CAPITOLUL I DEFINIREA ŞI DELIMITAREA STOCURILOR

Conform Standardului Internaţional de Contabilitate nr.2 “Stocuri” acestea sunt active circulante, care sunt deţinute pentru a fi revândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării activităţii; şi sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile, ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii1. Se cuprind în categoria stocurilor activele cu ciclu lung de fabricaţie destinate vânzării cum ar fi complexuri de locuinţe. Un rol important au stocurile în realizarea cifrei de afaceri , în formarea rezultatului economic, prin participarea succesivă şi neîntreruptă în diferite faze ale procesului de producţie şi comercializare. Bunurile, lucrările şi serviciile de natura stocurilor se utilizează o perioadă scurta în activitatea entităţilor şi în general participă la un singur ciclu economic modificându-şi forma. Conform OMFP 3055/2009 stocurile reprezintă, materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia când au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie. Stocurile pot fi: bunuri achiziţionate în scopul revânzării (marfa cumpărată de un comerciant şi destinată revânzării) sau orice altă achiziţie având acest scop; bunuri finite sau în curs de execuţie fabricate de intreprindere; materii prime, materiale, utilităţi ce urmează a fi folosite în procesul de producţie.2. Acelaş act normative introduce o categorie aparte de stocuri respective stocuri în curs de aprovizionare. În contabilitatea financiară a intreprinderii stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de patru criterii: fizic, destinaţie, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate urmatoarele stocuri:
1 2

Nicolaescu C., Iacob M. I., „Contabilitate financiară aprofundată”, , Ed. Mirton, Timişoara, 2007 Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.3055/2009

1

Materii prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenta lor integral sau parţial, în stare îniţială sau transformată; Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibili, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul rezultat; Produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite şi produselor reziduale; Animale şi păsările, respectiv animalele nou născute şi cele tinere de orice fel crescute şi folosite pentru reproducţie, animale de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine; Producţia în curs de fabricaţie reprezintă materii prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produse nesupuse probelor şi recepţiei tehnice, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate; Mărfuri, respectiv bunuri pe care intreprinderea le cumpară în vederea revânzării; Ambalajele, cuprind bunurile necesare pentru protecţia mărfurilor pe timpul transporturilor şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. In România, prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitaţii nr. 82/1991 este dată urmatoarea definiţie acestei clase de active patrimoniale:3 „Contabilitatea stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie cuprinde ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul unitaţii patrimoniale, destinate: fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie; fie a fi consumate la prima lor utilizare.”Toate elementele din cadrul stocurilor se cuprind în categoria activelor circulante. Apartenenţa stocurilor este în funcţie de proprietarul bunurilor şi locul deţinerii, unde bunurile din patrimoniu sunt ţinute la diverşi terţi sau sunt stocuri care nu fac parte din patrimoniu şi aparţin diverşilor terţi. Stocurile pot proveni din cumpărături sau din producţie proprie.

3

Legea Contabilităţii nr. 82/1991

2

CAPITOLUL II POLITICI ŞI TEHNICI CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR
2.1 Politici şi tehnici contabile privind evaluarea curentă a stocurilor Evaluarea stocurilor este influenţată de momentul intrării respectiv prin achiziţie sau alte căi, şi de momentul ieşirii respectiv prin vânzare sau consum (în procesul de producţie). Evaluarea la intrare se face la cost de achiziţie si la cost de producţie; precum şi la valoarea de utilitate, valoarea de aport, valoarea justă, valoarea realizabilă netă, conform OMFP 3055/2009. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată. Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi4. Reducerile comerciale pot fi: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;
4

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.3055/2009

3

b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaş terţ, în decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării produselor, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora,. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie. Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorită. Valoarea de utilitate se referă la starea stocurilor la intrare la preţul pieţei in momentul intrării stocului în patrimonial întreprinderii5. Valoarea de aport se stabileşte în urma evaluării la stocurile intrate ca aport în natură la capitalul social al unei entităţi. Valoarea justă se determină în urma evaluării de specialişti pentru stocurile cu grad de uzură . Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare care poate fi obţinut pe parcursul activităţii mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului.

5

C.Nicolaescu, B. Gomoi, ,,Bazele contabilităţii-definirea principalelor modele si proceduri’’, Ed.Mirton,

Timişoara, 2006

4

Costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele6: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final; - costurile de desfacere; - regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate).Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Evaluarea la ieşire se face în funcţie de mai multe metode recomandate cum ar fi: metoda identificării specifice, metoda costului mediu ponderat, metoda prima intrare prima ieşire, metoda ultima intrare prima ieşire Metoda identificării specifice – metodă utilizată la entitaţi care gestionează un număr de sortimente limitat, care se pot distinge unele de altele; Deşi această metodă ar părea logică, ea nu este aplicată de multe întreprinderi deoarece prezintă două dezavantaje evidente: - în multe cazuri este dificil şi incomod să se ţină evidenţa cumpărării şi vânzării unor articole individuale (mai ales de valoarea mică); - atunci când intreprinderea operează cu bunuri de aceeaşi natură, identificarea bunului care a fost vândut devine arbitrat, prin urmare întreprinderea işi poate spori sau reduce profitul, optând pentru trecerea la vânzări a bunurilor cu un cost mai mare sau mai mic.
6

Cernuşca, L., Gomoi, B. C, Concepte şi practici ale contabilităţii de gestiune, Ed.Tribuna Economică, Bucureşti, 2009

5

Metoda costului mediu ponderat- metodă utilizată în cazul stocurilor cumpărate la preţuri diferite, iar în contabilitate nu sunt individualizate în funcţie de costul de achiziţie sau costul de producţie al fiecarui lot. Este o metodă utilizată cu succes în cazul organizării contabilităţii stocurilor după metoda inventarului intermitent; Stoc init.valoric+ Intrări valorice CMP =-------------------------------------Stoc init.cantit.+Intrari cantit. Valoarea ieşirilor se ponderează : Val.ieşiri = CMP * Cant.ieşite în curs perioadă Metoda costului mediu ponderat, este metoda cea mai echitabilă deoarece nu favorizează nici entităţile şi nici fiscul. Metoda FIFO (prima întrare-prima ieşire)- metoda utilizată cu gamă sortimentală diversificată şi în perioade cu stabilitate a preţurilor; bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. În aplicarea acestei metode se porneşte de la ipoteza conform căreia costurile bunurilor existente în patrimoniu la sfârşitul perioadei provin din ultimele cumpărări, iar costurile atribuite bunurilor vândute provin din cumpărările anterioare. Folosirea metodei în condiţiile creşterii preţurilor are ca efect evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăzute, iar a stocurilor la preţurile cele mai mari, ceea ce determină o majorare a profitului din exploatare. Dacă metoda se foloseşte când preţurile scad da la o perioadă de gestiune la alta, ieşirile vor fi evaluate la preţurile cele mai mari, iar stocurile la preţuri mai mici, efectul fiind cel al reducerii profitului. Metoda LIFO (ultimul intrat-primul ieşit)- metoda utilizată în economii inflaţioniste. Metoda evaluează ieşirile de stocuri la valorile cele mai mari. Prezintă o serie de inconveniente, si poate duce la rezultate contradictorii cu privire la evoluţia neaşteptată a preţurilor în sensul de descreştere sensibilă a acestora.

6

Efectul metodei LIFO constă în evaluarea stocului la cel mai vechi preţ şi includerea în costul bunurilor vândute a costului celor mai recente bunuri cumpărate. Această estimare nu corespunde cu fluxul real al bunurilor în majoritatea întreprinderilor. Totuşi există un argument logic puternic de susţinere a acestei metode, bazat pe faptul că o anumită mărime a stocului este necesară pentru a asigura continuitatea activităţii. Dintre avantajele metodei LIFO amintim: - atunci când este permisă, metoda LIFO conduce, în condiţii de creştere a preţurilor, la reducerea profitului brut impozitării, la scăderea impozitului de profit de achitat şi deci la creşterea disponibilităţilor de trezorerie. - într-o perioadă caracterizată prin creşterea preţurilor, metoda LIFO reuşeşte o mai bună corespondenţă între veniturile şi cheltuielile cele mai recente evidenţiind eroarea de desincronizare privind stocurile consumate prin introducerea unui consum mai apropiat de nivelul cheltuielilor perioadei; - în perioadele caracterizate prin scăderea preţurilor, metoda LIFO determină o creştere a profitului, fapt ce determină nivelarea perioadelor de avant şi declin economic. Metoda prezintă şi dezavantaje şi anume: - nerespectarea principiului prudenţei în evaluarea bilanţieră prin subevaluarea stocurilor în bilanţ (stocurile finale sunt evaluate sub nivelul valorilor curente de la închiderea exerciţiului); - direct legat de dezavantajul menţionat anterior deoarece evaluarea stocurilor din Bilanţ reflectă preţuri vechi, anumiţi indicatori bilanţieri cum ar fi fondul de rulment sau trezoreria netă, pot fi distorsionaţi şi trebuie interpretaţi cu atenţie. Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a decis să elimine alternativa permisă de utilizarea metodei LIFO argumentând că metoda tratează cele mai noi părţi ale stocului, evaluarea constului de vânzare se face la preţuri depăşite, reduce profitul brut al entităţii, stocurile recunosute în bilanţ sunt exprimate la valori care au puţine legături ale costurilor stocurilor7.

7

Cernuşcă L. „Politici contabile în accepţiunea standardelor internaţionale IAS-IFRS”, Editura UAV, Arad, 2005

7

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor. O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Noţiunea de "utilizare similară" este proprie fiecărei entităţi. În afară de metodele de evaluare a stocurilor la ieşire prezentate practica de contabilitate cunoaşte şi alte metode cum ar fi :”următoarea intrare-prima ieşire”(NIFO next in-first out). Metodele de evaluare a stocurilor sunt bazate pe ipoteze diferite privind fluxul bunurilor în întreprindere. Aplicarea uneia dintre metode trebuie analizată în funcţie de variaţiile preţurilor şi de politica contabilă a întreprinderii deoarece fiecare metodă duce la valori diferite atât a consumului de bunuri, cât şi a stocului final. Metoda CMP, indiferent de varianta utilizată, duce la un rezultat care se situează ca mărime între rezultatele obţinute prin metodele LIFO şi FIFO prin urmare este evident ca această metodă are un efect mai puţin pronunţat asupra rezultatului. Şi valoarea stocului final este influenţată de utilizarea metodelor, efectele fiind în sens invers decât cele asupra rezultatului. Efectele metodelor de evaluare a stocurilor la ieşire pot fi clasificate în două categorii: efecte asupra situaţiilor financiare (conturilor anuale) şi efecte fiscale asupra impozitului pe profit datorat. În cazul întreprinderilor de comerţ, norma de contabilitate internaţională IAS 2 admite evaluarea stocurilor de mărfuri la preţ de vânzare . În acest caz valoarea la care a se evaluează stocurile cuprinde şi marja brută. Metoda este utilizată de către întreprinderile de comerţ cu amănuntul şi prezintă avantajul că prin aplicarea acestei metode se asigură cunoaşterea în permanenţă a stocului final de marfă, evaluat la preţ cu amănuntul, informaţie des cerută de situaţiile financiare. Pe de altă parte codurile de bare pentru preţuri utilizate de marile magazine, permite inventarierea stocului final la aceeasi valoare şi, pe această bază, compararea valorilor din evidenţele contabile cu cele reale. Direct legate de efectele asupra rezultatului aceste efecte determină ca alegerea metodelor de evaluare a stocurilor să fie o problemă cu incidente fiscale.

8

Rezultate diferite, obţinute prin aplicarea de metode diferite determină valori diferite ale impozitului pe profit datorat. Numeroşi contabili consideră că utilizarea metodei FIFO sau a metodei costului mediu ponderat în perioadele în care se înregistrează creşteri de preţuri are drept rezultat raportarea de către întreprindere a unui profit mai mare decât cel real, plătind în consecinţă impozite pe profit mai mari. Profitul este supraevaluat deoarece costul bunurilor vândute este subevaluat comparativ cu preţurile curente. Pe de o parte, întreprinderea trebuie să achziţioneze stocurile de înlocuire la preţuri mai mari, iar pe de altă parte sunt necesare şi fonduri suplimentare pentru a plăti impozitele pe profit. În SUA în perioada 1979-1982, caracterizată printr-o inflaţie puternică, s-a constatat că miliardele de dolari raportate ca profituri şi impozitele plătite au rezultat în urma corelării necorespunzătoare a costurilor curente cu veniturile, din cauza aplicării metodelor FIFO şi costului mediu. În consecinţă multe companii au trecut la metoda LIFO încurajate de previziunile conform cărora preţurile vor continua să crească. Un alt aspect legat de aplicarea metodei LIFO în condiţii de inflaţie este ca într-o perioadă de creştere a preţurilor, o întreprindere care utilizează ca bază această metodă poate descoperi că stocurile din Bilanţ sunt evaluate la un cost mult mai mic decat preţul plătit în mod curent pentru aceleaşi articole. Acest aspect trebuie analizat cu atenţie, deoarece dacă valoarea stocului la sfârşitul anului se situează sub nivelul stocului iniţial, întreprinderea va descoperi că plăteşte impozit pe profit pe diferenţa dintre costul curent şi vechiul cost LIFO din evidenţele contabile. Atunci când apare, această situaţie este numită lichidarea LIFO, deoarece în urma vânzărilor stocurile s-au redus sub nivelul stabilit în anii anteriori. Lichidarea LIFO poate fi prevenită prin achiziţionarea unor cantităţi suficiente înainte de închiderea anului, pentru restabilirea nivelului dorit al stocurilor 2.2 Politici şi tehnici contabile privind evaluarea periodică a stocurilor

9

Pentru reflectarea realităţii în contabilitate este necesară evaluarea periodică a elementelor din contabilitate astfel se recomandă evaluarea periodică a stocurilor prin inventariere (periodică) şi la închiderea exerciţiului (evaluarea bilanţieră). Conform Legii contabilitĂŢii şi OMFP 2861/09.10.2009 inventarierea este obligatorie la începutul activităţii, cel puţin odată în cursul exerciţiul financiar, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.8 Evaluarea la inventariere se face la valoarea de utilitate, sau actuală denumită şi valoare de inventar. Valoarea de utilitate are în vedere starea în care se află stocurile în momentul intrării, destinaţia acestora şi preţul pieţei în momentul intrării. Inventarierea ca şi procedeu al metodei contabilităţii presupune: - stabilirea eventualelor diferenţe cantitative dintre situaţia scriptică, din contabilitate şi cea fizică din realitate; - stabilirea diferenţelor de valoare a elementelor patrimoniale din compararea valorii de intrare sau de origine cu valoarea actuală, din momentul inventarierii acestora. Deci evaluarea la inventar se bazează pe valoarea actuală care devine valoarea de inventar. Valoarea actuală este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preţul pieţei. Pentru stabilirea acestei valori întreprinderea utilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, baremele, mercuriarele, indicii specifici de preţuri. Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la ideea că valoarea de intrare bazată pe costul de origine este numai o valoare istorică. Orice schimbare semnificativă după intrare, la valoarea reală a bunurilor, tinde să facă costul de origine înşelător în luarea deciziei. Evaluarea bilanţieră se face cu ocazia întocmirii situaţilor financiare anuale. Această evaluare se face respectând principiul prudenţei prin compararea valorii de inventar cu valoarea contabilă, iar diferenţele constatate se evidenţiază pe seama ajustării de valoare sau ca intrări de stocuri.

8

OMFP 2861/09.10.2009 privind inventarierea

10

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Valoarea produselor şi serviciilor în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.

11

CAPITOLUL III POLITICI ŞI TEHNICI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII STOCURILOR.
Potrivit OMFP 3055/2009 contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin intermediul inventarului permanent sau intermitent.9 Inventarul permanent presupune să se înregistreze în contabilitate toate intrările şi ieşirile, ceea ce asigură la orice moment cunoaşterea stocurilor atât cantitativ cât şi valoric. Printre imperfecţiunile metodei inventarului permanent putem aminti gradul înalt de complexitate şi multitudinea de operaţii pe care aceasta metodă o presupune, şi care, mai ales în condiţiile evidenţei manuale a stocurilor, presupune costuri mari, un mare volum de muncă, şi operativitate scazută. În condiţiile informatizării contabilităţii stocurilor aceasă deficienţă a metodei inventarului permanent a fost parţial corectată. Un alt inconvenient cu repercursiuni asupra reflectării exacte a mărimii rezultatului perioadei, este că acest rezultat nu este influenţat de variaţia stocurilor, fie că este vorba de un stocaj (stocul iniţial < stocul final) care pentru întreprindere este un venit, fie că este vorba de un destocaj (stocul iniţial > stocul final) ceea ce presupune o cheltuială. Acest inconvenient rezultă prin nerespectarea conceptului de contabilitate de angajament şi implicit a principiului independenţei exerciţiilor, conform căruia angajarea cheltuielilor cu stocurile o reprezintă cumpararea stocurilor, indiferent de data plăţii furnizorului sau a consumului stocului. Doctrina contabilă franceză rezolvă această problemă prin utilizarea unui cont “Variaţia stocurilor”. Inventarul intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. Stabilirea ieşirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârşitul perioadei. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei stabilite pe baza inventarului.

9

OMFP 3055/2009

12

Ieşiri= Stoc iniţial +Intrări- Stoc final Metoda inventarului intermitent prezintă o serie de dezavantaje deoarece este în imposibilitatea efectuării unui control riguros asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilităţii. Entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaţii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia în care se aplică metoda global-valorică. 3.1 Politici şi tehnici privind organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor în activitatea de comerţ Metodele de organizare a contabilităţilor sintetice a mărfurilor sunt: 1. Metoda inventarului permanent: Metoda inventarului permanent la cost de achiziţie; Metoda inventarului permanent la cost standard; Metoda inventarului permanent la preţ de vânzare;

2. Metoda inventarului intermintent

3.1.1 Metoda inventarului permanent la cost de achiziţie.
Se caracterizează prin evaluarea stocurilor şi mişcării a mărfurilor la cost de achiziţie care de regulă este fluctuant pentru acelaşi sortiment de marfă.Această fluctaţie presupune calculul costului de achiziţie aferent mărfurilor vândute după procedeul costului mediu ponderat sau procedeul epuizării succesive a stocurilor ţinând cont de reducerile de preţ cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturne).

13

Dacă reducerile se acordă la facturarea mărfii, ele determină reducerea preţului de vânzare la furnizor, respectiv a costului de achiziţie la client. În consecinţă,furnizorul va reflectă în creditul contului 707,,Venituri din vânzarea mărfurilor’’preţul de vânzare redus, iar clientul în debitul contului 371,,Mărfuri’’, la vânzarea mărfii costul de achiziţie redus. Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi10. În cazul folosirii costului de achiziţie ca metodă de evaluare a mărfurilor în contabilitatea financiară avem: Aprovizionarea pe credit comercial,cu mărfuri la cost de achiziţie,TVA 19%

% 371,,Mărfuri’’ 4426 ,,TVA deductibilă Vânzarea mărfurilor,TVA 19%:

= 401 ,,Furnizorii’’ la cost de achiziţie

_______________________________________________________________________ 4111,,Clienţii’’ vânzare 4427 ,,TVA colectată’’ _______________________________________________________________________ _ Descărcarea gestiunii de mărfurii: _______________________________________________________________________ _
10

=

% 707 ,,Venituri din vânzarea mărfurilor’’ la preţ de

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.3055/2009

14

607,,Cheltuielile privind mărfurile’’ _ 3.1.2

=

371 ,,Mărfuri’’

la cost de achiziţie calculat

_______________________________________________________________________

Metoda inventarului permanent la cost standard Metoda se poate aplica în condiţiile unei relative stabilităţi a preţurilor,atfel încât,

înainte de corectarea cu diferenţelor, costul standard al mărfii ieşite să aibă o valoare informaţională (fiind apropiat de costul efectiv de achiziţie). a) Principiile metodei: evaluarea stocurilor, intrărilor şi ieşirilor de mărfuri la cost standard (prestabilit pe baza preţurilor perioadei precedente). Periodic costul standard se actualizează în funcţie de evoluţie reală a preţurilor. calculul şi înregistrarea diferenţei între costul standard şi costul de achiziţie efectiv atât pentru stocuri cât şi pentru intrări şi ieşiri. 3.1.3 Metoda inventarului permanent la preţ de vânzare Evaluarea stocurilor, intrărilor şi ieşirilor de mărfuri se face la preţ de vânzare, care include costul de achiziţie şi marjă brută (adaosul comercial). Deoarece evaluarea mărfurilor se face la preţ de vânzare, întreprinderea are datoria să calculeze şi să înregistreze diferenţe dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie, adică marja brută mărfurilor intrate, ieşite şi rămase în stoc. În acest scop în practica de contabilitate se utilizează contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”. Această metodă este agreată de 80% din întreprinderile cu amănuntul şi de alimentaţia publică din România. Ca metodă prezintă nenumărate dezavantaje şi în plus permite fie încălcarea unor principii contabile, fie denaturarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatului aferent vânzării. Astfel, preţul de vânzare la care se evaluează marfa la intrarea în patriomoniu nu mai este de actualitate la vânzarea ei. Evident întreprindera poate vinde marfa la preţul de vânzare al pieţeii. Dar,atunci preţul de vânzare la care s-a evaluat marfa devine un simplu preţ de înregistrare fără valoare informaţională. Nu este posibilă aplicarea metodei în condiţiile unei contabilităţi analitice globalvalorice, pe gestiune.Acestă deoarece preţul de cumpărare al aceleiaşi mărfi se 15

diferenţiează în funcţie de calea de intrare a ei şi perioada intrării.Deşi procentul de marjă se menţine plecând de la preţuri de cumpărare diferite, preţul de vânzare va fi diferit pentru acelaşi sortiment de marfă. În acest caz, în lipsa unei contabilităţi analitice cantitativ-valorice, cine va hotărâ ce cantitate se vinde la un preţ şi ce cantitate la alt preţ? Multe întreprinderi reevaluează marfa rămasă în stoc la preţul de vânzare al ultimului lot intrat. Astfel se încalcă principiul,,costului istoric’’ ,conform căruia marfa iese din patrimoniu la valoarea la care a intrat. Şi ,în plus,marfa nu a fost supusă unei prelucrări suplimentare pentru a-i adăuga sau scădea din valoare.Se încalcă şi princiul prudenţei conform căruia plus valoarea nu se înregistrează în contabilitate. În situaţia în care se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute global-valoric pe baza de monetar din vânzări, este posibilă denaturarea rezultatului şi a situaţiei patromoniale.Astfel, dacă marfa s-a vândut la ultimul preţ de vânzare calculat şi acesta este şi cel mai mare, în situaţia vânzării întregii cantităţi existente în întreprindere, soldul contului,,Mărfuri’’n-ar fi zero ci creditor. Totuşi metoda prezintă avantajul că prin aplicarea ei se asigură cunoaşterea în permanenţă a stocului final de marfă, evaluat la preţ cu amănuntul, informaţie des cerută de situaţiile financiare. Pe de altă parte codurile de bare pentru preţuri utilizate de marile magazine, permite inventarierea stocului final la aceeasi valoare şi, pe această bază, compararea valorilor din evidenţele contabile cu cele faptice. Înregistrarea achiziţiei de marfă:

% 371,,Mărfuri’’ 4426 ,,TVA dedecutibilă şi concomitent:

= 401 ,,Furnizorii’’ cost de achiziţie efectiv

371,,Mărfuri’’

=

% 378„Diferenţe de preţ la măfuri” adaosul aferent

16

4428„TVA neexigibilă”

La descărcarea din gestiune: _______________________________________________________________________ _ % 607,,Cheltuielile privind mărfurile’’ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” = 371 ,,Mărfuri’’ la preţ de vânzare calculat la cost de achiziţie calculat adaosul comercial stabilit prin calculul coeficientului K _______________________________________________________________________ _

3.1.4 Metoda inventarului intermitent aplicat în cazul mărfurilor Metoda presupune aplicarea următoarelor etape:11 1) La începutul lunii se înregistreaza darea în consum a stocurilor iniţiale (stocurile finale ale exerciţiului anterior): _______________________________________________________________________ _ 607,,Cheltuielile privind mărfurile’’ _ 2) În timpul lunii intrările de stocuri sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, la cost de achiziţie, preţ de factură sau preţ prestabil, după caz, după formula: _______________________________________________________________________ _ 607,,Cheltuielile privind mărfurile’’ = 371 ,,Mărfuri’’ val. achiziţiilor perioadei (lunii)
11

=

371 ,,Mărfuri’’

valoarea stocurilor iniţiale

_______________________________________________________________________

Nicolaescu C., Iacob M. I., „Contabilitate financiară aprofundată”, , Ed. Mirton, Timişoara, 2007

17

_______________________________________________________________________ _ 3) La sfârşitul fiecărei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea cheltuielilor: _______________________________________________________________________ _ 371 ,,Mărfuri’’ _ Pentru a nu deforma rulajele conturilor de cheltuiei în practică se preferă înregistrarea: _______________________________________________________________________ _ 607,,Cheltuielile privind mărfurile’’ minus _______________________________________________________________________ _ Aceste solduri finale vor deveni stocuri iniţiale ale lunii următoare şi ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la începutul ei. 3.2 Politici şi tehnici privind organizarea contabilităţii analitice a stocurilor în activitatea de comerţ În vedera determinării costului de achiziţie al mărfurilor vândute şi a nivelului stocurilor pe structurile impuse de obiectivele de gestiune,este necesară organizarea unei contabilităţi analitice12. = 371 ,,Mărfuri’’ val. stocurilor finale cu = 607,,Cheltuielile privind mărfurile’’ valoarea stocurilor finale _______________________________________________________________________

12

Cernuşca, L., Gomoi, B. C, Concepte şi practici ale contabilităţii de gestiune, Ed.Tribuna Economică, Bucureşti, 2009

18

În principiu această contabilitate este un atribut al gestiunii interne,dar din motive legate de menţinerea şi controlul integrităţii patriomniale a fost transferată în contabilitatea financiară. În consecinţă,în cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor de mărfuri şi ambalaje se poate organiza, în funcţie de specificul activităţii,după una din metodele: a) Metoda cantitativ-valorică, pe sortimente de mărfuri, care se relalizează cu ajutorul fişelor de cont analitice, pentru valori materiale, deschise pe fiecare sortiment de marfă.Cuprind:data, explicaţia, cantităţile intrate/ieşite şi stocul după fiecare operaţiune şi valorile corespunzătoare (debit,credit,sold) precum şi preţul unitar pentru fiecare mişcare a mărfii. Intrările se completează pe baza notelor de recepţie şi constatare de diferenţe, iar ieşirile, pe baza facturilor.Valoarea de intrare a mărfii ieşite se calculează prin metodele permise de Legea contabilităţii (cost mediu ponderat, FIFO sau LIFO) Această metodă permite practicarea de către întrepridnere a metodei inventarului permanent la cost de achiziţie.Se poate aplica cu uşurinţă numai la întreprinderile ,,en gros’’, dând posibilitatea realizării unei imagini fidele a patrimoniului (respectiv a situaţiei mărfurilor)şi determinării unui rezultat din vânzarea mărfurilor corect. Metoda cantitativ-valorică permite un control al gestiunilor prin punctaj periodic între cantităţile de marfă înregistrate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitice de la contabilitate. b) Metoda global-valorică pe gestiune se realizează cu ajutorul fişelor de cont pentru operaţii diverse deschise pe gestiuni. Aceastea cuprind numai date valorice: valoarea mărfurilor intrate (debit) ieşite (credit) şi a stocului (sold), care se înregistrează pe baza documentelor centralizatoare:,,Recapitulaţia mărfurilor şi ambalajelor primite în ziua de..,,şi ,,Centralizatorul vânzărilor zilnice...’’. Deşi permite aplicarea unei singure metode de contabilizare a stocurilor şi operaţiilor cu mărfuri şi anume metoda inventarului intermitent, se practică şi de către întreprinderile care aplică metoda inventarului permanent la preţ de vânzare cu sau fără TVA, respectiv unităţi cu amănuntul şi de alimentaţie publică.

19

În aceste condiţii nu se asigură redarea unei imagini fidele a situaţiei mărfurilor şi determinarea unui rezultat corect din vânzarea mărfurilor. c) Metoda operativ-contabilă (sau pe solduri), presupune organizarea, la locul de depozitare a stocurilor, unei evidenţe cantitative, pe categori de stocuri cu ajutorul „Fişei de magazine”. La contabilitate se ţine evidenţa valorică pe gestiuni iar în cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri. Verificarea exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se face lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor. Ecuaţia de control proprie unei asemenea metode este: Soldul final al gestiunii „N” calculat în contabilitatea analitică = Soldul final al gestiunii „N” calculat pe baza evidenţei cantitative de la depozite. Soldul final al gestiunii „N” calculat în contabilitate analitică are la baza relaţia: Soldul final al gestiunii „N” = Soldul iniţial al gestiunii „N” + Valoarea intrărilor gestiunii „N” – Valoarea ieşirilor gestiunii „N” Soldul final al gestiunii „N” calculat pe baza evidenţei cantitative de la depozite se determină prin ponderea cantităţilor în stoc cu preţul de evaluare ales în funcţie de metoda de evaluare, identificării specifice, epuizării loturilor (FIFO sau LIFO) şi preţului standard (prestabilit). 3.3 Politici şi tehnici privind organizarea contabilităţii stocurilor în activitatea de producţie Stocurile specifice activităţii de producţie sunt: stocurile de materii prime şi materiale contabilizate cu ajutorul conturilor din grupa 30 din clasa 3 a Planului de Conturi General, producţia în curs de execuţie, conform conturilor grupei 33 şi produsele, grupa 34.13 3.3.1 Metoda inventarului permanent aplicată în activitatea de producţie

13

conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr.3055/2009

20

Operaţiile specifice activităţii de producţie sunt achiziţia de materii prime şi materiale, consumul lor în secţiile de producţie, obţinerea produselor finite şi vânzarea produselor finite. În cele ce urmează vom prezenta principalele note contabile ce se întocmesc în cazul mişcărilor de materii prime şi materiale. Înregistrarea materiilor prime şi materielelor achiziţionate de la furnizori: % 301 302 4426 601 “Materii prime” “Materiale consumabile” “TVA deductibilă” “Cheltuieli cu materiile prime” 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” Înregistrarea obţinerii produselor finite: 345 “Produse finite” = 711 “Venituri aferente costurilor Costul sau standard Descărcarea de gestiune la vânzarea produselor finite: 711 “Venituri aferente costurilor = 345 stocurilor de produse” “Produse finite” Costul de producţie calculat sau standard de = 302 = 301 “Materii prime” “Materiale consumabile” Cost achiziţie calculat Cost achiziţie calculat de = 401 “Furnizori” Cost de achiziţie efectiv Cost de achiziţie efectiv

Înregistrarea operaţiei de dare în consum a materiilor prime şi a materialelor:

de

stocurilor de produse”

producţie efectiv

3.3.2 Metoda inventarului intermitent aplicată în activitatea de producţie

21

În cazul utilizării inventarului intermitent pentru stocurile provenite din producţie proprie se parcurg următoarele etape: 1) La începutul fiecărei luni se anuleaza stocul iniţial concomitent cu micşorarea veniturilor din producţia stocată: 711 “Venituri aferente costurilor = 345 stocurilor de produse” “Produse finite” Val. stocului iniţial de produse finite

2) Produsele obtinute din producţie proprie în cursul lunii nu se înregistrează în conturile produse iar la vânzare se înregistrează doar veniturile fără descărcarea de gestiune:

_______________________________________________________________________ 4111,,Clienţii’’ = % 701 ,,Venituri din vânzarea produselor finite’’ la preţ de vânzare 4427 ,,TVA colectată’’ _______________________________________________________________________ _

3) La sfârşitul lunii se determină, prin inventariere fizică, stocul de produse finite existent: 345 “Produse finite” = 711 “Venituri aferente costurilor Val. finite prin inventariere 3.3.3 Metoda costurilor standard aplicată în activitatea de producţie a) Înregistrarea în contabilitate a materiilor prime în cazul utilizării costurilor standard: stocului stabilit

stocurilor de produse”

final de produse

22

În acest caz se utilizează contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” care va colecta şi repartiza diferenţele dintre costul de achiziţie şi preţul prestabilit(standard). - aprovizionare cu materii prime înregistrate la preţ prestabilit _______________________________________________________________________ _ % 301”Materii prime” 308”Dif. de preţ la mat. prime şi materiale” 4426”TVA deductibilă” _______________________________________________________________________ _ = 401”Furnizori” val. la cost standard dif. dintre costul standard şi efectiv

- repartizarea diferenţelor de materii prime aferente materiilor prime date în consum Calculul coeficientului de repartizare se face pe baza situaţiei din conturi în felul următor: K 308 =

Si 308 + R d 308 Si300 + R d300

_________________________________________________________________ 601”Cheltuieli cu materiile prime” __________________________________________________________________ __________________________________________________________________ 601”Cheltuieli cu materiile prime” = 308”Diferenţe de preţ diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” = 301”Materii prime” val. la cost standard

___________________________________________________________________ b) Înregistrarea în contabilitate a produselor finite în cazul utilizării costurilor standard

23

- înregistrarea produselor finite obţinute în cursul lunii: _______________________________________________________________________ _ 345”Produse finite” = 711” Venituri aferente costurilor la cost prestabilit stocurilor de produse” _______________________________________________________________________ _ - vânzarea pe baza „Facturii fiscale”: _______________________________________________________________________ _ 4111”Clienţi” = 4427”TVA colectată” _______________________________________________________________________ _ - concomitent se înregistrează scăderea din gestiune a produselor vândute: _______________________________________________________________________ _ 711” Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” _______________________________________________________________________ _ - la finele lunii se calculează costul de producţie efectiv al produselor finite şi se înregistrează diferenţele astfel: ______________________________________________________________________ 348”Dif. de preţ la produse” = 711” Venituri aferente costurilor stocurilor de prod.” diferenţa între cost efectiv şi cost standard = 345”Produse finite” la cost standard % preţ de vânzare 701”Venituri din vânzarea prod. finite”

_______________________________________________________________________

24

Calculul diferenţelor de preţ aferente produselor: K=

Si348 + R d348 Si345 + R d345

- înregistrarea diferenţelor aferente produselor vândute _______________________________________________________________________ _ 711” Venit. aferente costurilor” = 348”Dif. de preţ la prod.” dif. aferente prod. vândute stocurilor de prod.” _______________________________________________________________________ _

25

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful