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Droit fiscal,

Cours de Mme Esclassan,


Université Paris-1 Panthéon-Sorbonne,
L2S2 2008-2009

Présentation rapide du cours :

Sur présentation du droit fiscal : matière parfois effrayante notamment pour les
littéraires. Pourtant, droit fiscal est du droit, non des mathématiques. On peut envisager cette
matière sous de nombreux angles : philosophique, sociologique, juridique, …

Droit fiscal : règles qui permettent à l’Etat de se procurer des ressources. 


Cours de droit fiscal est prolongement du cours de finances publiques : cours « jumeaux ».
Pas de finances publiques sans impôts.

Place du cours de droit fiscal dans études de droit : enseigné ici en L2 (en L3 à
Assas). Différence entre droit fiscal en L2 et en L3 : plus exigeant en L3. Ici : cours
semestriel, n’appartenant pas aux « matières fondamentales ».

Le cours sera général : pas uniquement de la technique juridique. Avant tout : s’initier
au langage du droit fiscal.

Plan du cours (sera distribué) :


1ère PARTIE : LES CADRES GENERAUX DU DROIT FISCAL
2e PARTIE : LES GRANDS IMPÔTS DU SYSTEME FISCAL FRANCAIS
3e PARTIE : LES PROCEDURES FISCALES (partie peu ou pas traitée en général car
manque de temps)

Attention : être à jour dans son cours et ses ouvrages.

Bibliographie : un seul ouvrage conseillé (si besoin seulement), le plus proche du cours
Introduction au droit fiscal et à la théorie de l’impôt, M. Bouvier, coll. Systèmes 
contient aussi éléments de réflexion sur place de l’impôt dans la société (ce qui intéresse le
professeur Esclassan).

Indications sur l’examen (explications supplémentaires seront données en TD pour ceux


qui les ont) :
En TD, pas notation sur DM ; notation sur 2 DS.
Examen final :
- Si TD : 2 sujets  dissertation + cas pratique en juin (ou commentaire de texte en
septembre). Annales seront affichées dans fascicules de TD.
- Si pas TD : 2 questions en une heure (oral-écrit), questions de cours (« pas difficile
d’avoir une très bonne note »), notes vont de 0 (copie blanche) à 19 (si copie contient
toutes connaissances). Il suffit d’apprendre son cours et d’en montrer une bonne
compréhension.
1ère PARTIE : LES CADRES GENERAUX DU DROIT FISCAL

Connaissance indispensable de « notions fondamentales » du droit fiscal. Elles


forment les « cadres généraux du droit fiscal ».
3 grands aspects de ces notions (un chapitre chacun) : la notion d’impôt, les principes
fondamentaux du droit fiscal, l’administration fiscale.

Chapitre 1 : la notion d’impôt

Semble une notion simple à appréhender ; en réalité, elle est « incertaine », pas
toujours évidente.
Pourquoi notion peut présenter difficultés de compréhension :
1° Terminologie parfois incertaine, pas toujours fiable. Ex : autres notions que l’impôt,
comme « taxe ». Taxe peut être un impôt (ex TVA), mais certaines taxes ne sont pas des
impôts.
2° Impôt souvent présenté dans ses caractéristiques premières comme un « prélèvement
obligatoire » ; or, tous les prélèvements obligatoires ne sont pas des impôts.

Double approche dans ce chapitre :

Section 1 : la distinction entre prélèvements fiscaux et prélèvements non-fiscaux

Il faut bien distinguer :


- prélèvements qui présentent incontestablement une nature fiscale
- prélèvements qui ressemblent à l’impôt sans être assimilables à lui.

Cette distinction est d’autant plus importante que : pas de définition générale de
l’impôt.  Pas de critères identifiés pour cerner précisément quelles sont les grandes
caractéristiques de l’impôt.
Toutefois, on dispose d’analyses, de tentatives de définition, faites par la doctrine,
et de la notion constitutionnelle de l’impôt (donnée dans art. 34 de Constitution).

I. Les caractéristiques des prélèvements ayant une nature fiscale

A. Les critères de l’impôt selon la doctrine (ou : la notion d’impôt dans la doctrine)

Plusieurs définitions existent, avec querelles doctrinales.

Finalement, sorte de consensus s’est dégagé sur définition de l’impôt.


Définition tirée des travaux de Gaston Jèze : « l’impôt se présente comme une
prestation pécuniaire prélevée régulièrement par voie d’autorité, sans contrepartie directe,
en vue de couvrir les charges publiques ».

1. Les critères-clés de l’impôt contenus dans cette définition

2 blocs de critères-clés :

a) Modalités de l’impôt
1° La forme de l’impôt (« prestation pécuniaire »). Pour auteurs du 19e, pécuniarité de
l’impôt est signe de la modernité, et distinction d’avec les formes anciennes (prélèvement
en nature : ex corvée). NB : Gabriel Ardant a écrit Histoire de l’impôt, où il explique que
passage de l’impôt en nature à l’impôt pécuniaire a été une libération pour le
contribuable ; certes, contribuable toujours contraint de payer, mais monnaie est fongible,
donc paiement bien plus aisé et libre  progrès pour les libertés individuelles.
2°La régularité du prélèvement (« prélevée régulièrement »). Régularité est
caractéristique forte de l’impôt, car : il peut y avoir prélèvements forcés qui n’ont pas
caractère régulier. Ex : quand prélèvements forcés sont levés de manière exceptionnelle
(pillage, razzia, …) ; impôt a à voir avec domination et pouvoir, il procède souvent d’un
rapport épisodique (conquête d’un territoire : conquérants veulent exercer pouvoir et
soumettent population avec tribut puis impôt).
3° Le caractère autoritaire du prélèvement (« prélevé (…) par voie d’autorité »).  Impôt
peut être levé contre volonté individuelle. Problème : comment concilier démocratie et
consentement forcé ?  « Consentement à l’impôt » : pas consentement individuel, mais
collectif, via représentants. Si pas paiement de l’impôt, puissance fiscale peut forcer
contribuable à payer (« recouvrement forcé »). Prélèvement par voie d’autorité fait que
l’impôt ne peut être refusé ou négocié.

b) Finalités de l’impôt

1° La couverture des charges publiques (« en vue de couvrir les charges publiques »).
 Impôt servirait uniquement à financer dépenses nécessaires au fonctionnement des services
publics : assure légitimité de l’impôt. Conséquence : impôt ne peut être perçu par personnes
privées.
2° L’absence de contrepartie (« sans contrepartie directe ») : quand contribuable paie
impôt, il ne paie pas en échange d’un service précis.  Impôt n’est pas le « prix » des
services publics, il ne procède pas d’un « échange économique » : pas de rapport
marchand dans paiement de l’impôt. Pas de lien direct entre services publics et impôt.
Conséquence : contribuable ne peut refuser de payer au motif qu’il n’utilise pas tel ou
tel service public (si impôt était conçu comme prix d’un service, cela affaiblirait l’Etat).
Grande conviction de doctrine sur ce point : l’impôt n’est pas autre chose qu’une
nécessité pour le fonctionnement de la société organisée ; pas d’autre raison d’être de
l’impôt que la nécessité d’assurer le fonctionnement des services publics.  Impôt permet
uniquement organisation de la vie collective.

2. Les limites de cette définition

Définition, adoptée au 19e s, est toute relative car exprime état de société à ce moment-
là.

Limites tiennent à 2 aspects :

a) La valeur relative de certains critères

Certains critères de l’impôt n’ont pas une valeur absolue.


Ex forme pécuniaire de l’impôt : il subsiste, en droit fiscal français actuel, des
possibilités de paiement en nature de l’impôt.  Dispositif particulier, la « dation en
paiement » : procédure juridique par laquelle un contribuable qui doit régler des droits de
succession et ne peut pas payer pécuniairement peut payer en nature, en remettant à l’Etat,
avec son accord, des œuvres d’art qui présentent un intérêt pour les collections nationales.
Ex : droits de succession sur Picasso ont été partiellement payés par « dation en paiement ».
Ex prélèvement de l’impôt par voie d’autorité, excluant négociation : droit fiscal fait,
dans certains cas déterminés, une certaine place aux accords entre le fisc et le
contribuable. Ex « transaction » : sorte de quasi-contrat entre fisc et contribuable permettant
à ce dernier d’obtenir une baisse des amendes.

b) Les lacunes de la définition doctrinale

Principalement :

- Définition ne donne aucun renseignement sur autorité détentrice du pouvoir


fiscal : qui prélève impôt, qui crée normes en matière fiscale ?
- Définition ne contient rien sur prélèvements obligatoires autres que l’impôt.

B. Les critères constitutionnels de l’impôt dans l’art. 34 (ou : la notion constitutionnelle


de l’impôt dans l’art. 34)

1. La notion d’imposition dans l’art. 34

Art. 34 : « la loi fixe les règles relatives à l’assiette, au taux, et aux modalités de
recouvrement des impositions de toutes natures ».

Explication des termes :


« Assiette » = « base d’imposition » = valeur à partir de laquelle est calculé l’impôt.
Ex : revenu d’une personne physique est assiette de l’IRPP.
« Taux » = taux d’imposition = pourcentage à partir duquel un impôt est calculé. Ex :
TVA basée sur un pourcentage.
Recouvrement des impôts = perception de l’impôt : grande variété des modalités.

2. La portée de l’art. 34

Portée principale : exprime caractéristique fondamentale de l’impôt, à savoir la


« légalité de l’impôt ».  Impôt ne peut procéder que de la loi, c'est-à-dire de
l’intervention des représentants des citoyens.
Donne solution au problème de conciliation entre prélèvement forcé et démocratie :
représentants des citoyens consentent à l’impôt.
Impôt procède de la loi, donc pas du pouvoir réglementaire : 1er ministre ne peut
imposer un impôt par décret.

Problème : qu’est-ce que « impositions de toutes natures » ?


 Pas de précision.
 Conseil constitutionnel : doivent être rangés dans catégorie « impositions de
toutes natures » les « prélèvements qui ne relèvent pas d’autres catégories plus
facilement identifiables ». Ces catégories sont : « cotisations sociales » et « redevances
pour service rendu ».

II. Les prélèvements non fiscaux


Impôt se présente notamment comme un prélèvement forcé. Pour autant, tous les
prélèvements forcés ne sont pas des impôts.
 Prélèvements qui ressemblent à l’impôt en ce que certains d’entre eux ressemblent
à l’impôt car sont prélèvements forcés ; mais tous les prélèvements obligatoires ne sont pas
des impôts.
 2 catégories de prélèvements non fiscaux : obligatoires ou non.

A. les prélèvements obligatoires non fiscaux

Dans société contemporaine, masse très importante de prélèvements qui ressemblent à


l’impôt : comme lui, ils sont prélèvements obligatoires. Mais : juridiquement, ils n’ont pas
une nature fiscale.

Ils sont constitués d’une seule catégorie aujourd’hui : les cotisations sociales (=
cotisations de sécurité sociale).
Elles ont deux caractéristiques :
- Caractère obligatoire (comme l’impôt). NB : adhésion à une mutuelle, dite « cotisation
sociale complémentaire » ; mais dès qu’on travaille, on n’a pas le choix d’adhérer ou
non à la sécurité sociale : on est tenu de verser un prélèvement obligatoire qui a le
caractère d’une cotisation sociale.
- Donne droit à une contrepartie : remboursement des soins, versement à une pension
de retraite, … La personne qui paie des cotisations sociales obligatoires a la qualité
« d’assuré social » qui donne droits sociaux : qui paie se protège.  Système
d’assurance (on cotise pour se protéger contre maladie, chômage) : diffère de
l’impôt car débouche sur une contrepartie individuelle.

Cotisations sociales diffèrent de l’impôt.  Elles ne relèvent pas du régime juridique


de l’impôt. Or, grande caractéristique du régime juridique de l’impôt : relève exclusivement
de la loi. Silence de la Constitution sur ce qui ne relève pas de l’impôt.
 Prélèvements obligatoires non fiscaux (cotisations sociales) relèvent du pouvoir
réglementaire.
D’où : l’intérêt de l’exécutif exige que prélèvements obligatoires soient toutes des
cotisations sociales et non des impôts. Important, car : sur les 44 % du PIB que
représentent tous les prélèvements obligatoires, cotisations sociales représentent plus de
la moitié.  Grande marge de manœuvre pour le pouvoir réglementaire.

B. Les prélèvements non obligatoires non fiscaux

Constitués par catégorie particulière de prélèvements, appelée « redevances pour


services rendus ».
Définition : prix payés par usagers pour un service. Car : services publics peuvent
décider (si un texte le permet) d’instituer l’obligation pour les usagers de payer une
« redevance » en contrepartie d’un service qui leur est rendu.

Fondement : nécessité d’assouplir conditions de financement des services publics.


Au fur et à mesure de développement des services publics, on a eu l’idée de soulager caisses
de l’Etat en autorisant services publics à faire payer directement aux usagers tout ou partie du
coût des services prestés (ex droits d’entrée à l’université : participation des usagers au
financement des dépenses qui les intéressent).
 Prélèvement demandé aux usagers d’un service et permettant d’aider à financer ce
service.

Différences importantes avec l’impôt :


- Prélèvement facultatif.
- Redevance ne peut être demandée qu’à l’usager effectif du service.
- Selon jurisprudence Conseil d'Etat, redevance pour services rendus doit respecter
certaines conditions concernant son montant : services publics voulant instituer
redevance pour services rendus ne peuvent la demander qu’aux usagers effectifs et
doivent respecter une certaine équivalence entre service rendu et montant demandé (=
« critère de l’équivalence »). Evolution : il doit y avoir une certaine
proportionnalité entre le service rendu et le coût du service.  Différence avec
l’impôt, dont le montant dépend de la volonté des représentants du peuple.
Section 2 : les grandes classifications fiscales

Systèmes fiscaux contemporains ont caractéristique forte : multiplicité et variété des


impôts qui les composent.  Rend difficile l’approche d’un système fiscal.
Classifications fiscales : typologies d’impôts permettant d’avoir une approche
ordonnée et de répertorier différents impôts qui existent en les classant.

3 grandes classifications fiscales :

1° La classification économique des impôts : distingue impôts selon un critère


économique.
2° La classification administrative des impôts : s’intéresse aux modalités
administratives de la taxation.
3° La classification selon les budgets bénéficiaires : budgets bénéficiaires = Etat,
collectivités locales, sécurité sociale.

I. La classification économique

Distingue impôts selon nature économique de la matière imposée. Tout impôt


suppose que soit définie au préalable une « assiette » (= base d’imposition). Celle-ci est
toujours une valeur économique.
Il y a 3 grandes valeurs économiques qui se retrouvent toujours dans les bases
d’imposition : le revenu, la dépense, le capital.
D’où 3 grandes familles d’impôts : impôts sur le revenu, sur la dépense, sur la
capital.

A. La famille des impôts sur le revenu

1. Comment se présente le principe de l’imposition des revenus en droit fiscal français ?

Du point de vue de l’institution de ce type d’impôt : simplicité apparente.  Impôt


sur le revenu : consiste à taxer des gains une fois qu’ils ont été acquis.

Problème pratique : définir notion de revenu.


Elle n’a jamais été définie en droit fiscal français.  A permis une évolution
considérable de la conception du revenu taxable.
Ex : début 20e s, introduction en France d’un nouvel impôt sur le revenu ; textes ne
précisent alors pas la notion de revenu ; simplement conception dominante en doctrine :
conception civiliste appelée « théorie de la source ». Selon « théorie de la source », revenu
se caractérise par 3 aspects : gain monétaire, gain régulier, gain provenant d’une source
identifiée.  Seuls les biens correspondant à cette définition sont taxables. Donc gains en
nature, gains exceptionnels, gains provenant d’une source non déterminée : pas considérés
comme revenus.  Taxation étroite. Aujourd'hui : élargissement de conception du revenu
taxable.

2. Les grands impôts sur le revenu existant dans notre système fiscal

Aujourd'hui : 3 impôts sur revenu des personnes physiques, 1 impôt sur revenu des
personnes morales.
Quand on cherche place des impôts sur revenu dans système fiscal français, il faut
distinguer impôt sur revenu des personnes physiques et impôt sur revenu des personnes
morales.

a) Les impôts sur le revenu des personnes physiques

Dynamique de ces impôts :


Pendant longtemps (jusqu’en 1990), il n’existait qu’un seul impôt sur le revenu des
personnes physiques (IRPP). Il est resté comme emblématique de la taxation des revenus des
personnes physiques. Il est apparu avec les lois de 1914 et 1917. Il a été l’occasion de
contestations très importantes pendant son institution. Père de cet impôt : J. Caillaux. France a
été un des derniers pays occidentaux à se doter de cet impôt. Une partie de la bourgeoisie
pensait que cet impôt aboutirait à la bolchevisation du pays et à la ruine des possédants. Il y
eut une campagne de presse ignominieuse du journal Le Temps contre Caillaux, se terminant
par l’assassinat du directeur du journal par Mme Caillaux (ndlr : acquittée, ahahah !).

3 impôts sur personnes physiques depuis 1990 :


- IRPP (aménagé) ;
- Impôts sociaux : ainsi appelés car institués pour financer régime de la protection
sociale, contre déficit grandissant.
o 1990 (gouvernement Rocard) : création de la CSG (Contribution Sociale
Généralisée, pour financer régime de la protection sociale).
o 1996 (gouvernement Juppé) : création CRDS (Contribution au Remboursement
de la Dette Sociale).

1° IRPP
Toujours associé à idée de réduction des inégalités : conçu comme impôt
progressif (calculé de telle sorte que les revenus élevés vont payer, en proportion, davantage
que les revenus faibles).  Instrument de redistribution des revenus.
Autre caractéristique de l’IRPP : impôt communautaire. Le contribuable taxé à
l’IRPP n’est pas forcément un individu isolé ; dans le cadre des familles, c’est le groupe
familial qui est taxé à l’IRPP (notion de « foyer fiscal ») : on taxe les revenus totaux du
groupe en en déduisant certaines charges pesant sur lui (ex éducation d’enfants mineurs).
 Progressivité de l’impôt + impôt communautaire  imposition faible ou nulle
pour les faibles revenus quand enfants. Statistiques IRPP 2009 : 34 M de foyers fiscaux
sont théoriquement assujettis à l’IRPP (= « dans le champ d’application ») ; sur ces 34 M, 16
M sont effectivement assujettis à l’IRPP : 1 contribuable sur 2 ne paie pas IRPP.
Attention : ne pas confondre absence de paiement de l’IRPP et absence de paiement de
tout impôt ; tout le monde paie impôt, notamment TVA.  Ne faudrait-il pas existence d’un
impôt minimum, symbolique, de l’IRPP, pour que citoyens prennent conscience du
financement collectif de l’Etat ? Attention : TVA beaucoup plus lourde que l’IRPP, mais
« indolore » car ne se voit pas.

2° CSG + CRDS
Ont 3 différences essentielles avec IRPP :
- Ne sont pas des impôts d’Etat : sont levés pour financement de protection sociale ;
- Sont proportionnels : pas conçus pour assurer une redistribution des revenus (= pas
finalité extrabudgétaire) ;
- Relèvent d’une logique individualiste (vs communautaire) : contribuable est
l’individu, jamais famille ou foyer.
- Rendement très élevé : IRPP génère 60 G € par an, CSG génère plus de 85 G € ; CSG
est, par son rendement, le 1er impôt sur le revenu des personnes physiques.

b) L’imposition du revenu des personnes morales

En France, un impôt spécifique qui taxe « bénéfice d’exploitation » (ou : « résultat


d’exploitation ») des personnes morales.

Taxation particulière, en fonction de la nature juridique de la personne morale


qui a réalisé bénéfice : on prend en compte la forme juridique de la personne morale qui a
réalisé bénéfice.
- Quand bénéfice réalisé par une société de capitaux (ex SA, SARL, …) : bénéfice
obligatoirement taxé à l’« impôt sur les sociétés ». Celui-ci est à taux proportionnel :
33,33 %.
- Si bénéfice réalisé par une société de personnes (SNC, …) : bénéfice pas taxé par
impôt sur les sociétés au nom de la société de personnes ; il est taxé au nom de
chaque associé à l’IRPP.

Fondement de cette dichotomie : « théorie de la transparence » fiscale. Du point


de vue du droit fiscal, sociétés de personnes sont « transparentes », elles n’ont pas de
personnalité juridique.

Par dérogation : sociétés de personnes peuvent être taxées en leur nom sur bénéfices
qu’elles réalisent, à l’impôt sur les sociétés, si elles choisissent cette option. Ce choix est
irrévocable.

B. La famille des impôts sur la dépense

1. La notion d’imposition sur la dépense

Définition : l’imposition de la dépense consiste à taxer un bien ou un service lors de


son acquisition.

NB 1 : L’impôt sur la dépense n’est pas si éloigné de l’imposition du revenu.


Car : impôt sur la dépense = impôt sur « l’emploi du revenu ».
 Impôt sur la dépense n’est qu’une des formes de l’impôt sur le revenu.

NB 2 : L’impôt sur la dépense n’est pas si éloigné de l’impôt sur le capital, quand il
impose des dépenses d’investissement.
Car : certes, sur certaines dépenses, il y a une différence importante entre impôt sur la
dépense et impôt sur le capital. 2 grandes familles de dépenses : investissement ou
fonctionnement. Mais :
- Impôt sur dépense de fonctionnement = « impôt sur la consommation » ; impôts sur
dépenses de consommation ne sont véritablement pas autre chose que des impôts sur
la dépense (certes une forme de taxation indirecte du revenu, mais rien à voir avec
impôt sur le capital).
- Impôt sur dépense d’investissement : impôt sur la dépense certes (car payé lors d’une
acquisition), mais aussi impôt sur le capital (car objet de dépense d’investissement
n’est pas détruit par sa consommation, mais il enrichit le patrimoine de
l’acheteur).
2. Les principales familles d’impôt sur la dépense dans le système fiscal français

Impôts analytiques sur la dépense + imposition généralisée de la dépense.

a) Les impôts analytiques sur la dépense

« Impôt analytique » = impôt qui ne taxe que certaines dépenses particulières =


« impôt sur les dépenses isolées ». Il s’agit des dépenses de consommation.

Les impôts analytiques sont souvent des impôts anciens : ils ont survécu, on les
trouve essentiellement dans les droits sur les alcools et sur les tabacs. Ceux-ci existent
surtout depuis le 19e s Aujourd'hui, ils présentent 2 caractéristiques :
- ils portent un nom que leur a donné le droit communautaire (« droits d’accise » (sic)) :
car objets d’un processus d’harmonisation communautaire,
- leurs recettes sont affectées en grande partie au budget de la sécurité sociale (
volonté de marquer les esprits, avec conjonction des budgets portant sur le mal et le
remède).
Volume des droits sur les alcools et sur les tabacs : en chute car succès grandissant des
campagnes anti-alcool et anti-tabac, et car augmentation des taxes sur les tabacs.

Principal impôt analytique aujourd'hui : taxe intérieure sur les produits pétroliers
(TIPP). Il est un des 4 grands impôts actuels du système fiscal français (en rendement) : TVA
(50 %), IRPP (20 %), impôt sur sociétés (15 %), TIPP (11 %). TIPP augmente avec prix du
baril de pétrole.

b) L’imposition généralisée de la dépense

« Imposition généralisée » se rapporte, en France, à un impôt payé par tous : la TVA


(Taxe sur la Valeur Ajoutée).
 Imposition généralisée de la consommation, symbolisée par TVA.

Caractéristiques majeures de la TVA :


- Impôt « quasi généralisé » sur la dépense. TVA est effectivement un impôt presque
systématique sur dépenses de consommation, sauf quelques unes. Exceptions :
notamment certaines dépenses de santé (ex honoraires du médecin), certaines dépenses
d’assurance ;
- Importance majeure dans recettes fiscales des Etats contemporains. En France, TVA
représente 50 % des recettes fiscales de l’Etat (sachant que recettes fiscales
représentent 90 % du budget de l’Etat). TVA présente dans 120 pays, et représente 25
% du produit fiscal mondial. (NB : France est 2e meilleur pays mondial en termes de
transparence du budget – ndlr : cocorico !)
- TVA est impôt récent : instituée en 1954. But à l’époque : impôt moderne à grand
rendement (pour financer reconstruction), payé par le plus grand nombre, sans gêner
entreprises (TVA bien adaptée à société industrielle du milieu du 20e s). Inspecteur
des finances à rôle important dans invention TVA : Maurice Lauré.
- Fonctionnement original de la TVA :
o Impôt collecté par les entreprises qui vendent un bien ou un service : distinguer
le « redevable légal » (= l’assujetti = le vendeur) et le « redevable réel »
(l’acheteur)  impôt pas collecté directement par le fisc.  Entreprises sont
collecteurs de l’impôt.  Coût de gestion fiscale de la TVA est un des plus
faibles.
o Impôt « neutre » pour les assujettis (c'est-à-dire l’entreprise) : ne pèse pas
comme une charge pour les entreprises qui le collectent. Acheteur se fournit
auprès du détaillant, qui lui facture la TVA (et la reversera au Trésor Public) ;
détaillant se fournit auprès du grossiste, qui lui facture la TVA.  TVA
représente une charge pour le détaillant. Fisc rembourse à l’assujetti (au
détaillant) la TVA qu’il aura payée sur ses achats de biens ou de services.
 Remboursement réalise neutralité de la TVA.  TVA pèse exclusivement
sur le « consommateur final » (qui n’achète pas pour revendre).
- TVA « enserrée » dans processus d’harmonisation communautaire : directives
communautaires tendent à rapprocher (pas unifier !) les législations nationales en
matière de TVA. On accepte que taux de TVA diffèrent entre Etats membres, mais
on cherche à réduire les trop forts écarts de taux.  Pas de distorsion de
concurrence sur marché communautaire due à écarts trop importants de TVA. Ex : en
matière de « taux réduits » (= taux minimal : 5.5 % en France), il existe une certaine
contrainte communautaire ; en 2002, pendant l’élection présidentielle, le lobby des
restaurateurs demande aux candidats d’accorder le taux réduit de TVA (dont bénéficie
restauration rapide) en matière de restauration. Chirac accepte puis, élu, découvre que
France n’a pas le droit d’accorder ceci car une partie des règles de TVA dépend de
l’accord du conseil des ministres des finances de l’UE et de la Commission.

3. Les débats autour de l’imposition de la dépense

Imposition sur la dépense a toujours été objet de débat : partisans et adversaires, avec
opinions diamétralement opposées entre impôt sur la dépense et impôt sur le revenu.

Principales critiques ou louanges :

- Adversaires de l’imposition sur la dépense :


o Critique majeure : impôts sur la dépense sont « impôts aveugles » : ne tiennent
pas compte des « capacités contributives » du contribuable  injustes. Ce
reproche vise surtout TVA : pèse plus que proportionnellement sur les faibles
revenus (ceux qui ont une capacité d’épargne peuvent mettre une partie de
leurs revenus à l’abri de la TVA). NB : ce reproche d’injustice est peu relayé
par classe politique aujourd'hui ; critique, forte il y a 10 ans, a beaucoup baissé
chez partis de gauche.
o Valorisation de l’impôt sur le revenu : source de justice fiscale (si bien
réparti) car peut assurer une certaine redistribution des revenus. Impôt sur le
revenu est impôt visible (ressenti par le contribuable) : élément de citoyenneté
(car conscience de participer aux finances publiques).

- Partisans de l’imposition sur la dépense :


o Imposition de la dépense : a plusieurs aspects positifs, liés au « principe de
commodité » (A. Smith).  Un bon impôt doit être commode. Commodités :
 Commodités administratives (coût moindre pour l’Etat) : impôt sur la
dépense est prélevé lors de la vente (TVA est même collectée par les
entreprises).
 Commodités politiques : impôts sur la dépense sont impôts non
visibles.  Impôts indolores, c'est-à-dire non ressentis.  Suscite
moins de réactions négatives. NB : plan de relance français 2009
comporte abattement fiscal pour IRPP concernant familles modestes (=
4 M foyers fiscaux) ; en GB, diminution du taux de TVA (risques : que
producteurs ne répercutent pas la baisse sur leurs prix, et empochent la
différence).
 Commodités économiques : impôt sur la dépense ne taxe pas « emplois
vertueux » (ou : « comportements vertueux »), c'est-à-dire épargne.
Au contraire, quand impôt sur revenu, taxation du revenu acquis quel
que soit emploi qu’on en fait. Dans système fiscal français actuel (avec
imposition sur revenu et dépense) : taxation sur revenu une fois acquis,
et aussi taxation sur emplois faits du revenu.  1 seule source est taxée
deux fois : au titre de l’acquisition, et au titre de l’utilisation.  Impôt
sur la dépense et impôt sur le revenu coexistent, et taxent en réalité la
même source : le revenu.

C. La famille des impôts sur le capital (ou : l’imposition du patrimoine)

1. La notion d’impôt sur le capital (ou : sur le patrimoine)

Impôt sur le capital = impôt qui taxe la propriété d’un bien, celui-ci se présentant
comme un « élément de capital ou d’investissement » (il peut avoir une forme immobilière
ou mobilière).

Remarques sur les rapports entre imposition sur le capital et imposition sur la
dépense ou le revenu :

- Rapport entre impôt sur le capital et impôt sur la dépense : impôt sur le capital peut
parfois se présenter comme un impôt sur la dépense (quand il est prélevé à
l’occasion d’une dépense d’investissement).
- Rapport entre impôt sur le capital et impôt sur le revenu : un impôt sur le capital
peut représenter une forme indirecte de taxation du revenu, quand cet impôt sur le
capital aura été prélevé lors de l’acquisition d’un patrimoine et quand cette acquisition
aura été réalisée avec un revenu qui a été épargné (ex : paiement d’un impôt à
l’occasion d’un achat d’un appartement : impôt sur le capital certes, mais aussi sur le
revenu épargné pour acheter ; et si système où IRPP coexiste avec impôt sur capital ou
dépense, alors : quand j’achète appartement avec revenu que j’ai épargné, alors je suis
taxé sur l’emploi de mon revenu épargné  double taxation de ce même revenu :
taxation annuelle du revenu, et taxation de l’utilisation de l’épargne à l’occasion d’un
achat).

2. Les modalités de taxation du capital dans le système fiscal français

Il existe 2 grands groupes d’impôts sur le capital dans le système fiscal français :
impôts qui taxent la détention du capital, impôts qui taxent la transmission du capital.

a) Les impôts qui taxent la détention du capital


= Taxent en réalité la propriété du capital.  Impôts taxant propriété du capital vont
donc taxer régulièrement le propriétaire (en pratique : annuellement).

2 grands types d’impôts qui taxent la détention du capital : ISF, certains impôts
locaux.

1° L’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) :

Créé en 1989.
Mais n’est alors que résurgence d’un précédent impôt, institué en 1981 : « impôt sur
les grandes fortunes ». Celui-ci a cristallisé passions politiques et a finalement sombré :
supprimé en 1986 lors de l’alternance parlementaire ; on considère aujourd'hui encore, dans
une grande partie de la classe politique, que la suppression de cet impôt en 1986 a coûté en
grande partie à la droite la victoire à l’élection présidentielle de 1988 ; opinion publique a vu
d’un mauvais œil la suppression brutale de cet impôt (telle la revanche des « gros » sur les
« petits »).
ISF représente impôt annuel sur propriété d’un patrimoine ; ne concerne que
personnes physiques ; ne taxe qu’à partir d’un certain seuil de fortune.
ISF a rendement très faible : 1.5 % des recettes de l’Etat (mais avant crise
financière de 2008, « dynamique de l’ISF » : son rendement augmentait, car nombre de ses
contribuables augmentait, et car valeur vénale des biens immobiliers possédés par le
contribuable, dans contexte de forte spéculation immobilière, augmentait). NB : quand un
impôt rapporte très peu, 1° soit peu de fortunes taxables ; 2° soit exonérations possibles
(raison effective), instituées par le législateur ;  ISF ne taxe pas toutes les fortunes (ex :
propriété d’œuvres d’art, de bois et forêts, de monuments historiques, n’est pas taxée à l’ISF).
 Paradoxe : ISF ne taxe pas tous les éléments de la fortune, et taxe des personnes qui
ne sont pas forcément fortunées (ex : si valeur vénale d’une résidence principale – et unique
– a augmenté par spéculation générale).
ISF pose 2 types de problèmes :
1° taxe-t-il véritablement les fortunes (non, cf. supra : problème d’assiette de l’impôt) ?
2° situation de « concurrence fiscale » entre les Etats : Etats tentent d’attirer sur leur
territoire des investissements, activités et personnes : car mondialisation et délocalisation ;
fiscalité est utilisée comme facteur d’attraction (Etats veulent être « moins-disants » (sic) =
avec une fiscalité moins lourde).  Problème de l’ISF dans ce cadre : ne place-t-il pas la
France dans situation défavorable ? Il existe peu de pays dans l’UE ayant un impôt sur la
fortune (France, Espagne, Luxembourg, Suède, Finlande, …), la plupart l’ayant supprimé car
concurrence fiscale (Allemagne en 1995, Autriche en 1993, Danemark en 2001, Pays-Bas en
2001, …).

2° Certains impôts locaux (se présentent a priori comme des impôts sur la propriété du
capital) :
- Taxe foncière sur les propriétés bâties : impôt annuel dû par tous propriétaires
d’immeubles bâtis, levé par collectivités locales (communes, départements, régions
 « impôt de superposition »). Rendement important : 20 % des recettes fiscales
des communes.
- Taxe foncière sur les propriétés non bâties : impôt annuel dû par tous les
propriétaires de propriétés non bâties (= « terrains). Rendement très médiocre : à
peine 2 % des recettes fiscales des communes.
- Taxe professionnelle (suppression annoncée en janvier 2009) : impôt local (aux
collectivités locales) sur les entreprises (comprend toutes les activités indépendantes).
Rendement très important voire primordial : 50 % des recettes fiscales des
communes.
Taxes sur propriétés bâties et non bâties : effectivement impôt sur le capital car
seuls concernés par ces taxes les propriétaires de biens immobiliers. Mais, quand on regarde
l’assiette de ces taxes, on peut avoir un doute sur leur nature d’impôt sur le capital : car
leur assiette est la « valeur locative ». Valeur locative = valeur estimée par le fisc de ce que
l’immeuble considéré rapporterait annuellement s’il était loué ; mais valeur locative pas
estimée par rapport au marché locatif ; et valeur locative estimée par le fisc sert de base pour
l’imposition, que le propriétaire loue ou non son bien immobilier.  Impôts qui ne
concernent que propriétaires d’un bien immobilier, mais qui, au vu de leur assiette, se
présentent comme impôt sur revenu locatif estimé.
Taxe professionnelle : objet de réforme importante en 1999 (quand Strauss-Kahn
ministre des finances), pour modernisation.
- Avant 1999 : taxe professionnelle calculée en fonction : 1° d’une fraction des salaires
bruts annuels versés par les entreprises ; 2° d’une partie du « prix de revient des
immobilisations ». Ces deux éléments, formant l’assiette de la taxe professionnelle,
résultaient d’une réforme de 1975. Critiques importantes et répétées contre cette
assiette, qui aurait double inconvénient : pénalise l’emploi, pénalise les
investissements.  Assiette antiéconomique.
- 1999 : suppression de la fraction relative aux salaires, seules « immobilisations »
restent. « Immobilisations » = investissements des entreprises.  Impôt sur
investissements des entreprises : impôt sur le capital.

b) Les impôts qui taxent la transmission du capital

Particuliers, car n’interviennent qu’à l’occasion d’un événement : la transmission d’un


bien ou capital.
 Différence entre impôts taxant propriété du capital et impôts taxant
transmission du capital : les premiers sont réguliers, les seconds sont irréguliers.

« Droits d’enregistrement » (existent depuis 19e s) : impôts qui étaient prélevés à


l’occasion de la présentation d’un acte juridique « à la formalité de l’enregistrement ». Un
service du fisc, nommé « service de l’enregistrement », était spécialisé dans la constatation de
certains actes de transmission de biens (notamment immobiliers), qui devaient lui être
obligatoirement présentés.  Chargé de tamponner et donner « date certaine » à la
déclaration, et de lever l’impôt.

2 modalités de transmission de capital : transmissions à titre onéreux (dites


« ATO »), transmissions à titre gratuit (dites « ATG »).

1° Les impôts sur les transmissions à titre onéreux

 Impôts sur achats ou ventes.


Or, si transmission à titre onéreux porte sur un capital et qu’il y a impôt sur
transmission, alors il s’agit d’impôt sur le capital.  Impôt sur transmissions à titre onéreux
d’immeubles et de fonds de commerce en droit français : à chaque vente d’un immeuble ou
fonds de commerce, acquéreur doit payer en supplément du prix un impôt : « droit de
mutation à titre onéreux ».
Pas sur tous achats d’immeubles : tout acquéreur d’un immeuble paie impôt à raison
de l’achat de l’immeuble ; mais ne paie droit de mutation à titre onéreux que si immeuble
acheté est immeuble « ancien » (= d’au moins 5 ans) ; si achat d’immeuble « neuf », pas
de « droit de mutation à titre onéreux », mais « TVA immobilière ». Taux du droit de
mutation à titre onéreux : 6 %. Taux de TVA sur immeuble : à peu près 20 %. Collecteur de
TVA qui achète immeuble neuf (plus cher, donc, du fait de TVA immobilière) peut, lui, se
faire rembourser la TVA ensuite.
Remarques sur droits de mutation à titre onéreux :
1° droit de mutation à titre onéreux sur achat d’immeubles est depuis 1983 un
impôt local (transféré par l’Etat aux départements).
2° Problème de ces droits de mutation à titre onéreux : surcoût qui en résulte
pour l’acheteur, pouvant représenter ainsi un frein pour le marché. Problématique
économique prise en compte en 1999 quand le ministre des finances Strauss-Kahn a réduit
sensiblement le taux du droit de mutation à titre onéreux sur les achats de fonds de commerce
et sur achats immeubles : avant 1999, taux de 7 % pour achat d’immeubles d’habitation, de 18
% pour achat d’immeubles d’usage commercial ; après 1999, taux unique de 6 %.

2° Les impôts sur les transmissions à titre gratuit

Définition « transmission à titre gratuit » : transmission d’un bien depuis le


patrimoine d’une personne vers le patrimoine d’une autre personne, mais celui qui reçoit ne
donne aucune contrepartie.
2 modalités de transmission à titre gratuit : transmission entre vifs (= donation),
« transmission à la suite d’un décès » (= succession).  Impôt sur transmission entre vifs =
« droit de donation » ; impôt sur transmission à la suite d’un décès = « droit de succession ».
Dans tous les cas, c’est le bénéficiaire de la transmission (= donataire ou héritier) qui est
taxé.
Impôts sur transmissions entre vifs font en permanence débat : sur légitimité de
l’impôt.  Réticence à considérer qu’impôt sur transmissions à titre gratuit sont totalement
légitimes. 2 attitudes opposées : 1° dans transmissions à titre gratuit, donataire reçoit sans
contrepartie, donc n’a pas de mérite particulier à recevoir, donc doit partager avec
collectivité ; 2° impôt s’immisce illégitimement dans choix et intentions des donateurs,
notamment quand parents veulent transmettre biens à leurs enfants (si biens acquis par parents
avec revenus taxés, alors taxation sur donation entraîne deuxième taxation sur même bien)
Problème de l’adaptation de l’impôt à la capacité contributive du donataire : on
pense généralement qu’héritages ou donations peuvent entraîner un impôt considéré comme
normal, dans la mesure où donataire s’enrichit.  Si impôt trop lourd, il oblige héritier à
revendre le bien reçu pour payer l’impôt sur celui-ci.

Situation actuelle en droit fiscal français : depuis 2005-2007, allègement


important des droits de mutation à titre gratuit. Distinguer donations et successions :
- Droits de donation : allègement existe depuis de nombreuses années (préoccupation
du législateur). Ex : actuellement, parents peuvent donner en ligne directe (= à leurs
enfants) 50 000 € « en franchise d’impôts » (= sans droits à payer) tous les 6 ans. Buts
du législateur : alléger droits de succession par ce biais (par donations en franchise
d’impôt du vivant des parents) ; éviter transmissions par voie d’héritages tardifs
(héritages intervenant de plus en plus tard puisque allongement de durée de la vie,
droits de successions sont payés plus tardivement, et comportements économiques
moins actifs quand héritiers âgés).
- Droits de succession : allègement intervenu très tard (2005-2006-2007).
o Ex 1 : suppression totale des droits de succession entre époux (demande de
sécurité juridique du conjoint survivant).
o Ex 2 : institution, pour héritiers en ligne directe, d’un « abattement » (=
exonération) de 150 000 € (vieille revendication française  met hors de
portée les petits et moyens héritages).
o Ex 3 : problème traditionnel de lourdeur des droits de succession notamment
quand héritiers collatéraux (frères et sœurs)  abattement de 15 000 € pour
successions entre collatéraux.
o Etc.
Tendance à allègement des droits de mutation : mouvement de fond. Du point de
vue européen, tendance générale à diminution de fiscalité sur transmission du patrimoine à
titre gratuit. 1° Droits de succession et droits de donation ne sont pas appliqués dans 9 Etats
de l’UE (Autriche, Etats baltes, Slovaquie, Suède, …). 2° Tendance, notamment dans PECO,
à supprimer droits de mutation à titre gratuit pour ligne directe et conjoints (Pologne depuis
2007, Roumanie, République tchèque). 3° Italie avait supprimé presque intégralement les
droits de succession à titre gratuit en 2001, mais retour en arrière au 1er janvier 2007 avec
rétablissement des droits de mutation à titre gratuit (mais nouvelle législation a niveau très
faible). 4° Tendance à allègement s’observe aussi aux EU : loi de 2001 a allégé droits sur
transmission du patrimoine à titre gratuit.

Conclusion sur situation des impôts sur revenu, dépense, capital :


Déclin contemporain des impôts sur le capital : allègement de fiscalité sur
transmissions à titre gratuit, recul de l’impôt sur la fortune (dans l’UE, en France car
nombreux allègements et notamment « bouclier fiscal »).
Situation complexe des impôts sur le revenu : crise incontestable de l’IRPP (affecte
plus largement les modalités traditionnelles de taxation du revenu et conception traditionnelle
de l’impôt sur le revenu : progressivité de l’impôt et redistribution du revenu par l’impôt),
mais renouveau (dit « dynamique », « relance ») de taxation des revenus opéré en particulier
avec nouveaux impôts sur revenu (dont CSG, 1er impôt sur revenu par son rendement, impôt
individuel).
Essor incontestable de la fiscalité de la dépense : succès international de la TVA,
développement depuis 2002 d’impôts spécifiques sur la dépense (comme taxes ciblées sur
certaines dépenses : « créativité fiscale » entre 2002 et 2007).

II. Classification des impôts selon les techniques de taxation

Impôts diffèrent selon modalités techniques de la taxation.


On distingue 5 sous-catégories d’impôts :
- Impôt réel et impôt personnel,
- Impôt direct et impôt indirect,
- Impôt proportionnel et impôt progressif,
- Impôt analytique et impôt synthétique,
- Impôt de répartition et impôt de quotité.

A. La distinction entre impôt réel et impôt personnel

1. Les notions d’impôt réel et d’impôt personnel

a) L’impôt réel

(Réel > « res ».)


 Impôt est dit « réel » quand il taxe une valeur économique sans tenir compte de
la situation personnelle du contribuable, parfois même de son identité.
On dit qu’il « frappe » ratione materiae.
Ex : impôts sur la dépense, et notamment TVA.

b) L’impôt personnel

Impôt personnel = impôt personnalité.  Impôt aménagé de manière à tenir compte


des capacités contributives d’un individu.
Ex : IRPP (tient compte des charges de famille)

2. Les avantages et inconvénients des impôts réels et impôts personnels

a) Avantages et inconvénients de l’impôt réel

Incontestables avantages administratifs : simples à faire fonctionner, donc de


moindre coût.  Il suffit d’assurer connaissance des opérations taxées.
Ex TVA : mission de collecte de l’impôt incombe aux entreprises (comme fermiers
généraux d’anciens régimes), qui en supportent donc le coût ; assujettis ont l’obligation de
produire régulièrement au fisc une déclaration avec l’indication du montant des ventes
réalisées pendant la période (= chiffre d’affaires) et le montant de TVA collecté avec
distinction selon taux.

Situation contrastée si perspective économique et sociale, avec appréciations


divergentes.
Partisans de l’impôt réel mettent l’accent sur la liberté, plus précisément sur très
bonne conciliation qu’opère selon eux l’impôt réel avec les libertés individuelles ; impôt réel
aurait vertu essentielle de correspondre à la philosophie de 1789, en respectant au mieux la
liberté individuelle. Impôt réel respecterait liberté individuelle de 2 façons : ignore
contribuable donc évite tout risque d’inquisition administrative ; étant en général un impôt
sur la dépense, il permet au contribuable de gérer assez librement la contrainte fiscale.
Adversaires de l’impôt réel considèrent qu’il est impôt injuste car « aveugle ». 
Contribuables les moins aisés sont plus atteints que les contribuables les plus riches.

b) Avantages et inconvénients de l’impôt personnel

Contraintes administratives importantes :


- Administration fiscale doit bien connaître situation financière des contribuables. Dans
systèmes économiques et politiques développés, cette connaissance est réalisée par un
« système déclaratif » : système fiscal fonctionnant sur la base d’une déclaration
préalable des contribuables. Système fiscal français est fondé sur quasi généralisation
du système déclaratif (ex IRPP : contribuables « avouent » leurs revenus). Quelques
impôts ne sont pas déclaratifs : taxe d’habitation, taxes foncières. Avantage du système
déclaratif, fisc peut avoir une connaissance approfondie de la situation personnelle des
contribuables (même si fraude possible). Système déclaratif seulement dans pays
développés (population alphabétisée), et si administration fiscale très performante (35
M de déclarations fiscales chaque année en France (entre avril et mai), et fisc a
quelques mois à peine pour calculer les impôts dus).  Enjeu administratif très
important.
- Critères de personnalisation (impôt personnel ou personnalisé ssi critères de
personnalisation) : problème de détermination des critères ; problème
d’actualisation des critères. Ex allègement IRPP pour enfants mineurs à charge : ne
concerne que mères célibataires depuis 1945 ; critiqué en 1986 (car sociologie de la
famille avait changé : « mères célibataires » d’alors sont en réalité mères non mariées
vivant en concubinage).

Situation contrastée si perspective économique et sociale : appréciations


divergentes.
Partisans de l’impôt personnel : personnalisation de l’impôt ssi justice et égalité.
Impôt doit être fondé sur capacités contributives réelles et doit donc prendre en
considération tous les éléments personnels concernant le contribuable.
Adversaires de l’impôt personnel : dénoncent risque inquisitorial donc danger pour
libertés individuelles.

B. La distinction entre impôts directs et impôts indirects

Distinction la plus ancienne et la plus utilisée en droit fiscal français : Code général
des impôts repose sur distinction entre impôts directs et impôts indirects.
Contentieux fiscal fondé en grande partie sur distinction entre impôts directs et
impôts indirects. Système français singulier : pas de juge unique en matière fiscale  soit
juge administratif (impôts directs), soit juge judiciaire (impôts indirects).

1. La nature de la distinction

Distinction repose sur 2 critères : critère administratif, critère économique.

a) Le critère administratif

Prend en compte le mode de perception de l’impôt : façon dont le législateur a prévu


que l’impôt serait payé (= « recouvré »).

Impôt direct : quand son recouvrement se fait sur la base d’un acte administratif.
Fisc édite un acte administratif appelé « titre de recouvrement » (ou : « titre de
perception »). Ce titre a caractéristiques spécifiques :
- Exécutoire.  Fisc peut forcer le contribuable à payer (« recouvrement forcé ») sans
passer par une décision de justice.
- Nominatif (= atteint « nommément » une personne).  Suppose que fisc ait
informations sur le contribuable : registre établi et conservé par fisc (récapitulatif de
tous contribuables concernés par une catégorie d’impôts en cause), appelé « rôle » (>
rouleau) ; vient de temps immémoriaux.
 Relation directe entre contribuable et fisc, qui a lieu par l’émission du titre de
recouvrement. Grâce à cette technique administrative, impôt touche un contribuable
déterminé.

Impôt indirect : quand son recouvrement se fait sans acte administratif. 


« Perception au comptant », « impôt recouvré spontanément ».
Impôt indirect car : pas de relation préalable et directe entre le contribuable et le
fisc, car pas d’intervention préalable de l’Administration.
b) Le critère économique

Distinction réside dans « l’incidence « de l’impôt. Incidence = impact économique


et financier de l’impôt.  Quand on s’interroge sur incidence d’un impôt, on se demande si
l’impôt est supporté effectivement par le contribuable qui le paie ou si celui qui l’a payé
a pu en transférer la charge sur d’autres personnes.

 Impôt direct : quand impôt supporté effectivement par le contribuable qui l’a payé
(alors, « incidence directe »). Ex IRPP.

Impôt indirect : quand impôt peut être répercuté sur d’autres que le contribuable
identifié. Ex TVA.

2. La place des impôts directs et indirects en France

Notre système fiscal combine les deux catégories d’impôts. Originalité : présence
importante d’impôts indirects.  Caractéristique de pays du sud de l’Europe.

Mode de répartition en France :


- Impôts directs : IRPP, impôt sur les sociétés, grandes taxes directes locales (=
impôts locaux), CSG, CRDS.
- Impôts indirects : TVA, TIPP (4e impôt par son rendement), contributions indirectes
(droits sur alcools & tabacs, multiples taxes sur certaines dépenses, droits
d’enregistrement), ISF (impôt indirect car pas perçu sur la base d’un titre de
perception établi par le fisc : les contribuables concernés doivent annuellement 1°
produire déclaration de leur fortune ; 2° l’accompagner d’un chèque au trésor 
asseoir et calculer eux-mêmes l’impôt qu’ils doivent : « auto-liquidation » de l’impôt).

3. Avantages et inconvénients des impôts directs et indirects

1° Impôts directs :
- Avantage : bonne connaissance par le fisc du fonctionnement de l’impôt. Fisc est
au centre du fonctionnement du système s’imposition.
- Inconvénient : impôt direct exige un système administratif très développé. Dans
cadre d’un micro-Etat, cet inconvénient est surmontable (car faible population) ; dans
grand Etat, cela génère coût administratif (« coût de la gestion fiscale ») élevé.
Pendant longtemps, on ne s’est pas préoccupé du coût de la gestion fiscale ; cette
préoccupation est apparue il y a une vingtaine d’années

2° Impôts indirects :
- Avantage : coût administratif faible. Car : impôt indirect est perçu « au comptant »,
« spontanément ». Ex TVA : les entreprises sont les percepteurs de l’impôt pour le
compte de l’Etat.
- Inconvénients :
o Sous l’angle administratif, ces impôts génèrent la forte tentation de la fraude,
donc risque important de déperdition de collecte d’impôts (donc nécessité de
dépenses pour contrôle fiscal).
o Sous l’angle économique, ils permettent injustice (car ne prennent pas en
compte capacités contributives du contribuable).
C. La distinction entre impôts proportionnels et impôts progressifs

Concerne question du montant de l’impôt. Plusieurs façons d’envisager ce qu’on


appelle « tarif de l’impôt » (= montant de l’impôt).
Tarif peut être fixe ; ce choix a longtemps prévalu, dans systèmes fiscaux anciens.
Ex « droits de timbre », avec timbres fiscaux.
Choix moderne : fixer montant de l’impôt par application d’un pourcentage à la
base d’imposition (= « assiette »). Ce pourcentage est appelé « taux d’imposition ». Taux
d’imposition peut être soit proportionnel, soit progressif.  « Impôt proportionnel », « impôt
progressif ».

1. La notion d’impôt proportionnel et d’impôt progressif

a) L’impôt proportionnel

= Celui dont le taux d’imposition est fixe (toujours fixe ! Toujours, toujours
identique !).
Ce même taux s’applique systématiquement pour le calcul de l’impôt dû par
contribuables, quel que soit montant de l’assiette.
Ex 1 : impôt sur les sociétés : taux de 33.33 %.
Ex 2 : TVA : comporte certes 3 taux (« normal » – 19.60 %, réduit – 5.5 %, super-
réduit – 2.1 %), mais pas pour autant impôt progressif ; car ces 3 taux s’appliquent bien à des
catégories de dépenses différentes, mais dans chaque catégorie c’est le même taux qui
s’applique.

b) La notion d’impôt progressif

= Impôt dont le taux d’imposition croît au fur et à mesure qu’augmente la base


d’imposition.
 Pas de taux unique fixe : plusieurs taux s’appliquant à un contribuable donné (cet
ensemble de taux est appelé « barème d’imposition »).
Les différents taux d’imposition composant le barème sont des taux qui augmentent
par tranche de valeur. Cette augmentation est dite progressive (d’où dénomination
« impôt progressif »).

Ex : IRPP, avec barème d’imposition actuel (revenus 2008). Il comprend 5 taux


d’imposition. On dit que chaque taux s’applique à des tranches de valeurs déterminées par le
législateur.
1er taux : 0 %, applicable aux revenus de 0 € à 5 852 €. Nombre de foyers concernés :
100 000.
2e taux : 5.5 % (progressivité dite « rapide »), applicable aux revenus de 5 853 € à
11 673 €. Nombre de foyers concernés : 2 millions.
3e taux : 14 %, applicable aux revenus de 11 674 € à 25 926 €. Nombre de foyers
concernés : 11 millions.
4e taux : 30 %, applicable aux revenus de 25 927 € à 69 505 €. Nombre de foyers
concernés : environ 3 millions.
5e taux : 40 %, applicable aux revenus supérieurs ou égaux à 69 505 €. Foyers
concernés : 300 000.
Supposons un revenu net de 20 000 € en 2008.  Application du barème : 20 000 €
décomposés selon tranches prévues. Jusqu’à 5 852 €, on ne paie rien (0 %) ; entre 5 853 et
11 673 € (soit 5 820 €), on paie 5.5 % (soit 320.10 €) ; entre 11 674 et 20 000 (8 326 €), on
paie 14 % (soit 1153.04 €). Total taxé : les trois fractions concernées du revenu, soit 0 € +
320.10 € + 1153.04 € = 1473.14 €.
Pouvoirs publics, face à la crise financière, ont décidé d’exonérer d’impôts les
contribuables concernés exclusivement par la 2e tranche du barème.

Remarques sur barème IRPP :


- Barème sensiblement réformé à partir de 2006. But : simplifier et alléger barème,
réduire progressivité de l’impôt. Avant 2006, barème comportait 7 taux et tranches.
Taux le plus élevé du barème (dit « taux marginal ») : 40 % aujourd'hui, 48.09 % en
2005, 56.8 % il y a 20 ans.
- Par aménagement du barème, France s’est inscrite dans la moyenne occidentale des
taux d’imposition, et a rejoint tendance de fond du « déclin de la progressivité »
(Esclassan).

2. Place des impôts proportionnels et progressifs dans le système fiscal français

Système fiscal français combine les 2 types d’impôts, avec une place non
négligeable pour impôts proportionnels.

Principaux impôts proportionnels : TVA, droits de mutation sur les ventes


d’immeubles et de fonds de commerce, grands impôts locaux (= 4 grandes taxes directes
locales), impôts sociaux (CSG + CRDS), impôt sur les sociétés.
Selon certains auteurs, il y aurait un regain des impôts proportionnels en France : les
derniers impôts créés (CSG, CRDS) sont des impôts proportionnels.

Principaux impôts progressifs : IRPP (barème : de 0 % à 40 %), droits de succession


(barème de 0 % à 40 %, uniquement pour transmissions en ligne directe ; pour transmissions
en ligne collatérale ou entre non-parents, application de taux proportionnels), ISF (barème de
0 % à 1.8 %).
Impôts progressifs peu nombreux ; cette famille d’impôts connaît un relatif déclin.

3. Les fondements de la distinction entre impôt proportionnel et impôt progressif

Distinction peut, à tort, sembler purement technique. En réalité, elle relève de


considérations de fond, et notamment de 2 conceptions différentes de la justice fiscale.

a) La conception de l’impôt juste chez les tenants de l’impôt proportionnel

Impôt juste est celui qui taxe le contribuable seulement au pro rata de ce qu’il
gagne (si impôt sur revenu) ou de ce qu’il dépense (si impôt sur la dépense.

Impôt juste pour 2 raisons essentielles :


- Garantit la variation de l’impôt : permet que chacun paie au pro rata de ce qu’il
gagne ou dépense. Ex : avec taux proportionnel, qui gagne 10 fois plus paie 10 fois
plus.
- Garantit que variation ne soit pas excessive : garantit juste mesure. Conséquence : un
taux proportionnel qui assure cette limite assure ipso facto que l’impôt reste neutre :
pas d’effet interventionniste car pas redistribution des revenus. En effet, l’écart de
revenu existant avant et après impôt proportionnel reste le même.
b) La conception de l’impôt juste chez les partisans de l’impôt progressif

Objectif des partisans de l’impôt progressif : pas « impôt juste », mais « justice
sociale par l’impôt ».
Raisonnement de départ : impôt doit être appréhendé comme un instrument de
correction des inégalités économiques et sociales.
 Double finalité de l’impôt :
1° fonction classique de financement des dépenses publiques (= « fonction budgétaire
de l’impôt ») ;
2° fonction de redistribution des revenus (impôt doit être utilisé dans finalité
« extrabudgétaire » pour corriger inégalités ou en faire un instrument de relance).
Donc : si l’on accepte que l’impôt soit outil de correction des inégalités, on doit
accepter que l’impôt soit aménagé en fonction des capacités contributives, jusqu’à aller à
faire en sorte qu’il soit peu ou pas payé par les revenus faibles, et donc en reporter la charge
sur les revenus plus élevés.  « Discriminations positives » : impôt différencié.

D. Distinction entre impôts analytiques et impôts synthétiques

Distinction selon la façon de taxer l’assiette.

1. La notion d’impôt analytique

L’impôt analytique consiste à taxer isolément une opération. Ex : droits sur les
tabacs, droits sur les alcools.
Avantages : puisque taxent opérations spécifiques, impôts analytiques permettent une
« discrimination de taux » selon nature de l’opération taxée.
Inconvénient : ce type d’impôt ne permet pas personnalisation car on ne taxe qu’une
opération.  Aveugle au regard des capacités contributives des contribuables.

2. La notion d’impôt synthétique (dit aussi : « impôt global »)

= Impôt qui taxe en une seule fois un ensemble d’opérations.

Avantages : simplicité. Ex IRPP, « impôt global » car : taxe en une seule fois tous les
revenus de l’année (donc si différentes « catégories » (= sources) de revenus, celles-ci sont
additionnées et c’est le total qui est taxé) ; et car repose sur une philosophie communautaire :
dans conception française, IRPP due par un foyer fiscal composé d’une ou plusieurs
personnes (conjoints mariés avec enfants mineurs à charge (par exception, enfants majeurs à
charge peuvent être compris dans foyer fiscal).  IRPP établi au nom du foyer fiscal. 
Quand foyer fiscal comprend plusieurs personnes, IRPP taxe en une seule fois la totalité des
différents revenus des différents membres.
De plus, impôt global évite de multiplier les taxations.
Egalement : permet personnalisation de la charge fiscale (permet progressivité et
tient compte des capacités contributives).
Inconvénient : risque d’accroissement de la pression fiscale, quand technique de
l’impôt global est combinée avec technique de la progressivité du taux. Cf. règle de
l’imposition obligatoire à l’IRPP des conjoints mariés : quand les deux conjoints
travaillent, leurs revenus sont additionnés et taxés en une seule fois ; mais quand cette
technique d’imposition est combinée avec progressivité de l’impôt, risque pour conjoints
mariés ayant revenus confortables de voir leur revenu taxé augmenter rapidement. 
Problème soulevé en 1983-1983 : proposition d’imposition séparée pour femmes mariées. 
Réponse : 1° refus car nombre de déclarations augmenterait et serait coûteux ; 2° femmes
mariées obtiennent droit de signer la déclaration fiscale du foyer.

E. Distinction entre impôt de répartition et impôt de quotité

1. Définitions

a) La notion d’impôt de répartition

Impôt de répartition = impôt pour lequel pas de taux d’imposition fixé à l’avance.
Dans un système de répartition, c’est le produit total de l’impôt qui est fixé à l’avance par
le bénéficiaire (surtout l’Etat) ; ce produit est ensuite réparti entre contribuables.

Système de répartition : ancien, mis en place à la Révolution pour nouveaux impôts


d’Etat alors institués. 1790 : création d’impôts de répartition.
Ce système a subsisté jusqu’en 1981 pour les grands impôts directs locaux (vieux
impôts d’Etat transférés aux collectivités locales).

b) La notion d’impôt de quotité

Système actuel.
= Impôts dont le taux est fixé à l’avance par le législateur.

2. Avantages et inconvénients

a) Avantages et inconvénients des impôts de répartition

Avantage : surtout, offrent grande sécurité au Trésor : 1° pouvoirs publics


connaissent à l’avance le montant des sommes qui doivent entrer dans caisses du Trésor ; 2°
fraude fiscale devient inoffensive pour le Trésor (car si fraude, alors les contribuables
identifiés paieront à la place des fraudeurs).

Inconvénient : ne permettent pas une politique fiscale fine ; notamment, impossible


de moduler répartition de l’impôt en fonction de caractéristiques propres des catégories socio-
économiques. Impossible aussi d’opérer personnalisation de l’impôt.

b) Avantages et inconvénients des impôts de quotité

Avantage : grande lisibilité pour le contribuable. Chacun connaît à l’avance le taux


de l’impôt auquel il sera soumis.
Depuis quelques années, on distingue 2 types de taux : « taux apparents » et « taux
réels ». Car affichage des taux d’imposition n’offre pas lisibilité parfaite pour le contribuable :
car taux est facteur privilégié par contribuables mais n’est pourtant pas le seul facteur
d’importance. Ex : impôt sur sociétés est de 33.33 % ; il était apparu excessif aux entreprises
étrangères (12.5 % en Irlande) ; il faut distinguer taux apparent et taux réel – moins élevé –
car règles d’assiettes pour l’imposition des bénéfices des sociétés en France sont plus
favorables que les règles d’assiettes à l’étranger.
Taux apparent = taux affiché. N’est possible par définition que dans système d’impôt
de quotité.
Taux réel : tient compte notamment des règles d’assiette.

Inconvénient : pouvoirs publics ne peuvent prévoir recette totale, donc rendement


incertain.

III. La classification des impôts selon les bénéficiaires

Classement en fonction des budgets bénéficiaires : Etat, collectivités locales,


sécurité sociale.

A. Les impôts revenant à l’Etat

Peuvent se classer en 3 sous-catégories : impôts sur revenu, dépense, capital.

Les impôts sur le revenu revenant à l’Etat = IRPP + impôt sur les sociétés.
Les impôts sur la dépense revenant à l’Etat = TIPP + TVA.
Les impôts sur le capital revenant à l’Etat = ISF + droits d’enregistrement (droits de
mutation à titre onéreux sur achats de fonds de commerce, droits de succession, droits de
donation).

B. Les impôts revenant aux collectivités territoriales

= « Grandes taxes directes locales », droits de mutation à titre onéreux sur les
achats d’immeubles (uniquement pour les départements), fraction de la TIPP (attribuée par
l’Etat aux départements et aux régions), petits impôts et taxes (sur produits de jeux de
casino, de balayage des trottoirs, sur affiches publicitaires, …).

C. Les impôts revenant au budget de la sécurité sociale

NB : attribution de recettes fiscales au budget de la sécurité sociale a été une


innovation majeure en 1990 (institution CSG).  « Fiscalisation partielle de la sécurité
sociale ».
« Fiscalisation partielle de la sécurité sociale » = dépenses de sécurité sociales ne
sont plus seulement financées par cotisations venant des assurés sociaux, mais aussi par
l’impôt.  Solidarité collective.

Autres impôts attribués à sécurité sociale : certains impôts traditionnels de l’Etat,


comme droits sur les tabacs, droits sur les alcools.
Création d’une « Taxe générale sur les activités polluantes », dont le produit est
affecté à la sécurité sociale.
Chapitre 2 : les principes fondamentaux du droit fiscal

Droit de lever l’impôt = « pouvoir » de lever l’impôt.  Principes qui définissent


l’étendue et les limites du « pouvoir fiscal ».
Principes montrent que pouvoir de lever l’impôt ne relève plus d’un pouvoir absolu,
dictatorial.  Pouvoir encadré, limité par « principes fondamentaux ».

2 catégories de principes : principes à valeur constitutionnelle, principes généraux


du droit.

Section 1 : les principes à valeur constitutionnelle

I. Le principe de légalité

C’est un des principes les plus importants, car il détermine qui a le droit de créer des
normes en matière fiscale.

1. Les sources et la portée de ce principe

a) Les sources

Principe de légalité énoncé dans la Constitution de 1958 et dans la DDHC de 1789.


 Principe traverse l’histoire française moderne.

Constitution de 1958, art. 34 :


Principe de légalité est énoncé à l’art. 34 : « la loi fixe les règles relatives à l’assiette,
au taux, et aux modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».
 Art. 34 réserve compétence de création des normes fiscales au seul législateur.

DDHC, art. 14 :
Principe de légalité est énoncé à l’art. 14 : « tous les citoyens ont le droit de constater,
par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la
consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le
recouvrement et la durée ».
 L’art. 14 énonce le principe du « consentement de l’impôt » (sic) par les citoyens
ou leurs représentants. L’art 14 énonce aussi une condition fondamentale de la légitimité
politique de l’impôt : acceptation par les citoyens ou leurs représentants. Traduction
juridique du consentement de l’impôt : principe de légalité de l’impôt.

b) La portée

Tel qu’exprimé dans ces deux catégories de sources, le principe de légalité de l’impôt
entraîne les conséquences suivantes :

1° Une compétence exclusive du législateur dans la création des normes fiscales.


Cette compétence est très étendue : assiette, taux, modalités de recouvrement (art. 34
Constitution).  Exclusivité de la loi : pouvoir réglementaire n’a aucune légitimité à
intervenir en ce domaine.
2° Il existe cependant ce qu’on appelle des « démembrements du pouvoir fiscal » (=
« aménagements du pouvoir fiscal ») : aménagement de l’organisation du pouvoir fiscal en
France aujourd'hui, entre l’Etat et les collectivités territoriales.
Ces dernières ont deux droits en matière fiscale : 1° de lever l’impôt ; 2° de fixer le
taux de certains impôts.
Ce semi-pouvoir fiscal des collectivités territoriales ne porte pas atteinte au principe de
la compétence exclusive du législateur dans création des normes fiscales : car ce pouvoir
partiel qui leur est confié, elles le tiennent du législateur lui-même (loi fixe impôts que
collectivités territoriales peuvent lever, loi autorise collectivités territoriales à fixer certains
taux, loi encadre possibilité qu’ont collectivités territoriales en matière fiscale).
 Seulement délégation du pouvoir fiscal.

3° Principe de légalité ne signifie pas pour autant que toutes les dispositions du
droit fiscal ont une nature législative. En effet, quand on regarde Code général des impôts
et Livre des procédures fiscales (ouvrages fondamentaux du droit fiscal), on voit que textes en
matière fiscale sont composés de dispositions législatives et de dispositions réglementaires.
Attention : principe de légalité de l’impôt a pour seule conséquence de réserver à la loi
une compétence exclusive dans la création des normes fiscales. En revanche, il n’interdit pas
au législateur de prévoir que mesures nécessaires à l’application de la loi fiscale pourront
être fixées par le biais de décrets d’application.  On parle de « compétence
subordonnée » du pouvoir réglementaire en matière fiscale : principe de légalité de l’impôt
n’interdit pas présence de mesures réglementaires en matière fiscale, mais celles-ci ne peuvent
intervenir que pour l’application des mesures fiscales, et seulement si la loi l’a précisé.
Mais : législateur ne peut déléguer son pouvoir de créer des normes fiscales au
pouvoir réglementaire.
Quand loi n’utilise pas à plein sa compétence exclusive de création des normes
fiscales, elle s’expose à censure du Conseil constitutionnel, sous qualification
« d’incompétence négative ».

2. Les limites du principe de légalité en matière fiscale

Principe a limites importantes. On peut les classer en 2 catégories : limites externes,


limites internes.

a) Les limites externes au principe de légalité

Elles tiennent à l’existence et au développement d’un « droit externe » en matière


fiscale. « Droit externe » issu de 2 éléments : développement des conventions
internationales, développement du droit communautaire.

1° Les conventions internationales en matière fiscale (dites « conventions fiscales


internationales »)
Nature de ces conventions : le plus souvent, ce sont des accords interétatiques
bilatéraux ; leur objet le plus important est d’éliminer les phénomènes de « double
imposition » (= une personne vivant dans 2 Etats paie les mêmes impôts dans chaque Etat),
cf. règle de territorialité (cf. infra).  Accords attribuent à l’un des 2 Etats partie à la
convention le pouvoir d’imposer les personnes concernées : l’autre Etat accepte de
renoncer à une partie de sa souveraineté fiscale (cf. « abandon de créance » en droit
commercial).
Portée de ces conventions sur le plan interne : limitent le rôle de la loi.
 1° limitation de la loi concerne surtout pouvoir d’appréciation du législateur :
d’une part, il conserve formellement un pouvoir important car il reste compétent pour
approuver ces conventions, d’autre part son pouvoir d’appréciation est limité car accords
bilatéraux sont négociés par les gouvernements et non les parlements.
2° Limitation qui tient à la hiérarchie des normes et au principe de supériorité des
dispositions conventionnelles (= traités) sur la loi : traités supplantent la loi.

2° Le droit communautaire : droit fiscal communautaire réduit sensiblement la


souveraineté du législateur.
Fondement du droit fiscal communautaire : volonté, acceptée par Etats-membres,
d’harmoniser systèmes fiscaux au sein de l’Union. NB : « harmoniser » signifie rapprocher
les législations nationales, pas les uniformiser. Objectif d’harmonisation : conçu comme
nécessité pour bon fonctionnement du marché européen, et notamment pour que fiscalité ne
soit pas obstacle à libre concurrence.
Instrument privilégié par lequel on réalise cet objectif d’harmonisation des
systèmes fiscaux : directives. Directives fixent objectifs qu’Etats-membres doivent être
transposées en droit interne ; si un Etat renâcle, directive est censée s’appliquer passé le délai
de transposition.
Portée limitée de cet objectif d’harmonisation des fiscalités au sein du système
communautaire : champ d’application encore limité du droit fiscal communautaire.
Harmonisation concerne surtout TVA et droits d’accise (cf. supra). Tentatives en matière de
« fiscalité de l’épargne » (cf. infra), et projet de développer harmonisation communautaire en
matière de taxation des bénéfices des entreprises.
En quoi droit fiscal communautaire limite-t-il rôle du législateur : dès lors que
directives ont caractère impératif pour Etats-membres, législateur national ne peut plus
décider de mesures contraires aux directives ; toute disposition législative interne est réputée
respecter l’esprit des directives.

b) Les limites internes au principe de légalité

Limites tiennent à « érosion » de la fonction législative, liée à l’affaiblissement du


parlement dans sa fonction de législateur. NB : cet affaiblissement n’est pas propre à la
matière fiscale. Affaiblissement se constate dans 3 domaines :
1° Loi, en matière fiscale, n’est obligatoire que pour les impôts.  Principe de légalité
ne s’impose que pour prélèvements qui ont une nature fiscale. Or, impôt ne représente que
50 % des prélèvements obligatoires.  Place restreinte de la loi en matière de prélèvement
obligatoires : certains prélèvements peuvent être créés par le seul pouvoir réglementaire.
2° Caractère souvent purement formel de l’intervention du législateur en matière
fiscale. Même quand il est pleinement compétent, le législateur n’exerce sa compétence que
de manière purement formelle. On l’observe surtout dans 1° l’origine des lois fiscales (la
plupart proviennent de « projets de loi » : parlement est peu ou pas concepteur) ; 2° le
contenu des lois fiscales (textes très généraux, exprimant peu de prescriptions précises :
faible intervention en pratique du législateur).  Quand législateur a tendance à édicter lois
fiscales très générales, il a aussi tendance à confier large domaine d’intervention au pouvoir
réglementaire pour appliquer les textes fiscaux.
3° (Cas extrême et singulier :) législateur renonce lui-même à la primauté de la loi.
Ce cas se retrouve dans mécanisme particulier, propre au droit fiscal, nommé « protection du
contribuable contre les changements de doctrine de l’administration ». Définition
« doctrine de l’administration » : prises de position, appréciations, opinions, de
l’Administration fiscale. Elle s’exprime à travers deux types d’instruments : « textes de portée
générale » (circulaires, notes, réponses ministérielles, … : Administration fait connaître au
public sa propre interprétation des textes de loi qu’elle doit appliquer (interprétation car lois
fiscales sont souvent assez mystérieuses, trop générales). Et textes pris à l’égard de situations
individuelles (réponse à une lettre d’un particulier, …). Législateur a prévu que toutes les
prises de position de l’Administration l’engagent juridiquement.  Le contribuable
s’étant conformé aux indications données par l’Administration est garanti qu’elle ne pourra
pas lui opposer une autre conception. Doctrine de l’Administration est opposable à celle-ci,
même si elle est illégale (sécurité juridique du contribuable avant tout…).  Doctrine de
l’Administration supplante la loi.

II. Les autres principes à valeur constitutionnelle

Principe d’égalité devant l’impôt, de nécessité de l’impôt, d’annualité de l’impôt.

1. Le principe d’égalité devant l’impôt

a) Les sources

2 catégories de sources : DDHC, Constitution de 1958.

DDHC :
Idée d’égalité se trouve dans 2 formulations :
- Formulation générale : « les hommes naissent et demeurent libres et égaux en
droits » (art. 1).
- Egalité devant l’impôt : « la contribution commune doit être également répartie
entre tous les citoyens à raison de leurs facultés » (art. 13).

Constitution de 1958 :
Reprend formulation générale relative à l’égalité en droits (art. 2 : « la France assure
l’égalité devant la loi de tous les citoyens, sans distinction d’origine, de race ou de religion »).

b) La portée du principe d’égalité

Portée précisée à de multiples reprises par le Conseil constitutionnel.


Il utilise 2 formulations : « égalité devant l’impôt » (formule la plus fréquente),
« égalité devant les charges publiques ».

1° « Egalité devant l’impôt » : ne signifie pas « uniformité de traitement fiscal »,


n’exige pas que contribuables soient soumis aux mêmes règles fiscales (NB : quand plusieurs
règles fiscales, on parle de « régimes »).
 Egalité devant l’impôt n’interdit pas différenciations en matière fiscale.
Mais limite à possibilité de traitements fiscaux différents : loi fiscale ne doit
comporter aucune discrimination injustifiée, notamment selon « race » ou « religion » :
législateur ne peut instituer dispositions différentes selon contribuables que si elles sont
justifiées par « différences de situation familiale, professionnelle ou de niveau
économique ».
Ex 1 : Conseil constitutionnel accepte que loi fiscale crée un traitement différent en matière
d’IRPP entre des personnes qui ont le même revenu, fondé sur différences de situation
familiale (ex contribuables ayant enfants mineurs à charge).
Ex 2 : législateur a multiplié allègements d’impôts pour contribuables et entreprises installés
dans DOM-TOM, pour favoriser développement économique de ces territoires ; ces
traitements fiscaux différents.
Ex 3 : en 2001, législateur, ayant conscience que CSG pénalisait petits revenus, avait voulu
exonérer les salaires SMIC de la CSG  Conseil constitutionnel : loi inconstitutionnelle car
méconnaissait principe d’égalité devant l’impôt (ignorait autres revenus que contribuable
pouvait avoir).
2° « Egalité devant les charges publiques » : contribuables sont égaux devant toutes
les catégories de prélèvements finançant les charges publiques.
Ce principe est utilisé par le Conseil constitutionnel envers toutes les autres
catégories de prélèvements finançant services publics ; mais il se sert aussi de cette
formulation pour justifier mesures en matière fiscale (impôt), et notamment pour
justifier institution par la loi de limites à certains impôts.
Ex 1 : en 2006, le « bouclier fiscal » institue un plafonnement du montant total
d’impôts que doit payer un contribuable sur une année.  Garantit au contribuable qu’un
montant total d’impôts au cours d’une année (= « panier fiscal ») ne peut excéder 50 % du
revenu total.  Conseil constitutionnel : loi 2006 ne méconnaît pas égalité entre
contribuables car assure « égalité devant les charges publiques » ; loi 2006 ne méconnaît pas
égalité entre contribuables car « impôt ne doit pas être confiscatoire ».

2. Le principe de nécessité de l’impôt

a) Les sources

Principe de nécessité de l’impôt n’est expressément formulé par aucun texte.

Principe forgé (ou « découvert ») par le conseil constitutionnel en 1983 : dans


DDHC, art. 13 & 14.
Art. 13 : « pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses
d’administration, une contribution commune est indispensable ».
Art. 14 : « tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre
l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ».
 « Principe de nécessité de l’impôt » : impôt est indispensable à l’organisation
de la vie collective.

b) La portée du principe de nécessité de l’impôt

Double portée :
- Renforce légitimité de l’impôt (si impôt nécessaire, alors il est légitime).
- Justifie prérogatives exorbitantes que détient l’administration fiscale pour lutter
contre fraude fiscale : Conseil constitutionnel considère que principe constitutionnel
de nécessité de l’impôt justifie droit de perquisition et de saisie de documents utilisé
par fisc (en vertu d’autorisation du législateur).  Atteinte aux droits fondamentaux
certes, mais conformité au principe de nécessité de l’impôt.

3. Le principe d’annualité de l’impôt

Source principale : principe général du consentement de l’impôt.


Mais principe d’annualité de l’impôt ne concerne que levée effective de l’impôt
chaque année. Principe d’annualité se trouve en réalité en droit budgétaire, et signifie que la
levée de l’impôt doit être autorisée chaque année par le parlement (lors du vote de la
LFI).
Section 2 : les principes généraux du droit en matière fiscale

Principe de non-rétroactivité, principe du contradictoire, principe de la liberté


(notamment liberté de gestion).

I. Le principe de non-rétroactivité de la loi

Concerne sécurité juridique : loi ne règle que l’avenir.

Mais en matière fiscale, ce principe n’a qu’une portée réduite, qui s’explique d’abord
par les caractéristiques générales de ce principe.

1. Les caractéristiques générales du principe de non-rétroactivité de la loi

Caractéristique la plus générale : diversité des formulations et des sources, qui


entraîne le caractère relatif de ce principe.

Diversité car : principe énoncé en droit civil, pénal, administratif, mais à chaque
fois avec des portées différentes.  Droit civil : art. 2 du code civil (« la loi ne dispose que
pour l’avenir, elle n’a point d’effet rétroactif »). Droit pénal : art. 8 de la DDHC. Droit
administratif : principe général du droit (non-rétroactivité des actes administratifs).
 Conséquence : portée relative de ce principe en droit français. Caractère relatif
reconnu par Conseil constitutionnel : « sauf en matière pénale, la loi peut comporter des
dispositions rétroactives » (décision 22 juillet 1980).

2. La portée très limitée du principe en matière fiscale

En ce qui concerne la fiscalité, le principe de non-rétroactivité de la loi n’a qu’une


portée très limitée : nombreux cas où loi fiscale a un caractère rétroactif.

a) Les grands cas de rétroactivité de la loi fiscale

2 grands cas :

1° La « rétroactivité automatique » de la loi fiscale (= « rétroactivité passive ») (cas le


plus fréquent et la cause la plus importante de la rétroactivité) : pas intention volontaire du
législateur de légiférer pour le passé.  Si loi fiscale a un caractère automatique, « c’est
parce qu’elle ne peut pas faire autrement » (sic). Causes : modalités d’imposition propres à
tel ou tel impôt.
Ex-type : IRPP (taxe annuellement le revenu de l’année passée des personnes
physiques), calculé sur la base d’un barème de taux d’imposition déterminé par la loi (cf. art.
34 Constitution) ; ce barème est « réajusté » (= « actualisé ») chaque année par la loi de
finances, pour tenir compte notamment de l’inflation ; dans cadre de cette loi de finances, le
gouvernement propose éléments d’actualisation du barème, modifiant dispositions
antérieures ; lorsque ces dispositions fiscales nouvelles sont votées dans la loi de finances et
concernent IRPP, elles modifient les dispositions antérieures en s’appliquant à une situation
passée (car s’applique au revenu de l’année antérieure des contribuables).

2° La loi fiscale volontairement rétroactive : certaines lois en matière fiscale sont


volontairement rétroactives.
La plupart du temps, elles ne se présentent pas sous cette apparence : elles se
présentent comme des lois à caractère interprétatif (= lois n’ayant pas pour but immédiat
de créer des normes nouvelles : elles précisent une loi antérieure obscure). Lois
interprétatives : ont caractère rétroactif, car précisent portée d’un texte antérieur ; mais ce
caractère rétroactif ne porte pas atteinte à l’ordre juridique, puisqu’elle ne fait que clarifier la
loi antérieure.
Mais en réalité, il arrive que certaines lois à caractère interprétatif aient comme
véritable objectif d’écarter une jurisprudence qui va à l’encontre de la doctrine
administrative. Le plus souvent, instructions viennent du ministre du budget lui-même. 
Provoque interprétation rétroactive de la loi fiscale

b) Les limites fixées par la Conseil constitutionnel à la rétroactivité de la loi fiscale

3 limites rappelées par le Conseil constitutionnel :


- Pas de rétroactivité possible pour les sanctions fiscales (« sanctions pécuniaires »,
« sanctions pénales »).
- Pas de rétroactivité possible dans le cas des contribuables dont les droits ont été
reconnus par une décision de justice qui a force de chose jugée.
- Rétroactivité possible ne peut jamais porter atteinte au droit de propriété.

II. Le principe du contradictoire

1. La signification de ce principe

Concerne les droits de la défense. Selon ce principe, nul ne peut être mis en cause
sans avoir été en mesure de répondre aux éléments qui lui sont reprochés.

2. La portée de ce principe en matière fiscale

Principe du contradictoire s’applique pleinement dans le domaine du contentieux


fiscal.  Assurance pour les contribuables qu’à tout moment de la procédure
juridictionnelle, s’applique systématiquement le principe du contradictoire.

Principe du contradictoire s’applique partiellement dans le domaine des


« procédures administratives d’imposition » : en principe, il s’y applique ; mais
exceptions existent. A l’égard des contribuables qui n’ont pas respecté leurs obligations
déclaratives, il existe des dispositions permettant à l’Administration d’écarter le principe du
contradictoire vis-à-vis d’eux, et d’utiliser à leur encontre des « procédures de taxation
d’office ».
Chapitre 3 : l’administration fiscale

Section 1 : les structures et missions de cette administration

Mutation de l’Administration fiscale en 2008.


2 aspects importants : la structure traditionnelle de l’administration fiscale, la structure
nouvelle de l’administration fiscale.

I. La structure traditionnelle de l’administration fiscale

A existé jusqu’en avril 2008. Caractéristique : morcellement administratif. 


Missions fiscales éclatées entre 3 grandes administrations :

A. La Direction Générale des Impôts

= Direction du ministère du budget.


C’était une des directions les plus importantes en nombre d’agents (85 000 : 3 000
à Bercy et 82 000 répartis sur tout le territoire  administration en réseau) et par ses
missions fiscales (assurait l’essentiel des missions fiscales : assiette des impôts, liquidation (=
calcul du montant) de l’impôt, contrôle fiscal, recouvrement TVA (compétence partielle)).

B. La DGCP (Direction Générale de la Comptabilité Publique)

= Direction importante du ministère du budget. Elle représente 56 000 agents,


répartis à Bercy (services centraux) et en province (services extérieurs : « centres des
impôts », « trésoreries péri-générales », divisées en « perceptions »).
2 grandes missions :
- Mission non fiscale :
o Encaissement de toutes les recettes non fiscales des administrations et des
services publics. Seuls les agents de la DGCP avaient compétence pour
encaisser recettes non fiscales : car principe ancien de l’exclusivité du
recouvrement par les comptables publics. Ex : quand on paie des droits
d’inscription, il s’agit d’une recette non fiscale d’un établissement public, on
les paie à « l’agent comptable » : il a la qualité de comptable public, il est
exclusivement compétent pour encaisser recettes non fiscales des
établissements publics.
o Paiement des dépenses des administrations publiques : là encore, monopole
de compétence des agents de la DGCP. Car règle du droit budgétaire : dépenses
de tout organisme public ne peuvent être matériellement payées que par des
agents ayant qualité de comptables publics (principe de séparation des
ordonnateurs et des comptables). NB : dépenses des collectivités territoriales
sont payées par comptables publics, qui sont agents de l’Etat…
- Mission fiscale : agents de la DCGP ont l’exclusivité du recouvrement (=
encaissement) des impôts. Cette mission connaît une érosion depuis plusieurs
années : en 1954, cette exclusivité du recouvrement par la DGCP a été limitée par
attribution au service de la DGI du recouvrement de la TVA (auparavant, DGCP avait
monopole de recouvrement des impôts). Autres limites, dernièrement : services de la
DGI ont reçu compétence dans les années 2000 pour recouvrer l’impôt sur les
sociétés.  Mission en déclin.
C. La Direction Générale des Douanes et des Droits Indirects

= Direction du ministère du budget (car droits de douane sont impôts). Administration


ancienne (autant que les droits de douane…).
Limites à cette mission car :
- Droits de douane sont ressource fiscale en recul (car adhésion à l’OMC, répandue
aujourd'hui, implique limitation des droits de douane).
- Tarif douanier commun au sein de l’UE (droit de douane unique à l’égard des pays
tiers à l’UE) implique que législation relève de l’UE et non des pays membres. Ces
droits de douane sont ressources propres du budget communautaire. Pourtant, pas
d’administration douanière communautaire : douanes nationales perçoivent les droits
de douane au titre du tarif douanier commun, mais travaillent pour le compte du
budget communautaire.

Direction générale des douanes gère « droits indirects » (= contributions indirectes :


TIPP, droits sur les alcools, droits sur les tabacs, …), notamment en assumant leur
encaissement.

II. La situation actuelle

1. La réforme des administrations fiscales

Depuis décret d’avril 2008.


Effets : fusion de DGI et DGCP  apparition de DGFiP (Direction Générale des
Finances Publiques). C’est la plus grande direction (130 000 agents) du ministère du budget.

Objectif : assurer une simplification de l’administration fiscale par attribution de


toutes les missions fiscales à un service unique.
DGFiP divisée en 3 pôles, dont « pôle de la gestion fiscale » (assure l’intégralité des
missions fiscales) et « pôle de la gestion publique » (comprend services assurant gestion des
dépenses des organismes publics et la gestion des recettes non fiscales des organismes
publics) ; 3e pôle est consacré à l’informatique.
2e objectif : réduire coût de la gestion fiscale.

2. Les limites de cette réforme

En principe, objectif de mettre fin à l’éclatement administratif traditionnel. En réalité,


morcellement administratif subsiste.
Ex 1 : existence d’une Direction générale des douanes et des droits indirects, à Paris,
non touchée par la fusion et gardant missions fiscales propres.
Ex 2 : CSG reste gérée en très grande partie par les URSSAF (organismes de
recouvrement de la sécurité sociale) et non par services de la DGFiP.

Section 2 : quelques grands problèmes contemporains de l’administration fiscale

3 problèmes majeurs : efficacité & performance, acceptation de l’impôt, lutte contre


la fraude fiscale.

1. Problème d’efficacité & performance


Induit problème du « coût de la gestion fiscale » : question ne se posait pas
traditionnellement. Sous l’influence anglo-saxonne notamment, on s’y est intéressé.
Objectif : réduire ce coût. Moyens : dématérialisation des procédures.

2. Problème de l’acceptation de l’impôt

Idée : administration fiscale doit participer à l’acceptation de l’impôt.  Ne pas


encourager révolte fiscale, notamment fraude fiscale.
 « Nouveau civisme fiscal » (slogan récent) : faire en sorte que l’administration
fiscale rende un service de qualité (démarche dite de « qualité de service »), pour que
contribuable accepte mieux contribution fiscale.

3. Problème de la lutte contre la fraude fiscale

Priorité pour l’administration fiscale, qui doit déployer la plus grande performance
à l’égard de cet objectif.
Priorité encore plus criante en période de crise économique.
2e PARTIE : LES GRANDS IMPÔTS DU SYSTEME FISCAL FRANÇAIS

Titre 1 : les grands impôts d’Etat

Chapitre 1 : l’IRPP (= impôt sur le revenu des personnes physiques)

Grandes caractéristiques : impôt datant du début du 20e s ; faisant partie de la famille


des impôts sur le revenu ; impôt progressif ; impôt global (taxe en une fois l’ensemble des
revenus d’un groupe familial) ; impôt direct.

Pose de grands problèmes dans contexte contemporain :


- « Assiette étroite » (ne taxe effectivement qu’un foyer fiscal sur deux : 35 M foyers
fiscaux, dont 15 M paient effectivement),
- Impôt extrêmement concentré (1/10 des contribuables supportent les 2/3 de l’impôt),
- impôt très critiqué récemment pour son caractère complexe. Car législateur a
multiplié règles particulières : il utilise IRPP non comme instrument de politique
budgétaire, mais aussi comme instrument de politique économique, ce qui a conduit à
multiplier dispositions dérogatoires, à des fins incitatives.

Loi 30 décembre 2005 : simplifie IRPP, notamment par simplification du barème et


allègement des taux d’imposition les plus importants.

2 aspects importants de l’IRPP : son champ d’application, son mécanisme général de


taxation.

Section 1 : le champ d’application de l’IRPP

NB : tout impôt a un champ d’application (à qui s’applique-t-il). L’IRPP s’applique à


des personnes et à des revenus.

I. Les personnes qui relèvent de l’IRPP

Art. 4A du code général des impôts : contribuables relevant de l’IRPP sont les
personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France ou ayant perçu des revenus de
sources françaises.
 Personnes physiques, domicile fiscal en France, revenus de sources françaises.

1. La notion de personnes physiques

a) Le principe

Seules les personnes physiques relèvent de l’IRPP.

b) Les aménagements au principe

Personnes morales sont en dehors du champ d’application de l’IRPP. Mais il faut


rappeler que, s’agissant des personnes morales, on distingue sociétés dites de capitaux et
sociétés dites de personnes.
- Sociétés de capitaux : ont personnalité juridique propre aux yeux du droit fiscal, ont
donc une « existence juridique »  donc les revenus que gagne une société de
capitaux sont considérés comme gagnés par elle-même  donc elle doit être taxée en
son nom propre.  Bénéfices d’une société de capitaux sont taxés en son nom
propre à l’impôt sur les sociétés.
- Sociétés de personnes : n’ont pas existence juridique propre, aux yeux du droit
fiscal. Celui-ci leur applique la « théorie de la transparence » : puisque société de
personnes n’a pas de personnalité juridique distincte de celle des associés qui la
composent ; donc seules existent juridiquement les personnes physiques composant la
société. Donc : quand société de personnes réalise des bénéfices, droit fiscal considère
que chaque associé réalise des bénéfices en son nom propres.  Bénéfices d’une
société de personnes sont taxés au nom de chaque associé à l’IRPP sur la partie
du bénéfice qu’il a réalisée. Par exception, les sociétés de personnes peuvent être
taxées en leur nom propre sur leurs bénéfices, sur choix de leur part d’être traitées
comme des sociétés de capitaux.

2. La notion de domicile fiscal en France

a) Le principe

Toutes les personnes physiques ne sont pas forcément imposables à l’IRPP : il ne


s’applique que si celles-ci ont leur domicile fiscal en France. En effet, relèvent de l’IRPP
seulement les personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France.
Cette condition de domicile fiscal en France est aussi appelée condition de
territorialité.

Portée étendue de ce principe : car domicile fiscal en France, s’il est établi,
provoque imposition en France à l’IRPP de la personne concernée quelle que soit sa
nationalité et quelle que soit l’origine territoriale du revenu.

Notion de domicile fiscal en France : notion propre au droit fiscal : « domicile fiscal »
ne se confond pas nécessairement avec « domicile personnel ».

b) La définition du domicile fiscal en France par le droit fiscal

Notion fondamentale car elle provoque assujettissement à l’IRPP d’une personne


physique en France.  Notion précisée.
 Législateur a déterminé notion de domicile fiscal en France en précisant différents
critères sur lesquels on peut se fonder (et notamment sur lesquels peut se fonder
l’administration fiscale) pour apprécier et vérifier si une personne physique a ou non son
domicile fiscal en France.  Art. 4B du Code général des impôts donne 4 critères, non
cumulatifs ( !) : il suffit qu’un seul soit rempli pour que le domicile fiscal en France soit
prouvé.
- Foyer familial en France : « le foyer fiscal en France peut être établi si le lieu de
résidence de la famille du contribuable se trouve en France » (conjoint marié et
enfants mineurs à charge, ou conjoint pacsé : ne comprend pas le concubin).
- Le lieu de séjour principal en France : le foyer fiscal en France peut être établi si une
personne physique a son lieu de séjour principal en France. Ex : une personne qui
travaille à l’étranger ou qui réside à l’étranger mais qui séjourne principalement en
France. Jurisprudence : pour qu’il y ait séjour principal en France, il suffit d’établir
qu’une personne a résidé plus de 6 mois (= 183 jours minimum) en France au cours
d’une même année ; il n’est pas nécessaire que séjour ait été continu.
- Exercice en France d’une activité professionnelle : sont considérés comme ayant leur
domicile fiscal en France les personnes exerçant en France une activité
professionnelle ; peu importe la nature de l’activité. Seule exception : si la personne
considérée peut justifier que l’activité exercée en France est activité à titre accessoire.
- Centre des « intérêts économiques » en France : personnes ayant en France le « centre
de leurs intérêts économiques ». Domicile fiscal en France si une personne fait de la
France le « centre de ses intérêts économiques » : permet d’imposer personnes qui ont
une activité de placement en France.

3. La notion de revenus de sources françaises

Imposition à l’IRPP si domicile fiscal en France OU revenus de sources françaises.


 Même si une personne physique n’a pas son domicile fiscal en France, elle sera
considérée comme imposable en France à l’IRPP sur les revenus qu’elle perçoit, lorsque
ces revenus sont d’origine française.  Des personnes physiques qui sont hors du champ
territorial ont néanmoins une dette fiscale à l’égard de la France au titre des revenus de
sources françaises qu’ils perçoivent.

Remarques :
- Principe de l’imposition des revenus de sources françaises perçus par des personnes
résidant à l’étranger : mis en œuvre seulement si pas d’application de conventions
fiscales dérogeant à ce principe d’imposition.  Personnes non imposées à l’IRPP si
convention fiscale prévoyant non imposition des revenus de sources françaises.
- Quand imposition s’applique, paiement de l’impôt dû par la personne vivant à
l’étranger est assuré à titre de précaution par la technique de la « retenue à la source »
(impôt est prélevé au moment du paiement de la somme, en France, par le débiteur au
créancier).

II. Les revenus taxés à l’IRPP

2 problèmes à l’égard des revenus taxés à l’IRPP : quels sont les revenus soumis à
l’IRPP ? Selon quelles règles sont-ils taxés ?
Revenus soumis à l’IRPP : droit fiscal définit différentes catégories juridiques de
revenus soumis à l’IRPP.
 8 catégories :
- 5 ont la propriété commune d’être des revenus issus d’une activité (= « revenus du
travail » = « revenus d’activité ») :
o TS (traitements et salaires),
o BIC (bénéfices industriels et commerciaux),
o BNC (bénéfices non commerciaux),
o BA (bénéfices agricoles),
o rémunération de certains dirigeants de société.
- 3 autres catégories concernent « revenus du patrimoine » (= revenus tirés de la
gestion d’un patrimoine = « revenus du capital ») :
o revenus fonciers (= issus de la location d’un patrimoine immobilier),
o RVM (revenus de valeurs mobilières = revenus de l’épargne = revenus de
placement),
o plus-values immobilières ou mobilières réalisées par une personne
physique à titre privé.
Règles de taxation des différents revenus : chaque catégorie de revenu doit être retenue
pour imposition sur le montant net du revenu (= revenu brut, sans les frais supportés pour son
obtention). En réalité, règles varient selon catégorie de revenu. Conséquence : certaines
catégories de revenus ont traitement plus favorable.

A. Les traitements et salaires

NB : nom réel de cette catégorie est « traitements et salaires, pensions et rentes


viagères ». Pensions = de retraite, alimentaires.

1. Les règles relatives à la qualification de « traitements et salaires »

a) Les critères de qualification

Dans la plupart des cas, pas de problème de qualification, car le cas est clair.
Si doute, 2 grands critères :
- Existence d’un lien de subordination (critère de droit commun) : doivent être
qualifiées de traitements et salaires les rémunérations versées aux personnes qui sont
placées, vis-à-vis de leur employeur, dans un Etat de subordination juridique. Ce
critère joue pour les salariés de droit commun, mais aussi pour les dirigeants de
sociétés de capitaux qui peuvent être considérés comme des salariés de leur société (2
conditions : exercice d’une mission de gestion justifiant le versement d’une
rémunération, rémunération est alors traitement/salaire si associé est minoritaire dans
le capital de l’entreprise).
- Disposition expresse d’une loi (critère de qualification légale) : pour certaines
rémunérations, loi précise expressément que des rémunérations sont des traitements et
salaires. Ex : droits d’auteurs (« salaires » par disposition expresse de la loi, si
déclarées au fisc par les éditeurs).

b) La portée de la qualification de traitements et salaires

Qualification traitements/salaires s’applique autant aux rémunérations principales


qu’aux rémunérations accessoires du salaire (règle : accessorium principale sequitur).
Qualification traitements/salaires s’applique quelles que soient les formes de la
rémunération, y compris aux « avantages en nature ».
Qualification traitements/salaires s’applique aussi à toutes les sommes qui ont le
caractère de « salaire de substitution ». Ex : indemnités de chômage sont considérées
comme salaires imposables à l’IRPP.
Qualification traitements/salaires ne s’applique pas aux sommes qui n’ont pas de
caractère de substitut au salaire, qui ont par exemple un caractère indemnitaire. Ex :
indemnités reçues en cas de licenciement abusif, accident du travail.

2. Les règles relatives à la détermination du montant des salaires imposables

Principe : montant du salaire taxé (= soumis à imposition) chaque année est


« salaire annuel net de frais professionnels ».

a) La notion de salaire annuel


1° « Salaire annuel » = total des salaires reçus dans l’année. Ce n’est pas forcément le
salaire encaissé au 31 décembre qui est pris en compte : notion importante est « salaire
annuel mis à disposition » (= « salaire annuel disponible »). Ex 1 : soit 20 000 € reçus le 31
décembre 2008 ; en 2009, on est imposable sur salaire 2008, soit 20 000 €. Ex 2 : soit 20 000
€ dus par l’employeur et 17 000 € effectivement versés fin novembre, et possibilité
d’encaisser le montant restant APRES le 31 décembre pour ne pas être taxé dessus à l’IRPP au
titre du salaire 2008 (ahah ! pas folle la guêpe)  fisc : règle est que salaire annuel taxable à
l’IRPP est salaire annuel « mis à disposition » du salarié, donc toutes les sommes dont il
pouvait disposer à son gré, et notamment encaisser quand il le veut.

2° « Salaire net de charges sociales » (= cotisations de sécurité sociales). On ne retient


alors que cotisations sociales obligatoires (déduites du salaire soumis à imposition) ; mais ne
sont pas déductibles les cotisations sociales facultatives (= ayant un caractère purement
volontaire : surtout adhésion à une mutuelle).

3° Le cas particulier de la CSG et de la CRDS. Rappel : tous les salariés supportent


chaque mois la retenue à la source sur leur salaire de la CSG et de la CRDS. Ce ne sont pas
des cotisations de sécurité sociale mais des impôts. Donc : la règle selon laquelle les
cotisations sociales obligatoires ne sont pas soumises à l’impôt ne concerne pas CSG et
CRDS. Exception : législateur a introduit en 1993 une règle selon laquelle la CSG est en
partie déductible des salaires soumis à l’IRPP (à hauteur de 5.1 % de son taux).
Ex : soit salaire brut annuel de 20 000 € ; il a supporté les cotisations sociales
obligatoires (3 000 €), la CSG (1 400 € ; part non déductible de la CSG : 400 €). Prélèvement
aussi de CRDS (100 €) et de sa mutuelle (500 €). Total des prélèvements : 5 000 €. Donc
salarié n’a reçu que 15 000 €. Montant du salaire soumis à l’IRPP : 20 000 € - cotisations
sociales obligatoires - CSG déductible : soit 16 000 €. Alors que le salarié n’a reçu
effectivement que 15 000 €.

b) La notion de frais professionnels déductibles

1- Le principe :
Le salaire qui va être soumis à l’impôt est le salaire net de frais professionnels.
Droit fiscal précise aux contribuables les règles pour déterminer montant de leurs frais
professionnels. Il offre 2 systèmes possibles d’évaluation de ces frais : système de
l’évaluation forfaitaire des frais professionnels ; système d’évaluation des frais réels. NB :
droit fiscal permet à chaque salarié de choisir chaque année l’un ou l’autre de ces deux
systèmes. De plus, à l’intérieur d’un foyer fiscal, chaque salarié est libre de choisir chaque
année l’un de ces systèmes.

2- Les méthodes :
- Méthode de l’évaluation forfaitaire des frais professionnels : consiste à déduire une
somme forfaitaire de frais professionnels évalués à 10 % du salaire annuel net de
charges sociales (taux fixé par législateur). Ex : salaire annuel net de 16 000 € avant
détermination des frais professionnels  montant des frais professionnels = 1 600 €.
 Salaire net : 14 600 €. Cette méthode est ouverte à tous les salariés. Il est
extrêmement simple de choisir cette méthode : salariés qui n’indiquent pas
montant de frais réels sur leur déclaration d’IRPP sont supposés avoir choisi
évaluation forfaitaire. Cette méthode d’évaluation forfaitaire s’accompagnait de
déductions forfaitaires supplémentaires pour certaines professions.
- Méthode d’évaluation des frais réels : contribuable qui préfère déduire frais réels
(ceux qu’il a réellement supporté) peut choisir cette méthode. Ce choix s’effectue par
la seule mention sur sa déclaration du montant des frais réels. En réalité, choix
entraîne obligations lourdes pour le salarié : obligation fondamentale de se tenir
prêt à justifier à l’Administration le montant des frais qu’on a déduits (2 aspects : il
faut pouvoir justifier la réalité du montant, et le bien-fondé de ces frais dans leur
principe ; loi fiscal a une conception restrictive des frais professionnels déductibles :
elle n’admet comme frais professionnels déductibles pour les salariés que les « frais
inhérents à la fonction ou à l’emploi », c'est-à-dire dépenses strictement nécessitées
par les conditions de la profession) ; salariés se trompent souvent sur bien-fondé des
frais professionnels déductibles : ex jurisprudence n’admet que certaines dépenses
vestimentaires (parmi elles, seulement « vêtements professionnels » comme blouse ou
bleu), elle admet dépenses de transports entre domicile et lieu de travail (mais frais de
transport trop élevés, résultant d’un domicile trop éloigné du lieu de travail, pas
admis : critère est distance max de 40 km, avec exception si salarié peut le justifier
expressément).  Salaire soumis à imposition sera salaire net de frais
professionnels ; depuis LFI de 2005, suppression de disposition particulière,
propre au salaire : « abattement spécial » de 20 % pour tous les salariés (calculé à
partir du salaire net de frais professionnels ; d’où salaires étaient soumis à imposition
pour 80 % seulement du salaire net de frais professionnels. Raison de cet « abattement
spécial » : selon législateur, salariés méritaient un avantage, car « les revenus des
salariés sont connus avec une grande certitude par l’Administration fiscale » (car tous
employeurs ont obligation chaque année de déclarer à l’Administration fiscale le
montant des salaires qu’ils ont versés à leurs salariés). Quand suppression dans cet
avantage : législateur a intégré cet abattement de 20 % dans barème de l’IRPP ;
donc tous contribuables à l’IRPP bénéficieraient de cet abattement.  D’où précision
du législateur : les non-salariés (ex activités indépendantes, BIC et BNC) sont soumis
à l’IRPP sur 20 % de plus que le revenu réellement gagné (nominalement), pour
reprendre l’intégration des 20 % dans le barème.

B. Les BIC (bénéfices industriels et commerciaux)

1. Les revenus qualifiables de BIC

2 critères possibles : un critère de droit commun + un « critère légal ».

a) Le critère de droit commun

= Prend en compte la nature de l’activité.


Règle : sont qualifiés de BIC les revenus (= bénéfices) des activités indépendantes
ayant une nature industrielle ou commerciale. NB : la qualification de BIC est indépendante
de la forme juridique de l’activité. Seront qualifiés de BIC les bénéfices qui sont réalisés dans
cadre d’une entreprise individuelle, mais aussi les bénéfices qui sont réalisés dans le cadre
d’une société de personnes (ssi activité industrielle et commerciale, bien sûr) ; il en va ainsi
si toutefois la société de personnes n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés.

b) La qualification légale

Indépendamment de la nature de l’activité, certains revenus sont qualifiés de BIC


par une disposition expresse de la loi. Ex : les loueurs en meublé.
2. Les règles relatives à la détermination du BIC imposable

a) Les principes de base (ou : de droit commun)

1- Le BIC imposable est le bénéfice annuel. NB : dans entreprises, « année » = 12 mois =


« exercice ».  Le BIC imposable est le bénéfice de l’exercice. A la fin de chaque
exercice, une entreprise doit dégager son résultat (= bénéfice ou perte, dans
« compte de résultat ») et évaluer son patrimoine (faite dans un compte spécial, le
« bilan »).
2- Le BIC imposable est le bénéfice net de frais (= charges). Bénéfice net = bénéfice
net de charges = « chiffre d’affaire » (= ventes) moins « charges ». NB : peut donner
résultat positif ou négatif. Attention : charges déductibles dans entreprise sont
exclusivement charges nécessitées par fonctionnement de l’entreprise.
3- Le BIC imposable est le bénéfice acquis, et non forcément encaissé dans sa
totalité. Règle fondamentale dans entreprises : recettes et charges s’enregistrent selon
principe dit « des créances acquises et des dettes certaines ». Ex : on enregistre une
vente même si elle n’a pas été payée complètement).  Droit fiscal : créance est
acquise au moment où facture est établie, donc vente est considérée comme faite et
bénéfice comme imposable.  Imposition sur bénéfice non disponible
immédiatement. Idem pour charges : une charge est déductible même si pas encore
effectivement payée.
4- Si perte (= déficit), et non bénéfice, droit fiscal prévoit une règle spéciale : le déficit
de l’activité BIC sur un exercice pourra être imputé sur les autres revenus de
l’année ; si cette imputation n’est pas possible, ce déficit pourra être imputé sur
les revenus des années suivantes (limite : 5 ans max). Ex : foyer fiscal avec 2
conjoints mariés, 1 salarié et 1 BIC. Salarié, au cours de l’année n, a un salaire net de
frais soumis à imposition de 16 000 €, BIC a une perte de 25 000 €. Situation fiscale :
on détermine « revenu global » taxable du foyer fiscal : ici, - 9 000 à reporter sur
revenus de l’année n+1. Soit, dans l’année n+1 : salarié gagne salaire net soumis à
impôt de 17 000 €, BIC a bénéfice de 10 000 €  revenu global soumis à impôt =
17 000 + 10 000 - 9 000 = 18 000 €.

b) Le cas particulier des micro-entreprises

Depuis quelques années, législateur a prévu régime particulier pour « micro-


entreprises ». Micro-entreprises : ssi chiffre d’affaires annuel inférieur ou égal à environ
76 000 € HT quand activité de revente, ou 27 000 € HT quand prestation de services. Ces
entreprises peuvent choisir régime de « micro-entreprise »  peuvent alors déduire un
montant forfaitaire de charges sans avoir à justifier qu’elles ont supporté ces charges. Taux de
déduction fiscale : 70 % pour revente et 45 % pour services.

C. Les BNC (bénéfices non commerciaux)

1. La qualification de BNC

2 critères : de droit commun + qualification légale.

a) Le critère de droit commun


Il prend en compte la nature de l’activité.  BNC : revenus des activités
indépendantes à caractère non commercial.
Difficultés possibles pour déterminer activité à caractère non commercial.
Jurisprudence Conseil d'Etat retient 2 conditions pour qualifier une activité de libérale :
que le titulaire de l’activité n’ait pas la qualité de commerçant ; que, dans activité exercée,
il y ait prépondérance de l’activité intellectuelle. Ex : activité d’enseignement privé aura
qualification de BNC ; mais management d’une activité d’enseignement privé aura
qualification de BIC (car pas prépondérance de l’activité intellectuelle : recrutement et
direction seulement).

b) La qualification légale de BNC

Principe posé par législateur : sont qualifiables de BNC tous les revenus qui ne
trouvent place dans aucune des autres catégories de revenus.
Donc qualifiés de BNC : revenus de professions pas officiellement répertoriées :
guérisseurs, mages, voyants, prostituées.  Taxation même des profits tirés d’activités
illicites (pas de problème !).
De plus, sont qualifiées de BNC ce que droit fiscal appelle « sommes d’origine
inexpliquée ».  Somme d’origine inexpliquée = taxable à l’IRPP (pratique pour le fisc).
Ex (bien réel) : couple de retraités (classe moyenne aisée) font l’objet d’un contrôle
fiscal (examen de situation fiscale personnelle : sur 3 ans en arrière, fisc peut examiner tout
patrimoine d’un contribuable). On leur demande de produire relevés bancaires (OK, ils les
avaient). Pas de bol : lors d’une année, ils avaient versé en liquide sur leur compte bancaire
500 000 FF.  Demande orale de l’origine de cette somme.  Réponse : somme provient
d’un don d’argent fait par mère de l’épouse ; car : cette personne était née au tournant du
siècle à Moscou de parents émigrés auprès du tsar, et elle s’est toujours rappelée la ruine de la
famille ; par la suite, elle avait vécu en France ; elle avait l’obsession de régler un accord entre
ses filles pour son décès futur, donc souhaitait que sa fille aînée accepte que maison de la
mère revienne à la sœur, le jour du décès, ce qui suppose dédommagement. Mari de la mère
décède et laisse un héritage avec déclaration de succession et bons anonymes (NB « bons
anonymes » : dépôts d’argent que l’on fait à la banque, et on peut les qualifier ainsi si on le
souhaite ; anonymat est celui du titre qu’on reçoit en échange ; mais banquier sait à qui
appartient le dépôt ; intérêts sur bons anonymes sont retenus à la source ; mais franchise des
droits de donation ou de succession). Mère reçoit bons anonymes ; en 1981 (élection de F.
Mitterrand), elle croit revoir 1917 et se précipite chez son banquier, se fait rembourser bons
anonymes (avec justificatif de la banque) pour plus de 500 000 FF. Elle les rapporte chez elle.
Ses filles trouvent accidentellement cette somme ( !)  convocation d’un conseil de famille.
 Acte sous seing privé est rédigé : fille aînée accepte souhait de la mère de ne pas vendre
maison au jour de l’héritage, et accepte dépôt d’argent, en contrepartie, de 500 000 FF. Pour
prouver leurs dires, époux indiquent au fisc que ces 500 000 FF font l’objet d’un compte
spécifique.  Inspecteur fisc écoute.  1 mois plus tard, ils reçoivent une « demande
d’éclaircissements », sur somme de 500 000 FF, avec demande de réponse précise  Ils le
prennent mal mais répondent.  Lettre du fisc : réponse imprécise assimilée à un défaut de
réponse, donc taxés d’office sur revenu d’origine indéterminée qualifiable de BNC (sur
500 000 FF, paiement de 450 000 FF). Problème dans cette affaire : sur la base de cette
qualification légale, fisc a taxé somme inexpliquée : comme il y avait tout de même acte sous
seing privé, celui-ci était valable en droit civil  quand mère est décédée, sœur a reçu la
maison en application de ce texte.  Somme regardée comme une avance sur héritage en
droit civil, et regardée par droit fiscal comme d’origine indéterminée et donc taxable à l’IRPP.
2. La détermination des BNC soumis à imposition

a) Les règles de droit commun

Caractéristiques générales du BNC soumis à imposition :

- BNC imposable est bénéfice de l’exercice (même règle que pour BIC : année = 12
mois = exercice).
- BNC imposable est bénéfice net : calculé par différence entre recettes de l’activité
BNC et dépenses professionnelles se rapportant à cette activité.  Bénéfice ou déficit.
- Bénéfice net imposable est bénéfice net encaissé ; pas de notion de bénéfice acquis
comme pour les BIC. Car : droit fiscal fait obligation aux titulaires d’une activité BNC
d’enregistrer leurs recettes selon critère dit de l’encaissement.
- En cas de déficit, règle particulière s’applique : déficit ne s’impute pas sur les
autres revenus de l’année du contribuable ; il ne peut s’imputer que sur les BNC
des années ultérieures (limite : 5 ans).

b) Le cas particulier du « micro-BNC » (ou : micro-entreprise)

Disposition allégée du point de vue des obligations comptables pour les petites
activités BNC : celles dont recettes n’excèdent pas 27 000 € HT par an.
Régime facultatif : titulaires d’une micro-BNC peuvent se placer sous régime du droit
commun.
Caractéristique du micro-BNC : titulaires d’une activité BNC peuvent déduire de
leurs recettes un montant forfaitaire de charges, résultant d’un pourcentage fixé par la loi
(34 % des recettes), sans avoir à justifier des charges.

D. Les bénéfices agricoles

1. Les revenus qualifiables de bénéfices agricoles

= Revenus tirés de l’exploitation de biens ruraux (notion très large).

2. Les règles relatives à la détermination du bénéfice agricole imposable

Bénéfice imposable est bénéfice de l’année.


Bénéfice imposable est bénéfice net : (= recettes – charges).
Législateur a institué possibilité d’un bénéfice forfaitaire pour petites exploitations.

E. Les rémunérations de certains dirigeants de sociétés

Indiquées dans art. 62 du Code général des impôts.

1. Les rémunérations concernées par cette qualification

Uniquement les rémunérations allouées aux dirigeants de sociétés quand ils ne


peuvent pas être considérés comme des salariés. Car : dirigeants sont parfois associés et
détiennent une part prépondérante du capital  pas de lien de subordination envers la société
(existence d’un lien de subordination est élément capital de qualification de « traitement et
salaire »). Cas le plus fréquent : gérants majoritaires de SARL, PDG d’une SA détenant plus
de 50 % du capital social.
Rémunérations en question : accordées au titre d’un travail (en général, fonction
de direction ou de gestion). Ne pas confondre les 2 grandes catégories de rémunérations des
dirigeants : quand on est dirigeant et associé, on dispose à la fois de rémunération d’un
travail (versée au titre de fonctions de direction et de gestion) et de rémunération du capital
(« dividendes » = distribution de bénéfices).

2. Caractéristiques de l’imposition des rémunérations de certains dirigeants de sociétés

Evolution importante :
- Jusqu’en 1996 : catégorie « rémunérations de certains dirigeants de sociétés » était
imposable à l’IRPP sur la base du montant de la rémunération reçue dans l’année
moins les frais professionnels réels supportés par le dirigeant (ex : frais de transport).
 Régime fiscal des salaires ne s’appliquait pas
- Depuis LFI 1997 : catégorie « rémunérations de certains dirigeants de sociétés » se
voit appliquer mêmes règles fiscales que les salaires pour la détermination du montant
imposable. En conséquence, dirigeants de société qui reçoivent rémunérations
selon art. 62 du CGI (cf. supra) peuvent désormais déduire de la rémunération
reçue soit les frais réels qu’ils ont supporté, soit utiliser la méthode forfaitaire
d’évaluation des frais professionnels leur permettant d’évaluer leurs frais forfaitaires
à 10 % de la rémunération.

[Transition : distinguer revenus du travail et revenus du patrimoine].

F. Les revenus fonciers

1. La notion de revenus fonciers

Revenu foncier ssi :


- Revenu tiré de la location d’un immeuble bâti ou non bâti.
- Le loueur agit dans le cadre de la gestion privée de son patrimoine : pas activité
professionnelle.
- Les locaux loués ne sont pas meublés (= « locaux nus »). Car si location de locaux
meublés, revenus sont BIC.

2. La détermination des revenus fonciers soumis à imposition

1° Revenu foncier imposable est revenu net de l’année civile. Revenu net = toutes
recettes encaissées (sauf cautions) moins charges supportées par le propriétaire.
2° Détermination des charges déductibles par propriétaire fait l’objet,
traditionnellement, de règles très favorables : propriétaire peut parfois déduire plus de
charges qu’il n’en a réellement.  Diminue le revenu foncier taxable.
3° En cas de déficit foncier, celui-ci s’impute sur les autres revenus de l’année,
dans limite d’un plafond. Si pas possible, il peut se reporter sur revenus fonciers des années
suivantes (limite : 10 ans).

G. les RVM (= revenus de valeurs mobilières = revenus de l’épargne = revenus de


placement)
Régime fiscal différent selon types de placement : on distingue placements à revenus
fixes et placements à revenu variable.

1. Les placements à revenus fixes

a) Les caractéristiques

Les placements à revenus fixent se présentent comme des prêts consentis à des
personnes physiques ou morales. Caractéristique traditionnelle : assortis d’une
rémunération fixée à l’avance.
Très grande diversité de ces placements : aussi bien dans placements publics (bons du
trésor) que dans placements privés (obligations, bons anonymes, bons de caisse, créances).

b) Le régime fiscal des revenus de ces placements

Revenus de ces placements = RVM, taxés à l’IRPP. Mais droit fiscal a prévu 2
modalités possibles de taxation de ces revenus : modalité de droit commun + régime spécial.
- Droit commun : RVM issu d’un placement à revenu fixe est considéré comme un
revenu catégoriel (RVM) taxable à l’IRPP ; il s’ajoute aux autres revenus de
l’année du contribuable, et est taxé au barème de l’IRPP.
- Régime spécial, dit du « prélèvement libératoire » : régime facultatif. S’il est choisi,
RVM pas taxé à l’IRPP mais à un taux spécial de 27 % (« paquet fiscal »
permettant de payer en une seule fois un impôt sur l’IRPP + prélèvements sociaux
(CSG + CRDS) + RVM).  Permet à contribuables ayant revenus élevés d’éviter de
rajouter RVM à base taxable à l’IRPP  économie d’impôt.

2. Les placements à revenu variable

= Actions ou parts sociales que détiennent les personnes qui ont investi dans capital
d’une entreprise.
Revenus issus de ces placements = distributions de bénéfices = « dividendes ».
Caractéristiques majeures des dividendes : sont de valeur variable.

Régime fiscal :
- Imposés à l’IRPP sous la qualification de RVM.
- Contrairement aux placements à revenus fixes, pas en principe de choix possible pour
une taxation à part, dans un régime spécial.
- Législateur a institué un abattement de 40 %.
- Règle traditionnelle : revenus variables taxables uniquement à l’IRPP. Depuis 1er
janvier 2008, législateur a élargi possibilités de choix pour les contribuables concernés
en leur permettant pour les revenus variables, d’échapper au régime de droit commun :
ils peuvent choisir un système de « prélèvement libératoire » au taux global de 27 %.
 Garantie que pas d’imposition au-delà d’un plafond de 27 %. Quand contribuables
choisissent ce prélèvement libératoire, ils sont taxés sur montant brut du placement à
revenu variable perçu : pas d’abattement de 40 %.
NB : concurrence fiscale entre Etats sur fiscalité de l’épargne, pour attirer capitaux.

H. Les plus-values immobilières et mobilières

1. La notion
Définition « plus-value » = gains réalisés lors de la vente d’un bien immobilier
(terrain bâti ou non bâti) ou mobilier (titres de placement).
Ces gains, qui sont en réalité des gains en capital, sont considérés par le droit fiscal
comme des revenus taxables à l’IRPP s’ils sont réalisés par une personne physique
agissant à titre particulier (gestion privée).
Il est possible que plus-values soient réalisées par personnes physiques dans cadre
d’une activité professionnelle (ex : marchand de biens). Quand c’est le cas, plus-value est
considérée comme une recette de l’exploitation professionnelle ; elle est alors rattachée au
bénéfice de l’exercice au cours duquel elle a été réalisée (= BIC).

2. Les règles de détermination des plus-values imposables

Règles diffèrent selon qu’il s’agisse d’une plus-value immobilière ou mobilière.

a) Les plus-values immobilières

Ne sont imposables que les plus-values immobilières réalisées sur ventes


d’immeubles à titre onéreux (par une personne physique agissant à titre particulier).
Nombreuses exonérations (pour protéger propriétaires), comme :
- Plus-values sur cession de la résidence principale (si résidence principale occupée
pendant au moins 5 ans ; sauf si propriétaire a été obligé de vendre avant 5 ans pour
raisons familiales ou professionnelles) ;
- exonération de la 1ère cession d’un logement (si propriétaire vendeur n’est pas par
ailleurs propriétaire de sa résidence principale : vente ne doit pas intervenir moins de 2
ans après celle de la résidence principale).
- Etc.

Les règles de la taxation de la plus-value immobilière :


Pendant longtemps, taxation selon régime de droit commun : considérées comme
revenu taxable à l’IRPP s’ajoutant aux autres revenus de l’année.  Taxation au barème de
l’IRPP.
Depuis quelques années, nouvelle règle : plus-values immobilières toujours
considérées comme revenus taxables à l’IRPP, mais pas barème progressif  taxées à part,
avec taux proportionnel de 27 % (« paquet fiscal » faisant payer au contribuable IRPP +
prélèvements sociaux).

b) Les plus-values mobilières

Revenu taxable à l’IRPP, mais imposées à part avec application d’un taux
proportionnel de 25 % censé représenter IRPP + prélèvements sociaux.
Section 2 : le mécanisme général de taxation à l’IRPP

= Fonctionnement de l’IRPP.
IRPP est établi par l’Administration fiscale à partir d’un acte préalable et
fondamental émanant du contribuable : déclaration de l’ensemble de ses revenus de
l’année.
Caractère difficile de cette obligation fiscale pour une grande partie des personnes
physiques.  Fisc : allègement de la contrainte déclarative (faciliter démarche déclarative),
participant du « nouveau civisme fiscal ». Ex : déclarations pré-remplies (juste à signer) pour
les salariés.
Grandes caractéristiques de taxation à l’IRPP :
- Principe de l’imposition par foyer fiscal
- Règle de l’imposition du revenu global net
- Principe de la progressivité (aménagée, pour tenir compte notamment des charges de
famille)

I. La règle de l’imposition par foyer fiscal

1. Le principe

Une personne physique titulaire de revenus taxables à l’IRPP n’est pas forcément
imposée en son nom propre. En effet, principe qui prévaut en droit fiscal français est
imposition par foyer fiscal de l’ensemble des revenus du foyer.
Règle énoncée et rappelée à l’art. 6 du code général des impôts : personnes
imposables à l’IRPP sont imposées non seulement au titre de leur revenu propre mais
aussi au titre des revenus des membres du foyer fiscal (conjoint marié, enfants à charge ;
aussi personnes pacsées).

2. La portée de la règle de l’imposition par foyer

Portée doit s’apprécier à l’égard du conjoint et des personnes à charge.

a) La portée de la règle à l’égard du conjoint

Règle obligatoire uniquement à l’égard des conjoints mariés.  Concubins pas


soumis à règle de l’imposition commune (pas foyer fiscal, sauf au regard de l’ISF).
Règle impérative : conjoints mariés ne peuvent pas préférer l’imposition séparée.
Exception : quand époux mariés sont séparés de biens et n’habitent pas sous le même toit
(conditions cumulatives).

b) La portée de la règle à l’égard des enfants à charge

Distinguer : enfants mineurs et enfants majeurs.

1° Enfants mineurs : sont de plein droit considérés comme enfants à charge du foyer
de leurs parents.  Sont de plein droit membres du foyer fiscal.  S’ils ont des revenus
taxables, règle dit que ses revenus sont rattachés à ceux des parents. Exception : droit fiscal
permet imposition séparée de l’enfant mineur, si demande en est faite (il suffit qu’enfant
mineur produise sa déclaration pour être considéré comme ayant choisi imposition séparée).
2° Enfants majeurs :
Règle : enfants majeurs ne peuvent être comptés comme personnes à charge dans
foyer fiscal.  S’ils ont des revenus, régime de droit commun est imposition séparée
(chaque enfant est son propre foyer fiscal).
Exception : certains enfants majeurs peuvent être assimilés à enfants à charge et à
faire partie du foyer fiscal des parents. Ex :
- Enfants majeurs célibataires de moins de 21 ans, ou enfants majeurs célibataires de
moins de 25 ans s’ils font des études. NB : demande obligatoire chaque année (lettre
glissée dans déclaration).
- Enfants majeurs mariés : peuvent demander à être rattachés au foyer fiscal de leurs
parents (ils ne peuvent être comptés comme un membre de plus (= une part de
revenu) ; ils vont permettre au foyer de bénéficier d’allègement d’impôt par
abattement du revenu imposable).

II. La règle de l’imposition du revenu global net

Principe : le revenu taxé à l’IRPP est le « revenu global net du foyer fiscal ».
Revenu global net du foyer fiscal = « revenu global brut » – charges déductibles du
revenu global.

1. La notion de revenu global brut

Cette notion est une conséquence du caractère global (= « synthétique ») de


l’IRPP (il taxe en une seule fois un ensemble de revenus).
Revenu global brut : addition des différents revenus catégoriels (cf. supra) obtenus
sur une année.
NB : revenu global brut = revenus catégoriels nets de frais. Par exception, certains
revenus catégoriels sont taxés à part, à un taux proportionnel.

2. La notion de « charges déductibles du revenu global »

2 catégories :

- Art. 13 du Code général des impôts : concerne « dépenses engagées pour


l’acquisition ou la conservation du revenu ».  Permet de déduire du revenu global
brut des frais supportés pour le seul objectif d’avoir gagné ou conservé un
revenu. En pratique : ces frais auront déjà été déduits pour la détermination des
revenus catégoriels nets. Utilité pourtant de l’art. 13 du Code général des impôts : il
arrive qu’un contribuable ait été amené à supporter des frais professionnels sans avoir
pour autant dans l’année un revenu imposable (ex : un chômeur touchant indemnité
non imposable est amené à se déplacer et à envoyer des documents pour trouver un
travail ; il a par ailleurs des revenus fonciers ; les revenus taxables sont revenus
fonciers ; a priori, frais de transports non déductibles des revenus taxables – car pas de
rapport entre eux ; mais art. 13 permet de déduire frais de transport du revenu global
brut).  Contribuable peut imputer ces frais sur revenu global brut plutôt que
sur un revenu catégoriel.

- Art. 156 du Code général des impôts : concerne charges originales, car n’ont pas le
caractère de frais se rapportant à l’acquisition ou la conservation du revenu. Leur
déduction du revenu global brut est autorisée pour des raisons de politique
économique ou de politique sociale. Art. 156 énumère limitativement les dépenses
déductibles. Notamment :
o pensions alimentaires versées aux ascendants ou aux descendants (nature et
montant à justifier éventuellement au fisc),
o frais d’accueil ou d’hébergement de personnes de plus de 75 ans vivant sous le
toit du contribuable
o frais d’entretien, de réparation des châteaux ou monuments historiques
occupés par propriétaire à titre de résidence principale ( encourager
préservation du patrimoine culturel).

III. La règle de la « progressivité aménagée »

Calcul de l’IRPP sur la base d’un barème de taux progressifs. En réalité, situation
complexe, car impôt certes progressif mais « progressivité aménagée ».
Etapes principales du calcul de l’IRPP : détermination de l’impôt brut, détermination
de l’impôt net.

1. La détermination de l’impôt brut (= de l’IRPP brut)

a) Le principe

IRPP calculé en appliquant au revenu global net imposable le barème de taux


progressifs en vigueur.
En réalité, pas d’application générale de ce principe : il ne concerne que les
personnes seules (célibataires, veufs, divorcés) sans charges de famille.
 Application partielle du principe général ( !).

b) L’aménagement au principe

Calcul de l’impôt obéit à une autre règle pour personnes mariées, et non-mariées
ayant charges de famille.
 Impôt calculé en appliquant technique particulière appelée « quotient familial ».
Objectif : atténuer progressivité de l’impôt.
Application du mécanisme du quotient familial consiste d’abord à raisonner en termes
de « nombre de parts de revenu » : on détermine le nombre de parts de revenu du foyer fiscal.
Puis, on calcule l’impôt en 2 étapes : 1° on détermine le nombre de parts de revenu du foyer
fiscal selon règles posées par le législateur (couple marié a 2 parts de revenus : chaque enfant
à charge jusqu’au 2e enfant représente ½ part de revenu, puis à partir du 3e enfant chaque
enfant représente 1 part de revenu) ; ex couple marié avec 2 enfants mineurs = 3 parts de
revenus ; 2° on calcule de l’IRPP pour une part de revenu en y appliquant le barème
progressif ; ex couple marié avec 2 enfants et revenu de 60 000 € : chaque part de revenu
représente 20 000 € : on calcule l’IRPP pour 20 000 €.  Progressivité joue pour une part de
revenu.  On détermine ensuite le montant d’impôt dû pour toutes les parts de revenu, en
multipliant par le nombre de parts le montant d’IRPP dû pour une part de revenu.
Progressivité bloquée sur une part de revenu, donc ne joue pas sur la totalité du revenu. Au
total, calcul de l’impôt a combiné progressivité et proportionnalité : progressif sur une
part seulement du revenu.
 Portée du mécanisme du quotient familial : réduit progressivité de l’impôt.
2. La détermination de l’impôt net (= de l’IRPP net)

« Impôt net » = impôt brut – « réductions d’impôt ».

Impôt brut = IRPP après calcul par application du barème et du quotient familial.
Réductions d’impôt = allègements d’impôt institués par la loi au titre de dépenses
particulières  incitation à faire ces dépenses.  Utilisation de la fiscalité à des fins
extrabudgétaires.  Fragilité de la définition de l’impôt selon Jèze : « « en vue de couvrir
les charges publiques ». Réductions d’impôts très nombreuses aujourd'hui : on les trouve
aussi bien pour raisons de politique sociale (ex : don aux œuvres de bienfaisance)
qu’économique (ex : si emploi d’un salarié à domicile, déduction de 50 % du salaire versé ;
déduction d’impôt sur investissement immobilier locatif – acheter pour offrir à location).
Réductions d’impôt connues aujourd'hui sous le nom de « dépenses fiscales » ou « niches
fiscales » (pas dépenses budgétaires au sens strict, mais manque à gagner dans les recettes) :
représentent 40 G €.  Tendance des dernières années : réduction des dépenses fiscales
(d’autant qu’il est loin d’être certain que ces réductions d’impôts aient tous les effets
bénéfiques attendus : problème d’efficacité).

3. Les restitutions d’impôts éventuelles (alias « le bouclier fiscal »)

Contribuable bénéficie d’une limitation de l’impôt qu’il doit : après calcul de l’impôt
brut et de l’impôt net, contribuable peut être dans situation telle qu’il va bénéficier d’une
limitation de l’impôt, d’un « plafonnement » de son impôt.
Depuis 2006, dispositif dit « bouclier fiscal » permet de limiter le montant de l’impôt
dû par le contribuable. Ce plafonnement joue aussi bien en matière d’IRPP qu’en matière
d’ISF et en matière d’impôts locaux.

a) Présentation du bouclier fiscal

2006 : institution, par législateur, « du bouclier fiscal ».

Objectif : garantir à tout contribuable physique que le total formé par l’ensemble
d’impôts qu’il paie au cours d’une année ne pourra pas excéder un pourcentage
déterminé de son revenu de l’année.
 Mécanisme aboutit à vouloir plafonner l’impôt.

Pas idée nouvelle. Mais caractère inédit du « bouclier fiscal » réside dans :
- dénomination : montre que législateur a accepté idée récente que pression fiscale trop
forte tue la matière imposable, qu’il faut protéger contribuable contre l’Etat ;
- plafonnement d’un montant global d’impôt : prend en compte un ensemble d’impôts
(« panier d’impôts ») et non un seul impôt.

b) Le mécanisme du bouclier fiscal

A connu évolution rapide entre 2006 et 2008 : renforcement de la protection du


contribuable, limitation croissante de l’imposition.
En 2006 : législateur garantit aux personnes physiques que le montant d’un ensemble
d’impôts qu’elle paie dans l’année ne pourra pas excéder 60 % de leur revenu de l’année.
Panier d’impôts retenu : IRPP, ISF, taxe d’habitation, taxes foncières (sur propriétés
bâties et non bâties).  Une personne physique payant ces impôts est garantie que montant
total de ces impôts ne pourra dépasser 60 % de son revenu de l’année. Fondement réel du
dispositif : garantir aux contribuables à l’ISF que montant d’impôt qu’ils paieraient au total ne
pourrait dépasser seuil fixé par législateur.  Souci des contribuables à l’ISF.
En 2007 : garantie plus forte, résultant de : élargissement du panier d’impôts
concernés (IRPP, ISF, taxes foncières et taxe d’habitation, CSG), abaissement du taux
plafond à 50 % du revenu de l’année.
Modification avec LFR 2008 : car à l’origine, quand législateur a introduit « bouclier
fiscal », il a garanti également aux contribuables que quand impôts excèdent seuil fixé, la part
excédant ce seuil leur serait remboursée sur leur demande (= demande de restitution d’impôt),
et tous ceux qui y avaient droit ne présentaient pas ces demandes (car certains préféraient
discrétion envers le fisc…).  LFR 2008 : élargissement de protection des contribuables :
à partir de janvier 2009, remboursement automatique : restitution d’impôt pourra
intervenir à la seule initiative du contribuable qui pourra se servir de son droit à restitution
comme un crédit d’impôt imputable sur sa prochaine dette fiscale.
Chapitre 2 : l’impôt sur les sociétés

Se présente comme un impôt sur le revenu (taxe bénéfices des sociétés), impôt
proportionnel, impôt direct, impôt de quotité.
Rendement de l’impôt sur les sociétés : médiocre (15 à 17 % des recettes fiscales de
l’Etat). Il est le 3e impôt par son rendement (TVA, IRPP, impôt sur les sociétés, TIPP).
Objet de débat important : représente-t-il un frein au développement des
entreprises ? D’aucuns font valoir depuis longtemps que l’activité des entreprises ne doit pas
être lourdement taxée. Ce débat a pris de l’ampleur depuis une dizaine d’années, dans
contexte de concurrence internationale accrue entre entreprises et entre Etats.

Section 1 : le champ d’application de l’impôt sur les sociétés

I. Les personnes morales concernées

3 catégories de personnes morales :


- personnes morales assujetties de plein droit,
- personnes morales assujetties sur option de leur part,
- groupements ayant une activité lucrative.

1. Les personnes morales assujetties de plein droit à l’IS

= Sociétés de capitaux (ex SA).

Fondement de cet assujettissement de plein droit : sociétés de capitaux ont existence


juridique propre en droit fiscal, donc distincte de celle des associés.  Puisqu’elles ont
existence juridique propre, droit fiscal considère que bénéfices réalisés doivent être taxés au
nom de la société à un impôt spécialement conçu pour elles : l’impôt sur les sociétés.

2. Les personnes morales assujetties à l’IS sur option de leur part

= Sociétés de personnes (ex SNC).

Fondement de cet assujettissement sur option :


En principe, droit fiscal ne reconnaît pas existence juridique aux sociétés de
personnes.  « Théorie de la transparence » : transparence fiscale des sociétés de
personnes.  Droit fiscal ne distingue pas une société de personne de ses associés : chaque
associé voit ses bénéfices taxés à l’IRPP au titre de BIC, en proportion de la part du
capital de la société qu’il détient.  Imposition au sein du revenu global, au barème
progressif. Bénéfice taxé aussi au titre de la CSG et la CRDS.
Par exception à ce régime de droit commun, sociétés de personnes peuvent opter
pour impôt sur les sociétés : option levée est alors irrévocable ; bénéfices de la société
seront taxés à l’impôt sur les sociétés au nom de la société elle-même. Quand société de
personne exerce cette option, elle acquiert la personnalité juridique au regard du droit
fiscal.

Avantages qui peuvent déterminer une société de personnes à choisir l’impôt sur
les sociétés :
- Sécurité fiscale accrue : car bénéfice de la société est alors taxé à taux proportionnel
(donc fixe !). En droit commun, bénéfices taxés à un taux progressif : donc pour peu
que revenu global du foyer fiscal passe d’une tranche à une autre, taux de taxation
change, donc pression fiscale incertaine.
- Possibilité de déduction de charges : quand pas imposition à l’IS, rémunérations
allouées aux dirigeants au titre de leurs fonctions de direction et gestion de
l’entreprise n’ont pas le caractère de charge déductible. Quand imposition à l’IS, ces
rémunérations sont charges déductibles.  Diminution du montant du bénéfice
taxable.

3. Les groupements ayant une activité lucrative

Impôt sur les sociétés ne taxe pas seulement bénéfices des sociétés. Il concerne
également de plein droit les groupements qui, sans être sociétés de capitaux ou de personnes,
ont une existence juridique propre : associations type loi 1901 si but lucratif (que l’activité
lucrative soit accessoire ou principale).

II. Les règles de territorialité

Impôt sur sociétés concerne certes des personnes morales, mais il faut que celles-ci
soient placées dans champ d’application de territorialité de l’IS.

1. Le principe de territorialité à l’égard de l’IS

Code général des impôts : relèvent de l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés en
France ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France en vertu d’une convention
fiscale internationale.
 Bénéfices imposés de plein droit à l’IS si réalisés en France (critère de
territorialité), et bénéfices imposés en France sur fondement d’un abandon (par convention)
de souveraineté.

2. La portée de ce principe

a) Le critère déterminant

= Notion de « bénéfices réalisés en France ».  Lieu de réalisation des bénéfices.


 IS s’applique à tous les bénéfices dès lors qu’ils sont réalisés en France, quelle que soit
nationalité de l’entreprise. A l’inverse, bénéfices réalisés à l’étranger par une entreprise
française échappent à l’imposition en France.
En réalité, critère soulève difficultés.

b) Les difficultés soulevées par le critère

Difficultés concernent surtout entreprises installées en France mais qui réalisent


une partie de leurs bénéfices à l’étranger.  Ambiguïté de notion « bénéfices réalisés en
France ».

D’où critère posé par Conseil d'Etat : « bénéfice réalisé en France » selon lieu
d’implantation de l’exploitation ayant généré les bénéfices plutôt que lieu où ont été
réalisées opérations elles-mêmes.
 Critère suppose d’appréhender lieu d’implantation de l’exploitation ayant généré le
bénéfice  Conseil d'Etat instaure 3 autres critères de territorialité :
- Critère dit de « l’établissement stable à l’étranger » : installation permanente de
locaux à l’étranger.  Bénéfices échappent alors à la taxation en France à l’IS ;
- Existence d’un représentant permanent à l’étranger, habilité à accomplir actes de
gestion.  Bénéfices échappent alors à la taxation en France à l’IS.
- Critère dit du « cycle commercial complet à l’étranger » : « ensemble d’opérations
commerciales réalisées à titre habituel et détachable des opérations réalisées en
France » (Conseil d'Etat).  Bénéfices échappent alors à la taxation en France à l’IS.
Section 2 : les règles relatives à la détermination du résultat fiscal imposable

= Règles relatives à la détermination du « résultat fiscal ».


Car : entreprises imposées annuellement sur bénéfice de l’exercice. Bénéfice = résultat
de l’exercice. Mais entreprises n’ont pas toujours résultat bénéficiaire : perte (= déficit)
toujours possible.
 Résultat annuel de l’exercice : tantôt bénéficiaire, tantôt déficitaire.  « Résultat
fiscal » d’un exercice nécessité de connaître 1° règles relatives à détermination du bénéfice
de l’exercice et 2° règles relatives à détermination du déficit de l’exercice.

I. Les règles relatives à la détermination du bénéfice de l’exercice

Notion de bénéfice : pas propre à l’IS.  Différence entre « bénéfice » des entreprises
taxées à l’IS et « bénéfice » taxé à l’IRPP sur les sociétés de personnes (= BIC, revenu
catégoriel de l’IRPP).  Bénéfice soumis à l’IS obéit à règles différentes du BIC.
Bénéfices taxables à l’IS relèvent de règles qui, en partie, sont les mêmes que
celles s’appliquant aux BIC, et en partie sont différentes.

1. Les règles identiques à celles des BIC

Dispositions relatives à l’impôt sur les sociétés énoncent, aux art. 209 sqq. du CGI,
que la détermination du bénéfice imposable à l’IS obéit aux mêmes règles que pour la
détermination des BIC taxables à l’IRPP. Ces règles concernent la notion de bénéfice :
même conception du « bénéfice taxable », que la taxation ait lieu via IS ou IRPP.

Notion de bénéfice définie dans deux dispositions du CGI (art. 38-1 & 38-2) :
- Art. 38-1 : le bénéfice d’une entreprise s’entend comme le « résultat net
d’exploitation à la fin de l’exercice »  résultat du fonctionnement de l’entreprise au
cours d’une période de 12 mois ; il est égal au chiffre d’affaires (= total des ventes)
moins toutes les charges que l’entreprise a supporté pour réaliser ses ventes (= frais
d’exploitation) : si ce « résultat net d’exploitation » est positif, c’est un « bénéfice ».
- Art. 38-2 : le bénéfice de l’exercice peut se définir comme « l’enrichissement de
l’entreprise au cours d’un exercice ». Il se mesure par la « variation de l’actif net au
cours de l’exercice » (explication : une entreprise fonctionne avec du personnel
salarié et des moyens de production ; quand création d’entreprise, « bilan de départ »
(avec « actif » et « passif ») comprend moyens détenus pour fonctionner ; bilan d’une
entreprise = son patrimoine ; à la fin d’un exercice, entreprise doit dégager son résultat
à travers le « compte de résultat » (total des ventes + total des charges d’exploitation
 résultat d’exploitation) et le « bilan » (sorte de « photographie » de son patrimoine,
avec « actif » + « passif ») ; « actif net » est différence entre « actif brut »(tout ce
que l’entreprise possède) et « passif » (tout ce que l’entreprise doit)  « actif net »
= « patrimoine net » ; « variation de l’actif net » est différence entre montant de
l’actif net à la clôture de l’exercice et montant de l’actif net à l’ouverture de
l’exercice). NB : parfois, pas identité entre enrichissement de l’entreprise et résultat
d’exploitation (ex : spéculation boursière).
2. Des règles spécifiques pour les bénéfices taxables à l’IS

Entreprises relevant de l’IS peuvent bénéficier de règles particulières pour


détermination de leur bénéfice taxable. Elles concernent les « charges d’exploitation
déductibles du chiffre d’affaire », notamment 2 grandes catégories de charges :

a) Les rémunérations allouées au titre de fonctions de direction ou de gestion aux


dirigeants qui ont par ailleurs la qualité d’associés de la société

Si l’entreprise relève de l’IS, ces rémunérations ont le caractère de charges


déductibles pour la détermination du bénéfice.  Elles diminuent le bénéfice imposable
(puisqu’elles sont une « charge d’exploitation »).
NB : ce sont des charges déductibles ssi 1° entreprise relève de l’IS, 2° si rémunération
correspond à un travail effectif dans l’entreprise, 3° si rémunération n’a pas caractère excessif
(ce caractère excessif s’apprécie par rapport à un certain nombre d’éléments – « faisceau
d’éléments » – notamment le chiffre d’affaire de l’entreprise, le rapport entre la rémunération
et le bénéfice…).

b) Les intérêts rémunérant les comptes courants de l’associé

Si l’entreprise relève de l’IS, les intérêts rémunérant les comptes courants de l’associé
sont des charges déductibles.
Avantage pour l’entreprise : ces intérêts viennent en déduction du bénéfice taxable.
Définition « intérêts rémunérant les comptes courants de l’associé » : « compte
courant de l’associé » désigne sommes qui appartiennent aux associés et qu’ils vont
laisser volontairement en dépôt dans la société (prêt officieux, dépôt officiel) ; on trouve
ces dépôts surtout quand associés ont fonction de direction ou de gestion, et leurs comptes
courants sont alimentés par une partie de leur rémunération (compte courant d’associé est
comme créance de l’associé sur la société ; avantage pour la société : facilité de trésorerie, pas
besoin d’emprunter de l’argent au taux du marché).  Intérêts sur compte courants :
intérêts versés par société aux associés pour somme mise à sa disposition par eux. Ce sont
des charges financières, qui représentent des charges déductibles pour la détermination du
bénéfice taxable.

II. Les règles relatives à la détermination du déficit de l’exercice

« Déficit » est notion qui concerne BIC (cf. supra) : déficit d’un exercice, si pas
imputable sur autres revenus de l’année, s’impute sur bénéfices des exercices suivants dans la
limite de 5 ans.

Déficit à l’IS : suit règles tout à fait spécifiques. Droit fiscal offre aux sociétés qui
relèvent de l’IS le choix de reporter le déficit d’un exercice selon deux systèmes possibles de
report (rappel : un seul système possible dans cadre des BIC) : « système du report en
avant » (le plus ancien, de droit commun), « système du report en arrière » (dit aussi « carry-
back », plus récent et copié sur un système anglo-saxon).
- Système du report en avant : permet d’imputer le déficit d’un exercice sur les
résultats des exercices suivants (ex : si au cours de 2008, x € de déficit, alors ils
peuvent être imputés sur le bénéfice de 2009). Pendant longtemps, report en avant était
limité aux 5 exercices ultérieurs ; depuis quelques années, report en avant s’effectue de
manière illimitée dans le temps (car : concurrence fiscale entre Etat).
- Système du report en arrière : permet à une entreprise de choisir d’imputer le déficit
d’un exercice sur les exercices passés, avec limitation aux 3 derniers exercices.
Avantage : permet de récupérer une partie de l’argent payé au fisc au titre de l’IS.

Section 3 : les modalités d’imposition des sociétés relevant de l’IS

I. Le paiement de l’impôt sur les sociétés

A. Le taux de l’impôt sur les sociétés

33.33 % depuis le 1er janvier 1993.  Taux proportionnel fixe.  Différence


considérable entre bénéfices taxés à l’IS (proportionnalité), et BIC taxés à l’IRPP
(progressivité).
Evolution considérable, à la baisse, du taux de l’IS (car pression résultant de la
concurrence fiscale internationale) : 50 % jusqu’en 1986, puis taux moyen (taux similaires
dans l’UE, sauf Irlande – 12.5 % jusqu’à la crise financière de 2009).
Aménagements au taux de l’impôt sur les sociétés : ex taux réduit pour PME (si
chiffre d’affaire annuel inférieur à 763 000 € HT, taux d’IS de 15 %, ne s’appliquant que sur
montant max de bénéfice d’environ 38 000 €).

B. Les obligations déclaratives des sociétés relevant de l’IS

Sociétés relevant de l’IS doivent produire annuellement au fisc le détail de la


détermination de leur résultat fiscal.
Cette déclaration comporte l’obligation de communiquer le détail du « résultat
d’exploitation » et du « bilan de clôture » de l’exercice (avec indications sur bilan
d’ouverture).

C. Le paiement de l’IS

Sociétés doivent verser spontanément 4 acomptes.

II. L’assujettissement complémentaire à l’Imposition Forfaitaire Annuelle (IFA)

A. Le principe

Toutes les sociétés qui relèvent de l’IS (qu’elles l’aient choisi ou non) sont
obligatoirement soumises à un impôt complémentaire de l’IS, appelé « imposition
forfaitaire annuelle » (IFA).
Caractéristique de l’IFA : son montant est déterminé par la loi selon un barème
forfaitaire qui varie en fonction du chiffre d’affaire annuel de la société. Ex : pour
entreprises relevant de l’IS et dont le chiffre d’affaire annuel est inférieur à 300 000 €,
montant de l’IFA est de 0 € ; entre 300 000 et 750 000 €, montant de l’IFA est de 1 300 € ;
entre 750 000 et 1 000 000 €, montant de l’IFA est de 2 000 € ; (…) ; si chiffre d’affaire
annuel supérieur à 500 000 000 €, montant de l’IFA est de 11 000 €.
B. Les caractéristiques essentielles de l’IFA

1. L’IFA est distinct de l’IS

Certes, IFA est en étroite relation avec l’assujettissement à l’IS. Mais : deux impôts
distincts. Car : l’IFA relève d’un barème forfaitaire spécifique, l’IFA est exigible
indépendamment de la réalisation d’un bénéfice (l’IS, lui, est impôt sur bénéfice).
 IFA : sorte d’obligation fiscale minimum pour entreprises relevant de l’IS, puisque
c’est un impôt minimum dû même s’il y a un déficit.

2. L’IFA n’a pas forcément le caractère d’un impôt définitif

Car : si la société dégage un bénéfice qui l’amène à payer l’IS, l’IFA payé entretemps
lui sera remboursé.
 L’IFA n’est pas un impôt supplémentaire : si entreprise paie IS, on lui rembourse
IFA ; si entreprise paie IFA, elle ne paie pas IS.

3. L’IFA pose problème, car il est un impôt minimum

Engagement de N. Sarkozy en 2007 de faire supprimer l’IFA. Suppression annoncée


pour 2009, repoussée à 2010 ; le contexte de crise économique oblige à pouvoir mobiliser des
ressources fiscales.

NB sur débats relatifs à l’IS :


Longtemps, il y eut débat sur caractère suffisamment attractif des caractéristiques de
l’IS en France.
Débat notamment sur taux de l’IS ; on a souligné une mauvaise approche en termes
de comparaison entre pays : en effet, cette approche se focalise sur les taux nominaux, qui ne
sont souvent que les « taux apparents » (et non les « taux réels », qui prennent en compte les
règles d’assiette favorables). France se distingue par règles d’assiette extrêmement favorables
pour entreprises soumises à l’IS.
Chapitre 3 : la TVA

Section 1 : les caractéristiques d’ensemble de la TVA

A. L’origine récente de la TVA

TVA est un des principaux impôts de l’Etat et parmi les plus récents : institué par loi
du 10 avril 1954 (concepteur : Maurice Lauré).
Pas application immédiate ; sorte de démarche expérimentale progressive. Impôt
appliqué, au début, uniquement à la production et au commerce de gros ; puis, élargissements
successifs, au commerce de détail (1966) et aux professions libérales (1977).

B. La place fondamentale de la TVA dans les recettes budgétaires de l’Etat

Recettes TVA = 47 % des recettes fiscales du budget de l’Etat (NB recettes fiscales
vs non-fiscales ; recettes fiscales = 90 % du budget de l’Etat).
TVA est principal impôt sur la dépense (aussi : TIPP, contributions indirectes).
TVA est « impôt quasi généralisé à la dépense » (cf. supra : taxe presque toutes les
dépenses – exception de certaines dépenses médicales, de la plupart des dépenses
d’investissement).
Technique d’application dite « en cascade » : TVA est collectée à chaque opération
de dépense ; à chaque acte de dépense, TVA est collectée sur la base du montant de la
dépense, l’Etat ne percevant au total à chaque acte de dépense que la TVA
correspondant à la « valeur ajoutée ». Ex : soit un commerce de cravates ; quand, le
détaillant achète cravates à 100 €, le grossiste facture un supplément correspondant à TVA,
soit un total de 119.60 € payé au grossiste (collecteur pour le compte de l’Etat) ; le détaillant
vend cravates à 200 €, avec supplément correspondant à la TVA, soit un total de 239.20 (avec
39.20 € collectés pour le compte de l’Etat) ; la TVA a été collectée 2 fois (19.60 + (39.20 –
19.60) €), le détaillant retient 19.60 € (qu’il a payés au grossiste) sur les 39.20 € qu’il remet
l’Etat au titre de la TVA perçue lors de sa vente.  TVA unique, perçue en deux étapes : elle
ne correspond qu’à la somme perçue sur la « valeur ajoutée » (de façon arbitraire) de l’objet
revendu.

C. Le redevable légal a l’obligation de collecter la TVA et de la reverser au trésor

« Redevable légal » = entreprises. Celles-ci sont des percepteurs pour le compte de


l’Etat.
 TVA est un des impôts les moins coûteux du point de vue de la gestion fiscale.

D. La TVA ne pèse en réalité que sur le consommateur final

« Consommateur final » = qui n’achète pas pour revendre.


TVA ne pèse pas sur les entreprises  entreprises et professions indépendantes qui
collectent TVA auprès de leurs clients ont un privilège : le droit au remboursement de la
TVA qu’ils ont payée lors des achats de biens et services pour l’entreprise.  Conséquence :
« neutralité de la TVA » à l’égard des entreprises et professions indépendantes qui
collectent TVA.
E. La TVA est enserrée dans un processus d’harmonisation communautaire

NB : « harmonisation » n’est pas « uniformisation ». But de l’harmonisation : éviter


disparités trop criantes.
 Souveraineté limitée de chaque Etat en matière de TVA.

F. La TVA est présente dans plus de 120 pays

TVA = 25 % des recettes fiscales mondiales.

Section 2 : le régime de droit commun de la TVA

Règles essentielles : dans art. 256 sqq. du CGI. NB : règles particulières sont très
nombreuses.

I. Le champ d’application de la TVA

 Sous quelles conditions la TVA doit-elle être appliquée ? Quels éléments


conditionnent l’application de la TVA ?
 « Opérations taxables à la TVA » (car législateur l’a décidé) et « règles de
territorialité ».

A. Les opérations soumises/taxables à la TVA

Toutes les opérations ne sont pas soumises à la TVA : certaines le sont de manière
obligatoire, d’autres ne le sont que sur option, d’autres encore sont exonérées de TVA.

1. Les opérations obligatoirement soumises à la TVA

Soit en vertu de la nature de l’opération considérée, soit sur une disposition expresse
de la loi.

a) Les opérations imposables en vertu de leur nature

Principe : sont soumises obligatoirement à la TVA les livraisons de biens et les


prestations de services qui relèvent d’une activité économique effectuée à titre onéreux
par un assujetti.

Explications :
- « Livraison de biens » et « prestations de service » :
o livraison = vente (transfert juridique de propriété, matérialisé par facture) ;
o prestation de service = toute prestation autre que livraison de bien ;
- « Activité économique effectuée à titre onéreux » : à titre onéreux ssi échange a lieu
moyennant une contrepartie (peut être autre qu’en espèces).
- « par un assujetti » : assujetti = personne physique ou morale qui effectue de
manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, des livraisons de biens ou
des prestations de service.
b) Les opérations imposables en vertu d’une disposition expresse de la loi

Une disposition législative désigne nominativement certaines opérations. Il s’agit des


« productions et ventes d’immeubles » (uniquement si neufs, cf. supra) ainsi que des
« livraisons à soi-même » (opérations qu’une entreprise effectue pour son propre compte,
sans qu’il y ait un caractère onéreux : ex un producteur d’étagères a besoin d’étagères, donc il
s’en fabrique avec de la marchandise sur laquelle la TVA a été remboursée et s’en livre 
paiement de la TVA comme pour une transaction normale).

2. Les opérations soumises à la TVA sur option

Certaines activités ne relèvent pas de la TVA, car les personnes qui les réalisent sont
hors du champ d’application de la TVA (ex : les personnes publiques). Mais certaines d’entre
elles sont autorisées par la loi à opter pour l’assujettissement de leurs opérations à la TVA.
Intérêt d’opter pour la TVA : on obtient la qualité d’assujetti à la TVA, et donc le
droit au remboursement de la TVA.
Inconvénient d’opter pour la TVA : c’est l’usager qui supporte, au total, la TVA.
Situation très fréquente pour les collectivités locales, à raison de certains services
publics locaux donnant lieu à paiement par l’usager (cinéma municipal, salle de sport
municipale payante).

3. Les opérations exonérées de TVA

On entend par « opération exonérée de TVA » une opération qui entre normalement
dans le champ d’application de la TVA (rappel : livraison de bien ou prestation de service
effectuée à titre onéreux par un assujetti), mais qui est dispensée de l’application de la TVA
par une disposition expresse de la loi.
Ex : ventes à l’exportation sont expressément exonérées de TVA (raison
économique : législateur veut soutenir l’activité d’exportation).  Puisque exportateurs
dispensés de facturation de TVA à leurs clients, leurs prix sont plus compétitifs. NB autre
avantage des exportateurs : conservent qualité d’assujettis à la TVA (peuvent donc se faire
rembourser la TVA qu’ils ont payée sur les marchandises et services nécessaires à leur
commerce).

B. Les règles de territorialité

Champ d’application de la TVA n’est pas illimité dans l’espace : s’appliquent aussi des
règles de territorialité.
Critère d’application de la TVA : pas seulement nature de l’opération réalisée, mais
aussi localisation de l’opération. Selon sa localisation, une opération est ou non soumise à
la TVA.
Règles de territorialité fort complexes, puisque règles générales, règles destinées aux
échanges dans l’espace intra-communautaire (UE), règles différentes pour livraisons de
biens et prestations de services.

1. Les règles générales

Elles varient selon la nature de l’opération : livraison de biens ou prestation de


services.
- Livraisons de biens : 2 critères pour déterminer si l’opération doit être soumise à la
TVA en France :
o Lieu de départ de la livraison en France : l’opération est soumise à la TVA en
France lorsque le lieu de départ de la livraison (= vente) se situe en France.
Dérogation : livraisons de biens de la France vers l’étranger sont exonérées.
o Lieu d’arrivée de la livraison en France : l’opération est soumise à la TVA en
France lorsque la France est le lieu d’arrivée de la livraison.
 Imposition de tout le circuit de livraison de biens en France.
- Prestations de services : règles très complexes, posant problème quant à la sécurité
juridique des contribuables.
o Principe : prestations de service sont taxables à la TVA en France quand le
prestataire est installé en France.
o Exceptions : pour certaines prestations de service (notamment celles qui sont
« matériellement localisables »), on regardera si leur exécution matérielle (=
« consommation ») a eu lieu ou non en France ; si elle n’a pas eu lieu en
France, l’opération n’est pas soumise à la TVA en France.

2. Les règles relatives aux échanges intra-communautaires

Notion d’échanges intra-communautaires ne s’applique qu’aux échanges réalisés à


l’intérieur de l’Union européenne.
Distinction entre livraisons de biens et prestations de services continue à s’appliquer.
- Livraisons de biens : soumises à la TVA dans le pays de destination (critère ne faisant
pas consensus).
- Prestations de service : critère fondamental est lieu d’exécution du service.

II. Le mécanisme général de fonctionnement de la TVA

Repose sur 3 notions fondamentales : TVA collectée ; TVA déductible ; TVA nette à
payer (ou : crédit de TVA).

A. La notion de TVA collectée

1. La définition de la TVA collectée

TVA collectée = TVA qui doit être obligatoirement facturée au client par ceux qui
effectuent une livraison de biens ou une prestation de service à titre onéreux et qui ont la
qualité d’assujettis à la TVA (sous réserve que les règles de territorialité s’appliquent).
Collecteurs doivent respecter certaines règles.

2. Les règles relatives à la détermination de la TVA collectée

a) Règles relatives à la base d’imposition

« Base d’imposition » : montant de l’opération à partir duquel les assujettis doivent


calculer la TVA à collecter.  = Assiette de la TVA.
Règles précises du CGI sur assiette de la TVA. Selon art. 266-1 du CGI, assiette doit
être constituée de toutes les sommes reçues ou à recevoir par le fournisseur en
contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de service qui a été rendue.
Conséquence : prix sur lequel doit être calculée la TVA est le prix total de
l’opération.  Prix de vente HT du bien ou service + « éléments accessoires du prix » (ex :
frais de transport, frais d’emballage).

b) Règles relatives au taux de TVA applicable

Les assujettis (= collecteurs) à la TVA doivent strictement appliquer les taux


prévus par le législateur pour l’opération concernée. Si un assujetti fait une erreur au
détriment du Trésor, ce dernier est en droit d’exiger que l’assujetti répare sur ses propres
deniers le préjudice subi.

Structure des taux de TVA : 3 types de taux applicables en France :


- « Normal » : 19.60 % (s’applique à la quasi-totalité des biens et services) ;
- « Réduit »: 5.5 % (s’applique à quelques produits de consommation très courante) ;
- « Super-réduit » : 2.1 % (ne concerne que quelques produits pharmaceutiques et une
partie de la presse).

Situation en Europe :
- produits alimentaires : TVA plus faible en Italie ; 3 taux en Irlande (0%, 4.8 % et 13.5
%).
- produits pharmaceutiques : taux unique de 19 % en Allemagne, 4 % en Espagne, 0 %
en Irlande, 10 % et 20 % en Irlande ; 0 % à Chypre et Malte.
- Livres : 5.5 % et 19.60 % en France, 7 % en Allemagne, 4 % et 16 % en Espagne, 0 %
en Irlande, 4 % et 20 % en Italie, 5 % en Lituanie.
- Services culturels : 5.5 % et 19.60 % en France, 0 % et 7 % en Allemagne, 0 % et 13.5
% en Irlande, 10 % en Italie, 3 % au Luxembourg.

c) Le fait générateur de la TVA

= Quand faut-il collecter la TVA ? = Evénement qui va provoquer l’obligation de


collecter la TVA.
Fait générateur de la TVA détermine naissance de la créance fiscale du trésor.
Législateur détermine le critère du fait générateur de la TVA :
- pour les livraisons de biens, le fait générateur intervient à la date de la livraison (=
vente : en pratique, date de la facture) ;
- pour les prestations de service, le critère du fait générateur est la date d’achèvement
de l’opération.

B. La notion de TVA déductible (= TVA récupérable)

1. Le principe

Les assujettis à la TVA disposent d’un droit à déduction (= à récupération = au


remboursement) de la TVA qu’ils ont payée sur leurs achats de biens ou de services (pour
les besoins de l’exploitation).
Ce droit est extrêmement important dans sa portée, car c’est lui qui assure la
« neutralité » de la TVA pour les assujettis : la TVA ne représente pas pour eux une charge
fiscale supplémentaire, puisqu’elle leur est remboursée au fur et à mesure qu’ils la paient.
2. Le mécanisme du droit à déduction

Simplicité du mécanisme : le remboursement s’effectue lors du reversement au


Trésor de la TVA collectée (ce versement a lieu chaque mois, ou, exceptionnellement et pour
les petites entreprises, par trimestre), par imputation sur le montant de TVA collectée à
verser au Trésor.

Les différents cas susceptibles de se présenter :


- Le montant de TVA collectée en un mois est supérieur au montant de TVA récupérable
(= déductible) : l’imputation de la TVA récupérable donne lieu à un solde représentant
la « TVA nette à payer ».
- Le montant de TVA collectée en un mois est inférieur au montant de TVA récupérable
(= déductible) : donne lieu à un « crédit de TVA » (créance qu’a l’entreprise sur le
trésor)

3. Les conditions d’exercice du droit à récupération (= déduction) de la TVA

a) Les conditions de forme

L’assujetti à la TVA doit pouvoir à tout moment justifier de son droit à


récupération de la TVA.  Avoir pièces justificatives nécessaires pour montrer droit de se
faire rembourser TVA.
Elément de justification essentiel : factures, devant mentionner identité et adresse
du fournisseur, nom du client, date, prix HT, montant de TVA, taux appliqué.
Fisc est en droit de ne pas admettre remboursement de TVA si entreprise n’est pas en
mesure de le justifier.
Conditions de forme pas suffisantes (ex si facture est fictive) ; nécessaires conditions
de fond.

b) Les conditions de fond

1° Avoir la qualité d’assujetti. Par exception, certaines opérations, sans être


exonérées expressément de TVA (ex : exportation), peuvent donner lieu à remboursement de
TVA.
2° TVA récupérable seulement si concerne achats de biens ou services affectés ou
utilisés pour l’exploitation.  Dépense effectuée par l’entreprise qui a caractère de dépense
personnelle ne pourra donner lieu à récupération de la TVA.
3° Même quand l’assujetti a droit à récupération de la TVA, il existe des limitations à
ce droit : opérations exclues du droit à récupération de la TVA. Même quand certaines
dépenses sont dépenses d’exploitation justifiées, TVA relative à celles-ci ne pourra être
remboursée, car il s’agit « d’opérations exclues » (selon CGI) du droit à déduction.
Dépenses visées sont : dépenses de restauration, réception, spectacle, logement,
transport de personnes. Car : elles intéressent aussi des tiers à l’entreprise. De plus, le droit
à récupération de la TVA a normalement un caractère définitif (une fois le remboursement
effectué, on ne peut plus revenir dessus sauf irrégularité constatée ensuite) ; mais il y a, par
exception, une « obligation de régularisation » à l’égard de la TVA antérieurement
récupérée, qui entraîne l’obligation de reverser a posteriori a Trésor la totalité ou une
partie de la TVA initialement remboursée. Cette obligation apparaît dans 2 cas : 1°
changement dans l’affectation d’un bien ; 2° cessions d’un élément de l’actif immobilisé
avant le terme du délai ouvrant droit à déduction définitive (ex : pour certain biens, droit à
récupération de TVA n’est définitif qu’au bout d’un délai ; si revente d’un tel bien avant
expiration du délai, vendeur doit reverser une partie de la TVA perçue initialement).

C. La notion de TVA nette à payer et de crédit de TVA

1. La notion de TVA nette à payer

= Différence entre TVA collectée au titre d’un mois et TVA récupérable au titre de
ce mois.
 TVA nette à payer représente donc le montant de TVA que doivent verser
effectivement les assujettis à la TVA, chaque mois ou chaque trimestre.
Règle du « paiement au comptant » : assujettis à la TVA doivent spontanément se
présenter à la caisse du Trésor le jour fixé et verser le montant de la TVA nette à payer.

2. Le crédit de TVA

Il apparaît quand montant de TVA récupérable est supérieur au montant de TVA


collectée.  Dette fiscale du Trésor envers l’assujetti.
Quand litige entre l’assujetti et l’Administration, on peut lancer une « procédure
d’urgence », dont le « référé-provision » pour demander au juge de statuer en urgence et de
faire verser à l’assujetti une provision sur le montant de la créance qu’il estime avoir.
Règle : crédit de TVA sera remboursé à l’assujetti par imputation sur le montant
de TVA nette à payer au titre de la période qui suit (= l’assujetti versera au fisc un montant
moindre de TVA le mois suivant).

Eu égard à la crise économique actuelle, faut-il stimuler la consommation en


baissant les taux de TVA (ex GB) ?
Il y a quelques années, TVA était sujet d’actualité, avec « TVA sociale » : du point de
vue de la concurrence économique entre Etats, il serait légitime de baisser charges sociales
des entreprises et d’augmenter taux de TVA.  Idée restée lettre morte.
Chapitre 4 : l’Impôt de Solidarité sur la Fortune

Origine de l’ISF : loi de finances pour 1989. ISF représente, du point de vue des
classifications fiscales, un impôt sur le capital (= sur le patrimoine) des personnes
physiques.
ISF n’est pas le seul impôt existant sur le patrimoine : on trouve aussi les droits de
mutation à titre onéreux, les droits de succession, les droits de donation (de la catégorie des
« droits d’enregistrement »). L’ISF se distingue des droits d’enregistrement par ce que, alors
que les droits d’enregistrement ne taxent qu’irrégulièrement le patrimoine (car n’interviennent
qu’au moment de la transmission du patrimoine), il est un impôt régulier (annuel) taxant la
propriété d’un patrimoine.
Impôt récent dans l’histoire fiscale, n’est que la simple résurgence d’un précédent
impôt, similaire, sur le patrimoine des personnes physiques, institué en 1982, nommé
« Impôt sur les Grandes Fortunes », et supprimé en 1986. D’aucuns ont considéré que
suppression de l’IGF avait été une erreur politique coûtant la présidence à Jacques Chirac en
1988. Des leçons politiques en ont été tirées : l’ISF n’a pas été supprimé après 2007, par
prudence.  Mesures contournant cette difficulté, dont bouclier fiscal.
D’un point de vue budgétaire, 2 caractéristiques de l’ISF : un rendement ridicule
(1 % des recettes budgétaires de l’Etat, 300 000 contribuables), un élargissement des
personnes taxables à l’ISF du fait de la spéculation immobilière depuis les années 1990.
Ecart extraordinaire entre faible rendement de cet impôt et débats suscités par cet
impôt.

Section 1 : le champ d’application de l’ISF

I. Les personnes soumises à l’ISF

Ce sont uniquement les personnes physiques.


Toutes les personnes physiques ne sont pas soumises à l’ISF : ISF ne concerne que les
personnes physiques propriétaires d’un patrimoine dont la valeur nette au 1er janvier de
chaque année excède une somme fixée par le législateur. Cette somme est actualisée
chaque année par la LFI (pour tenir compte de l’inflation). Pour 2009, le seuil de valeur de
patrimoine déclenchant l’imposition à l’ISF est de 790 000 €.
ISF taxe le foyer fiscal ( c’est un impôt communautaire) : il peut taxer un groupe de
personnes physiques ou une seule personne physique.  Conséquence : la valeur du
patrimoine détenu par le foyer fiscal tient compte de tous les biens appartenant aux
différents membres du foyer fiscal (ex : les parents, en faisant une donation à leurs enfants
mineurs à charge, n’échappent pas à l’ISF). Pour évaluer la valeur du patrimoine détenu par le
foyer fiscal, on additionne valeur des biens appartenant à tous les membres ; on ne tient pas
compte du régime matrimonial des époux (mariage avec régime de séparation de biens ne
permet pas d’échapper à imposition à l’ISF) ; par dérogation à la règle traditionnelle qui
prévaut en matière d’IRPP notamment, les concubins sont assimilés aux personnes mariées
pour l’imposition à l’ISF.
Imposition à l’ISF obéit à des règles de territorialité. Ainsi, les personnes physiques
qui sont imposables à l’ISF sont celles qui ont leur domicile fiscal en France. Attention : on
distingue deux situations : 1° personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France sont
imposables à l’ISF à raison de l’ensemble de leur patrimoine, y compris biens situés à
l’étranger ; exception s’il y a une convention internationale qui déroge à ce principe. 2°
Personnes physiques qui n’ont pas leur domicile fiscal en France : elles sont en principe
imposables à l’ISF à raison de leurs biens situés en France.
II. Les biens qui entrent dans le champ d’application de l’ISF

En principe, tous les biens possédés par le foyer fiscal sont taxables à l’ISF : biens
immobiliers (corporels ou incorporels), mobiliers (meubles meublants, valeurs mobilières,
créances personnelles, dépôts bancaires, etc.).
Exceptions : liste de biens exonérés. Cette liste est expressément prévue par le
législateur (déterminée en 1989). Cette liste est limitative mais abondante. C’est la même
que celle associée au défunt Impôt sur les Grandes Fortunes. Exemples : biens professionnels
(un commerce) ; titres de société (sous conditions) ; objets d’art, d’antiquité et de collection ;
droits de la propriété artistique et littéraire ; droits de la propriété industrielle ; bois et forêts ;
etc. Conséquences : les personnes riches investissent massivement dans ces biens. Paradoxe :
ISF taxe davantage les gens qui achètent des immeubles (la classe moyenne) que ceux qui
achètent des objets d’art (les riches ou très-riches).

Section 2 : les règles de détermination (= de calcul) de l’ISF

I. L’assiette de l’impôt

Principe général : assiette de l’ISF est la valeur nette du patrimoine au 1er janvier
de chaque année.
Selon CGI : valeur nette = valeur brute – charges déductibles.

a) Définition « valeur brute »

Valeur brute déterminée selon règles fixées par CGI.


Règles essentielles :
- pour les biens immobiliers, la valeur brute est leur valeur vénale au 1er janvier de
l’année concernée. Cela oblige à évaluer la valeur des biens immobiliers par
rapport aux prix du marché.  Problème : en situation spéculative (comme celle
qu’on connaît en France depuis 15 ans). Conséquences pour propriétaires : des
personnes qui ont acquis un bien immobilier dans des circonstances favorables
peuvent se retrouver en grande difficulté car « virtuellement riches » (sic) et donc
imposables à l’ISF.  Débat a porté sur la question de savoir s’il ne fallait pas
exonérer de l’ISF ceux qui ne sont propriétaires que de leur résidence principale ;
législateur a refusé. Pour atténuer cette difficulté, le législateur a introduit pour les
propriétaires d’immeubles à usage d’habitation qu’ils occupent à titre de résidence
principale la possibilité de pratiquer sur l’estimation de la valeur vénale de cette
résidence un abattement de 30 % (avant 2008 : 20 %).
- Pour les biens mobiliers : ils doivent être évalués aux cours du marché du 31
décembre de l’année qui précède la déclaration.

b) Définition « charges déductibles »

Dettes que le foyer fiscal a contractées pour acquérir biens imposables à l’ISF. 
Emprunts pour acquérir biens imposables, impôts dont foyer fiscal sera redevable au cours de
l’année (dont IRPP et impôts locaux).

II. Le calcul de l’impôt


Il s’effectue par application d’un barème progressif. Barème comprend 7 tranches,
avec 7 taux, de 0 % (pour patrimoines jusqu’à 790 000 €) à 1.8 %. NB : en Suède, impôt
sur la fortune avec taux max de 1.5 %.
Exemple : soit un patrimoine taxable net de 1.15 M€. Montant de l’impôt à payer :
jusqu’à 790 000 €, application du taux 0 % ; de 790 000 € à 1.15 M€, application du taux de
0.55 %.
Montant de l’ISF peut être plafonné en fonction de l’application du « bouclier
fiscal » (quand total d’impôts – panier fiscal – dus par un contribuable dans une année ne peut
excéder 50 % des revenus de ce foyer). Si l’ISF déclenche le dépassement du seuil de 50 %, il
se verra plafonné (et alors : restitution automatique de l’impôt excessif qui aura été payé).
Modalités de déclaration et paiement de l’ISF : règle est que les contribuables
concernés doivent chaque année, spontanément, se signaler à l’administration fiscale en
déposant, avant le 15 juin de chaque année, une déclaration d’ISF au titre de leur
patrimoine pour l’année, au service des impôts dont ils dépendent. Cette obligation
déclarative ne concernent que les personnes qui sont effectivement dans le champ
d’application de l’ISF (c'est-à-dire dont le patrimoine dépasse le seuil de 790 000 €).
L’obligation de produire une déclaration avant le 15 juin de chaque année s’accompagne
d’une autre obligation : verser en même temps l’ISF dû avant le 15 juin (« auto-
liquidation » de l’impôt : contribuable gère et paie seul).

Problème : l’ISF ne taxe-t-il pas surtout la classe moyenne ?


Chapitre 5 : les droits d’enregistrement

Ils font partie, à côté de l’ISF, des impôts sur le patrimoine. Grande différence avec
l’ISF : droits d’enregistrement n’interviennent qu’à l’occasion d’actes et opérations
relatifs à la transmission de biens.  Impôts irréguliers.
2 grandes catégories de droits d’enregistrement : ceux qui interviennent à l’occasion
de transmissions à titre onéreux, ceux qui interviennent à l’occasion de transmissions à titre
gratuit.

Section 1 : les droits d’enregistrement sur les transmissions à titre onéreux

I. Le champ d’application

1. Les opérations de biens concernées

Seulement 2 catégories de biens concernés et de mutations à titre onéreux concernées :


mutations à titre onéreux de fonds de commerce, mutations à titre onéreux d’immeubles.
Ventes de fonds de commerce : « droits de mutation à titre onéreux » sont des impôts
d’Etat.
Ventes d’immeubles : « droits de mutations à titre onéreux » ne concernent que ventes
d’immeubles anciens (si immeubles neufs, alors paiement de TVA) et sont des impôts
départementaux (depuis 1983).

2. Les redevables

Principe : le redevable de cet impôt est l’acquéreur.  Surcoût : si base


d’imposition (valeur de l’immeuble) est élevée, droit d’enregistrement élevé.  Taux
d’imposition ont baissé (en 1998 notamment, à l’initiative de M. Strauss-Kahn : 6 % environ).

II. Les règles de détermination

Singularité : principe est qu’on applique le taux d’imposition à une base


d’imposition qui est le prix de vente tel que convenu dans l’acte de vente.
Atténuation de ce principe : l’administration fiscale peut s’écarter du prix de vente
convenu dans l’acte, s’il y a :
- « dissimulation de prix » (« le fait de cacher sciemment et volontairement à
l’administration fiscale le prix réel de la transaction dans un but de fraude fiscale ») :
fisc peut substituer le prix réel et appliquer sanctions pécuniaires – 40 % voire 80 %
de plus que l’impôt dû ; l’administration fiscale a la charge de la preuve ;
- « insuffisance de prix » : Administration a la possibilité d’écarter le prix de vente
constaté dans l’acte lorsque ce prix lui paraît insuffisant par rapport aux prix du
marché au jour de la vente ; il suffit que le contribuable ait fait une bonne affaire pour
que le fisc écarte le prix de vente et retienne le prix du marché. Procédure instituée par
le législateur eu égard aux difficultés de preuve que rencontre le fisc en matière de
« dissimulation du prix » ; procédure pose toutefois problèmes pour contribuables
honnêtes qui se trouvent redressés fiscalement sur le fondement de l’insuffisance de
prix  procédure critiquée par la doctrine, qui s’interroge sur la compatibilité de cette
disposition avec la CSDH notamment au regard du droit de propriété.
Section 2 : les droits de succession et de donation (mutations à titre gratuit)

I. Les droits de succession

A. Les caractéristiques d’ensemble

Double constat : 1° impôts très « sensibles » dans l’opinion publique ; 2° impôts en


profonde évolution depuis très récemment (LFI pour 2008).

1. Des impôts très « sensibles » dans l’opinion publique

Impôts qui connaissent un écho particulier, alors même que leur rendement est
extrêmement faible : 6 G€ (à peine 2 % des recettes du budget de l’Etat).
Deux réactions opposées :

a) Une contestation traditionnelle

Il y a toujours eu une hostilité aux droits de succession, fondée sur plusieurs


arguments :
- droits de succession reviennent à taxer un même patrimoine plusieurs fois, soit que
ces biens aient déjà été taxés antérieurement chez le précédent héritier, soit qu’ils aient
été taxés à l’ISF, soit qu’ils aient été taxés quand ils ont été acquis par celui qui
transmet (ex : droit de mutation à titre onéreux) ;
- lourdeur de la taxation en France (argument en partie supprimé par LFI pour 2008).
Auparavant, presque pas d’exonération des petits patrimoines et taux d’imposition très
élevés pour certains héritages, notamment 60 % pour successions entre non-parents ou
entre collatéraux ;
- droits de succession représenteraient une intrusion illégitime de la puissance
publique dans la propriété privée, et surtout dans la liberté d’en disposer : ex lourde
taxation d’une transmission à une personne chère mais non membre de la famille au
sens du droit fiscal.

b) Des partisans résolus

Droits de succession considérés comme légitimes par une partie de l’opinion publique.
Car : appréhendés comme un instrument au service de la justice sociale. 2 idées fortes :
o celui qui reçoit un héritage n’a rien fait pour l’obtenir, n’a pas de mérite
particulier, donc pas de raison de lui accorder un traitement fiscal
d’exonération ;
o droits de succession sont donc instrument de partage, de justice sociale :
permettent la répartition des richesses.

2. Une catégorie d’impôt en profonde mutation depuis 2008

Exonération des successions entre époux ou partenaires d’un PACS.


Exonération importante pour les enfants héritant en ligne directe. Depuis LFI
pour 2008, chaque enfant bénéficie d’un abattement de 150 000 € environ.
B. Les modalités de fonctionnement des droits de succession

1. Les biens taxables

Principe : tous les biens sont concernés.


Exceptions : bois et forêts, châteaux et monuments historiques, entreprises (sous
conditions), …

2. L’obligation de produire une déclaration de succession

Héritiers doivent produire au fisc une déclaration de succession dans les 6 mois
du décès. Cette déclaration doit contenir le détail des biens transmis (« l’actif
successoral ») et une évaluation de la valeur des biens transmis (règle : les biens transmis,
et notamment les biens immeubles, doivent être évalués à leur valeur vénale au jour du décès.
Calcul des droits de succession s’effectue sur la base de la valeur de l’actif net
successoral (l’actif reçu, moins les frais de la succession – dont charges du défunt qui ont été
transmises aux héritiers), avec application du barème de taux d’imposition.
En réalité, il y a plusieurs barèmes et plusieurs taux : distinction entre 1°
transmissions en ligne directe et 2° autres.
- Pour transmissions en ligne directe, barème de taux progressifs : taux minimum = 5 %
(jusqu’à 8 000 €), taux maximum = 40 % (à partir de 1.7 M€) ; barème non revu par la
LFI pour 2008, donc comprend 7 taux avec tranche très large taxée à 20 % pour les
patrimoines entre 15 000 € et 520 000 € (tranche critiquée car, trop large, taxe au
détriment des petits héritages).
- Pour autres transmissions : pour transmissions entre frères et sœurs, taux est passé de
50 % à [35 ; 45] % ; pour transmissions aux personnes sans lien de parenté et aux
parents au-delà du 4e degré, taux de 60 %.

II. Les droits de donation

Régime des droits de donation est en principe le même que celui des successions.
Mais particularités, avec exonérations instituées par législateur pour inciter à transmission
des biens du vivant des personnes (pour raisons économiques).
Titre 2 : les principaux impôts sociaux

CSG & CRDS : instaurées dans 1990s, pour aider au financement de la protection
sociale.

Chapitre 1 : la CSG

Section 1 : les caractéristiques générales

I. Du point de vue de l’origine et de la finalité de cet impôt

1. L’origine

CSG instituée par loi du 23 décembre 1990, à l’initiative du gouvernement Rocard.

2. La finalité

2 grandes finalités : budgétaire et extrabudgétaire.


- Finalité budgétaire (primordiale) : trouver ressource supplémentaire pour assurer
financement de la Sécurité sociale. CSG supposée mettre fin au déficit de la Sécurité
sociale.  Légitimité de cet impôt, vu comme un moyen de sauver la Sécurité
sociale (financée alors uniquement par cotisations sociales perçues sur revenus du
travail, faibles en période de chômage).
- Finalité extrabudgétaire : corriger un certain nombre d’inégalités.
o Corriger inégalités en matière de financement de la sécurité sociale.
Jusqu’alors, recettes de la sécurité sociale n’étaient assurées que par cotisations
sociales prélevées uniquement sur les revenus du travail (problème quand
contexte de chômage).  Revenus non issus du travail (en l’occurrence,
revenus du capital et retraites) n’étaient pas assujettis.  Fin d’une situation
où une seule catégorie de revenus payait toute la protection sociale.
o Corriger « assiette étroite » de l’IRPP (CSG = instrument de correction de
l’IRPP) : IRPP ne taxait effectivement que la moitié des contribuables entrant
dans son champ d’application (35 M foyers fiscaux dont la moitié non
imposable à l’IRPP). Situation préjudiciable, du point de vue budgétaire
(ressources moindres pour l’Etat), du point de vue de la justice fiscale (certains
contribuables sont taxés effectivement et pas d’autres). Il n’est pas bon pour un
pays que citoyens n’aient pas un impôt sur leur revenu, cet impôt fût-il
symbolique : impôt participe de la citoyenneté.

II. Du point de vue des résultats de cet impôt

1. Le résultat du point de vue de l’objectif budgétaire

CSG est très grande réussite du point de vue de l’objectif budgétaire (augmenter
financement Sécurité sociale) : rendement très élevé : 80 G€ par an. CSG est le premier
impôt sur le revenu des personnes physiques par son rendement.
NB : déficit de la Sécurité sociale pas résorbé pour autant.

2. Du point de vue des autres objectifs (extrabudgétaires)


Incontestable réussite du point de vue de l’objectif d’une meilleure égalité dans le
financement de la protection sociale. Car : toutes les catégories de revenus contribuent au
financement de la sécurité sociale, dont les revenus du capital.
Réduction des inégalités en matière d’IRPP : bilan mitigé. Car : certes, CSG a
abouti à faire en sorte qu’il n’y a plus aujourd'hui qu’un seul foyer fiscal sur deux qui paie un
impôt sur le revenu (situation toujours vraie pour l’IRPP seul, mais pas pour la CSG). 
Elargissement de l’assiette de l’imposition sur le revenu des personnes physiques en France.
Points noirs sous la réussite apparente :
- CSG est impôt proportionnel. Donc élargissement obtenu touche aujourd'hui des
personnes non imposables à l’IRPP, donc marge de manœuvre gagnée par CSG
l’a été sur des revenus modestes.  Pas exemplaire en matière de justice fiscale.
- CSG taxe revenus des personnes physiques, donc rencontre problème de la fraude
fiscale, avec risque que l’impôt soit surtout payé par les revenus connus par
l’administration fiscale.

Section 2 : les règles essentielles de fonctionnement (ou : le fonctionnement de cet impôt)

I. Le fonctionnement de la CSG en comparaison avec l’IRPP

Impôt qui présente des similitudes avec l’IRPP, mais aussi des différences notables.

1. Les similitudes avec l’IRPP

Comme l’IRPP, la CSG est un impôt qui taxe les revenus des personnes physiques.
C’est le seul point de similitude avec l’IRPP.
 CSG est un 2e impôt sur le revenu des personnes physiques pour les
contribuables qui sont déjà effectivement soumis à l’IRPP.  Dynamique dans la taxation
des revenus des personnes physiques en France, avec l’institution de la CSG.
Pour les contribuables pas soumis effectivement à l’IRPP, l’incidence de la CSG a
été telle qu’ils deviennent désormais taxables sur leurs revenus.  CSG : impôt minimum
sur le revenu des personnes physiques.

2. Les différences notables par rapport à l’IRPP

CSG est un impôt affecté : au financement de la sécurité sociale, et notamment au


financement des allocations familiales. IRPP n’est pas un impôt affecté au financement
d’une dépense précise.
CSG est un impôt proportionnel (alors que l’IRPP est un impôt progressif). CSG
marque un tournant considérable : on a tourné le dos à la logique de progressivité, jusque là
indissociable de la notion de taxation des revenus des personnes physiques.
CSG est un impôt moderne du point de vue de sa technique de paiement : il est en
partie prélevé à la source. CSG est prélevée chaque mois par les employeurs, qui la versent
ensuite aux organismes de sécurité sociale. IRPP pas prélevé à la source ; il est payé avec
retard, ce qui oblige l’Etat à faire des emprunts à court terme pour se financer jusqu’au
paiement effectif (ce qu’on appelle « faire la soudure »).

II. Les règles d’imposition de la CSG.

Personnes entrant dans champ d’application de la CSG : personnes physiques


uniquement.
Revenus entrant dans champ d’application de la CSG : tous les revenus (du travail,
du capital, de remplacement ou de substitution).
Règles d’assiette : assiette de la CSG est le « revenu net ». « Revenu net » pas
entendu de la même façon pour salariés et activités indépendantes : pour salariés, « revenu
net » = le salaire brut – un abattement de 2 % (5 % avant la LFI pour 2005) ; pour les
activités indépendantes, « revenu net » = « bénéfice net »).
La déductibilité partielle de la CSG : la CSG est partiellement déductible des
revenus taxés à l’IRPP (à hauteur de 5.1 %). Donc contribuables taxés à l’IRPP vont pouvoir
y déduire la CSG payée au cours de l’année.
Taux de la CSG : a connu une dynamique très importante. 1.1 % au début, 3.4 % en
1993, 7.5 % en 1997.  Progression extrêmement rapide. Taux a été diversifié : 6.6 %
pour les retraites, 8.2 % pour les revenus du capital.
Remboursement de la CSG pour les revenus modestes depuis 2002 : législateur a
décidé de rembourser aux revenus modestes la CSG qui a grevé leurs revenus toute
l’année (concerne notamment salariés) ; remboursement a lieu en fin d’année, par chèque du
Trésor Public.
Chapitre 2 : la CRDS (Contribution au Remboursement de la Dette Sociale)

C’est le 2e grand impôt social. Il a été créé par ordonnance du 24 janvier 1996.

Originalités :
- impôt affecté à un établissement public (CADES : caisse d’amortissement de la dette
sociale), pour que celui-ci gère les remboursements des emprunts effectués pour le
financement de la sécurité sociale ;
- impôt dit « CSG-bis », car seules différences avec CSG sont que taux de la CRDS est
de 0.5 % (identique depuis l’origine), et que CRDS est un impôt temporaire, créé
au départ pour 13 ans (rallongé depuis, jusqu’en 2014).

D’aucuns demandent que, s’il faut augmenter impôts pour financer déficit important
de l’Etat, l’on augmente la CSG ou la CRDS.
Remarques pour l’examen final :

Réviser, évidemment, le cours.


Pour ceux qui ont la matière en TD : deux sujets, 1 sujet théorique + 1 cas pratique.
Sujet théorique : large. Attention à bien lire le libellé ; justifier le sujet en introduction.
Cas pratique : avoir en tête qu’il s’agit de vérifier si le cours est appris et compris ;
donc, identifier et formuler le problème de cours posé par les faits à analyser.
Pour ceux qui n’ont pas la matière en TD : « simplissime », un oral-écrit en une heure,
2 questions. On ne demande pas de faire un effort de synthèse, il n’y a qu’à réciter le cours, ce
qui suppose de l’avoir appris et compris. Attention, il faut traiter les 2 questions ! (pas « au
choix »). On ne peut pas avoir la moyenne en ne répondant qu’à une question. Les notes
peuvent monter jusqu’à 19 (il y eut un 19.5 !).
« C’est quoi une copie impeccable ? »  Outre les connaissances, attention à la
« qualité de rédaction » : rédiger de façon assez synthétique (pas la peine de faire des
circonvolutions), être le plus clair possible, éviter au maximum les fautes d’orthographe. Tout
réviser (éviter les impasses).