You are on page 1of 238

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

STANDARDUL
nr. 35
Expertizele contabile
- Ghid de aplicare Ediia a III-a, revizuit

Editura CECCAR, Bucureti, 2009

Editor:

Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti


Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71 Fax: 021/330.88.88

E-mail: edituraceccar@yahoo.com Redactor: Alina Mihaela MNDRU www.ceccar.ro Tipar: Tipografia Everest 2001 - Bucureti Tel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03 www.everest.ro

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romintel CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (Bucureti) Standardul profesional nr. 35: expertizele contabile: ghid de aplicare / Coipul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-62-4
V

006(498):657.63(498)+657.6.012.16(498)

CUPRINS

Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile................ Ghid pentru aplicarea Standardului profesional nr. 35: Expertizele contabile..........................................................49

n.

III. Norme generale de baz aplicabile tuturor misiunilor expertului contabil............................................................211 Bibliografie selectiv.................................................................241

NOT:

n cuprinsul prezentei lucrri urmtorii termeni semnific n mod riguros acelai lucru: standard = norm i conturi anuale = situaii financiare.

L STANDARDUL PROFESIONAL nr. 35: Expertizele contabile

Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele. Cuvntul expertiz" vine de la latinescul expertus", adic priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Expertiza reprezint un concept care se deosebete de audit, control, revizie sau verificare, ntruct conine n sine ideea de exprimare liber a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete obiectivele sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza. Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care potrivit legii asigur buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz elabornd Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile".

SUMAR
350. Cadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabile............................................................9 351. Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile...........................11 3511. Independena expertului contabil...........................11 3512. Competena expertului contabil.............................13 3513. Calitatea expertizelor contabile............................. 14 3514. Secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil................................................. 16 3515. Acceptarea expertizelor contabile.......................... 18 3516. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile...............................................................20 352. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile..........................................................22 3521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili...................................22 3522. Contractarea i programarea expertizelor contabile ... 25 3523. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile..............................................27 3524. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile................................................................29 353. Norme de raport specifice expertizelor contabile............32 3531. Redactarea raportului de expertiz contabil..........32 3532. Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil...............................................................38

Anexa nr. l. Model de Contract privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare......................39 Anexa nr. 2. Model de Raport de expertiz contabil judiciar.................................................................41 Anexa nr. 3. Model de Raport de expertiz contabil extrajudiciar.........................................................45
8

CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE NORMA Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.

COMENTARII Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile ce poate fi efectuat numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).
1.

2. Expertizele contabile pot fi clasificate: I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n: a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi spe ciale; b) expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob injustiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de

ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil. II. Dup natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se refer,
/\

m: expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezol varea litigiilor civile; b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezol varea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezol varea litigiilor fiscale; e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. IE. n funcie de natura juridic, expertizele contabile pot fi: - civile; - penale; - extrajudiciare.
a)

3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i fac parte integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe pot fi adaptate cazuisticii concrete.

10

351 3511

NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea.

COMENTARII
3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr auto rizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl. 3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Independena absolut a expertului contabil numit de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute
3511.3.

11

de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Independena expertului contabil este afectat grav n situaiile reglementate de Codul etic naional al profesionitilor con tabili, Seciunea 100.25 punctele 5 i 6.
3511.4. 3511.5. Experii contabili care se afl n situaiile prevzute la punctele 3 i 4 de mai sus trebuie s le aduc, n scris, la cunotina organului care i-a numit, imediat dup numire.

Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de exper tiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraie de independen" care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de calitate la Corp.
3511.6.

Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.


3511.7.

12

3512

COMPETENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. Competena presupune deinerea de ctre expertul contabil a cunotinelor necesare domeniului la care se refer expertiza contabil. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.

COMENTARII Expertiza contabil are drept suport documentele pri mare si nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor con tabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil mem bru al Corpului, nscris n listele pe domenii publicate, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu i la testarea cunotinelor acumulate.
3512.1.

Toate comentariile privind norma general de baz sunt si rmn pertinente.


3512.2.

13

3513

CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite, expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat.

COMENTARII
3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiin ific, n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalu rilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. 3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabi lirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz con tabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a

14

dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat din punct de vedere al calitii. Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare si o fundamentare tiinific si expertizelor contabile extrajudiciare.
3513.3.

Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilor contabile prestate de membrii Corpului.
3513.4. 3513.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

15

3514

SECRETUL PROFESIONAL I CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces si de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.

COMENTARII
Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntre barea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar.
3514.1.

Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su, auditat calitativ, la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta n condiiile legii.
3514.2.

16

Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea pr ilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor cu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile, n procesele penale expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar trebuie s rmn confideniale.
3514.3. 3514.4. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

17

3515

ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen i competen.

COMENTARII Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific.
3515.1. 3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Ex pertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreo rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care 1-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. 3515.3. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: (i) Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra

18

unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii; (ii) Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii, n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. nainte de a accepta sau imediat dup numire expertul contabil are obligaia s comunice organului care 1-a numit, n scris, situaiile de mai sus, precum si cele prezentate n normele 3511 i 3512.
3515.4. 3515.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

19

RESPONSABILITATEA EFECTURII EXPERTIZELOR CONTABILE NORMA Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.

COMENTARII 3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judi ciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz: (i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul si c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. (ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor) depune jurmntul: Jur pe onoare si pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. (iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor) rosti formula: M oblig s spun adevrul si s nu ascund nimic din ceea ce tiu. 3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, adu cerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectua rea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf20

ieaz la citarea organelor n drept care 1-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui (lor). 3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii) contabil(i) si client.

21

352

NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR CONTABILI

3521

NORMA

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu, ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.

COMENTARII
3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile.

Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin, care trebuie s cuprind: (i) numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces;
3521.2.

22

(ii) obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii; (iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; (iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i), care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei mrirea acestuia.
3521.3. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoare la subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional a expertului contabil sau experilor conta bili numit(i).

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal, n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la
3521.4.

23

care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la Norma nr. 3521.2 este i rmne pertinent.) 3521.5. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili.

24

CONTRACTAREA I PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE NORMA Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s cuprind natura, calendarul si ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.

COMENTARII Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213 alin. l, Codul de procedur civil). Este leit-motivul" pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului.
3522.1.

ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare.
3522.2.

Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial.
3522.3.

25

n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial. 3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate si depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n aceste termene este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.

26

3523

DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar. COMENTARII n cazul expertizelor contabile judiciare, experii con tabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act proce dural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s i ndeplineasc personal i integral mandatul.
3523.1.

Cerina de la Comentariul nr. 3523. l nu exist n cazul n care organul n drept a nominalizat o persoan juridic pentru efec tuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, i nici n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, care de regul sunt comandate i contractate cu cabinete sau societi de expertiz contabil. Contrac tele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucr rile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre executare. Rspunderea final ns, n ce privete coninutul i
3523.2.

27

calitatea raportului de expertiz contabil, revine integral expertului contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de expertiz contabil, n astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat.

28

3524

DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE NORMA

Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un caracter particular si se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar.

COMENTARII
3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i con diia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile, si nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. 3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate, n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.

29

n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.
3524.3.

Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s l studieze expertul contabil n cazul expertizelor judiciare se compune din: (i) dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar; (ii) documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; (iii) procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.
3524.4.

3524.5. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i a tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear, iar prile interesate n expertiz s dea, explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justifi cative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor si actele examinate.
30

Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare.
3524.6.

Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce pri vete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: (i) ncheierea de edin (n cauze civile), ordonana organului de urmrire si cercetare penal (n cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; (ii) Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; (iii) Eventuala coresponden, rspunsurile la ntrebri suplimentare sau suplimentele de expertiz contabil solicitate de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei contabile; (iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, cum ar fi note scrise n urma unor interviuri sau declaraii verbale, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.
3524.7.

3524.8. Comentariile de la Norma general de lucru nr. 125 DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o interpretare adecvat.

31

353

NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL

3531

NORMA
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel putin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII. Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectat. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.

COMENTARII
3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: a) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i pre numele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora), numrul carnetului de expert contabil i poziia din Ta bloul experilor contabili; b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efec tuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare, n acest paragraf se menioneaz: 32

c)

d)

e)

f)

n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv nche iere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a or ganelor de urmrire penal (n cazurile "penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea pro cesual a prilor, domiciliul sau sediul social al aces tora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal); - n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denu mirea clientului, domiciliul sau sediul social al aces tuia, numrul i data contractului n baza cruia se efec tueaz expertiza contabil solicitat; Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circum stanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar; Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) exper tizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) ex pertizei contabile, n cazul expertizelor contabile judi ciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia ad-literam" din formularea acestuia (acestora) n ncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordo nana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauze penale), n cazul expertizelor contabile extrajudiciare for mularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea din contract; Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i a locului n care s-a efectuat expertiza contabil, n cazul expertizelor contabile dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire; Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei
-

33

contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor *de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare; g) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei; h) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. 3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora.
34

Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rs punsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(), fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistema tizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii, i nu ncadrarea judiciar a acestora, n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
3531.3. 3531.4. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capito lului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare ex pert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia exper tului numit din oficiu. 3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile preluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DES FURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. 3531.6. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat la pct. 3531.1 -3531.5 este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.

35

3531.7. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cu prinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie b) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDE RAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CON TABIL. n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile, n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consi deraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare.
3531.8.

Raportul de expertiz contabil care cuprinde conside raii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii.
3531.9.

3531.10. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evi denelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPO SIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTI36

ZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. 3531.11. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i).

37

SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL NORMA Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. COMENTARII 3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multipli care. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Num rul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul rapor tului de expertiz solicit acest lucru.
3532.2. 3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.

38

Anexa nr. l CONTRACT ncheiat ntre: Expertul(ii) contabil(i) / S.C. ______________________" cu domiciliul / sediul social n__________________________, nscris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea_________________ Poziia___________________, denumit(i) / () PRESTATOR(I) i
(Denumirea beneficiarului)

cu domiciliul / sediul social n_____________________________ reprezentat() prin_____________________________________, denumit() BENEFICIAR, s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare. Art. l. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective: Obiectivul l:_____________________________________ Obiectivul 2:_____________________________________ Obiectivul n: Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare: 1:______________________________________________ 2:______________________________________________ n: 39

Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta va fi depus la______________________________________pn la data de_________________________ Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului onorariul n sum de_______________lei, din care____________lei imediat dup semnarea prezentului contract i_____________lei pn la data de_________________ Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care face obiectul prezentului contract. Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n_________exemplare, intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie. Localitatea Data______

PRESTATOR,

BENEFICIAR,

40

Anexa nr. 2
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)
Subsemnatul_________________________, expert contabil, domiciliat n__________________________, posesor al carnetului de expert contabil nr._____________nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECC AR) n Seciunea___________Poziia__________________________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii)
Am fost numit(i) prin_____________din data de___________ expert(i) contabil(i) n dosarul nr.__________, prile implicate n proces fiind: 1.________________________ 2.________________________

n.
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)

Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:

41

Paragraful (iv)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri): 1.____________________________
2._______________________

n.
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada. la sediul social / domiciliul__________________________

Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n______________________________________________

Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada___________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:

Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la__________i prelungit la______________(dac este cazul).
42

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = l, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente:
(Descriere detaliat, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:


(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: La obiectivul nr. l__________________________________

La obiectivul nr. 2

La obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)
43

Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele precizri:

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

44

Anexa nr. 3 RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful (i) Subsemnatul_________________________, expert contabil, domiciliat n___________________________________________, posesor al carnetului de expert contabil nr.________nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea___________Poziia__________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii) n baza contractului nr.___________________am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru
(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului) Paragraful (iii)

mprejurrile i circumstanele care 1-au determinat pe client s apeleze la prestaia noastr sunt:_____________________________

Paragraful (iv) Conform art. nr.___________din contractul nr.____ obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt: 45

Obiectivul nr. l

Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada. la sediul social / domiciliul_____________________ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n:_____________________________________________ Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada_____________________. In cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:

46

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la_____________________________i prelungit la ____________________________(dac este cazul) Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = l, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente:__________________________________
(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:


(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: Obiectivul nr. l____________________________________

Obiectivul nr. 2

47

Obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport de expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele preci zri: ________________________________________________

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

48

II. GHID PENTRU APLICAREA Standardului profesional nr. 35: Expertizele contabile

SUMAR INTRODUCERE......................................................................55 CAPITOLUL l Cadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabile Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile liberale.......................................................................57 1.2. Clasificarea expertizelor contabile..............................58 1.2.1. Expertizele contabile judiciare.........................59 1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare..................61 1.3. Referine reglementare privind expertizele contabile.... 64
1.1.

CAPITOLUL 2 Demersul deontologic al misiunilor privind expertizele contabile


2.1. 2.2. 2.3.

Destinatarii expertizelor contabile...............................75 Finalitatea (scopul) expertizelor contabile...................76 Principiile deontologice aplicabile n misiunile privind expertizele contabile......................................76 2.3.1. Principiul independenei expertului contabil.....77 2.3.2. Principiul competenei expertului contabil.......87 2.3.3. Principiul calitii expertizelor contabile..........90 2.3.4. Principiul secretului profesional si al confidenialitii expertizelor contabile.............95 2.3.5. Principiul acceptrii expertizelor contabile...... 101 2.3.6. Principiul responsabilitii efecturii expertizelor contabile..................................... 103 51

CAPITOLUL 3 Demersul tehnic i profesional privind elaborarea expertizelor contabile Cadrul general al succesiunii lucrrilor privind elaborarea expertizelor contabile...............................107 3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile..................................................108 3.2.1. Dispunerea i numirea experilor contabili......108 3.2.1.1. Dispunerea i numirea experilor contabili n expertizele contabile judiciare.............................................108 3.2.1.2. Dispunerea i numirea experilor contabili n expertizele contabile extrajudiciare.....................................117 3.2.2. Contractarea i programarea expertizelor contabile..........................................................119 3.2.2.l. Programarea lucrrilor de expertiz contabil............................124 3.2.3. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile...........................125 3.2.4. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile........................................126 3.3. Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile..................................................128 3.3.1. Redactarea raportului de expertiz contabil.... 128 1.3.l.l. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR i redactarea acestuia......135 3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR i redactarea acestuia............................155
3.1.

52

Modelul RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE i redactarea acestuia...........................168 3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE EXPERTIZ CONTABIL CU OPINII SEPARATE.........................177 3.3.2. Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil.........................................190
3.3.1.3.

CAPITOLUL 4 Metodologia de verificare i avizare a expertizelor contabile judiciare


4.1. 4.2. 4.3.

Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor contabile judiciare.................................................... 193 Selectarea i angajarea experilor contabili verificatori................................................................195 Atribuiile experilor contabili verificatori................196 4.3.1. Verificarea tehnic profesional a lucrrilor de expertiz contabil aflate pe rolul comisiilor de disciplin ale filialelor......200 4.3.2. Evidena activitii desfurate de experii contabili verificatori i raportarea acesteia......201
CAPITOLUL 5 Rspunderea experilor contabili

5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

Rspunderea disciplinar..........................................203 Rspunderea contravenional sau administrativ......205 Rspunderea penal.................................................206 Rspunderea civil...................................................208

53

INTRODUCERE
Conceptul de EXPERTIZ reprezint o cercetare temeinic, cu caracter tehnic, fcut de un expert, specialist de mare clas, ntr-un anumit domeniu1. n acest caz, expertiza este un atribut al TIINEI, iar EXPERTUL a fost, este i va fi OMUL DE TIIN. Mult vreme nu s-a fcut nicio demarcaie ntre TIIN i EXPERTIZ, si nici ntre OMUL DE TIIN i EXPERT, dar, ori de cte ori practica i justiia social considerau necesar, se adresau unui expert. Primul segment al practicii sociale care a simit necesitatea EXPERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus c, n baza EXPERTIZEI, s-a fcut sau se face ntotdeauna dreptate. EXPERTIZA judiciar are caracter limitat, pentru c EXPERTUL nu-i poate, principial, extinde consideraiile dincolo de obiectivele fixate de organul ndreptit s fixeze obiectivele (ntrebrile) EXPERTIZEI. Dac totui o face, organul ndreptit s dispun EXPERTIZA apeleaz la LIBERUL ARBITRU (propria-i contiin), alturi de celelalte probe administrate n cauza" n care a dispus EXPERTIZA, n sistemul judiciar romnesc, i nu numai, EXPERTIZA const n rezolvarea unor probleme de strict specialitate, de ctre persoane care posed cunotine profunde ntr-un domeniu dat..., care se numesc experi. Expertizele se pot realiza n diferite domenii de activitate... (putndfi-n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactiloscopice, balistice, grafice, psihiatrice etc.2 Pentru reglementarea profesional a activitii de expertiz contabil judiciar i extrajudiciar, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) a elaborat NORMA I
A se vedea expert" i expertiz", Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX), Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, pag. 358. 2 Pitulescu, I. i colaboratorii, Dicionar de termeni juridici uzuali, Editura Alex, Bucureti, 1996, pag. 136. 55
1

COMENTARIILE PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. Aceast norm i comentariile sale vizeaz una dintre activitile (atributele) legale ale experilor contabili, respectiv acceptarea i executarea de lucrri cu obiective (ntrebri) definite de solicitani: organe judiciare, pri implicate n litigii civile, comerciale, administrative etc. Prezenta lucrare i limiteaz coninutul i ntinderea doar la expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sau amiabile3, considerndu-se a fi un ghid n demersul experilor contabili care contracteaz i execut astfel de lucrri.
Ghidul pentru aplicarea Normei profesionale nr. 35/2001 privind expertizele contabile a fost elaborat de ctre un colectiv de autori coordonat i condus de prof. univ. dr. ATANASIU POP, la solicitarea Consiliului Superior al CECCAR.

Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile, aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 42/11 august 2001, n Norme profesionale. Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 257-300. n prezenta lucrare aceast norm va fi citat sub prescurtarea: Norma profesional CECCAR nr. 35.
56

Capitolul l CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE 1.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile liberale
Expertiza contabil este o activitate depus de un personal autorizat de lege pentru reconstituirea realitii unei operaii de natur economic si/sau financiar pe baza cercetrii documentelor, datelor si informaiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este reprezentat astzi n Romnia de experii contabili membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), n viziunea cruia: Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele. Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus. adic priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea de control, si pe aceea de verificare ntruct constituie n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra cruia/crora s-a efectuat expertiza.
4

Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 150. 57

Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal si critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale si materiale, dar si prerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, asigurnd buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz elabornd Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile."
(Preambul Ia Norma nr. 35 - Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile)

Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la expertizele contabile, acestea sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare si judecat a unor cauze civile si/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare5.

1.2. Clasificarea expertizelor contabile


Norma profesional CECCAR nr. 35 clasific expertizele contabile n funcie de dou criterii, si anume: l. Un criteriu pe care l considerm de baz sau principal, respectiv mobilul sau scopul n care au fost solicitate expertizele contabile, distingndu-se:
5 *** Norma profesionala CECCAR nr. 35, pct. 350, n volumul Norme profesionale, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 261.

58

a)

b)

Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale; Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efec tuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob injustiie, ci cel mult de argumente pentru solicita rea de ctre pri a administrrii probei cu expertiza con tabil judiciar sau a rezolvrii unor litigii pe cale amia bil.

2. Un criteriu pe care l considerm complementar sau auxiliar, innd de natura obiectivelor (ntrebrilor) la care trebuie s rspund expertul contabil, clasific expertizele n: a) Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n re zolvarea litigiilor civile; b) Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n re zolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; c) Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; d) Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n re zolvarea litigiilor fiscale; e) Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. Se poate observa c, n genere, expertizele contabile clasificate dup acest criteriu pot fi la rndul lor judiciare sau extrajudiciare.
1.2.1. Expertizele contabile judiciare

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie. Ele pot fi dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia. 59

Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, n calitate de prob n justiie, este contribuia acestora la stabilirea adevrului material i justa soluionare a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecat. Expertiza contabil judiciar fiind o prob individual administrat de organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat nsuite de ctre organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta trebuie s aprecieze fora probant a expertizei contabile judiciare potrivit liberului arbitru bazat pe lege i contiin, putnd s admit sau s resping concluziile expertizei contabile judiciare, n funcie de nivelul tiinific i calitatea acesteia i corelaia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetrii i judecrii. Totui, datorit caracterului su tiinific i probitii profesionale i deontologice a expertului contabil, expertiza contabil judiciar trebuie s ofere organului judiciar o prob ndeajuns de temeinic i de nenlturat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare si pgubirea patrimoniului6. Caracterul tiinific i fora probant a expertizei contabile judiciare constau n faptul c aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte si situaii de natur economico-financiar; cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul judiciar; cerceteaz situaiile si mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena economic si a suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden i furnizeaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv; elaboreaz concluzii pe baza constatrilor f acute, care servesc ca mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei7.
6

Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil. Editura Eficient, Bucureti, 1996, pag. 281-282. 7 Ibidem, pag. 281.

60

n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil judiciar sunt8: a) este un mijloc de prob n justiie care intervine numai atunci cnd organele judiciare o consider necesar pentru eluci darea cauzelor n curs de anchet sau de judecat; b) este activitatea prin care organele judiciare primesc informaii de natur economico-financiar cu scopul de a stabili ade vrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor pri vind faptele cercetate i anchetate sau judecate; c) se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic i financiar indicate de organele judiciare; d) are competena de examinare a documentelor i evidenelor tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; e) confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la pagube, abateri, deficiene, lipsuri etc.; f) intervine ca prob administrat de organele de urmrire pe nal i de judecat, n vederea convingerii asupra realitii i asupra condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii; g) este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispune de ctre organele judiciare.
1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertizele contabile extrajudiciare, denumite i amiabile, sunt cele care se fac de ctre experii contabili n afara interveniilor judiciare. Ele sunt solicitate de ctre partea sau prile care i aleg(e) singur(e) experii contabili i le stabilesc obiectivele (ntrebrile) la care acetia trebuie s rspund.

Ibidem, pag. 282-284.

61

Expertizele contabile extrajudiciare, limitate pn la inexisten n economiile centralizate de tip comunist, ctig din ce n ce mai mult teren n condiiile economiilor de pia bazate pe libera iniiativ. Similar expertizelor contabile judiciare, si cele extrajudiciare se caracterizeaz prin pluralitatea i diversitatea problemelor abordate. Dar cteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi: Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comer ciali i de afaceri, ntreprinztorii individuali i managementul fir melor se afl, adeseori, n situaia de a alege ntre mai muli parteneri comerciali i de afaceri, situaie n care informaia cu privire la boni tatea economico-financiar a acestora (starea de continuitate a activi tii, starea de ncetare de pli, starea de posibil intrare n faliment etc.) este deosebit de important. O soluie de atenuare a riscurilor n luarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri o poate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciare despre starea economico-financiar a potenialilor parteneri. Astfel de expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar i fr acor dul potenialilor parteneri comerciali i de afaceri, pe baza situaiilor financiare anuale i interimare publicate de acetia (depuse la Came rele de Comer i Industrie, potrivit legislaiei comerciale n vigoare).
1.

2. Concilierea derulrii tranzaciilor comerciale i de afaceri n desfurarea contractelor comerciale, n special a celor cu caracter continuu i/sau pe termen lung, cnd apar adeseori conflicte ntre partenerii comerciali i de afaceri, fie cu privire la cuantumul i valoarea prestaiilor, fie cu privire la interpretarea i respectarea unor clauze contractuale, n astfel de situaii exist dou soluii alternative: recursul injustiie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de pri. De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din mai multe considerente, cum ar fi: a) alegerea i desemnarea expertului contabil nu sunt supuse unor norme procedurale restrictive;

62

b) c)

d)

prile au posibilitatea s-i formuleze nerestrictiv obiectivele (ntrebrile) i ntinderea (n timp a) expertizei contabile; expertul contabil poate avea el nsui un rol activ n formu larea obiectivelor (ntrebrilor) i ntinderea expertizei contabile (n timp), putnd emite consideraii (opinii) l muritoare colaterale obiectivelor (ntrebrilor) fixate de pri; n caz de neconciliere, prile (n funcie de interes) pot folosi acest tip de expertize contabile extrajudiciare drept funda mentri preliminare n aciunile adresate justiiei.

Fundamentarea preliminar a aciunilor adresate jus tiiei. Practica dovedete c multe (...) aciuni adresate organelor judiciare sunt i o consecin a defeciunilor n sistemul de docu mentare, precum si a lipsei de operativitate n inerea evidenei, n asemenea situaie, pentru a nu ncrca inutil volumul de cercetare al organelor judiciare, n cauzele arbitrale, de exemplu, conducerile agenilor economici trebuie s aib atitudinea si rspunderea c do cumentele pe care se bazeaz aciunea arbitral sunt legale, corecte, exacte, c reflect fidel situaia economic, financiar, gestionar, contractual etc. pentru care se adreseaz arbitrajului. Un mijloc de asigurare a calitii, realitii, exactitii si legalitii (sub aspect formal si de coninut) informaiilor care stau la baza aciunii ar bitrale l constituie deci expertiza contabil, ca mijloc de fundamen tare a aciunilor arbitrale judectoreti, dispus de conducerea agen tului economic care solicit aciunea arbitral9. Considerm acest punct de vedere deosebit de pertinent.
3.

Fundamentarea preliminar a aciunilor de contestare a actelor de control administrativ, n virtutea legilor n vigoare, agenii economici (persoane juridice) si chiar persoanele fizice sunt supui
4.
9

Ibidem, pag. 301.

63

unor frecvente controale administrative, n special de ordin fiscal, n cazul n care persoana fizic sau juridic controlat nu-i nsuete concluziile organului de control, are dreptul constituional la contestaie, rezolvabil n cadrul procedurilor reglementare. Desigur, contestaia, pentru a avea anse de rezolvare i promovare, trebuie argumentat. O cale posibil de argumentare este expertiza contabil extrajudiciar comandat de ctre contestatar. Aceste domenii identificate n care expertiza contabil poate juca un rol important nu sunt prezentate n mod exhaustiv, ci doar exemplificate. n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particularizeaz expertiza contabil extrajudiciar sunt: a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere ntre partenerii comerciali i de afaceri i de fundamentare preliminar a aciunilor i contestaiilor n justiie; b) este activitatea prin care prile interesate pot dobndi (n afara aciunilor judiciare) lmuriri de natur economico-financiar din partea unor profesioniti contabili indepen deni, de nalt probitate i cu deontologie profesional recunoscut; c) se axeaz pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de solicitant(i), dar expertul contabil poate releva i probleme (obiective) colaterale, pe care le consider relevante n spe; d) este o activitate contractat la solicitarea celor care o consi der oportun n aciunile pe care vor s le ntreprind.

1.3. Referine reglementare privind expertizele contabile


Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate: a) legal; b) procedural; i c) profesional. 64

1. Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai10. Potrivit acestor reglementri legale, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al experilor contabili. Aceast exclusivitate rezult din art. 6 lit. d) din O.G. nr. 65/1994, care, enumernd lucrrile care pot fi executate de expertul contabil pentru persoane fizice i juridice, stipuleaz c efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege. Potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experii contabili pot s-si exercite profesia individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii. Corobornd cele dou texte legale (art. 6 lit. d i art. 7) din O.G. nr. 65/1994, rezult c, n toate cazurile, expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi elaborate numai de ctre profesioniti (specialiti) care au dobndit legal, n condiiile O.G. nr. 65/1994, calitatea de expert contabil. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau superioare, i nici de ctre ali profesioniti. Lucrrile elaborate de acetia, chiar dac sunt intitulate Rapoarte de expertiz contabil i respect metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specialitate, neavnd calitatea legal de expertize contabile.

10

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 243/30 august 1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 121/23 mai 1995, modificat i completat prin O.G. nr. 50/1997, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224/30 august 1997, aprobat prin Legea nr. 224/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 340/16 iulie 1999 i prin O.G. nr. 89/1998, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 314/27 august 1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 592/6 decembrie 1999. n aceast versiune, O.G. nr. 65/1994 este publicat n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a ffl-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 15-29.

65

2. Sediul reglementrilor procedurale privind alegerea si numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor contabile, ndeosebi a celor judiciare, se afl n Codurile de procedur civil si penal. Codurile de procedur civil i penal n vigoare nu reglementeaz expertiza contabil n mod special. Prin urmare, reglementrile procedurale privind expertiza, n msura n care nu se refer la expertize de alt natur (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile si expertizelor contabile judiciare. Dreptul comun n materie de expertiz, ca mijloc de probaiune juridic, l constituie Codul de procedur civil11. Reglementrile procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, potrivit Codului de procedur civil12 (C.p.c.), sunt prezentate n extras, n caseta urmtoare:

Art. 201 (1) Cnd, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind, prin ncheiere, punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instan s aib loc conform dispoziiilor art. 209 (de mai jos). Art. 202 (1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor, ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edin public, de pe lista ntocmit de biroul legal de expertiz. (2) ncheierea de numire va stabili i plata experilor.
" Boroi, G., Rdescu, D., Codul de procedur civil comentat i adugat, ediia a Il-a, revizuit i adugit, Editura AII, Bucureti, 1996, pag. 307. 12 *##^ Codul de procedur civil, cu modificrile aduse de O.U.G. nr. 138/2000 i O.U.G. nr. 59/2001, Editura AII Beck, Bucureti, 2001, pag. 79-82.

66

Art. 204 (1) Experii se pot recuza pentru aceleai motive ca i judectorii. (2) Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de cinci zile de la numirea expertului, dac motivul ei exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit momentul de recuzare. (3) Recuzrile se judec n edin public, cu citarea pr ilor i experilor. Art. 205 (1) Dispoziiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat si sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabile experilor. (2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Art. 206 (1) Expertul (...) va depune urmtorul jurmnt: Jur c mi voi ndeplini cu cinste i neprtinire nsrcinarea ncredinat de instana de judecat. Aa s-mi ajute Dumnezeu!". (2) Pentru depunerea jurmntului, experii vor fi chemai n camera de consiliu, ndat dup numire, fr citarea prilor. Instana va constata depunerea jurmntului prin ncheiere. Art. 207 Dac experii pot s i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Art. 208 (1) Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin 67

carte potal recomandat, cu dovad de primire, artnd zilele si orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. (2) Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii. Art. 209 (1) Expertul este dator s i depun lucrarea cu cel puin cinci zile nainte de termenul sorocit pentru judecat. Art. 210 Cnd sunt mai muli experi cu preri deosebite, lucrarea trebuie s conin prerea motivat a fiecruia. Art. 211 Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei pentru a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, care se vor stabili prin ncheiere executorie. Art. 212 (1) Dac instana nu este lmurit prin expertiza fcut, poate dispune ntregirea expertizei sau o nou expertiz. (2) Expertiza contrarie va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii. Art. 213 (1) Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit. (2) La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor.
68

Art. 214 Dac expertiza se face de o alt instan prin delegaie, numirea prilor i statornicirea plii ce li se cuvine se vor putea lsa n sarcina acestei instane. Unele dintre aceste dispoziii procedurale sunt completate cu cele privitoare la proba testimonial (cu martori), i anume: a) Referitor la jurmntul prevzut de articolul 206: n timpul depunerii jurmntului, expertul contabil ine mna pe cruce sau pe Biblie (art. 193 alin. 2, C.p.c.); Referirea la divinitate din formula jurmntului se schimb potrivit credinei religioase a expertului conta bil (art. 193 alin. 3, C.p.c.); Expertul contabil de alt religie dect cea cretin nu tre buie s in mna pe cruce sau pe Biblie n timpul depu nerii jurmntului (art. 193 alin. 4, C.p.c.); Expertul contabil fr confesiune va depune urmtorul jurmnt: Jur pe onoare i contiin c voi spune ade vrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193 alin. 5, C.p.c.); Experii contabili care din motive de contiin sau confe siune nu depun jurmintele vor rosti n faa instanei ur mtoarea formul: M oblig c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193 alin. 6, C.p.c.); Situaiile privind modalitatea de depunere a j urmntului de ctre expertul contabil se rein de ctre organul judiciar pe baza afirmaiilor fcute de expertul contabil (art. 193 alin. 7, C.p.c.). b) Referitor la situaia prevzut de articolul 207: Punctul de vedere al expertului contabil se va scrie de ctre grefier, dup dictarea preedintelui sau a judecto rului delegat, i va fi semnat pe fiecare pagin i la sfr69

situl su de ctre judector, grefier i expertul contabil, dup ce acesta a luat cunotin de cuprins. Dac expertul contabil nu voiete sau nu poate s semneze, se face vorbire despre aceasta (art. 198 alin. l, C.p.c.); Orice adugri, tersturi sau schimbri n cuprinsul punc tului de vedere al expertului contabil trebuie ncuviinate i semnate de ctre judector, de ctre grefier i de ctre expertul contabil sub pedeapsa de a nu fi inute n seam (art. 198 alin. 2, C.p.c.); Locurile nescrise din declaraie (punctul de vedere al ex pertului contabil) trebuie mplinite cu linii, astfel nct s nu se poat aduga nimic (art. 198 alin. 3, C.p.c.).

