5292-2-2005 (24-08-2005) En vista a que el proveedor se encontraba en posesin de los bienes al inicio del traslado, era su obligacin emitir la gua de remisin-remitente. Si bien es cierto que oper la tradicin ficta de la propiedad, por lo que el propietario de los bienes al inicio del traslado no era el vendedor, sino su cliente; sin embargo, al encontrarse acreditado en autos que el vendedor se encontraba en posesin de los bienes en un momento previo al traslado de los mismos, era su obligacin emitir la gua de remisin-remitente. c. RTF N 2296-1-2007 (13.01.2007) Quien se encuentra en propiedad o posesin de la mercadera debe emitir la gua de remisin-remitente. Para incurrir en la infraccin del artculo 174 numeral 8) del Cdigo Tributario, debe acreditarse la calidad de remitente del supuesto infractor, esto es la calidad de propietario o poseedor, y que no haya emitido la correspondiente gua de remisin.

242

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

d. RTF N 01211-5-2005 (08.08.2006). La declaracin simplificada de importacin no sustituye las funciones de la gua de remisin. La declaracin simplificada presentada a Aduanas es el documento por el cual se declara ante dicha entidad la operacin aduanera, por lo que siendo un documento con distinta naturaleza y finalidad que la gua de remisin, no puede suplirla, encontrndose comprobada la infraccin de remitir bienes con documentos que no cumplen los requisitos para ser considerados guas de remisin. 9.3.4. Procede el uso de las Guas de Remisin para el control de inventarios? Un error que frecuentemente se suele presentar en las empresas es considerar que las guas de remisin se utilizan para llevar el control inventarios. En efecto, se cree que la Gua de Remisin debe acreditar la salida de los bienes del almacn del vendedor an cuando ste no resulte obligado al traslado de los bienes. Es decir, el supuesto en el cual el comprador es el responsable del traslado. Sobre el particular cabe referir que dicha concepcin es inadecuada, ello por cuanto las guas de remisin son utilizadas nicamente para el traslado de los bienes, tal como lo dispone el numeral 1 del artculo 17 del RCP y deben ser emitidas por el responsable del traslado. En ese sentido, las guas de remisin no deben ser usadas como un control administrativo de los inventarios. Sobre el particular, lo conveniente es que las empresas habiliten algn documento interno con el fin de certificar la entrega de los bienes, el cual servir con ms eficiencia para el control de los inventarios por cuanto podr contener datos no contemplados dentro de las guas de remisin como puede ser las certificaciones de entrega de los bienes en perfecto estado, as como los datos de la persona que lo recepcione. Por otro lado, en el caso que estemos frente a una compra-venta, tampoco procede que el vendedor exija una copia de la gua de remisin emitida por el comprador (cuando le corresponda a este emitir dicha gua de remisin) como sustento de salida de los bienes. As, debemos de sealar que los vendedores no podrn exigir copia alguna, toda vez que el destino de las mismas, en el caso de las guas de remisin remitente, es: (i) destinatario, (ii) emisor, y (iii) SUNAT.

CONCLUSIN: La Gua de Remisin no debe ser emitida ni considerada como un documento de control de Inventarios. Por lo cual, si el vendedor no es el responsable del traslado de los bienes no debe emitir Gua de Remisin Remitente. 9.4. Motivos de Traslado Entre los diversos requisitos que se exigen consignar en la Gua de Remisin Remitente, existe el referido al Motivo del Traslado segn lo detallado en el numeral 1.4. del artculo 19 del RCP, el cual constituye un requisito que debe encontrarse pre-impreso y consignarse en forma obligatoria al momento de emitir la Gua de Remisin Remitente. De los motivos referidos en el precitado numeral (1.4 del artculo 19 del RCP) dada las inquietudes o problemas que ellos revisten, ya sea en su adecuada conceptualizacin, como en sus efectos colaterales vinculados con el surgimiento de obligaciones tributarias, analizaremos los siguientes: (i) Venta; (ii) Compra; (iii) Venta con entrega a terceros; (iv) Venta sujeta a confirmacin del comprador; (v) Consignacin; (vi) Traslado por emisor itinerante de Comprobantes de Pago; y (vii) Otros. 9.4.1. Motivos de Traslado vinculados con Transferencia de Propiedad Considerando lo expuesto en el prrafo anterior, a continuacin referiremos aquellos motivos de traslado que tienen vinculacin directa con la oportunidad en que surge o se genera la transferencia de propiedad y que definitivamente tienen incidencia en el eventual nacimiento de obligaciones tributarias (IGV e IR). a. Venta Esta opcin ser utilizada por el vendedor cuando resulta el responsable del transporte. La venta implica la transferencia de propiedad y por ende la obligacin de emitir adicionalmente el correspondiente comprobante de pago. Cabe indicar que la regulacin actual ya no contempla la obligacin de consignar el nmero del Comprobante de Pago en la Gua de Remisin. Este motivo debe utilizarse tanto para la transferencia de propiedad a ttulo oneroso como gratuito (retiro de bienes).

243

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

b. Compra Esta opcin ser utilizada cuando el comprador sea el responsable del transporte. La compra, al igual que el caso de la venta implica la transferencia de propiedad y, por ende la obligacin de contar adicionalmente con el correspondiente comprobante de pago del proveedor. c. Venta con entrega a terceros Se utiliza esta opcin bajo el rubro Motivo de Traslado, cuando el comprador solicita al remitente que los bienes sean entregados a un tercero designado por aqul, quien ser considerado como destinatario para efecto de la informacin a consignar en la gua de remisin. Asimismo, se indicar el nmero RUC del comprador, o en su defecto, tipo y nmero de su documento de identidad y sus apellidos y nombres. d. Venta sujeta a confirmacin del Comprador Operacin que se encuentra supeditada a la conformidad del Cliente (Comprador). Por ende, debe tenerse en consideracin que bajo este supuesto no se produce an la transferencia de propiedad de los bienes. En tal sentido, no se origina an la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago. e. Consignacin Este tipo de operaciones corresponde a la remesa de mercaderas que hace el propietario del mismo denominado consignador a otra persona denominada consignatario, el cual se convierte en depositario de los bienes entregados en consignacin que sern vendidos a terceros. Cabe resaltar que la transferencia de bienes en propiedad tanto para el consignador como para el consignatario, surge una vez que ste ltimo vende los bienes a sus clientes; resultando obligatorio emitir en dicha oportunidad el respectivo comprobante de pago. El consignador emitir el Comprobante de Pago por la venta al consignatario. f. Traslado por emisor iitinerante de Comprobantes de Pago Los emisores itinerantes de Comprobantes de Pago, son generalmente representantes de venta que mantienen una relacin de depen-

dencia con algn establecimiento declarado ante la SUNAT, pudiendo realizar su trabajo como distribuidores a travs de vehculos o venta puerta a puerta. En estos casos se tratara de puntos de emisin mviles; es decir, se les asignara una serie a cada uno de ellos. Cabe referir, que en el momento en que se emite la Gua de Remisin y se consigna esta modalidad no se genera, en rigor, la transferencia de propiedad de los bienes; sino que ello propiamente ocurre cuando se concreta la venta a clientes. Por ello, este supuesto debe entenderse como un traslado de bienes para ser vendidos; situacin que en caso no se concretara en forma total o parcial implicar el retorno de los bienes a la empresa vendedora. En concordancia con ello, el numeral 4 del artculo 17 del RCP seala que el traslado de bienes efectuado por emisores itinerantes de comprobantes de pago, ser sustentado mediante las guas de remisin correspondientes, as como la exhibicin del original y copias de los comprobantes de pago que utilizarn en la realizacin de las ventas. Resulta importante apreciar la diferencia que existe entre los motivos de traslado referidos en los literales a) al c) y los referidos en los literales d) y e); ello por cuanto los primeros ya implican transferencia de propiedad, mientras que los otros mantienen suspendida dicha condicin hasta que el comprador otorgue su conformidad o el consignatario realice la venta de los bienes; por lo cual es fundamental que en virtud al anlisis de la operacin y la documentacin complementaria que respalda la misma tales como condiciones de venta, contratos, proformas, entre otros, se consigne adecuadamente el motivo de traslado, ya que sus efectos en el IGV e Impuesto a la Renta en el momento de la entrega son diametralmente opuestos. Una primera conclusin que surge al apreciar los motivos de traslado, es que cuando sea producto de una operacin de Compra-Venta, el REMITENTE podr ser el VENDEDOR o COMPRADOR segn sea el responsable del traslado, considerando que ste tiene la propiedad o posesin del bien al inicio del mismo (traslado). Ahora bien, en la prctica, por lo general cuando el responsable de emitir la Gua de Remisin, es el COMPRADOR el

244

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

ESQUEMA GRFICO DE LOS MOTIVOS DE TRASLADO Y SUS IMPLICANCIAS COLATERALES


1y3 La entrega de bienes con gura la transferencia de propiedad, en tanto ocurra antes de la emisin del Comprobante de Pago 2 La transferencia de propiedad de los bienes se encuentra supeditada a la aceptacin del cliente 5 Por lo tanto no se origina aun la obligacin tributaria (ni IGV ni IR) Este supuesto, se dar por devolucin de bienes respecto de una compra-venta, consignaciones, entre supuestos Obligatorio consignar los datos del comprador: "RUC del comprador" "Tipo y nmero de documento de identidad" "Apellidos y Nombres" Podra ser un indicio de una venta

Surge la obligacin tributaria para el IGV y el Impuesto a la Renta (*)

MOTIVO DE TRASLADO 1. VENTA 2. VENTA SUJETA A CONFIRMACIN DEL COMPRADOR 3. COMPRA 4. CONSIGNACIN DEVOLUCION 6. TRASLADO ENTRE ESTABLECIMIENTOS DE LA MISMA EMPRESA 7. TRASLADO DE BIENES PARA TRANSFORMACIN 8. RECOJO DE BIENES 9. TRASLADO POR EMISOR ITINERANTE DE COMPROBANTES DE PAGO 4 La entrega de bienes en consignacin no implica la transferencia de propiedad 9 Por ende no surge la obligacin tributaria (ni IGV ni IR Corresponde a un vendedor o sujeto que va a realizar ventas a diferentes clientes 10. 11. 12. 13. 14. (A) (B) (C) TRASLADO ZONA PRIMARIA IMPORTACION EXPORTACION VENTA CON ENTREGA A TERCEROS OTROS EXHIBICIN DEMOSTRACIN ..........

vendedor A

comprador B venta

cliente de B C venta

.................................................... 5 . P. INVERSIONES OASIS S.A.C.

venta con entrega a terceros .................................................... Conformidad del Cliente 7 8 La obligacin surge cuando se culmina el servicio o se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero

14 Resulta obligatorio anotar el detalle respectivo

6 El establecimiento tiene que estar declarado ante SUNAT

Podra corresponder a un supuesto de prestacin de servicio

(*) En tanto se trate de una enajenacin conforme lo seala el artculo 5 de la LIR, dado que se reconocer un ingreso (gravable con el IR).

Si no se genera una contingencia tributaria, al ser detectada por el control mvil que realiza SUNAT

vendedor acredita la entrega de bienes con el respectivo comprobante de pago. Por el contrario, cuando el Vendedor emite la Gua de Remisin Remitente para sustentar el traslado, en algunas ocasiones no emite el comprobante de pago en forma simultnea sino que la hace con posterioridad. Sin embargo debe considerarse que dicha omisin formal (la no emisin del comprobante en el momento de la entrega) no implica que no se haya realizado la transferencia de propiedad de los bienes pues sta s se ha concretado, generndose por ende consecuencias tanto para el IGV e Impuesto a la Renta. 9.4.2. Otros Este motivo, comprende a todos aquellos supuestos no incluidos en los puntos anteriores, tales como exhibicin, demostracin. Resulta obligatorio especificar en la Gua de Remisin el motivo del traslado. A efectos de especificar el motivo del traslado en esta opcin, al momento

de mandar a imprimir las guas se deber solicitar que se deje un espacio en blanco para consignar la informacin. 9.5. Aplicaciones Prcticas 9.5.1. Traslado por tramos Enunciado Con motivo de una venta efectuada, la empresa El Rapidito S.A. va a enviar mercadera a su cliente desde Los Olivos hacia Piura. Para ello, la citada empresa trasladar en su vehiculo la mercadera a una agencia de transportes ubicada en el Cercado de Lima que se encargar del traslado hasta su local en Piura. Cuntas guas de remisin deber emitir la empresa El Rapidito S.A. y cul es el punto de partida y llegada que se deber consignar?. Respuesta De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, la emi-

245

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

sin de la gua de remisin tiene como finalidad sustentar el traslado de bienes entre distintas direcciones. Asimismo, el artculo 18 del referido reglamento, indica en el subnumeral 1.1 que califica como Remitente el propietario o poseedor de los bienes al momento del traslado debiendo emitir la Gua de Remisin Remitente. En este caso en particular, queda claro que el obligado a emitir la mencionada gua desde la ciudad de Lima hasta la ciudad de Piura (local de la agencia de transporte) ser la empresa El Rapidito S.A.. Ahora bien, para el presente caso planteado, resulta relevante referir lo dispuesto en el subnumeral 1.2, numeral 1 del artculo 20 del mencionado reglamento, en el cual se establece que cuando para el traslado al destino final de los bienes, durante el trayecto, se programe el trasbordo a otra unidad de transporte terrestre o el traslado multimodal a otro medio de trasporte, en la gua de remisin se deber detallar adicionalmente por cada tramo, la informacin siguiente: i) Direccin del punto de partida y de llegada de cada tramo. ii) Datos de identificacin de la unidad de transporte y del conductor cuando se programe el trasbordo a otra unidad de transporte terrestre, indicando la marca y nmero de placa del vehculo, nmero de constancia de inscripcin del vehculo o certificado de habilitacin vehicular expedido por el Ministerio de Transportes y Comunicaciones, de corresponder, y el nmero de licencia de conducir. Asimismo, se regula en dicho numeral, que si al inicio del traslado existiese imposibilidad de consignar los datos de identificacin de la unidad de transporte y del conductor por los tramos siguientes, los mismos podrn ser anotados en el punto de partida de cada tramo. As, en el presente caso, dado que el traslado de los bienes se llevar a cabo en dos tramos (tramo 1: desde el local de la empresa remitente a la empresa de transporte en Lima y tramo 2, desde la empresa de transporte ubicada en Lima al local ubicado en Piura), la empresa El Rapidito S.A. emitir una sola Gua de Remisin Remitente consignando como motivo de traslado venta, los puntos de partida y llegada as como los datos de identificacin de la unidad de transporte y del conductor para cada uno de los tramos.

TRANSPORTE EN TRAMOS PRIVADO Y PBLICO Local "A" Los Olivos Punto de Partida Vehculo propio Transporte privado TRAMO 1 Terminal Terrestre Lima Punto de Llegada (Tramo 1) Punto de Partida (Tramo 2)

Transporte pblico

}
TRAMO 2 Terminal Terrestre Piura Punto de Llegada (Tramo 2)

Finalmente, se entiende que una vez recibida la mercadera por el cliente en Piura, ste la trasladar en su propio vehculo desde el terminal terrestre hasta su local, por lo cual, deber emitir la Gua de Remisin remitente para sustentar dicho traslado. 9.5.2. Calificacin del remitente La empresa Forever S.A.C., va a recoger la mercadera de uno de los almacenes de la empresa La Luz S.A, proveedora de los bienes en cuestin. Para ello, la empresa Forever S.A.C. contratar a una empresa de transporte (un tercero) quien realizar el traslado desde el almacn hasta el local designado por la empresa Forever S.A.C. Se sabe que esta empresa (Forever S.A.C.) no cuenta con Guas de Remisin Remitente Es posible que la empresa La Luz S.A. emita la gua de remisin remitente para el traslado? Respuesta De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 18 del Reglamento de Comprobantes de Pago, califica como Remitente, entre otros, el propietario o poseedor de los bienes al inicio del traslado, con ocasin de su transferencia. Siendo ello as, en el presente caso dado que la empresa Forever S.A.C. es responsable de efectuar el traslado de los bienes adquiridos, deber emitir la respectiva Gua de Remisin Remitente.

246

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

Asimismo, aade el citado artculo 18, que si el propietario contratase a una empresa de transportes para llevar a cabo el traslado, adicionalmente a la emisin de la mencionada gua (Gua del Remitente), sta (la empresa de transportes) emitir la respectiva Gua de Remisin Transportista. Atendiendo a estas consideraciones, no corresponde que la empresa La Luz S.A, emita Gua de Remisin Remitente 9.5.3. Determinacin de la obligacin tributaria La empresa COMERCIAL ANGELITOS SAC dedicada a la comercializacin de artefactos elctricos, con fecha 10 de agosto 2010 realiz la venta (al crdito) y entrega de artefactos, a la empresa CAMILS SAC, por un valor total de US$ 12,000 ms IGV, acordndose que la empresa vendedora entregar los bienes en el depsito central del cliente, utilizando para el traslado de los bienes unidades propias. Segn acuerdo con el cliente, se entiende aceptada la mercadera por el cliente con su respectiva recepcin, sin que exista un acuerdo de confirmacin posterior. No obstante, la factura que sustenta la operacin fue emitida con fecha 02 de setiembre 2010 (fecha en que cobr el 40% de la operacin); situacin que fue advertida por el Departamento Contable con anterioridad a la liquidacin de impuestos del perodo tributario agosto 2010 al revisar las Guas de Remisin de dicho perodo. Al respecto nos pide determinar la incidencia tributaria por dicha operacin, para lo cual nos brinda la informacin adicional siguiente: Mes de Agosto Total de Ventas (segn Registro de Ventas)

Total de Compras (segn Registro de Compras) S/. 215,010.00 Crdito fiscal del mes anterior S/. 21,240.00 Otros ingresos gravados con el Impto. Rta. 3ra. S/. 31,300.00 Coeficiente 0.0243 Saldo a favor arrastrable S/. 8,652.00 Mes de Setiembre Total de Ventas (segn Registro de Ventas) S/. 262,505.00 (*) Total de compras (segn Registro de Compras) S/. 117,240.00 Otros ingresos gravados S/. 28,200.00 (*) Incluye la operacin bajo anlisis que se ha facturado en el mes de setiembre.

Solucin a. Emisin del Comprobante de Pago El numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece la oportunidad en la que se debe efectuar la emisin del comprobante de pago en la transferencia de bienes muebles, sealndose que debe ser en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. En el caso planteado considerando que la entrega de los bienes (en la medida que implica la transferencia de riesgos inherentes a la propiedad) se produce antes que el pago parcial, la empresa debi emitir la factura con fecha 10 de agosto 2010. b. Emisin de la gua de remisin Teniendo en cuenta que la empresa vendedora ser la responsable del traslado de los bienes y dado que utilizar sus unidades de transporte propias, slo se emitir la GUA DE REMISIN REMITENTE por sta:

S/. 365,456.00

247

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

Comercial Angelitos S.A.C.


Av. Los Hroes 420 San Luis Calle Bolvar 116 Lima
FECHA DE EMISIN:

R.U.C. 20101422071
GUA DE REMISIN - REMITENTE 002 - N 0004374
DIRECCIN DE LLEGADA AV. LOS PRECURSORES VIA (TIPO Y NOMBRE): ................................................................................................ 345 N ......................................... INTERIOR: ................................. ZONA: ....................... OLIVOS PROV.: ...................................... LIMA LIMA DISTRITO: LOS ............................ DEP.: ........................... UNIDAD DE TRANSPORTE / CONDUCTOR

10.08.2010

FECHA DE INICIO DEL TRASLADO:

10.08.2010

DIRECCIN DE PARTIDA AV. LOS HROES VIA (TIPO Y NOMBRE): .............................................................................................. 420 N ......................................... INTERIOR: ................................. ZONA: ..................... SAN LUIS PROV.: ...................................... LIMA LIMA DISTRITO: ............................ DEP.: ......................... DESTINATARIO

CAMIL'S S.A.C. APELLIDOS Y NOMBRES / RAZON SOCIAL: ............................................................. 20140225093 RUC: ...........................................................................................................................
TIPO Y N DE DOCUMENTO DE IDENTIDAD: ............................................................ DESCRIPCION (Detallada de los bienes)

VOLVO MARCA Y PLACA: ....................................................................................... XKM - 742 ..................................................................................................................................... JRO4832 LICENCIA(S) DE CONDUCIR N (S): ..............................................................................
UNIDAD DE MEDIDA unidad CANTIDAD 15 PESO TOTAL

TELEVISOR SAMSUNG A COLOR 21 SERIE N J311230NEC;J021514NEC; J311581NEC; 0146783MLC;0422525NLC; G16321LCDK; G14331LCDK; G18331LCDK; G14321LCDK; 022Y12 NK21; 022Y12 NK21; 052Y13 NK11; 033Y44 NK22; J1243H52WK; J1246H52WK TELEVISOR LG PLASMA 24 SERIE N CPLG00012K; CPLG00113K; CPLG00117K; PMLG00124D; PMLG00226E; PMLG00217E; W1LG03312K; W2LG05011K MINICOMPONENTE SONY 450 W SERIE N XRJ53811K; XRJ63821K XRU11910M; XRU33610M; XRU23711K; XRJ23712K

unidad unidad

08 06

CDIGO SCOP

MOTIVO DEL TRASLADO


1. VENTA 2. VENTA SUJETA A CONFIRMACION DEL COMPRADOR 3. COMPRA 4. CONSIGNACION 5. DEVOLUCION 6. TRASLADO ENTRE ESTABLECIMIENTOS DE LA MISMA EMPRESA 7. TRASLADO DE BIENES PARA TRANSFORMACION 8. RECOJO DE BIENES 9. TRASLADO POR EMISOR ITINERANTE DE COMPROBANTES DE PAGO 10. TRASLADO ZONA PRIMARIA 11. IMPORTACION 12. EXPORTACION 13. VENTA CON ENTREGA A TERCEROS 14. OTROS (A) EXHIBICION (B) DEMOSTRACION (C) .................................................. ..................................................

TRANSPORTISTA NOMBRE: ............................................. .............................................................. RUC: .....................................................

____________________________________ P. Comercial Angelitos S.A.C. ____________________________________ Conformidad del Cliente Sr.(a) (ta.) ...........................................................

GRAFICA EL GIRASOL S.A. R.U.C. 20180125096 Aut. N 1306180125 F.I. 03.05.2006

DESTINATARIO REMITENTE SUNAT

c. Nacimiento de la Obligacin Tributaria c.1. Impuesto General a las Ventas En virtud a lo sealado en el inciso a) del artculo 4 del TUO de la Ley del IGV, el nacimiento de la obligacin tributaria por dicho concepto surge en el caso de la venta de bienes muebles, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. En el presente caso, el nacimiento de la obligacin tributaria se produce el 10 de agosto, dado que es en dicha oportunidad que se produce la entrega de los bienes, independientemente que no se haya cumplido con la obligacin formal de emitir el comprobante de pago respectivo.

c.2. Impuesto a la Renta Para efectos del Impuesto a la Renta, se debe sealar que de acuerdo al artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los ingresos se deben imputar al perodo en que se produce su devengo, independientemente del momento en que se produzca el cobro de los mismos. Por ende, se debe reconocer la operacin el da 10 de agosto, an cuando a dicha fecha no se haya emitido el respectivo comprobante de pago.

