Seminrio I Regra-Matriz de Incidncia, Obrigao Tributria e Sujeio Passiva

Aluno: Thiago Mendes Lino Barbosa Questes 1. Que norma jurdica? E regra-matriz de incidncia tributria (RMIT)? Qual a funo do consequente normativo? A norma jurdica a significao que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo. Ela se exterioriza na realidade ftica por meio de uma imputao normativa pela qual surgem direitos e deveres, consubstanciando-se em uma relao jurdica. O eminente professor Paulo de Barros Carvalho nos diz sobre a norma jurdica: Por analogia aos smbolos lingusticos quaisquer, podemos dizer que o texto escrito est para a norma jurdica tal qual o vocbulo est para sua significao. Nas duas situaes encontraremos o suporte fsico que se refere a algum objeto do mundo (significado) e do qual extramos um conceito ou juzo (significao).1 A regra-matriz de incidncia tributria (RMIT) o conjunto de regras identificado em uma norma geral e abstrata que faz irromper a incidncia tributria. A RMIT, portanto, constituda de uma srie de requisitos para que fenomenologia da incidncia se realize, quais sejam: um antecedente normativo (descritor) e um consequente normativo (prescritor). H portanto, uma hiptese, descrita em lei, com uma consequncia, obrigao tributria traduzida em uma prestao pecuniria. A RMIT tem em sua hiptese um fato econmico e alguns critrios para que se estabelea um fato jurdico tributrio, enquanto no houver a concretude desses critrios no h a subsuno do fato norma. Tais critrios so: critrio material, espacial e temporal. Por conseguinte, a RMIT tem em seu consequente, uma imputao normativa nascida da ocorrncia do fato jurdico tributrio. A consequncia irrompe um lao obrigacional entre sujeito ativo (Fisco) e sujeito passivo (contribuinte), tendo um objeto como centro da obrigao (crdito tributrio), com uma respectiva base de clculo e alquota aplicvel. Sobre a RMIT nos diz Paulo de Barros Carvalho: O objeto sobre o qual converge nosso interesse a fenomenologia da incidncia da norma tributria em sentido estreito ou regra-matriz de incidncia tributria. Nesse caso, diremos que houve subsuno, quando o fato (fato jurdico tributrio constitudo pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hiptese (hiptese tributria). Ao ganhar concretude o fato, instala-se automtica e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o lao abstrato pelo qual o sujeito passivo torna-se titular do direito subjetivo pblico de exigir a prestao, ao passo que o sujeito passivo ficar na contingncia de cumpri-la.2 Como j anteriormente mencionado, o consequente normativo nos d os critrios para a identificao do vnculo jurdico que nasce de um fato econmico. Desse vnculo, somos
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 41. Op. Cit., p. 316.

capazes de apontar sujeito ativo, sujeito passivo (critrio qualitativo) e base de clculo e alquotas (critrios quantitativos). 2. Distinguir: obrigao tributria e deveres instrumentais. Multa pelo no pagamento caracteriza-se como obrigao tributria? Justifique analisando criticamente o art. 113 do CTN. A obrigao tributria o vnculo jurdico que nasce de uma hiptese normativa tendo como centro uma prestao pecuniria (obrigao principal). Os deveres instrumentais so deveres constitudos para dar instrumentos ao Fisco em sua tarefa arrecadatria cujo nascimento se d de maneira acessria obrigao principal. Segundo o art. 113 do CTN o acessrio segue o principal. Ou seja, a penalidade pecuniria pelo no pagamento de tributo tambm uma obrigao. No entanto, deve-se lembrar, como observa Paulo de Barros Carvalho o que o prprio Cdigo dispe em seu art. 3: Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Tributo no sano de ato ilcito. Portanto, multa pelo no pagamento de tributo NO tributo e, portanto, no uma obrigao tributria. Entendemos, como o eminente jurista que o art. 113 do CTN inseriu como obrigao tributria a penalidade pecuniria de forma imprecisa. Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. A multa obrigao jurdica no tributria podendo ser punitiva (sano de ato ilcito) ou compensatria (multa civil que visa compensar o credor pelo seu prejuzo). 3. Que sujeio passiva? Definir os conceitos de: (i) sujeito passivo; (ii) contribuinte; (iii) responsvel tributrio; e (iv) substituto tributrio distinguindo: substituio tributria para trs; substituio tributria (convencional); agente de reteno e substituio para frente. O responsvel (art. 121, II, do CTN) : (i) sujeito passivo da relao jurdica tributria; (ii) de relao de dever instrumental; (iii) de relao jurdica sancionatria? Sujeio passiva a decorrncia de um lao obrigacional atribudo pessoa fsica ou jurdica um dever de prestao patrimonial. Nesse sentido, a obrigao tributria exige para sua concretude a definio de alguns conceitos para o correto adimplemento da prestao pecuniria: (i) Sujeito Passivo: pessoa fsica ou jurdica diretamente relacionada com o fato econmico que ensejou a relao jurdica tributria sobre a qual recai um dever de prestao pecuniria. (ii) Contribuinte: pessoa fsica ou jurdica que suportou efetivamente o nus do tributo (contribuinte de fato) (iii) Responsvel Tributrio: pessoa fsica ou jurdica em que decorram, por expressa previso legal, redirecionamento da obrigao tributria sua pessoa, sem este revestir-se da condio de contribuinte.

(iv)

Substituto Tributrio: pessoa fsica ou jurdica em que decorram, por expresso previso legal, redirecionamento da obrigao tributria sua pessoa, sendo este contribuinte da obrigao tributria (contribuinte de direito).

A substituio tributria ocorre quando a lei incumbe terceiro a responsabilidade pelo recolhimento de tributo cujo sujeito passivo o que, de fato, pratica o fato econmico descrito hiptese de incidncia. Sua operacionalizao ocorre de trs formas a) Agente de reteno: nesse caso, h a reteno na fonte do tributo e geralmente o substituto a fonte pagadora. Quem paga renda e quem paga por servios podem ser, respectivamente, agente de reteno do Imposto de Renda e do ISS. b) Substituio Tributria para trs: nesse caso, o substituto recolhe o tributo de forma antecipada presumindo-se que ocorrer o fato econmico da hiptese de incidncia para outros sujeitos passivos. o caso das cadeias produtivas em que a circulao de mercadorias (hiptese de incidncia do ICMS) no ocorreu, mas o Fisco exige a tributao antecipada das etapas produtivas presumindo que elas ocorrero. c) Substituio Tributria para frente: nesse caso, o substituto recolhe o tributo de forma diferida aps os fatos econmicos ocorrerem. o caso da tributao monofsica de combustveis (ICMS e PIS/COFINS), isso porque, ocorre em apenas uma fase e deve ser recolhido apenas no final da cadeia produtiva. O responsvel tributrio, descrito no art. 121, II do CTN, no est inscrito na relao jurdicotributria e portanto, no sujeito passivo da obrigao tributria. O responsvel terceiro, estranho ao vnculo obrigacional e, por s-lo, ao sofrer o nus do recolhimento de tributo de terceiro sofre por assim dizer uma sano administrativa. Esse o entendimento de Paulo de Barros Carvalho: (...) sempre que pessoa externa ao acontecimento do fato jurdico tributrio transportada para o tpico do sujeito passivo. Teremos uma relao jurdica, de cunho obrigacional, mas de ndole sancionatria sano administrativa.3 4. A empresa A adquiriu estabelecimento industrial da empresa B e continuou sua atividade. Aproximadamente um ano depois da aquisio, a empresa A demandada pelo Fisco em relao a fatos geradores realizados pela empresa B. No contrato de compra e venda no h disciplina a respeito das dvidas tributrias anteriores aquisio. Pergunta-se: a) Pode o Fisco, aps a indigitada operao de compra e venda, exigir os tributos, cujos fatos geradores foram realizados por B antes de sua aquisio, diretamente de A? H relevncia se houver no contrato clusula de responsabilidade de B quanto aos dbitos anteriores operao? Sim. O Fisco pode exigir os tributos devidos por B com base no art. 133 do CTN. Tal artigo transfere a responsabilidade ao adimplemento da obrigao tributria a terceiros, sucessores e no caso de infraes. Portanto, cabe ao adquirente de outra empresa, ou em processos de fuso, ciso, transformao e incorporao de sociedade a responsabilidade subsidiria pelos dbitos tributrios de outrem. No h relevncia jurdica ao Fisco caso haja clusula de responsabilidade. A fora normativa da clusula vale entre as duas pessoas de direito privado e no para a pessoa de
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Op. Cit., p. 396.

direito pblico, sujeito ativo da obrigao tributria. Nesse sentido, segundo o CTN, o crdito tributrio constitudo contra a pessoa jurdica de B dever ser adimplido por A, j que, este responde subsidiariamente pelos dbitos tributrios de B. b) A empresa A sujeita-se s sanes tributrias materiais: (i) multa de mora, (ii) multa pelo no pagamento de tributo, (iii) juros e (iv) multa pelo descumprimento de deveres instrumentais, se aplicadas antes da operao de compra e venda? E se aplicadas depois da operao? (Vide anexos I e II) O entendimento dos tribunais brasileiros sobre a responsabilidade de sucessores nos passivos tributrios de empresas adquiridas, fundidas, incorporadas ou cindidas unnime sobre a transferncia desse nus sucessora. O passivo tributrio composto de principal, multa e juros e sobre a responsabilidade em cada caso que h divergncias nos tribunais. Diz-nos o CTN: Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. (grifo meu) A primeira observao que a responsabilidade sobre os tributos e no sobre multa e juros. Em uma intepretao ao p da letra em qualquer multa e juros incidentes sobre a dvida tributria no haveria responsabilidade ao sucessor. Multa e juros no compem a relao jurdico-tributria constituindo de outro modo sanes de ato ilcito. Contudo, no compartilho dessa viso, pois o acessrio acompanha o principal. Em nosso complexo tributrio, a multa e os juros acompanham o pagamento do tributo. No entanto h nuances para cada caso, conforme abaixo: (i) Multa de mora: trata-se da multa pelo no pagamento no prazo estipulado. A multa limitada a 20% do valor do principal e ocorre quando h denncia espontnea do contribuinte. O sucessor responsvel pelo atraso do adquirido, fundido, cindido ou incorporado e deve responder subsidiariamente pelos dbitos tributrios em sua totalidade. No meu entender, todavia, o sucessor no responsvel por multa de mora incidente depois da operao societria, uma vez que a multa de mora sano de ato ilcito da empresa adquirida. (ii) Multa pelo no pagamento de tributo: trata-se da multa de ofcio. A multa pode ser de 75% ou 150% (art. 44 da L9430/96). Nesse caso o sucessor responde pela totalidade da multa, lanada de ofcio antes da operao societria. Caso, o lanamento se d depois da operao societria, nesse caso, entendo, assim como jurisprudncia do CARF que a mesma no devida pela adquirente. "OMISSO NO REGISTRO DE RECEITAS. VARIAES CAMBIAIS. As variaes cambiais decorrentes de contrato de mtuo firmado entre pessoas jurdicas coligadas devem ser computadas no lucro lquido, para efeito de se determinar o lucro real, pela mutuante, observado o perodo-base no qual tenha incorrido. (...) RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES. Multa. A jurisprudncia da CSRF se firmou no sentido de que a responsabilidade da sucessora, por fora da regra jurdica inserta no art. 132 do Cdigo Tributrio Nacional - CTN e, ainda de mandamento emanado do Decreto-Lei

n 1.598, de 1977, est restrita aos caso em que os tributos no so pagos pela sucedida. A transferncia da responsabilidade sobre a multa de natureza fiscal, punitiva, ocorre somente na hiptese de ela tiver sido lanada em momento anterior ao do ato sucessrio, por se tratar de um passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora." (1 Conselho, 1 Cmara, Processo n 13706.000845/96-61, Recurso n 139983, Rel. Sebastio Rodrigues Cabral, j. 23.03.06) (iii) Juros: os juros de mora devido pela empresa sucessora tanto no perodo de tempo transcorrido antes da operao societria quanto no tempo transcorrido depois da operao societria. Multa pelo descumprimento de deveres instrumentais: trata-se de multa punitiva, trata-se de sano administrativa como qualquer outra. A diferena que o dever instrumental no uma obrigao tributria, portanto, no se trata de uma multa tributria. Nesse sentido, entendo que a sucessora responsvel pelas multas ocorridas antes da operao societria.

(iv)

5. Quanto ao artigo 135 do CTN, pergunta-se: a) Qual a espcie de responsabilidade prevista? Poderia o fiscal lavrar auto de infrao contra o contribuinte e, posteriormente, executar o scio de forma solidria empresa? (Vide anexos III e IV). Trata-se da responsabilidade subsidiria. A responsabilidade subsidiria a responsabilidade de terceiros para o adimplemento da obrigao tributria de outrem. A responsabilidade distingue-se da responsabilidade solidria pelo fato da mesma estar contida na relao jurdico-tributria e no externa a ela. Dessa forma, o fiscal poderia lavrar o auto de infrao contra o contribuinte e, em um segundo momento, haver o redirecionamento da execuo tributria na figura dos scios, administradores e dirigentes da pessoa jurdica contribuinte. b) A dissoluo irregular da sociedade caracteriza infrao lei apta a ensejar a responsabilidade do(s) scio(s) pelas dvidas da pessoa jurdica? E o mero inadimplemento da obrigao de pagar o tributo? (Vide anexos V e VI). 6. Dada a seguinte lei (fictcia): Pergunta-se: a) Construir as normas jurdicas veiculadas nessa lei, identificando os critrios do consequente da RMIT. b) Quais as funes da base de clculo? A base de clculo eleita compatvel com a hiptese tributria? Se incompatveis, qual deve prevalecer para efeito de se determinar a espcie tributria: o enunciado da hiptese tributria ou o enunciado da base de clculo? Ambos? Nenhum dos dois?