Situaiile prevzute de art. 207, C.p.c., sunt extrem de rare, dac nu inexistente, n cazul expertizei contabile judiciare, pentru c, normal, expertul contabil trebuie s-i fundamenteze opinia (rspunsul) pe baza unui material documentar (contabil) care de cele mai multe ori nu se afl la dosarul cauzei si nu poate fi studiat n timpul unei edine de judecat. Mai mult, practicile judiciare consacrate vizeaz ntocmirea de ctre experii contabili a unor lucrri (rapoarte) scrise, n condiiile art. 208-210, C.p.c. Codul de procedur penal13 conine, de asemenea, reglementri procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, administrate n procesele penale, pe care le prezentm, n extras, n caseta urmtoare:
Procedura expertizei Art. 118. Expertiza se efectueaz potrivit dispoziiilor din prezentul cod, afar de cazul cnd prin lege se dispune altfel. (...)

n *** Codul de procedur penal, cu modificrile aduse prin O.U.G. nr. 207/2000 i O.U.G. nr. 295/2000, Editura Rosetti, Bucureti, 2000.
70

Expertul este numit de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Fiecare dintre pri are dreptul s cear ca un expert recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei.
Lmuriri date expertului si prilor Art. 120. Organul de urmrire penal sau instana de judecat, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum si expertul, dac acesta a fost desemnat de organul de urmrire penal sau de instan. La termenul fixat se aduc la cunotina prilor i a expertului contabil obiectul expertizei i ntrebrile la care expertul trebuie s rspund, i li se pune n vedere c au dreptul s fac observaii cu privire la aceste ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Prile mai sunt ncunostinate c au dreptul s cear numirea si a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Dup examinarea obieciilor i cererilor fcute de pri i de expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat pune n vedere expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat expertiza, ncunotinndu-1 totodat dac la efectuarea acesteia urmeaz s participe prile. Drepturile expertului Art. 121. Expertul are dreptul s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, n cursul urmririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea organului de urmrire. Expertul poate cere lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei. Prile, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului explicaiile necesare.

71

Raportul de expertiz Art. 122. Dup efectuarea expertizei, expertul ntocmete un raport scris. Cnd sunt mai muli experi se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex.
Raportul de expertiz se depune la organul de urmrire penal sau la instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei.

Coninutul raportului Art. 123. Raportul de expertiz cuprinde: a) Partea introductiv, n care se arat organul de urm rire penal sau instana de judecat care a dispus efec tuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea aces teia, data raportului de expertiz, obiectul acesteia i ntrebrile la care expertul urma s rspund, mate rialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac prile care au participat la aceasta au dat explicaii n cursul expertizei; b) Descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a ex pertizei, obieciile sau explicaiile prilor, precum i analiza acestor obiecii sau explicaii n lumina celor constatate de expert; c) Concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrile puse i prerea expertului asupra obiectului expertizei. Suplimentul de expertiz Art. 124. Cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu este complet, dispune efectuarea unui supliment de expertiz, fie de ctre acelai expert, fie de ctre altul.
72

De asemenea, cnd se consider necesar, se cer expertului lmuriri suplimentare n scris ori se dispune chemarea lui spre a da informaii verbale asupra raportului de expertiz, n acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziiilor referitoare la ascultarea martorilor. (...) Efectuarea unor noi expertize Art. 125. Dac organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiz, dispune efectuarea unei noi expertize.

Din dispoziiile procedurale prezentate n extras n caseta de mai sus se observ cteva particulariti privind expertiza contabil judiciar administrat n procesul penal fa de cea administrat n procesul civil, i anume: Lipsete procedura jurmntului expertului contabil, consi derm noi, n mod nejustificat; Raportul de expertiz contabil trebuie s fie neaprat n for m scris; structura acestuia este reglementat n mod explicit (art. 123, C.p.p.). 3. Sediul reglementrilor profesionale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n: a) Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia14
14

Aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 1/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 26/27 noiembrie 1995, modificat i completat prin Conferina Naional a Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 99/44, modificrile i completrile fiind publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 452/28 martie 2001. n aceast viziune este publicat n Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, ediia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 30-74.
73

care, la pct. 112 lit. e), stipuleaz c experii contabili, n exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: expertize amiabile (la cerere); expertize financiar-contabile; arbitraje n cauze civile; expertize de gestiune. b) Norma profesional CECCAR nr. 35 privind expertizele contabile, care stipuleaz c acestea pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). n spiritul i litera acestei norme profesionale vor fi abordate capitolele urmtoare, fcndu-se, ori de cte ori se va considera necesar, referire la dispoziiile legale i procedura n materie.

74

Capitolul 2 DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE 2.1. Destinatarii expertizelor contabile
Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt lucrri de specialitate cu obiective definite, solicitate de ctre cei interesai experilor contabili nscrii n Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt solicitanii acestora. Solicitanii expertizelor contabile judiciare sunt: Organele de instrumentare (urmrire i cercetare) a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Poliia si Parchetul; Instanele de judecat a cauzelor penale i civile. Indiferent dac expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau sunt acceptate la cererea nvinuiilor sau prilor implicate n procesul judiciar, acetia (nvinuiii sau prile implicate n proces) sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judiciare, n acest sens, practicile curente impun expertului contabil s depun la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiz contabil judiciar, astfel nct cte un exemplar al raportului s poat fi nmnat fiecrui nvinuit sau fiecrei pri implicat(e) n procesul judiciar. Solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare dintre persoanele fizice sau juridice interesate n contractarea unor astfel de lucrri cu experii contabili nscrii n Tabloul Corpului, n mod indirect, atunci cnd solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare folosesc aceste lucrri n concilierea intereselor lor n relaiile cu partenerii comerciali i de afaceri, organismele administrative etc., pot fi i acetia considerai destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare. 75

2.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabile


Caracteristica esenial a expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este c acestea au un scop definit n momentul solicitrii i acceptrii lor de ctre experi. Acest scop definit se concretizeaz n obiectivele, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil. Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare ine i utilizarea acestora doar n contextul n care au fost solicitate, ntruct expertul contabil i exprim fundamentat rspunsul la fiecare obiectiv (ntrebare) stabilit naintea efecturii expertizei contabile, aceste rspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate) nici n timp, i nici n spaiu. Rspunsurile expertului contabil sunt punctuale i sunt valabile numai n contextul punctual n care au fost documentate i formulate. Prin urmare, nici rspunsul individual, i nici alte rspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezint o opinie, ci doar o lmurire, de unde i optica jurisprudenei c expertul nu este nici judector, i nici martor, ci un consultant care l ajut pe judector n rezolvarea unor probleme de specialitate15. O consecin a faptului c rspunsurile formulate de expertul contabil n expertizele contabile judiciare i extrajudiciare nu constituie opinii, ci doar lmuriri, consultane de specialitate, este c expertizele contabile nu au ca finalitate (scop) publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente n folosul celor care justific un interes material i/sau moral n consultarea si utilizarea lor.

2.3. Principiile deontologice aplicabile n misiunile privind expertizele contabile


Principiile deontologice fundamentale crora trebuie s li se supun profesionistul contabil, deci inclusiv expertul contabil, sunt
15 ***^ Deci/ia nr. 2.965/4.974 a Tribunalului Suprem, Secia civil, n Revista Romn de Drept, nr. 8/1975. 76

explicit definite n Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia i se refer la: integritate; obiectivitate; independen; secretul profesional; respectarea normelor tehnice i profesionale; competena profesional; i comportarea deontologic.

Norma profesional CECCAR nr. 35privind expertizele contabile reine i comenteaz explicit urmtoarele principii deontologice dup care expertul contabil trebuie s se ghideze n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare: independena expertului contabil; competena expertului contabil; calitatea expertizelor contabile; secretul profesional i confidenialitatea expertizelor conta bile; acceptarea expertizelor contabile; i responsabilitatea efecturii expertizelor contabile. Aceste principii de deontologie vor fi abordate n paragrafele urmtoare, att sub aspectele reglementrilor profesionale, ct i ale unor dezbateri i particularizri care credem c ar fi utile n demersul experilor contabili atunci cnd elaboreaz expertize contabile judiciare i extrajudiciare.
2.3.1. Principiul independenei expertului contabil

Reglementarea profesional privind independena expertului contabil n demersul misiunilor acestuia de a elabora expertize contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
77

1. Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi efectuate numai de ctre experii contabili i societile de exper tiz contabil membri ai Corpului Experilor Contabili i Conta bililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Experii contabili membri ai Corpului sunt nscrii n una dintre urmtoarele sec iuni ale Tabloului Corpului: Seciunea nti - experi contabili liber-profesioniti care i exercit profesia individual sau ca persoane fizice autori zate; Seciunea a doua - experi contabili care au statut de angajai n ntreprinderi, instituii bancare i de asigurri, educaie, cercetare i instituii centrale sau locale; Seciunea a patra - experi contabili care i desfoar acti vitatea n cadrul unor societi, companii sau cabinete mem bre ale Corpului.

Calitatea de expert contabil membru al Corpului, nscris n una dintre seciunile Tabloului Corpului (precizate mai sus), se dovedete cu legitimaia (carnetul) de membru, vizat() anual. Societile de expertiz contabil membre ale Corpului sunt nscrise n seciunea a patra a Tabloului Corpului sub titlul de: a Persoane juridice de profil: A. Firme n reele internaionale sau n parteneriat mixt (ro mn i strin); B. Firme cu capital autohton. 2. Publicarea listei experilor contabili i a societilor de expertiz contabil judiciar i extrajudiciar. Regulamentar16, pu blicarea listei experilor contabili i a societilor de expertiz contabil care au dreptul s efectueze expertize contabile judiciare i extrajudi ciare este un atribut al Secretariatului General al CECCAR, care:

16 *** RegUiamentiti de organizare i funcionare al CECCAR, pct. 40 lit. e) i f).

78

organizeaz i asigur evidena centralizat a experilor con tabili i a societilor de expertiz contabil nscrii n Ta bloul Corpului de ctre filiale; asigur publicarea anual n Monitorul Oficial al Romniei a Tabloului Corpului.

La nivelul filialelor CECCAR, directorii executivi trebuie s organizeze si s asigure evidena experilor contabili i a societilor de expertiz contabil n cadrul Tabloului Corpului existent la filiale17. Pentru informarea operativ a potenialilor solicitani de expertize contabile judiciare i extrajudiciare trebuie ca filialele Corpului: s afieze lista experilor contabili i a societilor de exper tiz contabil care au dreptul de a angaja expertize contabile judiciare i extrajudiciare, cu modificrile la zi, la sediul filia lei i s o publice trimestrial n presa local; s trimit trimestrial aceast list, cu modificrile la zi, inspec torilor de specialitate sau referenilor angajai ai tribunalelor teritoriale, care au ca atribuii de serviciu evidena i reco mandarea experilor, urmrirea ncasrii onorariilor i plata acestora. Dac, din diverse motive, un expert contabil este solicitat n efectuarea unei expertize contabile judiciare sau extrajudiciare fr a fi nscris n rndul membrilor Corpului, acesta are obligaia deontologic de a releva solicitantului situaia n care se afl.
3. Particulariti privind incompatibilitatea expertului contabil n demersul efecturii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare. Ipotezele generale n care integritatea, obiectivitatea si independena profesionistului contabil pot fi afectate sunt18:
Ibidem, pct. 76 lit. e).
:
17 18 ***

, Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia.

79

Este implicat financiar, direct sau indirect, n activitile uneia dintre prile n litigiu, prin, de exemplu: acceptarea, chiar informal, a unei forme de salarizare; obinerea de participrii la capitalul social; darea sau luarea de bunuri, servicii sau bani; acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni; Este implicat n activitile uneia dintre prile n litigiu n calitate de membru al consiliului de administraie, al execu tivului acesteia sau n calitate de angajat; Desfoar acte de comer sau slujbe salariate concomitent cu exercitarea profesiei contabile liberale, care se pot finaliza ntr-un conflict de interese sau care sunt prin natura lor in compatibile sau n contradicie cu poziia de independen, integritate i obiectivitate a profesionistului contabil; Este implicat prin relaii familiale i/sau personale cu una dintre prile n litigiu sau cu persoane din conducerea aces tora; Accept i primete onorarii neprecizate anticipat.

Este, de asemenea, interzis experilor contabili: 1. S efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru in stituiile la care au i calitatea de salariat, indiferent de natura i durata contractului de munc; 2. S efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru in stituiile cu care angajatorii expertului contabil se afl n ra porturi contractuale, ca, de exemplu: a) expertul contabil angajat n industrie, comer, educaie etc. sau ntr-o societate de expertiz nu poate presta servicii profesionale pentru o entitate care se afl n relaie con tractual cu angajatorul su; b) expertul contabil angajat ntr-o instituie public nu poate presta servicii profesionale pentru o entitate cu care se afl n raporturi juridice de drept comercial, fiscal etc.;
80

3.

4.

5.

S efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru in stituiile cu care angajatorii expertului contabil se afl n concuren; S efectueze lucrri pentru agenii economici sau instituii n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul patru inclusiv sau soi ai administratorilor; S efectueze lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de interese. Exist conflict de interese n urmtoarele situaii: a) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauz, dac: - expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie, comercial sau de alt natur cu una dintre prile cauzei; - expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu una dintre pri n ultimii doi ani; - expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n vir tutea funciilor pe care le deine n structurile alese i executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat sau exist litigii n curs la comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale Corpului, privind un membru al Corpului; b) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi: - expert n faza de cercetare i n faza de judecat; - expert numit ntr-o faz i expert (consilier) al unei pri n alt faz; c) obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i atribuiilor aferente calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei CECCAR; 81

d) participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practica public i de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei Corpului, ca, de exemplu: - luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n numele filialei sau al comisiei de disciplin dac n cauza respectiv un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplin a efectuat lucrri sau a parti cipat n vreun fel n calitate de liber-profesionist con tabil; - judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor fapte n legtur cu cauze la care au participat n vreun fel, n calitate de liber-profesioniti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplin, cen zorul sau vreun angajat al filialei respective; 6. S efectueze lucrri n situaia n care exist alte elemente care atest starea de incompatibilitate. Aceast list general de incompatibiliti nu este exhaustiv, ci exemplificativ. n cazul misiunilor privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare, incompatibilitatea trebuie interpretat particularizat, astfel: Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi efec tuate numai de ctre experii contabili i societile de exper tiz contabil nscrii n Tabloul Corpului; Calitatea de clieni n cazul expertizelor contabile, n special al celor judiciare, se extinde de la solicitant (organul judiciar sau de urmrire i cercetare judiciar) la toate prile implicate n urmrirea, cercetarea i procesualitatea judiciar, inclusiv la terele persoane fizice sau juridice crora expertizele con tabile elaborate (efectuate) le-ar putea deveni opozabile. Prin urmare, ori de cte ori expertul contabil are cunotine despre 82

astfel de implicaii posibile trebuie s le releve solicitanilor judiciari. Este de preferat ca astfel de relevri s se fac i solicitanilor de expertize contabile extrajudiciare; n cazul expertizelor contabile judiciare, incompatibilitatea expertului contabil trebuie s fie n strict conformitate cu reglementrile Codului de procedur civil (art. 24, C.p.c.) i Codului de procedur penal (art. 54, C.p.p., cu extindere la art. 48, 50, 51, 52, 53), care prevd aceleai cazuri de incompatibilitate att pentru expert", ct i pentru judector". Din cuprinsul articolelor din legile procedurale (precizate mai sus) se poate trage concluzia c un expert contabil se afl n incompatibilitatea de a efectua expertiza contabil judiciar solicitat i n urmtoarele cazuri19: G dac este martor expert sau arbitru n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate; a dac a pus n micare aciunea penal, a emis mandat de arestare, a dispus trimiterea n judecat, a pus concluzii n fond n calitatea de procuror sau a fost judector n aceeai cauz; a dac a fost martor sau reprezentant (expert recomandat de parte), ori aprtor al vreuneia dintre pri; a dac exist mprejurri din care rezult c este interesat(), sub orice form, expertul, soul sau vreo rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod, care sunt de natur a-1 face pe expert subiectiv; a dac s-a pronunat asupra unor aspecte care constituie obiectul dosarului n calitate de organ de control, de conducere, tehnic, de specialitate, ori a luat parte, ca executant, la ntocmirea actelor primare, a evidenelor contabile tehnico-operative;
19

Detean, A., Expertize contabile n Supliment la Revista Economic, 1986, pag. 23-25. 83

a dac a mai ntocmit o expertiz contabil n acelai dosar, ocazie cu care i-a exprimat opiniile. Este vorba de o nou expertiz, i nu de un supliment la expertiz avnd aceleai obiective sau unele lrgite.

4. Particulariti privind abinerea i recuzarea experilor contabili, n toate cazurile n care experii contabili solicitai s fac expertize contabile judiciare i extrajudiciare se afl ntr-o stare de incompatibilitate, acetia au obligaia deontologic s se abin de la efectuarea expertizelor solicitate, relevnd solicitantului starea de incompatibilitate n care se afl. n cazul expertizelor contabile judiciare, dac expertul contabil solicitat nu face declaraie de abinere, el poate fi recuzat. Recuzarea este un mijloc procedural prin care prile dintr-un proces pot solicita nlocuirea unuia sau a mai multor experi pentru aceleai motive prevzute de legile procedurale ca fiind aplicabile judectorilor (art. 27, C.p.c., i art. 51, C.p.p.). Potrivit articolului 204 din Codul de procedur civil, experii contabili se pot recuza pentru aceleai motive ca si judectorii. Recuzarea trebuie s fie fcut n termen de cinci zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri, termenul va curge de la data la care s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public cu citarea prilor i a expertului. Potrivit art. 50-51 din Codul de procedur penal, persoana incompatibil este obligat s declare, dup caz, preedintelui instanei, procurorului care supravegheaz cercetarea penal sau procurorului ierarhic superior c se abine de la a participa la procesul penal, cu artarea cazului de incompatibilitate care constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce persoana obligat la aceasta a luat cunotin de existena cazului de incompatibilitate (art. 50). n cazul n care persoana incompatibil nu face declaraie de abinere, poate fi recuzat, att n cazul urmririi penale, ct si n cursul judecii, de ctre oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formuleaz oral sau n
84

scris, cu artarea cazului de incompatibilitate care constituie motivul recuzrii (ort. 51). n contextul reglementrilor procedurale (civile i penale) expertul contabil poate fi recuzat: cnd el, soul su, ascendenii sau descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii, sau este so, rud sau afin pn la al patrulea grad inclusiv cu vreuna dintre pri; cnd se afl n vreunul dintre cazurile prevzute n art. 100 din Legea de organizare judectoreasc; cnd soul n via si nedesprit este rud sau afin al uneia dintre pri pn la al patrulea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; dac el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu cea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una dintre pri este judector; dac ntre aceleai persoane i una dintre pri a fost un caz de judecat penal timp de cinci ani naintea recuzrii; dac este tutore, curator sau consilier judiciar al uneia dintre pri; dac i-a spus prerea cu privire la pricina care se judec; dac a primit de la una dintre pri daruri sau fgduieli de daruri sau altfel de ndatoriri; dac este vrjmie ntre el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv i una dintre pri, soii sau soiile acestora pn la al patrulea grad inclusiv. Aceste cazuri de abinere i recuzare opereaz n cazul expertizelor contabile judiciare, dar le considerm recomandabile i n cazul abinerilor invocabile n cazul expertizelor extrajudiciare.
5. Consecinele nerespectrii independenei expertului contabil n misiunile privind expertizele contabile judiciare i extra-

85

judiciare, n cazul expertizelor contabile judiciare, atunci cnd incompatibilitatea este reglementat de lege, nclcarea sa atrage nulitatea absolut, n timpul procesului, excepia de incompatibilitate poate fi invocat de orice parte interesat, procuror sau instana din oficiu. Dup pronunarea hotrrii de fond, partea interesat sau procurorul poate invoca incompatibilitatea pe calea apelului ori, dup caz, recursului. Tot o consecin a nerespectrii independenei expertului contabil solicitat n efectuarea de expertize contabile judiciare este expunerea acestuia posibilitilor de recuzare, fapt care poate fi interpretat ca o atingere a bunei reputaii a profesiunii contabile liberale. Consecinele nerespectrii stricte a regulilor de independen a expertului contabil n cazul elaborrii de expertize contabile extrajudiciare sunt mai atenuate, putndu-se invoca nulitatea lor relativ sau chiar ignora n demersul atingerii scopurilor n care au fost solicitate si elaborate. Alturi de reglementrile procedurale, civile i penale, expertul contabil trebuie s respecte cu strictee reglementrile Corpului. Potrivit Regulamentului de organizare i funcionare al CECCAR se aplic sanciunea disciplinar interzicerea dreptului de exercitare a profesiei pentru: nclcarea cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru elaborate de Corp privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material; practicarea profesiei de expert contabil... fr viz anual pentru exercitarea profesiei, legal acordat. nclcarea prevederilor de la Seciunea 2.3. l, pct. 3, subpunctele 1-6, de mai sus, constituie abatere disciplinar i se sancioneaz dup cum urmeaz: suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioad de sase luni pentru abaterile de la subpunctele l, 2, 3 i 4 i pct. 5 lit. c); 86

suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioad de un an pentru abaterile de la subpunctul 5 lit. a) (primele dou liniue) i b); interdicia dreptului de exercitare a profesiei pentru abaterile de la subpunctul 5 lit. a), liniua 3, i lit. d), i subpunctul 6.

2.3.2. Principiul competenei expertului contabil

Reglementarea profesional privind competena expertului contabil n demersul misiunilor sale de a elabora expertize contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare. 1. Calitatea de expert contabil trebuie dobndit n condiiile legislaiei n vigoare. Actualmente, accesul la profesia de expert contabil (...) se f ace pe baz de examen de admitere, la care s obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, prin efectuarea unui stagiu de trei ani si susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. (...) Se poate prezenta la un examen de admitere (...) persoana care ndeplinete urmtoarele condiii: a) are capacitatea de exerciiu deplin; b) are studii economice superioare, cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei si Cercetrii; c) nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legilor n vigoa re, interzice dreptul de gestiune si de administrare a socie tilor comerciale. La cerere, persoanele care au titluri de academicieni, profesori i confereniari universitari, doctori n economie, doctori doceni, cu specialitatea contabilitate sau finane, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor (cu ndeplinirea condiiilor prevzute de literele a) i c) de mai sus) i prin susinerea unui interviu privind normele de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia20.
20

O.G. nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare, art. 3 i 4, n Cartea expertului contabil fi a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, 2001, Bucureti, pag. 15-16.

87

2. Competena profesional a expertului contabil trebuie ntreinut printr-o pregtire profesional anual continu, n condiiile progresului i ale schimbrilor rapide n domeniul economic, inclusiv n cel al teoriilor i practicilor financiar-contabile, cunotinele dobndite n timpul studiilor universitare (superioare) sunt perisabile. Este motivul pentru care accederea n Corp, respectiv dobndirea calitii de expert contabil, se supune unui examen de admitere, unui stagiu i unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Sunt exceptate de la aceste verificri" persoanele care posed studii doctorale, respectiv diplome de doctor n economie, specialitatea finane-contabilitate, pe considerentul c prin natura activitilor pe care le desfoar (nvmnt, cercetare) sunt interesate s-i menin la zi cunotinele profesionale. Prin urmare, pregtirea profesional continu este componenta esenial a competenei expertului contabil, care trebuie s-si ntrein nivelul de competen pe tot parcursul carierei; el nu trebuie s efectueze dect lucrrile pe care el nsui sau societatea din care face parte le poate realiza cu competen profesional. Competena expertului contabil se impune din necesitatea de a se apra onoarea i independena Corpului i de a se conferi lucrrilor acestuia autoritate tiinifico-profesional. n acest scop, expertul contabil trebuie s aib cel puin urmtoarele caliti eseniale: tiin, competen i contiin; independen de spirit i dezinteres material; moralitate, probitate i demnitate.

Pentru dezvoltarea acestor caliti eseniale expertul contabil trebuie: s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional, dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile s-i ntreasc discernmntul; s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie profesio nal nainte de a face propuneri (de a emite preri);
88

s i exprime opinia fr nicio reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui care l consult i s se pronune cu since ritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac este nevoie, rezer vele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor for mulate; s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s-i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngr dirilor ndatoririlor sale; s considere c independena sa trebuie s-i gseasc ma nifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor stabilite de Corp.

n vederea meninerii i dezvoltrii competenei profesionale a membrilor Corpului, deci i a experilor contabili, CECCAR a emis Standardul profesional nr. 38 i a elaborat Programul naional de dezvoltare profesional continu care se desfoar att la nivel central, ct i la nivel de filiale ale Corpului. Potrivit acestui program, fiecare membru al Corpului, deci si expertul contabil, este obligat s efectueze anual minim 40 de ore de curs, din care cel puin 20 de ore sub controlul organismului profesional. Coninutul i structura tematicilor, pe profiluri i teme de pregtire profesional, sunt elaborate de Departamentul pentru dezvoltare profesional continu din cadrul Corpului, iar cursurile sunt susinute de corpul de lectori aprobat pentru fiecare filial n parte prin decizii ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. La absolvirea acestor cursuri se susine un test gril de verificare a cunotinelor la care nota minim pentru promovare este 7 (apte). Pentru experii contabili care, din diferite motive, nu s-au prezentat la test sau nu au obinut nota minim (apte), filialele Corpului, de comun acord cu lectorii cursului, pot organiza un al doilea test, ntr-un interval de cel mult 45 de zile calendaristice de la data primului test. 89

3. Excepii de la obligaia experilor contabili de a se supune pregtirii profesionale anuale continue. Experii contabili care au efectuat perioada de stagiu de trei ani sunt scutii de obligaia urmrii cursurilor de pregtire profesional anual continu pentru o perioad de doi ani de la dobndirea calitii de expert contabil.

Consecine ale refuzului experilor contabili de a urma cursurile de pregtire profesional continu. Refuzurile nejustifi cate ale membrilor Corpului, deci i ale experilor contabili, de a urma cursurile de pregtire profesional anual continu se sancioneaz cu suspendarea acestora din Tabloul Corpului. Or, suspendarea sau radierea din Tabloul Corpului atrage dup sine imposibilitatea exer citrii calitii de expert contabil, deci imposibilitatea angajrii i efec turii de expertize contabile judiciare i extrajudiciare.
4.

2.3.3. Principiul calitii expertizelor contabile

Reglementarea profesional privind calitatea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare. 1. Calitatea expertizelor contabile, ntre principiu i consecin. Calitatea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare poate fi observat mai degrab ca o consecin a competenei profesionale si a independenei expertului contabil dect ca un principiu deontologic de sine stttor. Aceasta deoarece, fr competena profesional atestat legal, discutarea calitii expertizelor contabile este superflu, iar dac independena expertului contabil este afectat sau pus sub semnul ntrebrii, concluziile (rspunsurile) formulate la obiectivele (ntrebrile) care fac obiectul expertizelor contabile pot ridica suspiciuni. Totui, calitatea expertizelor contabile nu rezult cu necesitate din competena profesional atestat legal i din independena expertului contabil. Membrii Corpului (deci i expertul contabil) trebuie s-i exercite profesia cu contiin i devotament. Legalitatea, 90

imparialitatea i, n cadrul profesiei, dorina de a fi utili clienilor trebuie s le inspire recomandrile pe care le fac i s le ghideze efectuarea lucrrilor. Ei trebuie s se abin de la orice lucrri inutile efectuate numai din dorina de ctig21. Abinerea de la efectuarea unor expertize contabile considerate de expertul contabil ca fiind inutile nu trebuie s fie o form voalat a unui refuz, n consecin, abinerea trebuie argumentat i poate deveni operant doar cu acordul solicitanilor expertizelor contabile, n argumentrile sale privind utilitatea expertizelor solicitate, expertul contabil trebuie s orienteze solicitanii ctre formularea de obiective concrete, formulate clar, fr echivoc. 2. Calitatea expertizelor contabile trebuie argumentat, jus tificat. Pentru asigurarea calitii expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare, experii contabili solicitai n efectuarea acestora trebuie s aplice: a) principiile contabilitii; b) normele profesionale elaborate de Corp privind exercitarea calitii de expert contabil i efectuarea lucrrilor de expertiz contabil. Este raiunea pentru care expertiza contabil judiciar i extrajudiciar trebuie s se finalizeze ntr-un raport scris din care trebuie s rezulte ntinderea lucrrilor, constatrile efectuate, documentele care au fost consultate i justificarea concluziilor (rspunsurilor) formulate la fiecare obiectiv (ntrebare) n parte. 3. Aprecierea calitii expertizelor contabile. Expertizele con tabile judiciare si extrajudiciare sunt lucrri cu caracter tiinific. Prin urmare, calitatea lor este prezumat. Totui, argumentarea tiinific are calitatea ei. Aprecierea argumentrii tiinifice a expertizelor con tabile se realizeaz pe dou paliere.
21

Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia.

91

3.1. Palierul individual, concret al fiecrei expertize contabile n parte. Pe acest palier, aprecierea calitii expertizelor se face de ctre solicitant, care, de regul, judec calitatea expertizelor contabile n funcie de utilitatea acestora n atingerea scopurilor pentru care au fost solicitate. Deci aceeai expertiz contabil, n funcie de poziia celor crora le este opozabil, poate fi apreciat de ctre acetia ca fiind sau nu de calitate. Este considerentul pentru care se recomand ca: a) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare (amiabile) care urmeaz a fi utilizate n rezolvarea unor diferende ntre mai multe pri implicate, s fie solicitai experi contabili agreai de toate prile interesate, astfel nct fiecare parte s aib ncredere n competena expertului contabil i n lucrrile elaborate de acesta. Prin aceast procedur, aprecierea calit ii expertizei contabile extrajudiciare este mai puin subiectivizat. b) n cazul expertizelor contabile judiciare, alturi de expertul contabil numit din oficiu, normele procedurale, n special cele de procedur penal (art. 120, C.p.p.), prevd c prilor crora urmeaz a le fi opozabil expertiza contabil trebuie s li se aduc la cunotin c au dreptul i la numirea cte unui expert contabil recomandat de fiecare dintre ele, care s asiste la elaborarea expertizei contabile de ctre expertul contabil numit din oficiu, n acest fel crete ncrederea prilor n calitatea expertizei contabile judiciare, deoarece fiecare parte implicat n proces va solicita, dac consider necesar, numirea unui expert contabil pe care l agreeaz, n care are ncredere. Respingerea concluziilor (rspunsurilor) n totalitate sau n parte la obiectivele (ntrebrile) fixate expertizei contabile, fie de ctre solicitant, fie de ctre unele pri implicate crora expertiza contabil le este opozabil, nu poate conduce la concluzia c respectiva expertiz contabil nu este de calitate. Mai ales n cazul expertizei contabile 92

judiciare, aceasta este doar una dintre probele administrate n proces. Prin urmare, organele judiciare trebuie s aprecieze probele administrate n totalitatea lor, fr a exista o ierarhizare a probelor administrate. Totui, expertiza contabil judiciar fiind o prob cu caracter tiinific, respingerea ei de ctre organul judiciar trebuie motivat. 3.2. Palierul de ansamblu al lucrrilor efectuate de profesioniti contabili. Pe acest palier se organizeaz i se deruleaz auditul de calitate n cadrul profesiei contabile axat pe aprecierea modului de aplicare a normelor profesionale, n acest sens, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a elaborat Regulamentul privind auditul de calitate n profesia contabila22. Auditul de calitate n cadrul profesiei contabile este un control efectuat de specialiti angajai ai Corpului. Obiectivele auditului de calitate n profesia contabil sunt: oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor prestate; armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; contribuirea la buna organizare a cabinetelor de expertiz contabil si a metodelor de lucru; aprecierea modului de aplicare a regulilor i a normelor pro fesionale; dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, aprecierea i respectul profesioni tilor fa de organismele Corpului. Auditul de calitate al profesiei contabile este de ordin general, i nu punctual. Auditorii de calitate ai Corpului nu sunt abilitai s-i
22

Aprobat de Hotrrea nr. 00/39 a Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia i publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 38/23.01.2001. Este publicat i n lucrarea Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 404-414.

93

exprime punctul de vedere asupra unor expertize contabile judiciare sau extrajudiciare concrete, ci numai asupra ansamblului lucrrilor elaborate de cabinetele de expertiz contabil supuse auditurilor de calitate. Intermediar, auditul de calitate n profesia contabil se concretizeaz ntr-o Not de sintez transmis cabinetului controlat, care dispune de un termen de 30 de zile pentru a-i prezenta auditorilor observaiile sale. Dup expirarea termenului de 30 de zile, auditorii de calitate trebuie s ntocmeasc un Raport de audit avnd ca anexe: Nota de sintez; eventualele observaii ale cabinetului de expertiz conta bil. Acest raport, care poate s se refere i asupra calitii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, ajunge, n ultim instan, la preedintele consiliului filialei Corpului care decide asupra modului de verificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate n profesia contabil, concretizabil n: trimiterea unei scrisori de concluzii fr observaii; trimiterea unei scrisori de concluzii cu simple observaii, anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui fi lialei; trimiterea unei scrisori de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie de organizare a unui nou audit de calitate, dup un an, pentru a se verifica dac s-a inut seama de observa iile i recomandrile fcute. Raportul auditorului de calitate i scrisorile de concluzii sunt confideniale, ele neputnd fi divulgate i comunicate dect: noului auditor de calitate, atunci cnd se decide ca un nou audit de calitate s aib loc la expirarea perioadei de un an de la ncheierea auditului de calitate precedent; consiliului filialei, dac preedintele filialei Corpului decide n acest sens. 94

4. Consecine ale calitii necorespunztoare a expertizelor contabile. Principala consecin a calitii necorespunztoare a expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare este neluarea lor n considerare de ctre solicitani, cu sau fr motivare, n subsidiar ns, unele aspecte ale calitii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare pot face obiectul observaiilor i concluziilor auditului de calitate n profesia contabil. Atunci cnd exist repetri ale abaterilor constatate de ctre auditorii de calitate, preedintele filialei Corpului va sesiza Comisia de disciplin a filialei Corpului. Prin aceast procedur, calitatea necorespunztoare a expertizelor contabile poate face obiectul unor sanciuni disciplinare prevzute de art. 16 alin. l din O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil (cu modificrile ulterioare), si anume: mustrare; avertisment scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert con tabil pe o perioad de timp de la trei luni la un an; interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert conta bil. 2.3.4. Principiul secretului profesional i al confidenialitii expertizelor contabile Reglementarea profesional privind secretul profesional i confidenialitatea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare. 1. Profesionistul contabil - un confident n societate. Practica social secular a impus o regul: numai colaboratorii dintr-un anumit nivel ierarhic au acces la anumite informaii si deci numai acetia 95

sunt susceptibili de a avea obligaii de natura secretului profesional23. El, profesionistul contabil, este un COLABORATOR de cel mai nalt nivel ierarhic. Este motivul pentru care membrii Corpului, mpreun cu colaboratorii lor, rspund de respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepia cazurilor de denunare prevzute de lege. Acest principiu constituie o caracteristic esenial a unei profesii exercitate independent, organizat i responsabil, situndu-i pe expertul contabil i pe contabilul autorizat printre confidenii societii precum avocaii, medicii i notarii. Faptele implicate n secretul profesional (al profesionistului contabil - n.n.) au o cuprindere larg, incluzndu-le nu numai pe cele ncredinate de clieni, ci i pe cele de care s-a luat cunotin prin intermediul lucrrilor executate. Profesionistul contabil nu trebuie nici s dezmint, nici s confirme faptele care l privesc pe clientul su, chiar dac acestea sunt cunoscute de public24. Secretul i confidenialitatea n profesia contabil liberal sunt mai mari dect n alte profesii liberale. De exemplu, dac o interpretare favorabil divulgrii autorizate poate s fac lumin n domeniul secretului medical, nu acelai lucru se poate spune despre informaiile ncredinate de clieni profesionitilor contabili. Acetia nu trebuie s dezvluie necondiionat, nici chiar organelor de cercetare - Poliie sau Parchet - sau instanelor de judecat, desigur, dect n cazurile expres prevzute de lege, ceea ce au aflat n timpul misiunilor lor. Acest lucru trebuie s li se cear. Chiar dac profesionistul contabil poate i trebuie s poat rspunde tuturor ntrebrilor privind tehnica financiar, contabil sau fiscal, el rmne legat de secretul profesional n f aa organelor de cercetare sau a tribunalului pentru toate informaiile confideniale care i-aufost ncredinate de clientul su.
23

24

Norme generale de baz aplicabile tuturor misiunilor, n Norme profesionale, ediia a Il-a, revzut, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 24. Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, pct. 44, n Canea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a ffl-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 24.

96

Este important a se avea n vedere c informaiile confideniale nu pot fi folosite n beneficiul personal, i nici al unei tere persoane25. 2. Secretul i confidenialitatea n expertiza contabil -cazuri particulare, n expertizele contabile judiciare i extrajudiciare secretul profesional i confidenialitatea profesional trebuie accentuate, i nu atenuate, n misiunile de expertize contabile judiciare i extrajudiciare, secretul profesional si confidenialitatea profesional mbrac forme particulare, si anume: 2.1. n cazul expertizelor contabile judiciare expertul contabil trebuie s se conformeze necondiionat reglementrilor procedurale civile i penale. Codul de procedur civil nu reglementeaz n mod expres, explicit, secretul si confidenialitatea n expertizele contabile. Totui, art. 201 din Codul de procedur civil stipuleaz c atunci cnd, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, instana socotete de cuviin s cunoasc prerea unor specialiti, va numi unul sau trei experi, statornicind punctele asupra crora ei urmeaz s rspund (sublinierea noastr). Prin urmare, acest adagio profesional, potrivit cruia expertul contabil nu trebuie s spun mai mult dect i se cere, trebuie respectat. Orice ntindere sau divagaie a expertului contabil asupra unor puncte pe care instana nu le-a statornicit este neavenit, iar instana o poate i, de regul, o sancioneaz cu ignorarea sa. Codul de procedur penal restricioneaz accesul expertului contabil, n special al celui numit din oficiu, la informaiile care nu au legtur cu dosarul cauzei. Astfel, art. 121 din Codul de procedur penal stipuleaz c expertul (inclusiv cel contabil -n.n.) are dreptul s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, n cursul urmririi penale, cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea organului de urmrire. Expertul poate cere lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la
25 ***5 Normeie generale de baz, n lucrarea citat, pag. 25.

97

anumite fapte i mprejurri ale cauzei. Prile, cu ncuviinarea si n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului informaiile necesare. Din acest text procedural rezult c, n cadrul dosarelor penale, organul judiciar poate restriciona accesul expertului contabil numit chiar i la o parte din materialele aflate n dosarul cauzei. Apreciem c, fr motive obiective, organul judiciar nu ar trebui s ngrdeasc accesul expertului contabil la dosarul cauzei. Textul procedural invocat (art. 121, C.p.p.) prevede situaia c prile, cu ncuviinarea si n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului explicaiile necesare. Or, n cazul acestor explicaii, prile pot invoca existena unor materiale inexistente la dosarul cauzei, cum ar fi: acte de gestiune, procese-verbale de inventariere, alte nscrisuri necesare efecturii expertizei contabile. Respectarea strict a prevederilor procedurale impune, n astfel de cazuri, ca expertul contabil s aduc la cunotina organului judiciar care a dispus expertiza necesitatea completrii materialului documentar aflat la dosarul cauzei. Dac, din diferite considerente, organul judiciar nu dispune completarea dosarului cauzei cu materialul documentar sugerat de expertul contabil, este recomandabil ca expertul contabil s solicite (s cear) aceasta n scris, motivnd cererea sa. Dei n practic unii experi contabili ataeaz, sub form de anexe, la raportul de expertiz contabil judiciar, acte noi, inexistente la dosarul cauzei pe care i ntemeiaz concluziile (rspunsurile) la obiectivele (ntrebrile) fixate de organul judiciar, acest lucru nu este recomandabil. Aa susin unii autori26. n condiiile n care secretul i confidenialitatea la care are acces expertul contabil sunt reglementate si operante profesional, apreciem c interpretarea textului de procedur, expertul are dreptul s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, nu trebuie s fie n mod necesar restrictiv, cel puin din urmtoarele considerente:
26

Detean, A., op. cit., pag. 33.

98

Materialul dosarului, n spe documentrile contabile n baza crora trebuie s se efectueze expertiza contabil, nu se afl n toate cazurile la dosarul propriu-zis al cauzei; n multe cazuri, pentru a putea rspunde la obiectivele (n trebrile) expertizei este nevoie de o documentare prealabil, de o selectare a materialului documentar aflat la prile im plicate n proces, nainte ca expertul contabil s decid ce documente ar trebui s depun prile la dosarul propriu-zis al cauzei; Transferarea arhivei prilor n arhivele organului judiciar, chiar dac ar fi posibil, ar putea fi costisitoare i ar putea prelungi nejustificat timpul necesar elaborrii expertizelor contabile judiciare.

De altfel, sunt frecvente cazurile n practica judiciar (civil si penal) n care dosarul propriu-zis al cauzei reprezint doar punctul de pornire n documentarea expertului contabil, documentarea propriu-zis urmnd a se face acolo unde se gsete materialul documentar. Desigur, dac, din diverse motive, partea (prile) la care se afl materialul documentar nu agreeaz expertul contabil numit din oficiu si refuz accesul acestuia la documentare, singura soluie a expertului contabil este de a solicita organului judiciar s dispun depunerea la dosarul propriu-zis al cauzei a materialului documentar pe care l consider necesar. Relevm ns i o discrepan ntre procedura civil i cea penal n materie de documentare a expertizei contabile judiciare. Codul de procedur civil, considerat dreptul comun n materie de probaiuni judiciare, la art. 208 prevede c dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovad de primire, artnd zilele si orele cnd ncepe si continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii. Apreciem 99

c documentarea la faa locului trebuie acceptat explicit i n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, desigur, fr procedura citrii prilor, care, n caz de reinere preventiv a inculpailor, nici nu este posibil. Aadar, i n cazul expertizelor contabile dispuse n dosare penale, sunt necesare frecvent lucrri la faa locului, respectiv documentri n arhivele contabile ale prilor implicate n procesul penal. Transferarea acestor arhive la sediul organelor judiciare este costisitoare, iar uneori inoperant, prelungind nejustificat timpul necesar elaborrii expertizelor contabile. Mai facil este deplasarea expertului contabil la sediul sau la locul unde se afl documentele contabile care trebuie expertizate. Desigur, acest lucru se poate face cu aprobarea organelor judiciare care administreaz procesul penal, dar de lege ferenda" pledm pentru simplificarea procedurilor. n practica judiciar curent se ntlnesc i cazuri n care prile implicate n proces refuz colaborarea, n special cu expertul contabil numit din oficiu, obstrucionndu-1 n misiunea sa. n astfel de situaii, singura soluie a expertului contabil este de a solicita organului judiciar s oblige prile s depun la dosarul propriu-zis al cauzei toate documentele contabile pe care le consider necesare pentru a fi expertizate. 2.2. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare expertul contabil trebuie s se conformeze doar normelor profesionale ale Corpului n ceea ce privete secretul i confidenialitatea n expertiza contabil. Fiind expertize contabile amiabile, procedurile privind accesul la informaiile contabile nu sunt nici restricionate, i nici formalizate. Totui, este recomandabil ca unele aspecte eseniale privind documentarea i prezentarea concluziilor expertizelor contabile extrajudiciare s fie stabilite prin contractul" intervenit n cadrul unor astfel de misiuni. 3. Comunicarea concluziilor expertizelor contabile. Apreciem c tot de secret i de confidenialitate n expertiza contabil ine 100

i modul de comunicare a coninutului i a concluziilor expertizelor contabile, i anume: a) n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii att din oficiu, ct i la recomandarea prilor sunt obligai s depun raportul de expertiz contabil la organul judiciar care a dispus expertiza contabil, unde toi cei in teresai, inclusiv prile implicate n proces, pot s-1 consulte. Acest lucru rezult n mod explicit din prevederile art. 122 alin. 3, din Codul de procedur penal, care stipuleaz: Ra portul de expertiz se depune la organul de urmrire penal sau la instana de judecat care a dispus efectuarea experti zei. Dar i Codul de procedur civil (art. 109 alin. 1) prevede c expertul este dator s-si depun lucrarea cu cel puin cinci zile nainte de termenul sorocit pentru judecat. Pe cale implicit rezult c expertiza contabil trebuie depus la instana de judecat care a dispus-o, respectiv la dosarul cauzei. Prin aceast procedur se evit comunicarea (infor marea) preferenial a coninutului i concluziilor expertizelor contabile judiciare ctre unii utilizatori ai acestora. b) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, locul i data depunerii lucrrii trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre solicitant i expert. Dac locul depunerii expertizei con tabile extrajudiciare nu rezult cu claritate din contract, acesta trebuie s fie registratura general (sediul solicitantului). Nerespectarea procedurilor de comunicare a coninutului i a concluziilor expertizelor contabile constituie o nclcare a obligaiilor expertului contabil privind secretul i confidenialitatea n expertiza contabil i poate atrage rspunderea disciplinar, civil i/sau penal a expertului contabil, dup caz.
2.3.5. Principiul acceptrii expertizelor contabile

Reglementarea profesional privind acceptarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare. 101

1. Acceptarea expertizelor contabile - principiu deontologic general. Expertul contabil este un profesionist al societii ca si medicul, avocatul etc. n acest caz, acceptarea expertizelor contabile solicitate trebuie s aib caracter de universalitate. Corelativ dreptului oricui de a solicita o expertiz contabil, expertului contabil i revine obligaia de a presta serviciul solicitat fr selecie pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Totui, n misiunile privind expertizele contabile, principiul acceptrii acestora trebuie analizat, interpretat i mai ales aplicat n strict concordan cu independena, competena i incompatibilitatea expertului contabil (a se vedea aspectele tratate n subparagrafele 2.3.1. Principiul independenei expertului contabil i 2.3.2. Principiul competenei expertului contabil). Apreciem c toate cazurile de incompatibilitate, recuzare, abinere etc. precizate n subparagrafele menionate reprezint motive temeinice de drept pentru neacceptarea expertizelor contabile solicitate. Alturi de acestea, pentru neacceptarea expertizelor contabile pot fi si alte motive temeinice, prin care se neleg acele mprejurri care l mpiedic pe expertul contabil s-i poat ndeplini sarcina efecturii expertizei contabile, cum ar fi caz de boal, concediu de odihn, sarcini obteti, sarcini profesionale speciale. Evident, cazurile artate nu sunt limitative. Important este ca motivul invocat de expert s fie temeinic, adic de natur s creeze organului care a dispus lucrarea credina c cel n cauz nu poate efectiv s-i duc la ndeplinire mandatul ncredinat27. Este recomandabil ca, n cazuri de neacceptare a expertizei contabile solicitate, refuzul s fie prezentat solicitantului n scris, cu prezentarea explicit a motivului temeinic invocat. Cnd singurul motiv temeinic invocat este aglomerarea lucrrilor m raport cu termenul depunerii expertizei solicitate, apreciem c solicitantul ar trebui ndrumat spre ali experi contabili nominalizai. Aceast ndrumare s-ar impune n spiritul colegialitii membrilor Corpului.

27

Detean, A., op. cit., pag. 20.

102

2. Expertizele contabile acceptate trebuie efectuate de ctre acceptant. Expertul contabil care a acceptat o expertiz contabil trebuie s efectueze personal lucrarea. Dac dup acceptarea expertizei contabile intervine un motiv temeinic care s-1 mpiedice pe expertul contabil s finalizeze lucrarea, el trebuie s aduc aceasta la cunotina solicitantului, eventual dovedind situaia n care se afl cu acte cum ar fi: adeverine, certificate de boal etc. Consecina apariiei motivului temeinic este nlocuirea expertului contabil. Dac n cauz se afl un expert contabil recomandat de ctre parte sau un expert contabil care a contractat o expertiz contabil extrajudiciar, este recomandabil ca solicitantul lucrrii s fie ndrumat spre ali experi contabili nominalizai. Desigur, este dreptul solicitantului de a-i accepta sau nu.
2.3.6. Principiul responsabilitii efecturii expertizelor contabile

Reglementarea profesional privind responsabilitatea n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
1. Responsabilitatea expertizelor contabile este ntrit de jurmnt. Expertul contabil, la intrarea n profesie, respectiv la obinerea calitii de expert contabil, depune urmtorul jurmnt scris: Jur s aplic n mod corect i f ar prtinire legile rii, s respect prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia i ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili si a contabililor autorizai, s pstrez secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil28.
28

O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai (cu modificrile i completrile ulterioare), n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001. 103

Acesta este un jurmnt deontologic, profesional, de care expertul contabil trebuie s in seama n realizarea tuturor misiunilor sale. El trebuie aplicat necondiionat i n cazul expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare.
2. Codul de procedur civil reglementeaz jurmntul con fesional. Codul de procedur civil (art. 206) reglementeaz o procedur distinct, i anume cea a jurmntului confesional, n ceea ce privete responsabilitatea efecturii expertizelor contabile judiciare dispuse n procesele civile (a se vedea Comentariul nr. 3516. l. la norma profesional). 3. Dac jurmntul confesional lipsete, se aplic jurmntul deontologic, profesional. Codul de procedur penal nu reglementeaz jurmntul confesional n cazul expertizelor contabile dispuse n procesele penale. Nici autoreglementrile Corpului nu o fac n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, n aceste cazuri, expertul contabil trebuie s se conformeze jurmntului deontologic, profesional. 4. Consecinele efecturii expertizelor contabile fr respon sabilitate. Responsabilitatea n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, ca n oricare alt domeniu al activitii umane, este relativ. Prin urmare, aprecierea responsabilitii cu care a fost efectuat o expertiz contabil poate fi fcut diferit de ctre: expertul contabil care se conformeaz liberului su arbitru (contiinei) i jurmntului profesional i confesional, dup caz; utilizatorii expertizelor contabile care, vrnd-nevrnd, sunt influenai de interesele lor individuale (nu neaprat meschi ne) n care doresc (intenioneaz) s utilizeze expertizele con tabile.

104

Dac expertul contabil s-a conformat liberului arbitru (contiinei) i jurmntului deontologic i, dac este cazul, celui confesional, nimic nu i se poate reproa. Utilizatorii expertizelor contabile, dac au ns dubii asupra responsabilitii cu care s-au efectuat expertizele contabile solicitate, au propriile lor ci de atac, i anume: n cazul expertizelor contabile judiciare, la primul termen dup depunerea raportului de expertiz, prile vor arta obieciile lor la acesta, iar instana poate dispune, chiar si din oficiu, fie completarea expertizei, fie o nou expertiz29. Totui, potrivit art. 212 alin. 2, din Codul de procedur civil, o nou expertiz contabil, respectiv Expertiza contrarie, va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii.
530

Aspecte din jurisprudent


1) 2) 3)

4)

5) 6)

Contraexpertiza cerut de una dintre pri nu este obligatorie pentru instan, care apreciaz necesitatea ei. Dac noua expertiz este necesar pentru stabilirea faptelor, instana este datoare s o ncuviineze. Chiar dac ntr-o cauz s-a efectuat o expertiz i o nou expertiz, nu exist niciun impediment legal de a se admite o nou cerere a prii, formulat n timp util, mai ales cnd problema n litigiu este de mare complexitate i de strict specialitate. Expertiza nu va fi luat n considerare dac expertul nu ajunge la concluzii, pe baz de date i raionamente precise, ci face o simpl apreciere subiectiv. Noua expertiz va fi ordonat din oficiu cnd este necesar, chiar dac partea este deczut din prob. Cnd s-au administrat dou expertize contradictorii, instana nu poate proceda la realizarea unei medii aritmetice, ci trebuie

29 30

Boroi, G., Rdescu, D., op. cit., pag. 309. Preluate dup Boroi, G., Rdescu, D., op. cit., pag. 314-315. 105

s accepte motivat una dintre expertize i s o nlture pe cealalt sau s le nlture pe amndou i s recurg la alte criterii de evaluare. 7) n caz de neconcordan ntre dou sau mai multe expertize cu privire la evaluarea unor bunuri, instana are libertatea de a alege una dintre evalurile propuse, pentru fiecare obiect n parte, n raport de celelalte probe administrate cu privire la calitatea i uzura bunului. Ea nu poate ns s conchid pentru valoarea medie rezultat din expertize, deoarece o asemenea evaluare este o operaiune pur mecanic. Multe dintre astfel de cazuri de jurispruden pot fi evitate dac expertizele contabile judiciare se efectueaz cu responsabilitate. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, efectuarea acestora fr responsabilitate se sancioneaz cu scderea prestigiului expertului contabil n rndul potenialilor solicitani de astfel de expertize contabile.

106

Capitolul 3 DEMERSUL TEHNIC I PROFESIONAL PRIVIND ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE 3.1. Cadrul general al succesiunii lucrrilor privind elaborarea expertizelor contabile
Autoreglementarea profesional Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile cuprinde, alturi de normele de comportament profesional (tratate n Capitolul 2 al prezentei lucrri), i: a) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele con tabile, care expliciteaz: 1) dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea ex perilor contabili; 2) contractarea si programarea expertizelor contabile; 3) delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile; 4) documentarea lucrrilor privind expertizele contabile. b) Norme de raport specifice expertizelor contabile, care expli citeaz: 1) redactarea raportului de expertiz contabil; i 2) semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil. Toate aceste aspecte explicitate de normele de lucru i de raport privind expertiza contabil reprezint o succesiune logic a etapelor de lucru n demersul elaborrii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare. Aceste norme le completeaz pe cele de comportament profesional sub aspect tehnic i profesional. De altfel, respectarea normelor tehnice i profesionale sub formularea profesionistul contabil trebuie s efectueze lucrrile sale n conformitate cu normele tehnice 107

si profesionale care i sunt aplicabile31 este un principiu fundamental care trebuie s-i ghideze pe profesionitii contabili n conduit i n relaiile lor profesionale cu terii (clienii). Prezentul capitol al lucrrii este axat pe specificul (particularitile) aplicrii normelor tehnice si profesionale n elaborarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, completate ori de cte ori se va considera necesar cu aspecte din reglementrile legale (procedurale) i jurispruden.

3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile


3.2.1. Dispunerea i numirea experilor contabili

3.2.1.1. Dispunerea i numirea experilor contabili n expertizele contabile judiciare Expertul contabil, pentru a putea efectua expertize contabile judiciare i/sau extrajudiciare, trebuie s fie membru al Corpului, nscris n Tabloul Corpului, care se public anual n Monitorul Oficial al Romniei; ntre dou publicri ale Tabloului, eventualele modificri n situaia experilor contabili se comunic beneficiarilor trimestrial. Orice solicitant de expertize contabile are dreptul s contacteze pe oricare dintre experii contabili nominalizai n Monitorul Oficial al Romniei, n raportul direct dintre solicitantul expertizei contabile i expertul contabil, acesta din urm trebuie s se legitimeze cu carnetul de expert contabil vizat la zi. Cum n majoritatea cazurilor expertizele contabile sunt lucrri cu caracter de urgen, mai ales pentru solicitani, contactarea experilor contabili trebuie s fie o subetap distinct i premergtoare
31

Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, pct. l lit. e), n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 76. 108

numirii experilor contabili, pentru a nu se prelungi nejustificat ntreaga perioad necesar elaborrii expertizelor contabile. Cu alte cuvinte, solicitantul expertizei contabile trebuie s se asigure n prealabil c expertul contabil contactat are disponibilitatea s efectueze expertiza contabil care urmeaz a fi solicitat. Acest aspect este valabil att n cazul expertizelor contabile judiciare, ct si al celor extrajudiciare. Contactarea i numirea experilor contabili n vederea efecturii de expertize contabile judiciare sunt reglementate de Codurile de procedur civil i penal ale cror dispoziii generale sunt invocate n Norma profesional nr. 3521 Dispunerea expertizelor contabile judiciare si numirea experilor contabili, a crei reglementare profesional este prezentat n continuare. 1. Reglementrile procedurale au ntietate n faa normelor profesionale. Aceasta rezult din ierarhia consacrat a textelor juridice: reglementrile procedurale (Codul de procedur civil i penal) eman de la puterea legislativ (Parlament), iar normele profesionale eman de la un organism de autoreglementare (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia). Totui, un aspect trebuie relevat, i anume: normele profesionale sunt de factur mai recent dect reglementrile procedurale, fapt care impune ca o prevedere din normele tehnice i profesionale care nu contravine unei prevederi procedurale, ci vine n completarea i/sau actualizarea spiritului acesteia s fie aplicat cu prioritate. De legeferenda susinem necesitatea ca, n ipoteza revizuirii reglementrilor procedurale, s se fac trimiteri explicite la normele tehnice i profesionale emise de Corp. 1.1. Contactarea i numirea experilor contabili n dosarele civile. Art. 202 din Codul de procedur civil (C.p.c.) prevede c experii se vor numi de ctre instan, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor. ncheierea de numire va statornici i plata experilor. Rezult c procedura civil permite contactarea experilor contabili direct de ctre pri, care au dreptul s propun instanei numirea 109

lor. Cum, de regul, prile nu se nvoiesc cu privire la numirea experilor contabili, instanele civile procedeaz la numirea experilor contabili recomandai de acestea. Indiferent dac prile din procesele civile cad sau nu la nvoial" asupra numelui expertului (experilor), numirea acestuia (acestora) se face prin ncheiere de edin, care trebuie s cuprind cel puin urmtoarele patru paragrafe: 1l) un paragraf din care s rezulte numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu i/sau la cererea prilor; (2) un paragraf cu obiectivele (ntrebrile) la care expertul sau experii contabili trebuie s rspund; (3) un paragraf din care s rezulte termenul (data) la care tre buie depus raportul de expertiz contabil; (4) onorariul (plata) statornicit() expertului contabil sau exper ilor contabili, dup ce, de regul, instana a consultat prile asupra acestui aspect. Dac vreunul dintre paragrafele (2), (3) sau (4) lipsete din ncheierea de edin, expertul contabil este ndreptit, iar profesionalismul su l oblig s cear instanei introducerea n ncheierea de edin a paragrafelor lips. Codul de procedur civil nu prevede n mod expres dac la edina n care are loc numirea expertului contabil sau experilor contabili acesta(acetia) trebuie sau nu s fie prezent(i). Pe cale implicit ns, din art. 205, C.p.c., rezult c dispoziiile privitoare la citarea martorilor sunt deopotriv aplicabile experilor. Apreciem c citarea i prezena expertului contabil sau experilor contabili la edina de dezbateri n care urmeaz s fie numit(i) ar rezolva operativ mai multe probleme, cum ar fi: posibilitatea expertului contabil sau experilor contabili de a aduce la cunotina instanei eventualele stri de incompati biliti i/sau posibiliti de recuzare care l(i) mpiedic s accepte expertizele contabile solicitate; inserarea n ncheierea de edin a paragrafelor minim ne cesare; 110

posibilitatea expertului contabil sau experilor contabili de a face observaii cu privire la formularea obiectivelor (ntreb rilor) la care va(vor) trebui s rspund; posibilitatea expertului contabil sau experilor contabili de a negocia" cu instana i/sau cu prile termenul (data) la care se angajeaz s depun raportul de expertiz contabil; posibilitatea expertului contabil sau experilor contabili de a negocia" cu instana i/sau cu prile onorariul pe care l consi der remuneratoriu pentru acceptarea expertizei contabile. Necitarea i deci lipsa expertului contabil sau experilor contabili de la edina de dezbateri n care au fost numit(i) de ctre instan nu poate constitui un motiv de refuzare a expertizelor contabile dispuse. Problemele amintite mai sus pot fi rezolvate prin coresponden i dup numirea expertului contabil sau experilor contabili, dar aceast procedur prelungete uneori n mod nejustificat timpul necesar elaborrii expertizelor contabile.

1.2. Contactarea i numirea experilor contabili n dosarele penale. Potrivit art. 118 alin. 2 i 3, din Codul de procedur penal (C.p.p.), expertul contabil este numit de ctre organul de urmrire penal sau de ctre instana de judecat, fiecare dintre pri avnd dreptul s cear ca un expert contabil recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei contabile, n dosarele penale, prezena expertului contabil, cu ocazia numirii sale, este obligatorie. Acest lucru rezult din art. 120, C.p.p., care stipuleaz: Organul de urmrire penal sau instana de judecat, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum si expertul, dac acesta a f ost desemnat de organul de urmrire penal sau de instan. La termenul fixat se aduce la cunotina prilor si a expertului obiectivul expertizei si ntrebrile la care expertul trebuie s rspund, si li se pune n vedere c au dreptul s fac observaii cu privire la aceste ntrebri si c pot cere modificarea sau completarea lor. 111

Prile mai sunt ncunostinate c au dreptul s cear numirea si a cte unui expert recomandat de ctre fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Dup examinarea obieciilor si cererilor fcute de pri si expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat pune n vederea expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat expertiza, ncunostinndu-l totodat dac la efectuarea acesteia urmeaz s participe prile. Acest text procedural, referindu-se la toate categoriile de expertize care pot fi dispuse n dosarele penale, folosete termenii de expertiz i expert, dar este deopotriv aplicabil i n cazul expertizei contabile dispuse n dosarele penale. Obligaia prezenei la numire revine numai expertului din oficiu, dar nu exist niciun impediment legal, ci dimpotriv, la cererea prilor, organul de urmrire penal sau instana de judecat trebuie s admit prezena i a experilor contabili recomandai de pri pentru a asista la efectuarea expertizei contabile. Dei textul procedural prezentat nu prevede n mod expres, apreciem c, la termenul fixat pentru numire, expertul contabil sau experii contabili este(sunt) ndrituit(i) s solicite organului de urmrire penal sau instanei de judecat stabilirea onorariului pe care l accept ca fiind remuneratoriu pentru efectuarea expertizei dispuse. Actul procedural de numire a expertului contabil sau experilor contabili n dosarele penale este ordonana emis de organul de urmrire penal sau de Parchetele de pe lng instanele de judecat, dup caz. Aceste ordonane conin un dispozitiv n care sunt nominalizate persoanele implicate si infraciunile pentru care sunt cercetate, alturi de care trebuie s se regseasc cele patru paragrafe: 1) numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i); 2) obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile; 3) termenul (data) depunerii raportului de expertiz contabil; 4) onorariul (plata) expertului contabil sau experilor contabili. 2. Obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s rspund expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s fie concise, 112

fr echivoc i fr a se solicita ncadrarea legal a faptelor supuse judecii. Acest lucru este deopotriv valabil att n cazul expertizelor dispuse n dosarele civile, ct i n cele penale. Ilustrm aceste aspecte prin prisma unor comentarii pe marginea obiectivelor (ntrebrilor) formulate expertului contabil n dosarul de urmrire penal nr. 83.798/1998 al Inspectoratului Judeean de Poliie Cluj, Serviciul de Cercetri Penale, n care administratorul S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i al S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca a fost cercetat pentru evaziune fiscal privind impozitul pe profit i taxa pe valoarea adugat datorate bugetului de stat pentru perioada l ianuarie30 aprilie 1995 de ctre societile comerciale menionate. Obiectivele (ntrebrile) formulate de ctre organul de urmrire penal sunt prezentate n caseta urmtoare: Obiectivul nr. l Dac dobnzile pltite de nvinuit n perioada ianuarieaprilie 1995 pentru mprumuturile luate de firmele S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca pot fi incluse n cheltuieli. Obiectivul nr. 2 Recalcularea profitului n funcie de cheltuielile avute de cele dou firme i stabilirea impozitului care trebuia vrsat de ctre nvinuit n perioada menionat mai sus. Obiectivul nr. 3 Deducerea si calcularea TVA care trebuia vrsat la buget de ctre nvinuit, n aceeai perioad. Obiectivul nr. 4 Ce acte normative au fost nclcate de ctre nvinuit n legtur cu operaiunile contabile menionate mai sus? 113

Comentarii

1) Apreciem c obiectivele (ntrebrile) formulate expertizei contabile judiciare, dispus n dosarul de urmrire penal nr. 83.798/1998, sunt formulate n mod neprofesionist, deoarece n acest dosar penal dou probleme de fond (esen iale) trebuiau supuse ateniei expertizei contabile, i anume: a) nvinuitul avea sau nu responsabilitatea legal a organi zrii si conducerii contabilitii celor dou societi co merciale (S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOL TAJ" S.R.L. Cluj-Napoca); b) Impozitul pe profit si taxa pe valoarea adugat datorate bugetului de stat de ctre S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca au fost sau nu calculate i contabilizate corect n perioada supus expertizrii, respectiv l ianuarie-30 aprilie 1995. 2) Raportat la cele dou probleme de fond (eseniale), obiecti vele (ntrebrile) formulate de organul de cercetare penal comport cel puin urmtoarele observaii: a) Referitor la Obiectivul nr. l, orice cheltuial fcut n numele unei societi comerciale este o cheltuial a aces teia, n spe, se punea problema n ce msur cheltuiala cu dobnzile era sau nu deductibil fiscal, raportat la le gislaia fiscal n vigoare, n perioada supus expertizrii; b) Referitor la Obiectivele nr. 2 i 3: bl) Apare o confuzie ntre nvinuit i contribuabil; nvinuitul (persoan fizic) nu avea calitatea de contribuabil n ceea ce privete impozitul pe profit i taxa pe valoarea adugat. Aceast calitate (de contribuabil) o aveau cele dou societi comerciale: S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca; 114

b2) Adevrata problem vizat de cele dou obiective este dac cele dou societi comerciale (S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. ClujNapoca) au calculat i contabilizat corect impozitul pe profit i taxa pe valoarea adugat n perioada supus expertizrii, raportat la legislaia fiscal n vigoare, n perioada respectiv; c) Obiectivul nr. 4 solicit expertului contabil s fac ncadrri legale, pentru c expertul contabil care i permite s precizeze ce acte normative au fost nclcate sugereaz automat ce sanciune trebuie aplicat. 3) Apreciem c o formulare mai concis, cu mai puin echivoc i fr solicitri de ncadrri legale (a obiectivelor prezentate n caseta anterioar) ar putea fi: a) Obiectivul nr. l: Cine avea obligaia legal privind orga nizarea si conducerea contabilitii la S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca si S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca n perioada l ianuarie-30 aprilie 1995? b) Obiectivul nr. 2: Dac cuantumul impozitului pe profit si al taxei pe valoarea adugat calculate si contabilizate nperioadal ianuarie-30 aprilie 1995 de ctre S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Na poca sunt corecte, s se stabileasc eventualele diferene si penaliti n raport cu legislaia fiscal n vigoare n perioada supus expertizrii. 4) Dac organul de cercetare penal ar fi fcut altfel de formulri ale obiectivelor n expertiza dispus, ar fi vizat doar contri buia expertului contabil la completarea probelor adminis trate, i nu participarea acestuia la ncadrarea juridic a nvi nuitului, n spe, s-ar fi putut ca organul de cercetare penal s nu fi fost receptiv la reformularea obiectivelor, dar expertul contabil, n virtutea profesionalismului su, putea s-o fac. Nu tim dac a fcut-o sau nu! 115

3. Termenul (durata) de efectuare a expertizei i fixarea datei depunerii raportului de expertiz contabil judiciar. Organul judiciar care dispune efectuarea expertizei contabile este obligat s stabileasc prin ncheiere de edin (n cazul dosarelor civile) i prin ordonan (n cazul dosarelor penale) termenul (durata) efecturii expertizei contabile i data depunerii raportului de expertiz contabil. Principial, termenul (durata) efecturii expertizei contabile judiciare curge ntre data numirii expertului(ilor) contabil(i) i data fixat pentru depunerea raportului de expertiz contabil la dosarul cauzei (organul judiciar care a dispus-o). Nu exist criterii riguroase pentru stabilirea termenului (duratei) necesar(e) efecturii expertizei contabile judiciare. Totui, orientativ, unele aspecte pot fi avute n vedere, cum ar fi: a) celeritatea soluionrii dosarelor civile i penale; b) numrul i complexitatea obiectivelor (ntrebrilor) formu late de ctre organul judiciar care a dispus expertiza conta bil; c) perioada de timp n care s-au derulat evenimentele i tranzac iile contabilizate supuse expertizrii. Apreciem c termenul (durata) efecturii expertizelor contabile judiciare este obiect de negociere ntre organul judiciar care a dispus-o i expertul(ii) contabil(i) numit(i), i c depinde de profesionalismul acestora.
4. Plata experilor contabili trebuie s fie remuneratorie. Organul judiciar care dispune efectuarea unei expertize contabile i care numete expertul(ii) contabil(i) trebuie s stabileasc i plata acestuia (acestora). Sediul general al materiei este art. 202 din Codul de procedur civil (C.p.c.), care precizeaz c ncheierea de numire va statornici si plata experilor. Reglementrile procedurale (civile i penale) nu fac ns referiri la modul de statornicire a plii experilor contabili. Acest gol este umplut de ctre autoreglementrile Corpului, care a elaborat Regulamentul privind disciplina onorariilor, indem-

116

irizaiilor i criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaiile profesionale ale experilor contabili i contabililor autorizai, i aprobarea Tarifului profesional, care a fost aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale nr. 01/49 din 31 martie 2001 (publicat de Editura CECCAR, Bucureti, 2004). Potrivit art. 2 din acest Tarif profesional, pentru activitatea desfurat n beneficiul unui client, profesionistului contabil i se cuvin compensaii pentru: a) restituirea cheltuielilor de cltorie si sejur; b) indemnizaii; c) onorarii. Compensaiile pentru restituirea cheltuielilor si pentru indemnizaii sunt cumulabile n fiecare caz, dac nu se prevede altfel prin prezentul Tarif profesional. 5. Inadvertene reglementare privind stabilirea i decontarea onorariilor experilor contabili. Din cuprinsul art. 25 din Tariful profesional rezult cu claritate c onorariile pentru expertize contabile, inclusiv pentru expertizele contabile judiciare, se stabilesc potrivit respectivului Tarif. Totui, experii contabili ntmpin greuti n utilizarea Tarifului profesional n raporturile lor cu Birourile locale pentru expertize judiciare tehnice si contabile. 3.2.1.2. Dispunerea i numirea experilor contabili n expertizele contabile extrajudiciare 1. Contactarea experilor contabili n vederea efecturii de expertize extrajudiciare nu este supus niciunei reglementri procedurale. Practica atest c solicitanii de expertize contabile extrajudiciare i contacteaz cu prioritate pe acei experi contabili pe care i cunosc personal sau cu care au mai conlucrat n diverse mprejurri. Apreciem c aceast practic nu contravine principiilor de deontologie profesional, dar, n funcie de scopul n care urmeaz a fi folosit expertiza contabil extrajudiciar de ctre solicitant, acesta trebuie s aprecieze n ce msur terii crora expertiza le va fi opo117

zabil ar putea-o respinge pe motive de incompatibiliti, fr a se valorifica coninutul expertizei contabile extrajudiciare. Recomandm solicitanilor de expertize contabile extrajudiciare, n vederea contactrii experilor contabili, s se adreseze filialelor Corpului, indicnd eventual tematica (domeniul) expertizei contabile extrajudiciare pe care ar dori s o solicite, pentru a le fi recomandai acei experi contabili sau acele cabinete de expertiz contabil care au efectuat i efectueaz frecvent lucrri de bun calitate pe tematica respectiv. Aceasta, deoarece unii experi contabili se specializeaz pe anumite domenii, ceea ce le permite s efectueze lucrri de calitate n timp scurt. 2. Numirea experilor contabili pentru efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare se face prin contract, ncheiat ntre solicitant i expertul(ii) contabil(i) sau cabinetul de expertiz contabil contactat. Fiind un act bilateral, acest contract trebuie s cuprind un dispozitiv n care s fie identificabile prile contractante, respectiv expertul(ii) contabil(i) sau cabinetul de expertiz contabil, pe de o parte, i solicitantul expertizei contabile extrajudiciare, pe de alt parte, n continuarea acestui dispozitiv, contractul trebuie s cuprind urmtoarele clauze minimale: a) obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s se formuleze con cluzii (rspunsuri) profesionale; b) termenul (data) i locul depunerii raportului de expertiz con tabil extrajudiciar; c) onorariul expertului(ilor) contabil(i) sau cabinetului de ex pertiz contabil, calculat pe baza Tarifului profesional. Toate aceste clauze contractuale trebuie s fie rezultatul negocierilor directe dintre prile contractante. Lipsa oricreia dintre aceste clauze contractuale minimale poate constitui motiv de nulitate relativ sau de reziliere a contractului de ctre oricare dintre pri. Recomandm experilor contabili i cabinetelor de expertiz contabil s nu ncheie contracte pentru efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr ca cele trei clauze contractuale minimale s fie formulate n mod explicit.

118

3.2.2. Contractarea i programarea expertizelor contabile

Contractarea i programarea misiunilor privind expertizele contabile sunt reglementate profesional prin autoreglementrile Corpului, pe care le redm n continuare. Reglementnd relaiile profesionitilor contabili cu clienii lor, Codul etic naional al profesionitilor contabili stipuleaz: a) Relaiile membrilor Corpului cu clienii lor se stabilesc prin contract scris de prestri servicii semnat de ambele pri; b) Dac n cursul executrii lucrrilor (de expertiz contabil - n.n.) se constat necesitatea modificrii sau extinderii lu crrilor, se va ncheia un act adiional la contract. Apreciem c reglementrile citate sunt imperative i opozabile tuturor beneficiarilor lucrrilor de expertize contabile, pentru c, dei sunt elaborate de un organism profesional (CECCAR), ele s-au elaborat n conformitate cu atribuiile conferite prin lege Conferinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, potrivit creia Conferina Naional (a CECCAR -n.n.)... aprob... Codul etic naional al profesionitilor contabili. Pe cale de consecin niciun solicitant de expertize contabile nu poate refuza contractarea lucrrilor de expertiz contabil solicitate nainte de acceptarea lor de ctre expertul contabil contactat. Refuzul de contractare a lucrrilor de expertize contabile de ctre solicitant poate constitui un motiv obiectiv pentru neacceptarea expertizei de ctre expertul contabil, care are obligaia etico-profesional de a pretinde contractarea lucrrilor pe care urmeaz s le execute. Problematica contractrii lucrrilor de expertiz contabil trebuie abordat ns pragmatic, scop n care mai multe probleme trebuie analizate, cum ar fi:
1. Contractarea lucrrilor de expertiz contabil extrajudiciar - o practic unitar

In acest scop, Corpul a adoptat, n Anexa nr. l la Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile, un model-cadru 119

de CONTRACT pentru expertize contabile extrajudiciare, al crui coninut l prezentm n caseta urmtoare:

CONTRACT ncheiat ntre:


Expertul(ii) contabil / S.C. . cu domiciliul / sediul social n_____ nscris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea ___________________Poziia____________________, denumit(i) / () PRESTATOR(I) i
(Denumirea beneficiarului)

cu domiciliul / sediul social n____________________________ reprezentat() prin____________________________________ denumit() BENEFICIAR, s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare. Art. l. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective: Obiectivul 1: Obiectivul 2: Obiectivul n: Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare: 120

n: Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta va fi depus la ________________________________________________ pn la data de_________________________ Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului onorariul n sum de_______________lei, din care_________________lei imediat dup semnarea prezen tului contract i_________lei pn la data de_______________ Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care face obiectul prezentului contract. Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n________exemplare, intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie. Localitatea Data______ PRESTATOR, BENEFICIAR,

121

Din acest model rezult c un contract pentru executarea de expertize contabile extrajudiciare trebuie s cuprind urmtoarele clauze minimale:
a)

Obiectul contractului, care const n obiectivele (ntrebrile) la care expertul(ii) contabil(i) trebuie s formuleze con cluzii (rspunsuri). Dac numrul de obiective (ntrebri) la care expertul(ii) contabil(i) trebuie s formuleze concluzii (rspunsuri) este relativ mare, ele pot fi redactate ntr-o anex la contract, la care s se fac trimitere n cuprinsul contrac tului. Materialul documentar minimal pe care BENEFICIARUL trebuie s-1 pun la dispoziia PRESTATORULUI, n msura n care structura materialului documentar este diversificat (cuprinde multe referine documentare), este recomandabil ca acesta s fie prezentat ntr-o anex la contract. Locul si data depunerii raportului de expertiz contabil ex trajudiciar, ntocmit n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile. Onorariul expertului(ilor) contabil(i) stabilit n conformitate cu Tariful profesional aprobat conform Hotrrii Confe rinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabi lilor Autorizai din Romnia nr. 01/49 din 31 martie 2001. Recomandm ca, ntr-o anex separat la contract, s se pre zinte calculul detaliat al onorariului prevzut n sum total n coninutul contractului. Acesta ar constitui un complement de profesionalism i transparen n stabilirea (negocierea) onorariului expertului(ilor) contabil(i). Clauza de confidenialitate, care are menirea de a ntri" i prin contract prestigiul profesiei contabile liberale, prin com portamentul etico-profesional al membrilor si. 122

b)

c)

d)

e)

O ordine anume a acestor clauze minimale n contractul pentru executarea lucrrilor de expertiz contabil extrajudiciar nu este obligatorie. Important este ca ele s nu lipseasc. 2. Contractarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar - o propunere de lege ferenda" n contextul CODULUI ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI obligativitatea contractrii lucrrilor de expertiz contabil este opozabil i organelor judiciare care dispun proba cu expertiza contabil. Totui, organele de urmrire penal, instanele judectoreti i alte organe cu atribuii jurisdicionale care dispun proba cu expertiza contabil din oficiu sau la cererea prilor implicate n procesul judiciar se raporteaz numai la reglementrile procedurale, cuprinse n Codul de procedur civil (C.p.c.), respectiv Codul de procedur penal (C.p.p.), reluate n art. 17 din O.G. nr. 2/2000, care prevede c organul ndreptit s dispun efectuarea expertizei tehnice judiciare numete expertul (...), indic n scris, prin ncheiere sau prin ordonan, obiectul expertizei si ntrebrile la care trebuie s rspund acesta, stabilete data depunerii raportului de expertiz, fixeaz onorariul provizoriu, avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, i comunic biroului local pentru expertize judiciare tehnice si contabile numele persoanei desemnate s efectueze expertiza, ntruct n reglementrile invocate mai sus sunt cuprinse clauzele minimale cerute de norma profesional privind expertizele contabile, cu excepia clauzei de confidenialitate, pe cale implicit se poate accepta c ncheierea de edin a instanei de judecat, respectiv ordonana organului de urmrire i cercetare penal in loc de CONTRACT. Substituirea CONTRACTULUI de ctre ncheierea de edin, respectiv ordonan este acceptabil doar pentru expertul(ii) contabil(i) numit(i) din oficiu. Pentru expertul contabil recomandat de parte nu exist niciun impediment pentru negocierea unui contract de tipul 123

celui reglementat prin norma profesional pentru expertiza contabil extrajudiciar. Pledm pentru reglementarea unui CONTRACT adaptat expertizelor contabile judiciare. 3.2.2.1. Programarea lucrrilor de expertiz contabil Necesitatea elaborrii unui program de lucru privind elaborarea expertizelor contabile, att a celor judiciare, ct i a celor extrajudiciare, deriv din angajarea unor termene precise la care rapoartele de expertiz contabil trebuie predate solicitanilor. Programul de lucru pentru efectuarea expertizelor contabile trebuie s se concretizeze ntr-un buget de timp, exprimat n ore, detaliat pe etape de lucru si/sau operaiuni necesare elaborrii expertizei contabile, cum ar fi: a) studierea dosarului cauzei sau a temei n care a fost dispus i/sau contractat expertiza contabil; b) documentarea necesar pentru efectuarea expertizei conta bile, care poate fi subdivizat n: bl) documentare general; b2) documentare specific fiecrui(rei) obiectiv (ntrebri) fixat(e) expertizei contabile; b3) deplasri pentru documentri la faa locului; c) prelucrarea si sistematizarea materialului documentar expertizabil; d) redactarea raportului de expertiz contabil; e) alte operaiuni. Este recomandabil ca programul de lucru s fie o pies distinct n dosarele de lucru permanente ale expertului contabil, n cazul societilor de expertiz contabil, programul de lucru este un instrument de programare, urmrire i control al sarcinilor de serviciu ale salariailor i/sau colaboratorilor, experi contabili ai societii de expertiz 124

contabil. Nu exist criterii general valabile pentru elaborarea programului de lucru n afara profesionalismului i experienei expertului contabil.
3.2.3. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile

La delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile trebuie inut seama de urmtoarele precizri: Norma nr. 3523 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LU CRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE este specific, deocamdat, expertizelor contabile extrajudiciare comandate de so licitani societilor comerciale de profil, constituite n baza art. 8 din O.G. nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare32.
1)

Dei reglementrile procedurale (Codurile de procedur civil i penal fiind cronologic anterioare O.G. nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare) nu prevd posibilitatea comandrii expertizelor contabile judiciare societilor de expertiz contabil, niciun impediment nu poate fi invocat, n ipoteza n care organele judiciare ar consimi s solicite expertize contabile judiciare unor societi de expertiz si consultan contabil (organizate n baza art. 8 din O.G. nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare), problema delegrii i supravegherii lu crrilor privind expertizele contabile judiciare s-ar impune cu nece sitate. Trebuie remarcat c, ntr-o astfel de ipotez, delegarea executrii lucrrilor de expertiz contabil judiciar trebuie s se fac numai acelor angajai ai societii de expertiz si consultan contabil care au dobndit legal calitatea de expert contabil i sunt nscrii n Tabloul
2)
32

A se vedea Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 15. 125

Corpului. De asemenea, supravegherea lucrrilor trebuie atribuit angajailor societii de nivel ierarhic superior care au aceeai calitate cu executanii lucrrilor. Acest comentariu este pertinent i n cazul experilor contabili care i desfoar activitatea prin cabinete individuale i utilizeaz munc salariat. 3) n cazul angajrii de expertize contabile (judiciare i extrajudiciare) de ctre societi de expertiz i consultan contabil sau cabinete individuale ale experilor contabili care folosesc munc salariat, rspunderea pentru efectuarea acestora cu respectarea normelor deontologice de lucru si de raport elaborate de Corp revine administratorului i/sau efului de cabinet, care trebuie s contrasemneze lucrrile elaborate i supravegheate de subalternii lor. Executanilor le incub rspunderea intern potrivit reglementrilor proprii de organizare i funcionare ale fiecrei societi de expertiz si consultan contabil, respectiv ale fiecrui cabinet individual de expertiz contabil.
3.2.4. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile

La documentarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare trebuie inut seama de urmtoarele precizri: Misiunile privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare nu au caracter repetitiv si, prin urmare, ntocmirea unui dosar permanent nu se impune. Totui, este recomandabil ca expertul contabil s ntocmeasc un OPIS al dosarelor de lucru realizate pentru fiecare expertiz contabil efectuat, pentru ca la nevoie acestea s poat fi gsite cu uurin. Documentarea lucrrilor privind misiunile de expertiz contabil mbrac dou aspecte: l. Documentarea general asupra evenimentelor i tranzaciilor care au legtur direct i/sau indirect cu obiectivele (n126

trebrile) fixate (formulate) expertizei. Materialul documentar de ansamblu avut n vedere de expertul contabil trebuie menionat ntr-un paragraf distinct din Capitolul I INTRODUCERE al normei de raport de expertiz contabil. 2. Documentarea specific asupra evenimentelor i tranzaciilor care au legtur direct cu fiecare obiectiv (ntrebare) fixat() expertizei. Materialul documentar specific avut n vedere de expertul contabil pentru fiecare obiectiv (ntrebare) n parte trebuie menionat n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE imediat, dup fiecare obiectiv (ntrebare) la care expertul contabil urmeaz s i formuleze un rspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nu trebuie anexat expertizei, dar st adesea la baza ntocmirii unor Anexe la raportul de expertiz contabil pe care expertul contabil consider c trebuie s le prezinte separat, pentru a nu afecta conciziunea i claritatea raportului de expertiz contabil propriu-zis. n alt formulare, materialul documentar specific trebuie anexat expertizei, prelucrat, i nu n original sau fotocopiat, chiar dac formularea obiectivelor (ntrebrilor) fixate, n special la expertize contabile judiciare, ar cere sau ar sugera anexarea unor documente, de regul, n fotocopii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu este de a administra (culege) probe, ci de a elabora expertiza contabil judiciar n calitate de prob tiinific" administrat de organul judiciar care a dispus-o. Organul judiciar are la dispoziie mijloacele procedurale specifice de a solicita i de a dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, n original sau n fotocopii, pe care le consider necesare. Selectarea materialului documentar specific care trebuie expertizat, mai ales n cazul expertizelor contabile judiciare, se face uneori de ctre solicitantul expertizei, iar alteori este lsat la aprecierea expertului contabil. 127

3.3. Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile


Orice misiune a profesionistului contabil trebuie s se ncheie cu un RARORT SCRIS. Corpul a elaborat NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE, i anume: a) Norme specifice privind redactarea raportului de expertiz contabil; b) Norme specifice privind semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil.

3.3.1. Redactarea raportului de expertiz contabil


Norma profesional specific privind redactarea raportului de expertiz contabil judiciar i/sau extrajudiciar i comentariile acesteia sunt prezentate n caseta urmtoare:

3531

REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL NORMA

Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile 128

separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. COMENTARII 3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: (i) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora), numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili; (ii) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare, n acest paragraf se menioneaz: a) In cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau ordo nan a organelor de urmrire penal (n cazurile penale), cu menionarea datei acestuia, denumi rea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul si anul dosa rului i natura acestuia (civil sau penal); b) In cazul expertizelor contabile extrajudiciare: de numirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solici tat; (iii) Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a 129

dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar; (iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile, n cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(elor) expertizei contabile se preia ad-literam" din formularea acestuia (acestora) n ncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordonana organelor de urmrire si cercetare penal (n cauze penale), n cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea din contract; (v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i a locului n care s-a efectuat expertiza contabil, n cazul expertizelor contabile dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire; (vi) Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare; (vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie men130

ionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei; (viii) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. 3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor si interpretarea acestora. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(), fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a 131

expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii, i nu ncadrarea juridic a acestora, n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul HI CONCLUZII al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu conclu zia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei conta bile preluat() n maniera n care a fost formulat() m Capitolul n DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.
3531.3.

Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat la pct. 3531.1-3531.3 este un raport de expertiz con tabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz con tabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntre3531.4.

132

brile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup para graful cuprinznd rspunsul la obiectivul(ele) exper tizei contabile; fie b) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CON SIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I). n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. 3531.5. In cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar 133

care n Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. 3531.6. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i). Norma nr. 3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL este o norm analitic. Totui, n completarea ei, Corpul a reglementat profesional: a) Modelul Raportului de expertiz contabil judiciar (Anexa nr. 2 la NORMA I COMENTARIILE MISIUNILOR PRI VIND EXPERTIZELE CONTABILE); b) Modelul Raportului de expertiz contabil extrajudiciar (Anexa nr. 3 la NORMA I COMENTARIILE MISIUNI LOR PRIVIND EXPERTELE CONTABILE). 134

3.3.1.1. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR i redactarea acestuia Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR recomandat profesional de Corp este prezentat n caseta urmtoare: RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA Capitolul I INTRODUCERE
Paragraful (i)

Subsemnatul_______________________, expert contabil, domiciliat n_____________ ______________, posesor al car netului de expert contabil nr.______________nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea__________________ Poziia__________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii)

Am fost numit(i) prin___________din data de__________ expert(i) contabil(i) n dosarul nr.__________, prile implicate n proces fiind: 1. __________________________ '.' : 2. __________________________ n.
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)

135

Paragraful (iii)

mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri): 1. __________________________ 2.__________________________ n.
Paragraful (v)

Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada. la sediul social / domiciliul _____________________
Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efecturii exper tizei const n_____________________________________
Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a f cut n perioada_________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: 136

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz con tabil a fost fixat la_____i prelungit la_____(dac este cazul). Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = l, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente:
(Descriere detaliat, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:


(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: La obiectivul nr. l_______________________________

137

La obiectivul nr. 2

La obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoa rele precizri:_____________________________________

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABILA)) Expert(i) contabil(i):

A. Modele de redactare profesional a paragrafelor din Capitolul I INTRODUCERE 1) Redactarea paragrafului (i): Date de identificare a expertului(ilor) contabil(i). n acest paragraf expertul(ii) contabil(i) trebuie s se autoidentifice prin: nume si prenume, domiciliul stabil, numrul carnetului de expert contabil i poziia n Tabloul Corpului. Dei nu rezult n mod explicit, modelul paragrafului (i) din Caseta nr. 3.11 are n vedere doar cazul expertului(ilor) contabil(i) numit(i) 138

din oficiu, cnd precizarea acestei caliti nu este absolut necesar. Frecvent, ns, pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare sunt numii att experi contabili din oficiu, ct i la recomandarea prilor. In astfel de cazuri, n paragraful (i) trebuie s se menioneze calitatea fiecrui expert contabil n elaborarea expertizei contabile judiciare. De exemplu, n dosarul penal nr. 611/p/1998 al Inspectoratului de Poliie al Judeului Cluj au fost numii: A.P. expert din oficiu i P.D. expert recomandat de nvinuit, n acest caz, redactarea profesionist a paragrafului (i) ar fi: Subsemnaii: 1) A.P., domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Bizua nr. 5-7, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.505, nscris n TABLOUL CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (CECCAR), n Seciunea I, poziia 130, expert contabil numit din oficiu, i 2) P.D., domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Bia nr. 11, posesor al carnetului de expert contabil nr. 491/1996, nscris n TABLOUL CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (CECCAR), n Seciunea I, poziia 118, expert contabil recomandat de nvinuit. (Urmeaz paragraful (ii)). Dei nu cunoatem cazuri concrete, expertizele contabile judiciare pot fi efectuate i de persoane juridice de profil, nscrise n Seciunea a IV-a a Tabloului Corpului, n astfel de ipoteze, n paragraful (i) trebuie s se menioneze forma juridic, denumirea persoanei juridice de profil i sediul social al acesteia. O formulare adecvat ar fi: S.C. CONT CONSULT" S.R.L. cu sediul social n Cluj-Napoca, Str. Rsritului nr. l, nscris n TABLOUL CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (CECCAR), Seciunea a IV-a, poziia 5, reprezentat prin I.I., n calitate de administrator (director). 139

2) Redactarea paragrafului (ii): Actul de numire al expertului(ilor) contabil(i). Din acest paragraf trebuie s rezulte denumirea si data actului de numire al expertului(ilor) contabil(i), numrul dosarului i prile implicate n proces, precum i calitatea procesual a prilor. Calitatea prilor n expertizele contabile judiciare difer n funcie de natura i fazele procesului judiciar33, pe care le prezentm n caseta urmtoare:
Faze procesuale Denumirea prilor procesuale

I. In procesul civil 1. Judecare n fond 2. Apel 3. Recurs 4. Contestaie n anulare 5. Revizuire 6. Executare silit II. n procesul penal 1. Sesizarea organelor de urmrire penal 2. Procesul penal

Reclamant i prt Apelant i intimat Recurent i intimat Contestator i intimat Revizuient i intimat Creditor i debitor

Petiionar (denuntor) i nvinuit Inculpat, parte vtmat, parte responsabil civilmente, dup caz.

De exemplu, n dosarul nr. 6/24.03.2000, aflat n rejudecare pe rolul COLEGIULUI JURISDICIONAL CLUJ al CURII DE CON33

Boulescu, M., Ghi, M., Expertiza contabil, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag. 146, 192, 197.

140

TURIA ROMNIEI, n care CONSILIUL LOCAL AL MUNICIPIULUI DEJ avea calitatea de creditor, iar S.C. TERMIA" S.A. DEJ i S.C. AQUASOM" S.A. DEJ calitatea de debitori, a fost numit expert contabil din oficiu P.A., care, n mod profesional (aprecierea ne aparine), a redactat paragraful (ii) al raportului de expertiz contabil astfel: Am fost numit, prin ncheierea de edin din 23.03.2000 a Colegiului Jurisdicional Cluj al Curii de Conturi a Romniei, expert contabil n dosarul nr. 6/2000. Prile n proces (civil - n.n.) sunt: 1) Persoan juridic creditoare: Consiliul Local al Municipiului Dej, Str. l Mai nr. 2, judeul Cluj; 2) Persoane juridice debitoare: S.C. TERMIA" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeul Cluj; S.C. AQUASOM" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeul Cluj. 3) Redactarea paragrafului (iii): mprejurrile n care a luat natere procesul judiciar. De regul, mprejurrile n care a luat natere procesul judiciar rezult din aciunea civil i/sau plngerea penal. Redactarea acestui paragraf trebuie s fie ct se poate de sin tetic pentru a nu plictisi cititorul cu informaii de detaliu. De cele mai multe ori este suficient ca n acest paragraf s se menioneze doar dou aspecte eseniale: 1) obiectul dosarului judiciar i 2) partea care a solicitat proba cu expertiza contabil judiciar admis de organul judiciar. De exemplu: Expertul numit din oficiu n dosarul penal nr. 1.063/2002 aflat pe rolul Judectoriei Cluj-Napoca redacteaz Paragraful (iii)" astfel: n dosarul penal nr. 1.063/2002, inculpaii N.L. i M.I.R. sunt trimii n judecat pentru svrirea infraciunii de nelciune, n 141

aprare, inculpatul N.L. solicit instanei admiterea probei de expertiz contabil, pe care instana o accept prin ncheierea de edin din 26 noiembrie 2002. O astfel de formulare a Paragrafului (iii)" este suficient cnd obiectul dosarului judiciar este o problem de ordin general, care nu vizeaz cuantumuri cifrice determinate anterior dispunerii probei cu expertiza contabil. Dac exist astfel de cuantumuri cifrice, Paragraful (iii)" trebuie s le menioneze. De exemplu: Expertul contabil numit din oficiu n dosarul nr. 6/2000, aflat pe rolul Colegiului Jurisdicional Cluj al Curii de Conturi a Romniei pentru rejudecare, redacteaz Paragraful (iii)" astfel: n dosarul nr. 6/2000, debitorii S.C. TERMIA" S.A. Dej i S.C. AQUASOM" S.A. Dej se afl n rejudecare pentru obligaii fiscale, ca urmare a Deciziei Curii de Conturi a Romniei - Secia Jurisdicional nr. 812/1999 - pentru un prejudiciu cauzat bugetului local al municipiului Dej de 60.086.143 lei, compus din: a) Pli ilegale din alocaii bugetare n sum de 29.581.307 lei, reprezentnd diferena la preul de decontare a lucrrilor de investiii la obiectivul Optimizarea producerii energiei ter mice la CT6, CT7 i CT8 din cartierul Dealul Florilor Dej"; b) Majorri de ntrziere stabilite de procurorul financiar de pe lng Curtea de Conturi Judeean Cluj, n sum de 30.504.836 lei, conform Adresei nr. 244/1999, depus la do sarul nr. 44/139/D/l999. Pentru rezolvarea acestei cauze n rejudecare, Colegiul Jurisdicional Cluj dispune din oficiu proba cu expertiza contabil (...). n cazul n care la baza procesului judiciar st un act de control legal ntocmit i contestat n Paragraful (iii)", trebuie s fie menionat 142

respectivul act de control, constatrile organului de control i partea contestatar. De exemplu: Expertul contabil numit din oficiu n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei Huedin - judeul Cluj, redacteaz Paragraful (iii)" astfel: n dosarul penal nr. 173/1999, inculpatul I.R. este judecat pentru fals n nscrisuri sub semntur privat i delapidare, infraciuni invocate n rechizitoriul Parchetului de pe lng Judectoria Huedin, ca urmare a finalizrii cercetrii penale efectuate n baza actului de control ncheiat la data de 09.04.1998 de ctre compartimentul CFI (Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOP Cluj, cu ocazia controlului financiar de gestiune efectuat la Cooperativa de Consum Margu, secia de producie RAME I, gestionat de inculpatul I.R. Perioada supus controlului financiar de gestiune a fost: septembrie 1995-13 noiembrie 1997. n dosarul penal nr. 173/1999, FEDERALCOOP Cluj, Cooperativa de Consum Margu, s-a constituit parte civil pentru suma de 22.835.851 lei, ca provenind din: a) Prejudiciu de baz: 1) Produse finite vndute i nedecontate 5.012.368 lei 2) Lips cherestea rsinoase 4.625.000 lei 3) TVA aferent cherestea rsinoase l .017.500 lei 4) TVA nevirat bugetului statului___________902.552 lei 5) TOTAL prejudiciu de baz (rd. l + rd. 2 + rd. 3 + rd. 4) 11.557.420 lei b) Foloase nerealizate: 6) Dobnzi bancare achitate de cooperativ pentru creditele angajate 143

2.854.537 lei

7) Actualizarea la inflaie, conform adresei FEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999 pentru perioada 01.01.1998-31.03.1999 8.423.894 lei 8) TOTAL pretenii (rd. 5 + rd. 6 + rd. 7) 22.835.851 lei Din adresa FEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999 depus la dosarul cauzei rezult c actualizarea la inflaie s-a calculat astfel: 1) Pentru anul 1998 (11.557.420 + 2.854.537 = = 14.411.957 x 40,6%) 5.851.255 lei 2) Pentru perioada 01.01.1999-31.03.1999 (14.411.957 + 5.851.255 = = 20.263.212 x 12,7%)________________2.573.428 lei 3) TOTAL actualizri la inflaie (rd. l + rd. 2) 8.424.683 lei Inculpatul I.R. contest att prejudiciul de baz, ct i foloasele nerealizate de FEDERALCOOP Cluj, Cooperativa de Consum Margu, declarndu-se nevinovat, si solicit admiterea probei cu expertiza contabil. Pentru rezolvarea cauzei, Judectoria Huedin, judeul Cluj, admite proba cu expertiza contabil (...). Exemplele prezentate privind redactarea Paragrafului (iii)" sunt ilustrative, n fiecare caz concret expertul contabil trebuie s-i pun n valoare propriul raionament i propria experien profesional. 4) Redactarea paragrafului (iv): Obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile, n redactarea acestui paragraf rolul expertului contabil este pasiv, ntruct nu poate (nu este abilitat) s schimbe formularea obiectivelor (ntrebrilor) organului juridic care a dispus expertiza contabil. 144

De exemplu: n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei Huedin, judeul Cluj, expertului contabil numit din oficiu i s-a comunicat: n scopul soluionrii cauzei penale privind inculpatul I.R., domiciliat n comuna Margu nr. 212 (judeul Cluj - n.n.), pentru fals n nscrisuri i delapidare, V rugm ca, pn la termenul de judecat din data de 10.06.1999, s efectuai un raport de expertiz (contabil - n.n.), conform urmtoarelor obiective: S v pronunai dac exist sau nu prejudiciu n prezenta cauz, iar n caz afirmativ, care este ntinderea lui i, eventual, modalitatea producerii. n acest context, expertul contabil numit din oficiu a redactat Paragraful (iv)" astfel: S v pronunai dac exist sau nu prejudiciu n prezenta cauz, iar n caz afirmativ, care este ntinderea lui i, eventual, modalitatea producerii. Dac rolul activ al expertului contabil numit n expertiza contabil judiciar nu poate interveni n redactarea Paragrafului (iv)", el poate fi pus n valoare n faza numirii experilor prezentat (comentat) detaliat pe parcursul prezentei lucrri. 5) Redactarea paragrafului (v): Perioada i locul efecturii expertizei contabile judiciare. Menionarea ntr-un paragraf distinct a perioadei i a locului efecturii lucrrilor de expertiz contabil judiciar rezid din necesitatea programrii misiunilor privind expertizele contabile. Acest paragraf poate avea incidene i asupra dimensionrii onorariului expertului contabil, atta timp ct organele judiciare practic tariful orar, i nu tariful profesional CECCAR. De ase145

menea, perioada alocat de expertul contabil pentru fiecare lucrare n parte poate constitui un criteriu de apreciere a calitii lucrrilor de expertiz contabil judiciar n cadrul controlului de calitate reglementat i organizat de Corp. Locul desfurrii expertizei contabile judiciare trebuie s fie, n principiu, locul unde se afl documentele i evidenele contabile supuse expertizrii. Redactarea acestui paragraf trebuie s fie ct mai concis posibil. De exemplu: n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei Huedin, judeul Cluj, expertul contabil numit din oficiu a redactat Paragraful (v)" astfel: Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat la sediul Cooperativei de Consum Margu, judeul Cluj, n perioada 15.05.199930.05.1999. 6) Redactarea paragrafului (vi): Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei, n acest paragraf trebuie menionat materialul documentar de baz rezultat din obiectul dosarului judiciar n care s-a dispus expertiza contabil si din ansamblul obiectivelor (ntrebrilor) fixate expertizei contabile judiciare. Nu trebuie precizat n acest paragraf materialul documentar analitic care vizeaz fiecare obiectiv (ntrebare) n parte fixat() expertizei contabile judiciare. Selectarea materialului documentar de baz, menionat n acest paragraf, trebuie implicit corelat cu: a) Paragraful (iii): mprejurrile n care a luat natere procesul judiciar; b) Paragraful (iv): Obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile judiciare. De exemplu: n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei Huedin, judeul Cluj (corelat cu paragrafele (iii) i (iv) exemplificate anterior), expertul contabil numit din oficiu a redactat Paragraful (vi)" astfel: 146

Pentru ntocmirea raportului de expertiz contabil s-au examinat i analizai urmtoarele documente i evidene: a) Dosarul cauzei nr. 173/1999 al Judectoriei Huedin, judeul Cluj; b) Procesul-verbal din 09.04.1999 al Compartimentului CFI (Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOP Cluj privind controlul financiar de gestiune al Cooperativei de Consum Margu, secia de producie RAME I, gestionat de I.R.; c) Dosarul de personal al gestionarului I.R. privind raporturile sale de munc si salarizare cu Cooperativa de Consum Mar gu din cadrul FEDERALCOOP Cluj; d) Documentele primare privind producia realizat n secia de producie RAME I din cadrul Cooperativei de Consum Margu i decontarea acesteia de ctre gestionarul I.R.; e) Inventarele anuale din perioada 1995-1997 efectuate de ctre revizorii FEDERALCOOP Cluj, la secia de producie RA ME I, din cadrul Cooperativei de Consum Margu, gestio nat de ctre I.R.. 7) Redactarea paragrafului (vii): Perioada redactrii raportului de expertiz contabil. Acest paragraf se consider a fi o continuare a Paragrafului (v)": Perioada i locul redactrii expertizei contabile vizeaz aspecte similare (asupra crora nu revenim - a se vedea Paragraful (v)"). Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) prevede ca, n completarea acestui paragraf, s se menioneze dac: a) n dosarul judiciar respectiv s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile; b) prile interesate n expertiz, n contactul lor cu expertul contabil, au ridicat probleme i/sau au dat explicaii n timpul efecturii expertizei contabile judiciare. 147

Meniunea privind efectuarea sau nu de alte expertize contabile n cauz este obligatorie, deoarece, dac s-au mai efectuat expertize contabile n aceeai cauz, cu obiective (ntrebri) similare i/sau corelative, atunci expertul contabil trebuie s-i motiveze concluziile (rspunsurile) i vizavi de concluziile (rspunsurile) expertizelor contabile anterioare. Mai mult, dac concluziile (rspunsurile) expertizelor contabile consecutive sunt diferite i/sau contradictorii, n spiritul colegialitii i al respectului reciproc, este recomandabil ca experii contabili implicai s se ntlneasc pentru a discuta concluziile (rspunsurile) la care au ajuns. Aceasta, deoarece examinarea (expertizarea) profesional a aceluiai material documentar ar trebui s conduc la concluzii (rspunsuri) relativ similare, eventual doar nuanate. Meniunea privind problemele ridicate i explicaiile date de pri n timpul efecturii expertizei contabile judiciare este facultativ. Expertul contabil poate s o fac doar dac o consider relevant pentru organul judiciar care a dispus expertiza contabil. Aceasta, deoarece expertul contabil nu administreaz probe n procesul judiciar, iar prile, n procesul judiciar, au propriile lor mijloace procedurale de a-i releva susinerile si explicaiile n faa organelor judiciare, n alt context, oricum, expertul contabil nu i poate fundamenta concluziile (rspunsurile) pe declaraiile i explicaiile prilor, ci numai pe materialul documentar de baz i analitic interpretat n conformitate cu preceptele tiinei contabile. Spre exemplificare, ilustrm: a) n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei Huedin, judeul Cluj, n care nu a fost efectuat alt expertiz contabil judiciar, expertul contabil numit din oficiu a redactat Paragraful (vii)" astfel: Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a efectuat n perioada 01.06.1999-03.06.1999. n aceast cauz nu s-a efectuat alt expertiz contabil. 148

b) n dosarul penal nr. 3.500/R/1999, aflat pe rolul Tribunalului Cluj, Secia comercial i de contencios administrativ, se efectuase o expertiz contabil judiciar de ctre expertul contabil I.F., cruia instana i-a solicitat, la cererea uneia dintre pri, s rspund la unele obiecii ale acesteia. Concomitent, instana a acceptat cererea prii petente, numind un expert recomandat de ea. n raportul su, expertul contabil recomandat de pane a redactat Paragraful (vii)" astfel: Redactarea prezentului raport, ntocmit n calitate de expert asistent, s-a efectuat n perioada 27.04.2000-29.04.2000. n aceast cauz s-a ntocmit un raport de expertiz contabil de ctre expertul contabil I.F., numit din oficiu. Am luat legtura cu expertul I.F., din discuii rezultnd c dorete s efectueze i s depun individual, la dosarul cauzei, completrile i rspunsurile la obiecii. Acestea au fost depuse de expertul I.F. la dosarul cauzei la data de 23.03.2000, cu concluzia: Menin raportul de expertiz informa si coninutul depuse la dosar i apreciez c obieciile sunt netemeinice i nerelevante, n aceste condiii am procedat, n calitate de expert asistent, la ntocmirea prezentului raport separat. 8) Redactarea paragrafului (viii): Data depunerii raportului de expertiz contabil. Acest paragraf ncheie filmul misiunilor privind expertizele contabile judiciare. Data depunerii raportului de expertiz contabil judiciar trebuie s fie cu cel puin 5 zile nainte de termenul sorocit pentru judecat (art. 209, C.p.c., sediul materiei -n.n.). De regul, termenul-limit pentru depunerea raportului de expertiz contabil judiciar este asimilat de ctre ordonatorii de expertize contabile judiciare, n special de ctre instanele judectoreti, cu termenele fixate pentru judecat, cu sau fr consultarea expertului contabil. Normal ar fi ca expertul contabil s fie consultat cu privire 149

la termenul fixat, pentru a nvedera organului judiciar dac expertiza contabil judiciar poate sau nu s fie elaborat pn la urmtorul termen de judecat. Dac expertul contabil nu este consultat asupra termenului de depunere al raportului de expertiz contabil judiciar, el are dreptul de a solicita organului judiciar care a dispus expertiza contabil un nou termen, desigur, motivat. De exemplu: n dosarul nr. 677/P/1998, aflat n cercetarea Parchetului de pe lng Tribunalul Cluj, experii contabili A.P., numit din oficiu, i P.D., recomandat de inculpat, considernd c termenul iniial fixat pentru depunerea raportului de expertiz contabil judiciar, dispus n cauz, nu poate fi respectat, au adresat organului judiciar cererea al crei coninut l redm n caseta urmtoare: Ctre PARCHETUL DE PE LNG TRIBUNALUL CLUJ Subsemnaii: 1) A.P., expert numit din oficiu, i 2) P.D., expert recomandat de inculpatul C.C. n dosarul nr. 677/P/1998, Solicitm amnarea termenului de depunere a expertizei contabile pentru data de 15 octombrie 1998, din cauza volumului mare de munc necesar efecturii expertizei (1994 - iunie 1997). Totodat, nvederm c documentele contabile aferente lunii decembrie 1994 nu au fost puse, pn n prezent, la dispoziia 150

expertizei, dei acestea ar fi de real folos pentru definitivarea lucrrii. Am solicita ca, n limita posibilitilor, s se depun diligentele necesare pentru obinerea evidenelor menionate anterior, precum si oricare alte documente primare care ar putea ajuta la definitivarea expertizei. n sperana rezolvrii favorabile a prezentelor solicitri, v mulumim anticipat. Cluj-Napoca, 01.09.1998 n contextul acestui dosar, experii contabili A.P., numit din oficiu, i P.D., recomandat de parte, au redactat Paragraful (viii)" astfel: Prin Ordonana Parchetului de pe lng Tribunalul Cluj s-a stabilit ca termen de depunere a expertizei contabile (...) data de 22.08.1998. Din cauza volumului de munc laborios, necesitat de expertizarea unui numr mare de documente primare, a lipsei unor documente care nu au putut fi puse la dispoziia experilor, dei au fost solicitate de acetia, precum i a perioadei mari de timp supuse expertizrii, respectiv contabilitatea sintetic a celor dou societi (...) de la nfiinare i pn la 31.12.1997, s-a solicitat prelungirea termenului pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil pentru data de 15.10.1998. n condiiile n care termenul fixat iniial pentru depunerea raportului de expertiz contabil judiciar poate fi respectat, Paragraful (XIII)" trebuie redactat concis, de manier: Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la________________. 151

B. Modele de redactare profesional a Capitolului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Redactarea acestui capitol al raportului de expertiz contabil judiciar presupune: a) reluarea formulrii fiecrui obiectiv (fiecrei ntrebri) din Paragraful (iv)": Obiectivele (ntrebrile) expertizei conta bile; b) menionarea materialului documentar analitic expertizat, pe care se bazeaz (fundamenteaz) concluzia (rspunsul) la obiectivul (ntrebarea) formulat(); c) formularea rspunsului clar, concis si fr ambiguiti la obiectivul (ntrebarea) formulat(). Modele de redactare de acest gen au fost prezentate n subparagraful 3.2.4. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile. Le considerm suficiente sub aspect ilustrativ. C. Modele de redactare profesional a Capitolului III CONCLUZII Redactarea acestui capitol constituie, practic, reluarea formulrilor clare, concise i fr ambiguiti din capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE la fiecare obiectiv (ntrebare) fixat() expertizei. Spre ilustrare, relum: Obiectivul i" din dosarul penal nr. 1.069/2002, aflat pe rolul Judectoriei Cluj-Napoca: Dac factura nr. 2366609, din 20 decembrie 1998, emis de ctre S.C. SOMEUL RECE" S.R.L., a fost sau nu nregistrat n evidenele contabile ale S.C. RELANI INVEST" S.R.L Expertul contabil numit din oficiu n aceast cauz a redactat: 152

a) In capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, textul prezentat n caseta urmtoare: Obiectivul ..(i)" Dac factura nr. 2366609 din 20 decembrie 1998, emis de ctre S.C. SOMEUL RECE" S.R.L., a fost sau nu nregistrat n evidenele contabile ale S.C. RELANI INVEST" S.R.L. Pentru a rspunde la acest obiectiv s-a expertiza! circuitul contabil al facturii nr. 2366609/20.12.1998 n contabilitatea S.C. RELANI INVEST" S.R.L., din care rezult c factura respectiv a fost nregistrat n contabilitatea S.C. RELANI INVEST" S.R.L. prin nota de contabilitate nr. 3101/31.12.1998.

b) n Capitolul III CONCLUZII, textul prezentat n caseta urmtoare: La obiectivul nr. (i)" Factura nr. 2366609/20.12.1998 a fost nregistrat n contabilitatea S.C. RELANI INVEST" S.R.L. prin nota de contabilitate nr. 3101/31.12.1998. n astfel de redactri nu exist recomandri universal valabile. Profesionalismul si experiena expertului contabil trebuie s-i spun cuvntul. 153

D. Modele de redactare profesional a Capitolului IV COSIDERATIILE PERSONALE ALE EXPERTULUKTILOR) CONTABIL(I) Modelul profesional al RAPORTULUI DE EXERTIZ CONTABIL JUDICIAR (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) cuprinde un paragraf sau un capitol final n care expertul(ii) contabil(i) poate(pot) face unele consideraii sau precizri suplimentare vizavi de obiectivele (ntrebrile) fixate expertizei contabile, cu precizarea c acest paragraf sau capitol poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c i-ar fi util organului judiciar care a dispus expertiza contabil. Acest paragraf sau capitol trebuie uzitat cu deosebit precauie, n special de ctre expertul contabil numit din oficiu, deoarece simpla lui existen ntr-un raport de expertiz contabil judiciar vine n contradicie cu principiul deontologic privind secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil n misiunile privind expertizele contabile, n alt context, dac expertul contabil opteaz pentru introducerea acestui paragraf sau capitol n raportul de expertiz contabil judiciar, explicit sau implicit relev mai mult dect i se cere, deoarece simpla reluare a problemelor tratate deja n capitolele anterioare ale raportului de expertiz contabil judiciar nu are nicio justificare. Recomandabil este ca expertul contabil numit din oficiu s evite acest paragraf sau capitol final al raportului de expertiz contabil judiciar. Poate uzita de el expertul contabil recomandat de parte, dac informaiile prezentate sunt n beneficiul prii care 1-a recomandat, fr a incrimina ns prile adverse n procesul judiciar. Orice intenie sau tendin de incriminare, chiar i disimulat, constituie o nclcare grav a principiilor deontologice i a atribuiilor crora expertul contabil trebuie s li se conformeze. Opiunea de a introduce sau nu un astfel de paragraf sau capitol final ntr-un raport de expertiz contabil judiciar aparine expertului(ilor) contabil(i). Ei trebuie ns s se conformeze deontologiei i experienei profesiei contabile liberale. 154

3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZA CONTABIL EXTRAJUDICIARA i redactarea acestuia Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR recomandat profesional de Corp este prezentat n caseta urmtoare:

RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE


Paragraful (i)

Subsemnatul_______________________expert contabil, domiciliat n_____________________________________, posesor al carnetului de expert contabil nr.________nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Auto rizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea___________Po ziia__________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii)

n baza contractului nr.________________am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru___________________________________________
(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)

155

Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele care 1-au determinat pe client s apeleze la prestaia noastr sunt: __________________________________________________

Paragraful (iv) Conform art. nr._________din contractul nr.____________ obiectivele fixate prezentei expertize contabile extrajudiciare sunt: Obiectivul nr. l_________________________________

Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada __________la sediul social / domiciliul_________________ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii exper tizei const n:______________________________________

156

Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada____________________. In cauz s-au efec tuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz si explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:

Paragraful (VIII) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz con tabil a fost fixat la____________________i prelungit la __________________________(Dac este cazul) Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = l, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au exa minat urmtoarele documente: _______________________
(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:______________________

(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

157

Capitolul III CONCLUZII n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: Obiectivul nr. l________________________________

Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport de expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele precizri: ________________________________________________

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL.) Expert(i) contabil(i):

158

COMENTARII Redactarea RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie s respecte aceleai exigene ca i redactarea RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR, cu unele particulariti, cum ar fi: 1) Dac reglementrile procedurale (Codul de procedur civil i penal) n materie de expertiz contabil judiciar nu auto rizeaz nc solicitarea unor astfel de expertize societilor comerciale de profil (constituite n baza Ordonanei Guver nului nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare), un astfel de impediment nu exist pentru expertizele contabile extraju diciare. Practica ncepe s evolueze n aceast nou direcie, n cazul n care o expertiz contabil extrajudiciar este so licitat unei societi de consultan i expertiz contabil, n Paragraful (i) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON TABIL EXTRAJUDICIAR se va meniona denumirea i sediul social al societii comerciale de profil, partea i poziia acesteia n Tabloul Corpului, precum i numele i calitatea persoanei care reprezint societatea n relaiile cu clientul (a se vedea recomandrile privind paragraful similar din RAPORTULDEEXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR - subparagraful 3.3.1.1. pct. l din prezenta lucrare). 2) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare nu exist niciun impediment ca art. 13 din Ordonana Guvernului nr. 65/1994, care prevede c relaiile experilor contabili, contabililor au torizai si societilor comerciale de profil cu clienii se sta bilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de ambele pri34, s fie aplicat. Prin urmare, n Paragraful (ii)
34

O.G. nr. 65/1994 cu modificrile ulterioare, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 19.

159

3)

4)

5)

6)

al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie s se menioneze numrul contractului scris de prestri de servicii i denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului. n Paragraful (iii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON TABIL EXTRAJUDICIAR, mprejurrile si circumstan ele care 1-au determinat pe client s solicite prestaia expertului(ilor) contabil(i) sau societii comerciale de profil tre buie prezentate mai detaliat dect n cazul expertizelor con tabile judiciare. Aceasta, deoarece organul judiciar are la n demn dosarul cauzei, n care mprejurrile i circumstanele procesului judiciar sunt conturate, n timp ce utilizatorul ex pertizei contabile extrajudiciare ia cunotin pentru prima dat despre mprejurrile i circumstanele care 1-au deter minat pe client s solicite expertiza contabil extrajudiciar. Totui, i n cazul expertizelor contabile extrajudiciare acest paragraf trebuie redactat n mod profesional, cu conciziune, claritate i fr detalii inutile. n Paragraful (iv) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON TABIL EXTRAJUDICIAR, obiectivele expertizei conta bile extrajudiciare trebuie s coincid cu cele formulate n contractul scris de prestri de servicii. Paragraful (v) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTA BIL EXTRAJUDICIAR privind durata i locul desfu rrii acesteia este important din aceleai considerente prezen tate n legtur cu paragraful similar al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR (a se vedea subparagraful 3.3.1.1., pct. 5, din prezenta lucrare). Paragraful (vi) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON TABIL EXTRAJUDICIAR este, de asemenea, similar celui din RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL JU DICIAR. Totui, apreciem c n RAPORTUL DE EXPER160

7)

8)

9)

TIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR expertul(ii) contabil^) este (sunt) obligat(i) s-i exprime consideraiile privind calitatea materialului documentar de baz care a stat la baza elaborrii lucrrii comandate de client, ceea ce n cazul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR nu este recomandat, cu excepia situaiilor n care organul judiciar cere n mod expres acest lucru prin formulrile obiectivelor (ntrebrilor) fixate expertizei contabile judiciare. n Paragraful (vii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR este recomandabil ca expertul(ii) contabil(i) s analizeze n detaliu eventualele expertize contabile efectuate pe acelai obiectiv i/sau pe obiective tangente, eventualele lucrri ale altor experi (teh nici, fiscali etc.), precum i punctele de vedere ale speciali tilor din subordinea clientului sau a altor pri interesate n efectuarea expertizei contabile extrajudiciare comandate de client. Aceasta, deoarece beneficiarii expertizelor contabile extrajudiciare nu au la dispoziie un dosar al cauzei n care astfel de aspecte s fi fost deja relevate i deci cunoscute de client. Desigur, astfel de detalieri trebuie prezentate doar n msura n care expertul(ii) contabil(i) consider c sunt utile n primul rnd clientului si apoi altor eventuali utilizatori ai expertizelor contabile extrajudiciare. n Paragraful (viii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie s se menio neze explicit data fixat pentru depunerea acestuia, care trebuie s fie data convenit prin contractul scris de prestri de servicii, eventual prelungit prin acte adiionale la respectivul contract. Redactarea Capitolelor II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII ale RAPORTULUI DE 161

EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie s fie la fel de clar, concis i fr ambiguiti ca n cazul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR. Consideraiile personale ale expertului(ilor) contabil(i) n aceste capitole nu i au locul. Ele pot fi prezentate n Capitolul IV CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I). Acest capitol, recomandabil doar ca excepie n RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR, poate prezenta o deosebit utilitate n RAPORTUL DE EXPERTIZ JUDICIAR, relevnd clientului i altor poteniali utilizatori ai expertizei contabile extrajudiciare punctele de vedere ale unui profesionist contabil asupra derulrii tranzaciilor expertizate. De altfel, n misiunile de expertize contabile extrajudiciare, confidenialitatea opereaz numai n raport cu terii, nu i n raport cu clientul. Prin urmare, introducerea n RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR a Capitolului IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I) trebuie ncurajat. Spre ilustrare: Prezentm n caseta urmtoare un model de RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR redactat profesional:

162

RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA EXTRAJUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE


Paragraful (i)*

Subsemnatul, J.P., domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Marinescu nr. 19, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.204, nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea I, poziia 150.
Paragraful (ii)*

n baza contractului nr. 10/1998, am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru S.C. GARAMOND" S.R.L., cu sediul social n Cluj-Napoca, Str. Fabricii nr. 93. S.C. GARAMOND" S.R.L. se aflntr-un litigiu comercial n calitate de prt cu reclamanta S.C. PANEDOR" S.R.L., n dosarul nr. 7.278/1996, aflat pe rolul Tribunalului Cluj, Secia Comercial i de Contencios Administrativ, care, prin Sentina Civil nr. 403/C/1998, oblig prta s plteasc reclamantei suma de 204.989.630 lei, din care 31.583.842 lei reprezint amortismente incluse n costuri de ctre prt. Prta S.C. GARAMOND" S.R.L. a hotrt s atace Sentina Civil nr. 403/C/1998 n apel, pentru pregtirea cruia solicit o expertiz contabil extrajudiciar. Not*: Expertul contabil, constatnd n spe existena unui dosar detaliat al cauzei, nu a considerat necesar s detalieze Paragraful (iii). Apreciem c a procedat corect. 163

Paragraful (iv)*

Conform art. l din contractul nr. 10/1998, obiectivul fixat prezentei expertize contabile extrajudiciare este: n ce msur sunt justificate preteniile S.C. PANEDOR" S.R.L. legate de includerea n costuri a amortizrii utilajelor de ctre S.C. GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de 31.583.842 lei?
Paragraful (v)*

Lucrrile prezentei expertize contabile extrajudiciare s-au efectuat n perioada 01.04.1998-10.04.1998 la sediul social al S.C. GARAMOND" S.R.L.
Paragraful (vi)*

La baza efecturii prezentei expertize contabile extrajudiciare au stat urmtoarele piese din dosarul nr. 7.278/1996, puse la dispoziie de S.C. GARAMOND" S.R.L.: 1) Contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, intervenit n tre S.C. PANEDOR" S.R.L. i S.C. GARAMOND" S.R.L., avnd ca obiect valorificarea n comun a spaiului situat n Str. Pascaly nr. 7, n suprafa de 278 mp, pus de S.C. PANEDOR" S.R.L. la dispoziia S.C. GARA MOND" S.R.L. pentru a fi utilizat n scop productiv (ti pografie), pentru o perioad de cinci ani. Contractul nu reglementeaz modalitatea de decontare a amortizrii imobilizrilor corporale ale prilor. S.C. GARA MOND" S.R.L. se oblig s verse lunar n contul S.C. PANEDOR" S.R.L. o cot de 33,5% din profitul net realizat din activitatea tipografic. 2) Nota adiional din 07.01.1994 cu privire la dezvoltarea prin asociere a tipografiei din Str. Pascaly nr. 7, prin 164

care se fac mai multe concretizri la contractul nr. 001/13.05.1993, dar modalitatea decontrii amortizrii imobilizrilor corporale ale prilor este din nou eludat. 3) Actul adiional din 01.07.1996 la contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, n care, la art. 2, este stipulat urmtorul text: Pe baza evalurilor fcute de comun acord, prile i vor calcula amortismentele lunare - S.C. GARAMOND" S.R.L., la utilaje si dotri, S.C. PANEDOR" S.R.L., la spaiu." Not*: Se observ c, n mod profesional, expertul contabil a subliniat n acest paragraf clauzele contractuale cu strict inciden asupra obiectivului expertizei contabile extrajudiciare.
Paragraful (vii)*

Redactarea prezentului raport de expertiz contabil extrajudiciar s-a fcut n perioada 11.04.1998-14.04.1998. Pe obiectivul fixat prezentei expertize contabile extrajudiciare s-a mai efectuat o expertiz contabil judiciar de ctre expertul contabil I.F., numit din oficiu de ctre Tribunalul Cluj, secia Comercial i de Contencios Administrativ. n spe expertul contabil I.F. a Concluzionat: Amortizarea utilajelor si instalaiilor de lucru ale S.C. GARAMOND" S.R.L., inclus n costuri n perioada septembrie 1993 - octombrie 1996, a fost de 94.280.128 lei, ceea ce, n raport de cota de 33,5% prevzut n contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, a diminuat profitul net ce revenea S.C. PANEDOR" S.R.L. cu 31.583.842 lei (94.280.128 x 33,5%). S.C. GARAMOND" S.R.L. susine, n explicaiile date n timpul desfurrii prezentei expertize contabile extrajudiciare, c, n formularea concluziei sale, expertul contabil I.F. nu a 165

inut cont de clauzele contractuale din contractul de asociere nr. 001/13.05.1993 i din actele adiionale la acesta.
Paragraful (viii)*

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil extrajudiciar la sediul social al S.C. GARAMOND" S.R.L., potrivit art. 3 din contractul nr. 10/1998, este 15.04.1998. Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectul expertizei n ce msur sunt justificate preteniile S.C. PANEDOR" S.R.L. legate de includerea n costuri a amortizrii utilajelor de ctre S.C. GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de 31.583.842 lei? Pentru a rspunde acestui obiectiv al prezentei expertize contabile extrajudiciare s-au examinat clauzele contractului de asociere nr. 001/13.05.1993 dintre S.C. GARAMOND" S.R.L. i S.C. PANEDOR" S.R.L., i ale actelor adiionale acestuia. S-a constatat c o clauz expres privind decontarea amortizrii imobilizrilor corporale utilizate n activitatea comun a celor dou societi comerciale a intervenit doar la data de 01.07.1996, ncepnd cu care Pe baza evalurii fcute de comun acord, prile i vor calcula amortismentele lunare: S.C. GARAMOND" S.R.L., la utilaje i dotri, S.C. PANEDOR" S.R.L. la spaiu." Prin urmare: a) Amortizarea utilajelor i instalaiilor de lucru ale S.C. GARAMOND" S.R.L., n sum de 69.483.239 lei, aferent perioadei septembrie 1993 - iunie 1996, este o cheltuial de producie a activitii tipografice, component a costurilor acestei activiti. 166

b) Amortizarea utilajelor i instalaiilor de lucru ale S.C. GARAMOND" S.R.L., n sum de 24.796.889 lei, (94.280.128 - 69.483.239), este o cheltuial exclusiv a S.C. GARAMOND" S.R.L. n consecin, pretenia justificat a S.C. PANEDOR" S.R.L. reprezentnd 33,5% din amortizarea inclus n costurile activitii tipografice comune este de 8.306.958 lei (24.796.889 x 33,5%).
Capitolul III CONCLUZII

Preteniile, n sum de 31.583.842 lei, formulate de S.C. PANEDOR" S.R.L. n legtur cu amortizarea imobilizrilor corporale utilizate n activitatea de tipografie la S.C. GARAMOND" S.R.L. sunt justificate numai pentru suma de 8.306.958 lei. Restul preteniilor reclamantei, de 23.276.884 lei (31.583.842 -8.306.958), sunt nejustificate. Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL Pentru a veni n sprijinul beneficiarilor prezentului raport de expertiz contabil extrajudiciar considerm necesare urmtoarele precizri: 1) Amortizarea imobilizrilor corporale (a mijloacelor fixe) utilizate la o activitate productiv se consider o cheltu ial normal (i necesar) de producie care trebuie avut n vedere la determinarea rezultatului exerciiului, adic a profitului obinut din activitatea desfurat. 2) Excepii n privina includerii amortizrii n costuri pot aprea n cazul unor activiti economice desfurate n comun de mai muli ageni economici. Excepiile res pective trebuie s fac obiectul unor nelegeri scrise ntre pri, prin care s se stabileasc alte modaliti de su167

portare i de decontare a amortizrii imobilizrilor corporale ce concur la realizarea n comun a unei activiti productive. 3) Potrivit nelegerilor scrise dintre pri, amortizarea imobilizrilor corporale ale S.C, GARAMOND" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. PANEDOR" S.R.L. Cluj-Napoca folosite n comun la activitatea de tipografie pot fi suportate astfel: a) Amortizarea aferent perioadei de la nfiinarea acti vitii comune i pn la 30 iunie 1996 constituie o cheltuial de producie care se acoper din profitul obinut de tipografie. b) Amortizarea aferent perioadei l iulie 1996 - 30 oc tombrie 1996 nceteaz a mai fi considerat o chel tuial de producie, ea urmnd a se suporta de fiecare parte din cotele de profit care le reveneau din activi tatea de producie desfurat n comun.

n redactrile uzuale, sintagmele marcate cu asterisc (*) nu sunt necesare, n caseta de mai sus ele au fost utilizate pentru a pune n eviden structura RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR si comentariile autorului prezentei lucrri. 3.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE i redactarea acestuia

n unele cazuri, desigur, cu caracter de excepie, efectuarea lucrrilor de expertiz contabil este ngreunat sau chiar imposibil din cauza modului defectuos sau neconducerii la zi a contabilitii tranzaciilor i/sau evenimentelor supuse expertizrii. In astfel de cazuri, expertul contabil nu este abilitat ca mai nti s refac sau s aduc la 168

zi contabilitatea i apoi s procedeze la efectuarea expertizei contabile comandate. Procedura de urmat n aceste situaii este ntocmirea unui RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE din care s rezulte argumentat motivele imposibilitii efecturii expertizei contabile. La o astfel de procedur trebuie s se recurg numai n cazuri absolut necesare. Aceast procedur nu trebuie s reprezinte o eschivare a expertului contabil de la efectuarea lucrrii solicitate. Prin urmare, nainte de ntocmirea RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, expertul contabil trebuie s analizeze cu exigen materialul documentar disponibil i s indice modul n care materialul documentar existent ar putea fi completat, respectiv prin aducerea la zi a contabilitii, efectuarea unui control legal de fond, inventariere, expertize tehnice etc., operaiuni n urma crora expertiza contabil solicitat ar putea fi efectuat. Literatura de specialitate relev c, n cazul n care organul care a dispus efectuarea expertizei (contabile - n.n.) va dispune completarea materialului de la dosar si va menine necesitatea unei expertize contabile, aceasta se va efectua la noul termen ce se va fixa; pe tot parcursul completrii dosarului, lucrrile de expertiz sunt considerate suspendate, n practic, o frecven mai mare o reprezint gestiunile care funcioneaz n cadrul asociaiilor de locatari (proprietari - n.n.). i n asemenea cazuri este oprit ca expertul contabil s se substituie administratorului sau comisiei de cenzori pentru a face verificarea sau aducerea la zi a evidenelor. Verificarea gestionar nu trebuie confundat cu verificarea pe care o efectueaz n anumite situaii expertul contabil. Asemenea operaii prin care se urmrete depistarea unor eventuale erori ale organelor de control, erori care au influenat concluziile (stabilirea pagubelor reale, legalitatea unor activiti etc.), nu numai c nu sunt interzise, dar ele constituie nsi esena lucrrii de efectuare a expertizei35.
' Detean, AL, op. cit., pag. 36.

169

Spre ilustrare: Prezentm n caseta urmtoare un model al RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, ntocmit n dosarul penal nr. 16/2000 al Inspectoratului de Poliie al Judeului Cluj, Serviciul Cercetri Penale:

RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE Capitolul I INTRODUCERE


Paragraful (i)*

Subsemnatul, A.P., expert contabil, domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Bizua nr. 5, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.504, nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea I, poziia 105.
Paragraful (ii)*

Am fost numit, prin Ordonana nr. 27.706/17.06.2000 a Inspectoratului de Poliie al Judeului Cluj, Serviciul Cercetri Penale, expert contabil din oficiu n dosarul penal nr. 16/2000, prile n proces fiind: 1) Reclamant: S.C. CRESUS" S.R.L., cu sediul social n Cluj-Napoca, Str. Grbu nr. 1; 2) nvinuit: M.V., ef magazin alimentar din Str. Observa torului nr. 109 al S.C. CRESUS" S.R.L.
Paragraful (iii)*

n urma unui inventar efectuat la magazinul alimentar din Str. Observatorului nr. 109 al S.C. CRESUS" S.R.L., s-a con170

statal o lips n gestiunea condus de M.V. n sum de 49.803.847 lei, pentru care patronii S.C. CRESUS" S.R.L. au procedat la sesizarea organelor de urmrire penal.

Paragraful (iv)*
Pentru rezolvarea acestei sesizri i stabilirea realitii prejudiciului, Inspectoratul de Poliie al Judeului Cluj dispune proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective: 1) Dac exist n evidenele contabile ale S.C. CRESUS" S.R.L. facturi nenregistrate n rapoartele de gestiune i care este valoarea acestora pe perioada 01.07.199831.08.1998; 2) Care este valoarea diferenei dintre soldul scriptic i cel faptic pe perioada iulie 1998 - august 1999; 3) Stabilirea furnizorilor neachitai; 4) Stabilirea obligaiilor fiscale de achitat, a TVA; 5) Alte modaliti de creare a prejudiciului; 6) Actele normative nclcate. Not*: Nu comentm formularea unor obiective, n special 2,5 i 6. Am fcut-o n alt parte a prezentei lucrri.

Paragraful (v)*
Lucrrile de documentare preliminar ale expertizei contabile s-au efectuat n perioada 20.06.2000-25.06.2000, la sediul Inspectoratului de Poliie al Judeului Cluj si la sediul social al S.C. CRESUS" S.R.L.

171

Paragraful (vi)*

Materialul documentar care a stat la baza documentrii preliminare const din: 1) dosarul cauzei; 2) arhiva contabil a S.C. CRESUS" S.R.L. pe perioada iulie 1998 - august 1999, aflat parial la sediul orga nului de cercetare penal i parial la sediul social al S.C. CRESUS" S.R.L.
Paragraful (vii)*

Redactarea prezentului raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile s-a fcut n perioada 26.06.2000-27.06.2000. In cauz nu s-au administrat alte expertize contabile.
Paragraful (viii)*

Data pentru depunerea raportului de expertiz contabil dispus n aceast cauz este de 30.06.2000. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE n urma documentrii preliminare asupra obiectivelor fixate expertizei si analizei generale a documentelor contabile prezentate de pri v nvederm urmtoarele: 1) In perioada dispus pentru expertizare (01.03.199824.08.1999), contabilitatea S.C. CRESUS" S.R.L. nu a fost organizat nici n compartimentul financiar-contabil distinct din cadrul societii, i nici nu a fost condus de ctre persoane autorizate, n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat prin Ordonana nr. 22/1996. Prin urmare, n astfel 172

de cazuri, potrivit art. 11 alin. 5 din Legea contabilitii nr. 82/1991, rspunderea organizrii contabilitii revine patronului. Contabilitatea S.C. CRESUS" S.R.L., condus de numitul F.N.L., persoan neautorizat, n sensul Legii contabilitii nr. 82/1991, conine mai multe neajunsuri, dintre care amintim: a) Registrele contabile obligatorii, respectiv Registrul-jurnal (cod 14-1-1) i Registrul-inventar (cod 14-1-2), n form legat, nuruit i parafat de organul fiscal teritorial nu au fost ntocmite, iar registrul Cartea mare (cod 14-1-3) nu a fost editat de programul in formatic utilizat. Precizm c ntocmirea acestor re gistre contabile este impus de normele contabile aprobate prin H.G. nr. 704/1993. b) Nu s-au efectuat confruntrile lunare ntre nregis trrile din conturile sintetice de stocuri (371 Mrfuri", 378 Diferene de pre la mrfuri" i 4428 TVA ne exigibil") i evidenele operative i analitice ale ma gazinului alimentar pentru gestiunea cruia este nvi nuit numita V.M. Aceasta face s nu existe concor dane ntre valoarea NIR-urilor (Notele de intrare-recepie semnate de nvinuita V.M.), rapoartele inter mediare de gestiune i inventarierile neefectuate n conformitate cu Normele privind organizarea i efec tuarea inventarierii patrimoniului (aprobate prin O.M.F. nr. 2.388/1995) i datele din conturile conta bile sintetice. c) Reclamanii, fr respectarea regulilor minimale n materie de organizare a gestiunilor de valori materiale i bneti, au lsat n sarcina aceleiai persoane, n vinuita M.V., responsabilitatea gestiunii mrfurilor din magazinul alimentar din Str. Observatorului nr. 109, a gestiunii casei (ncasrilor) din vnzri, inclusiv 173

2)

3)

responsabilitatea efecturii de pli din ncasri, fr a organiza nicio procedur de control contabil asupra corectitudinii efecturii acestor operaiuni, n consecin, monetarele i rapoartele intermediare de gestiune ntocmite de nvinuita M. V. nu au relevan pentru expertiza contabil. Reclamanii, n calitate de administratori ai S.C. CRESUS" S.R.L., nu au elaborat o decizie intern prin care s stabileasc ntinderea drepturilor i obligaiilor nvi nuitei M.V. n calitate de ef de magazin", i nici nu au stabilit garaniile care trebuiau depuse de aceasta n calitate de gestionar". Prin urmare, n conformitate cu prevederile Legii nr. 22/1969 privind angajarea gestio narilor, constituirea de garanii i rspunderea n leg tur cu gestionarea bunurilor agenilor economici, auto ritilor sau instituiilor publice, modificat prin Legea nr. 54/1994 (art. 1), nvinuita M.V. nu are calitatea de gestionar de drept, ci numai calitatea de gestionar de fapt, ceea ce nseamn c n favoarea nvinuitei M.V. ope reaz prezumia de nevinovie i deci eventuala lips din gestiunea magazinului alimentar situat n Str. Obser vatorului nr. 109 trebuie probat de ctre reclamani n acuzare, i nu de ctre nvinuit n aprare. n raport cu situaia de fapt si de drept prezentat mai sus (pct. l i 2), n urma consultrii prilor, v rugm s v pronunai asupra meninerii probei cu expertiza con tabil. n caz afirmativ, v rugm s dispunei prilor s se pun de acord i s prezinte expertizei: a) Inventarul stocului de marf i fila original a Registrului de cas semnate de nvinuita M.V. si contrasemnate de reclamani, n baza crora nvinuita M.V. 174

a preluat gestiunea magazinului alimentar situat n Str. Observatorului nr. 109 la data de l martie 1998; b) Notele originale de intrare-recepie (NIR) a mrfu rilor intrate n gestiunea magazinului alimentar situat n Str. Observatorului nr. 109, semnate de nvinuita M.V. i/sau nlocuitoarele sale i contrasemnate de reclamani, anexndu-se la fiecare NIR documentele justificative de intrare, respectiv facturi si chitane fiscale, avize de nsoire a mrfurilor etc., mborderiate pe luni i evaluate n preuri de vnzare cu am nuntul, inclusiv TVA, ndosariate pe luni, n dosare distincte, legate i nuruite cu file numerotate; c) Filele originale de Registru de cas n care nvinuita M.V. a operat pli din ncasrile magazinului ali mentar situat n Str. Observatorului nr. 109, anexn du-se la fiecare fil de Registru de cas semnat de nvinuita M.V. i contrasemnat de reclamani docu mentele justificative (chitane, state de plat etc.) privind plile efectuate din ncasri, ndosariate, de asemenea, pe luni, n dosare distincte legate i nu ruite, cu file numerotate; d) Inventarul stocului de marf i fila original a Regis trului de cas semnate de nvinuita M.V. i contra semnate de reclamani, n baza crora nvinuita M.V. a predat gestiunea magazinului alimentar situat n Str. Observatorului nr. 109 la data de 24 august 1999; e) Registrul Cartea mare (cod 14-1-3) aferent conturilor: 371 Mrfuri"; 378 Diferene de pre la mrfuri"; 4428 TVA neexigibil"; 5311 Casa n lei", n care s se prezinte separat operaiunile de intrri de mrfuri, conform NIR-urilor semnate de nvinuita 175

f)

g)

M.V. i contrasemnate de reclamani, i respectiv plile efectuate de nvinuita M.V. nregistrate n filele originale de registru de cas, semnate de nvinuita M.V. i contrasemnate de reclamani, derulate prin magazinul alimentar situat n Str. Observatorului nr. 109 n perioada 01.03.1998-24.08.1999; Stabilirea unui nou termen pentru efectuarea expertizei contabile, de minimum trei sptmni de la data pu nerii la dispoziia expertizei a documentelor contabile n forma solicitat la literele a), b), c), d) i e), separate de orice alte evidene operative i contabile care nu intereseaz obiectivele expertizei; Ne permitem, respectuos, s solicitm organului de cercetare penal s reflecteze asupra unor posibile reformulri ale obiectivelor stabilite prin Ordonana nr. 27.706/17.06.2000, astfel nct acestea s se limi teze strict la fondul cauzei care face obiectul dosarului penal nr. 16/08.02.2000.

Capitolul HI CONCLUZII n concordan cu cele prezentate n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, ne aflm n imposibilitatea efecturii expertizei contabile dispuse n dosarul penal nr. 16/2000 nainte ca reclamanii s prezinte documentele contabile solicitate, aranjate ntr-o form care s asigure efectuarea expertizei contabile ntr-un fond de timp rezonabil.

Reamintim c, n redactrile uzuale, sintagmele marcate cu asterisc (*) nu sunt necesare, n caseta de mai sus ele fiind utilizate doar pentru a scoate n eviden structura RAPORTULUI DE IMPOSI176

BILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE i/sau comentariile autorului prezentei lucrri. In spe, reclamanii nu au procedat la completarea materialului documentar solicitat de expertul contabil, iar organul de cercetare penal i-a deczut din proba cu expertiza contabil. 3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE EXPERTIZ CONTABILA CV OPINII SEPARATE
y \

In special n procesele judiciare n care au fost numii att experi contabili din oficiu, ct i la recomandarea prilor pot aprea opinii diferite. Cu privire la acest aspect, Codul de procedur civil, art. 210, prevede: Cnd sunt mai muli experi cu preri deosebite, lucrarea trebuie s cuprind prerea motivat a fiecruia, iar Codul de procedur penal, art. 122, precizeaz: Cnd sunt mai muli experi, se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex. Raportat la problematica opiniilor separate" literatura de specialitate relev c n practica experilor contabili opiniile expertului care sunt contradictorii cu ale celorlali experi se consemneaz n anexe, cu motivarea corespunztoare, pentru ca biroul de expertize, n cadrul verificrii metodologice, s se poat pronuna asupra temeiniciei ei. Opinie separat poate formula oricare dintre experi, indiferent de faptul c au fost numii din oficiu sau la recomandarea
y\

prilor. In situaia n care un raport de expertiz contabil a fost semnat de un expert cu meniunea Cu opinie separat ", biroul local de expertize are obligaia s urmreasc formularea acesteia si s remit, odat cu raportul, organului care a dispus efectuarea lucrrii opinia separat, dac acesta corespunde metodologic. Reamintim c opiniile separate pot fi consemnate n cuprinsul raportului sau printr-o anex, modalitatea de consemnare urmnd s fie hotrt de colectivul de experi. Oricare va fi aceast modalitate, expertul 177

contabil care formuleaz opinii separate este obligat s le fundamenteze temeinic pentru a da posibilitatea biroului local de expertize s analizeze variantele prezentate de experi, n vederea avizrii favorabile sau negative. Considerm c i organului care a dispus efectuarea expertizei contabile i revine obligaia ca la admiterea sau nlturarea opiniilor separate s motiveze hotrrea luat. Opinia separat a unui expert, bazndu-sepe documentele analizate si fcnd parte din raportul de expertiz, nu poate fi transmis direct prilor, ci, prin biroul local de expertize, se depune organului care a dispus efectuarea lucrrii, unde poate fi consultat, potrivit legii36. Precizm c astzi verificarea metodologic a experilor contabili nu mai aparine birourilor locale de expertize tehnice i contabile (organizate potrivit O.G. nr. 2/2000), ci experilor contabili verificatori din structurile Filialelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Dac sub autoritatea fostelor Birouri locale de expertize, organizate n baza Decretului nr. 79/1971, astzi n totalitate abrogat, experii contabili consimeau s ntocmeasc un singur raport de expertiz contabil, chiar dac aveau opinii separate, acum, tot mai frecvent, se practic procedura ntocmirii de rapoarte de expertiz contabil distincte, contrar reglementrilor procedurale (Codul de procedur civil i penal). Sperm ca, n curnd, organismul profesional CECCAR, prin intermediul experilor contabili verificatori, s refac autoritatea pierdut a fostelor Birouri locale de expertize. Spre ilustrare: Prezentm, n paralel, n caseta urmtoare, extrase pe care le considerm elocvente din dou rapoarte distincte de expertiz contabil judiciar, n care expertul contabil numit din oficiu i cel recomandat de parte au formulat opinii separate.

36

Detean, Al., op. cit., pag. 39.

178

Obiectivul expertizei (obiectiv selectat)

Care au fost prejudiciile aduse acionarilor i societii din reducerea capitalului social cu suma de 59.104.004.870 lei prin reducerea valorii nominale a unei aciuni de la 77.385 lei la 25.000 lei. Temeiurile care au stat la baza acestei msuri.
Redactri ale experilor n legtur cu obiectivul selectat (prezentare paralel)

Redactri ale expertului contabil numit din oficiu

Redactri ale expertului contabil recomandat de parte

In Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE


Consideraii generale Consideraii generale

Reducerea capitalului social al S.C. CEFARM" S.A. cu suma de 59.104.004.870 lei i reducerea pe cale de consecin a valorii nominale a unei aciuni de la 77.385 lei la 25.000 lei s-au hotrt n Adunarea General Extraordinar a Acionarilor din data de 14.06.2002.

Reglementrile legale n vigoare privind retratarea Bilanului contabil pentru firmele care aplic Reglementrile contabile armonizate cu directivele Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate" aprobate prin Ordin al ministrului finanelor pu-

179

n baza hotrrilor Adunrii Generale de mai sus se ntocmete actul adiional pentru care se acord data cert la Registrul Comerului sub nr. 3.278/05.09.2002. Prin ncheierea judectorului delegat nr. 3.733/13.09.2002, se ncuviineaz modificarea actului constitutiv al S.C. CEFARM" S. A. cu privire la modificarea capitalului social. n baza ncheierii devenite irevocabil, meniunea cu privire la reducerea capitalului social este nscris n Registrul Comerului, n data de 13.09.2002. Hotrrea de reducere a capitalului social a fost luat de ctre Adunarea General Extraordinar din data de 14.06.2002, n condiiile n care: Consiliul de Administraie prezint n raportul su obligativitatea reducerii capitalului social: aceast operaiune este determinat de faptul c diferenele din reevaluarea imobilizrilor... nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social";

blice (Legea contabilitii, republicat, art. 27 alin. 3) sunt imperative, n aplicarea acestui text legislativ (art. 27 alin. 3 din Legea nr. 82/1991), Ministerul Finanelor Publice emite Ordinul nr. 94/29.01.2001, prin care se aprob Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (art. l alin. 1)". n primul an de aplicare a acestor reglementri, agenii economici care cad sub incidena lor trebuie s ntocmeasc situaii financiare neretratate, respectiv n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, care trebuie depuse la organele n drept pn la data de 15 aprilie a anului urmtor celui de raportare. Totodat, aceti ageni economici au obligaia de a retrata situaiile financiare, urmnd a le depune la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice pn la data de 30 septembrie a anului urmtor celui de raportare (art. 3).

180

Informarea Comisiei de Cenzori cu privire la redu cerea capitalului social preci zeaz c reducerea capitalu lui cu suma de 59.104.004.870 lei are la baz prevederile O.M.F.P. nr. 94/2001, precum i Raportul auditorului finan ciar privind retratarea bilan ului contabil ncheiat pe anul 2001"; Raportul Auditorului financiar asupra situaiilor fi nanciare ntocmite de S.C. CEFARM" S.A. la data de 31.12.2001 i retratate, raport asupra cruia expertiza nu va face nicio referire asupra corectitudinii, calitii i com petenei, nu va face nicio refe rire la obligativitatea stornrii reevalurilor din capitalul so cial, ci numai c aceste situaii trebuie s respecte preve derile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, si ale Cadrului General pentru ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare, elaborat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilita te";

Situaiile financiare retratate fac obiectul auditrii de ctre auditori financiari (art. 4 alin. 2). S.C. CEFARM" S.A. a intrat sub incidena Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) ncepnd cu 01.01.2001, ca urmare a ndeplinirii la data de 31.12.2000 a urmtorilor indicatori (prevzui de art. 2 alin. 2 din O.M.F.P. nr. 94/2001): cifr de afaceri 224.253.566 mii lei; total active 166.216.533 mii lei; numr mediu de sala riai - 730 persoane. n aceste condiii, S.C. CEFARM" S.A. era obligat s fac retratarea bilanului contabil ntocmit la 31.12.2001. Obiectivul retratrii, n primul an de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, const n efectuarea ajustrilor rezultate din diferentele de tratament contabil 181

Membri ai Consiliului de Administraie, n cuvntul lor, arat: Tot ceea ce se discut azi se face n baza prevederilor legale n vigoare... Tot ce s-a fcut este o aciune impus de aceast directiv. Capitalul social trebuie s fie cel de la data constituirii lui". Din cele de mai sus se poate reine c membrii Consiliului de Administraie si ai Comisiei de Cenzori au prezentat n Adunarea General a Acionarilor, fie direct, fie indirect, prin necenzurarea celor artate, c REDUCEREA CAPITALULUI SOCIAL PRIN STORNAREA DIFERENELOR DIN REEVALUARE ESTE OBLIGATORIE. Temeiul de drept al RETRATRII, n general, ca un ansamblu de msuri (n care politica societii este doar o parte) este O.M.F.P. nr. 94/2001, iar nominalizarea S.C. CEFARM" S.A. prin care se dispune retratarea situaiilor financiare este O.M.F.P. nr. 990/26 iulie 2002.

ale unor operaiuni, n conformitate cu reglementrile contabile romneti anterioare aplicrii Standardelor i tratamentului contabil prevzut de Standarde. Referitor la obiectivul fixat expertizei, reglementrile contabile romneti anterioare aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate impuneau imperativ agenilor economici s nregistreze diferenele din reevaluarea imobilizrilor corporale n capitalul social, n timp ce Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 Imobilizri corporale (pct. 37/38) impune nregistrarea acestor diferene ntr-o structur (poziie) distinct n structura capitalurilor proprii, sub titlul Diferene din reevaluare. S.C. CEFARM" S.A., intrnd sub incidena aplicabilitii Reglementrilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene si cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, era obligat s schimbe tratamentul contabil

182

Din coninutul actelor normative prezentate (art. 5.355.41, 102-110 din O.M.F.P. nr. 94/2001) reiese c retratarea cu privire la capitaluri este n funcie de o opiune (variant), i nicidecum o dispoziie expres ca la celelalte capitole (situaii). n plus, se precizeaz c, la data ntocmirii Raportului Consiliului de Administraie i de inere a Adunrii Generale (14.06.2002), S.C. CEFARM" S.A. nu era nominalizat pentru ntocmirea i depunerea situaiilor financiare tratate, chiar dac erau ndeplinite condiiile generale din ordin (Ordinul nr. 990/2002 a fost publicat n 2 august 2002), n timp ce Raportul Auditorului Financiar precizeaz cu claritate: aceste situaii finan ciare sunt responsabilitatea conducerii societii"; am evaluat, de aseme nea, modul de respectare a me todelor, principiilor i politici lor contabile aplicabile socie tii";

al reevalurii imobilizrilor corporale, respectiv s treac de la Tratamentul contabil naional" la Tratamentul contabil internaional", prevzut de IAS 16 Imobilizri corporale. Practic, diferenele din reevaluarea imobilizrilor corporale nregistrate anterior aplicrii I AS 16 n capitalul social trebuiau eliminate din capitalul social i nregistrate distinct n structura capitalurilor proprii, sub titlul de Diferene din reevaluare". Aceast ajustare a valorii capitalului social a determinat necesitatea micorrii capitalului social care, din punct de vedere legal, se putea realiza fie prin reducerea numrului de aciuni, fie prin reducerea valorii nominale a acestora (art. 202 lit. a i b din Legea nr. 31/1990). Adunarea General a S.C. CEFARM" S.A. din 14.06.2002, avnd nscrise pe ordinea de zi i lund n dezbatere bilanul contabil retratat i raportul auditorului financiar, a hotrt, cu un cvorum de 58,018%, pentru reducerea

183

n opinia noastr... situaiile financiare pentru exerciiul financiar 2001, ntocmite de societate, prezint n mod corect... poziia financiar a societii, rezultatele, precum i situaia fluxurilor de numerar pentru exerciiul ncheiat la 31.12.2001, n conformitate cu SIC". Concluzie Se poate aprecia c membrii Consiliului de Administraie individual, i prin Raport, ca i Comisia de Cenzori au prezentat n mod eronat ca obligatorie o dispoziie opional (facem referire la reducerea capitalului social prin stornare a diferenelor din reevaluare) n Adunarea General a Acionarilor din data de 14.06.2002, situaie care, dac nu ar fi fost prezentat astfel, ar fi fost posibil ca Adunarea General s nu fi aprobat hotrrea de reducere a capitalului social. De altfel, chiar dac politica societii ar opta pentru corectarea capitalului social cu

capitalului social cu suma de 59.104.004.870 lei, prin reducerea valorii nominale a unei aciuni de la 77.385 lei/aciune la 25.000 lei/aciune, drept consecin a obligativitii aplicabilitii de ctre S.C. CEFARM" S.A. a Standardelor Internaionale de Contabilitate. Soluia adoptat nu aduce niciun prejudiciu nici societii, i nici acionarilor, deoarece: societatea a fost obli gat s schimbe doar un trata ment contabil care nu i afec teaz patrimoniul; niciun acionar nu i-a pierdut nimic din numrul de aciuni pe care le deinea, iar drepturile acionarilor (la vot i la dividend) le sunt conferite de numrul de aciuni deinute, i nu de valoarea nominal a acestora.

184

diferenele din reevaluare i meninerea capitalului social la nivelul iniial, retratarea situaiilor sub acest aspect nu poate fi un argument pentru reducere, ci este obligatoriu ca mai nti Adunarea General s aprobe reducerea i dup aceea s se realizeze retratarea capitalurilor. n acelai timp, orice Norm de Audit impune verificarea la capitalurile proprii dac modificrile s-au fcut n baza unor decizii ale Adunrilor Generale. n legtur cu consecinele pe care le-ar avea aceast reducere asupra valorii nominale a unei aciuni, se poate susine fr echivoc c, n condiiile n care dreptul de preferin nu ar fi fost ngrdit prin plafonarea participrii la capital si prin cumprarea de noi aciuni, prejudiciul este unul de imagine i poate fi i material, ambele doar pentru societate, pe care raportul nu le poate aprofunda; n condiiile n care dreptul de preferin este ngrdit, este evident 185

c se creeaz un prejudiciu n detrimentul acionarilor crora li s-a ridicat acest drept, ntruct ceilali acionari sunt favorizai s cumpere aciuni la o valoare inferioar valorii reale (deoarece acestea trebuie s fie emise cu prim de emisiune, nemaifiind pstrat structura acionariatului; a se vedea ultima emisiune) care ar conduce la o mbogire fr just cauz a acestora, iar dac cei care au organizat i favorizat acest lucru vor beneficia de astfel de aciuni, rspunderea lor poate mbrca i alte aspecte, cu ncadrarea n prevederile art. 267.1 din Legea nr. 31/1990.

In Capitolul III CONCLUZII

In legtur cu reducerea capitalului social prin corectarea cu suma aferent diferentelor din reevaluare cu care capitalul social fusese majorat anterior. Se poate aprecia c membrii Consiliului de Administraie individual i prin Raport, ca

Reducerea capitalului social al S.C. CEFARM" S.A. cu suma de 59.104.004.870 lei, prin reducerea valorii nominale a unei aciuni de la 77.385 lei/ aciune la 25.000 lei/aciune, a fost impus de trecerea de la referenialul contabil romnesc la referenialul contabil

186

si Comisia de Cenzori au prezentat n mod eronat ca obligatorie o dispoziie opional (facem referire la reducerea capitalului social prin stornare a diferenelor din reevaluare) n Adunarea General a Acionarilor din data de 14.06.2002, situaie n care, dac nu ar fi fost prezentat astfel, ar fi fost posibil ca Adunarea General s nu fi aprobat hotrrea de reducere a capitalului social. De altfel, chiar dac politica societii ar opta pentru corectarea capitalului social cu diferenele din reevaluare i meninerea capitalului social la nivelul iniial, retratarea situaiilor sub acest aspect nu poate fi un argument pentru reducere, ci este obligatoriu ca mai nti Adunarea General s aprobe reducerea i dup aceea s se realizeze retratarea capitalurilor. n acelai timp, orice Norm de Audit impune verificarea la capitalurile proprii, dac modificrile s-au fcut n baza unor decizii ale Adunrilor Generale.

internaional (Standardele Internaionale de Contabilitate). Procedura aplicat este legal i nu a adus prejudicii nici S.C. CEFARM" S.A., i nici acionarilor ei.

187

In legtur cu consecinele pe care le-ar avea aceast reducere asupra valorii nominale a unei aciuni, se poate susine fr echivoc c, n condiiile n care dreptul de preferin nu ar fi fost ngrdit prin plafonarea participrii la capital si prin cumprarea de noi aciuni, prejudiciul este unul de imagine i poate fi i material, ambele doar pentru societate, pe care raportul nu le poate aprofunda; n condiiile n care dreptul de preferin este ngrdit, este evident c se creeaz un prejudiciu n detrimentul acionarilor crora li s-a ridicat acest drept, ntruct ceilali acionari sunt favorizai s cumpere aciuni la o valoare inferioar valorii reale (deoarece acestea trebuie s fie emise cu prim de emisiune, nemaifiind pstrat structura acionariatului; a se vedea ultima emisiune) care ar conduce la o mbogire fr just cauz a acestora, iar dac cei care au organizat i favorizat acest lucru vor beneficia de astfel de aciuni, rspunderea lor poate 188

mbrca i alte aspecte, cu ncadrarea n prevederile art. 267. l din Legea nr. 31/1990. Se mai poate aprecia i c prezentarea ca obligatorie a reducerii capitalului social cu suma ce reprezint diferenele din reevaluare incluse anterior n capital a avut ca scop posibil reducerea valorii nominale de mai multe ori (de la peste 77.000 lei/aciune la 25.000 lei/ aciune), pentru a fi posibil ca unii acionari s cumpere cu aceeai sum ct mai multe aciuni, n timp ce accesul la ultima emisiune era, n continuare, interzis acionarului N.C. Aceast modalitate de reducere n scopurile artate constituie o practic ilegal i se sancioneaz de ctre art. 266.1 i 267.1 din Legea nr. 31/1990. Comentariu Nu ne-am permis s intervenim n textele redactate de cei doi experi contabili, dar apreciem c: a) Redactarea expertului contabil numit din oficiu este neprofesionist, greoaie i confuz, abund n consideraii de ordin general, alturi de texte legislative i statutare, presupuneri 189

i consideraii personale, precum i n ncadrri juridice, care exced obiectul expertizei contabile formulat de organul judiciar care a dispus-o. b) Redactarea expertului contabil recomandat de parte este una mai clar i mai concis, respectnd reglementrile procedurale i profesionale n materie de expertiz contabil. 3.3.2. Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil Procedura de semnare i depunere a raportului de expertiz contabil este reglementat legal de normele procedurale (Codul de procedur civil i penal), iar profesional prin Norma CECCAR nr. 3532 SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL, prezentat n caseta urmtoare: SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL NORMA Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. COMENTARII 3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, 190

se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntoc mete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile si unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul raportului de expertiz solicit acest lucru.
3532.2.

Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.
3532.3.

Reliefm c aceast norm profesional este concordant cu reglementrile Codului de procedur civil, art. 209, potrivit cruia expertul este dator s-i depun lucrarea cu cel puin cinci zile nainte de termenul sorocit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil judiciar, semnat i parafat pe fiecare fil n parte, n numrul de exemplare solicitat de organul judiciar, se depune la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice 191

i contabile care funcioneaz n cadrul Tribunalelor. Potrivit Normelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia37, raportul de expertiz contabil judiciar, depus la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s poarte pe prima pagin tampila dreptunghiular si semntura expertului contabil verificator, precum i tampila filialei CECCAR n care activeaz expertul contabil, sau s fie nsoit de referatul expertului contabil verificator, dup caz. Pentru a nu impieta asupra termenului de depunere a raportului la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s obin viza sau avizul expertului contabil verificator nainte de termenul de cinci zile raportat la ziua sorocit judecii. Termenul de cinci zile este termenul de depunere a raportului de expertiz contabil judiciar la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. Pentru depunerea rapoartelor de expertiz contabil extrajudiciar, termenul de cinci zile nu este operant, sunt operante data i locul prevzute n contractul scris de prestri servicii.

37

Norme privind activitatea de expertiz contabil judiciar, aprobate prin Decizia nr. 12.264/12.12.2002 a Biroului Permanent al Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

192

Capitolul 4 METODOLOGIA DE VERIFICARE I AVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE 4.1. Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor contabile judiciare
Realizarea unor lucrri de calitate de ctre toi membrii Corpului Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia este o problem de prestigiu profesional, att al fiecrui expert contabil i/ sau contabil autorizat n parte, ct si al profesiei contabile liberale n ansamblul su. Unele deficiene, n special pe linia expertizelor contabile judiciare, au fost sesizate att de ctre beneficiarii lucrrilor de expertize contabile judiciare, ct i de ctre experii contabili prestatori ai unor astfel de lucrri. n sintez, organele judiciare beneficiare ale rapoartelor de expertiz contabil judiciar reclam: Experii contabili nu rspund n unele cazuri complet i clar la obiectivele stabilite, nu formuleaz concluzii clare. n alte cazuri i depesc competena, formulnd rspunsuri de ordin juridic la unele ntrebri. Rspund la solicitri sau depun cu ntrziere rapoartele de expertiz contabil, pentru diferite motive mai mult sau mai puin ntemeiate. n contrapondere, experii contabili opineaz: Instanele de judecat, n multe cazuri, nu fixeaz obiectivele expertizei, ci transmit expertului ntrebrile puse de pr193

ile implicate n cauz, iar acestea sunt tendenioase i neclare. Se stabilesc termene prea scurte n raport cu volumul de mun c necesar pentru rezolvarea ntrebrilor puse pentru soluio narea cauzei respective. Onorariul provizoriu nu se stabilete n raport cu perioada expertizei i cu volumul documentelor care urmeaz a se examina pentru a rspunde la ntrebrile puse, i nu este con sultat expertul contabil n acest sens. Numirea experilor contabili se face preferenial i nu se ine cont de competena profesional a expertului pe ramurile de activitate n care s-a format etc.

n vederea nlturrii unor astfel de neajunsuri, Corpul a luat urmtoarele iniiative: a) A elaborat Norma profesional nr. 35 Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile, precum i prezentul ghid de aplicare a acestei norme. b) A organizat, ncepnd cu data de l ianuarie 2003, activitatea de verificare a calitii de expertiz contabil judiciar, prin experi contabili verificatori, angajai n cadrul fiecrei filiale CECCAR. c) A elaborat norme metodologice38 privind desfurarea acti vitii experilor contabili verificatori angajai n structura filialelor CECCAR.

18

Normele citate (din care vom prezenta, n continuare, extrase i comentarii). 194

4.2. Selectarea i angajarea experilor contabili verificatori


Experii contabili verificatori sunt angajai de ctre Secretariatul General al Corpului, la propunerea preedinilor de filiale, pe durat nedeterminat, cu contracte de munc full-time sau part-time, n funcie de volumul de lucrri potrivit specificului i condiiilor concrete din fiecare filial; din punct de vedere tehnic - profesional experii contabili verificatori sunt subordonai Comisiei pentru Urmrirea Aplicrii Normelor Profesionale i Auditului Calitii, iar din punct de vedere administrativ fac parte din structura organizatoric a filialei, n cadrul Seciunii Experi Contabili. Condiiile care trebuie ndeplinite pentru ocuparea postului de expert verificator sunt: a) s fie expert contabil activ, s aib o practic n expertize contabile de minim cinci ani; b) s fie cu plata cotizaiei la zi; c) s beneficieze de o pregtire profesional desvrit; d) s beneficieze de capacitate de munc sporit i s se poat adapta condiiilor de stres; e) s se bucure de o moralitate ireproabil; f) s fac dovada, prin cel puin dou recomandri, c a bene ficiat de un comportament personal i profesional ireproabil de la nscrierea n Corp pn n prezent i c rspunde cerinelor din punct de vedere al independenei, al conflictului de interese i al celorlalte aspecte etice si deontologice; g) s cunoasc i s aplice n lucrrile profesionale prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia i Normele profesionale emise de CEC CAR; h) s fi efectuat pn la solicitarea angajrii ca expert contabil verificator cel puin 20 de expertize contabile judiciare. 195

Pe baza informaiilor i a documentelor prezentate pentru ndeplinirea condiiilor de mai sus, secretarul filialei ntocmete un raport care este supus dezbaterii Consiliului filialei. Dosarul coninnd documentele i raportul analizat n Consiliul filialei, mpreun cu avizul favorabil al acestuia se trimit secretarului general al Corpului, care mpreun cu Seciunea de specialitate va organiza testul-interviu n vederea angajrii.

4.3. Atribuiile experilor contabili verificatori


Experii contabili verificatori au urmtoarele atribuii: a) verificarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar nainte de depunerea acestora la organele care le-au solicitat; b) ntocmirea referatelor de verificare tehnico-profesional asu pra lucrrilor de expertiz contabil aflate pe rol la comisiile de disciplin ale filialelor, la cererea acestor comisii; c) elaborarea documentelor de eviden a activitilor desfu rate i raportarea. n ndeplinirea acestor atribuii, auditorii de calitate vor proceda astfel: Studiaz raportul de expertiz, urmrind dac: n elaborarea lucrrii, experii contabili autori au res pectat n totalitate prevederile Standardului profesional nr. 35/2000; obiectivele stabilite au fost tratate corespunztor, iar rs punsurile date au fost susinute prin acte i documente care au legtur cu cauza; autorii lucrrii nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii, procednd la ncadrri juridice ale faptelor sau la efec tuarea de operaiuni i lucrri care presupun alte cunotine dect cele contabile;

196

autorii lucrrii au respectat prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili. Analizeaz opiniile separate sau rapoartele experilor con tabili - consilieri ai prilor, urmrind aceleai obiective ca n cazul raportului de expertiz. Verific starea de independen a expertului contabil n raport cu cauza i mandatul primit pe baza declaraiei (model anexat) semnate i date pe propria rspundere de ctre ex pertul contabil; declaraia se apostileaz de ctre auditorul de calitate cu meniunea dat n faa noastr".

Folosind exclusiv legea, tiina contabilitii i normele profesionale, expertul contabil verificator solicit autorilor lucrrilor de expertiz contabil s i le revad, n funcie de observaiile fcute, i va proceda astfel: a) Dac nu sunt observaii sau dac lucrrile sunt refcute, expertul contabil verificator va aplica pe prima pagin a lucrrilor analizate stampila dreptunghiular de verificare, va semna i va aplica tampila filialei.

197

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

Filiala..............................
Verificat ndeplinirea Normei profesionale nr. 35/2001

Dosar nr................./............al........................................

Expert contabil Nume.......................... Prenume.. L.S.

b) Dac sunt observaii, iar rapoartele de expertiz contabil judiciar nu sunt refcute n spiritul observaiilor expertului contabil verificator, acesta trebuie s ntocmeasc un referat cu constatrile i observaiile sale, pe care s-1 ataeze, n original, raportului de expertiz contabil judiciar ce urmeaz a fi depus organului judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea i decizia acestuia. Modelul acestui referat este prezentat n caseta urmtoare: 198

CECCAR Filiala_____.___... Dosar nr.: Beneficiar: Termen: Nr. nregistrare: REFERAT privind verificarea modului de respectare a Normelor profesionale II. Data primirii:
II. Experi contabili: Nume si prenume Calitatea . D______________________________ - 2)______________________________ 3)______________________________ 4)______________________________ 5)______________________________ 6)______________________________ ' 7)______________________________

III. Observaii cu privire Ia: a) Concordana dintre obiective, constatri i concluzii

b) Respectarea Normei profesionale nr. 35/2001

199

c) Respectarea Codului etic naional al profesionitilor contabili

d) Alte observaii

Expertul contabil verificator Semntura tampila

n ndeplinirea acestor atribuii, expertul contabil verificator colaboreaz cu biroul de expertiz din cadrul Tribunalului Judeean i cu celelalte organe beneficiare ale lucrrilor de expertiz efectuate de membrii Corpului.
4.3.1. Verificarea tehnic profesional a lucrrilor de expertiz contabil aflate pe rolul comisiilor de disciplin ale filialelor

Comisiile de disciplin de pe lng consiliile filialelor sunt competente s judece abaterile disciplinare svrite de membrii Corpului prin nclcarea cu vinovie a obligaiilor acestora, inclusiv a regulilor privind conduita etic i profesional39. Dac pe rolul comisiilor de
39

***, Regulamentul de organizare i funcionare a Comisiei de disciplin de pe lng consiliul fiecrei filiale i a Comisiei superioare de disciplin de pe lng Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Cap. II pct. l alin. l, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 330. 200

disciplin de pe lng consiliile filialelor CECCAR se afl dosare care vizeaz abateri ale experilor contabili n legtur cu lucrrile pe care acetia le-au executat, expertului contabil verificator i revine atribuia ca, la cererea comisiei de disciplin, s verifice, din punct de vedere tehnico-profesional, calitatea acestor lucrri. n ndeplinirea acestor atribuii, expertul contabil verificator colaboreaz cu comisia de disciplin din cadrul filialei, precum si cu sectorul juridic din cadrul Secretariatului General al Corpului. 4.3.2. Evidena activitii desfurate de experii contabili verificatori i raportarea acesteia Pentru evidena activitii desfurate, expertul contabil verificator ine Registrul de eviden" care va fi tiprit prin grija Secretariatului General al Corpului, al crui model este prezentat n caseta urmtoare:
REGISTRUL DE EVIDEN A LUCRRILOR DE EXPERTIZ Nr. crt. Dosar Nr. i Organ data beneficiar Experi contabili Termen Data Data Observaii intrrii ieirii Nume i prenume

Semestrial, pn la data de 20 a lunii urmtoare, expertul verificator prezint consiliului filialei un Raport pentru analiz si msuri, un exemplar fiind trimis Comisiei de specialitate a Corpului pentru centralizare i analiz la nivelul ntregii ri. Comisia de specialitate organizeaz semestrial schimburi de experien, analize, seminarii i reuniuni de lucru cu toi experii verifi201

catori, la care sunt invitai s participe reprezentani ai organismelor beneficiare ale lucrrilor de expertiz contabil.

Dei deocamdat aceast metodologie de verificare i avizare vizeaz numai expertizele contabile judiciare, apreciem c, pe msura crerii posibilitilor tehnico-organizatorice, aceasta trebuie s se extind i asupra expertizelor contabile extrajudiciare.

202

Capitolul 5 RSPUNDEREA EXPERILOR CONTABILI


Avnd n vedere importana i implicaiile pe care le pot avea expertizele contabile, n special cele judiciare, asupra soluionrii cauzelor n care sunt dispuse, experii contabili au obligaia legal i moral de a-i desfura activitatea cu o deosebit obiectivitate, de a da dovad de o inut etic i profesional deosebit. In cazuri contrare, i pot atrage asupra lor rspunderea disciplinar, contravenional, penal i civil, dup caz.

5.1. Rspunderea disciplinar


Rspunderea disciplinar a experilor contabili i a contabililor autorizai este reglementat de legea de organizare a activitii de expertiz contabil care, n funcie de gravitatea abaterilor svrite, stabilete urmtoarele sanciuni disciplinare40: 1) Mustrare; 2) Avertisment scris; 3) Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert con tabil (...) pe o perioad de timp de la 3 luni la l an; 4) Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...). Printre faptele svrite n legtur cu expertizele contabile care pot atrage rspunderea disciplinar a experilor contabili pot fi enumerate:
40

O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile ulterioare, art. 16 alin. L, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 19. 203

Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr contract scris de prestri servicii sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional de expert contabil; b) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; c) Nerespectarea Normei profesionale CECCAR nr. 35 Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile; d) Efectuarea de expertize contabile judiciare i/sau extrajudi ciare fr viz anual pentru exercitarea profesiei, legal acor dat; e) nclcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material.
a)

Faptele enumerate nu sunt exhaustive, ci exemplificative. Punerea n micare a rspunderii disciplinare se poate face fie n urma reclamaiilor ndreptate contra unui expert contabil, fie n urma autosesizrii Corpului n cadrul activitii de control de calitate al expertizelor contabile. Sanciunile disciplinare mpotriva experilor contabili se aplic de ctre comisiile de disciplin de pe lng filialele CECCAR sau de ctre Comisia de disciplin de pe lng Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, potrivit procedurilor reglementate de regulamentele Corpului41.

41

***, Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Regulamentul de organizare i funcionare a Comisiei de disciplin de pe lng consiliul fiecrei filiale si a Comisiei superioare de disciplin de pe lng Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n op. cit, pag. 30-74 i respectiv 329-337.

204

5.2. Rspunderea contravenional sau administrativ


Rspunderea contravenional sau administrativ a expertului contabil este reglementat de dreptul procesual, i anume: A. Codul de procedur civil, art. 205, stipuleaz: (1) Dispozi iile privitoare la citarea, aducerea cu mandat si sanciona rea martorilor care lipsesc sunt, deopotriv, aplicabile ex perilor; (2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Corobornd aceste reglementri cu cele privitoare la martori rezult c n procesul civil expertul contabil poate fi sancionat administrativ prin: a) nlocuirea lui de ctre instan (art. 205 alin. 2, Cod proce dur civil); b) aducerea n instan a expertului contabil, cu mandat (art. 188 alin. 2, Cod procedur civil), n caz de pricini urgente sau pentru a da lmuriri atunci cnd i se cere (art. 211, Cod procedur civil); c) trimiterea expertului contabil n faa autoritilor penale, n caz de bnuieli puternice de ascundere a adevrului sau de luare de mit, caz n care instana va ncheia un proces-verbal n acest sens (art. 199, Cod procedur civila). B. Codul de procedur penal, art. 198, stipuleaz sancionarea cu amend judiciar a urmtoarelor abateri svrite de ex pertul contabil n cursul derulrii procesului penal: a) lipsa nejustificat a expertului de la procesul penal, atunci cnd este citat; b) tergiversarea de ctre expert a ndeplinirii nsrcinrilor primite, respectiv a efecturii i depunerii raportului de expertiz contabil judiciar. Potrivit art. 199 din Codul de procedur penal, amenda se aplic de organul de urmrire penal, prin ordonan, iar de instana 205

de judecat, prin ncheiere. Persoana amendat (expertul contabil - n.n.) poate cere scutirea de amend ori reducerea amenzii. Cererea de scutire sau de reducere se poate face n termen de 10 zile de la comunicarea ordonanei ori a ncheierii de amendare. Dac persoana amendat (expertul contabil - n.n.) justific de ce nu i-a putut ndeplini obligaia, organul de urmrire penal sau instana de judecat, apreciind, dispune scutirea sau reducerea amenzii.

5.3. Rspunderea penal


Coroborat cu reglementrile procedurale (Codul de procedur civil i penal), experii contabili, n special n contextul efecturii expertizelor contabile, pot intra sub incidena unor infraciuni, n cazul realizrii elementelor constitutive ale acestora, cum ar fi: a) Luare de mit, reprezentnd42 fapta funcionarului (exper tului contabil) care, direct sau indirect, pretinde ori primete bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori accept promi siunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, n scopul de a ndeplini, a nu ndeplini ori a ntrzia ndeplinirea unui act privitor la ndatoririle sale de serviciu sau n scopul de a face un act contrar acestor ndatoriri. Infraciunea de luare de mit se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 12 ani i interzicerea unor drepturi. Banii, valorile sau orice alte lucruri care au fcut obiectivul lurii de mit se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani. b) Mrturie mincinoas, reprezentnd43/^^ martorului (ex pertului contabil - n.n.) care, ntr-o cauz penal, civil,
42

43

***, Codul penal cu modificrile aduse prin Legea nr. 197/2000 i prin O.U.G. nr. 207/2000, art. 254, ediie ngrijit i adnotat de judectorul DAN LUPACU, Editura ROSETTI, Bucureti, 2000, pag. 115-116. Ibidem, pag. 118-119. 206

disciplinar sau n orice alt cauz n care se ascult martori (s-au dispus expertize contabile - n.n.) face afirmaii mincinoase ori nu spune tot ce tie privitor la mprejurrile eseniale asupra crora a f ost ntrebat. Mrturia mincinoas se pedepsete cu nchisoare de la l la 5 ani. Mrturia mincinoas nu se pedepsete dac, n cauzele penale, mai nainte de a se produce arestarea inculpatului, ori n toate cauzele, mai nainte de a se fi pronunat o hotrre sau de a efi dat o alt soluie ca urmare a mrturiei mincinoase, martorul (expertul contabil - n.n.) i retrage mrturia (expertiza contabil - n.n.). Dac retragerea mrturiei (expertizei contabile) a intervenit n cauzele penale dup ce s-a produs arestarea inculpatului, sau n toate cauzele dup ce s-a pronunat o hotrre sau dup ce s-a dat o soluie ca urmare a mrturiei mincinoase, instana va reduce pedeapsa, potrivit art. 76. Art. 76 din Codul penal vizeaz aplicarea pedepselor penale n cazul existenei circumstanelor atenuante. Potrivit acestui articol din Codul penal (lit. d), cnd minimul special al pedepsei nchisorii este de un an sau mai mare (pn la 3 ani exclusiv), pedeapsa se coboar sub acest minim, pn la minimul general. Minimul general al pedepsei cu nchisoarea este de 15 zile (art. 53 alin. l lit. 6, Cod penal), c) Favorizarea infractorului, reprezentnd44 ajutorul dat unui infractor fr o nelegere stabilit nainte sau n timpul svririi infraciunii, pentru a ngreuna sau zdrnici urmrirea penal, judecata sau executarea pedepsei, ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infraciunii. Favorizarea infractorului se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 7 ani.
1

Ibidem, pag. 264.

207

Pedeapsa aplicat favorizatorului nu poate fi mai mare dect pedeapsa prevzut de lege pentru autor.

Expertul contabil poate rspunde penal i pentru alte infraciuni, dac sunt ntrunite elementele constitutive ale respectivelor infraciuni.

5.4. Rspunderea civil


Rspunderea civil a expertului contabil poate fi instituit n temeiul art. 998 din Codul civil, potrivit cruia orice fapt a omului care cauzeaz altuia prejudiciu oblig pe acela din a crui greeal s-a ocazionat a-l repara. Literatura juridic relev c textele art. 999-100 din Codul civil consacr principii de rspundere att de largi i de cuprinztoare nct orice activitate prejudiciabil este susceptibil s intre sub incidena lor. n acest fel, n situaiile n care lipsete o reglementare expres special pentru angajarea rspunderii juridice, se recurge la aceste texte ale Codului civil45. Potrivit legii speciale, experii contabili si contabilii autorizai garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat, prin subscrierea unei polie de asigurare sau prin vrsarea unei contribuii la fondul de garanie46. Pentru a veni n ntmpinarea punerii n aplicare a art. 12 din O.G. nr. 65/1994, Corpul a fost iniiatorul nfiinrii societii comer45

46

Pop, L., Teoria general a obligaiilor. Editura Lumina Lex, Bucureti, pag. 166 (Not: art. 999-100 c.c. reglementeaz cazurile de rspundere civil a persoanelor pentru fapta altuia, precum i pentru animalele i lucrurile pe care le au sub paza juridic sau pentru ruina edificiilor aflate n proprietatea lor). O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile ulterioare, art. 12, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 18. 208

ciale ASIGURAREA ROMAS" S.A. care, n baza unei prime de asigurare incluse n cotizaia fix a membrilor activi ai Corpului, emite o Poli privind asigurarea de rspundere civil profesional pentru o sum asigurat minim anual. Potrivit acestei polie de asigurare, S.C. ASIGURAREA ROMAS" S.A. acoper, n limita sumei asigurate, despgubirile pe care asiguratul este obligat prin hotrre judectoreasc pronunat de o instan civil s le plteasc unei tere pri pentru un prejudiciu de natur material i financiar survenit ca urmare a urmtoarelor acte svrite n timpul exerciiului profesional: 1) Neglijen, superficialitate, omisiune sau nendeplinire a obli gaiilor i atribuiilor specifice profesiei n efectuarea urm toarelor activiti: inerea / supravegherea contabilitii; ntocmirea, verificarea i certificarea bilanului contabil; efectuarea de analize economico-financiare sau tehnice; audit pe diferite domenii; expertizri contabile / tehnice; acordarea de consultan economico-financiar, contabil, fiscal, tehnic etc.; ntocmirea declaraiilor fiscale; activiti de cenzorat i audit financiar-contabil; evaluri administrative; lichidri; alte activiti exercitate de liber-profesionist. 2) Pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor origi nale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, n vede rea nregistrrii i prelurii datelor financiare contabile sau evalurilor tehnico-economice.
Experii contabili asigurai sunt obligai s informeze imediat asigurtorul asupra oricrei plngeri formulate mpotriva lor, a

209

oricrei informaii sau incertitudini n legtur cu o aciune sau a oricrui aspect negativ descoperit de o echip de control financiar-contabil, care pot duce la apariia unei cereri de despgubiri mpotriva lor47. S.C.,ASIGURAREA ROMAS" S.A. ncheie polie de asigurare pentru riscul profesional i la alte sume asigurate, la solicitarea clienilor (experilor contabili). De asemenea, expertul contabil poate apela la orice alt societate de asigurri care ofer servicii de asigurare a riscului profesional.

47

*** Metodologie de asigurare a riscului profesional n activitatea membrilor Corpului, aprobat prin Hotrrea nr. 9/7.06.1996 a Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 322. 210

III. NORME GENERALE DE BAZ aplicabile tuturor misiunilor expertului contabil

SUMAR 11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL.... 214 111. Independena..........................................................214 112. Competena............................................................217 113. Calitatea lucrrilor.................................................219 114. Secretul profesional i confidenialitatea................221 115. Acceptarea i meninerea misiunilor.......................224 12. NORME DE LUCRU.....................................................226 121. Programarea lucrrilor............................................226 122. Contractarea lucrrilor...........................................228 123. Delegarea i supravegherea lucrrilor.....................230 124. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti....................233 125. Documentarea lucrrilor.........................................237 13. NORMA DE RAPORTARE..........................................240

213

11 111

NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL INDEPENDENA

NORMA Profesionistul contabil este obligat s fie independent atunci cnd i exercit activitatea ca liber-profesionist, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen. Trebuie nu numai s manifeste o atitudine independent care s i permit efectuarea misiunilor sale cu integritate si obiectivitate, dar, de asemenea, trebuie s nu fie supus niciunei constrngeri care ar putea s i amenine integritatea si obiectivitatea. Trebuie, de asemenea, s se asigure c si colaboratorii si respect regulile de independen.

COMENTARII
Exercitarea liber a profesiei contabile necesit, ca obligaie de prim mrime, respectarea principiului independenei, care este incompatibil cu: implicarea financiar, direct sau indirect, n activitile unui client, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare, deinerea de participaii la capital, darea sau luarea cu mprumut de bunuri, servicii sau bani, cu excepia celor date sau primite n condiiile oferite terilor, acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni de la / pentru clienii profesionistului contabil; implicarea profesionistului contabil n activitile unui client, n calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat, sub controlul celui care gestioneaz patrimoniul; 214

acte de comer sau activiti salarizate n afara Corpului, asi gurate n acelai timp cu exercitarea liber a profesiei, atunci cnd pot sfri printr-un conflict de interese sau care sunt, prin natura lor, incompatibile sau n contradicie cu exerci tarea liberal a profesiei contabile, sau care sunt incompati bile cu necesitatea de a pstra poziia de independen, inte gritate i obiectivitate a profesionistului contabil; - incidena relaiilor familiale i personale asupra independen ei; - condiiile n care onorariile primite de la un client constituie un procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri to tal a societii de expertiz sau a unui practician individual; aceasta presupune ca majoritatea activitii liber-profesionitilor contabili s nu constea n executarea de lucrri pentru o singur unitate patrimonial, respectiv societate comercial; - acceptarea executrii de lucrri n baza unor onorarii even tuale, neprecizate anticipat n sum absolut, prin contract. Lista incompatibilitilor cu condiia de independen a profesiunii contabile nu este limitativ i niciun membru al Corpului nu trebuie s se gseasc ntr-o situaie de natur a-i tirbi independena, chiar dac nu se afl sub incidena cazurilor de incompatibilitate mai nainte amintite sau a celor expres prevzute de legile n vigoare sau de normele Corpului. n privina incompatibilitilor cu condiia de independen a profesiei contabile, privind ndatoririle proprii ale societilor recunoscute de Corp, sunt de reamintit urmtoarele: - trebuie ca majoritatea acionarilor sau asociailor (51%) s fie experi contabili sau contabili autorizai si s dein ma joritatea aciunilor sau prilor sociale; - consiliul de administraie al societii comerciale trebuie s fie ales n majoritate (51%) dintre acionarii sau asociaii experi contabili sau contabili autorizai; - societile comerciale de expertiz contabil si de contabili tate nu pot avea participri financiare n uniti patrimoniale
-

215

industriale, comerciale, agricole, bancare sau de asigurri, i nici n societi civile; - aciunile sau prile sociale ale societilor comerciale de expertiz contabil si de contabilitate trebuie s fie nominative i orice nou asociat sau acionar trebuie s fie admis de Adunarea general. Liber-profesionistul contabil este obligat s evite orice situaie care ar putea presupune o lips de independen. Trebuie, de asemenea, s se asigure c i colaboratorii si respect regulile de independen. n general, liber-profesionistul contabil trebuie s fie independent fa de client i fa de toate ntreprinderile-mam, filialele i afiliaii acestora. n privina profesionistului contabil salariat, acesta datoreaz fidelitate angajatorului, dar n acelai timp i profesiei sale i principiului de independen al acesteia, pe care este necesar s l respecte i s l aplice, fiind contient i pregtit n faa factorilor care pot da natere la conflicte de interese.

216

112

COMPETENA
---------------------

NORMA

Calitile necesare exercitrii profesiei de expert contabil i de contabil autorizat sunt reglementate. Profesionitii contabili i completeaz i i actualizeaz permanent cunotinele. Ei se asigur c ncredineaz lucrri colaboratorilor care au o competen apropiat de natura i de complexitatea acestora. Ei vegheaz, de asemenea, la formarea lor continu.

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie s i ntrein nivelul de competen pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie s efectueze dect lucrrile pe care el nsui sau societatea din care face parte le poate realiza cu competen profesional. Fiecare profesionist contabil i stabilete propriul program de formare (nvmnt individual, cursuri, seminarii i alte forme, cu testarea cunotinelor dobndite). Consiliul Superior al CECCAR public n fiecare an o not de orientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea aciunilor de formare asupra normelor i doctrinei profesionale. Perfecionarea continu constituie o condiie de meninere a competenei profesionale a membrilor Corpului. In acest sens, membrii Corpului trebuie: a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional, dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile s-i ntreasc discernmntul; 217

b)

c)

d)

e)

s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia si timpul necesare pentru a-i fundamenta o opinie personal nainte de a face propuneri; s i exprime opinia fr nicio reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui care l consult i s se pronune cu sinceri tate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale; s considere c independena sa trebuie s i gseasc mani festarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor stabilite de Corp.

Cu privire la competena general a cabinetului sau a societii de expertiz contabil, meninerea competenei presupune: - o evaluare periodic a nevoilor de personal (calitativ i can titativ); - un plan de formare continu (orientativ, de cel puin 16 ore pentru persoanele care nu au calitatea de profesioniti con tabili). Procedurile de punere n aplicare variaz n funcie de mrimea cabinetului/societii. De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere s execute servicii semnificative pentru care ns nu are suficient pregtire sau experien, n aceste situaii, profesionistul contabil salariat nu trebuie s l induc n eroare pe angajatorul su despre nivelul de pregtire sau experien pe care l deine, iar, dac este cazul, n mod onest, va cere asistena necesar i opinia unui expert. Un instrument de orientare a membrilor Corpului l constituie Programul naional de dezvoltare profesional continu a contabililor. 218

113

CALITATEA LUCRRILOR

NORMA Este necesar ca profesionitii contabili s i exercite profesia cu contiinciozitate i devotament. Corectitudinea, imparialitatea i, n cadrul profesiei, dorina de a fi utili clienilor lor trebuie s le inspire profesionitilor contabili recomandrile pe care le fac i s le orienteze executarea lucrrilor.

COMENTARII Calitatea lucrrilor este direct influenat de corecta aplicare a normelor de competen, de delegare i de supervizare, de planificare-programare i de documentare a lucrrilor executate. Profesionitii contabili trebuie s cunoasc personal anumite aspecte fundamentale privind executarea lucrrilor, ceea ce implic necesitatea ca anumite nsrcinri s nu poat fi repartizate colaboratorilor. De fiecare dat cnd o lucrare este repartizat, profesionistul contabil trebuie s se asigure c au fost respectate de ctre colaboratorii si toate criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrrilor ncredinate. Programarea lucrrilor profesionitilor contabili si colaboratorilor lor este necesar pentru asigurarea calitii, permind garantarea unei repartizri adecvate a lucrrilor colaboratorilor. Eficacitatea planificrii presupune existena unui proces permanent i materializat dup modalitile adaptate la dimensiunea i la activitatea societii. Profesionitii contabili au dreptul i datoria s studieze, n folosul clienilor lor, n condiiile respectrii legalitii, sinceritii i corecti219

tudinii, msurile susceptibile s evite plata unor cheltuieli pentru taxe i impozite nedatorate. Calitatea lucrrilor depinde de contiinciozitatea i integritatea profesionitilor contabili i a colaboratorilor lor, n care scop aplic: a) normele Corpului privind exercitarea profesiei i executarea lucrrilor, trebuind s fie n msur s justifice aplicarea aces tora prin documente corespunztoare; b) obligaiile contabile enunate de textele legale i precizate de doctrina contabil. Asigurarea calitii lucrrilor executate n interiorul cabinetului sau societilor de profil i n cadrul normelor mai nainte amintite este obligatorie pentru toi profesionitii contabili. Organizarea judicioas a planificrii lucrrilor, mai ales n cazul existenei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exercitrii autocontrolului i controlului lucrrilor executate. Profesionitii contabili salariai, evident, datoreaz fidelitate angajatorului, prioritatea fireasc fiind aceea de a respecta obiectivele stabilite de acesta i regulile i procedurile redactate pentru susinerea i realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de ctre profesionistul contabil salariat este obligatorie, chiar cu riscul apariiei unor situaii conflictuale ntre el i angajator, ntruct unui salariat, n mod legitim, nu i se poate cere: - s nu respecte legea; - s ncalce regulile i normele profesiei; - s i mint sau s i induc n eroare (inclusiv prin tcere sau atitudine pasiv) pe cei care acioneaz ca auditori; - s semneze sau s fie asociat la o raportare care practic de natureaz faptele.

220

SECRETUL PROFESIONAL I CONFIDENIALITATEA NORMA Profesionistul contabil trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s divulge niciuna dintre aceste informaii ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare (de pild, denunarea unor infraciuni).

COMENTARII

Profesionitii contabili, mpreun cu colaboratorii lor, rspund de respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepia cazurilor prevzute de lege. Acest principiu constituie o caracteristic esenial a unei profesii exercitate independent, organizat i responsabil, situndu-i pe expertul contabil i pe contabilul autorizat printre confidenii clientelei, precum avocaii, medicii i notarii. Faptele implicate n secretul profesional au o cuprindere larg, incluzndu-le nu numai pe cele ncredinate de clieni, ci i pe cele de care s-a luat cunotin prin intermediul lucrrilor executate. Profesionistul contabil nu trebuie nici s dezmint, nici s confirme faptele care l privesc pe clientul sau angajatorul su, chiar dac acestea sunt cunoscute de public. Pot fi considerate secrete i acele informaii a cror divulgare este susceptibil de a atinge onoarea sau demnitatea uman. Profesionistul contabil are obligaia ca secretul s fie dezvluit atta timp ct legea i impune sau i permite s o fac. 221

Obligaia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei controverse, iar rezolvarea ei st n puterea exigent a aprecierii celui care l deine: dac o interpretare favorabil divulgrii autorizate" poate s fac lumin n domeniul secretului medical, nu acelai lucru se poate spune despre ceilali deintori de secrete ncredinate prin statut, profesie sau funcie. In practic, exist o regul, aceea c numai colaboratorii dintr-un anumit nivel ierarhic au acces la anumite informaii i deci numai acetia sunt susceptibili de a avea obligaii de natura secretului profesional. Obligaia de confidenialitate se aplic tuturor informaiilor generale pe care profesionistul contabil le cunoate cu ocazia executrii misiunii sale. Profesionistul contabil poate divulga anumite informaii numai cu acordul clientului. Obligaia de confidenialitate nu poate fi invocat autoritii judiciare: - nici n materie penal; - nici n materie civil (obligaia de a-i aduce concursul n vederea descoperirii adevrului i a bunului mers al justiiei). Profesionistul contabil chemat ca martor n faa Tribunalului sau a organelor de anchet, din oficiu sau citat, nu poate divulga confidenele pe care i le-a fcut clientul sau informaiile la care a avut acces. n schimb, el trebuie - respectnd ntrutotul aceast regul - s rspund la toate ntrebrile referitoare la problemele contabile, financiare sau fiscale. Organele de cercetare - Poliie i Parchet - i Tribunalul pot cere informaii de la specialiti - informaii contabile specifice care se refer la client - n cutarea infraciunilor clasice comise n cadrul social (abuz de bunuri i bani publici, escrocherie), cazurilor de bancrut (mai ales cnd este vorba de forma contabil a acestora) sau infraciunilor proprii reglementrilor profesiei (de pild, acoperirea exercitrii ilegale a profesiei). 222

Specialitii nu ar trebui s dezvluie necondiionat, nici chiar Tribunalului (n afara cazurilor prevzute de lege, mai ales atunci cnd le sunt intentate procese), ceea ce au aflat n timpul misiunii lor. Acest lucru trebuie s li se cear. Cu ocazia acestor mrturii, declaraiile lor trebuie s se limiteze strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dac profesionistul contabil poate rspunde tuturor ntrebrilor privind tehnica financiar, contabil sau fiscal, el rmne legat de secretul profesional n faa organelor de cercetare sau a Tribunalului pentru toate informaiile confideniale care i-au fost ncredinate de ctre clientul su. Este important a se avea n vedere c informaiile confideniale nu pot fi folosite n beneficiul personal i nici al unei tere persoane.

223

115

ACCEPTAREA SI MENINEREA MISIUNILOR

NORMA Profesionistul contabil, nainte de a accepta o misiune, trebuie s aprecieze posibilitatea de a o ndeplini, innd seama de regulile etice i profesionale ale profesiei i n mod deosebit de regulile de independen si incompatibilitate. Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dac evenimentele permit sau nu meninerea lor. COMENTARII Lipsa experienei n anumite sectoare de activitate poate face dificil misiunea profesionistului contabil; el trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii. O atenie deosebit este bine s se acorde criteriilor de alegere a unor noi clieni, ct i meninerii celor vechi, apreciind i evalund riscurile, prevznd situaia lor prezent i viitoare, n raport cu respectarea principiilor independenei i competenei. n acest sens, prealabil acceptrii i ncheierii contractului, se va face: o evaluare a riscurilor poteniale si posibile; o verificare privind respectarea principiului independenei profesionale; o apreciere a eficienei executrii lucrrilor, n raport ndeosebi cu competena i cu mijloacele profesionistului contabil. Evident, decizia final aparine profesionistului contabil, n cazul n care un liber-profesionist contabil este solicitat de un client s nlocuiasc un alt liber-profesionist contabil n exerciiu, acesta nu trebuie s accepte aceast misiune dect n condiiile n care: a obinut din partea clientului autorizarea de a contacta colegul predecesor i a obinut de la acesta informaiile necesare privind activitile clientului; 224

s-a asigurat c nlocuirea nu este motivat de considerente rezultnd din dorina clientului de a eluda efectele unei res pectri stricte a ndatoririlor profesionale, cum ar fi insisten ele predecesorului de a aduce la lumin adevrul, de a respec ta i cere respectarea legilor si reglementrilor n activitile respective; - a obinut justificarea (dovada) plii onorariilor datorate cole gului predecesor, cnd acestea rezult clar dintr-un contract i innd seama de faptul c executarea efectiv i corect a lucrrilor nu este contestat de client; - se abine de la orice critic de ordin personal cu privire la colegul su predecesor; - asigur pstrarea secretului informaiilor primite din partea colegului predecesor.
-

Liber-profesionistul contabil n exerciiu trebuie s transmit succesorului su, dup ce acesta a ncheiat contractul cu clientul, toate registrele i documentele clientului care sunt sau pot fi n posesia sa, fr ntrziere, avizndu-1 pe client n consecin, n afar de cazul n care liber-profesionistul contabil n exerciiu are dreptul legal de a le pstra. Sunt situaii n care, potrivit reglementrilor n cauz, clientul solicit o ofert sau o participare la licitaii privind serviciile care pot fi oferite de liber-profesionitii contabili (de pild, contractarea de audit financiar de ctre regiile autonome sau locale). n oferta depus de liber-profesionistul contabil, n cazul n care numirea sa poate conduce la nlocuirea unui coleg existent n exerciiu, acesta va meniona necesitatea ca clientul s fie de acord ca profesionistul contabil n exerciiu s poat fi contactat. Dac oferta sa a fost adjudecat, va trebui contactat profesionistul contabil n exerciiu. Liber-profesionitii contabili care se gsesc n situaia imposibilitii executrii lucrrilor contractate din cauza neprimirii datelor i a informaiilor necesare conform prevederilor contractului sau din cauza lipsei de cooperare cu clientul sunt n drept s rezilieze, motivat, contractul cu acest client. 225

12

NORME DE LUCRU

121

PROGRAMAREA LUCRRILOR

NORMA

Profesionistul contabil trebuie s i planifice executarea misiunilor sale astfel nct acestea s fie realizate n mod eficient. Va trebui ca elaborarea i documentarea planului misiunii s descrie felul, ntinderea misiunii i modul n care aceasta va fi realizat; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru. Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul si ntinderea lucrrilor necesare pentru punerea n aplicare a planului misiunii.

COMENTARII
Profesionistul contabil trebuie s aib o cunoatere global asupra activitilor clientului sau ale unitii patrimoniale unde este salariat, care s-i permit orientarea i planificarea/programarea misiunii i depistarea domeniilor si a sistemelor semnificative. Cunoaterea global de ctre profesionistul contabil a activitilor clientului sau ale unitii patrimoniale unde este salariat are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o inciden semnificativ asupra conturilor, condiionnd astfel programarea iniial a interveniilor, a controalelor i planificarea ulterioar a misiunii. Forma i coninutul planului misiunii se vor stabili n funcie de mrimea ntreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul 226

contabil este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia i tehnicile specifice care se vor aplica. Programul de lucru const ntr-un ansamblu de instruciuni destinat tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asigurarea unei bune executri i a unui bun control - autocontrol - al lucrrilor. Programul de lucru poate, de asemenea, s precizeze alturi de obiectivele misiunii i un buget de ore pe fiecare capitol - subdiviziune -component(). Planul misiunii i programul de lucru trebuie, dac se dovedete necesar, s fie modificate n timpul realizrii misiunii i a lucrrilor sale.

227

122

CONTRACTAREA LUCRRILOR

NORMA Relaiile liber-profesionitilor contabili cu clienii lor se stabilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de ambele pri.

COMENTARII Contractul de prestri de servicii definete misiunea liber-profesionistului contabil, preciznd drepturile i obligaiile fiecrei pri, fcndu-se referire, dac este cazul, la normele profesionale. Misiunea propus trebuie adaptat la particularitile clientului i la nevoile acestuia. Aceasta implic din partea profesionistului contabil cunoaterea entitii clientului si n special a modului de organizare, aa nct s fie capabil s defineasc tipul de misiune cel mai bine adaptat clientului, s determine un buget de ore i s propun nivelul onorariilor. Contractul de prestri de servicii cuprinde, n general, urmtoarele elemente: scopul misiunii i descrierea sa; referirea, dac este cazul, la normele profesionale ale Corpului; obligaiile fiecrei pri; termenele de execuie; condiiile financiare; durata misiunii; meniunea c orice modificare important va face obiectul unui act adiional; 228

- modalitatea de ncetare a misiunii; - modalitatea de rezolvare a litigiilor. Atunci cnd este necesar, contractul de prestri de servicii va face obiectul unei actualizri periodice. Cabinetul liber-profesionistului contabil sau societatea de expertiz contabil trebuie, periodic, s efectueze o evaluare a fiecrui client, hotrnd, dac este cazul, continuarea executrii contractului existent innd seama att de propria independen, ct i de capacitatea sa de a se achita corect de obligaiile sale fa de client.

229

DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR NORMA Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea unor echipe de asisteni sau de colaboratori. El poate delega acestora executarea unor lucrri, pstrndu-si rspunderea final a executrii misiunii.

COMENTARII Lucrul n echip presupune existena mpririi rspunderilor ntre membrii echipei. Orice delegare de atribuii - responsabiliti -, respectiv de lucrri ctre asisteni sau colaboratori trebuie s se efectueze astfel nct s se asigure un grad rezonabil de certitudine c aceste lucrri vor fi executate de persoane independente, care posed aptitudinea i competena necesare ndeplinirii n bune condiii a lucrrilor cerute. Aceste persoane trebuie s posede: - caliti personale: respectarea principiilor de integritate, obiectivitate, independen si secret profesional; - aptitudini si competente: cabinetul sau societatea de expertiz contabil trebuie s dispun de un personal care i-a nsuit i i ntreine competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea responsabilitilor sale. Organizarea echipei se realizeaz prin: repartizarea de responsabiliti diferite n funcie de nivelul de aptitudini, competene si caliti personale ale fiecrui asistent sau colaborator; fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat. Lucrul n echip este organizat n cadrul unui program de lucru.
230

O organizare satisfctoare a supravegherii este de natur s aduc la un numitor comun calitatea muncii i costul misiunii. Liber-profesionistul contabil care poart rspunderea final a executrii misiunii este responsabil i cu supravegherea total a ndeplinirii lucrrilor delegate asistenilor i colaboratorilor, n care scop asigur: - instruciuni suficiente i corespunztoare pentru realizarea lucrrilor delegate; - transmiterea ctre asisteni i colaboratori a programului in dividual de realizat de ctre acetia; - revederea lucrrilor efectuate de fiecare asistent sau colaborator fie personal, fie de un membru al cabinetului/societii avnd o competen egal sau superioar celui supravegheat. Sunt de responsabilitatea liber-profesionistului contabil urmtoarele operaii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contractului de prestri de servicii i a deciziilor privind sistarea sau anularea acestuia, analiza si semnarea rapoartelor i a oricror alte atestri/ certificri cerute de client. Delegarea implic, n schimb, un control al lucrrilor realizate. Supravegherea poate fi asigurat parial i de ctre colaboratorii deinnd un nivel de competen satisfctor, adic o capacitate i o experien corespunztoare unor responsabiliti care le pot fi ncredinate. Aceast supraveghere se exercit, n principal, prin verificarea dosarelor de lucru pentru a se asigura c lucrrile progreseaz conform programului i termenelor prevzute pentru executarea lucrrilor colaboratorilor i pentru a le da acestora indicaiile de care au nevoie. Supravegherea se concretizeaz, n special, prin: - o not de comentarii - care se arhiveaz la dosarul lucrrii; - adnotri la documentele stabilite de ctre colaboratori sau orice alte documente de lucru; - note personale ale liber-profesionistului contabil. 231

Dimensiunile delegrii i supravegherii lucrrilor depind de: - mrimea i complexitatea lucrrilor; - volumul lucrrilor de executat i termenele de realizare ale acestora. Este de reinut c liber-profesionistul contabil care deleag o parte din lucrri asistenilor i colaboratorilor si rmne personal rspunztor pentru formarea i exprimarea opiniei sale n cadrul final al ndeplinirii misiunii.

232

UTILIZAREA LUCRRILOR ALTOR PROFESIONITI NORMA Profesionitii contabili care utilizeaz lucrrile altor profesioniti - specialiti, experi - externi cabinetului/societii de expertiz contabil sau unitii patrimoniale unde sunt salariai apreciaz n ce msur lucrrile acestora pot servi la realizarea obiectivelor misiunii (responsabilitilor) lor. De regul, se recurge la un specialist, tehnician, expert atunci cnd executarea lucrrilor necesit o alt competen.

COMENTARII

Termenul profesionist - specialist, tehnician, expert - desemneaz o persoan, un cabinet sau o societate de profil care posed competenele, cunotinele i experiena specifice unui domeniu particular, altul dect contabilitatea, auditul sau specializrile proprii profesionistului contabil, cabinetului sau societii de expertiz contabil n cauz. Profesionistul - specialist, tehnician, expert - poate fi: angajat al clientului sau al unitii patrimoniale unde profesionistul contabil este salariat; - angajat de client sau de unitatea patrimonial; angajat de liber-profesionistul contabil; - angajat al liber-profesionistului contabil. Cnd liber-profesionistul contabil utilizeaz lucrrile altor profesioniti, aceste lucrri sunt considerate mai degrab ca aparinnd unei persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expert dect ca aparinnd unui colaborator sau unui salariat al su. 233

n acest caz, profesionistul contabil va supune lucrrile acestor profesioniti procedurilor controlului de calitate. n cursul efecturii misiunilor - responsabilitilor - profesionitii contabili au nevoie s utilizeze lucrrile altor profesioniti, prezentate sub form de rapoarte, avize, evaluri i declaraii de expert -specialist. De pild: - evaluarea anumitor tipuri de active; - evaluarea cantitilor sau strii fizice/morale a activelor; - evaluri bazate pe tehnici i metode specializate; - evaluarea gradului de naintare n realizarea fizic a produ selor n curs de fabricaie; - avize ale juritilor privind interpretarea acordurilor, statutelor, contractelor specifice unui sector de activitate sau altor regle mentri. Profesionistul contabil care intenioneaz s utilizeze lucrrile altui profesionist trebuie s determine competena profesional a acestuia. n acest scop, va ine seama, de pild, de: - calificrile profesionale, diplome sau nscrierea profesionis tului pe lista - tabloul - profesionitilor agreai de un orga nism profesional; - experiena i reputaia profesionistului n domeniul pentru care profesionistul contabil dorete un aviz de specialitate. Riscul de lips de obiectivitate al profesionistului solicitat este mai mare n cazul cnd profesionistul: - este angajat al clientului sau al unitii patrimoniale din care face parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucr rilor profesionistului; - este legat ntr-un fel sau altul de client sau de unitatea patri monial menionat n aliniatul precedent. 234

Profesionistul contabil trebuie s reuneasc elemente suficiente i juste care s-i permit aprecierea dac ntinderea lucrrilor profesionistului solicitat acoper obiectivele care i-au fost stabilite. n acest sens, se vor examina instruciunile scrise date profesionistului - specialist, tehnician, expert -, si n mod deosebit: - obiectivele i ntinderea lucrrilor profesionistului; - descrierea general a aspectelor particulare cerute a fi tratate n raportul profesionistului; - condiiile de acces ale profesionistului la documentele si fiie rele pertinente; - clasificarea legturilor care pot exista ntre profesionist, client sau unitatea patrimonial din care face parte profesionistul contabil salariat; - confidenialitatea informaiilor despre client / unitatea patri monial la care are acces profesionistul solicitat; - informaiile privind ipotezele i metodele pe care profesio nistul solicitat le va folosi i coerena lor cu cele aplicate, eventual, n exerciiile precedente. Dac aceste puncte nu sunt definite clar n instruciunile date profesionistului solicitat, profesionistul contabil poate recurge la contactarea direct a acestuia n scopul obinerii n final a elementelor suficiente si juste privind realizarea obiectivelor lucrrilor profesionistului solicitat. Profesionistul contabil va stabili dac rezultatele profesionistului solicitat sunt coerente i credibile n ceea ce privete: - ipotezele si metodele folosite; - rezultatele lucrrilor profesionistului solicitat, n lumina cu notinelor pe care profesionistul contabil le are despre acti vitatea sau rezultatele procedurilor utilizate de acesta; - sursele de date utilizate. Validitatea i temeinicia ipotezelor si metodelor utilizate, ct i aplicarea lor au n vedere raionamentele profesionistului solicitat. 235

Nedispunnd de aceleai competene ca acesta, profesionistul contabil nu poate s pun n discuie ipotezele i metodele utilizate de profesionistul solicitat. Dar, pe baza cunotinelor sale despre obiectivele asupra crora profesionistul solicitat i-a exprimat opinia, profesionistul contabil se va strdui s le neleag i va stabili dac ele par rezonabile, cunoscnd c responsabilitatea final a misiunii sale i revine n totalitate.

236

125

DOCUMENTAREA LUCRRILOR

NORMA O bun organizare a misiunilor - responsabilitilor - include inerea dosarelor de lucru. Ele ajut la nelegerea i controlul lucrrilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii n aplicare a diligentelor sale pentru fiecare misiune ndeplinit. Profesionistul contabil pstreaz dosarele sale de lucru pe perioada prescripiei legale, protejnd confidenialitatea acestora.

COMENTARII Termenul documentare" semnific documentele pregtite sau obinute de profesionistul contabil i pstrate n dosarele de lucru ale misiunii respective. Dosarele de lucru pot fi pe suport de hrtie, pe microfilm sau pe suport informatic. Dosarele de lucru constituie un mijloc util care l orienteaz pe profesionistul contabil i pe colaboratorii acestuia n organizarea i executarea misiunii. Dosarele de lucru asigur profesionistului contabil: modalitatea de ndeplinire a lucrrilor executate i controlul acestora; regsirea informaiilor pe care n mod frecvent trebuie s le prezinte clientului sau angajatorului; mijlocul eficace de cunoatere a entitii - unitatea patrimo nial - clientului sau angajatorului; buna predare parial sau total a misiunii atunci cnd apar noi colaboratori pe parcursul executrii acesteia; 237

ameliorarea calitii interveniilor ulterioare, n msura n care elementele pe care le conin (descrierea entitii, unitii patrimoniale, dificultile ntlnite .a.) permit completarea sau realizarea programului de lucru; elementele de prob ale realizrii diligentelor profesionale, ale ntinderii lucrrilor i ale concluziilor la care s-a ajuns. Coninutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat din cauza varietii misiunilor i a modalitilor de execuie. Totui, anumite documente de baz trebuie s i gseasc locul ntr-un dosar de lucru, asigurnd n acest fel satisfacerea obiectivelor mai nainte amintite, i anume: contractul de prestri de servicii, anexele, adiionalele i co respondena legat de acesta; documentele justificnd interveniile fcute pe lng client - angajator - pentru obinerea informaiilor i documentelor necesare realizrii misiunii; informaiile i datele - documentele - primite de la client i de la teri; documentele elaborate de profesionistul contabil; elementele administrative proprii realizrii misiunii (bugetul, urmrirea bugetului de timp - a programelor individuale de lucru ale colaboratorilor -, facturarea onorariilor). Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative ale realizrii misiunii i nu trebuie considerat ca fiind un scop n sine. Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare intern a cabinetului/societii de expertiz contabil. O structur sau o form particular a dosarelor de lucru nu poate fi preconizat. Totui, este important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil s opteze pentru o structur i o form definite. Atunci cnd misiunea este repetitiv i se desfoar pe mai multe exerciii financiare, dosarul de lucru poate fi mprit n dou: o parte permanent - dosarul permanent -, care este consti tuit din ansamblul documentelor susceptibile a fi utile

238

executrii misiunilor succesive i care prezint deci un interes durabil; o parte aferent unui exerciiu financiar dat - dosarul exerciiului -, care cuprinde documentele privind lucrrile efectuate a cror utilitate nu depete exerciiul n cauz. Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil s se utilizeze documente de lucru standardizate - tipizate - la nivelul cabinetului/ societii de expertiz contabil. Dosarele de lucru aparin profesionistului contabil, care trebuie s ia toate msurile necesare pentru asigurarea pstrrii lor pe durata prescrierii legale si pentru a evita divulgarea nepermis a coninutului lor. Coninutul dosarelor de lucru reprezint documentaia proprie a profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o ter persoan n ceea ce privete secretul profesional. Documentele confideniale din categoria secretului profesional nu pot fi comunicate n exterior dect cu acordul profesionistului contabil. Documentaia proprie profesionistului contabil se compune din toate documentele, piesele care nu aparin clientului sau care nu au fost stabilite prin clauze contractuale a-i fi nmnate clientului cu ocazia desfurrii misiunii.

239

13

NORMA DE RAPORTARE

NORMA Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit n funcie de tipul de misiune. Raportul este realizat n scopul de a face cunoscute clientului i, dac este cazul, terelor persoane natura lucrrilor profesionistului contabil i concluziile emise la sfritul lucrrilor sale.

COMENTARII Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau not de comentarii, raport de audit financiar (contractual) sau statutar i raport de certificare etc. n cuprinsul documentelor - raportului - se face referire la normele profesionale care guverneaz misiunea, atunci cnd ele exist. Documentul - raportul - este datat i semnat de ctre profesionistul contabil si eventual de ctre un colaborator care 1-a asistat n timpul misiunii. In societile de expertiz contabil, documentele - rapoartele -realizate sunt semnate de ctre profesionistul contabil care a condus misiunea si de cel care angajeaz societatea prin semntura sa social (expert contabil / contabil autorizat) nscris n Tabloul Corpului. Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta hotrnd difuzarea lui.

240

BIBLIOGRAFIE SELECTIVA
1)

Boroi, G., Rdescu, D., Codul de procedur civil comentat i adnotat, Editura ALL, Bucureti, 1996. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar si expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996. Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001. Crciun, t., Controlul si auditul financiar. Expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2002. Creoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Noul sistem i expertiza contabil, Editura Actami, Bucureti, 1999. Detean, Al., Expertiza contabil, n Supliment la Revista Economic, Bucureti, 1986. CECCAR, Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, ediia a IlI-a revizuit si adugit, Editura CECCAR, Bucureti, 2001. CECCAR, Codul etic naional al profesionitilor contabili, ediia a Il-a revzut i reclasificat n conformitate cu CODULETICINTERNAIONALALPROFESIONITILOR CONTABILI, elaborat si revizuit de IFAC n noiembrie 2001, Editura CECCAR, Bucureti, 2002. Codul de procedur civil, cu modificrile aduse prin O.U.G. nr. 138/2000 i O.U.G. nr. 59/2001, lucrare adnotat i ngrijit de Pdurariu, D., Editura ALL BECK, Bucureti, 2001. 241

2)

3)

4)

5)

6)

7)

8)

9)

10)

Codul de procedur penal, cu modificrile aduse prin O.U.G. nr. 207/2000 i O.U.G. nr. 295/2000, ediie ngrijit si adnotat de judector Lupacu, D., Editura Rosetti, Bucureti, 2000. CECCAR, Normele profesionale aprobate de Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin Hotrrea nr. 39 din 21 noiem brie 2000 i Hotrrea nr. 42 din 11 august 2001, ediia a H-a revzut i adugit, Editura CECCAR, Bucureti, 2001. ***, Regulament privind disciplina onorariilor, indemnizaiilor i criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaiile profesionale ale experilor contabili i contabililor autorizai i aprobarea Tarifului profesional" aprobat conform Hotrrii Conferinei Naionale nr. 01/49, Sibiu, 31 martie 2001, Editura CECCAR, Bucureti, 2004.

11)

12)

242

You might also like