d. Aplicacin del Tipo de Cambio En el presente caso la obligacin tributaria para efectos del IGV, se produce al momento de la entrega de los bienes (10 de agosto) por lo que se deber aplicar el tipo de cambio venta publicado en dicha fecha, considerando

248

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

lo dispuesto en el numeral 17 del artculo 5 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV. Ahora bien, respecto al tipo de cambio que debe utilizarse para reconocer el ingreso, debe considerarse la regulacin dispuesta en el literal a) del artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que en el caso de operaciones en moneda extranjera, se contabilizarn al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin. Especficamente, en las operaciones de venta se deber utilizar el tipo de cambio compra vigente, para el valor y precio de venta dado que ste est relacionado a una cuenta de activo. En funcin a lo expuesto a continuacin se muestra la conversin de la operacin a moneda nacional:

10.1. Casustica aplicada a. Emisin de la Factura con el detalle por consumo En el subnumeral 1.9, numeral 1 del artculo 8 del RCP, se establece la descripcin o el tipo de servicio, como requisito mnimo no necesariamente impreso del comprobante de pago. Siendo ello as, cabe preguntarse si, en stos gastos relacionados con el desembolso por representacin, est correctamente emitida la factura consignando la frase por consumo o es necesario consignar el detalle de todo lo consumido. El Informe N 012-2001-K0000, establece que en el caso de las facturas, el numeral 1.9 del artculo 8 del RCP seala como uno de los requisitos relativos a la informacin no necesariamente impresa que deben contener dichos comprobantes de pago, el bien vendido, cedido en uso, descripcin o tipo de servicio prestado indicando la cantidad, unidad de medida, nmero de serie y/o nmero de motor, si se trata de un bien indentificable, de ser el caso. Y, en el caso de los negocios que brindan servicios de expendio de comida y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestacin de dicho servicio expide boletas de ventas, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artculo 8 del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase por consumo. Finaliza el informe, estableciendo que, los negocios a que se refiere el prrafo anterior, cumplirn con el requisito relativo a la descripcin del tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artculo 8 del RCP, si es que la factura que expiden consignan la frase por consumo. A su turno, la RTF N 3653-3-2002 (09.07.2002), establece que no procede el reparo efectuado por la Administracin Tributaria respecto a los gastos sustentados en comprobantes de pago que slo consigna la frase por consumo y que corresponden a gastos propios del negocio de la recurrente, toda vez que dicha frase constituye un uso habitual tratndose del servicio de expendio de alimentos y bebidas, verificndose que son gastos del negocio.

Tipo de cambio del 10.08.2010 Detalle US$. Importe Compra vigente Venta publicado Valor de venta 12,000.00 2.804 33,648.00 IGV 2,280.00 2.802 6,388.56 Diferencia de cambio (4.56) Precio de Venta 14,280.00 2.804 40,041.12

e. Determinacin de la Obligacin Tributaria Teniendo en cuenta que la obligacin tributaria tanto para efecto del Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas surge en el mes de agosto, no obstante la empresa haya emitido el comprobante de pago en el mes de setiembre, sta debe incluir dentro de la liquidacin de sus impuestos de agosto el importe de la venta realizada a la empresa CAMILS SAC. Para dicho efecto, deber incluirse en la hoja de trabajo que se prepare para la Liquidacin de Impuestos el importe de dicha operacin a fin de determinar adecuadamente la base imponible a declarar por cada tributo.

10. Anlisis casustico en la emisin de Facturas, Boletas y Documentos Complementarios


Las contingencias relacionadas con la emisin de los comprobantes de pago tales como las facturas y boletas de venta, as como los documentos complementarios a stos, los mismos que son empleados en el devenir de las operaciones realizadas por contribuyentes generadores de renta empresarial, que se pueden presentar son las que se detallan a continuacin:

249

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

De lo expuesto en ambos pronunciamientos, tanto la Administracin Tributaria como el Tribunal Fiscal, reconocen que emitir la factura con el detalle por consumo", implica que la factura se encuentra correctamente emitida, ello de acuerdo a los usos y costumbres mercantiles que imperan en este tipo de negocios.

b. Anulacin de Facturas en Adelanto por Prestacin de Servicios En atencin a prcticas de mercado, el proveedor para prestar sus servicios, puede solicitar adelantos para la ejecucin de la prestacin. Al respecto, el inciso b) del numeral 5 del artculo 5 del RCP, establece que se emitir el respectivo comprobante al momento de la percepcin de la retribucin, parcial o total. En tal sentido, al momento de los pagos parciales deber emitirse el referido comprobante. No obstante de ello, es comn observar que, al culminar la prestacin, los proveedores emiten notas de crdito para anular los comprobantes emitidos por concepto de pagos adelantados y luego proceden a emitir una factura incorporando todas las operaciones descritas. Al respecto, el Tribunal Fiscal aporta el siguiente criterio contenido en la RTF N 01504-1-2006, en el que se establece que no procede la emisin de notas de crdito cuando el servicio se ha prestado. En consideracin a lo antes expuesto, dado que el anticipo recibido es imputado al servicio ya prestado, el procedimiento a efectuar es emitir la ltima factura por la suma total del servicio y descontar el anticipo a efectos de obtener el saldo correspondiente. c. Emisin Notas de Crdito en el caso de Canje de Boletas por Facturas Una de las preguntas constantes que se formulan los contribuyentes es la posibilidad de anular una factura otorgada y reemplazarla por una boleta. Sobre el particular, cabe indicar que debe comprenderse que el artculo 10 del RCP dentro de las funciones que atribuye a la nota de crdito comprende la posibilidad de anular operaciones y no propiamente comprobantes de pago, por lo cual no procede su emisin cuando

se desea efectuar un canje del comprobante emitido. Al respecto, el Informe N 033-2002-SUNAT/K00000, seala que no existe ningn procedimiento vigente que permita el canje de boletas de ventas por facturas, ms an las notas de crdito no se encuentran previstas para modificar al adquirente o usuario que figura en el comprobante de pago original, vale decir las notas de crdito se utilizan para modificar, eliminar o reducir importes de operaciones, conforme lo detalla el Informe N 121-2003-SUNAT/2B0000 y no para realizar un canje de comprobante de pago. d. Emisin de Notas de Crdito por falta de pago de la operacin (parcial o total) El tema del presente ttulo, se abordar de acuerdo a lo regulado en el artculo 26 de la LIGV, conforme al cual se deduce del impuesto bruto los siguientes conceptos: n Cuando se producen descuentos con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la operacin que los origina. n Tratndose de la anulacin parcial o total de ventas de bienes o de prestacin de servicios se condiciona a la correspondiente devolucin de los bienes y de la retribucin efectuada segn corresponda. n Cuando se hubiere consignado en el comprobante de pago un monto en exceso de Impuesto Bruto, siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crdito fiscal. A su vez, el numeral 4 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, seala que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas en el mes, las modificaciones que anulen, reduzcan parcial o totalmente las operaciones, debern estar sustentadas mediante notas de crdito. Como se podr colegir, dentro de los supuestos de anulacin de una operacin, no se encuentra contemplada la emisin de notas de crdito por falta de pago de la operacin en tanto la misma haya sido realizada. Esta postura es respalda por el Oficio SUNAT N 024-2000-K00000.

250

SEXTA PARTE

COMPROBANTES DE PAGO

e. Emisin de Factura por Operaciones Exoneradas o Inafectas de Impuestos El ltimo prrafo del artculo 5 del RCP establece la obligatoriedad de emitir comprobantes an cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios no se encuentre afecta a tributos. Al respecto, exponemos los siguientes casos: Emisin de Factura o Boletas por Prestacin de Servicios a Ttulo Gratuito: Conforme lo dispone el inciso c) del artculo 3 de la LIGV, los servicios prestados de manera onerosa se encuentran gravados con el IGV, en la medida que la retribucin a recibir por el mismo califique como rentas de tercera categora. En tal sentido, la prestacin de un servicio gratuito no est gravado con el IGV. Sin perjuicio de ello, igualmente corresponder la emisin del comprobante de pago, con la leyenda (16) SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE. Transferencia de Bienes a Ttulo Gratuito: El inciso a) del artculo 3 de la LIGV, califica como venta al retiro de bienes que efecta el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten por descuento o bonificacin (17). El retiro de un bien supone la transferencia gratuita de bienes, que al ser calificada como una venta resulta gravada con el IGV. Adicionalmente, el artculo 16 de la LIGV, establece que, el impuesto que grava el retiro de bienes no ser considerado como costo o gasto por la empresa que efecta el mencionado retiro, es decir para el proveedor. A su vez, el artculo 20 de la LIGV, seala que el impuesto que grava el retiro de bienes en ningn caso podr ser deducido como crdito fiscal, ni podr ser considerado como costo o gasto, por parte del adquirente.

Finalmente, el numeral 6 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV, establece la prohibicin del transferente de trasladar el impuesto que grave el retiro de bienes al adquirente. En el caso del Impuesto a la Renta, de acuerdo al citado artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta - LIR, para estar sujeto al impuesto la transferencia deber ser onerosa, es decir deber existir una contraprestacin a cambio de la misma. Como se puede apreciar, existe una diferencia fundamental con los servicios gratuitos, dado que los retiros de bienes s se encuentran gravados con el IGV. Sin perjuicio de ello, tambin procede la emisin del comprobante de pago, debiendo consignarse la glosa siguiente: TRANSFERENCIA GRATUITA. Y de acuerdo al enunciado, aunque los bienes objeto de la transferencia gratuita estn exonerados, existe la obligacin de emitir comprobantes de pago, encontrndose esta postura respaldada por la RTF N 8552-2-2001.

f. Tipo de Cambio en la Emisin de Notas de Crdito En este supuesto nos referimos a las notas de crdito que anulan o reducen los importes de operaciones contenidas en comprobantes previos, los cuales son emitidos en moneda extranjera. En relacin al tipo de cambio a consignar, el subnumeral 1.2, numeral 1 del artculo 10 del RCP, establece que las notas de crdito: Debern contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se emitan. Consideramos que la nota de crdito al ser considerada documento complementario deber tener en cuenta el tipo de cambio de la fecha en que naci la obligacin tributaria y se emiti el comprobante,

(16) El numeral 8 del artculo 8 Reglamento de Comprobantes de Pago, establece: Cuando la transferencia de bienes o la prestacin de servicios se efecte gratuitamente, se consignar en los comprobantes de pago la leyenda: "TRANSFERENCIA GRATUITA" o "SERVICIO PRESTADO GRATUITAMENTE", segn sea el caso, precisndose adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesin en uso o del servicio prestado, que hubiera correspondido a dicha operacin. (17) El numeral 2 del inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV, complementa los alcances sobre el retiro de bienes y las excepciones al mismo.

251

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

SEXTA PARTE

es decir la de emisin del comprobante. Esta postura es compartida por el Oficio N 0242000-K00000. g. Reimpresin de Comprobantes Emitidos Es frecuente la consulta relacionada a la posibilidad o no de reimprimir comprobantes con la misma serie y numeracin por ser defectuosa la primera impresin; al respecto, el Oficio N 004-2005-SUNAT/2B0000, seala que para la impresin de comprobantes de pago es necesaria la autorizacin de la SUNAT, la cual debe contener el detalle de los documentos autorizados, incluyendo la serie y numeracin. Asimismo, la imprenta debe cumplir con la elaboracin del total de comprobantes de pago contenido en la autorizacin, sin poder exceder de dicho total. Adicionalmente, el presente oficio establece que, sern retiradas del Registro de Imprentas, las imprentas que incurran, entre otros, en alguno de los siguientes supuestos: () Cuando se detecte que la imprenta ha realizado ms de un trabajo de impresin con un mismo nmero de autorizacin; ello conforme el literal e) del numeral 2.5 del artculo 12 del RCP. Finalmente, cita al inciso f) del numeral 2.3 del artculo 12 del RCP, el cual dispone que las imprentas no pueden reponer documentos que hubieren sido robados, extraviados o deteriorados. En tal sentido, no es posible reimprimir la misma serie y su propia numeracin; en caso de efectuarse, adems del retiro de la imprenta del registro, los comprobantes reimpresos no gozarn de validez. 10.2. Infracciones Tributarias Es oportuno sealar que el inciso 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario establece como infraccin: No emitir y/o no otorgar comprobantes

de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin; de la norma glosada anteriormente podemos inferir los supuestos que acarrean la comisin de la infraccin y la consecuente aplicacin de multa:
No emitir Comprobante No otorgar Comprobante No emitir y no otorgar Comprobante

De acuerdo a lo descrito, este artculo sanciona el hecho de no emitir y/u otorgar la factura, boleta de venta, incluidas las notas de crdito y notas de dbito. Sobre el particular, debe tenerse presente que la conducta infractoria se encuentra compuesta de los siguientes supuestos: i) No emitir comprobante de pago, ii) No otorgar comprobante de pago y iii) No emitir y no otorgar comprobante de pago; al respecto, es claro que nos encontramos frente a una conducta omisiva, ya sea sta la de "no emitir" ("no expedir", "no girar"), "no otorgar" (o ambas conductas conjuntamente) los comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin. Cabe indicar que esta infraccin por su naturaleza y tipificacin, se configura cuando la SUNAT detecta la comisin de la infraccin. En tal sentido, debe quedar claro que no constituye infraccin (en tanto no haya sido detectado por SUNAT), la emisin extempornea de comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.

252

Stima Parte

ANLISIS JURISPRUDENCIAL E INFORMES DE SUNAT DEL SUSTENTO DE OPERACIONES

En esta ltima parte se va a realizar un anlisis casustico de los diferentes tpicos abordados a lo largo de la presente obra, a partir del estudio de diversos pronunciamiento seleccionados fundamentalmente, del Tribunal Fiscal y de la Administracin Tributaria, los cuales nos permitirn apreciar desde un enfoque prctico, la probanza y debida acreditacin de las operaciones. En tal sentido, el examen del "Derecho Vivo" que fluye de la aplicacin que a diario realizan las empresas de los diferentes tributos e instituciones del Derecho Tributario, har posible abordar esta temtica concordando la necesaria rigurosidad acadmica que exige el anlisis cientfico, con un enfoque emprico que no se oponga ni prescinda de la realidad, si no que est en armona con ella, tal como expresramos en la parte introductoria de la presente obra.

CAPTULO 1

CDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

CDIGO TRIBUTARIO
La infraccin de cierre de local: En funcin al contribuyente o al nmero de establecimientos?
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*)
RTF N 00169-1-2008 Expediente : 3368-2007 Asunto : Cierre Procedencia : Tacna Fecha : Lima, 08 de enero de 2008 (*) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 25.01.2008. infringido por la administracin a un administrado como consecuencia de una conducta ilegal (1). Por ello, las sanciones, al estar previstas ante la conducta ilegal de un administrado y ser aplicadas a ste, tienen carcter personal. Por tanto, es la persona la que sufrir la suspensin o restriccin de un derecho o de la autorizacin para su ejercicio (2), o quien sufrir actos de reproche como amonestacin o el apercibimiento. Esta naturaleza personal de la sancin administrativa se aprecia en el Cdigo Tributario, pues si bien no ofrece una definicin de sancin, el artculo 164 del citado cuerpo legal seala que es infraccin tributaria, toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el citado Cdigo o en otras leyes o decretos legislativos. De lo anterior se evidencia la naturaleza personal de la infraccin, consistiendo en una accin u omisin que solo puede ser cometida por una persona (3); es por esta razn que, el artculo 167 (4) del mencionado Cdigo establece que debido a su naturaleza personal, las sanciones no se transmiten mortis causa (5). En el caso en particular, el Tribunal Fiscal concluye que debe tomarse en cuenta la naturaleza personal de la infraccin y la sancin, es decir, considerando nicamente las veces en que el sujeto incurre en la misma infraccin, con prescindencia del establecimiento en que sta se comete.

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal


El criterio de frecuencia en la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artculo 174 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N 953, est vinculado al nmero de oportunidades en las que el infractor incurre en la misma infraccin y no al local en que se cometieron.

II. Planteamiento del problema


El asunto materia de controversia se encontraba relacionado a la aplicacin del criterio de frecuencia en las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artculo 174 del Cdigo Tributario.

III. Argumentos esbozados por el rgano Colegiado


3.1 Sancin en Sede Administrativa El Tribunal Fiscal toma en cuenta el concepto de sancin administrativa, la cual puede ser definida como un mal
(1) (2) (3) (4)

3.2 Finalidad de las Normas Sancionatorias El rgano Colegiado fundamenta su postura en una interpretacin teleolgica y sistemtica de las normas citadas: sancionar la reiterancia del acto que ha realizado la persona.

Garca Enterra, E., Curso de Derecho Administrativo, Tomo 2, Civitas, 2001, p. 161. Por ejemplo, la clausura de un establecimiento, la suspensin de una patente, la interdiccin del libre comercio. Al respecto, vase: Prez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 2000. p. 299. "Artculo 167.- Intransmisibilidad de las Sanciones. Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos, legatarios las sanciones por infracciones tributarias. (5) Prez Arroyo, explica en este sentido que, debido a la responsabilidad personal, las consecuencias de la infraccin no pueden ser exigidas ms que a las personas que con su comportamiento han causado la infraccin. Al respecto, vase: PEREZ ROYO, F., Derecho, p. 301.

255

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

Adicionalmente, el Tribunal Fiscal razona sealando que aplicar la sancin por local vulnerara el trato equitativo que debe existir entre aquel contribuyente que solo cuenta con un local, de aquellos otros contribuyentes que cuentan con varios locales.

3.3 Lugar donde se ejecuta la Sancin de Cierre El Mximo Tribunal aclara que, el artculo 183 del Cdigo Tributario prescribe que cuando el deudor tributario tenga varios establecimientos, y hubiera incurrido en las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artculo 174 del citado Cdigo, la sancin de cierre a imponerse se aplicar en el establecimiento en el que se cometi la infraccin. Lo anterior no se contrapone a la conclusin arribada por el rgano Colegiado, pues solo se hace referencia al lugar donde debe ejecutarse la sancin, lo cual no implica que la frecuencia de la infraccin se determine por local. 3.4 Principio de Razonabilidad Dentro de la argumentacin de la presente jurisprudencia, el Tribunal desarrolla la aplicacin del principio de proporcionalidad o razonabilidad de la potestad sancionadora, el cual es uno de los Principios Generales recogidos en el numeral 3) del artculo 230 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). El referido Principio de Razonabilidad establece que las autoridades deben prever que la omisin de una conducta sancionable no resulta ms ventajosa para el infractor que cumplir con las normas infringidas o asumir la sancin (...). En consecuencia, el legislador debe buscar que el sistema de infracciones y sanciones no incentive la comisin de ilcitos tributarios, lo que se cumple en el caso bajo anlisis, al prescindirse del local en que se cometi la infraccin, pues ello nos llevara a inferir que aquel contribuyente que cuente con ms de un local le resultar ms ventajoso incumplir la norma, toda vez que la infraccin se encontrara ligada al nmero de sus locales computndose la frecuencia de la comisin de la infraccin segn el local en el que se cometa. De otro lado, el hecho que los contribuyentes, a efecto de llevar a cabo sus actividades en ms de un local, estn sujetos al cumplimiento de obligaciones formales por cada establecimiento (6), no implica que stos (locales) sean autnomos o independientes uno de otro por lo que cada cual debe cumplir con las obligaciones formales respecto de las cuales el contribuyente es

responsable. Cabe agregar aqu el caso de los comprobantes de pago, que sin importar su serie, lugar de emisin y forma de registrarlos, generarn informacin respecto de actividades del contribuyente de manera unitaria, lo que se refleja en las declaraciones juradas que ste debe presentar, las mismas que no estn en funcin a cada uno de sus establecimientos.

IV. Nuestro Comentario


Las normas constitucionales y administrativas, reconocen derechos a los ciudadanos que limitan el accionar de la Administracin Pblica. A su vez, esta limitacin, otorga un margen de facultades a la Administracin para poder alcanzar sus fines. En la presente jurisprudencia de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal, realiza un anlisis de la facultad de sancionar de la Administracin, especficamente en el tema de la frecuencia de la infraccin de cierre de local, dilucidando si la infraccin contenida en los numerales 1), 2), 3) del artculo 174 del Cdigo Tributario est en relacin al comportamiento reiterativo del sujeto infractor o respecto de cada establecimiento. 4.1 Potestad Sancionadora de la Administracin Pblica La Potestad Sancionadora est basada en el Ius Imperium o poder que mantiene toda entidad pblica para alcanzar sus objetivos. Sin embargo, este poder est limitado por principios que las mismas entidades deben respetar, y que para el caso de imposicin de sanciones resulta pertinente remitirse a lo prescrito por el artculo 230 de la LPAG el cual recoge, entre otros, el Principio de Razonabilidad. El Principio de Razonabilidad es aquel en virtud del cual las autoridades deben prever que la comisin de la conducta sancionable no resulte ms ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir la sancin. Lo sealado precedentemente se sostiene en lo dispuesto por el inciso 1.4 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG. Acerca de la Razonabilidad, en su vertiente de proporcionalidad, opina Morn Urbina (7) que sta tiene como principales consecuencias, para el ejercicio de la potestad sancionadora, las que a continuacin se citan: La aplicacin moderada de las sanciones. Las sanciones son tcnicas de represin establecidas en funcin de las infracciones comprobadas en que incurrieron

(6) Como ejemplo de lo afirmado puede mencionarse la obligacin del contribuyente de registrar la informacin que requieren la Ley y Reglamento del Registro nico de Contribuyentes por cada uno de los establecimientos en los que se desarrollar las actividades, as como la serie de los comprobantes de pago, que identifican al punto de emisin del comprobante, la autorizacin para imprimir dichos documentos se debe obtener por cada uno de los establecimientos anexos del sujeto obligado y por ltimo, los comprobantes emitidos deben ser registrados de acuerdo a su serie. (7) Morn Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurdica. Lima. Pg. 627.

256

CAPTULO 1

CDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

los administrados, debiendo encontrarse sealadas en la forma y medida estrictamente necesarias para que cumpla su finalidad. La limitacin de la discrecionalidad administrativa. La determinacin de la sancin no debe ser arbitraria, sino que debe estar en funcin de la gravedad de los hechos y los criterios de graduacin esclarecidos por la ley, as como tambin en funcin al perjuicio causado, a las circunstancias que rodean la comisin de la falta, as como en funcin a la repeticin de la comisin, etc. Por tanto, el Principio de Razonabilidad, persigue calibrar las sanciones de acuerdo a diversos factores, ponderando una serie de elementos prefijados en la norma para que sea proporcional. En ese orden de ideas, no respetar este principio, conllevara a la nulidad del acto administrativo generado. En suma, la finalidad de las normas sancionatorias es la de evitar la contravencin de las disposiciones normativas.

herederos y legatarios. Por ello toda sancin, para el caso tributario, tiene un carcter personal, es decir el incumplimiento de una norma por accin u omisin, recae necesariamente en un contribuyente. 4.3 Imposicin de la Sancin El artculo 171 del Cdigo Tributario estipula que la Administracin Tributaria ejercer la facultad de imponer sanciones de acuerdo a los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables. Los principios sealados no se encuentran desarrollados en normas fiscales. Sin embargo, la LPAG, desarrolla el principio de proporcionalidad (lase razonabilidad) conforme hemos sealado. As, resultan aplicables dichos principios en el mbito del Derecho Tributario de conformidad con lo prescrito en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En efecto, dicha Norma prescribe que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les oponga o no desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho. 4.4 Misin de la SUNAT Respecto del asunto del ttulo, es misin de la SUNAT la de generar riesgo efectivo (8), lo que equivale a concientizar al contribuyente que, al cometer una infraccin ser sujeto pasible de sancin. Por tanto, la imposicin de sanciones implica un castigo por la vulneracin de normas tributarias constituyndose a su vez en un elemento disuasivo. 4.5 Conclusiones El Tribunal Fiscal ha sentado un precedente de observancia obligatoria, el cual se enmarca dentro de los lmites establecidos por los Principios del Procedimiento Administrativo General, sopesando a su turno, la funcin ulterior de las sanciones impuestas por la Administracin Tributaria. En tal sentido, coincidimos plenamente con lo resuelto por el Tribunal Fiscal en el caso materia de controversia.

4.2 Carcter Personal de las Sanciones La LPAG, dentro del citado artculo 230 Principios de la Potestad Sancionadora, desarrolla el Principio de Causalidad, por el cual la responsabilidad debe caer en quien realiza la conducta omisiva o activa constitutiva de infraccin sancionable. El citado Principio consagra la indispensable necesidad de la aplicacin de una sancin en una persona, es decir que se evidencie una causalidad adecuada entre la conducta personal y el efecto del dao irrogado o la configuracin del hecho previsto como sancionable. En otras palabras, es la necesidad de identificar objetivamente a la persona que de forma activa u omisiva infringi la norma. En este sentido, las sanciones revisten un carcter personal, por ello en el mbito impositivo, el Cdigo Tributario, en su artculo 167, regula la Intransmisibilidad de las Sanciones, en la cual reconoce la naturaleza personal de las mismas. Lo anterior ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal segn RTF N 2329-4-1996, en la cual se seal que las sanciones tributarias, por su naturaleza personal, no son transmisibles a los

(8) www.sunat.gob.pe/quienesSomos/index.html Misin de la SUNAT: Contribuir al desarrollo del pas mediante el crecimiento sostenido de la recaudacin, facilitando el cumplimiento tributario y el comercio exterior. Lograremos esto, brindando servicios de calidad y generando riesgo efectivo, sobre la base de utilizar procesos simples, soluciones tecnolgicas avanzadas y la participacin de sus trabajadores, totalmente comprometidos, tica y profesionalmente.

257

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

Facultad de la Administracin Tributaria de probar la existencia de los libros y registros contables cuando stos se han extraviado
RTF N 06048-3-2004 Expediente : 5766-04 Asunto : Queja Procedencia : Loreto Fecha : Lima, 20 de agosto de 2004 cionalmente el plazo de sesenta (60) das calendario para rehacer los mismos, adjuntando para tal efecto la denuncia policial presentada en la fecha de la ocurrencia (15.06.2004). Ello, al amparo de lo dispuesto en el numeral 7 del artculo 87 del TUO de Cdigo Tributario y los artculos 1 y 2 de la Resolucin de Superintendencia N 106-99/SUNAT (norma vigente para el caso materia de anlisis). Lo anterior fue desestimado por la Administracin Tributaria. 3.2. Argumentos esbozados por el rgano Colegiado En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento en lo siguiente: Tomando en consideracin lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones, tales como la obligacin de proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que sta requiera de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas; el conservar los libros, registros y documentacin vinculada con asuntos tributarios o antecedentes susceptibles de generar obligaciones tributarias, mientras el tributo no se encuentre prescrito; y comunicar a la referida Administracin, la prdida o destruccin de los mismos dentro del plazo de quince (15) das hbiles siguientes a la ocurrencia considerando para ello el procedimiento y los requisitos previstos por la Resolucin de Superintendencia N 106-99/ SUNAT. Si bien la mencionada Resolucin exige el cumplimiento de ciertos requisitos tales como la presentacin de un escrito ante la Administracin Tributaria adjuntando la copia de la constancia expedida por la autoridad competente en el plazo antes sealado por la SUNAT a efectos de otorgar al deudor tributario el plazo de sesenta (60) das calendario para rehacer los libros, registros y documentacin cuya prdida se alude. En el presente caso, el rgano Colegiado considera que la informacin mnima exigida en la referida Resolucin respecto a los datos a mencionar en la denuncia es importante, pero no determinante para conceder el mencionado plazo. Ello, en razn a que no le corresponde al contribuyente probar el extravo o destruccin de los libros o registros, sino a la Administracin Tributaria, quien tendr la carga de la prueba respecto a

I. Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional


De acuerdo con el artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia 106-99/ SUNAT, la Administracin se encontraba facultada a verificar que la quejosa haba sufrido efectivamente la prdida(de libros y registros contables, entre otros) que aleg, a fin de negar u observar su acogimiento al plazo previsto en el artculo 2 de dicha resolucin, sin embargo, en autos no obra documento alguno que acredite que realiz tal verificacin, por lo que le resulta aplicable a la recurrente el plazo de 60 das calendario para rehacer sus libros, registros y documentos.

II. Planteamiento del problema


En el presente caso, la controversia radica en determinar si es procedente otorgar al contribuyente el plazo de sesenta (60) das calendario establecido en el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 106-99/SUNAT para rehacer los libros, registros y documentacin vinculada a asuntos tributarios cuando stos han sido solicitados mediante un requerimiento de fiscalizacin.

III. Argumentos
3.1. Argumentos esbozados por la quejosa De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el incorrecto proceder del Auditor Fiscal quien habiendo solicitado a sta, mediante requerimientos de fiscalizacin notificados con fechas 12 y 17 de junio de 2004, la exhibicin de los libros, registros y documentacin vinculada a asuntos tributarios no ha merituado, la carta presentada con fecha 16 de junio de 2004 en la cual la quejosa solicita la prrroga del plazo referido en los citados requerimientos. Ello, en razn a que la documentacin exigida habra sido extraviada con fecha 15 de junio del mismo ao. Como consecuencia de la mencionada ocurrencia, en el referido escrito presentado, la quejosa solicit adi-

258

CAPTULO 1

CDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

su afirmacin debiendo verificar si el contribuyente ha sufrido efectivamente la prdida que alega. Siendo ello as, el Tribunal Fiscal es de la opinin que resulta aplicable el citado plazo establecido en la Resolucin de Superintendencia N 106-99/ SUNAT toda vez que no existe ningn documento que acredite que la Administracin Tributaria haya realizado la verificacin correspondiente.

IV. Nuestros comentarios


4.1. Obligaciones tributarias de carcter formal del deudor tributario Las obligaciones formales como es el caso de la llevanza de los libros y registros contables, as como de la exhibicin de los mismos a la Autoridad Tributaria constituyen mandatos legales a los que queda obligado todo contribuyente o responsable frente a sta dada la existencia de una relacin jurdica que lo califica como tal. El objetivo principal de las mencionadas obligaciones, es facilitar la labor fiscalizadora de la Administracin Tributaria. En el caso de las obligaciones formales de hacer implicar, de parte del contribuyente o responsable, el cumplimiento de actuaciones o procedimientos frente al fisco. As, el artculo 87 del Cdigo Tributario establece entre otras obligaciones de este tipo, la obligacin del contribuyente de presentar o exhibir la documentacin referida a los libros, registros y documentos relacionados con asuntos tributarios cuando la Administracin Tributaria lo requiera, como sucede en un procedimiento de fiscalizacin el cual se inicia con la notificacin de un requerimiento (1) al deudor tributario. Sobre el particular, cabe mencionar que esta facultad de fiscalizacin no se ejercer en forma desmesurada, pues la solicitud de exhibicin y/o presentacin de informacin y documentacin se sujetar a un plazo prudencial otorgado por la Administracin Tributaria el cual permitir al contribuyente el cumplimiento de dicha obligacin formal, sin perjuicio de que ste ejerza su derecho de peticin y por ende de requerir una prrroga en los casos en que medien circunstancias que le impidan cumplir en el plazo sealado por la Administracin Tributaria (2).

4.2. Obligatoriedad de comunicar la prdida de los libros y registros Plazo para rehacerlos De otro lado, el citado artculo 87, dispone la obligacin por parte del contribuyente de comunicar la prdida o destruccin de la documentacin dentro del plazo de quince (15) das hbiles a la Administracin Tributaria. Esta obligacin formal, implica para el contribuyente el cumplimiento de ciertas exigencias como es la de comunicar a la referida entidad de los hechos ocurridos (referidos a la prdida de los libros y registros) as como de adjuntar a dicha comunicacin la denuncia policial o manifestacin de parte ante la autoridad competente que permita acreditar la ocurrencia del hecho. El mencionado documento (la comunicacin) tal y como lo prev la Resolucin de Superintendencia N 106-99/ SUNAT (3), deber contener informacin mnima que de fehaciencia a la misma; ello a efectos del otorgamiento del plazo legal de sesenta (60) das calendario previsto en la referida normativa para rehacer los libros, registros y documentos perdidos o destruidos. 4.3. Cumplimiento de los requisitos formales para la vlida acreditacin de los hechos ocurridos Los requisitos exigidos en la referida Resolucin de Superintendencia N 106-99/SUNAT, tienen como finalidad otorgar veracidad a los hechos sealados en la manifestacin de parte (denuncia policial) presentada. Ahora bien, al respecto surgen las siguientes interrogantes hasta qu punto lo sealado por el contribuyente en la referida documentacin resulta cierta?; resultara veraz comunicar la prdida o destruccin de los libros, registros y dems documentacin exigida en dicho procedimiento cuando existe un requerimiento de exhibicin de la mencionada documentacin de por medio? Para absolver la primera interrogante, debemos remitirnos al llamado Principio de Verdad Material recogido en la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobado por la Ley N 27444 (11.04.2001), el cual acoge la postura de la presuncin Juris Tantum (prueba en contrario) en la valorizacin de documentos presentados por el contribuyente. Siendo ello as, se presume la veracidad de la informacin consignada en la denuncia presentada por

(1) El requerimiento se define como la prueba documental del inicio del procedimiento de fiscalizacin en el que se solicita informacin y documentacin que permitir verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario. (2) Para mayores alcances en lo concerniente al procedimiento de fiscalizacin sugerimos la lectura del Reglamento de Fiscalizacin aprobado por el Decreto Supremo N 085-2007-EF (29.06.2007). (3) Actualmente derogada por la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT publicada el 30.12.2006. Sin perjuicio de ello, la citada Resolucin de Superintendencia aborda el tema en cuestin en su Captulo V dispensando similar tratamiento que la norma derogada.

259

FISCALIZACIN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES

CAPTULO 1

dicho contribuyente independientemente de cmo estas hayan sido alegadas o probadas por ste (el contribuyente) quedando a salvo la potestad de la Administracin Tributaria de desvirtuar la validez del mismo (4). En este sentido, consideramos vlida la postura adoptada por el Tribunal Fiscal al solicitar que la Administracin Tributaria verifique la realidad de los hechos invocada por el contribuyente. A nuestro juicio, hubiera sido ilustrativo que el mencionado Tribunal recoja, en sus considerandos, el Principio de la Verdad Material prescrito en el artculo IV numeral 1.11 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En cuanto a la segunda interrogante, cabe advertir que no existe limitacin alguna para que el contribuyente fiscalizado comunique la ocurrencia de la perdida o destruccin de los documentos solicitados con posterioridad a la notificacin del requerimiento de fiscalizacin y hasta antes de vencido el plazo para la presentacin de los mismos (5), puesto que le correspondera a la Administracin Tributaria desvirtuar lo expresado por el contribuyente a travs de la verificacin o constatacin de la realidad de los hechos acontecidos.

4.4. Medios probatorios de los que podra valerse la Administracin Tributaria para determinar la existencia de los libros, registros y documentacin vinculada con asuntos tributarios as como la prdida o destruccin de los mismos Al respecto, cabe advertir que la normativa tributa-

ria no seala expresamente cules son los medios de probanza de los que podra valerse la Administracin Tributaria para verificar lo afirmado por el contribuyente. Sin embargo, consideramos, que en la actualidad, existen mecanismos de control que le permiten a sta ejercer su labor fiscalizadora de manera ms rpida y eficaz. As, tenemos el llamado cruce de informacin, a travs de declaraciones informativas, las cuales permiten detectar omisiones en el cumplimiento de obligaciones sustanciales (como el pago de impuestos) o formales (presentacin de documentacin vinculada a asuntos tributarios). Pues bien, en el presente caso, estimamos que el medio ms idneo del que podra valerse la Administracin Tributaria para probar la existencia de los libros y registros contables de un contribuyente, sera en virtud del PDT Notarios (6), declaracin informativa en la cual los Notarios consignan informacin entre otras ocurrencias de las autorizaciones de los libros y registros contables as como de la documentacin vinculada a asuntos tributarios la cual resulta ser pieza fundamental para probar la existencia o inexistencia de los mismos y consecuentemente la prdida o destruccin acaecida. Finalmente, compartimos el fallo emitido por el Tribunal Fiscal. Ello, en la medida que ha considerado los lineamientos vertidos en las normas antes glosadas las mismas que, de acuerdo a lo expuesto anteriormente se basan en el principio administrativo de Verdad Material.

(4) La obligacin de probar lo alegado corresponde a la parte que afirma, en virtud al principio latino: actori incumbit onus probandi (al actor le incumbe la carga de la prueba)-CABANELLAS DE TORRES, Guillermo, Diccionario Jurdico Elemental, Ed. Heliasta, p.63. (5) Al respecto, es preciso sealar que la presentacin de la comunicacin a la SUNAT adjuntando la denuncia policial que sustenta la ocurrencia resultar plenamente vlida si sta es presentada hasta antes de la fecha de vencimiento del plazo para la exhibicin de los libros, registros y dems documentacin solicitada, puesto que de hacerlo con posterioridad, ello le restara fehaciencia. Sobre el particular, vase la RTF N 049-4-98. (6) Sobre el particular, cabe precisar que la presentacin del PDT Notarios-Formulario Virtual N 3520, es obligatoria desde el ejercicio 1999 a la fecha. Ello, de conformidad con su reglamento aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 13899/SUNAT (13.12.1999).

260

CAPTULO 1

CDIGO TRIBUTARIO - JURISPRUDENCIAS E INFORMES DE SUNAT

La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que es declarada nula: Interrumpe o suspende el plazo prescriptorio de las acciones por parte de la Administracin Tributaria?
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*)
RTF N 00161-1-2008 Expediente : 5861-2005 Asunto : Multa Procedencia : Lima Fecha : Lima, 8 de enero de 2008 (*) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 25.01.2008. por Decreto Supremo N 135-99-EF, la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. La misma norma establece los supuestos en los cuales el plazo de prescripcin se ve interrumpido, de manera que ante dichas situaciones, se inicia un nuevo cmputo del trmino prescriptorio (1). 3.1.1. La nulidad del acto administrativo y sus efectos En tal sentido, el Tribunal Fiscal infiere que para analizar si el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones se interrumpe como consecuencia de la notificacin de una resolucin de determinacin o de multa declarada nula, resulta pertinente recurrir a la doctrina y a las normas que regulan los efectos de la nulidad. Asimismo, el rgano colegiado seala que deber agregarse a lo anteriormente expuesto el privilegio de autotutela del cual goza la Administracin Tributaria, que implica que los actos administrativos surten efectos desde que son notificados as presenten vicios que lo invaliden, puesto que se considera vlido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn corresponda, de conformidad al artculo 9 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General y a la norma XI del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF. 3.1.2. Efectos de la declaracin de nulidad Por otro lado, con relacin a los efectos de la declaracin de nulidad, el Tribunal Fiscal seala que de acuerdo con el artculo 12 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, el acto administrativo tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo el caso de los derechos adquiri-

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el que se declare la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa.

II. Planteamiento del problema


El asunto materia de controversia estriba en si la notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas interrumpen o no el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria,