Contab. Generala

CONTABILITATE GENERAL
DOINA MARIA ROBU
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava. Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti, ntr-o intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof. univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer. Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA MARIA ROBU a ncercat s rezolve ntr-o viziune creativ i original o problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii. Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i formeze o imagine complet asupra scopului urmrit. De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n legislaia de specialitate.
DOINA MARIA ROBU
ISBN 973 9408 01 - X

CUPRINS
Cuvnt nainte ........................................................................................ 1 CUPRINS................................................................................................ 2 PREFA ............................................................................................... 7 CAPITOLUL I ........................................................................................ 8 OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE......... 8 1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii............................ 8 1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului........................ 10 CAPITOLUL II..................................................................................... 18 CONTABILITATEA CAPITALULUI ................................................ 18 2.1. Capitalul propriu ........................................................................ 18 2.1.1. Capitalul social .................................................................. 19 2.1.2. Primele legate de capital................................................... 21 2.1.3. Diferenele din reevaluare ................................................ 23 2.1.4. Rezervele ............................................................................ 25 2.1.5. Rezultatul raportat ........................................................... 27 2.1.6. Capitalul individual .......................................................... 28 2.1.7. Subveniile pentru investiii ............................................. 29 2.1.8. Fondurile cu destinaie special ...................................... 30 2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului.................................. 33 2.1.9.1. Provizioanele reglementate ......................................... 33 2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli .................... 34 2.2. Capitalul strin ........................................................................... 36 2.2.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni .................. 37 2.2.2 Creditele bancare pe termen lung i mijlociu ................. 38 2
DOINA MARIA ROBU
2.2.3 Datorii legate de participaii ............................................. 39 2.2.4 Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate ... 40 CAPITOLUL III ................................................................................... 42 CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR.......................................... 42 3.1. Imobilizri necorporale.............................................................. 44 3.1.1. Cheltuieli de constituire ................................................... 45 3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare ................................... 45 3.1.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare ... 46 3.1.4. Fondul comercial............................................................... 49 3.1.5. Alte imobilizri necorporale ............................................ 50 3.2. Imobilizri corporale.................................................................. 50 3.2.1. Terenuri ............................................................................. 51 3.2.2. Mijloace fixe ...................................................................... 52 3.3. Imobilizri financiare................................................................. 55 3.4. Imobilizri n curs...................................................................... 59 3.5. Amortizrile privind imobilizrile............................................. 60 3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor........................ 64 CAPITOLUL IV ................................................................................... 68 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE ............................................................................................... 68 4.1. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie ............ 69 4.2. Materiile prime i materialele consumabile............................... 76 4.3. Obiectele de inventar i baracamentele ..................................... 80 4.4. Producia unitilor economice .................................................. 83 4.5. Stocurile aflate la teri................................................................ 87 4.6. Animalele i psrile.................................................................. 89 4.7. Mrfurile .................................................................................... 90 3
DOINA MARIA ROBU
4.8. Ambalajele ................................................................................. 92 4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie................................................................................................... 93 CAPITOLULV ..................................................................................... 97 CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND RELAIILE CU TERII ............................................................................................................ 97 5.1. Furnizori i relaii asimilate acestora......................................... 98 5.2. Clieni i relaii asimilate acestora........................................... 105 5.3. Operaii privind decontarea cu personalul............................... 109 5.4. Asigurrile i protecia social................................................. 113 5.5. Decontrile cu bugetul statului i alte organisme publice ....... 116 5.6. Decontri n cadrul grupului i cu asociaii ............................. 124 5.7. Debitori i creditori diveri ...................................................... 128 5.8 Operaiile de regularizare.......................................................... 130 5.9. Provizioanele pentru deprecierea creanelor............................ 135 CAPITOLUL VI ................................................................................. 136 CONTABILITATEA OPERAIILOR DE TREZORERIE............... 136 6.1. Titlurile de plasament .............................................................. 137 6.2. Decontrile fr numerar ......................................................... 141 6.3. Operaii efectuate prin casierie i viramente interne ............... 148 6.4. Acreditive i avansuri de trezorerie ......................................... 154 6.5. Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie........ 157 CAPITOLUL VII................................................................................ 159 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ......................................... 159 7.1. Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri .................... 164 7.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri............... 168 7.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate....... 174 4
DOINA MARIA ROBU
7.4. Cheltuieli cu personalul ........................................................... 175 7.5. Cheltuieli financiare................................................................. 176 7.6. Cheltuieli excepionale ............................................................ 177 7.7. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele ............................ 178 7.8. Cheltuieli cu impozitul pe profit.............................................. 180 CAPITOLUL VIII .............................................................................. 184 CONTABILITATEA VENITURILOR.............................................. 184 8.1. Venituri din vnzri de produse, prestri de servicii i mrfuri ................................................................................................................... 187 8.2. Venituri din producia stocat .................................................. 189 8.3. Venituri din producia de imobilizri ...................................... 194 8.4. Venituri din subvenii de exploatare........................................ 196 8.5. Alte venituri din exploatare ..................................................... 197 8.6. Venituri financiare ................................................................... 198 8.7. Venituri excepionale............................................................... 201 8.8. Venituri din provizioane .......................................................... 204 CAPITOLUL IX ................................................................................. 208 CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI.............. 208 9.1. Determinarea rezultatului ........................................................ 208 9.2. ntocmirea documentelor de sintez ........................................ 218 CAPITOLUL 10 ................................................................................. 223 VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL . 223 10.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil ................ 223 10.2. Conceptul de audit financiar contabil .................................... 234 10.3. Demersul general n auditul financiar contabil...................... 245 10.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit. 266 10.4.1. Riscurile auditului financiar ........................................ 266 5
DOINA MARIA ROBU
10.4.2. Controlul de calitate n audit ....................................... 270 CAPITOLUL XI ................................................................................. 272 ANALIZA PE BAZ DE BILAN ................................................... 272 11.1. Rolul analizei financiare ....................................................... 272 11.2. Analiza structurii bilanului ................................................... 275 11.3. Analiza rezultatelor................................................................ 282 11.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului ........................ 286 11.5. Analiza rentabilitii .............................................................. 299 11.6. Analiza riscurilor ................................................................... 303 11.7. Decizii pe baz de bilan ........................................................ 312 11.7.1. Decizii ale politicii de investiii .................................... 312 11.7.2. Decizii cu privire la structura financiar ................... 317 i costul capitalului.................................................................... 317 11.7.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ........... 319 ANEXE ............................................................................................... 322 BIBLIOGRAFIE................................................................................. 330
DOINA MARIA ROBU
PREFA
Contabilitatea general n sistemul contabil dualist trateaz ntrega problematica teoretic i metodologic a celui mai important circuit, cel al contabilitii financiare. Prin aceasta se asigur evidena i controlul patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, precum i elaborarea documentelor contabile de sintez, respectiv bilanul contabil i contul de profit i peidere, potrivit standardelor i normelor internaionale(Directiva a IV-a a UE) condiiile cerute de economia de pia. n elaborarea lucrrii s-a avut n vedere construcia gradat a fiecrui capitol i paragraf n conformitate cu principiile generale ale nvrii prin descoperire i acumulare sistematic de noi cunotiine. n esena ei, lucrarea are menirea de a descoperi n primul rnd necesittile de informare i documentare ale studenilor pentru o disciplin concret din planurile lor de nvmnt, dar, n egal msur, poate fi util i unui public mult mai larg reprezentat de cursani ai diferitelor forme de nvmnt universitar i postuniversitar, specialitilor din domeniul financiarcontabil i de control gestionar din ntreprinderi, organe de control financiar i fiscal ale statului, precum i aspiranilor la examenele pentru dobndirea calitii de contabil autorizat i expert contabil. Contient c lucrarea poate fi mbuntit ateptm cu mult interes observaiile i sugestiile cititorilor, pe care le vom avea n vedere la o eventual reeditare. Autoarea 7
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL I OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE
1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii
Patrimoniul ca structur economic i juridic de apropiere i gestiune a valorilor materiale i bneti reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care aceasta se refer. Din punct de vedere al contabilitii, patrimoniul apare ca o entitate compus din bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii ce formeaz substana material a patrimoniului, pe de o parte, i drepturile i obligaiile cu valoare economic care exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile, pe de alt parte. Contabilitatea studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului. ntr-o viziune static, la un moment dat, aceste raporturi reprezint echilibrul intern al patrimoniului, creat ntre bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, i drepturile i obligaiile cu privire la aceste bunuri. Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile de schimb studiate de contabilitate reprezint relaiile dintre drepturile i obligaiile pecuniare i bunurile economice investite i folosite n activitatea unitii patrimoniale. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu, obligaiile pecuniare capitalului strin, iar bunurile economice reprezint modul de investire i ntrebuinare a capitalului. La nivelul obiectului contabilitii, primul termen bunurile economice reprezint structura patrimonial de activ, iar cel de-al doilea 8
DOINA MARIA ROBU
termen drepturile i obligaiile respectiv capitalul propriu i capitalul strin reprezint structura patrimonial de pasiv. n teoria i practica contabilitii exist i concepia potrivit creia structura patrimonial de pasiv cuprinde numai obligaiile fa de teri, capitalul figurnd ca o entitate distinct. n acest caz se opereaz cu trei termeni: activul, capitalul i pasivul . Structura patrimoniului n aceast concepie poate fi prezentat astfel (vezi figura 1):
Patrimoniu
Obiectele de drepturi i obiectele de obligaii Bunurile economice Activul patrimonial
Drepturile Capitalul propriu
Obligaiile
Capitalul strin
Pasivul patrimoniului
Figura nr. 1 Structura patrimoniului Pe baza raporturilor de schimb prezentate, contabilitatea are capacitatea informaional de a prezenta situaia patrimoniului i rezultatul obinut. Situaia patrimoniului este descris prin prisma raporturilor de proprietate n care se afl subiectul de drept, pe baza relaiei: ACTIVUL OBLIGAIILE = DREPTURILE (capital strin) (capitalul propriu)
DOINA MARIA ROBU
Un subiect de drept i-a asigurat integritatea situaiei patrimoniului i independena financiar, atunci cnd drepturile sunt mai mari sau egale cu obligaiile. Contabilitatea studiaz i echilibrul specific activitilor care produc modificri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului, datorat faptului c orice activitate economic este n acelai timp consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Acest echilibru este definit i delimitat ca o relaie ntre cheltuieli i venituri care prin comparare evideniaz rezultatul financiar, concretizat n profit cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau n pierderi cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile.
1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului
Ca tiin, contabilitatea are o teorie i metod proprie privind nregistrarea ntr-o anumit ordine i pe baza unor principii a tuturor operaiilor economice i financiare ce produc modificri n masa patrimoniului cum sunt: a) principiul gestionar i al reprezentrii exhuastive a strii i micrii patrimoniului; b) dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului; c) nregistrarea cronologic i sistematic; d) principiul nregistrrii analitice i sintetice; e) fundamentarea contabilitate. documentar a nregistrrii operaiilor n
10
DOINA MARIA ROBU
a) Principiul gestiunii i al reprezentrii exhaustive a strii i micrii patrimoniului. Conform acestui principiu, patrimoniul este reprezentat ca o entitate gestionar, ca un raport intern de schimb ntre cele dou laturi ale sale, i anume, bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, pe de o parte, i drepturile i obligaiile cu valoare economic, pe de alt parte. Micrile de valori sunt evideniate i analizate din perspectiva efectului lor asupra unui singur patrimoniu ca entitate gestionar. Dac micrile de valori au loc n circuitul intern al patrimoniului, adic titularul de patrimoniu nu intr n raporturi de schimb sau de finanare cu alte persoane fizice sau juridice, ele sunt descrise ca operaii de intrare/ieire. n cazul micrilor de valori specifice circuitului extern al patrimoniului, titularul de patrimoniu intrnd n raporturi de schimb sau finanare cu terii, sunt evideniate ca operaii de drepturi i obligaii, creane i datorii. Reprezentarea exhaustiv a strii i micrii patrimoniului presupune nregistrarea tuturor elementelor patrimoniale, precum i a tuturor micrilor de valori produse n masa patrimoniului ntr-o anumit perioad de gestiune. Aceast reprezentare este determinat de funcia gestionar a contabilitii, care asigur informaia privind integritatea patrimoniului. Pentru nregistrarea complet i continu, proprie reprezentrii exhaustive, contabilitatea opereaz cu dou criterii: cele ale continuitii i periodizrii. n baza acestor criterii, ciclul contabil ncepe de fiecare dat cu starea iniial a elementelor patrimoniale la care se adaug creterile intervenite n cursul perioadei de gestiune i se scad reducerile, iar pe aceast baz se determin starea final, care devine o component de calcul iniial pentru perioada urmtoare, criteriul de calcul fiind cel al periodizrii.
11
DOINA MARIA ROBU
b) Dubla reprezentare a existenei i micrii patrimoniului. Dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului prezint structurile patrimoniale la un moment dat, precum i micrile de valori n masa patrimonial, determinate de operaiile economice i financiare ca un raport de echivalen ntre destinaia sau investiia valorilor i provenienelor lor. Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport de obiectul dublei reprezentri. Astfel, dac obiectul l constituie patrimoniul n ansamblul su (bunuri, drepturi, obligaii), termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv. ACTIVUL = (alocarea, destinaia elementelor patrimoniale) PASIVUL (proveniena elementelor patrimoniale)
Din punct de vedere static, dubla reprezentare a patrimoniului (sub aspectul existenei materiale a bunurilor i cel a provenienei lor) se evideniaz prin bilan cu cele dou pri ale sale: activul i pasivul. Activul patrimonial cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, iar pasivul cuprinde drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu privind elementele constituite ca activ. Elementele componente ale activului sunt divizate i grupate n bilan n raport de gradul lor de lichiditate n valori imobilizate i valori circulante. Valorile imobilizate cuprind bunurile economice care staioneaz n unitate o perioad mai mare de un an, iar valorile circulante, acele bunuri al cror termen de lichiditate nu depete un an. Elementele componente ale pasivului sunt divizate i grupate n bilan n raport cu gradul lor de exigibilitate n resurse (capitaluri) proprii i resurse (capitaluri) strine.
12
DOINA MARIA ROBU
Dac obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale ale elementelor ce compun patrimoniul, raportul de schimb este cel dintre debit i credit. DEBIT = CREDIT Contabilitatea fiind grefat pe un patrimoniu, ea reflect starea lui (de apariie), iar apoi nregistreaz n ordine cronologic i sistematic toate operaiile economice i financiare care provoac modificri n masa patrimonial. Elementele patrimoniale din activul i pasivul bilanului se modific continuu ca urmare a operaiilor economice i financiare generate de activitatea desfurat n cadrul unitii. Operaiile economice mbin organic micarea tehnic cu cea valoric a mijloacelor economice fiind determinate de activitatea privind transformarea i deplasarea n spaiu a acestora, constnd n prelucrri, manipulri i transporturi. Operaiile financiare rezult din operaiile economice, fiind determinate de acestea. Ele alctuiesc prin coninutul lor activitatea financiar a unitii patrimoniale, fiind analizate n strns dependen i corelaie cu operaiile economice. n studierea modificrilor valorice ce intervin n masa patrimonial, contabilitatea supune operaiile economice i financiare la dou feluri de analize: analiza echivalenelor valorice; analiza micrilor valorice. Analiza echivalenelor valorice const n cercetarea dublei modificri provocate de operaiile care au loc, reflectat, pe de o parte, n debitul unui cont i, pe de alt parte, n creditul altui cont (ori mai multe conturi) sau invers n creditul unui cont i debitul altui cont (ori mai multe conturi).
13
DOINA MARIA ROBU
Analizate din punct de vedere al modificrilor produse n activul i pasivul bilanului, operaiile economice i financiare pot fi grupate n dou categorii, i anume: operaii care produc modificri de structur, fie n activ, fie n pasiv, denumite micri permutative; operaii care produc modificri n mrimea activului i pasivului, denumite micri opuse. Operaiile care produc modificri de structur se bazeaz pe cele opt egaliti bilaniere cunoscute. Dubla reprezentare a micrii patrimoniului determinat de operaiile economice i financiare se realizeaz cu ajutorul conturilor din Planul general de conturi, avndu-se n vedere regulile de funcionare ale conturilor de activ i pasiv, conform crora conturile de activ nregistreaz n debit soldurile iniiale i sporirile iar n credit reducerile i soldurile finale, iar conturile de pasiv nregistreaz n credit soldurile iniiale i sporirile iar n debit reducerile i soldurile finale. Analiza modificrilor valorice provocate de operaiile economice i financiare fructific proprietile informative i funciile de cunoatere ale contabilitii. Rezultatele acestei analize se concretizeaz n concluziile teoretice i soluiile practice menite s contribuie la mbuntirea activitii din unitatea patrimonial. ntre analiza echivalenelor valorice i analiza modificrilor valorice exist o deosebire de esen. Analiza echivalenelor valorice este legat de tehnica de calcul i de nregistrare a operaiilor economice i financiare n conturi, avnd ca obiectiv principal conservarea valorilor patrimoniale n timp ce analiza modificrilor valorice este legat de procesul conducerii gestiunii patrimoniului, urmrind eficiena activitii unitii. Reflectarea echivalenelor 14
DOINA MARIA ROBU
valorice n contabilitate poare rmne un simplu instrument formal dac pe aceast baz nu se analizeaz modificrile valorice din masa patrimonial, asigurndu-se informaiile necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea patrimoniului. c) nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice i financiare. Micrile de valori produse n masa patrimonial, generate de operaiile economice i financiare sunt nregistrate n conturi, att n ordine cronologic, adic a succesiunii lor n timp, ct i ntr-o form grupat, dup un anumit sistem, pe elemente i structuri componente ale patrimoniului. nregistrarea cronologic a operaiilor se realizeaz cu ajutorul Registrului-jurnal. nregistrarea sistematic se realizeaz cu ajutorul Registrului cartea-mare, obinndu-se informaia de structur i sintez privind starea i micarea fiecrui element patrimonial. d) Principiul nregistrrii analitice i sintetice. nregistrarea analitic presupune divizarea patrimoniului n prile sale componente n scopul cunoaterii trsturilor lor specifice, folosindu-se n acest scop conturile analitice (conturile de gradul II). Aceste conturi evideniaz existentul i micarea elementelor pe grupe de pri omogene ale structurilor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice. Gradul de detaliere a conturilor sintetice n conturi analitice depinde de complexitatea activitii din unitatea patrimonial, gradul de generalizare a mijloacelor, resurselor i proceselor nregistrate i urmrite cu ajutorul conturilor sintetice. n conturile analitice exprimarea se face cantitativ i
15
DOINA MARIA ROBU
valoric. Prin intermediul acestor conturi se asigur controlul gestiunii patrimoniului. Conturile sintetice de gradul I i II sunt conturile de baz ale contabilitii, ele reflect ntr-o form grupat diferitele categorii de active, resurse sau procese economice. Soldurile finale ale acestor conturi apar ca posturi n activul i pasivul bilanului. e) Fundamentarea documentar a nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitate Orice operaie economic sau financiar pentru a fi nregistrat n contabilitate trebuie s fie consemnat ntr-un document ntocmit la locul i momentul producerii ei. Privite din punct de vedere al procesului de cunoatere i gestiune a patrimoniului, documentele justificative ndeplinesc dou funcii: informaional i gestionar. Funcia informaional const n faptul c documentele justificative asigur datele de intrare n sistemul contabil, furniznd informaii de reflectare i control pentru cunoaterea fiecrei operaii care provoac modificri n masa patrimoniului. Funcia gestionar a documentelor justificative rezult din faptul c ele fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare. Pe baza lor se stabilesc i angajeaz rspunderi, drepturi i obligaii cu privire la micrile de valori produse n elementele patrimoniale. nregistrarea operaiilor n conturi pe baza documentelor justificative confer contabilitii calitatea de for probant n raporturile
16
DOINA MARIA ROBU
economico-juridice. Ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate. Pentru nregistrarea operaiilor economice i financiare n contabilitate se utilizeaz documente justificative tipizate, stabilite de Ministerul Finanelor n funcie de natura elementelor patrimoniale (se regsesc n Monitorul Oficial nr. 303/22.12.1993). De exemplu: pentru gestionarea mijloacelor fixe se folosesc: Registrul numerelor de inventar; Registrul pentru evidena mijloacelor fixe; Fia mijlocului fix; Bon de micare a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe. pentru gestiunea stocurilor: Not de recepie i constatare de diferene; Bon de primire consignaie; Bon de predare, transfer, restituire; Bon de consum; Fi limit de consum; List zilnic de alimente; Dispoziie de livrare; Fia de magazie; Fia de cont analitic pentru valori materiale; Registrul stocurilor; List de inventariere i altele. pentru mijloace bneti: Chitana; Chitana fiscal; Dispoziia de plat; Dispoziia de ncasare; Registrul de cas; Factura; Decont TVA i altele. pentru salarii i alte drepturi de personal: Stat de salarii; List de avans chenzinal; Stat de pensii; List de ajutoare sociale; Ordin de deplasare; Decont de cheltuieli; List de indemnizaii pentru concedii de odihn.
17
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL II CONTABILITATEA CAPITALULUI
2.1. Capitalul propriu
Desfurarea oricrei activiti impune existena i utilizarea anumitor mijloace materiale i bneti. Sursa de constituire a acestor mijloace economice o constituie capitalul. n accepiunea cea mai larg, capitalul ca factor de producie reprezint o valoare sub form de bani i bunuri, destinate activitii economice din care se obin alte bunuri i servicii. Privit prin prisma dreptului de proprietate, capitalul mbrac dou forme distincte, i anume: capital propriu capital strin. Capitalul propriu constituie resursa de finanare proprie, destinat pentru procurarea activului patrimonial pe o durat nedeterminat. Capitalul propriu este dobndit prin aportul proprietarului i prin autofinanare. Se concretizeaz n: capital social sau individual, prime legate de capital, rezerve, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar, subveniile pentru investiii, provizioanele reglementate i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Capitalul strin (capital mprumutat i atras) constituie o expresie a finanrii strine a bunurilor componente ale patrimoniului pentru care titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. El cuprinde toate datoriile fa de teri pe termen lung i scurt, cum 18
DOINA MARIA ROBU
sunt: creditele, obligaiile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariile etc. Capitalul propriu trebuie s dein ponderea cea mai mare n totalul capitalului. Acesta constituie expresia independenei financiare a patrimoniului, titularul avnd oricnd posibilitatea s-i onoreze obligaiile fa de teri. n funcie de mrimea capitalului propriu i proporia pe care o deine n totalul capitalului se apreciaz puterea economic a unitii respective. 2.1.1. Capitalul social
Capitalul social, ca o component a capitalului propriu, se constituie la nfiinarea unitii patrimoniale, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. Att acionarii ct i asociaii care dein cote pri din capitalul social sunt considerai coproprietari ai unitii patrimoniale, avnd drepturi la dividende ce se acord din profitul obinut la nchiderea exerciiului financiar. Capitalul social se difereniaz n capital social subscris i nevrsat i capital social subscris i vrsat. Capitalul social subscris i nevrsat reprezint partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia unitii patrimoniale, iar capitalul social subscris i vrsat se concretizeaz n valoarea aportului n natur i n numerar pus la dispoziia unitii de ctre acionari i asociai, rezervele ncorporate n capital i profitul capitalizat. Contabilitatea capitalului social se realizeaz cu ajutorul contului sintetic 101 Capital social, dezvoltat n dou conturi sintetice de gradul II, 1011 Capital social subscris i nevrsat i 1012 Capital social subscris i vrsat, conturi de pasiv. 19
DOINA MARIA ROBU
Contul 1011 Capital social subscris i nevrsat se crediteaz cu capitalul subscris de acionari i asociai, dar nevrsat i se debiteaz cu capitalul social subscris i vrsat. Soldul final creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat. Contul 1012 Capital social subscris i vrsat se crediteaz cu capital subscris i vrsat, precum i cu creterile de capital i se debiteaz cu reducerile de capital. Soldul final creditor reflect capitalul social subscris i vrsat. Majorarea capitalului social se realizeaz prin emisiunea de noi aciuni, capitalizarea profitului, ncorporarea n capitalul social a primelor legate de capital i rezervelor n situaia n care acestea depesc limitele stabilite i alte operaiuni. Reducerea capitalului social se poarte face prin reducerea numrului de aciuni sau diminuarea valorii nominale a acestora, rscumprarea aciunilor, acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare precedente i alte operaii. Retragerea capitalului social de unul sau mai muli asociai, n urma aprobrii generale a acionarilor i asociailor, se evideniaz n contabilitate tot cu ajutorul contului 456. Decontrile cu acionarii privind capitalul. Exemplu: o retragere de numerar de ctre un acionar n valoare de 500.000 lei D 1012 456 = 456 = 5311 500.000 500.000 C 500.000 500.000
20
DOINA MARIA ROBU
2.1.2. Primele legate de capital
Primele legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune (i respectiv valoarea bunurilor primite ca aport) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite acionarilor sau asociailor. nregistrarea n contabilitate se realizeaz cu ajutorul contului 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, care nregistreaz n credit primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau aportului de capital, iar n debit primele legate de capital, ncorporate n capitalul social i primele trecute la rezerve. Soldul creditor al contului reflect primele de capital nencorporate n capitalul social sau netrecute la rezerve. Contul 104 este dezvoltat n dou conturi sintetice de gradul II, care evideniaz structura acestora: 1041 Prime de emisiune sau de aport i 1042 Prime de fuziune. a) Primele de emisiune sau de aport asigur condiii de egalitate la obinerea dividendelor pentru toi acionarii unitii patrimoniale, indiferent de data participrii acestora la constituirea capitalului social. Exemplu: Se subscrie capital n numerar, n valoare de 5.000.000 lei pentru care societatea va ncasa i o prim de emisiune de 12% D 456 = % 1011 1041 5.600.000 5.000.000 600.000 C
21
DOINA MARIA ROBU
Vrsarea capitalului subscris D 5121 = 456 5.600.000 C 5.600.000
Reflectarea capitalului ca fiind subscris i vrsat D 1011 = 1012 5.000.000 D 1041 = 1012 600.000 C 5.000.000 C 600.000
Primele de emisiune se ncorporeaz n capital social
b) Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea bunurilor primite ca aport i suma cu care s-a majorat capitalul social al unitii patrimoniale absorbante. Exemplu: Se aduc bunuri ca aport prin fuziune n valoarea de 15.000.000 lei compuse din mijloace fixe n valoare de 10.000.000 lei, obiecte de inventar de 2.000.000 lei i disponibil n cont de 3.000.000 lei. La unitatea absorbit valoarea acestui capital era de 13.000.000 lei. D 456 = % 1011 1042 15.000.000 13.000.000 2.000.000 C
22
DOINA MARIA ROBU
Virarea capitalului social, subscirs. D % 212 321 5121 = 456 10.000.000 2.000.000 3.000.000 C 15.000.000
Reflectarea capitalului social ca fiind subscris i vrsat. D 1011 = 1012 13.000.000 C 13.000.000
Primele de fuziune se ncorporeaz n capitalul social. D 1042 = 1012 2.000.000 C 2.000.000
Adunarea general poate aproba deblocarea primelor de emisiune sau de fuziune din capitalul social i acordarea lor asociailor.
2.1.3. Diferenele din reevaluare
Diferenele din reevaluare reprezint plusurile de valoare rezultate ca diferen ntre valoarea actual (mai mare) i valoarea de intrare nregistrat n contabilitate a elementelor patrimoniale de activ (mai mic) supuse reevalurii n condiiile legi. Cu ocazia reevalurii, valoarea activelor supuse acestei operaii crete comparativ cu valoarea lor de intrare, aceast sporire de valoare fiind considerat de unitatea patrimonial sigur i durabil. 23
DOINA MARIA ROBU
Aceste diferene sunt meninute atta timp ct activele reevaluate nu au fost realizate. Pe msura realizrii (vnzrii sau consumului) activelor reevaluate, diferenele n reevaluare sunt utilizate pentru creterea capitalului social sau ncorporate n structura patrimonial de rezerve. Contabilitatea diferenelor din reevaluare se realizeaz cu ajutorul contului 105 "Diferene din reevaluare", cont de pasiv, care evideniaz n credit valoarea diferenelor favorabile aferent activelor reevaluate, iar n debit valoarea diferenelor ncorporat n capitalul social i valoarea diferenelor ncorporate n rezerve. Soldul creditor al contului reprezint valoarea diferenelor aferente activelor reevaluate. Exemplu: Se nregistreaz reevaluarea terenurilor cu 1,3 (valoarea lor iniial era de 25.000.000 lei), iar mijloacele fixe cu 1,2 (valoarea lor iniial era de 10.000.000 lei). D % 211 212 = 105 7.500.000 2.000.000 C 9.500.000
Se nregistreaz trecerea lor la rezerve. D 105 = 1068 9.500.000 C 9.500.000
24
DOINA MARIA ROBU
2.1.4. Rezervele
Rezervele reprezint n principiu profitul capitalizat n mod durabil, fiind asimilate resursele proprii. Caracteristica de baz a rezervelor const n aceea c ele se constituie din profitul realizat de unitatea patrimonial la sfritul exerciiului financiar i din primele de capital. Rezervele sunt structurate n urmtoarele categorii: rezerve legale, rezerve statutare, alte rezerve. Rezervele legale se constituie din profitul brut al unitii patrimoniale, n cotele prevzute de lege. n aceste rezerve se include i excedentul obinut prin emisiunea de aciuni la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acesta nu este folosit pentru plata cheltuielilor de emisiune sau pentru amortizarea lor. Limita maxim a rezervelor legale este de 20% pentru societi comerciale i regii autonome i 25% pentru societile comerciale cu participare de capital strin. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net obinut de unitile patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Aceste rezerve se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate n unele exerciii financiare. Alte rezerve, neprevzute de lege ori statut, se constituie facultativ pe seama profitului net i sunt folosite pentru majorarea capitalului social sau alte scopuri, aceasta n conformitate cu hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
25
DOINA MARIA ROBU
n contabilitate, rezervele se evideniaz cu ajutorul contului 106 Rezerve cont de pasiv, care nregistreaz n credit rezervele constituite din profitul realizat n exerciiile precedente i primele de capital trecute la rezerve, iar n debit nregistreaz rezervele destinate creterii capitalului social i cele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare. Soldul creditor al contului reprezint rezervele existente. Contul 106 Rezerve este dezvoltat n trei conturi sintetice de gradul II, care reflect natura acestora. 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare, 1068 Alte rezerve. Exemplu: Se constituie rezerve legale la sfritul exerciiului de 150.000 lei. D 129 121 = = 1061 129 150.000 150.000 C 150.000 150.000
Se constituie alte rezerve n valoare de 100.000 lei. D 121 = 1063 100.000 C 100.000
Se acoper pierderile din exerciiul anterior. D 1063 = 107 100.000 C 100.000
Unitatea patrimonial poate decide ca o parte din rezervele neconsumate s fie ncorporate n capitalul social. 26
DOINA MARIA ROBU
2.1.5. Rezultatul raportat
n categoria capitalurilor proprii sunt cuprinse i rezultatele financiare reportate din exerciiile financiare precedente, a cror repartizare sau acoperire a fost amnat de adunarea general a asociailor sau acionarilor. n unele exerciii financiare unitatea patrimonial poate nregistra pierderi, situaie n care acestea se trec n bilanul exerciiului urmtor, urmnd ca tot adunarea general s decid modul de acoperire a lor, fie de rezervele constituite n exerciiile financiare anterioare, fie prin micorarea capitalului social. n situaia cnd unitatea a obinut profit, iar acesta nu a fost repartizat la sfritul exerciiului financiar (sau nu a fost repartizat n totalitate), el se reporteaz n exerciiul urmtor, adunarea general urmnd s decid repartizarea lui, fie la capitalul social, fie la rezerve. Contabilitatea rezultatului financiar din exerciiile precedente se realizeaz cu ajutorul contului 107 Rezultatul raportat, cont bifuncional care nregistreaz n credit rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare, profitul realizat n exerciiile precedente, nerepartizat i pierderile nregistrate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul social, iar n debit nregistreaz pierderea nregistrat n exerciiile precedente care nu a fost acoperit i profitul realizat n exerciiul precedent destinat creterii capitalului social. Soldul final debitor al contului reflect pierderea neacoperit. Soldul final creditor al contului reprezint profitul nerepartizat.
27
DOINA MARIA ROBU
Exemplu: Se nregistreaz profitul realizat n exerciiul precedent care majoreaz capitalul social n valoarea de 2.500.000 lei. D 107 = 1012 2.500.000 C 2.500.000
Se nregistreaz acoperirea pierderii de 1.500.000 lei. Debit 1063 = 107 1.500.000 Credit 1.500.000
2.1.6. Capitalul individual
Capitalul individual este format din valoarea aportului adus de ntreprinztor, constnd n imobilizri, numerar (n lei sau valut), sume depuse n conturile de disponibil i profitul capitalizat. n contabilitate, capitalul individual se evideniaz cu ajutorul contului 108 Contul ntreprinztorului individual, cont de pasiv, care funcioneaz astfel: n credit nregistreaz aporturile n natur i bani ale ntreprinztorului, iar n debit nregistreaz valoarea aportului retras de ntreprinztor i valoarea pierderilor nregistrate, suportate de ntreprinztor. Soldul creditor al contului reprezint aportul ntreprinztorului individual. n contabilitate operaiile privind constituirea, majorarea sau reducerea capitalului individual se nregistreaz direct n contul 108 Contul ntreprinztorului individual fr a utiliza contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. 28
DOINA MARIA ROBU
2.1.7. Subveniile pentru investiii
Subveniile pentru investiii sunt constituite din sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse de care beneficiaz unitatea patrimonial n vederea producerii sau achiziionrii de imobilizri, pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau altor cheltuieli de natura investiiilor. n aceast structur patrimonial de pasiv se include i valoarea bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constate plus la inventariere. Valoarea subveniilor pentru investiii se nregistreaz la venituri pe msura amortizrii bunurilor respective. Scopul principal al subveniilor pentru investiii l constituie dezvoltarea unitii patrimoniale i creterea eficienei activitii acesteia. Recepia imobilizrilor corporale din subvenii se contabilizeaz la fel ca orice lucrare de investiie capital, fr ns a se deconta pe seama fondurilor proprii. Lunar are loc majorarea veniturilor din subvenii pentru investiii, care sunt egale cu amortizarea lunar aferent acestor imobilizri. n contabilitate, subveniile pentru investiii se evideniaz cu ajutorul contului 131 Subvenii pentru investiii, cont de pasiv, care nregistreaz n credit valoarea subveniilor primite, valoarea imobilizrilor primite prin donaii sau cu titlu gratuit i plusuri de inventar la imobilizri, iar n debit valoarea subveniilor virate la rezultatul exerciiului. Soldul creditor al contului evideniaz valoarea subveniilor pentru investiii nevirate la rezultatul exerciiului.
29
DOINA MARIA ROBU
Exemplu: Subvenii de primit de la buget n valoare de 10.000.000 lei i imobilizri corporale primite cu titlu gratuit n valoare de 5.000.000 lei. D % 445 2121 = 131 10.000.000 5.000.000 C 15.000.000
Primirea efectiv a subveniilor de la buget. D 5121 = 445 10.000.000 C 10.000.000
Amortizarea subveniei n primul exerciiu financiar. D 131 = 7727 150.000 C 150.000
2.1.8. Fondurile cu destinaie special
Pentru desfurarea normal a activitii, agenii economici i constituie o serie de fonduri, pe tot parcursul exerciiului, sau numai la sfritul acesteia, pe seama costurilor de producie, a rezultatelor financiare favorabile sau a altor surse. Categoria economic de fonduri, n viziunea planului de conturi general, se refer la fondurile proprii cu destinaie special care se constituie i utilizeaz potrivit dispoziiilor legale n vigoare. 30
DOINA MARIA ROBU
n principiu, aceste fonduri nu pot fi utilizate dect pe destinaia pentru care au fost create, ns n intervalul de timp de la constituirea lor i pn la utilizare pot reprezenta surse de finane a activitii curente, motiv pentru care ele au fost incluse n grupa de capital. Categoria de fonduri se structureaz n urmtoarele componente: fond de dezvoltare; fond de participare la profit; alte fonduri; repartizri la fonduri de dezvoltare. Reflectarea n contabilitate a constituirii i utilizrii acestor fonduri, se realizeaz cu ajutorul unor specifice, i anume: Contul 111 Fond de dezvoltare ine evidena constituirii i utilizrii fondului de dezvoltare potrivit legii. Este un cont de pasiv, care nregistreaz n credit: amortizarea destinat constituirii fondului de dezvoltare; sume rezultate din valorificarea materialelor obinute prin dezmembrarea imobilizrilor corporale scoase din funciune, mai puin cheltuielile efectuate; sumele ncasate din vnzarea mijloacelor fixe i active; profitul realizat n exerciiul curent i repartizat pentru constituirea fondului de dezvoltare; sumele rezultate din reducerea impozitului pe profit i utilizate pentru constituirea fondului de dezvoltare. n debitul contului 111 Fond de dezvoltare se nregistreaz: sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloace fixe executate sau achiziionate din profit; sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloace fixe executate sau achiziionate din amortizare, precum i ratele scadente i dobnzile aferente pentru creditele primite pentru investiii. Soldul creditor al contului reflect fondul de dezvoltare constituit la dispoziia agentului economic i neutilizat. 31
DOINA MARIA ROBU
Contul 112 Fond de participare la profit ine evidena constituirii i utilizrii fondului de participare la profit a salariailor la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu profitul realizat n exerciiul curent, repartizat pentru constituirea fondului de participare la profit i se debiteaz cu sumele utilizate din fondul de participare la profit. Soldul contului reprezint fondul de participare la profit existent. Contul 118 Alte fonduri care evideniaz diversele fonduri care se constituie, cum ar fi: fondul creterii surselor proprii de finanare din profitul net realizat, fondul pentru organizarea antierului, precum i alte fonduri constituite potrivit legii. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de fonduri. Contul 118 Alte fonduri este un cont de pasiv i nregistreaz n credit: sumele ncasate n avans de la beneficiari pentru executarea lucrrilor de organizare a antierelor, valoarea mijloacelor fixe executate sau achiziionate din profit i din sumele din vnzarea mijloacelor fixe, precum i profitul net realizat n exerciiul financiar curent, repartizat pentru constituirea fondului pentru creterea surselor proprii de finanare. n debitul contului 118 Alte fonduri se nregistreaz: transferul fondului baracamentelor i amenajrilor provizorii, la venituri, n cazul ieirii acestora din patrimoniu. Soldul contului reflect fondurile neutilizate. Contul 119 Repartizri la fondul de dezvoltare asigur evidena repartizrii amortizrii la fondul de dezvoltare. Este un cont de activ, care se debiteaz cu amortizarea destinat constituirii fondului de dezvoltare i se crediteaz cu sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloacele fixe executate sau achiziionate din amortizare. Soldul debitor al contului reflect amortizarea neutilizat nc pentru investiii. 32
DOINA MARIA ROBU
2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului 2.1.9.1. Provizioanele reglementate Provizioanele reglementate reprezint rezerve destinate activitii viitoare, permise a se constitui de ctre legislaia economic naional. Aceste provizioane prezint caracteristicile rezervelor supuse impozitrii asupra crora ns opereaz o sarcin latent de impozitare care nu este contabilizat. Raiunea pentru care se constituie provizioanele reglementate este determinat de avantajul fiscal obinut de agentul economic care le constituie. Provizioanele de aceast natur sunt utilizate, de regul, pentru: investiii, creterea preurilor, fluctuaia cursurilor de schimb, etc. Atunci cnd provizioanele acoper o depreciere real, ele trebuie, pentru cota parte corespunztoare deprecierii reale, s asigure diminuarea activului sau a pasivului. n caz contrar, prezentarea informaiilor n bilan i contul de rezultate va fi denaturat. Contabilitatea provizioanelor reglementate se realizeaz cu ajutorul contului 141 Provizioane reglementate. Este un cont de pasiv, care se crediteaz cu valoarea cheltuielilor pentru constituirea provizioanelor reglementate i se debiteaz cu sumele reprezentnd anularea sau consumarea provizioanelor. Soldul creditor al contului reflect provizioanele reglementate constituite la dispoziia agenilor economici. Deci, n momentul constituirii, aceste provizioane influeneaz n mod indirect, prin reducere, profitul obinut. Astfel, se creeaz temporar un avantaj fiscal pentru unitatea patrimonial, care pe msura revenirii asupra 33
DOINA MARIA ROBU
provizionului, valoarea acestora se trece la venituri, determinnd creterea profiturilor i a impozitului pe profit. Provizioanele reglementate sunt asimilate capitalului datorit caracterului lor relativ stabil pentru o anumit perioad, fr alte obligaii cum ar fi: dobnzi, prime i penaliti. Exemplu: Se constituie un provizion reglementat n valoare de 200.000 lei. D 6874 = 141 200.000 C 200.000
Se nregistreaz anularea lui, deoarece a rmas fr obiect. D 141 = 7874 200.000 C 200.000
2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Desfurndu-i activitatea n condiiile concrete ale economiei de pia concureniale, orice agent economic este supus mai mult sau mai puin la numeroase riscuri i cheltuieli. Aceste riscuri i cheltuieli, avnd precizat clar obiectul lor, determin potrivit principiului prudenei constituirea de provizioane. De regul, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie la finele exerciiului financiar pentru acel elemente patrimoniale a cror realizare sau plat este incert i pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare, cum sunt: litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garanii acordate 34
DOINA MARIA ROBU
clienilor, pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung n devize i alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate. Un provizion nu poate fi constituit dect pentru deprecierile reversibile. Ele sunt destinate s acopere riscurile i cheltuielile nscute n cursul exerciiului, a cror mrime nu poate fi estimat dect aproximativ ntruct ele se vor produce n viitor. Dac mrimea i realizarea sunt sigure, acestea vor fi contabilizate ca datorii, iar dac riscul nu este nici individualizat i nici estimat este convenabil constituirea unei rezerve prin prelevare din profit. n toate cazurile, provizioanele trebuie s fie estimate la valoarea lor financiar viitoare, apreciat la data nchiderii exerciiului, innd cont de informaiile disponibile la aceast dat. Prin valoare financiar viitoare se nelege valoarea estimat a riscului, ns innd cont de efectele unei posibile actualizri sau indexri. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri de provizioane, dup natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. La finele exerciiului financiar provizioanele constituite la nchiderea exerciiului precedent sau n cursul exerciiului se analizeaz i regularizeaz astfel: n cazul majorrii provizionului vor crete cheltuielile, iar n cazul reducerii sau anulrii acestuia vor crete veniturile excepionale din provizioane pentru riscuri i cheltuieli. n contabilitate, aceste provizioane sunt evideniate cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea privesc activitatea de exploatare, financiar i cu caracter excepional, iar n debit valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli reduse sau anulate care privesc activitatea de exploatare, financiar i cu caracter excepional. 35
DOINA MARIA ROBU
Soldul creditor al contului reprezint provizioane pentru riscuri i cheltuieli constituite. n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II, i anume: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii 1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli La finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la sfritul anului anterior se analizeaz i se regularizeaz.
2.2. Capitalul strin
O unitate patrimonial care dorete atragerea de capitaluri suplimentare pentru desfurarea activitii sale are la ndemn utilizarea unor resurse variate grupate sub denumirea de mprumuturi i datorii asimilate. Aceste resurse au fost incluse n cadrul clasei de conturi care privesc capitalul, ntruct datorit termenului lor de utilizare (peste un an) sunt asimilate capitalului unei uniti patrimoniale. n componena acestei structuri patrimoniale de pasiv se cuprind: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni creditele bancare pe termen lung i mijlociu, concesiunile i alte datorii asimilate, datoriile legate de participaii, precum i dobnzile aferente. 36
DOINA MARIA ROBU
2.2.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni
Acestea reprezint sumele primite pe termen lung prin vnzarea de titluri de credit (obligaiuni) negociabile ctre public. Ele se obin n urma emisiunii i punerii n vnzare a obligaiunilor ce confer posesorilor calitatea de creditor al unitilor i dreptul de a primi pentru suma mprumutat un venit fix sub form de dobnd. Vnzarea se face de regul, prin intermediul unor instituii financiare, fr a fi exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre unitatea patrimonial care se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i dobnda aferent. Pentru contabilitatea obligaiilor unei societi ce decurg din mprumuturile de acest gen se utilizeaz un cont specific i anume: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cont de pasiv, care nregistreaz n credit suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise i valoarea primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n debit nregistreaz valoarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate, precum i valoarea obligaiunilor emise i rscumprate anulate, la valoarea de rscumprare. Soldul creditor al contului reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate. Lund n considerare faptul c, din punct de vedere practic, emisiunea de obligaiuni se poate realiza n dou modaliti i anume: fr prim de rambursare i cu prim de rambursare pentru cea de-a doua modalitate se utilizeaz un cont specific care evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor i anume contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea
37
DOINA MARIA ROBU
primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n credit valoarea primelor amortizate. Soldul debitor al creditului reflect valoarea primelor de rambursat, neamortizate. ntruct utilizarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni presupune plata unor dobnzi, pentru contabilitatea acestora se utilizeaz contul 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, cont de pasiv, care nregistreaz n credit valoarea dobnzilor aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n debit valoarea dobnzilor pltite. Soldul creditor al contului reprezint valoare dobnzilor datorate.
2.2.2 Creditele bancare pe termen lung i mijlociu
Aceste credite sunt garantate de unitatea patrimonial i reprezint sumele primite de la banc sau alte instituii de credit ori societi comerciale, pe o perioad mai mare de un an. Ele se acord n special pentru dezvoltarea unitii. n contabilitate, operaiile ce privesc aceste credite se nregistreaz cu ajutorul contului 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mijlociu. Sunt conturi de pasiv. Contul 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu se crediteaz cu valoarea creditelor primite i se debiteaz cu valoarea creditelor rambursate. Soldul creditor al contului reprezint creditele pe termen lung i mijlociu nerambursate. 38
DOINA MARIA ROBU
Contul 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mijlociu se crediteaz cu valoarea dobnzilor aferente creditelor primite datorate bncii i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite. Soldul creditor al contului reprezint dobnzile nepltite. Pentru a fi operaional, contul 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel: 1621 Credite bancare pe termen lung i mijlociu; 1622 Credite bancare pe termen lung i mijlociu nerambursate la scaden; 1623 Credite externe guvernamentale; 1624 Credite externe garantate de stat; 1625 Credite externe garantate de bnci; 1626 Credite de la trezoreria statului.
2.2.3 Datorii legate de participaii
Acestea evideniaz datoriile
unei uniti patrimoniale legate de
participaii. Conturile n care se evideniaz aceste datorii sunt: 166 Datorii legate de participaii i 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate de participaii. Sunt conturi de pasiv. Contul 166 Datorii legate de participaii se crediteaz cu sumele ncasate de la societile comerciale ce dein titluri de participare ale unitii patrimoniale; reluarea sumelor nregistrate ca diferene favorabile de curs valutar la ncheierea exerciiului financiar anterior i diferene nefavorabile de curs valutar rezultate la ncheierea exerciiului financiar, aferente datoriilor exprimate n devize, ca urmare a creterii cursului valutar. n debitul contului se nregistreaz sumele restituite societilor comerciale care dein titluri de 39
DOINA MARIA ROBU
participare ale unitii patrimoniale; reluarea sumelor nregistrate ca diferene nefavorabile de curs valutar la ncheierea exerciiului financiar anterior; diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma scderii cursului valutar al mprumutului pe termen lung i mijlociu exprimat n devize la ncheierea exerciiului financiar, precum i diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor legate de participaii, n devize. Soldul creditor al contului reprezint sumele primite i nerestituite. Contul 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate de participaii se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate legate de participaii i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite. Soldul creditor al contului reprezint dobnzile nepltite.
2.2.4 Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate
n cadrul acestei structuri patrimoniale se cuprind datoriile legate de dreptul obinut de unitatea patrimonial de a exploata anumite bunuri sau servicii ale statului, datoriile privind dreptul de a folosi brevetele, licenele i mrcile de fabric dobndite pe diferite ci. n contabilitate, aceste datorii se evideniaz cu ajutorul conturilor: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Sunt conturi de pasiv. Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate nregistreaz n credit valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i alte datorii asimilate iar n debit valoarea pltit pentru concesiunile, brevetele, licenele i datoriile asimilate. Soldul creditor al contului reprezint valoarea datoriilor privind concesiunile, brevetele i alte datorii asimilate. 40
DOINA MARIA ROBU
Contul 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate privind concesiunile i alte datorii asimilate i se debiteaz cu valoarea dobnzilor pltite aferente concesiunilor i altor datorii asimilate. Soldul creditor al contului reprezint dobnzi datorate. n clasa conturilor de capital sunt cuprinse i conturile 121 Profit i pierdere i 129 Repartizarea profitului. Ceea ce trebuie menionat, este faptul c profitul nerepartizat, ca surs asimilat capitalului propriu, poate fi utilizat n finanarea activitii de exploatare a oricrei uniti patrimoniale.
41
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL III CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
Imobilizrile cuprind, n general, valorile economice de investiie care constituie baza i mijloacele de aciune ale unitii patrimoniale, concretizndu-se att prin durata i durabilitatea lor mai ndelungat (mai mare de un an) ct i participarea repetat la circuitul economic. n literatura de specialitate, imobilizrile sunt definite ca acele valori patrimoniale destinate de a servi de o manier durabil, pe o perioad mai mare de timp (de regul mai mare de un an) activitatea ntreprinderii. Deci funcia acestor bunuri este fixat n activitatea economic i social a unitii patrimoniale, fr ca prin destinaia lor s se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializrii. Caracteristica lor de baz const n faptul c ele nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare. Imobilizrile prevzute n activul bilanului sunt numai bunurile sau drepturile reale ce constituie proprietatea unitii patrimoniale. Bunurile pe care aceasta le utilizeaz, dar care nu sunt proprietatea sa, nu trebuie s figureze n bilan. Avnd n vedere modul de participare la exploatare, structura tehnic i comportamentul lor economic, activele imobilizate sunt grupate n urmtoarele categorii: a) Active imobilizate necorporale (imobilizri necorporale sau active intangibile). Sunt acele valori ce se utilizeaz o perioad mai mare de un an, 42
DOINA MARIA ROBU
contribuind direct sau indirect la profitul ntreprinderii. Caracteristica de baz a acestor imobilizri este dat de faptul c ele nu mbrac o form concret material. b) Active imobilizate corporale (imobilizri materiale, active fixe tangibile). Sunt reprezentate de acele bunuri materiale obinute de o unitate patrimonial pentru a fi utilizate o perioad ndelungat, n producia de bunuri sau prestare de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor, fie pentru susinerea activitii administrative. Ele dein ponderea cea mai mare n totalul activelor imobilizate. c) Active imobilizate financiare (active fixe financiare, investiii financiare sau de portofoliu). Cuprind acele valori financiare investite de o unitate patrimonial n capitalul altor societi, pe o perioad mai mare de un an, i care aduc profit investitorului sub form de dividend sau dobnd. d) Active imobilizate n curs (neterminate). Se concretizeaz n lucrri de investiii care la sfritul exerciiului nu sunt terminate i care la finalizare se regsesc, de regul, sub form de imobilizri corporale i mai rar, sub forma imobilizrilor necorporale. n ceea ce privete evaluarea activelor imobilizate, aceasta se face diferit, n funcie de modul de dobndire. Ca regul general, elementele activului imobilizat sunt nscrise n bilan la valoarea lor de intrare (contul istoric) sau , dac este cazul, la cea rezultat din reevaluare. Ele figureaz la aceast valoare pe toat durata existenei lor, chiar dac sunt parial amortizate. Valoare de intrare a unei imobilizri corespunde costului su de achiziie sau costului de producie dac este produs n cadrul aceleai uniti patrimoniale, sau la valoarea de utilitate, dac bunurile de aceast natur intr n patrimoniul unitii cu titlu gratuit. 43
DOINA MARIA ROBU
Costul de achiziie al unei imobilizri este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. Costul de producie al activelor imobilizate create n aceiai unitate patrimonial include costul de achiziie al materialelor i utilajelor ncorporate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte repartizate raional asupra bunului obinut. Valoarea de utilitate a imobilizrilor intrate cu titlu gratuit se apreciaz n funcie de preul pieei din momentul intrrii, gradul de uzur estimat (atunci cnd acestea sunt parial uzate) i utilitatea acestora pentru unitatea patrimonial respectiv.
3.1. Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale dein o pondere redus n ansamblul activelor imobilizate ale unei uniti patrimoniale i se caracterizeaz printr-un coninut eterogen, cuprinznd: cheltuielile de constituire; cheltuielile de cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale. Avnd n vedere coninutul eterogen al activelor fixe necorporale, precum i unele particulariti ce intervin n comportamentul financiar al fiecruia din elementele constitutive, a aprut necesitatea de a asigura contabilitatea separat a fiecrei componente.
44
DOINA MARIA ROBU
3.1.1. Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt imobilizri necorporale reprezentate prin cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea agentului economic cum ar fi: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate etc. Reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli se realizeaz cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire.. Este un cont de activ i nregistreaz n debit cheltuielile ocazionate de nfiinarea i dezvoltarea societilor comerciale, iar n credit cheltuielile de constituire sau dezvoltare amortizate integral. Soldul debitor al contului reprezint cheltuielile de constituire efectuate i neamortizate nc. Aceste imobilizri necorporate trebuie s se amortizeze ntr-o perioad de cel mult cinci ani, de la producerea lor.
3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare
Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare care s prezinte garania eficienei scontate n urma realizrii acestora, pentru necesitile proprii ale unitii patrimoniale. Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale acele cheltuieli de cercetare-dezvoltare efectuate pe baz de comenzi primite de la teri i incluse n costul comenzilor. n virtutea principiului prudenei, cheltuielile de cercetare-dezvoltare ar trebui nregistrate asupra contului de rezultate, dar ele pot fi nregistrate n 45
DOINA MARIA ROBU
activul bilanului ca imobilizri necorporale dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: conducerea unitilor patrimoniale trebuie s aib precizat intenia de a produce i comercializa sau de a utiliza produsul sau procedeul obinut; delimitarea strict a proiectelor de cercetare-dezvoltare; stabilirea costului pe fiecare proiect n parte; fiecare proiect trebuie s prezinte anse mari de reuit tehnic i de rentabilitate comercial. Evidena cheltuielilor de cercetare-dezvoltare de natura imobilizrilor se realizeaz n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de cercetaredezvoltare. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea lucrrilor i proiectelor de cercetare i dezvoltare efectuate pe cont propriu, iar n credit cheltuielile de cercetare-dezvoltare amortizate integral. Soldul debitor al contului reflect cheltuielile de cercetare-dezvoltare existente. Evidena analitic a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se ine pe categorii de lucrri sau pe obiective. Ca i cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de maximum 5 ani, de la producerea lor.
3.1.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare
n cadrul activelor imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu n patrimoniu de ctre unitatea primitoare potrivit contractelor ncheiate. Concesiunea se definete drept modalitate juridic prin care activiti sau bunuri ale statului sunt date, pe timp ndelungat, n posesia, folosina i 46
DOINA MARIA ROBU
exploatarea unei persoane fizice sau juridice, autohtone sau strine, contra unui pre care se numete redeven. n ara noastr, concesiunea, ca modalitate de utilizare a obiectului proprietii publice de ctre persoane particulare n mod individual sau organizate n asociaii, este reglementat prin Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale. Obligaiile concesionarului se stabilesc prin contractul sau acordul de concesiune, iar durata concesionrii nu poate fi mai mare de 20 de ani. n categoria altor drepturi similare concesiunii se cuprind nchirierile i locaia de gestiune. nchirierea reprezint darea n folosin temporar a unui bun unei persoane fizice sau juridice, n schimbul unei sume de bani numit chirie. Bunurile ce pot fi nchiriate sunt: cldiri, spaii comerciale, hoteluri, ntreprinderi, uniti economice i altele. Valoarea chiriei ce se stabilete de cei doi parteneri trebuie s in cont de valoarea bunului nchiriat, dotrile de care dispune acesta, precum i de nivelul chiriei similare pe plan mondial. Locaia de gestiune const n transferarea de ctre o persoan, unei alte persoane a posesiei, folosinei i exploatrii unor cldiri, terenuri sau alte bunuri. n acest caz, relaiile dintre cele dou pri ale contractului de locaie sunt mai complexe, existnd prestaii i angajri reciproce, astfel nct fiecare s obin un ctig maxim. i aceste drepturi, adic nchirierea i locaia au la baz Legea 15/1990. n ceea ce privete brevetele, licenele, mrcile de fabric i de comer, i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, sunt nregistrate n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport, costul de achiziie sau costul de producie dup caz. 47
DOINA MARIA ROBU
Brevetul este un titlu eliberat de o instituie de stat competent, prin care se confirm caracterul de invenie al obiectului su i care confer inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv de a utiliza invenia. Brevetul de invenie poate fi transmis unei alte persoane prin contract de cesiune, iar dreptul de utilizare a inveniei se transmite prin contract de licen. Licena, ca modalitate de utilizare a rezultatelor cercetrii, reprezint un contract prin care posesorul unui brevet de invenie, al unei mrci fabric sau de comer, cedeaz dreptul altei persoane fizice sau juridice i chiar statului, n schimbul unei sume de bani, pentru a utiliza total sau parial, de a valorifica n mod liber sau limitat brevetul su. n categoria altor valori asimilate se cuprind mrcile de fabric, de comer, drepturile de proprietate industrial i intelectual (dreptul de autor, de traductor etc.). Activele imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare se amortizeaz pe durat stabilit conform contractului, iar brevetele i alte valori asimilate se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre unitatea patrimonial care le deine. Pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale de aceast natur se utilizeaz contul 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare. Este un cont de activ i funcioneaz astfel: nregistreaz n debitul su concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare achiziionate, realizate pe cont propriu, aduse ca aport la nfiinarea societii i redevenele aferente concesiunilor, iar n credit: concesiuni, brevete, licene i alte drepturi i valori asimilate, amortizate integral precum i valoarea neamortizat la cedarea imobilizrilor.
48
DOINA MARIA ROBU
Soldul debitor al contului reprezint concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare existente.
3.1.4. Fondul comercial
Fondul comercial cuprinde partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care conduce la meninerea sau la dezvoltare activitii, cum ar fi: clientela, vadul, debueele, reputaia i alte elemente necorporale. Cu alte cuvinte, fondul comercial reprezint acel ceva n plus care-l determin pe consumator s cumpere de la o anumit societate comercial. El se determin ca diferen ntre valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz, a fondului de comer i valoarea elementelor de activ nregistrate n conturile corespunztoare. n contabilitate, fondul comercial se evideniaz cu ajutorul contului 207 Fond comercial. Este un cont de activ, care se debiteaz cu valoarea fondului comercial achiziionat, precum i a celui adus ca aport la capitalul societii i se crediteaz cu valoarea fondului comercial cedat. Soldul debitor al contului reprezint valoarea fondului comercial existent. Fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, iar dac se amortizeaz, contul 207 Fond comercial se va credita i cu valoare fondului comercial complet amortizat i scos din activul societii (2807 Amortizarea fondului comercial).
49
DOINA MARIA ROBU
3.1.5. Alte imobilizri necorporale
n aceast categorie se regsesc acele imobilizri necorporale care nu s-au avut n vedere n categoriile menionate pn acum. n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile de utilizare proprii, evaluate la costul de producie sau la costul de achiziie, precum i alte imobilizri necorporale. Contabilitatea acestor imobilizri necorporale se realizeaz cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate, realizate pe cont propriu sau aduse ca aport la capitalul societii, iar n credit valoarea altor imobilizri necorporale scoase din activ sau cedate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor imobilizri necorporale aflate la dispoziia societii. Valoarea programelor informatice se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi trei ani.
3.2. Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale, ca parte component a mijloacelor de producie a unei societi comerciale, dein ponderea cea mai mare n totalul activelor imobilizate, caracteriznd totodat capacitatea tehnic a acesteia. Imobilizrile corporale, n concordan cu noul plan contabil general, cuprind dou structuri distincte i anume: terenurile i mijloacele fixe.
50
DOINA MARIA ROBU
3.2.1. Terenuri
Desfurarea activitii agenilor economici n condiiile unei economii concureniale a impus i o nou orientare n domeniul contabilitii, n sensul c aceasta are rolul de a evidenia toate valorile materiale i bneti de care acetia dispun la un moment dat. n aceast orientare se nscrie i reflectarea contabil distinct a terenurilor aflate n proprietatea sau n folosina unitilor patrimoniale. (n economia centralizat, terenurile nu erau evideniate n contabilitate, fiind considerate fr valoare). Din punct de vedere al regimului lor financiar, terenurile sunt structurate n dou grupe i anume: terenuri i amenajri de terenuri care sunt reflectate distinct i n contabilitate. n ceea ce privete evaluarea terenurilor, aceasta se realizeaz n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare, innd seama de o serie de criterii cum ar fi: clasa de fertilitate, suprafaa, amplasamentul etc., precum i n funcie de costul de achiziie sau valoarea de aport a terenurilor intrate n patrimoniu. Avnd n vedere aceste aspecte ale evalurii terenurilor, valoarea lor pe unitate de suprafa poate varia foarte mult de la o societate al alta. Contabilitatea terenurilor deinute de o unitate patrimonial se realizeaz cu ajutorul contului 211 Terenuri. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea terenurilor achiziionate i a celor aduse ca aport la capital i se crediteaz cu valoarea terenurilor cedate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de terenuri. Pentru a fi operaional, contul sintetic de gradul I, 211 Terenuri se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul al II-lea: 2111 Terenuri 51
DOINA MARIA ROBU
2112 Amenajri de terenuri. Terenurile de regul nu sunt amortizabile, deci nu sunt supuse amortizrii, deoarece prin utilizarea lor ele nu-i pierd valoarea de ntrebuinare i deci nici valoarea. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. De asemenea, conform legii, se supun amortizrii terenurile cu destinaie economic. Contabilitatea analitic a terenurilor se poate ine pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii, etc.
3.2.2. Mijloace fixe
Mijloacele fixe, ca parte component a imobilizrilor corporale, dein un rol hotrtor n desfurarea activitii, cea mai mare parte a lor acioneaz asupra obiectelor muncii pentru a le transforma n produse, lucrri sau servicii. De altfel, mijloacele fixe dein ponderea cea mai mare n totalul imobilizrilor din dotarea unei ntreprinderi. De performanele lor tehnice depinde n mare msur i eficiena activitii desfurate. Mijloacele fixe prezint o serie de caracteristici care le delimiteaz de celelalte valori materiale aflate n patrimoniul unei uniti i anume: au o valoare mai mare i o durat de folosin ndelungat, particip la mai multe procese de exploatare, nu-i schimb forma iniial pe timpul utilizrii i i transmit treptat valoarea asupra bunurilor nou create, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: 52
DOINA MARIA ROBU
are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege; are o durat normal de utilizare mai mare de 1 an. Pentru mijloacele fixe de natura obiectelor care sunt folosite n loturi, seturi, sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Legat de evidena mijloacelor fixe, contabilitii i revin o serie de sarcini cum ar fi: cunoaterea mijloacelor fixe de care dispune unitatea i a locului de folosin a fiecrui mijloc fix; asigurarea controlului gestiunii mijloacelor fixe; calculul amortizrii i a provizioanelor constituite pentru deprecierea acestora. Pentru asigurarea gestiunii tiinifice a mijloacelor fixe este necesar clasificarea acestora, fapt ce permite cunoaterea coninutului economic, destinaia, modul de participare n procesul de producie i apartenena acestora. Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, mijloacele fixe ca structur de activ n cadrul patrimoniului se clasific n urmtoarele categorii: cldiri; construcii speciale; maini, utilaje i instalaii de lucru; aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale de munc; plantaii; unelte, inventar gospodresc i alte mijloace fixe.
53
DOINA MARIA ROBU
Din punct de vedere al legturii cu procesele economice care se desfoar n unitatea patrimonial, mijloacele fixe se clasific n dou categorii: a) mijloace fixe productive, ce particip nemijlocit n sfera produciei materiale, asigurnd transformarea obiectelor muncii n bunuri destinate consumului i cele care asigur condiiile materiale ale desfurrii proceselor de producie b) mijloace fixe cu destinaie social, utilizate n activitile sociale, culturale i sportive. Dup apartenen, mijloacele fixe se grupeaz n dou categorii: mijloace fixe proprii, care aparin unitii i figureaz n patrimoniul acesteia; mijloace fixe nchiriate, care aparin altor uniti patrimoniale i sunt evideniate n conturile extrapatrimoniale. La intrarea n patrimoniu, mijloacele fixe se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care, n funcie de natura provenienei, poate fi: costul de achiziie, pentru mijloace fixe procurate cu titlu oneros; costul de producie, pentru mijloace fixe obinute n cadrul unitii patrimoniale; valoarea actual, care este egal cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru mijloace fixe primite cu titlu gratuit; valoarea de aport, acceptat de pri, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu n momentul asocierii sau fuziunii, conform statutelor i contractelor;
54
DOINA MARIA ROBU
valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru mijloace fixe reevaluate. La ieirea din patrimoniu prin casare, vnzare, lipsuri, mijloacele fixe se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare. n situaia reevalurii mijloacelor fixe existente n patrimoniul unitii se stabilete valoarea rmas actualizat inndu-se seama de: valoarea de intrare, gradul de uzur, durata consumat i durata de folosin stabilit de comisia de reevaluare. Reflectarea n contabilitate a mijloacelor fixe se realizeaz cu ajutorul contului 212 Mijloace fixe. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea mijloacelor fixe aduse ca aport la capital, precum i valoarea mijloacelor fixe achiziionate, realizate din producia proprie, primite ca donaii, iar n credit valoarea mijloacelor fixe amortizate sau scoase din activ. Soldul debitor al contului reflect valoarea mijloacelor fixe aflate n patrimoniul unitii. Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct.
3.3. Imobilizri financiare
Disponibilul de capital social al unei societi poate fi utilizat n activitatea financiar prin plasarea lui n capitalul altei societi aflat n dificultate sau care are nevoie de resurse de finanare suplimentare pentru dezvoltarea activitii. 55
DOINA MARIA ROBU
Scopul care determin decizia de participare a unei societi la finanarea activitii investiionale sau de exploatare a altei firme rezult din venitul obinut prin plasamentul capitalului (dividend sau dobnd), unele avantaje n cooperare sau chiar exercitarea unui control sau a unei influene notabile asupra societii finanate. n categoria imobilizrilor financiare se cuprind, n principal: titlurile de participare; titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu; alte titluri imobilizate; creane imobilizate. a) Titlurile de participare reprezint o form a investiiilor financiare ale unei societi, concretizat n cumprarea de titluri de capital (aciuni etc.) de la alte societi, care asigur unitii deintoare exercitarea unui control sau a unei influene notabile, precum i realizarea unui profit. Avnd n vedere interesele urmrite prin achiziionarea titlurilor de participare, se nelege c societatea creditoare intenioneaz deinerea acestora pe o perioad ndelungat. Contabilitatea participanilor firmei n capitalul altor societi se realizeaz cu ajutorul contului 261 Titluri de participare. Este un cont de activ, care nregistreaz n debit valoarea titlurilor de participare achiziionate sau aduse ca aport la capital, iar n credit valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate. Soldul debitor al contului reflect valoarea titlurilor de participare deinute de o societate n capitalul altor societi. Deoarece momentul subscrierii participrii unei societi la constituirea sau majorarea capitalului altei societi difer de momentul vrsrii efective a capitalului subscris, intervine un cont specific care reflect relaiile financiare 56
DOINA MARIA ROBU
ntre aceasta i societatea beneficiar de aport, i anume contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Este un cont de pasiv, care nregistreaz n credit sumele datorate pentru achiziionarea de imobilizri financiare, iar n debit sumele pltite pentru imobilizri financiare. Soldul creditor al contului reflect sumele rmase de pltit pentru imobilizrile financiare achiziionate. Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se utilizeaz i pentru evidena vrsmintelor de efectuat pentru titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri imobilizate. Categoria a II-a i a III-a de imobilizri financiare, respectiv titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri imobilizate reprezint acele titluri pe care unitatea patrimonial le dobndete n vederea realizrii unor venituri financiare, fr scopul de a interveni direct i nemijlocit n gestiunea unitii patrimoniale emitoare, precum i alte titluri de plasament deinute pe o perioad ndelungat. Contabilitatea acestor dou forme de manifestare a imobilizrilor se organizeaz distinct. b) Pentru titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu se utilizeaz contul 262 Titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, cont care asigur evidena acelor aciuni sau pri sociale achiziionate de o societate comercial de la alte firme, n scopul obinerii unor venituri sub form de dividende, fr a intervenii n gestiunea unitilor patrimoniale emitente. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea titlurilor de portofoliu achiziionate sau aduse ca aport la capital, iar n credit valoarea titlurilor retrase sau vndute. Soldul debitor al contului reprezint titlurile de portofoliu deinute.
57
DOINA MARIA ROBU
c) Pentru alte titluri imobilizate se utilizeaz contul 263 Alte titluri imobilizate cu ajutorul cruia se asigur evidena altor titluri de plasament deinute de o unitate patrimonial pe o perioad ndelungat. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea altor titluri imobilizate achiziionate sau aduse ca aport i se crediteaz cu valoarea altor imobilizri retrase sau vndute. Soldul debitor al contului reprezint alte titluri imobilizate aflate la dispoziia societii. d) A IV-a categorie, i anume creanele imobilizate, reprezint acele investiii financiare pe termen lung, cum ar fi mprumuturile acordate societilor comerciale la care unitatea patrimonial deine aciuni sau pri sociale; mprumuturile acordate pe termen lung altor societi comerciale, alte creane pe termen lung, precum i dobnzile aferente acestor creane imobilizate. Evidena creanelor imobilizate se realizeaz n contabilitate cu ajutorul contului 267 Creane imobilizate. Este un cont de activ, care nregistreaz n debit valoarea mprumutului virat i veniturile de realizat din mprumuturi i dobnzi; diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor; precum i diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor acordate la ncheierea exerciiului. n creditul contului 267 Creane imobilizate se nregistreaz: valoarea mprumutului rambursat i a dobnzii ncasate; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente mprumuturilor acordate la ncheierea exerciiului; valoarea pierderilor privind creanele legate de participaii, precum i diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor. Soldul debitor al contului reprezint valoarea mprumuturilor i altor creane acordate altor uniti. 58
DOINA MARIA ROBU
Pentru a fi operaional, contul de gradul I 267 Creane imobilizate se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II i anume: 2671 Creane legate de participaii; 2672 mprumuturi acordate pe termen lung; 2677 Alte creane imobilizate; 2678 Dobnzi aferente creanelor imobilizate.
3.4. Imobilizri n curs
Desfurarea activitii investiionale de ctre un agent economic duce la situaii n care, la sfritul perioadei de gestiune, aceasta s nu fie finalizat. Pentru aceste situaii s-au rezervat conturi specifice care s evidenieze valorile materiale i bneti ncorporate n lucrrile de investiii neterminate. Aceste lucrri de investiii neterminate privesc fie imobilizri necorporale, fie imobilizri corporale, iar pentru fiecare dintre ele contabilitatea se realizeaz distinct. Imobilizrile n curs necorporale reprezint costul de producie, respectiv costul de achiziie, privind imobilizrile necorporale neterminate pn la finele exerciiului. Imobilizrile n curs corporale reprezint investiiile neterminate realizate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, reprezentnd preul de deviz al investiiei. Dac la finele perioadei de gestiune nu se cunoate exact costul de producie (achiziie), acesta se poate aproxima, urmnd ca diferenele care apar s afecteze cheltuielile din perioada urmtoare. Imobilizrile n curs corporale se trec n categoria mijloacelor fixe dup recepia lor la darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. 59
DOINA MARIA ROBU
n contabilitate, imobilizrile n curs sunt evideniate cu ajutorul conturilor: 230 Imobilizri necorporale n curs i 231 Imobilizri corporale n curs. Contul 230, Imobilizri necorporale n curs este un cont de activ, care nregistreaz n debit valorile necorporale facturate de furnizori, valoarea imobilizrii necorporale n curs realizat pentru nevoi proprii i imobilizrile necorporale aduse ca aport la capital. n credit nregistreaz valoarea imobilizrilor necorporale recepionate. Soldul debitor al contului reflect valoarea imobilizrii necorporale n curs. Contul 231 Imobilizri corporale n curs ine evidena investiiilor neterminate, efectuate n regie proprie sau n antrepriz, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea imobilizrilor n curs corporale realizate pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de furnizor, iar n credit valoarea imobilizrilor corporale recepionate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs.
3.5. Amortizrile privind imobilizrile
Datorit utilizrii lor n procesul de exploatare curent (producie, comer, prestri servicii), mijloacele fixe i amenajrile de termeni i pierd treptat o parte din valoare lor de ntrebuinare. n sensul diminurii performanelor tehnico-productive acioneaz i factorii din mediul natural. 60
DOINA MARIA ROBU
Aceti doi factori, adic utilizarea lor efectiv i influena mediului ambiant, dau expresie uzurii fizice a mijloacelor fixe. De asemenea, imobilizrile sunt supuse unei uzuri morale cauzat de influena progresului tehnic i concretizat n creterea performanelor, reducerea costului de obinere a lor, precum i influenele factorului timp care determin o nvechire a tehnologiei. Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor duce i la pierderea valorii acestora. Pentru asigurarea continuitii procesului tehnologic la nivelul oricrui agent economic se impune rscumprarea prii pierdute din valoarea imobilizat, determinat de uzura acesteia. Deprecierea imobilizrilor, n funcie de caracterul ei, poate fi reversibil, caz n care n contabilitate se constituie provizioane, sau ireversibil, care mbrac forma amortizrii. n general, amortizarea este definit ca o constatare contabil a unei micri ireversibile a valorii imobilizrilor datorat uzurii acestora prin utilizarea lor, ca urmare a efectului exercitat de progresul tehnic sau de alte cauze. Avnd n vedere cauzele care duc la deprecierea activelor imobilizate din patrimoniul unei ntreprinderi, acestea au ca efect scurtarea duratei de via economic a imobilizrilor cu excepia terenului care, datorit limitrii lui ca suprafa, de regul, se constat o cretere a valorii acestuia. n afara imobilizrilor de natura terenurilor, mai sunt bunuri din patrimoniul economic care nu sufer n mod obinuit deprecieri, datorit uzurii i trecerii timpului i deci ele nu fac obiectul amortizrii. Aceast categorie se refer la fondul comercial i la imobilizrile financiare. Scopul calculului i includerii amortizri n cheltuielile de producie sau de circulaie, dup caz, este de a se recupera pierderea de valoare 61
DOINA MARIA ROBU
definitiv a imobilizrilor, prin ncasarea preului de vnzare al bunurilor sau serviciilor la a cror realizare au contribuit i, pe aceast baz, constituirea unor mijloace bneti care s asigure nlocuirea bunurilor uzate total sau parial, fizic sau moral, scoase din folosin. Deci, amortizarea are n vedere dou aspecte: economic i financiar. Sub aspect economic, prin amortizare se urmrete includerea n cheltuielile fiecrui exerciiu a sumei corespunztoare deprecierilor suportate de imobilizri. Sub aspect financiar, prin amortizare se urmrete asigurarea disponibilitilor bneti necesare nlocuirii imobilizrilor scoase din folosin, sau pentru a achiziiona alte imobilizri. Calculul i nregistrarea amortizrii reprezint o obligaie ce decurge din principiul prudenei i al realitii informaiilor oferite de contabilitate. O unitate patrimonial care nu amortizeaz imobilizrile de care dispune, supraestimeaz activul su i rezultatele financiare, ntruct prin nsumarea aritmetic a valorii de nregistrare a imobilizrilor cu amortizarea acestora, se obine valoarea net a activelor fixe din momentul ntocmirii bilanului contabil. Datorit faptului c amortizarea trebuie s fie corelat cu pierderea de valoare definitiv suferit de bunurile respective i c trebuie s se evalueze o pierdere viitoare, determinat att de factori interni (cum ar fi : ritmul de utilizare a bunurilor, modul lor de ntrebuinare), ct i factori externi (influena progresului tehnic), calculul amortismentului probleme de ordin tehnic. Fiecare agent economic trebuie s asigure recuperarea valorii activelor, pe baza unui program fundamentat tiinific denumit plan de amortizare. n stabilirea amortizrii de nscris n acest plan se vor avea n vedere urmtoarele elemente: 62 ridic anumite
DOINA MARIA ROBU
valoarea de amortizat, respectiv valoarea de inventar a imobilizrilor supuse amortizrii; durata de calcul a amortizrii (durata de folosin prevzut ca normal pentru fiecare bun economic supus amortizrii); prevederile legislaiei economico-financiare, avnd n vedere asigurarea unei uniformiti la nivelul economiei naionale pentru calculul amortizrii, precum i evaziunii fiscale. n practic, pentru calculul amortizrii activelor imobilizate, se pot utiliza mai multe metode, n funcie de condiiile concrete i anume : metoda amortizrii lineare (proporionale); metoda amortizrii progresive; metoda amortizrii degresive. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor se ine distinct pentru cele necorporale i separat pentru cele corporale cu ajutorul conturilor: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale; 281 Amortizri privind imobilizri corporale. Contul 280 Amortizri privind imobilizri necorporale este contul de pasiv care nregistreaz n credit valoarea cheltuielilor aferente amortizrii imobilizrilor necorporale, iar n debit amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al contului reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor necorporale la sfritul exerciiului. Pentru a fi operaional, contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; 2803 Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare;
63
DOINA MARIA ROBU
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori similare; 2807 Amortizarea fondului comercial; 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. Contul 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale este un cont de pasiv, se crediteaz cu cheltuieli aferente amortizrii imobilizrilor corporale i se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activul unitii. Soldul creditor al contului reflect amortizarea calculat asupra imobilizrilor corporale. Se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 2810 Amortizarea terenurilor; 2811 Amortizarea cldirilor; 2812 Amortizarea construciilor speciale; 2813 Amortizarea mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru; 2814 Amortizarea aparatelor i instalaiilor de msur, control i reglare; 2815 Amortizarea mijloacelor de transport; 2816 Amortizarea animalelor de munc; 2817 Amortizarea plantaiilor; 2818 Amortizarea uneltelor, inventarului gospodresc i a altor mijloace fixe.
3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
n vederea protejrii imobilizrilor n cazul deprecierilor, chiar dac asemenea situaii nu sunt frecvente, unitatea patrimonial poate constitui provizioane n acest scop. 64
DOINA MARIA ROBU
Aceste provizioane se constituie ca urmare a diminurii valorii activului imobilizat din cauze ale cror efecte nu sunt ireversibile, ele reprezentnd pierderi sau cheltuieli previzibile, determinate de aplicarea principiului prudenei. Spre deosebire de amortizare care, atunci cnd se nregistreaz, nu reprezint dect o constatare a pierderilor efectiv suferite de unitile patrimoniale, provizioanele reprezint pierderi sau cheltuieli previzibile, dar incerte fie n ceea ce privete realizarea lor, fie ca mrime. Provizioanele pentru reducerile de valoare reprezint structuri patrimoniale de pasiv opuse deprecierii reversibile a valorii activelor. Acestea sunt determinate de fenomene i operaii imprevizibile cum sunt: deprecierea valorii firmei, deprecierea fondului comercial, deprecierea terenurilor, deprecierea mijloacelor fixe i a creanelor imobilizate. Provizioanele corespund pierderilor de valoare previzibile a afecta un element al activului net. Aceste pierderi de valoare reprezint diferena ntre valoarea de utilitate (care este mai mic) i valoarea contabil (care este mai mare) a imobilizrilor, constatat cu ocazia inventarierii. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale, n curs i financiare, nesupuse amortizrii, se constituie pe seama cheltuielilor la sfritul exerciiului financiar. Pentru deprecierea creanelor imobilizate se constituie provizioane, reprezentnd diferena dintre valoarea de intrare a acestora i valoarea de utilitate stabilit pe seama inventarierii. Deci, provizioanele pentru depreciere se constituie, ca regul general, pentru imobilizrile neamortizabile. Se pot constitui asemenea provizioane i pentru imobilizrile amortizabile, dar numai atunci cnd acestea sufer deprecieri excepionale, i legislaia financiar-fiscal o permite. 65
DOINA MARIA ROBU
Ca tehnic, provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor i se consum, sau se anuleaz, pe seama veniturilor. Avnd n vedere numrul, n general, mare i variat al imobilizrilor de care dispune o unitate patrimonial, evidena provizioanelor constituite pentru deprecierea imobilizrilor se realizeaz pe categorii de imobilizri, cu ajutorul conturilor: 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale; 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale; 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs; 296 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor financiare. Contul 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale este un cont de pasiv care nregistreaz n credit cheltuielile aferente provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, iar n debit, sumele reprezentnd reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale consumate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor necorporale. Contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale este un cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea cheltuielilor aferente provizioanelor privind deprecierea imobilizrilor corporale i se debiteaz cu sumele reprezentnd reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale, consumate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor corporale. Contul 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs este un cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea cheltuielilor aferente 66
DOINA MARIA ROBU
provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i corporale n curs, iar n debit sumele ce reprezint reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor n curs anulate sau consumate. Soldul creditor al contului reflect valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor n curs. Contul 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare este un cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea cheltuielilor aferente provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor financiare i se debiteaz cu sumele reprezentnd reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor financiare, anulate sau consumate. Soldul creditor al contului reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor financiare. n perioadele urmtoare de gestiune, la sfritul fiecrui exerciiu sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizei provizioanelor constituite la sfritul exerciiului anterior pentru deprecierea imobilizrilor se procedeaz astfel: a) n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar; b) n cazul n care deprecierea constatat este inferioar provizionului constituit, diferena se deduce din provizionul constituit i se nregistreaz la venituri; c) cu ocazia anulrii unui provizion devenit fr obiect, ieirea din patrimoniu a imobilizrilor se nregistreaz la cheltuieli, iar provizioanele constituite se nregistreaz la venituri.
67
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL IV CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
Pe lng activele fixe care asigur baza tehnic a produciei, circulaiei mrfurilor i prestrilor de servicii, desfurarea activitii unitilor patrimoniale impune i utilizarea unui volum mare i diversificat de active circulante. n cadrul activelor circulante, cele materiale dein rolul hotrtor n ceea ce privete realizarea obiectului de activitate al fiecrei ntreprinderi productoare. Dei activele circulante materiale se caracterizeaz printr-o mare eterogenitate determinat de rolul lor economic, modul de intrare n patrimoniul unitii, sursele de finanare i destinaia lor, ele pot fi structurate n dou mari categorii, i anume: stocuri; producie n curs de execuie. Stocurile i producia n curs de execuie se concretizeaz n ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitii patrimoniale ce sunt destinate fie a fi vndute n aceeai stare sau dup parcurgerea anumitor stadii ale procesului de fabricaie, fie a fi consumate la prima lor utilizare. Ele se caracterizeaz, n general, printr-o vitez de rotaie mare, servind activitatea ntreprinderii pe o perioad mai mic de 1 an (cu unele excepii). Dei stocurile i producia n curs de execuie sunt termeni generici ce grupeaz o mare varietate de elemente ale activului circulant, acestea pot fi analizate pe grupe relativ mai omogene n funcie de coninutul lor economic i anume: 68
DOINA MARIA ROBU
materii prime i materiale consumabile; obiecte de inventar; producie n curs de execuie; produse; stocuri aflate la teri (n custodie, spre prelucrare, n consignaie); animale; mrfuri; ambalaje. n condiiile economiei de pia i prin introducerea noului plan de conturi general, compartimentului contabilitatea stocurilor i revin sarcini deosebite att pe linia asigurrii evidenei i controlului gestiunii valorilor materiale, ct i n ceea ce privete asigurarea bazei informaionale necesare calculaiei costurilor de ctre contabilitatea de gestiune.
4.1. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie
O problem deosebit pentru contabilitate o reprezint cea a evalurii stocurilor avnd n vedere, pe de o parte, sursele diferite de provenien a acestora iar, pe de alt parte, efectele liberalizrii i negocierii preurilor care pot conduce la variaii ale valorii lor de la o perioad de gestiune la alta, cu influene asupra costului de producie i de circulaie. Legea contabilitii nr. 82/1991(art. 7) precizeaz c nregistrarea n contabilitate a bunurilor mobile i imobile se face la valoarea de achiziie, valoarea de producie sau la preul pieei, dup caz, pe baza unui nscris care devine astfel, document justificativ. Din punct de vedere practic, pentru a conduce i organiza contabilitatea stocurilor astfel nct aceasta s rspund cerinelor informaional69
DOINA MARIA ROBU
decizionale, o unitate patrimonial poate opta pentru unul din urmtoarele sisteme i anume: sistemul inventarului permanent; sistemul inventarului intermitent. Atunci cnd inventarul se realizeaz permanent, fiecare intrare de bunuri se nregistreaz cantitativ i valoric n conturile de stocuri corespunztoare. Aceast nregistrare se face la nivelul contului sintetic, cantitile evalundu-se la costul de achiziie sau contul de producie. La rndul ei, fiecare ieire se evalueaz cantitativ i valoric n conturile respective de stocuri. Deci este posibil s se cunoasc n permanen cantitile i valorile de bunuri existente n stoc. n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare a echipei manageriale, dup una din urmtoarele metode: a) operativ-contabil; b) cantitativ-valoric; c) global-valoric. a) Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n evidenierea cantitativ a bunurilor materiale (pe fie de magazie), pe feluri la locurile de gestionare, iar la contabilitate prin evidena valoric organizat pe gestiuni, i n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri. Controlul dintre nregistrrile la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz lunar prin evaluarea stocurilor cantitative din fiele de magazie n registrul stocurilor. b) Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n evidenierea cantitativ a bunurilor deinute la locul de depozitare, iar la 70
DOINA MARIA ROBU
compartimentul financiar contabil evidenierea cantitativ valoric. n cazul acestei metode, contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului ntre exactitatea i concordana nregistrrilor evidenei la locul de depozitare i contabilitate se realizeaz periodic prin punctaje ntre cantitile nregistrate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic inute la contabilitate. c) Metoda global-valoric asigur evidena global-valoric att la locurile de depozitare ct i n contabilitate. Controlul ntre concordana nregistrrilor din evidena gestiunii cu cea din contabilitate se realizeaz periodic. Aceast metod se aplic, n general, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor gestionate de unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri. Sistemul inventarului permanent a fost considerat inadecvat o mare perioad de timp, ntruct genereaz costuri ridicare determinate de volumul mare de nregistrri contabile i calcule. Dar n condiiile utilizrii tehnicii moderne de calcul, acest inconvenient este eliminat, iar sistemul inventarului permanent devine un instrument de baz al contabilitii stocurilor din unitile patrimoniale. Sistemul inventarului intermitent const n inventarierea la sfritul perioadei de gestiune a diferitelor stocuri, iar diferenele cantitative constatate faptic sunt valorificate printr-un calcul extracontabil. n acest caz, ieirile (E) se determin cu ajutorul relaiei: E = Vsi + I VSf, n care: Vsi valoarea stocurilor iniiale; I valoarea intrrilor; VSf valoarea stocurilor finale (stabilit pe baza inventarierii); E valoarea ieirilor. 71
DOINA MARIA ROBU
Datorit metodologiei de lucru impus de acest sistem, n cursul perioadei de gestiune valoarea stocurilor existente nu se poate cunoate cu exactitate dect cu un efort de realizare a unui inventar fizic valorizat. Sistemul inventarului intermitent este, n general, preferat de unitile mici i mijlocii care nu utilizeaz un nomenclator variat de active circulante materiale, datorit dezavantajului pe care l prezint i anume: este suficient o eroare sau o omisiune n inventarul fizic pentru a se ajunge la informaii false n conturile anuale. Pe baza noii orientri n domeniul contabilitii, prin planul de conturi general, sistemul inventarului intermitent se realizeaz prin calculele contabilitii financiare (generale), iar sistemul inventarului permanent constituie un instrument de lucru i o surs de informaii pentru contabilitatea de gestiune. n general, intrrile de bunuri materiale nu ridic probleme deosebite sub aspectul evalurii deoarece toate informaiile necesare cu privire la cantitile i preurile acestora snt preluate din documentele justificative. Astfel, la intrarea n patrimoniu bunurile materiale se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate, n funcie de sursele de provenien, dup cum urmeaz: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, animalele, mrfurile i alte bunuri procurate cu titlu oneros se nregistreaz la costul de achiziie; producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, precum i alte bunuri obinute n unitatea patrimonial respectiv se nregistreaz la costul de producie. Dificulti din punct de vedere practic prezint evaluarea ieirilor de bunuri materiale, ntruct acestea provin din intrri diferite a cror preuri pot 72
DOINA MARIA ROBU
varia de la intrare la alta. Astfel, contabilitatea are sarcina de a evalua de aa manier ieirile, nct stocul final s fie corect evaluat, iar diferenele de pre cu caracter conjunctural s afecteze costurile perioadei la care se refer. La evaluarea ieirilor de mijloace circulante materiale trebuie s se aib n vedere i cheltuielile ocazionale de aprovizionarea acestora, care trebuie repartizate asupra cheltuielilor de exploatare ale fiecrei perioade proporional cu consumurile de valori materiale n vederea respectrii principiului imaginii fidele a contabilitii. Avnd n vedere complexitatea operaiei de evaluare a ieirii bunurilor materiale, n practica societilor comerciale (unitilor patrimoniale) din rile cu economie de pia sau consacrat anumite metode care, chiar dac nu asigur evaluarea cu exactitate a ieirilor, realizeaz o apropiere de valoarea real a mijloacelor materiale ieite. Astfel se poate vorbi de : metoda FIFO ( prima intrare-prima ieire); metoda LIFO ( ultima intrare-prima ieire); metoda CMP (costul mediu ponderat). Conform metodei FIFO (prima intrare-prima ieire) bunurile materiale ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Conform metodei LIFO (ultima intrare-prima ieire) se evalueaz materialele ieite la costul de producie sau achiziie al ultimei intrri. Bunurile materiale ieite sunt considerate ca aparinnd ultimului lot intrat n depozit i evaluate la costul acestuia. n continuare, ieirile de bunuri se consider ca aparinnd lotului imediat precedent.
73
DOINA MARIA ROBU
Metoda CMP (costului mediu ponderat) se recomand a fi utilizat n cazul n care bunurile materiale sunt cumprate la preuri diferite, iar n contabilitate acestea nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie (producie). Tehnica de evaluare folosit n cadrul acestei metode este urmtoarea: intrrile de materii prime, materiale consumabile etc., sunt evideniate la costul de achiziie (producie) al fiecrui lot; ieirile de bunuri, materiale din stoc se nregistreaz la costul mediu ponderat calculat fie dup fiecare lot de materiale intrat, fie lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial i valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial i cantitile intrate pe de alt parte.
CMP = VSi + Vi , n care: C Si + C i
Vsi valoarea total a stocului iniial; Csi cantitatea existent n stocul iniial; Vi valoarea intrrilor; Ci cantitile intrate. Legislaia economic din ara noastr permite i nregistrarea n contabilitate a materiilor prime, produselor, mrfurilor i a altor bunuri de natura stocurilor la preul standard (preuri prestabilite) pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Folosirea preurilor standard impune ca diferenele care apar ntre acestea i costurile efective (de producie sau de achiziie) la intrarea bunurilor respective n patrimoniu s se nregistreze proporional, att asupra bunurilor ieite ct i asupra stocurilor. 74
DOINA MARIA ROBU
Preurile standard folosite pentru nregistrarea n contabilitate a bunurilor de natura celor menionate trebuie actualizate periodic, n scopul evitrii denaturrilor. Dac unitile patrimoniale utilizeaz evaluarea bunurilor materiale la nivelul preurilor standard, diferenele dintre acest pre i costul de achiziie sau costul de producie efectiv trebuie s fie evideniate distinct n contabilitate. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se asigur prin intermediul unui coeficient de repartizare astfel: K= Sidp + D pi Sis + Vi , n care:
Sidp soldul iniial al diferenelor de pre; Dpi diferenele de pre aferente intrrilor n cursul perioadei; Sis soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare; Vi valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare. Acest coeficient se nmulete cu valoare bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma corespunztoare se nregistreaz n conturile n care au fost nregistrate bunurile ieite. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau pe categorii de stocuri. Prin cumularea soldurilor conturilor de diferene cu soldurile conturilor de stocuri, la finele perioadei de gestiune, aceste conturi reflect valoarea stocurilor la costul efectiv de achiziie sau de producie. Lund n considerare faptul c unele bunuri materiale cum sunt cele de natura rechizitelor de birou, imprimatelor i a altor materiale consumabile nu
75
DOINA MARIA ROBU
dein o pondere semnificativ n totalul mijloacelor circulante materiale, acestea pot fi incluse direct n cheltuieli. O problem dificil sub aspectul evalurii o ridic i producia finit sau n curs de execuie, avnd n vedere c trebuie s fie luate n considerare pe de o parte preul pieei, iar pe de alt parte costul de producie i de desfacere. Referitor la producia de execuie Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii prevede c se evalueaz fie prin inventarierea produciei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operaiilor tehnologice, fie prin metoda contabil, potrivit creia valoarea produciei este egal cu diferena dintre totalul cheltuielilor de producie i costul efectiv al produciei obinute. Pentru reflectarea contabil a stocurilor i produciei n curs de execuie se consider necesar distincia ntre natura fizic a mijlocului circulant material pe de-o parte i pe de alt parte desfurarea normal a procesului de exploatare. De asemenea, n tratarea contabil a stocurilor i produciei n curs de execuie, s-a urmrit realizarea unei separri ntre aprovizionrile de la teri (din ar sau din strintate) cu bunuri materiale i stocurile obinute din producia unitii patrimoniale respective.
4.2. Materiile prime i materialele consumabile
Materiile prime constituie substana de baz n obinerea produselor finite, semifabricatelor i serviciilor din obiectul de activitate al ntreprinderii i n care se regsesc, total sau parial n forma iniial sau transformat. 76
DOINA MARIA ROBU
Materialele consumabile se refer la materialele auxiliare, combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb, materiale de plantat, furaje i alte materiale. Materiale auxiliare asigur condiii normale de lucru pentru obinerea produselor finite. Combustibilii pot participa direct sau indirect la procesul tehnologic, asigurnd transformarea materiilor prime i auxiliare n producie finit sau n curs de execuie, de regul sub influena energiei calorice. Ambalajele sunt bunuri materiale destinate a proteja materiile prime, produsele finite sau mrfurile pe timpul transportului, manipulrii, pstrrii sau vnzrii acestora. n categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile achiziionate goale sau o dat cu materialele i mrfurile aprovizionate, cele confecionate n unitate i cele restituite de clieni, n concordan cu contractele ncheiate cu acetia, precum i materialele de ambalat, aprovizionate n vederea folosirii lor la ambalarea produselor proprii. Ambalajele de natura obiectelor de inventar care nu circul pe baz de decontare, ci se folosesc numai n interiorul unitii patrimoniale se nregistreaz n categoria obiectelor de inventar. Ambalajele, paletele-lzi i containerele de natura mijloacelor fixe care aparin unitii patrimoniale, folosite pentru transportul materialelor i mrfurilor n interiorul i n afara unitii, se nregistreaz n contabilitate n categoria mijloacelor fixe. Ambalajele i materialele de ambalat, produse n unitatea patrimonial pentru a fi vndute ca atare, sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat care nu se pot gestiona ca ambalaje se nregistreaz n contabilitate la alte materiale consumabile. 77
DOINA MARIA ROBU
Piesele de schimb sunt acele bunuri materiale destinate nlocuirii unor componente uzate ale imobilelor de natura mijloacelor fixe. Seminele i materialele de plantat sunt mijloace circulante materiale utilizate n unitile patrimoniale din agricultur i silvicultur, fiind destinate a asigura procesul de reproducie din aceste ramuri ale economiei naionale. Furajele reprezint bunuri materiale utilizate n unitile cu profil agricol, fiind considerate produse finite la fermele vegetale i materiale pentru fermele zootehnice. Alte materiale consumabile reprezint o categorie mai cuprinztoare de bunuri materiale care include acele active circulante materiale din dotarea unitilor patrimoniale ce dein o pondere redus n totalul activelor circulante, cum sunt: imprimatele i rechizitele de birou, materialele pentru ntreinere i materialele pentru curenie etc. Rezult deci c materiile prime i materialele consumabile gestionate de unitile patrimoniale se caracterizeaz printr-o mare diversitate determinat de obiectul de activitate al ntreprinderii, i sunt evideniate distinct n contabilitate. Contul 300 Materii prime asigur evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime care particip direct la fabricaie i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea la preul de nregistrare a materiilor prime intrate n gestiunea unitii astfel: achiziionate cu plat de la furnizori; aduse de la teri, din cele date spre prelucrare sau lsate n custodie; aduse ca aport n natur la capital de ctre ntreprinztori sau asociai; pltite din avansuri de regie; primite prin donaie sau cu titlu gratuit i constate bunuri de inventar.
78
DOINA MARIA ROBU
n creditul contului 300 Materii prime se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime ieite din gestiune astfel: incluse pe cheltuielile exerciiului, date spre prelucrare sau n custodie la teri; retragerea aportului n natur la capital, lipsuri de perisabiliti n limita normelor legale, vnzare fr a fi prelucrate, precum i pierderi din calamiti. Soldul debitor al contului reflect valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime aflate n patrimoniul unitii. Contul 301 Materiale consumabile este un cont de activ, prezentnd aceeai funciune ca i contul 300 Materii prime. ntruct contul sintetic de gradul I, 301 Materiale consumabile nu este operaional, el se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel: 3011 Materiale auxiliare; 3012 Combustibili; 3013 Materiale pentru ambalat; 3014 Piese de schimb; 3015 Semine i materiale de plantat; 3016 Furaje; 3018 Alte materiale consumabile. Avnd n vedere faptul c unitile patrimoniale au posibilitatea s evalueze bunurile materiale de natura materiilor prime i materialelor consumabile la nivelul costului prestabilit, att la intrarea acestora n gestiune ct i la ieire, este necesar intervenia unui cont specific i anume: Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale care ine evidena diferenelor dintre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie, inclusiv TVA, deductibil, aferent materiilor prime i materialelor consumabile intrate n gestiunea unitii. Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime i materialelor consumabile. n 79
DOINA MARIA ROBU
debitul contului se nregistreaz diferenele de pre aferente materiilor prime intrate n gestiunea unitii, fiind achiziionate cu plat de la furnizori sau cumprate din avansuri de trezorerie. n creditul contului se nregistreaz diferenele de pre la materiile prime i materialele consumabile ieite din gestiune prin: includerea pe cheltuielile exerciiului, vnzare, lipsuri de inventar i pierderi din calamiti. Soldul debitor al contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale evideniaz diferenele de pre aferente materiilor prime i materialelor consumabile aflate n stoc.
4.3. Obiectele de inventar i baracamentele
Obiectele de inventar sunt acele mijloace de munc cu o valoare mai mic dect limita minim prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata de serviciu, sau cu o durat mai mic un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control i materialele folosite la executarea anumitor produse, precum i alte obiecte similare. Datorit faptului c sunt mijloace de producie, ele se caracterizeaz prin aceea c deservesc mai multe cicluri de producie i n consecin i transmit treptat valoarea asupra produciei la a cror realizare contribuie. Valoarea obiectelor de inventar se include n cheltuieli integral la darea lor n folosin ori la scoaterea din folosin, sau ealonat ntr-o perioad de cel mult 3 ani. 80
DOINA MARIA ROBU
Valoarea sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special i a aparatelor de msur i control destinate fabricrii produselor de serie i de mas se include, de regul, ealonat n costurile de producie ale acestor produse. Baracamentele i amenajrile provizorii sunt bunuri achiziionate sau construite de unitile patrimoniale pentru executarea lucrrilor i prestaiilor de construcii. Nu se includ in aceast categorie lucrrile de organizare de antier la care prin demontare sau demolare nu se recupereaz materiale (platforme betonate, drumuri i ci de acces, gropi de var, etc.). Evidena acestor bunuri realizeaz cu ajutorul mai multor conturi i anume: Contul 321 Obiecte de inventar asigur evidena existenei i micrii stocurilor de obiecte de inventar aflate n patrimoniul unitii. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar intrate n gestiunea unitii prin: achiziionarea cu plat de la furnizori, aduse de la teri unde au fost date spre prelucrare sau n custodie, aduse ca aport n natur capital, pltite din avansuri de trezorerie, primite prin donaie sau cu titlu gratuit, sau constatate plusuri la inventar. n creditul contului se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar ieite din gestiunea unitii prin: scoaterea din folosin a obiectelor de inventar, date spre prelucrare sau n custodie la teri, retragerea aportului n natur la capital, lipsuri de inventar neimputabile, prin vnzare fr a fi prelucrate i pierderi din calamiti. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aflate n patrimoniu. ntruct contul 321 Obiecte de inventar ine evidena att a obiectelor de inventar aflate n depozit ct i a celor aflate n folosin este 81
DOINA MARIA ROBU
necesar separarea acestor dou categorii prin intermediul contabilitii analitice. Contul 322 Uzura obiectelor de inventar asigur evidena uzurii obiectelor de inventar. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit uzura obiectelor de inventar date n folosin, inclus pe cheltuieli, iar n debit, valoarea obiectelor de inventar scoase din folosin i constatate lips la inventariere, neimputabile. Soldul creditor al contului reflect valoarea uzurii obiectelor de inventar n folosin. Pentru includerea pe cheltuieli a uzurii obiectelor de inventar s-au consacrat mai multe metode i anume: metoda integral care presupune trecerea pe cheltuieli a ntregii valori a obiectelor de inventar odat cu darea lor n folosin sau la scoaterea din uz; metoda cotelor lunare care const n includerea ealonat a valorii obiectelor de inventar pe cheltuieli prin aplicarea unei cote lunare de uzur la valoarea obiectelor de inventar n folosin. La stabilirea cotei lunare de uzur se va avea n vedere ca prin aceasta s se asigure recuperarea integral a valorii obiectelor de inventar n maximum 3 ani de la darea lor n folosin; metoda cotelor egale care presupune includerea pe cheltuieli a 50% din valoarea obiectelor de inventar la darea n folosin i 50% din valoarea acestora la scoaterea din uz. Contul 323 Baracamente i amenajri provizorii evideniaz baracamentele i amenajrile provizorii pe antier, achiziionate sau construite de unitile patrimoniale n vederea executrii lucrrilor i prestaiilor de construcii. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea baracamentelor intrate n gestiunea unitii prin achiziionare i aduse ca aport, iar n credit nregistreaz valoarea baracamentelor ieite din gestiune
82
DOINA MARIA ROBU
prin includerea pe cheltuieli, constatate lips la inventar, neimputabile, vndute, retrase ca aport precum i pierderi din calamiti. Soldul debitor al contului reflect valoarea baracamentelor i amenajrilor provizorii existente. Contul 328 Diferene de pre la obiecte de inventar ine evidena diferenelor ntre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie sau costul de producie al obiectelor intrate n patrimoniul unitii. Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare a obiectelor de inventar, avnd aceeai funcie ca i contul 308 Diferene de pre la materii i materiale.
4.4. Producia unitilor economice
Activitatea desfurat de unitile patrimoniale productoare are ca rezultat obinerea unei producii concretizat n produse. n situaia n care, la sfritul perioadei de gestiune respectiva producie nu este finalizat, ea mbrac forma produciei neterminate sau n curs de execuie. Produsele finite sunt acele bunuri materiale care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, fiind considerate corespunztoare din punct de vedere calitativ. Ele pot fi depozitate n vederea livrrii ulterioare sau pot fi expediate direct clienilor. Semifabricatele sunt produsele care nu au trecut prin toate fazele prelucrrii stabilite i determinate de procesul tehnologic, prelucrarea acestora fiind ncheiat la nivelul unei secii. Pentru transformarea lor n produse finite, acestea sunt supuse prelucrrii ulterioare, ntr-o alt secie a unitii sau se livreaz terilor. 83
DOINA MARIA ROBU
Lucrrile i serviciile reprezint ansamblul operaiilor executate n ntreprindere asupra unor produse furnizate de teri, special pentru a suporta aceste transformri, fr a li se modifica ns destinaia iniial. Produsele reziduale se refer la rebuturi, materiale recuperabile i deeuri. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, considerate producie neterminat. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Pentru evidena acestei producii rezultate din activitatea desfurat de un agent economic, planul de conturi general prevede utilizarea urmtoarelor conturi: Contul 331 Produse n curs de execuie care evideniaz produsele n curs de execuie ce nu au trecut prin toate fazele de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Este un cont de activ care se debiteaz cu costul efectiv al produselor n curs de execuie. n creditul acestui cont se nregistreaz: costul efectiv al produciei terminate, valoarea produselor n curs de execuie constatate lips sau deteriorate, costul efectiv al produciei neterminate existente n stoc la nceputul perioadei (n situaia inventarului intermitent), precum i pierderi din calamiti la producia neterminat. Soldul contului reprezint costul efectiv al produselor aflate n curs de execuie.
84
DOINA MARIA ROBU
Contul 332 Lucrri i servicii n curs de execuie ine evidena lucrrilor i serviciilor, precum i a studiilor n curs de execuie sau neterminate. Este un cont de activ care prezint aceiai funciune ca i contul 331 Produse n curs de execuie. Soldul contului reprezint valoarea lucrrilor i serviciilor n curs de execuie sau neterminate. Contul 341 Semifabricate ine evidena existenei i micrii stocurilor de semifabricate. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea de pre de nregistrare a semifabricatelor intrate n gestiune din activitatea proprie, valoarea semifabricatelor aduse de la teri, precum i plusurile constatate cu ocazia inventarierii. n creditul contului se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor vndute (facturate), valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor trimise la teri, precum i lipsurile constatate la inventariere. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor existente n stoc. Contul 345 Produse finite asigur evidena existenei i micrii stocurilor de produse finite din patrimoniul unitilor. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a produselor finite intrate n gestiunea unitii pe urmtoarele ci: realizate din producie proprie, aduse de la teri unde au fost date spre prelucrare sau lsate n custodie, aduse ca aport la capital, precum i constate plus la inventar. n creditul contului se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a produselor finite ieite din gestiunea unitii astfel: vnzare, trimitere spre prelucrare sau n custodie la teri, retragerea aportului n natur la capital, lipsuri la inventar i pierderi din calamiti.
85
DOINA MARIA ROBU
Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor finite aflate n stoc. Contul 346 Produse reziduale ine evidena existenei i micrii stocurilor de produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri). Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale intrate n gestiune din producie proprie i valoarea produselor reziduale aduse de la teri. n creditul contului se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale vndute i valoarea produselor reziduale trimise la teri. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale existente n stoc. Contul 348 Diferene de pre la produse asigur evidena diferenelor favorabile i nefavorabile, stabilite la sfritul fiecrei perioade, ntre preul standard i contul de producie efectiv a semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale. Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare al produselor, care nregistreaz n debit diferenele de pre aferente semifabricatelor i produselor finite obinute din producia proprie, iar n credit, diferenele de pre repartizate la sfritul perioadei asupra produselor vndute i a pierderilor din calamiti la produse. Soldul debitor al contului reprezint diferenele de pre aferente semifabricatelor i produselor finite existente n stoc. Suma diferenelor de pre aferent produselor ieite din gestiunea unitii se determin pe baza coeficientului mediu de repartizare:
86
DOINA MARIA ROBU
K=
Si 348 + R d 348 Si 345 + R d 345
100
C = K R c 345 . n care: K coeficient mediu de repartizare; Si sold iniial; Rd rulaj debitor; Rc rulaj creditor; C cota parte de diferene de pre aferent ieirilor. Evidena separat n contabilitatea fiecrui agent economic a diferenelor de pre la produse finite, semifabricate i produse reziduale se realizeaz prin dezvoltarea contului 348 Diferene de pre la produse pe conturi analitice.
4.5. Stocurile aflate la teri
n activitatea desfurat de o unitate patrimonial, intervin anumite situaii n care valori materiale proprietatea unitii respective nu se regsesc faptic n patrimoniu, ele aflndu-se la teri pentru diferite scopuri, sau din anumite cauze cum ar fi: trimise spre prelucrare, lsate n custodie, predate spre vnzare, depozitate temporar la acetia, n curs de aprovizionare etc. Pentru evidena bunurilor materiale aflate n afara unitii n a cror proprietate se afl se utilizeaz mai multe conturi specifice naturii bunurilor respective astfel: 351 Materii i materiale aflate la teri; 352 Obiecte de inventar la teri; 87
DOINA MARIA ROBU
354 Produse aflate la teri; 356 Animale aflate la teri; 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri; 358 Ambalaje aflate la teri. Contul 351 Materii i materiale aflate la teri ine evidena materiilor prime i materialelor consumabile aflate spre prelucrare sau n custodie la teri. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor aflate la teri spre prelucrare sau n custodie, precum i a celor n curs de aprovizionare, iar n credit valoarea materiilor prime i materialelor reintrate n gestiune prin aducerea lor de la teri. Soldul debitor al contului reprezint valoarea materiilor prime i a materialelor consumabile trimise la teri, precum i a celor n curs de aprovizionare. Conturile 352 Obiecte de inventar la teri, 354 Produse aflate la teri, 356 Animale aflate la teri, 357 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri i 358 Ambalaje aflate la teri sunt tot conturi de activ i au aceiai funciune ca i contul 351 Materii i materiale aflate la teri care a fost prezentat anterior. n conturile de stocuri aflate la teri se nregistreaz i valoarea materiilor prime, materialelor consumabile i obiectelor de inventar aflate n una din urmtoarele situaii: achitate i nesosite; s-au primit documentele justificative naintea sosirii efective a bunurilor respective; recepionate de ctre delegatul agentului economic la furnizor.
88
DOINA MARIA ROBU
4.6. Animalele i psrile
O categorie distinct n cadrul stocurilor o reprezint animalele i psrile. Dei animalele i psrile sunt ntlnite predominant la unitile cu profil zootehnic, ca excepie pot apare i la unitile cu activitate industrial sau institute de cercetare (dac avem n vedere animalele i psrile pentru experiene). Pentru contabilitatea acestora se utilizeaz urmtoarele conturi: Contul 361 Animale i psri cont de activ care se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale astfel: achiziionate cu plat de la furnizori, aduse de la teri, aduse ca aport n natur la capital de ctre ntreprinztori sau asociai, obinute din producie proprie, primite prin donaie sau cu titlu gratuit i constatate ca plusuri de inventar. n creditul contului se evideniaz valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor ieite din patrimoniul unitii pe urmtoarele ci: incluse pe cheltuielile exerciiului curent, pierderi din calamiti, vnzare (inclusiv vnzrile prin magazinele proprii de prezentare i desfacere), precum i lipsurile de inventar neimputabile. Soldul debitor al contului reflect valoarea animalelor i psrilor existente n stoc. Contul 368 Diferene de pre la animale i psri evideniaz diferenele favorabile ntre preul de nregistrare prestabilit (standard) i costul de achiziie efectiv aferent animalelor i psrilor existente n patrimoniul unitii. Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare al animalelor i psrilor, care nregistreaz n debit diferenele de pre pozitive sau
89
DOINA MARIA ROBU
negative aferente animalelor i psrilor intrate n gestiunea unitii din producie proprie i achiziionate cu plat de la furnizori. n creditul contului se nregistreaz diferenele de pre repartizate asupra valorii animalelor i psrilor ieite din gestiunea unitii, astfel: prin vnzare sau sacrificare n vederea valorificrii, incluse pe cheltuieli, pierderi din mortaliti, ct i din lipsuri la inventar neimputabile i pierderi din calamiti. Soldul debitor al contului reprezint diferenele de pre aferente animalelor i psrilor aflate n patrimoniul unitii la sfritul perioadei de gestiune. Din cele prezentate se poate desprinde concluzia c reflectarea n contabilitate a operaiilor referitoare la animale i psri se realizeaz ca i la materii prime i produse finite, fcndu-se ns distincie, i n acest caz, n funcie de metoda inventarului utilizat n organizarea contabilitii stocurilor.
4.7. Mrfurile
Prin mrfuri se nelege, n general, acele
bunuri materiale
achiziionate de o unitate patrimonial n scopul revnzrii lor. Evidena acestor bunuri materiale se realizeaz n contabilitate cu ajutorul contului 371 Mrfuri. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor intrate n gestiunea unitii astfel: achiziionate cu plat de la furnizori, aduse de la teri, aduse ca aporturi n natur la capital de ctre acionari sau asociai, pltite din avansuri de trezorerie, materiale i obiecte de inventar vndute ca mrfuri, plusuri constatate la inventar sau primite prin donaii i cu titlu gratuit. 90
DOINA MARIA ROBU
n creditul contului se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din patrimoniul unitii pe urmtoarele ci: prin vnzare, date n custodie sau consignaie la teri, retragerea aportului n natur la capital de ctre ntreprinztor, lipsuri constatate la inventariere neimputabile, perisabiliti i pierderi din calamiti la mrfuri. Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc. Pentru evidena diferenelor ntre preul prestabilit i costul de achiziie efectiv al mrfurilor se utilizeaz contul 378 Diferene de pre la mrfuri. Deci cu ajutorul acestui cont se va evidenia adaosul comercial (sau marja comerciantului) aferent mrfurilor existente n gestiunea unitii cu activitate comercial. Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare al mrfurilor i evideniaz n credit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune, iar n debit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute. Soldul creditor al contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc. Calculul diferenei de pre aferente mrfurilor vndute, n practica contabil comercial se stabilete pe cale indirect dup metoda coeficientului mediu de diferene (de repartizare). Potrivit acestei metode coeficientul mediu de repartizare se calculeaz cu ajutorul urmtoarei relaii:
91
DOINA MARIA ROBU
K=
Si 378 + R c 378 Si 371 + R d 371
100 , n care:
Si sold iniial; Rc rulaj creditor; Rd rulaj debitor. Suma diferenelor de pre aferente mrfurilor ieite se calculeaz:
S = K R c 371 .
4.8. Ambalajele
Ambalajele sunt bunuri materiale destinate protejrii produselor finite i mrfurilor pe timpul transportului, pstrrii sau vnzrii acestora. Contabilitatea acestora se realizeaz cu ajutorul mai multor conturi i anume: Contul 381 Ambalaje ine evidena existenei i micrii stocurilor de ambalaje, achiziionate sau confecionate n unitate, care sunt destinate ambalrii i transportului produselor finite i mrfurilor. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor achiziionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie, valoarea ambalajelor reprezentnd aportul n natur al acionarilor i asociailor, valoarea ambalajelor aduse de la teri, valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor n situaia n care acestea circul pe principiul restituirii, valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor constatate plus la inventar sau primite cu titlu gratuit, ct i valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor realizate din producie proprie. n creditul contului se nregistreaz valoarea ambalajelor ieite din gestiune prin retragerea aportului n natur, valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute ca atare, 92
DOINA MARIA ROBU
valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor incluse pe cheltuieli, precum i lipsurile constatate la inventar, valoarea ambalajelor trimise la teri, precum i valoarea pierderilor din calamiti nregistrate la ambalaje. Soldul debitor al contului reprezint valoare al pre de nregistrare a ambalajelor existente. Contul 388 Diferene de pre la ambalaje ine evidena diferenelor favorabile sau nefavorabile ntre preul prestabilit i costul de achiziie, aferente ambalajelor intrate n gestiune. Este un cont de activ, rectificativ al valorii de nregistrare i nregistreaz n debit diferenele de pre n plus (cost achiziie > pre prestabilit) aferente ambalajelor ieite din gestiune i diferenele de pre n minus aferente ambalajelor ieite din gestiune, iar n credit nregistreaz diferenele de pre n minus aferente ambalajelor achiziionate de la furnizori i din avansuri de trezorerie precum i diferenele de pre n plus aferente ambalajelor date n consum. Soldul debitor al contului reprezint diferenele de pre aferente ambalajelor existente n stoc.
4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie au drept scop acoperirea riscurilor generate de reducerea valorii acestora din cauze a cror efecte nu sunt considerate ca fiind ireversibile. Ele se constituie la nivelul diferenelor dintre preul zilei (mai mic) la care sunt evaluate elementele de natura stocurilor i produciei n curs de execuie prin 93
DOINA MARIA ROBU
inventarul efectuat, de regul, la sfritul exerciiilor financiare i costul de achiziie sau de producie (mai mare) al respectivelor active circulante. Se constat deci, deprecierea latent a stocurilor de mijloace circulante i a produciei n curs de execuie i au drept finalitate acoperirea riscurilor conjucturale n msura n care acestea se vor produce n exerciiile financiare viitoare. Noiunea de provizioane pentru deprecierea stocurilor poate fi interpretat din dou puncte de vedere: economic i contabil. Din punct de vedere economic, ele reprezint o cheltuial, atunci cnd se constituie sau se majoreaz provizioanele existente i respectiv venituri n situaia diminurii sau anulrii acestora. Din punct de vedere contabil, provizioanele pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie constituie o modalitate de rectificare a valorii acestor elemente patrimoniale de la valoarea de intrare (valoarea contabil) la valoarea lor actual determinat n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. Aceste provizioane afecteaz cheltuielile exerciiului financiar n care se constat deprecierea latent a stocurilor, avnd rolul de acoperire a riscurilor conjucturale n situaia n care acestea vor avea loc n exerciiile financiare urmtoare. Prin aceste provizioane se evit transmiterea efectelor riscurilor din exerciiile financiare n care ele se constat, asupra exerciiilor financiare viitoare. n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu financiar sau la ieirea din patrimoniu a stocurilor respective, n urma analizei provizioanelor constituite se procedeaz astfel: n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar; 94
DOINA MARIA ROBU
dac deprecierea constatat este inferioar provizionului constituit, diferena se deduce din acest provizion i se nregistreaz la venituri; dac provizionul constituit devine fr obiect, valoarea acestuia se trece la venituri. n contabilitate, aceste provizioane sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie care cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I, care reflect natura stocurilor pentru care s-au constituit provizioanele astfel: 390 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime; 391 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile; 392 Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar; 393 Provizioane pentru deprecierea produciei n curs de execuie; 394 Provizioane pentru deprecierea produselor; 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la teri; 396 Provizioane pentru deprecierea animalelor; 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor; 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor. Toate aceste conturi sunt conturi de pasiv care nregistreaz n credit valoarea provizioanelor constituite, iar n debit valoarea provizioanelor diminuate sau anulate. Soldurile creditoare ale acestor conturi reprezint valoarea provizioanelor constituite, pe categorii de stocuri.
95
DOINA MARIA ROBU
Exemplu: Constituirea sau majorarea de provizioane pentru deprecierea stocurilor: D 6814 = % 390 391 392 393 394 395 396 397 398 stocurilor. D % 390 391 392 393 394 395 396 397 398 96 = 7814 200.000 100.000 200.000 250.000 150.000 150.000 100.000 150.000 100.000 C 1.400.000 1.400.000 200.000 100.000 200.000 250.000 150.000 150.000 100.000 150.000 100.000 C
Anularea sau consumarea provizioanelor pentru deprecierea
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLULV CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND RELAIILE CU TERII
Activitatea unitilor economice, concretizat n procesele de aprovizionare, producie i desfacere, determin raporturi economico-juridice privind datorii i drepturi de crean fa de furnizori, clieni, personal angajat, stat, asigurrile sociale, unitile din cadrul grupului, asociai, acionari, diveri debitori i creditori. Aceti parteneri cu care un agent economic intr n relaii directe i indirecte sunt cunoscui sub denumirea generic de teri. Relaiile ce se stabilesc ntre ntreprindere i teri genereaz anumite drepturi i obligaii, creane i datorii care duc la o modificare permanent a structurii patrimoniului i la o continu transformare a sa. Evidenierea n contabilitate a datoriilor i creanelor este necesar deoarece, n general decontarea, respectiv achitarea datoriilor i ncasarea drepturilor de crean se realizeaz n principiu prin intermediul unitilor bancare, ulterior efecturii operaiilor economice. Evaluarea datoriilor i creanelor n momentul constatrii (intrrii n patrimoniu) se face la valoarea lor nominal. Ca instrumente de decontare se utilizeaz ordinul de plat, dispoziia de ncasare, cecurile de decontare i efectele comerciale (efecte de plat i efecte de primit).
97
DOINA MARIA ROBU
Efectele de comer utilizate n relaiile de decontare cu furnizorii i clienii trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond prevzute legal, fr acestea validitatea lor putnd fi anulat sau contestat. Datoriile i creanele se nregistreaz n contabilitate, conform Planului contabil general, cu ajutorul conturilor din clasa a IV-a Conturi de teri
5.1. Furnizori i relaii asimilate acestora
Furnizorii sunt reprezentai de acele persoane fizice sau juridice care livreaz agentului economic bunuri, i execut anumite lucrri sau presteaz servicii contra plat n baza unei nelegeri prealabile. Evidena relaiilor ce se stabilesc ntre o unitate patrimonial i furnizorii si se realizeaz cu ajutorul contului 401 Furnizori. Este un cont de pasiv, de resurse atrase, care se crediteaz cu valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, animalelor, psrilor i mrfurilor intrate n patrimoniu la cost de achiziie, inclusiv diferenelor de pre aferente; diferenele favorabile sau nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului; materiale nestocate aprovizionate, incluse direct pe cheltuieli; consumul de energie i ap; valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri; diferene nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrilor datoriilor ctre furnizori; valoarea facturilor primite n cazul n care acestea au fost evideniate anterior ca facturi nesosite i taxa pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor. n debitul contul 401 Furnizori se nregistreaz plile efectuate ctre furnizori; reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiilor; valoarea biletelor la ordin sau cambiilor acceptate de furnizori; diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor ctre furnizori externi 98
DOINA MARIA ROBU
exprimate n devize cu ocazia lichidrii acestora; valoarea avansurilor virate furnizorilor cu ocazia regularizrii plilor cu acetia; valoarea sconturilor obinute de la furnizori i valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, predate furnizorului. Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor. n condiiile economiei de pia o amploare deosebit iau vnzrile de bunuri, lucrri i servicii pe credit comercial, adic cu achitare ulterioar la un anumit termen stabilit, a preului concret. Creditul comercial este acordat de obicei pe termen scurt i este mijlocit de utilizarea efectelor de comer (cambii, waranturi i alte titluri de valoare). Cambia este un titlu de credit folosit ca instrument de plat, care reflect o obligaie de plat pe termen scurt ce trebuie achitat la scaden. Prin intermediul cambiei emitentul se oblig s achite necondiionat sau dispune s se plteasc unei alte persoane (beneficiar) o anumit sum la data i la locul precizat prin acest nscris. Cambia mbrac dou forme i anume: biletul la ordin prin care un debitor elibereaz o cambie n favoarea creditorului, obligndu-se s plteasc necondiionat o sum de bani acestuia ntr-un anumit loc i la o anumit dat; trata care este o cambie prin care un creditor d ordin debitorului su s plteasc o sum de bani unei alte persoane la o anumit dat i ntr-un anumit loc. Warantul este un titlu de credit, variant a biletului la ordin, subscris de o persoan care d un gaj n garanie sub semntura sa. Gajul este reprezentat de produse sau de mrfuri depozitate.
99
DOINA MARIA ROBU
Titlul de valoare este un nscris ce face obiectul tranzaciilor financiare i a crui proprietate confer posesorului dreptul de asociere, de creane i valoare de plat. n funcie de modul n care afecteaz patrimoniul agentului economic la scaden, efectele de comer se mpart n dou grupe distincte, i anume: efecte de pltit care genereaz obligaia de plat a sumei nscrise n acestea la scadena stabilit; efecte de primit reprezentnd creanele unitii ce urmeaz a se ncasa la un anumit termen. Evidena obligaiilor de plat a agentului economic la scaden, rezultnd din utilizarea creditului comercial se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 403 Efecte de pltit . Este un cont de pasiv care se crediteaz cu: diferenele de curs valutar nefavorabile la lichidarea efectelor de plat n devize; valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor de ordin subscrise; diferenele de curs valutar la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor fa de furnizorii externi exprimate n devize, ce urmeaz a se deconta pe baz de efecte comerciale. n debitul contului se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea efectelor de plat n devize; plile efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale; reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizori, ce se deconteaz pe baz de efecte comerciale. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate terilor pe baz de efecte comerciale. Contabilitatea relaiilor cu terii rezultnd din bunuri aprovizionate, lucrri executate i servicii prestate pentru imobilizri se realizeaz la
100
DOINA MARIA ROBU
beneficiar cu ajutorul conturilor 404 Furnizori de imobilizri i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri. Contul 404 Furnizori de imobilizri este un cont de pasiv care se crediteaz cu: diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizorii de imobilizri; valoarea imobilizrilor facturate de furnizori, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate de teri pentru realizarea unor imobilizri i taxa pe valoarea adugat deductibil sau neexigibil nscris n factura furnizorilor de imobilizri. n debitul contului se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar cu ocazia lichidrii datoriilor fa de furnizorii de imobilizri; sumele achitate furnizorilor de imobilizri, valoarea sconturilor obinute; valoarea facturilor ce urmeaz a se achita pe baz de efecte comerciale, remise furnizorilor de imobilizri i reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului financiar, aferente datoriilor ctre furnizorii de imobilizri. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor de imobilizri. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri este un cont de pasiv care nregistreaz n credit: diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea efectelor de plat pentru imobilizri n devize; valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise i diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizorii de imobilizri, ce se deconteaz pe baz de efecte comerciale. n debitul acestui cont se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea imobilizrilor n devize; plile efectuate ctre furnizorii de imobilizri pe baz de efecte comerciale la scadena acestora i reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente
101
DOINA MARIA ROBU
datoriilor ctre furnizorii de imobilizri ce se deconteaz pe baz de efecte comerciale. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor de imobilizri pe baz de efecte comerciale. Avnd n vedere c n practica de zi cu zi a agenilor economici sunt situaii n care, dei bunurile materiale au fost primite, lucrrile executate i serviciile prestate, nu s-au primit facturile de la furnizori, iar unitatea beneficiar trebuie s afecteze cheltuielile perioadei cu valoarea acestora, n contabilitate se utilizeaz contul 408 Furnizori-facturi nesosite. Este un cont de pasiv care nregistreaz n creditul su: diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea creanelor de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi; valoarea bunurilor aprovizionate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate, inclusiv taxa asupra valorii adugate aferente exerciiului n curs pentru care nu s-au primit facturi i diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului aferente datoriilor ctre furnizori pentru care nu s-au primit facturile. n debitul contul se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea creanelor de la furnizorii de la care nu s-au primit facturi; valoarea facturilor sosite i reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului anterior, aferente datoriilor ctre furnizori, pentru care nu s-au primit facturile. Soldul creditor al contului reflect valoarea facturilor nesosite. n cazul n care valoarea bunurilor ce urmeaz a fi livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate este mai mare agenii economici pot achita furnizorilor, sub form de avansuri, o parte din valoare. Pentru evidena sumelor acordate furnizorilor sub form de avansuri, n contabilitate se utilizeaz contul 409 Furnizori-debitori. 102
DOINA MARIA ROBU
Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea avansurilor sau aconturilor achitate n contul unor livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri; diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente avansurilor n devize i diferenelor de curs valutar favorabile constatate la lichidarea avansurilor n devize acordate furnizorilor. n creditul contului se nregistreaz: diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea avansurilor n devize acordate furnizorilor; valoarea avansurilor sau a aconturilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor pentru care acestea au fost acordate i reluarea diferenelor de curs valutar aferente avansurilor sau a aconturilor n devize existente la sfritul exerciiului. Soldul debitor al contului reflect sumele acordate furnizorilor sub form de avansuri sau aconturi i nedecontate. Contabilitatea analitic a relaiilor de decontare cu furnizorii se ine pe categorii de furnizori (interni i externi), iar n cadrul acestora pe termene de plat (termen lung - peste 5 ani, mediu de la 1 la 5 ani, scurt sub un an). De asemenea, contabilitatea analitic trebuie s asigure evidena distinct a datoriilor izvorte din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate, precum i a furnizorilor la care unitatea patrimonial deine titluri de participare. Exemple: Diferena nefavorabil de curs valutar aferent datoriei la sfritul exerciiului, ca urmare a creterii cursului de schimb. D 476 = 401 50.000 C 50.000
103
DOINA MARIA ROBU
Diferena favorabil de curs valutar aferent unui efect de pltit, ca urmare a scderii cursului de schimb valutar la sfritul exerciiului. D 403 = 477 100.000 C 100.000
La nceputul exerciiului financiar urmtor se nregistreaz reluarea acestor diferene. D 401 i D 477 = 403 100.000 C 100.000 = 476 50.000 C 50.000
Recepionarea de materii prime de la furnizori, pentru care nu s-a primit nc factura. D % 300 4428 La primirea facturii se nregistreaz: D 408 i D 4426 = 4428 220.000 C 220.000 = 401 1.220.000 C 1.220.000 = 408 1.000.000 220.000 C 1.220.000
104
DOINA MARIA ROBU
5.2. Clieni i relaii asimilate acestora
Dac avem n vedere calitatea unei uniti patrimoniale de furnizare de bunuri, lucrri i servicii, ntre aceasta i teri, respectiv beneficiarii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor, se stabilesc anumite relaii ce mbrac forma creanelor legate de livrri. Creana se definete, n general, ca fiind un act prin care se certific dreptul creditorului de a primi, la un anumit termen, o sum de bani sau alte bunuri economice ori valori, de la debitor. Creanele rezultate din livrri individualizeaz din marea mas a terilor o categorie distinct denumit generic clieni, reprezentat de acele persoane fizice sau juridice avnd calitatea de cumprtori sau beneficiari poteniali ori efectivi ai bunurilor, lucrrilor ori serviciilor oferite spre vnzare de un agent economic. Contabilitii i revine sarcina de a urmri raporturile specifice dintre ntreprindere i clienii si, respectiv de a reflecta creanele aferente livrrilor, precum i modul de lichidare a lor. Pentru realizarea acestui scop se utilizeaz o serie de conturi specifice, i anume: Contul 411 Clieni evideniaz decontrile cu clieni interni sau externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc., vndute; lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi. Este un cont de activ care nregistreaz n debit: preul de vnzare al mrfurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, TVA colectat aferent; valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate evideniate anterior n contul 418 Clieni facturi de ntocmit; diferenele de curs valutare aferente creanelor evideniate n devize la nchiderea exerciiului; contravaloarea creanelor reactivate, precum i diferenelor de curs valutar constatate cu ocazia lichidrii creanelor n devize. 105
DOINA MARIA ROBU
n creditul contului se nregistreaz: sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bancare sau n numerar; diferenele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia lichidrii creanelor, contravaloarea efectelor comerciale acceptate; valoarea sconturilor acordate clienilor; sumele datorate de clieni inceri, ru platnici sau aflai n litigiu, evideniate ca atare, precum i reluarea diferenelor de curs valutar aferente creanelor n devize existente la nchiderea exerciiului. Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clieni. Contul 413 Efecte de primit asigur evidena drepturilor de crean stabilite pe baz de efecte comerciale rezultate din relaiile cu clienii. Este un cont de activ care se debiteaz cu: diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea efectelor de primit; sumele datorate de clieni sub forma efectelor comerciale acceptate i diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului aferente creanelor fa de clienii externi a cror decontare se face pe baz de efecte comerciale. n creditul contului se nregistreaz: efectele comerciale ncasate de la clieni; reluarea diferenelor de curs valutar aferente creanelor n devize a cror decontare se face pe baz de efecte comerciale, precum i diferenele nefavorabile de curs valutar la lichidarea efectelor de primit n devize. Soldul debitor al contului relev contravaloarea efectelor comerciale de primit. Contul 416 Clieni inceri evideniaz creanele unitii patrimoniale fa de clienii inceri, ru platnici sau aflai n litigiu. Este un cont de activ care nregistreaz n debit: diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea clienilor care se dovedesc ru platnici, inceri sau cu care unitatea patrimonial se afl n litigiu pentru sumele de ncasat, precum i diferenele de curs valutar nregistrate le nchiderea exerciiului, aferente clienilor inceri 106
DOINA MARIA ROBU
sau n litigiu exprimate n devize. n creditul contului se nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea clienilor inceri sau n litigiu; sumele ncasate n conturile de disponibiliti sau n numerar de la clienii inceri sau n litigiu; reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului aferente creanelor n devize datorate de clienii inceri sau n litigiu, precum i sumele trecute la pierderi cu prilejul scderii din eviden a clienilor inceri sau n litigiu. Soldul debitor al contului reflect sumele datorate de clienii inceri sau n litigiu. Contul 418 Clieni facturi de ntocmit asigur evidena livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri, inclusiv a TVA pentru care nu s-au ntocmit facturi, dar a cror valoare este suficient de bine determinat i care trebuie evideniat la venituri n exerciiul la care se refer aceste livrri. Acest cont funcioneaz asemntor cu contul 411 Clieni. Contul 419 Clieni-creditori evideniaz relaiile cu clienii creditori din avansurile sau aconturile ncasate de la acetia. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit: sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bneti sau n numerar, reprezentnd avansuri sau aconturi pentru livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri viitoare; diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea avansului de la clieni, precum i diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor n devize ctre clieni din avansuri sau aconturi. n debitul contului se nregistreaz: diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea avansurilor de la clieni, n devize; valoarea avansurilor sau aconturilor ncasate de la clieni, decontate cu acetia pentru livrrile de bunuri, prestrile de servicii i executrile de livrri, precum i 107
DOINA MARIA ROBU
reluarea diferenelor de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului aferente avansurilor sau aconturilor primite de la clieni. Soldul creditor al contului reprezint avansurile sau aconturile ncasate de la clieni. Exemplu: Acceptarea unui efect comercial. D 413 = 411 2.000.000 C 2.000.000
nregistrarea efectului comercial primit de la clieni. D 5113 = 413 2.000.000 C 2.000.000
ncasarea efectului comercial la scaden. D 581 5121 = = 5113 581 2.000.000 2.000.000 C 2.000.000 2.000.000
nregistrarea unui avans primit de la client. D 5121 = 419 1.000.000 C 1.000.000
108
DOINA MARIA ROBU
5.3. Operaii privind decontarea cu personalul
Desfurarea oricrei activiti, a oricrui proces de producie, este de neconceput fr intervenia forei de munc. Fora de munc, ca rezultant a capacitilor fizic i intelectuale ale omului are rolul de a aciona mpreun cu mijloacele de munc asupra obiectelor muncii n vederea transformrii lor n produse, lucrri i servicii destinate consumului individual sau productiv. Pentru evidena relaiilor specifice ce se stabilesc ntre o unitate patrimonial i personalul propriu se utilizeaz mai multe conturi specifice, astfel: Contul 421 Personal remuneraii datorate asigur evidena decontrilor cu personalul pentru salariile datorate acestuia. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea salariilor pe baza statelor de plat ntocmite i se debiteaz cu reinerile din retribuiile datorate ca: avansuri acordate personalului; sumele salariailor datorate de acetia terilor; contribuia personalului pentru pensia suplimentar; contribuia personalului pentru ajutorul de omaj; impozitul pe salarii; sumele neridicate de personal n termenul legal, precum i retribuiile nete achitate personalului. Soldul creditor al contului indic sumele datorate de unitatea patrimonial salariailor si. Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate asigur evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate de unitatea patrimonial care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, precum i eventualele sume achitate potrivit legii pentru omaj tehnic. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit sumele brute datorate personalului pe baza statelor de plat, ca ajutoare materiale din contribuia 109
DOINA MARIA ROBU
unitii pentru asigurrile sociale, precum i cele acordate potrivit legii pentru protecia social, iar n debit nregistreaz plile n numerar ctre personal ce cuprind ajutoarele materiale i protecia social, reinerile din ajutoarele materiale a avansurilor acordate, a impozitului aferent, a eventualelor reineri datorate de personal terilor, contribuia pentru pensia suplimentar, contribuia pentru ajutorul de omaj, precum i sumele reprezentnd ajutoarele materiale neridicate n termenul legal. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate salariailor, constnd n ajutoare materiale suportate din contribuia pentru asigurri sociale. Contul 424 Participarea personalului la profit. Cu ajutorul acestui cont se realizeaz evidena stimulentelor datorate personalului din profitul obinut, att n cursul anului, ct i din profitul anual. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu sumele utilizate din fondul de participare la profit i se debiteaz cu sumele nete achitate salariailor reprezentnd stimulentele acordate, impozitul reinut din acestea, precum i sumele neridicate de personal reprezentnd stimulentele acordate personalului. Soldul creditor al contului reflect sumele datorate personalului din profit. Contul 425 Avansuri acordate personalului ine evidena avansurilor acordate. Este un cont de activ care nregistreaz n debit avansurile acordate personalului conform contractelor de munc, iar n credit sumele reinute pe statele de plat sau statele de ajutoare materiale reprezentnd avansuri acordate cu ocazia lichidrii drepturilor bneti lunare cuvenite personalului. Soldul debitor al contului reflect avansurile acordate salariailor. Contul 426 Drepturi de personal neridicate ine evidena drepturilor nete de personal neridicate n termen de 3 zile i pn la prescrierea acestora. 110
DOINA MARIA ROBU
Este un cont de pasiv care se crediteaz cu sumele datorate personalului neridicate n termen, reprezentnd salarii, sporuri, adaosuri, stimulente n cursul anului acordate din profit, ajutoare de boal i alte drepturi de personal i se debiteaz cu drepturile nete ale personalului ridicate cu ocazia achitrii acestora, ori datorate bugetului statului potrivit legii, sau nregistrate ca venituri excepionale ale perioadei curente. Soldul creditor al contului reprezint sumele neridicate de ctre personal, datorate de unitate. Contul 427 Reineri din remuneraii datorate terilor. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit sumele reinute de la salariai, pe statele de plat ale salariilor sau ajutoarelor materiale, datorate de acetia terilor reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate i alte obligaii ale acestora fa de teri, stabilite conform legii, iar n debit nregistreaz sumele achitate terilor. Soldul creditor al contului reflect sumele reinute din salarii, nc nevirate terilor. Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul ine evidena decontrilor cu salariaii la nchiderea exerciiului pentru a permite nregistrarea cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului expirat datorate personalului sau datorate de acesta unitii patrimoniale. Este cont bifuncional. Acest cont nregistreaz n credit sumele datorate salariailor pentru care nu s-au ntocmit state de plat determinate de activitatea exerciiului care urmeaz s se nchid i sumele ncasate de la salariai, evideniate anterior n acest cont. n debitul contului se nregistreaz sumele achitate personalului, evideniate anterior n acest cont, precum i sumele datorate de ctre personal drept chirii i consumuri care se constituie venit la unitatea patrimonial, 111
DOINA MARIA ROBU
precum i eventualele sume datorate privind debite, remuneraii, sporuri i adausuri necuvenite. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitatea patrimonial salariailor, iar soldul debitor reprezint sumele datorate de salariai. Exemplu: Acordarea unui avans salariailor. D 425 = 5311 1.500.000 C 1.500.000
nregistrarea salariilor la sfritul perioadei de gestiune. D 641 = 428 6.500.000 C 6.500.000
ntocmirea statelor de plat ale salariilor. D 428 = 421 6.500.000 C 6.500.000
nregistrarea reinerilor din salarii. D 421 = % 425 444 4312 4372 427 112 3.200.000 1.500.000 1.300.000 195.000 65.000 140.000 C
DOINA MARIA ROBU
Virarea datoriilor fa de stat i teri. D % 444 4312 4372 427 Plata salariilor nete. D 421 = 5311 3.300.000 C 3.300.000 = 5121 1.300.000 195.000 65.000 140.000 C 1.700.000
5.4. Asigurrile i protecia social
Pe lng salarizarea forei de munc utilizat efectiv, unitile patrimoniale i chiar personalul muncitor contribuie la protecia forei de munc prin sistemul asigurrilor sociale i a fondurilor pentru ajutorul de omaj. Aceste dou modaliti de asigurare a proteciei forei de munc au un regim financiar deosebit, n sensul c fondul de omaj se vars integral la bugetul asigurrilor sociale, odat cu plata chenzinei a II-a, iar contribuia la asigurrile sociale are drept scop acoperirea drepturilor sociale ale salariailor reprezentate de concedii de boal, concedii de maternitate etc., iar diferena dintre contribuia la asigurrile sociale datorat i cea efectiv utilizat se vars la bugetul asigurrilor sociale. 113
DOINA MARIA ROBU
Potrivit legislaiei n vigoare, fondul asigurrilor sociale de stat se constituie din urmtoarele resurse: contribuia agentului economic la asigurrile sociale, stabilit prin legea bugetar anual, se realizeaz prin aplicarea unei cote procentuale asupra fondului de salarii lunar aferent personalului ncadrat cu contract de munc pe perioad nedeterminat, ce poate varia n funcie de obiectul de activitate al agentului economic respectiv. n prezent, cota medie de contribuie la bugetul asigurrilor sociale reprezint 27,5% din fondul de salarii lunar; contribuia personalului angajat cu contract de munc pe perioad nedeterminat pentru pensia suplimentar este de 3% din salariile brute lunare. Fondul pentru protecia social a omerilor se realizeaz din aceleai surse dar n urmtoarele cuantumuri: contribuia ntreprinderii la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj este de 5% din veniturile realizate de personalul angajat, att cu contract de munc pe perioad nedeterminat ct i de colaboratori cu contract de munc pe perioad determinat; contribuia personalului la formarea fondului de omaj este de 1% din fondul de salarii realizat lunar. Pentru evidenierea acestora, n contabilitate se utilizeaz mai multe conturi i anume: Contul 431 Asigurrile sociale asigur evidena decontrilor privind contribuia unitii la asigurrile sociale, precum i contribuia salariailor pentru pensia suplimentar. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit contribuia unitii patrimoniale datorat asigurrilor sociale i contribuia personalului datorat pentru pensia suplimentar. n debitul contului se 114
DOINA MARIA ROBU
nregistreaz sumele virate asigurrilor sociale reprezentnd contribuia unitii patrimoniale, precum i contribuia salariailor pentru pensia suplimentar datorat asigurrilor sociale i sumele datorate personalului ce se suport din bugetul asigurrilor sociale. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului asigurrilor sociale. Contul 431 Asigurri sociale se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale; 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar. Contul 437 Ajutor de omaj ine evidena decontrilor privind ajutorul de omaj datorat, potrivit legii, att de unitatea patrimonial, ct i a sumelor datorate de salariai. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu sumele datorate de unitatea patrimonial pentru constituirea fondului de ajutor de omaj i sumele datorate de personalul muncitor pentru constituirea fondului de ajutor de omaj. n debitul contului se nregistreaz virarea sumelor ce constituie contribuia unitii, precum i a personalului la constituirea fondului de ajutor de omaj, precum i sumele acordate salariailor, potrivit legii, din fondul de ajutor de omaj. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate i de ctre salariai pentru constituirea fondului de omaj i nevirate. i acest cont se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II i anume: 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj; 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. Contul 438 Alte datorii i creane sociale evideniaz datoriile de achitat sau creanele de ncasat n contul asigurrilor sociale aferente 115
DOINA MARIA ROBU
exerciiului financiar n curs, precum i plata acestora. Este un cont bifuncional. n creditul contului se nregistreaz sumele reprezentnd ajutoare materiale achitate n plus personalului, iar n debit se nregistreaz sumele datorate personalului aferente exerciiului ncheiat, ce se achit din asigurrile sociale sau din fondul de ajutor de omaj, precum i sumele virate asigurrilor sociale reflectate ca alte datorii i creane sociale. Soldul creditor al contului reflect sumele datorate bugetului asigurrilor sociale, iar soldul debitor reflect sumele cuvenite salariailor, ce urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor sociale. 5.5. Decontrile cu bugetul statului i alte organisme publice
n categoria decontrilor cu bugetul statului i alte organisme publice se cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat, impozitul pe salarii, subveniile de primit i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. n ceea ce privete impozitul pe profit este necesar lmurirea unor aspecte cu caracter metodologic, determinate de prevederile legislaiei financiar-fiscale naionale, i anume: impozitul pe profit se vars bugetului administraiei centrale sau bugetelor locale de ctre toate persoanele juridice care obin profituri n urma activitii desfurate; impozitul pe profit se determin prin luarea n considerare a profitului realizat de la nceputul anului cumulat prin aplicarea procentului unic de impozit pe profit, i anume de 38%; determinarea cu exactitate a impozitului pe profit este posibil la sfritul anului, dar trebuie s se realizeze o determinare ct mai precis i a celui trimestrial i chiar a impozitului lunar; 116
DOINA MARIA ROBU
la calculul impozitului pe profit trebuie s se aib n vedere scutirile sau reducerile din impozitul pe profit. De asemenea, trebuie s se aib n vedere reducerile ce se acord unitilor care utilizeaz o parte din profitul impozabil pentru lrgirea i modernizarea bazei tehnico-materiale a procesului tehnologic. Pentru evidena relaiilor unitii cu bugetul statului privind datoria acesteia reprezentnd impozitul pe profit se utilizeaz contul 441 Impozitul pe profit. Este un cont bifuncional care nregistreaz n credit sumele datorate de unitatea patrimonial bugetului de stat reprezentnd impozitul pe profit, iar n debit sumele virate la bugetul statului. Soldul creditor al contului reflect sumele datorate de unitatea patrimonial bugetului statului ca impozit pe profit, iar soldul debitor reprezint sumele virate n plus fa de cele datorate efectiv. Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect, general, neutru, unic, dar cu plata fracionat, care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv producia, serviciile i distribuia pn la vnzrile ctre consumatorii finali inclusiv. Taxa pe valoare adugat se calculeaz asupra sumelor obinute din livrri de bunuri mobile, vnzri imobiliare, prestri de servicii, precum i asupra impozitului de bunuri i servicii. Taxa pe valoare adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar, pe baz de decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferent bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectat) i a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii(TVA deductibil). n cazul n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea acesteia, totalul de TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct,
117
DOINA MARIA ROBU
denumit TVA neexigibil care, pe msur ce devine exigibil se trece la TVA colectat, respectiv la TVA deductibil. De asemenea, n acest cont se nregistreaz TVA deductibil sau colectat pentru livrri de bunuri i servicii pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului. Diferena de tax n plus sau n minus ntre TVA colectat i TVA deductibil se nregistreaz n conturi distincte i se regularizeaz potrivit legii. Pentru evidena decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoare adugat datorat de unitile patrimoniale se utilizeaz contul 442 Taxa pe valoare adugat. ntruct este necesar evidenierea distinct a taxei pe valoare adugat, planul contabil general prevede utilizarea urmtoarelor conturi sintetice de gradul II i anume: 4423 Taxa pe valoare adugat de plat care evideniaz TVA de pltit la bugetul satului. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre TVA colectat mai mare i TVA deductibil, debitndu-se cu sumele virate efectiv la bugetul statului ca TVA. Soldul creditor al contului reprezint TVA exigibil la plat. 4424 Taxa pe valoare adugat de recuperat asigur evidena TVA de recuperat de la bugetul statului. Este un cont de activ care nregistreaz n debit diferenele rezultate la sfritul perioadei de gestiune ntre TVA colectat mai mic i TVA deductibil mai mare. n creditul contului se nregistreaz TVA ncasat de la bugetul statului n baza cererii de rambursare (n cazul unitilor ce livreaz produse, lucrri i servicii la export) sau TVA de recuperat compensat n perioadele urmtoare cu TVA de plat. Soldul debitor al contului reprezint TVA de recuperat de la bugetul statului. 118
DOINA MARIA ROBU
4426 Taxa pe valoare adugat deductibil reflect TVA nscris n facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile i lucrrile achiziionate de unitatea patrimonial, deductibil din punct de vedere fiscal. Este un cont de activ, nregistrnd n debitul su cuantumul TVA deductibil, potrivit legii, iar n credit sumele deductibile din TVA colectat i suma TVA deductibil ce depete TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului. La sfritul perioadei de gestiune contul nu prezint sold. 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat ine evidena sumelor datorate de unitatea patrimonial bugetului de stat drept TVA aferent vnzrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Este un cont de pasiv care nregistreaz n creditul su TVA nscris de facturile emise ctre clieni i TVA neexigibil devenit exigibil n cursul lunii, iar n debit sumele ce constituie TVA deductibil. La sfritul perioadei de gestiune contul nu prezint sold. 4428 Taxa pe valoare adugat neexigibl asigur informaiile referitoare la taxa pe valoarea adugat neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri, servicii i lucrri realizate cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor nesosite, sau pentru livrrile la care nu s-au ntocmit facturi. n creditul contului se nregistreaz: TVA aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate; TVA aferent facturilor de ntocmit; TVA aferent cumprturilor cu plata n rate devenit exigibil (deductibil) i TVA deductibil aferent facturilor sosite de la furnizori, evideniate anterior ca facturi nesosite. n debitul contului se nregistreaz: TVA aferent cumprturilor efectuate cu plata n rate; TVA deductibil aferent facturilor nesosite de la furnizori; TVA colectat aferent facturilor ntocmite, evideniate anterior ca 119
DOINA MARIA ROBU
facturi de ntocmit i TVA aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri cu plata n rate, ce urmeaz a se evidenia ca TVA colectat. Soldul contului evideniaz TVA neexigibil. n cadrul relaiilor de decontare cu bugetul statului i cu alte organisme publice se mai includ i sumele datorate sau primite de o unitate patrimonial reprezentnd: impozitul pe salarii; subveniile; alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate; alte datorii i creane cu bugetul statului. Pentru evidena fiecreia din datoriile sau creanele menionate se utilizeaz n contabilitate cte un cont distinct, i anume: Contul 444 Impozitul pe salarii ine evidena impozitelor datorate bugetului statului provenite din: impozitul pe salarii, impozitul aplicat asupra plailor efectuate din asigurrile sociale, impozitul reinut de unitate pentru plile efectuate ctre colaboratori; impozitul reinut, potrivit legii, pentru orice pli efectuate ctre salariai, precum i impozitul suplimentar datorat de unitate pentru depirea fondului de salarii admisibil. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu: sumele datorate bugetului statului ca impozit pe salarii, reinute din drepturile bneti cuvenite salariailor, potrivit legii; sumele reinute de unitate reprezentnd impozit datorat de ctre colaboratori unitii pentru plile efectuate ctre acetia i sumele datorate bugetului statului drept impozit suplimentar datorat de unitate pentru depirea fondului de salarii admisibil. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele virate la bugetul statului sub forma impozitului pe 120
DOINA MARIA ROBU
salarii, a impozitului reinut din plile efectuate ctre colaboratori, precum i a impozitului suplimentar datorat de unitate pentru depirea fondului de salarii admisibil. Soldul creditor al contului reflect sumele datorate bugetului de stat sub forma impozitului pe salarii. Contul 445 Subvenii ine evidena sumelor alocate de la bugetul statului sub forma subveniilor pentru investiii, subvenii pentru diferene de pre, precum i alte subvenii potrivit legii. Este un cont de activ care se debiteaz cu subveniile ce urmeaz a fi primite i se crediteaz cu subveniile ncasate. Soldul debitor al contului reprezint subveniile datorate de bugetul statului unitii patrimoniale. Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ine evidena decontrilor cu bugetul administraiei centrale sau cu bugetele locale privind alte impozite i taxe, precum i vrsminte asimilate cum ar fi: accizele, impozitul pe ieiul din producia intern i pe gaze naturale, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i vrsmintele din profitul net al regiilor autonome, precum i alte impozite i taxe. Este un cont de pasiv care nregistreaz n creditul su valoarea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului statului, impozitul pe dividende datorat i sumele restituite de la buget reprezentnd vrsminte efectuate n plus. n debitul contului se nregistreaz plile efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale.
121
DOINA MARIA ROBU
Contul 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate ine evidena datoriilor i a vrsmintelor efectuate ctre alte organisme publice cum ar fi: contribuia unitii pentru constituirea fondului de cercetare-dezvoltare, pentru constituirea fondului special pentru agricultur, a fondului special pentru sntate, a fondului pentru risc i accidente, precum i alte vrsminte asimilate. Este un cont de pasiv care nregistreaz n creditul su datoriile i vrsmintele de efectuat, conform prevederilor legale ctre alte organisme publice, iar n debitul su nregistreaz plile efectuate ctre organismele publice privind taxele i vrsmintele asimilate datorate acestora. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate organismelor publice. Contul 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului ine evidena altor datorii i creane cu bugetul statului. Este un cont bifuncional care nregistreaz n creditul su: sumele reprezentnd salariile neridicate, prescrise, datorate bugetului statului; alte datorii fa de bugetul statului, cum sunt amenzile i penalitile; sumele ncasate de la buget reprezentnd vrsminte efectuate n plus din alte datorii i creane. n debitul contului se nregistreaz sumele virate la buget reprezentnd alte datorii fa de acesta i sumele cuvenite unitii, datorate de buget, altele dect impozitele i taxele. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate sub forma altor datorii i creane cu bugetul statului, iar soldul debitor arat sumele datorate de bugetul statului unitii patrimoniale sub forma altor datorii i creane. 122
DOINA MARIA ROBU
Exemplu: nregistrarea impozitului pe salariile personalului, retribuirea colaboratorilor i a premiilor. D % 421 423 401 424 Virarea impozitului la bugetul statului. D 444 = 5121 2.500.000 C 2.500.000 = 444 1.500.000 250.000 350.000 400.000 C 2.500.000
nregistrarea impozitului pe profit. D 691 = 441 1.750.000 C 1.750.000
nregistrarea impozitului pe dividende. D 457 = 446 2.350.000 C 2.350.000
nregistrarea impozitului pe cldiri i alte impozite i taxe. D % 632 635 123 = 446 150.000 50.000 C 200.000
DOINA MARIA ROBU
Virarea lor la bugetul de stat. D % 441 446 = 5121 1.750.000 2.550.000 C 4.300.000
5.6. Decontri n cadrul grupului i cu asociaii
Desfurarea activitii n condiiile economiei de pia, n care concurena devine o trstur dominant a acesteia, impune n faa agenilor economici problema regruprii acestora n funcie de anumite interese imediate sau de perspectiv, dar urmrindu-se n principal asigurarea unei capaciti mai mari de rezisten n lupta concurenial. Aceast regrupare conduce la stabilirea anumitor relaii economico-financiare ntre unitile membre ale grupului care determin decontri bneti. Decontrile n cadrul grupului cuprind operaiile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitii patrimoniale debitoare, ct i a celei creditoare, ce aparin aceluiai grup. De asemenea, societile comerciale intr n relaii directe cu acionarii sau asociaii proprii, relaii determinate de constituirea sau modificarea capitalului social, de utilizarea unor sume lsate de asociai la dispoziia unitii cu titlu de depozit i de drepturile acionarilor sau asociailor rezultnd din aportul vrsat la capital. 124
DOINA MARIA ROBU
Pentru evidena relaiilor ce se stabilesc ntre unitile membre ale aceluiai grup, precum i ntre societile comerciale i acionarii sau asociaii, se utilizeaz urmtoarele conturi: Contul 451 Decontri n cadrul grupului evideniaz operaiile privind virrile de sume ntre unitile aceluiai grup. Este un cont bifuncional. Se debiteaz cu: diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea creanelor n devize; preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate la uniti din cadrul grupului; sumele virate altor uniti din cadrul aceluiai grup; dobnzile aferente mprumuturilor acordate i dividendele de ncasat din participaii. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele ncasate de la alte uniti din cadrul aceluiai grup; dobnzile aferente mprumuturilor ncasate; diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea creanelor n devize; valoarea debitelor sczute din eviden i ncasarea dividendelor din participaii. Poate prezenta sold debitor care reflect datoriile celorlalte uniti ale grupului fa de unitatea patrimonial, sau sold creditor ce reprezint datoriile unitii fa de celelalte uniti din cadrul grupului. Acest cont se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II i anume: 4511 Decontri n cadrul grupului; 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului. Contul 455 Asociai conturi curente asigur evidena sumelor lsate temporar la dispoziia unitii patrimoniale de ctre asociai. Este un cont de pasiv care nregistreaz n creditul su: sumele depuse de ctre asociai sau lsate de ctre acetia la dispoziia unitii patrimoniale; dobnzile curente cuvenite asociailor pentru disponibilitile depuse la unitate; diferenele nefavorabile de curs valutar nregistrate cu ocazia restituirii sumelor depuse 125
DOINA MARIA ROBU
de ctre asociai n deviza i sumele depuse n contul curent al asociailor reprezentnd dividende nete. n debitul contului se nregistreaz: diferenele de curs valutar favorabile, cu ocazia restituirii sumelor depuse n devize i sumele virate sau restituite n numerar ctre asociai din disponibilitile depuse de ctre acetia. Soldul creditor al contului indic sumele datorate de unitate ctre asociai. i acest cont este structurat similar contului anterior pe dou conturi sintetice de gradul II i anume: 4551 Asociai conturi curente; 4558 Dobnzi conturi asociai. Contul 456 Decontri cu asociai privind capitalul evideniaz aporturile subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social. Este un cont de activ care nregistreaz n debitul su valoarea capitalului subscris de acionari sau asociai, n natur sau n numerar; valoarea primelor legate de capital i sumele achitate asociailor cu ocazia retragerii capitalului. n creditul contului se nregistreaz: valoarea aportului adus n natur de ctre asociai; sumele depuse ca aport n numerar la constituirea capitalului social i capitalul social retras. Soldul debitor al contului reprezint aportul la capital subscris i nevrsat. Contul 457 Dividende de plat ine evidena dividendelor de pltit, datorate acionarilor sau asociailor potrivit aportului vrsat la capital. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu dividendele datorate acionarilor sau asociailor din profitul realizat i se debiteaz cu sumele achitate acionarilor sau asociailor; impozitul pe dividende reinut de unitatea patrimonial;
126
DOINA MARIA ROBU
diferenele favorabile de curs valutar cu ocazia achitrii dividendelor n devize i sumele depuse n contul curent al asociailor ca dividende nete. Soldul creditor al contului reprezint dividendele datorate acionarilor sau asociailor. Contul 458 Decontri din operaiuni de participaie ine evidena operaiunilor n participaie, a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n participaie, precum i a sumelor virate ntre coparticipani. Este un cont bifuncional, care nregistreaz n credit: veniturile realizate din operaiuni n participaie transferate coparticipanilor conform contractului de asociere; cheltuielile primite prin transfer din operaiuni n participaie i sumele primite de la coparticipani sau cele primite ca rezultat al operaiunilor n participaie. n debitul contului se nregistreaz: veniturile primite prin transfer din operaiuni n participaie; amortizarea transferat pentru mobilizri utilizate n operaiuni de participaie conform contractelor; cheltuielile transferate din operaiuni n participaie i sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiunii n participaie. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate coparticipanilor ca rezultat favorabil (profit) din operaiuni n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaiuni n participaie. Soldul debitor al contului reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate din operaiuni n participaie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaiuni n participaie.
127
DOINA MARIA ROBU
5.7. Debitori i creditori diveri
Agenii economici prin activitatea pe care o desfoar intr n relaii economico-financiare, care mbrac forma creanelor i datoriilor i cu alte persoane fizice sau juridice dect furnizorii, clienii, personalul propriu, asigurrile sociale, bugetul statului, unitile membre ale grupului i asociaii. De aceea, prin planul contabil general s-au prevzut conturi distincte pentru evidena relaiilor dintre o unitate patrimonial i terii si (alii dect cei menionai anterior) i anume: Contul 461 Debitori diveri ine evidena creanelor unitii fa de alte persoane fizice sau juridice rezultnd din reclamaii, amenzi i pagube materiale produse de teri stabilite pe baza hotrrii instanelor judectoreti, avansuri acordate spre decontare, distribuiri de echipamente de lucru i uniforme etc. Este un cont de activ care nregistreaz n debit: diferenele favorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii debitelor n devize; contravaloarea debitelor reactivate; valoarea titlurilor mobiliare de plasament i instrumentelor de trezorerie cedate; preul de vnzare al elementelor de activ cedate; sumele datorate de teri pentru cesiuni de imobilizri financiare; valoarea produselor, stocurilor n curs de execuie, materialelor, mrfurilor, obiectelor de inventar i mijloacelor fixe constatate lips sau deteriorate imputate persoanelor vinovate; dobnzile aferente debitelor; sumele datorate de teri pentru concesiuni, locaii de gestiune, licene, brevete i alte drepturi similare. n creditul contului se nregistreaz: valoarea aconturilor acordate debitorilor; sumele ncasate n contul debitelor constituite; reluarea diferenelor de curs valutar aferente debitelor exprimate n devize; valoarea
128
DOINA MARIA ROBU
debitelor sczute din eviden datorit insolvabilitii i diferenele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia lichidrii debitelor n devize. Soldul debitor al contului reflect sumele datorate de ctre debitori unitii patrimoniale. Contul 462 Creditori diveri evideniaz sumele datorate terilor pe baz de titluri executorii sau a unor obligaii ale unitii fa de teri, provenind din alte operaii. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit: datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament i diferenele nefavorabile de curs valutar, la lichidarea datoriilor. n debitul contului se nregistreaz: sumele reprezentnd plata datoriilor pentru achiziionarea titlurilor de plasament; sconturile obinute de la creditori i diferenele favorabile de curs valutar, evideniate cu ocazia lichidrii creditelor. Soldul creditor al contului reprezint obligaiile unitii fa de teri. Exemplu: se nregistreaz locaia lunar datorat de un locatar pentru folosirea unui spaiu de producie. D 461 = 706 2.000.000 C 2.000.000
Se nregistreaz creana de la un debitor extern, iar n momentul ncasrii cursul de schimb valutar este mai mic. D % 5124 665 = 461 2.900.000 100.000 C 3.000.000
129
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz contravaloarea unui debit prescris. D 6714 = 461 350.000 C 350.000
Se nregistreaz cumprarea de obligaiuni emise de o alt societate, ce urmeaz a se achita ulterior. D 506 = 462 5.000.000 C 5.000.000
Se achit un creditor extern, iar n momentul plii cursul de schimb este mai mic. D 462 = % 5124 765 2.500.000 2.400.000 100.000 C
5.8 Operaiile de regularizare
Una din sarcinile principale ale contabilitii o reprezint cea de redare a imaginii fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. De aceea, n cazul n care apar unele cheltuieli sau se realizeaz unele venituri n perioada de gestiune curent, dar care privesc perioadele sau exerciiile viitoare, precum i cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii, acestea se reflect distinct n contabilitate prin utilizarea conturilor de regularizare. 130
DOINA MARIA ROBU
Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans ine evidena cheltuielilor anticipate sau a celor constatate n avans, care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuielile de exploatare, n baza unui scadentar, n perioadele sau n exerciiile viitoare. Este un cont de activ care se debiteaz cu: cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile; reparaiile curente efectuate anticipat; cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiului urmtor. n creditul contului se nregistreaz sumele repartizate n perioadele urmtoare sau exerciiile urmtoare pe cheltuieli, conform scadentarelor i sumele constatate la finele exerciiului anterior ca fiind efectuate n avans, aferente exerciiului n curs. Soldul debitor al contului reflect cheltuielile anticipate sau efectuate n avans. Contul 472 Venituri nregistrate n avans ine evidena veniturilor anticipate i a veniturilor de realizat. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit veniturile anticipate constatate la finele perioadei sau exerciiului, aferente perioadelor urmtoare sau exerciiilor urmtoare (cum ar fi: ncasrile din chiri, abonamente, asigurri) i veniturile de realizat, dobnzile cuvenite pentru vnzrile cu plata n rate care nu sunt aferente exerciiului n curs. n debitul contului se nregistreaz veniturile n avans aferente perioadei curente sau exerciiului financiar n curs. Soldul creditor al contului reprezint veniturile nregistrate n avans. Sunt situaii n care anumite operaii nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, ntruct sunt necesare unele lmuriri ulterioare. De aceea, ele se nregistreaz provizoriu ntr-un cont distinct. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre unitatea patrimonial ntr-un termen ct mai scurt, dar nu mai trziu de nchiderea exerciiului. Pentru evidena operaiilor ce necesit unele lmuriri ulterioare se 131
DOINA MARIA ROBU
utilizeaz contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare care asigur evidena sumelor n curs de clarificare; sumele pltite ca amenzi, locaii, cheltuieli de judecat, a operaiilor efectuate n conturile bancare pentru care nu exist documente, operaii ce nu pot fi nregistrate pe cheltuieli, rezultate financiare sau n alte conturi n mod direct, fiind necesare cercetri i lmuriri suplimentare. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate n termen de 60 zile, dar nu mai trziu de data ncheierii bilanului contabil. Este un cont bifuncional. n debitul contului se nregistreaz sumele n curs de lmurire i plile pentru care n momentul efecturii sau constatrii acestora nu se pot lua msuri de nregistrare definitiv ntr-un cont, necesitnd clarificri suplimentare, precum i sumele restituite, necuvenite unitii. n creditul contului se nregistreaz sumele clarificate, trecute pe cheltuieli, precum i sumele ncasate n conturile de trezorerie. Soldul contului reprezint sumele n curs de clarificare. La nchiderea exerciiului, diferenele de curs valutar fa de data nregistrrii n contabilitate a creanelor i datoriilor se nregistreaz n conturile de conversie de activ (nefavorabile) sau de pasiv (favorabile), dup caz, care se regularizeaz la deschiderea exerciiului urmtor, neadmindu-se compensri ntre acestea. Pentru diferenele de conversie nefavorabile se pot constitui provizioane pentru deprecierea creanelor, respectiv pentru riscuri i cheltuieli. Contabilitatea diferenelor rezultate din variaia cursului de schimb valutar se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: Contul 476 Diferene de conversie activ evideniaz diferenele nefavorabile ntre valoarea creanelor i datoriilor nregistrate n patrimoniul unitii n devize i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului. Este 132
DOINA MARIA ROBU
un cont de activ i se debiteaz cu diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la nchiderea exerciiului, aferente creanelor exprimate n devize ca urmare a scderii cursului valutar i cu diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la nchiderea exerciiului aferente datoriilor exprimate n devize ca urmare a creterii cursului valutar. n creditul contului se nregistreaz la nceputul exerciiului urmtor, reluarea sumelor nregistrate ca diferene nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului anterior. Soldul debitor al contului reprezint diferenele de conversie activ existente. Contul 477 Diferene de conversie pasiv ine evidena diferenelor favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor exprimate n devize i data ncheierii exerciiului financiar. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu diferenele favorabile de curs valutar ale creanelor exprimate n devize i cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma scderii cursului valutar pentru datoriile exprimate n devize. n debitul contului se nregistreaz reluarea diferenelor favorabile de curs valutar, nregistrate la nchiderea exerciiului anterior. Soldul creditor al contului reprezint diferenele de conversie-pasiv existente. Exemplu: Se nregistreaz o lucrare de reparaii capitale neprevizibil, la mijloace fixe. D % 471 4426 = 401 10.000.000 2.200.000 C 12.200.000
133
DOINA MARIA ROBU
Virarea la societatea de asigurare a primelor de asigurare pe trimestrul III. D 471 = 5121 120.000 C 120.000
ncasarea chiriei pe trimestrul urmtor. D 5121 = 472 800.000 C 800.000
Trecerea unei pri din cheltuielile nregistrate n avans asupra cheltuielilor curente. D % 611 613 = 471 2.000.000 40.000 C 2.040.000
Trecerea unei pri din veniturile nregistrate n avans asupra veniturilor curente. D 472 = 706 250.000 C 250.000
134
DOINA MARIA ROBU
5.9. Provizioanele pentru deprecierea creanelor
Pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni, decontri n cadrul grupului i debitori, de regul, la sfritul exerciiului, cu ocazia inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. Provizioanele pentru deprecierea creanelor se evideniaz cu ajutorul conturilor: 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni; 495 Provizioane pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii; 496 Provizioane pentru deprecierea creanelor debitori diveri. Aceste conturi funcioneaz similar conturilor de provizioane prezentate, constituindu-se pe seama cheltuielilor i consumndu-se pe seama veniturilor.
135
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL VI CONTABILITATEA OPERAIILOR DE TREZORERIE
Prin trezorerie se nelege ansamblul operaiunilor financiare desfurate de un agent economic pentru atragerea disponibilitilor bneti necesare i utilizarea lor n vederea realizrii obiectului su de activitate. Astfel, disponibilitile bneti ale unei uniti patrimoniale reprezint capitalul financiar al acesteia exprimat n form monetar sau de lichiditi, constituind partea cea mai mobil a capitalului. Legat de activitatea agenilor economici apare termenul de lichiditate care reprezint capacitatea unitii economice de a transforma imediat sau ntr-un anumit interval de timp i fr pierderi, mijloacele materiale sau creanele de care dispune n bani de cont sau n numerar. De fapt, lichiditatea d expresie calitii activitii desfurate i determin solvabilitatea ntreprinderii, adic aptitudinea acesteia de a-i onora n orice moment obligaiile ce decurg din relaiile cu creditorii si. Tocmai datorit acestui fapt, contabilitatea trezoreriei capt o importan deosebit n condiiile economiei concureniale, asigurnd informaiile necesare echipei de conducere a unitii economice, pentru aprecierea gradului de lichiditate i solvabilitate ce o caracterizeaz. Astfel, contabilitii i revine sarcina de a asigura evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturile deschise la bnci i n casieria proprie, creditelor bancare i altor instrumente de trezorerie.
136
DOINA MARIA ROBU
6.1. Titlurile de plasament
Titlurile de plasament se refer la hrtiile de valoare (n marea lor majoritate aciuni i obligaiuni), emise de o societate pentru atragerea capitalului de exploatare temporar necesar, sau cumprate de o societate de la alte societi n vederea plasrii capitalului temporar disponibil pentru obinerea de dividende, dobnzi sau avantaje n cooperare pe termen lung sau scurt, ori n scopuri pur speculative. Aceste operaii de atragere a capitalului temporar disponibil dau expresie i coninut activitii financiare desfurate de un agent economic. La intrarea lor n patrimoniu, titlurile de plasament sunt evaluate la costul de achiziie prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea de aport stabilit conform contractului de societate. Pentru contabilitatea existenei i micrii titlurilor de plasament se utilizeaz un sistem de conturi specifice, astfel: Contul 502 Aciuni proprii care evideniaz aciunile proprii rscumprate de o unitate patrimonial de la acionari, precum i micarea acestora. Este un cont de activ care se debiteaz cu costul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate i se crediteaz cu valoarea aciunilor proprii revndute i cu valoarea aciunilor proprii anulate. Soldul debitor al contului reflect costul aciunilor proprii rscumprate aflate la dispoziia societii. Contul 503 Aciuni ine evidena aciunilor cotate i necotate, cumprate de unitatea patrimonial, fie n vederea obinerii de dividende, fie pentru revnzare, precum i a micrii acestora. Este un cont de activ i nregistreaz n debit costul aciunilor cumprate, iar n credit valoarea aciunilor revndute. 137
DOINA MARIA ROBU
Soldul debitor al contului reprezint valoarea aciunilor achiziionate, deinute de agentul economic. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate asigur contabilitatea obligaiunilor emise de ctre o ntreprindere n vederea obinerii de mprumuturi publice, i rscumprate de la creditori (obligatori), precum i micarea lor. Este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, iar n credit valoarea obligaiunilor emise i rscumprate anulate. Soldul debitor al contului reflect valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, neanulate. Contul 506 Obligaiuni evideniaz obligaiunile cumprate de o ntreprindere n vederea plasrii capitalului temporar disponibil, a obinerii unui venit sub form de dobnd sau pentru realizarea unui profit cu ocazia revnzrii acestora, precum i a micrii acestora. Este un cont de activ care nregistreaz n debit costul de achiziie al obligaiunilor cumprate, iar n credit valoarea obligaiunilor cedate, adic valoarea obligaiunilor rscumprate de emitent sau revndute. Soldul debitor al contului reprezint valoarea obligaiunilor deinute de ntreprindere. Contul 508 Alte titluri de plasament i creane asimilate ine evidena altor titluri de plasament i creane asimilate achiziionate n vederea obinerii unui profit anual ori cu ocazia scadenei acestora sau prin revnzarea lor, inclusiv micarea acestora. Acest cont este de activ i funcioneaz similar conturilor 503 Aciuni i 506 Obligaiuni. Contul 508 Alte titluri de plasament i creane asimilate se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II, operaionale, i anume: 5081 Alte titluri de plasament; 138
DOINA MARIA ROBU
5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru titluri de plasament nregistreaz n contabilitate vrsmintele de efectuat pentru titlurile de plasament dobndite. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea datorat pentru titlurile de plasament cumprate, iar n debit nregistreaz valoarea achitat a titlurilor de plasament cumprate. Soldul creditor al contului reprezint valoarea datorat pentru titlurile de plasament cumprate. Exemplu: Achiziionarea de aciuni emise de un alt agent economic. D 503 = 5121 5.000.000 C 5.000.000
Cumprarea de obligaiuni emise de o alt societate, neachitate integral. D 506 = % 5121 509 4.000.000 3.000.000 1.000.000 C
Achitarea datoriei privind cumprarea obligaiunilor. D 509 = 5121 1.000.000 C 1.000.000
139
DOINA MARIA ROBU
Revinderea aciunilor, preul de vnzare este mai mare dect costul de achiziie. D 5121 = % 503 764 5.500.000 5.000.000 500.000 C
Revinderea aciunilor cnd preul de vnzare estre mai mic dect costul de achiziie. D % 5121 664 = 503 4.500.000 500.000 C 5.000.000
Revinderea obligaiunilor cnd preul de vnzare este mai mare dect costul de achiziie. D 5121 = % 506 764 4.800.000 4.000.000 800.000 C
Revinderea obligaiunilor cnd preul de vnzare este mai mic dect costul de achiziie. D % 5121 664 140 = 506 3.200.000 800.000 C 4.000.000
DOINA MARIA ROBU
Dividendul ncasat din aciunile deinute. D 5121 = 761 600.000 C 600.000
Dobnda ncasat din obligaiunile deinute. D 5121 = 766 1.000.000 C 1.000.000
6.2. Decontrile fr numerar
Activitatea desfurat de unitile patrimoniale genereaz relaii de decontri cu terii care se concretizeaz n operaii de ncasri i pli. Aceste operaii, din punct de vedere practic, se pot realiza cu numerar i fr numerar, adic prin virament. Operaiile de ncasri i pli fr numerar dein ponderea cea mai nsemnat n cadrul relaiilor de decontare cu terii. Operaiunile efectuate prin conturile deschise la bnci sunt diverse, cuprinznd: valorile de ncasat cum ar fi cecurile i efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i n devize, carnetele de cecuri cu limit de sum, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor bancare. Pentru a evidenia n contabilitate multitudinea acestor operaii, se utilizeaz conturi distincte (de gradul I i II). Contul 511 Valori de ncasat evideniaz sumele ce urmeaz a se ncasa de ctre o unitate patrimonial, reprezentnd cecurile i efectele comerciale primite de la clieni pentru produsele livrate, lucrri executate i 141
DOINA MARIA ROBU
servicii prestate. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale primite de la clieni i se crediteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale ncasate precum i cu valoarea sconturilor acordate. Soldul debitor al contului reflect valoarea cecurilor i a efectelor comerciale aflate la dispoziia agentului economic i nencasate, respectiv neajunse la scaden. Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II i anume: 5112 Cecuri de ncasat; 5113 Efecte de ncasat; 5114 Efecte remise spre scontare. Contul 512 Conturi curente la bnci evideniaz disponibilitile n lei i n devize aflate n conturi la bnci, carnete de cec cu limit de sum i sumele n curs de decontare, precum i micarea acestora. Este un cont bifuncional. Se debiteaz cu: sumele depuse n cont, rezultate din ncasrile n numerar; sumele depuse n conturile de disponibil n lei i n devize, ca aport adus de ntreprinztor; sumele depuse n conturile de disponibil n lei i n devize necuprinse n capital; suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise; suma creditelor bancare pe termen lung i mijlociu primite; sumele ncasate de la societile comerciale ce dein titluri de participare ale unitii patrimoniale; sumele ncasate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate; valoarea mprumutului pe termen lung rambursat i a dobnzii aferente ncasate; sumele ncasate n lei sau n devize de la clieni prin conturile curente; sumele ncasate n lei sau n devize de la clieni inceri sau n litigiu; taxa pe valoarea adugat ncasat de la bugetul statului; sumele restituite de la buget, vrsminte efectuate n plus din 142
DOINA MARIA ROBU
impozite, taxe, alte datorii i creane; sumele ncasate de la alte uniti n cadrul grupului; sumele depuse n cont n lei sau n devize de ctre asociai sau lsate de acetia la dispoziia unitii; sumele depuse n lei sau n devize ca aport n bani la capitalul social; sumele ncasate de la diveri debitori n lei sau n devize; sumele virate n contul de disponibiliti la banc i necuvenite unitii; sumele ncasate n avans (n lei sau n devize) i care privesc exerciiile viitoare; sumele virate n cont pe msura clarificrii operaiilor potrivit reglementrilor n vigoare; sumele ncasate reprezentnd contravaloarea redevenelor datorate pentru concesiuni, locaii de gestiune, folosirea brevetelor, a mrcilor i a altor drepturi similare; ncasarea prin cont a subveniilor de echilibru (pentru acoperirea pierderilor) i diferenele de pre la produsele subvenionate; ncasarea veniturilor provenite din exploatarea curent; ncasarea dividendelor pentru participarea la capitalul altor societi; ncasarea n lei sau n devize a veniturilor din cedarea valorilor mobiliare; nregistrarea veniturilor din diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor la banc n devize, precum i sumele ncasate prin cont, n lei sau n devize, din donaii. n creditul contului se nregistreaz: sumele ridicate n numerar din cont; sumele retrase din contul de disponibiliti, n lei sau n devize, de ctre ntreprinztori; valoarea obligaiunilor emise i rscumprate; suma creditelor pe termen lung i mijlociu rambursate; sumele pltite pentru concesiuni, brevete, licene i alte datorii asimilate; sumele restituite societilor comerciale care dein titluri de participare ale societii comerciale; sumele pltite reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate rambursate; suma dobnzilor pltite n lei sau n devize; suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunile de obligaiuni rambursate; costul de achiziie al titlurilor de plasament imobilizate achitate prin cont; plile efectuate ctre 143
DOINA MARIA ROBU
furnizori; sumele achitate la scaden pe baza efectelor de plat; valoarea avansului sau aconturilor achitate pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri din disponibilitile n lei sau n devize sau din carnete de cecuri cu limit de sum; sumele achitate terilor ca reineri sau popriri din salarii; sumele achitate drept contribuia unitii i a salariailor la asigurrile sociale i la fondul de omaj; sumele virate asigurrilor sociale ca alte datorii sociale; sumele pltite la buget reprezentnd impozitul pe profit; plata ctre buget a TVA; plata ctre buget a accizelor i a altor impozite, taxe i vrsminte asimilate; plata ctre bugetul de stat a impozitului pe salarii, inclusiv a impozitului suplimentar datorat de unitate pentru depirea fondului de salarii admisibil; sumele virate altor uniti din cadrul grupului, sumele achitate acionarilor sau asociailor din disponibilitile acestora aflate la uniti; sumele achitate prin cont acionarilor sau asociailor din dividendele cuvenite; plile efectuate pentru lichidarea obligaiilor fa de creditorii diveri; restituirea sumelor aflate n curs de clarificare; plile n avans prin cont sau cecuri cu limit de sum privind cheltuielile cu reparaiile curente, reviziile tehnice, abonamentele i chiriile; costul aciunilor proprii rscumprate la valoarea de achiziie sau la valoarea determinat potrivit contractelor; valoarea primelor de asigurare achitate; plile pentru alte servicii efectuate de teri; valoarea serviciilor bancare pltite; diferenele de curs valutar nefavorabile aferente disponibilitilor aflate n conturi la banc n devize, precum i valoarea despgubirilor, amenzilor, penalitilor, donaiilor i subveniilor acordate, pltite prin conturi la bnci. Soldul debitor al contului reprezint disponibilitile n lei i n devize, iar soldul creditor reprezint creditul acordat de banc.
144
DOINA MARIA ROBU
Sumele virate sau depuse la bnci sau prin mandat potal de ctre teri i unitile ce aparin aceluiai grup, pe baz de documente prezentate unitii patrimoniale i neaprute nc n extrasele de cont, se evideniaz distinct. Conturile curente la bnci se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, i anume: 5121 Conturi la bnci n lei; 5124 Conturi la bnci n devize; 5125 Sume n curs de decontare; 5126 Carnete de cecuri cu limit de sum. Contul 518 Dobnzi evideniaz dobnzile de pltit precum i cele de primit aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, respectiv disponibilitilor aflate n conturile curente. Este un cont bifuncional i nregistreaz n debit dobnzile de primit aferente disponibilitilor aflate n conturile curente i cele pltite aferente mprumuturilor primite, iar n credit nregistreaz dobnzile de pltit aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente i cele ncasate aferente disponibilitilor n conturile curente. Soldul debitor arat dobnzile de primit, iar soldul creditor arat dobnzile de pltit. Dobnzile de pltit aferente exerciiului n curs se nregistreaz la cheltuieli financiare, iar dobnzile de ncasat aferente exerciiului n curs se nregistreaz la venituri financiare. i acest cont se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 5186 Dobnzi de pltit; 5187 Dobnzi de ncasat.
145
DOINA MARIA ROBU
Contul 519 Credite bancare pe termen scurt ine evidena creditelor acordate de instituiile bancare unitii patrimoniale pentru necesiti temporare, inclusiv dobnzile aferente acestora. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu creditele bancare pe termen scurt (inclusiv dobnzile aferente) acordate de bnci i se debiteaz cu creditele bancare pe termen scurt (inclusiv dobnzile aferente) rambursate bncii finanatoare. Soldul creditor al contului reprezint creditele bancare pe termen scurt (inclusiv dobnzile de plat) nerambursate. Pentru a evidenia distinct toate tipurile de credite pe termen scurt ce pot fi primite de unitatea patrimonial, acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 5191 Credite bancare pe termen scurt; 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden; 5193 Credite externe guvernamentale; 5194 Credite externe garantate de stat; 5195 Credite externe garantate de bnci; 5196 Credite de la trezoreria statului; 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. Exemplu: Primirea de la client a unei file de CEC. D 5112 = 411 3.000.000 D 5121 = 5191 5.000.000 Contractarea unui credit pe termen scurt. C 5.000.000 C 3.000.000
146
DOINA MARIA ROBU
Depunerea la banc i ncasarea filei de CEC. D 581 5121 = = 5112 581 3.000.000 3.000.000 C 3.000.000 3.000.000
Suplimentarea carnetului de CEC cu limit de sum. D 5126 = 5121 4.000.000 C 4.000.000
Plata unui furnizor prin CEC bancar. D 401 = 5126 3.500.000 C 3.500.000
ncasarea unui client prin virament bancar. D 5121 = 411 2.500.000 D 5191 = 5121 5.000.000 C 2.500.000 C 5.000.000
Se ramburseaz contravaloarea creditului pe termen scurt.
La sfritul perioadei de gestiune se nregistreaz dobnzile cuvenite societii pentru disponibilitile din cont i se ncaseaz. D 5187 5121 = = 766 5187 450.000 450.000 C 450.000 450.000
147
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz concomitent i dobnzile datorate de societate i achitarea lor. D 666 5198 = = 5198 5121 1.500.000 1.500.000 C 1.500.000 1.500.000
6.3. Operaii efectuate prin casierie i viramente interne
O parte din operaiile de ncasri i de pli efectuate de o unitate patrimonial se realizeaz n numerar, prin casieria acesteia. ncasrile i plile n numerar dein o pondere mai redus n ansamblul operaiilor bneti, comparativ cu cele fr numerar, sub aspectul volumului de bani vehiculai, dar se caracterizeaz printr-o frecven mare i o importan deosebit pentru gestiunea agentului economic. Manipularea banilor prin casieriile proprii are n vedere, n general, operaii de ncasri i pli care nu presupun utilizarea unui volum mare de disponibiliti bneti. De asemenea, sunt asimilate mijloacelor bneti sub form de lichiditi i alte valori pstrate n casieria unitii, cum ar fi timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, etc. Motivaia pentru care aceste valori sunt asimilate lichiditilor o constituie posibilitatea transformrii lor rapide n bani. Evidena operaiilor de ncasri i pli n numerar, precum i alte valori gestionate prin casieria unitilor patrimoniale se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: 148
DOINA MARIA ROBU
Contul 531 Casa care ine evidena mijloacelor bneti aflate n casieria unitii, precum i micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate n numerar. Este un cont de activ care se debiteaz cu: ridicrile de numerar de la banc; valoarea aportului n numerar (lei i devize) adus de ntreprinztor; sumele ncasate n numerar de la clieni inceri sau n litigiu; sumele depuse n numerar de ctre asociai sau lsate de ctre acetia la dispoziia unitii; sumele depuse n numerar ca aport la capital; sumele ncasate n numerar de la diveri debitori; sumele ncasate n numerar necuvenite unitii; ncasrile anticipate n numerar (chirii, abonamente, asigurri, etc.) care privesc exerciiile urmtoare; ncasrile n numerar sub forma redevenelor datorate pentru concesiuni, locaii de gestiune, folosirea brevetelor, mrcilor i altor drepturi similare; ncasarea veniturilor din exploatarea curent privind despgubirile; ncasarea n numerar a dividendelor pentru participaiile la capitalul altor societi; ncasarea veniturilor din cedarea valorilor mobiliare de plasament; nregistrarea veniturilor din diferenele favorabile de curs valutar la disponibilitile n devize din casierie, precum i veniturile realizate prin casierie din conturile acordate de furnizori n lei sau devize. n creditul contului se nregistreaz: valoarea aportului n lei sau n devize retras de ntreprinztor; costul titlurilor de participare achiziionate sau rscumprate la valoarea de achiziie sau valoarea determinat potrivit contractelor; valoarea titlurilor de portofoliu achiziionate sau rscumprate; plile efectuate ctre furnizori; valoarea avansurilor sau sconturilor acordate, n lei sau n devize pentru livrarea de bunuri prestri de servicii sau executri de lucrri; salariile nete achitate personalului; plile n numerar ctre personal (sub forma ajutoarelor materiale i proteciei sociale); sumele nete achitate salariailor ca stimulente acordate din profit; avansurile din salarii; 149
DOINA MARIA ROBU
sumele evideniate ca drepturi de personal neridicate; sumele achitate terilor drept reineri sau popriri din salarii; sumele achitate personalului, evideniate anterior ca alte datorii fa de acesta; sumele virate n numerar la asigurrile sociale ce reflect contribuia unitii i contribuia salariailor pentru pensia suplimentar; plata n numerar a TVA cuvenit bugetului; sumele restituite n numerar ctre asociai din disponibilitile aflate la dispoziia unitii; sumele achitate n numerar din dividendele cuvenite acionarilor i asociailor; plile n numerar pentru lichidarea obligaiilor fa de creditori diveri; plile n numerar efectuate n avans privind cheltuielile cu reparaiile curente, reviziile tehnice, abonamente i chirii; plile n numerar privind operaiuni n curs de clarificare; valoarea primelor achitate n numerar conform contractelor de asigurare; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize existente, precum i valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor pltite n numerar, a donaiilor i subveniilor acordate. Soldul debitor al contului reflect mijloacele bneti existente n casierie. Pentru a evidenia valoarea n lei de valoarea n devize din casierie se utilizeaz dou conturi sintetice de gr. II i anume: 5311 Casa n lei i 5314 Casa n devize. Contul 532 Alte valori asigur evidena n contabilitate a timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori, precum i micarea acestora ca urmare a achiziionrii i folosirii lor. Este un cont activ care nregistreaz n debit valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori achiziionate, iar n credit valoarea consumului (folosinei) acestora.
150
DOINA MARIA ROBU
Prezint sold debitor care reflect alte valori existente. i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, i anume: 5321 Timbre fiscale i potale; 5322 Bilete de tratament i odihn; 5323 Tichete i bilete de cltorie; 5328 Alte valori. Pentru evidena viramentelor de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie se utilizeaz un cont specific i anume contul 581 Viramente interne. Este un cont de tranzit (de activ) utilizat pentru nregistrarea operaiilor la sfritul crora trebuie s fie soldat. Acest cont asigur contabilizarea fr riscul dublei folosiri a viramentelor de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie ntr-un alt cont de trezorerie. Deci, acest cont se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie i se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. De regul, contul nu prezint sold. Exemplu: Ridicarea de numerar din contul de disponibil. D 581 5311 = = 5121 581 2.000.000 2.000.000 C 2.000.000 2.000.000
Se achit un furnizor intern n numerar. D 401 = 5311 1.500.000 C 1.500.000
151
DOINA MARIA ROBU
Se ncaseaz n numerar o crean. D 5311 = 411 7.000.000 C 7.000.000
Se pltete n numerar un furnizor de imobilizri. D 404 = 5311 2.500.000 C 2.500.000
Se depune la casierie contravaloarea unui debit. D 5311 = 461 1.000.000 C 1.000.000
Se ncaseaz anticipat chiriile. D 5311 = 472 800.000 C 800.000
Se recupereaz creana unui client n litigiu. D 5311 = 416 1.200.000 C 1.200.000
Participarea unitii la majorarea capitalului altei societi (cumprarea de titluri de participare). D 261 = 5311 3.000.000 C 3.000.000
152
DOINA MARIA ROBU
Se vnd la burs aciuni costul de achiziie este mai mic dect preul de vnzare. D 5311 = % 503 764 Se cumpr timbre potale. D 5321 = 5311 150.000 C 150.000 3.000.000 2.800.000 200.000 C
Se achit n numerar dividendele cuvenite acionarilor. D 457 = 5311 1.800.000 C 1.800.000
Se ncaseaz contravaloarea aferent perioadei curente pentru un mijloc fix dat cu chirie. D 5311 = 758 900.000 C 900.000
Se nregistreaz plata unei amenzi n numerar. D 6711 = 5311 100.000 D 581 5121 = = 5311 581 153 4.200.000 4.200.000 C 100.000 C 4.200.000 4.200.000
Se depune la banc suma peste limita plafonului de cas.
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz consumul de timbre potale n cursul lunii. D 626 = 5321 75.000 C 75.000
Se nregistreaz diferena de curs valutar favorabil aferent valutei aflate n casieria unitii. D 5314 = 765 35.000 C 35.000
6.4. Acreditive i avansuri de trezorerie
Una din modalitile de plat cel mai des utilizate n rile cu economie de pia i n schimburile economice internaionale o reprezint acreditivul. Acreditivul este definit de literatura de specialitate ca o sum de bani rezervat n mod special de unitatea cumprtoare din contul su, la unitatea bancar ce deservete unitatea patrimonial furnizoare, pentru ca acesteia s i se achite contravaloarea bunurilor expediate, serviciilor prestate sau lucrrilor executate n baza prezentrii documentelor specifice, bncii sale. Pentru evidena acreditivelor n lei i n devize deschise la bnci pentru efectuarea de pli unui ter, se utilizeaz contul 541 Acreditive. Este un cont de activ care se debiteaz cu sumele depuse n banc la dispoziia terilor i diferenele favorabile de curs valutar aferente existentului n conturile de acreditive deschise n devize i se crediteaz cu sumele pltite efectiv terilor sau restituite unitii patrimoniale ca urmare a ncetrii valabilitii folosirii 154
DOINA MARIA ROBU
acreditivului, precum i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente existentului n conturile de acreditive deschise n devize. Soldul debitor al contului reprezint acreditivele deschise la bnci existente. Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel: 5411 Acreditive n lei; 5412 Acreditive n devize. n situaia n care o unitate patrimonial acord anumite sume de bani unor persoane mputernicite a efectua pli n favoarea ei, acestea se evideniaz distinct n contabilitate cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie. Este un cont de activ care nregistreaz n debit sumele virate din conturi la bnci sau acordate n numerar, iar n credit nregistreaz: plile efectuate din avansuri de trezorerie; cheltuielile efectuate pentru aciunile de protocol, reclam i publicitate; cheltuielile efectuate privind transportul de bunuri i transportul colectiv de persoane; cheltuielile ocazionale de deplasri, detari i transferri; diferenele nefavorabile de curs valutar cu ocazia lichidrii avansurilor de trezorerie; valoarea serviciilor potale i a taxelor de telecomunicaii, precum i plile efectuate pentru alte servicii executate de teri. Soldul debitor al contului reprezint sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate. Exemplu: Deschiderea unui acreditiv n favoarea unui furnizor intern. D 5411 = 5121 7.000.000 C 7.000.000
155
DOINA MARIA ROBU
Se acord administratorului o sum de bani pentru efectuarea unei pli. D 542 = 5311 500.000 C 500.000
Se deschide un acreditiv n favoarea unui furnizor extern. D 5412 = 5124 3.000.000 C 3.000.000
Din avansul de trezorerie se achiziioneaz materii prime. D % 300 4426 = 542 300.000 66.000 C 366.000
Se pltete furnizorul extern din acreditivul deschis. D 401 = 5412 2.500.000 C 2.500.000
Se restituie societii avansul de trezorerie necheltuit. D 5311 = 542 134.000 C 134.000
La sfritul lunii se nregistreaz diferena de curs valutar favorabil aferent acreditivului deschis. D 5412 = 765 156 25.000 C 25.000
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz plata unui furnizor intern din acreditivul deschis n favoarea acestuia. D 401 = 5411 7.000.000 C 7.000.000
Se restituie unitii partea acreditivului n devize neutilizat, n acel moment cursul de schimb fiind mai mic. D % 5124 665 = 5412 280.000 20.000 C 300.000
6.5. Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
Pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituie provizioane. Acestea se creeaz numai pentru deprecierea titlurilor de plasament care se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 590 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament constatate la finele exerciiului, cu ocazia inventarierii (concretizndu-se n constituire i majorare) i se debiteaz cu sumele reprezentnd reluarea provizioanelor privind deprecierea titlurilor de plasament (mbrcnd forma diminurii sau anulrii). Soldul creditor al contului reflect provizioanele constituite pentru titlurile de plasament existente. 157
DOINA MARIA ROBU
Exemplu: Constituirea sau majorarea provizionului se face pe seama cheltuielilor. D 6863 = 590 1.000.000 C 1.000.000
Diminuarea sau anularea provizionului se face pe seama veniturilor. D 590 = 7863 1.000.000 C 1.000.000
Constituirea provizioanelor reprezint o msur de protecie a capitalului, dar cu implicaii fiscale generate de reducerea impozitului pe profit n momentul constituirii lor i creterea impozitului pe profit n situaia reducerii sau anulrii provizioanelor. n ceea ce privete mrimea lor, aceasta trebuie stabilit cu pruden avndu-se n vedere evoluia viitoare a unitii.
158
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL VII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
Realizarea obiectului de activitate al fiecrui agent economic impune utilizarea tuturor elementelor ce compun procesul muncii (obiectele muncii, mijloacele de munc i fora de munc). O parte din aceste elemente se consum n procesul de producie sau comercializare al unitii patrimoniale, o alt parte se depreciaz, iar altele trebuie s fie remunerate. Indiferent de modul de utilizare, mijloacele materiale i bneti i fora de munc folosit n procesul economic al ntreprinderii genereaz cheltuieli de exploatare. Cheltuielile reprezint expresia bneasc a consumului de munc vie i materializat determinat de obinerea i desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Recuperarea cheltuielilor ocazionate de obinerea unui bun, prestarea unui serviciu sau executarea unei lucrri se realizeaz prin includerea lor n costul produciei obinute, vnzarea i ncasarea contravalorii de la clieni. Dac termenul generic de cheltuial are n vedere totalitatea cheltuielilor ocazionate de desfurarea procesului economic la nivelul unei ntreprinderi, costul se refer la acele cheltuieli ocazionate de obinerea unui anumit obiect al produciei materiale din gama de activitate a agentului respectiv. De aceea, determinarea costului produciei obinute, ca obiectiv al contabilitii de gestiune din fiecare unitate patrimonial, impune o delimitare a cheltuielilor n timp i spaiu, precum i o localizare a lor pe obiecte ale produciei materiale, adic pe obiecte de calculaie. Avnd n vedere gama foarte variat de cheltuieli care concur la realizarea produciei unui agent economic, precum i ponderea diferit a fiecrei cheltuieli la realizarea obiectului de activitate al unitii este necesar 159
DOINA MARIA ROBU
o cunoatere n detaliu a structurii costului fiecrui produs, lucrare sau serviciu obinut. De aceea, este util gruparea cheltuielilor de exploatare n funcie de diferite criterii, iar analiza fiecrei componente din structura costului i gsirea modalitilor specifice de reducere a acestuia reprezint o cale de cretere a eficienei activitii desfurate i deci, obinerea unor rezultate financiare superioare concurenilor. Determinarea ponderii fiecrui tip de cheltuial n structura costului prezint importan, ntruct eforturile de diminuare a costurilor de exploatare trebuie s vizeze reducerea acelor cheltuieli care dein ponderea cea mai mare. Astfel cheltuielile de producie pot fi grupate dup mai multe criterii, i anume: I. Dup felul activitii, cheltuielile de producie se grupeaz n: cheltuieli ale produciei de baz; cheltuieli ale produciei auxiliare; cheltuieli ale produciei anexe. II. Dup natura mijloacelor consumate, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli cu munca vie; cheltuieli cu munca materializat. III. n funcie de posibilitatea individualizrii lor pe obiecte de calculaie (produse, grupe de produse i activiti direct productive) cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli directe adic acele cheltuieli legate indisolubil de executarea unui anumit produs, comand sau lucrare, cheltuieli ce pot fi individualizate pe produs n momentul efecturii lor, ca aparinnd unor rezultate precise ale activitii desfurate cum ar fi: consumul de materii
160
DOINA MARIA ROBU
prime i materiale directe, salarii de baz ale muncitorilor direct productivi etc. cheltuieli indirecte acele cheltuieli generate de executarea simultan a mai multor produse sau locuri de fabricaie comune diferitelor produse sau lucrri (reparaii, amortizri, salariile personalului indirect productiv, contribuia la asigurrile sociale aferent acestora i ajutorul de omaj, care se mpart la rndul lor n: a) cheltuieli comune aparinnd unei anumite secii de producie; b) cheltuieli de interes general acestea aparinnd activitii de ansamblu. IV. n funcie de compatibilitatea momentului efectiv al efecturii cheltuielilor de producie cu perioada de gestiune pe care acestea le afecteaz: cheltuieli curente ale perioadei curente acestea sunt efectuate i se includ n totalitatea lor n costul efectiv al produciei din perioada respectiv; cheltuieli anticipate acestea sunt efectuate n perioada curent, dar privesc producia perioadelor viitoare de gestiune n ale cror costuri se includ treptat pe msura ajungerii lor la scaden; cheltuieli preliminate (denumite i rezerve) sunt acele cheltuieli care urmeaz a fi efectuate n perioadele viitoare de gestiune, dar care trebuie incluse n costul perioadei curente, evitndu-se prin aceasta ncrcarea costului produselor cu sumele respective, numai n lunile n care s-au efectuat de fapt cheltuielile ca atare. V. Criteriul de baz n procesul de formare a costurilor se refer la sistematizarea cheltuielilor de producie n funcie de natura lor, prin mbinarea elementelor de cheltuial cu articolele de calculaie care s permit n final i calculaia costurilor pe ansamblul produciei, dar i pe grupe de produse, produse, lucrri, servicii i activiti. 161
DOINA MARIA ROBU
Structura cadru pentru organizarea evidenei cheltuielilor de producie i a celor de circulaie o reprezint cea oferit de elementele de cheltuieli i anume: 1. Materii prime i materiale 2. Energie, combustibil, carburani 3. Cheltuieli de personal 4. Amortizri 5. Servicii externe 6. Cheltuieli financiare 7. Alte cheltuieli n cadrul lor este necesar o a doua separaie a cheltuielilor pe activiti fundamentale cum ar fi: a) activitatea de producie; b) activitatea comercial; c) administraia general. VI. Dup comportamentul cheltuielilor fa de volumul produciei ntlnim gruparea cheltuielilor n: cheltuieli fixe (abonamente, chirii, amortismente) care nu depind de volumul produciei; cheltuieli variabile care depind de volumul produciei. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii precizeaz c, contabilitatea cheltuielilor se ine pe categorii de cheltuieli, dup natura lor, care se grupeaz astfel: cheltuieli de exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli excepionale; cheltuieli cu amortizrile i provizioanele; 162
DOINA MARIA ROBU
cheltuieli cu impozitul pe profit. a) Cheltuielile de exploatare cuprind: 1. cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul, piese de schimb, materiale de plantat, semine i alte materiale consumabile, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate sau uzura acestora, costul de achiziie al materialelor nestocate trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziie al animalelor i psrilor, costul de achiziie al energiei i al apei consumate, precum i costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; 2. cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri cum ar fi: ntreinere i reparaii, redevene, locaii de gestiune i chirii, studii i cercetri inclusiv sumele pltite pentru contracte de cercetare, precum i cheltuieli cu alte servicii executate de teri colaboratori cum ar fi: comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transferri, pot i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; 3. cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, ca de exemplu: impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cldiri, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate cum sunt: taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de transport, cotele prevzute de lege pentru constituirea fondului special de cercetare-dezvoltare i a fondului special pentru asigurrile sociale ale rnimii etc.; 4. cheltuieli cu personalul care mbrac forma: salariilor i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale i contribuia pentru ajutorul de omaj; 5. alte cheltuieli de exploatare cum ar fi: pierderi din creane i altele. 163
DOINA MARIA ROBU
b) Cheltuieli financiare care cuprind: pierderi din creane legate de participaii, pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene nefavorabile de curs valutar din operaiunile curente i disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs, sconturile acordate clienilor, precum i alte cheltuieli financiare. c) Cheltuieli excepionale reprezentnd acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer fie la operaii de gestiune cum ar fi: despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate (inclusiv donaiile efectuate n scopuri umanitare) i pierderi din debitori diveri, fie c se refer la operaiuni de capital cum ar fi: valoarea contabil a imobilizrilor cedate i alte cheltuieli excepionale. d) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele care includ: amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, provizioanele pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioanele pentru deprecierea creanelor, provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor i provizioanele reglementate. e) Cheltuieli cu impozitul pe profit cuprinde impozitul calculat asupra profitului, determinat potrivit legii.
7.1. Cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri
n general, materiile prime i materialele constituie baza material a procesului de exploatare al agenilor economici productori. De aceea, ponderea cheltuielilor de aceast natur este foarte mare, ajungndu-se n unele ramuri pn la 80% din total. Natura materiilor prime i materialelor 164
DOINA MARIA ROBU
utilizate n procesul de exploatare este foarte variat i diferit de la o unitate patrimonial la alta, n funcie de obiectul de activitate al fiecreia. Dac ne referim la agenii economici din domeniul circulaiei mrfurilor, la nivelul acestora, ponderea cea mai mare n structura cheltuielilor de comercializare revine celor determinate de costul aprovizionrii mrfurilor vndute. Avnd n vedere rolul acestor cheltuieli n procesul de producie i de comercializare a bunurilor materiale, a lucrrilor i a serviciilor, ca i ponderea nsemnat pe care o dein n structura costului, se utilizeaz pentru evidena lor n contabilitate mai multe conturi, i anume: Contul 600 Cheltuieli cu materiile prime ine evidena cheltuielilor ocazionate de consumul de materii prime n activitatea de producie, n scopul obinerii de produse finite i semifabricate, executrii de lucrri sau prestrii de servicii ctre teri. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime eliberate n consum sau constatate lips la inventariere i neimputabile, precum i diferenele de pre aferente; Contul 601 Cheltuieli cu materialele consumabile este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile eliberate n consum sau constatate lips la inventariere i neimputabile, precum i diferenele de pre aferente. Acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II pentru a pune n eviden n mod distinct toat gama de materiale consumabile, astfel: 6011 Cheltuieli cu materialele auxiliare; 6012 Cheltuieli privind combustibilul; 6013 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat; 6014 Cheltuieli privind piesele de schimb; 165
DOINA MARIA ROBU
6015 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat; 6016 Cheltuieli privind furajele; 6018 Cheltuieli privind alte materiale consumabile. Contul 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar asigur evidena valorii uzurii obiectelor de inventar inclus pe cheltuieli, integral sau ealonat, pe durata mai multor exerciii, n funcie de metoda utilizat de ctre unitile patrimoniale. Este un cont de activ care se debiteaz cu uzura obiectelor de inventar date n folosin, inclus pe cheltuieli. Contul 603 Cheltuieli privind baracamentele i amenajrile provizorii evideniaz n contabilitate cheltuielile privind baracamentele i amenajrile provizorii vndute clienilor de ctre agenii economici. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea baracamentelor sau a amenajrilor provizorii ieite din gestiunea unitii prin vnzare, aferent exerciiului n curs. Contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate nregistreaz n debit valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, aferent perioadei de gestiune. Contul 605 Cheltuieli privind energia i apa ine evidena cheltuielilor ocazionate de consumul de energie i ap necesare desfurrii activitii unitii patrimoniale. n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea consumurilor de energie i ap efectuate de ctre unitile patrimoniale, aferent exerciiului n curs. Contul 606 Cheltuieli cu animalele i psrile nregistreaz n debit valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor ieite din gestiune prin includerea pe cheltuielile exerciiului curent prin vnzri, pierderi din mortaliti, lipsuri constatate la inventariere i neimputabile, precum i diferenele de pre aferente. 166
DOINA MARIA ROBU
Contul 607 Cheltuieli privind mrfurile asigur evidena costului mrfurilor vndute de ctre unitile patrimoniale. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor vndute sau constatate lips la inventariere, precum i diferenele de pre aferente. Contul 608 Cheltuieli privind ambalajele ine evidena cheltuielilor privind ambalajele, este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute, constatate lips la inventariere i diferenele de pre aferente, precum i valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, nerestituite furnizorilor. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor cu materiile prime, materialele i mrfurile difer n funcie de sistemul de inventar utilizat pentru organizarea contabilitii stocurilor, i anume: a) n cazul inventarului intermitent: la nceputul fiecrei perioade de gestiune se nregistreaz pe cheltuielile de exploatare valoarea stocurilor de bunuri constatate la sfritul exerciiului anterior prin inventariere i pe baza datelor oferite de contabilitatea de gestiune; n cursul exerciiului, toate aprovizionrile cu valori materiale de natura celor menionate se nregistreaz direct n conturile de cheltuieli specifice, pe baza documentelor primite de la furnizori i a documentelor ntocmite la recepie. De asemenea, eventualele cheltuieli ocazionate de operaiile de aprovizionare se evideniaz mai nti n conturile de diferene de pre, dup care se includ n aceleai conturi de cheltuieli n care au fost nregistrate i bunurile materiale achiziionate; la sfritul perioadei de gestiune se determin prin inventariere valoarea stocului final din fiecare materie prim, material sau mrfuri i se
167
DOINA MARIA ROBU
nregistreaz n contabilitate prin debitul contului de stocuri specific i creditul contului de cheltuieli, corespunztor naturii stocului. b) n cazul inventarului permanent: aprovizionrile de valori materiale se nregistreaz, n cursul perioadei de gestiune, n conturile de stocuri specifice, iar la sfritul perioadei de gestiune, pe baza documentelor primare i centralizatoare, se nregistreaz consumurile sau ieirile din cursul perioadei, pe conturile de cheltuieli corespunztoare naturii bunurilor ieite. Concomitent, asupra acelorai locuri de cheltuieli se nregistreaz i diferenele de pre aferente, proporional cu valoarea ieirilor. Celelalte categorii de cheltuieli de natura baracamentelor i amenajrilor provizorii, materialelor nestocate, consumului de energie i ap, ieirile de animale i psri se nregistreaz n contabilitate identic cu cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile i mrfurile.
7.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
Complexitatea proceselor economice i financiare ce se desfoar la nivelul agenilor economici din sfera produciei i circulaiei mrfurilor face imposibil asigurarea tuturor lucrrilor i serviciilor necesare obinerii i realizrii produciei din interiorul ntreprinderii. De aceea, pentru asigurarea eficienei activitii desfurate, unitile patrimoniale intr n relaii directe cu terii pe linia asigurrii de lucrri i servicii specializate. Dei aceste lucrri i servicii nu dein o pondere nsemnat n totalul cheltuielilor unui agent economic, ele prezint o importan deosebit pentru economia fiecrei firme, caracterizndu-se n acelai timp, printr-o mare 168
DOINA MARIA ROBU
diversitate. Pentru a se asigura contabilitatea distinct a fiecrei categorii de lucrri i servicii furnizate de teri se utilizeaz mai multe conturi specifice i anume: Contul 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii ine evidena cheltuielilor de aceast natur, executate de teri i suportate de unitile patrimoniale. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea lucrrilor de ntreinere i reparaii executate de ctre teri, aferent exerciiului n curs. Contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile. Acest cont se debiteaz cu cheltuielile de natura redevenelor, locaiilor de gestiune i chiriilor datorate de ctre unitile patrimoniale, aferente perioadei de gestiune. Contul 613 Cheltuieli cu primele de asigurare evideniaz cheltuielile cu primele de asigurare stabilite prin contract i suportate de agenii economici. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea primelor achitate conform contractelor de asigurare, aferent exerciiului n curs. Contul 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile asigur evidena cheltuielilor ocazionate de procurarea de studii i plata contractelor de cercetare. Este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea studiilor i a contractelor de cercetare executate de teri, aferente exerciiului n curs. Contul 621 Cheltuieli cu colaboratorii evideniaz cheltuielile de aceast natur, suportate de ntreprinderi n baza contractelor ncheiate cu acetia. Este un cont de activ, debitndu-se cu sumele datorate colaboratorilor pentru prestaiile efectuate, conform listelor de plat nregistrate de ctre agenii economici. Contul 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile ine evidena cheltuielilor reprezentnd comisioanele datorate pentru cumprarea sau vnzarea titlurilor de valoare imobilizate sau a celor de plasament, 169
DOINA MARIA ROBU
comisioanele
de
intermediere,
onorariile
de
consiliere,
contencios,
expertizare, precum i a altor cheltuieli similare. Este un cont de activ i nregistreaz n debit sumele datorate privind comisioanele i onorariile. Contul 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea facturilor datorate sau achitate cu privire la aciunile de protocol, reclam i publicitate. Contul 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal ine evidena cheltuielilor privind transportul de bunuri i de personal executate de ctre teri i suportate de unitile patrimoniale. Este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea facturilor datorate furnizorilor sau a celor achitate din avansuri de trezorerie pentru transportul de bunuri i personal, referitoare la perioada de gestiune. Contul 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri este un cont de activ i se debiteaz cu sumele datorate furnizorilor sau cheltuielile ocazionate de deplasri, detari i transferri decontate. Contul 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea serviciilor potale i a taxelor de telecomunicaii datorate de ctre unitile patrimoniale, aferente exerciiului n curs. Contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate evideniaz n contabilitate valoarea cheltuielilor cu serviciile bancare i asimilate, suportate de unitatea patrimonial. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea serviciilor bancare pltite de agenii economici. Contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri este un cont de activ i se debiteaz cu sumele datorate de unitatea patrimonial pentru alte servicii executate de teri, aferente exerciiului n curs.
170
DOINA MARIA ROBU
Exemplu: Trecerea la scaden pe cheltuieli de exploatare a valorii RK la mijloace fixe. D 611 = 471 300.000 C 300.000
Valoarea primelor de asigurare pentru o perioad mai mare de timp, inclusiv perioada curent. D % 613 471 = 5121 50.000 150.000 C 200.000
Cheltuieli cu transportul de personal pentru luna n curs, datorat unitii de transport, pentru care nu s-a primit factura. D % 624 4428 Cheltuieli cu locaiile de gestiune. D 612 = 462 600.000 C 600.000 = 408 500.000 110.000 C 610.000
Valoarea scadent a chiriei pltit anticipat. D 612 = 471 171 250.000 C 250.000
DOINA MARIA ROBU
Contravaloarea prestaiilor efectuate de colaboratorii unitii patrimoniale conform contractelor ncheiate. D 621 = 401 1.000.000 C 1.000.000
Cheltuieli cu achiziionarea unui studiu realizat de o unitate specializat. D % 614 4426 = 401 2.000.000 440.000 C 2.440.000
Cheltuieli cu comisioanele i spezele bancare reinute din contul de disponibil de ctre unitatea bancar, pentru serviciile efectuate n cursul perioadei de gestiune. D 627 = 5121 30.000 C 30.000
Se nregistreaz factura primit de la o unitate specializat pentru publicitatea efectuat agentului economic. D % 623 4426 = 401 120.000 26.400 C 146.400
172
DOINA MARIA ROBU
Se prezint documentele de cheltuieli justificative de ctre un angajat al societii, care a efectuat o deplasare n interes de serviciu, diferena de avans se depune n numerar la casierie. D % 625 5311 = 461 400.000 100.000 C 500.000
Se achit n numerar un expert contabil, pentru o expertiz efectuat societii aflat n litigiu cu o alt unitate patrimonial . D 622 = 5311 2.000.000 C 2.000.000
Se nregistreaz un consum de timbre fiscale sau potale. D 626 = 5321 50.000 C 50.000
Se nregistreaz o factur primit de la unitatea specializat pentru serviciile de telecomunicaii asigurate n cursul lunii. D % 626 4426 = 401 170.000 37.400 C 207.400
173
DOINA MARIA ROBU
7.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate
Agenii economici au obligaia de a vrsa, n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare, la bugetul de stat anumite impozite i taxe cum sunt: impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cldiri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de transport, cotele pentru constituirea fondului special pentru asigurrile sociale ale rnimii i pentru constituirea fondului de protecie social a persoanelor handicapate i altele. Reflectarea n contabilitate a acestor sume datorate de unitatea patrimonial, care se constituie n cheltuieli, se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: Contul 631 Cheltuieli cu impozitul pe salarii este un cont de activ care ine evidena cheltuielilor reprezentnd impozitul suplimentar datorat, potrivit legii, bugetului statului pentru depirea fondului total destinat plii salariilor. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele datorate bugetului de stat sub forma impozitului suplimentar, pentru depirea fondului de salarii admisibil. Contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Este un cont de activ care evideniaz alte impozite i taxe datorate de ctre unitile patrimoniale. n debitul acestui cont se nregistreaz decontrile cu bugetul statului privind: diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, contribuia la constituirea fondului special pentru cercetare-dezvoltare, a fondului special pentru ajutorarea persoanelor handicapate, a fondului de asigurri sociale ale rnimii i altele.
174
DOINA MARIA ROBU
7.4. Cheltuieli cu personalul Orice proces economic, financiar sau social-cultural poate fi desfurat numai n condiiile utilizrii forei de munc, care se constituie ca factor activ, dinamizator i creator de plusvaloare. De aceea, orice unitate patrimonial, orict de mic sau mare ar fi ea, utilizeaz for de munc, genernd o serie de cheltuieli cunoscute n literatura de specialitate drept cheltuieli cu munca vie. n categoria cheltuielilor cu munca vie se cuprind cele legate de salarizarea personalului, care dein ponderea cea mai mare n structura cheltuielilor cu personalul, contribuia unitii la asigurrile sociale i contribuia unitii la constituirea fondului de omaj. Pentru fiecare din aceste cheltuieli se utilizeaz cte un cont distinct, i anume: Contul 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului evideniaz cheltuielile ocazionate de salarizarea personalului utilizat de unitatea patrimonial. Este un cont de activ care nregistreaz n debitul su valoarea salariilor brute i a altor drepturi cuvenite personalului, cum ar fi: sporuri, indemnizaii de conducere, precum i drepturi de personal pentru care nu s-au ntocmit statele de plat, aferente exerciiului financiar ncheiat. Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social este un cont de activ care se debiteaz cu contribuia unitii la asigurrile sociale i la constituirea fondului pentru ajutor de omaj. Acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, i anume: 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale; 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj; 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social. 175
DOINA MARIA ROBU
7.5. Cheltuieli financiare
Agenii economici nu se limiteaz numai la activitatea de exploatare, ci se implic i n activitatea financiar, adic efectueaz un ansamblu de operaii prin care i plaseaz capitalurile temporare disponibile n activitatea altor uniti. De asemenea, n activitate financiar se includ i operaiile de atragere a capitalului temporar necesar de la persoanele fizice i juridice care au resurse financiare i sunt interesate n plasarea lor. Faptul c orice activitate desfurat presupune efectuarea anumitor cheltuieli i conduce, n mod normal, la obinerea unor venituri, contabilitatea are sarcina de a evidenia distinct cheltuielile i veniturile rezultate din activitatea desfurat. Astfel se utilizeaz urmtoarele conturi: Contul 663 Pierderi din creane legate de participani care nregistreaz n debitul su valoarea pierderilor privind creanele legate de participani. Contul 664 Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate ine evidena cheltuielilor privind diferenele nefavorabile din vnzarea titlurilor de plasament. Este un cont de activ care se debiteaz cu diferena nefavorabil dintre valoarea total a titlului de plasament i preul pieei. Contul 665 Cheltuieli din diferenele de curs valutar evideniaz cheltuielile rezultate din diferena de curs valutar nefavorabil suportate de unitatea patrimonial. n debitul acestui cont se nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n devize existente n casiere, precum i existentului n conturile de acreditive deschise n devize, inclusiv a diferenelor nefavorabile rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale unitii. 176
DOINA MARIA ROBU
Contul 666 Cheltuieli privind dobnzile este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea dobnzilor datorate aferente mprumuturilor, datoriilor asimilate, datoriilor legate de participani, valoarea dobnzilor pltite aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente i valoarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt. Contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea sconturilor acordate clienilor, debitorilor sau bncilor pentru plata anticipat a datoriilor acestora. Contul 668 Alte cheltuieli financiare evideniaz n contabilitate cheltuielile financiare, altele dect cele menionate anterior. Este un cont de activ care are o funciune similar conturilor prezentate n aceast grup.
7.6. Cheltuieli excepionale
Sunt situaii n care activitatea desfurat de un agent economic genereaz anumite cheltuieli cu caracter ntmpltor, accidental sau excepional. Aceste cheltuieli nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale, ci se refer fie la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital, evideniindu-se n contabilitate n conturi distincte i anume: Contul 671 Cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune care evideniaz n debit valoarea pierderilor din calamiti nregistrate la materii prime, obiecte de inventar, baracamente, semifabricate, produse finite, animale i psri, mrfuri precum i diferenele de pre aferente; valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili scoi din eviden; valoarea despgubirilor, amenzilor, penalitilor donaiilor i subveniilor acordate. Acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 6711 Despgubiri, amenzi i penaliti; 177
DOINA MARIA ROBU
6712 Donaii i subvenii acordate; 6714 Pierderi din debitori diveri; 6718 Alte cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune. Contul 672 Cheltuieli privind operaiile de capital ine evidena cheltuielilor privind operaiile de capital suportate de unitatea patrimonial. n debitul contului se nregistreaz valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale cedate. i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II: 6721 Cheltuieli privind activele cedate; 6728 Alte cheltuieli excepionale privind operaiile de capital.
7.7. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
Ca expresie a capitalului utilizat de unitile patrimoniale pentru finanarea activitii desfurate, unele active suport o depreciere care privit prin prisma factorului timp poate fi ireversibil sau reversibil. Dac imobilizrile de natura mijloacelor fixe i a amenajrilor de terenuri se depreciaz ireversibil ca urmare a utilizrii n procesul de producie, a influenei factorilor fizico-naturali i progresului tehnic, anumite active imobilizate i circulante sufer o depreciere reversibil. Astfel, pentru deprecierile ireversibile n contabilitatea ntreprinderilor se nregistreaz cheltuieli cu amortizarea, iar pentru deprecierile cu caracter reversibil se evideniaz provizioanele constituite. Avnd n vedere caracterul deprecierilor ce pot surveni asupra activelor unei uniti patrimoniale n contabilitate se utilizeaz urmtoarele conturi: Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele care evideniaz cheltuielile de exploatare privind amortizrile 178
DOINA MARIA ROBU
i provizioanele suportate de unitatea patrimonial. Este un cont de activ care se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale i necorporale; valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea privesc exploatarea, valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale i n curs, valoarea provizioanelor pentru deprecierea materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, produciei n curs de execuie, produselor, stocurilor aflate la teri, animalelor, psrilor, mrfurilor, precum i valoarea provizioanelor constituite pentru creane nencasabile, clieni ru platnici sau aflai n litigiu. Pentru a asigura o eviden operaional a cheltuielilor privind amortizrile i provizioanele, acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor; 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor; 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante. Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele ine evidena cheltuielilor financiare cu amortizrile i provizioanele suportate de ctre unitatea patrimonial. Este un cont de activ care nregistreaz n debit valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli cnd pentru deprecierea imobilizrilor financiare, valoarea acestea privesc provizioanelor activitatea financiar, valoarea primelor de rambursat, valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierile de natur financiar a creanelor din conturile
179
DOINA MARIA ROBU
de decontri n cadrul grupului sau cu asociaii, i valoarea provizioanelor privind deprecierea titlurilor de plasament. Pentru evidena operaional a acestora, acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel: 6862 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru depreciere; 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor. Contul 687 Cheltuieli excepionale privind amortizrile i provizioanele. Este un cont de activ i se debiteaz cu valoarea cheltuielilor pentru constituirea provizioanelor reglementate; valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea au un caracter excepional i valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierile excepionale survenite n conturile de debitori diveri. i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II: 6871 Cheltuieli excepionale privind amortizarea imobilizrilor; 6872 Cheltuieli excepionale privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; 6873 Cheltuieli excepionale privind provizioanele pentru deprecieri; 6874 Cheltuieli excepionale privind provizioane reglementate. 7.8. Cheltuieli cu impozitul pe profit
Pentru profitul obinut din activitatea desfurat, agenii economici au obligaia legal de a vrsa la bugetul statului impozitul pe profit. 180
DOINA MARIA ROBU
n acest sens, Ordonana nr. 70/1994 privind impozitul pe profit a emis urmtoarele instruciuni: 1. Sunt obligai la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: a) Persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din ar, ct i din strintate. n aceast categorie de contribuabili se cuprind: regiile autonome, indiferent de subordonare; societile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i forma de proprietate (inclusiv cele cu participare de capital strin sau capital integral strin); societile agricole; organizaiile cooperatiste; instituiile financiare i de credit, i de asemenea persoanele juridice romne; b) Persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acestui sediu. Prin sediu permanent se nelege locul prin intermediul cruia orice activitate a unei persoane fizice sau juridice strine este, total sau parial, condus direct sau prin intermediul unui agent dependent. Sediul permanent include: un birou, inclusiv o conducere, o sucursal, o agenie, o fabric, un magazin, un atelier, etc. Un sediu permanent nu include folosirea de spaii pentru depozitare sau distribuire de mrfuri; c) Persoanele juridice i fizice strine care desfoar activiti n Romnia ca partener ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice, pentru toate veniturile rezultate din desfurarea acestei activiti; d) Persoanele juridice i fizice romne pentru veniturile dintr-o asociere a acestora care nu d natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoanele fizice se calculeaz, se reine i se vars de persoana juridic. 2. Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit trezoreria statului pentru operaiunile din fondurile publice derulate prin contul general al 181
DOINA MARIA ROBU
trezoreriei, instituiile publice pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile extrabugetare i disponibilitile realizate i utilizate potrivit legii nr. 10/1991 privind finanele publice. 3. Veniturile i cheltuielile persoanelor juridice fr scop lucrativ ce se iau n calcul la determinarea profitului impozabil sau numai cele aferente activitilor economice desfurate cu scopul obinerii de profit. n aceast categorie de contribuabili se cuprind: asociaiile, fundaiile, organizaiile sindicale, cultele religioase, partidele politice i altele asemenea, nfiinate cu scopul desfurrii de activiti nelucrative, fr a urmri obinerea de profit, caz n care nu devin subiect al impozitrii. Veniturile obinute din activiti fr scop lucrativ ale acestor contribuabili i care nu sunt impozabile includ: cotizaiile membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale membrilor sau simpatizanilor, donaiile i sumele sau bunurile primite prin sponsorizare; dobnzile venituri de aceeai natur. 4. Cota de impozit pe profit este de 38%, cu cteva excepii i anume: a) Contribuabilii care obin venituri i n domeniul jocurilor de noroc, autorizate potrivit prevederilor legale, inclusiv baruri i cluburi cu program de noapte, pltesc o cot adiional pe profit de 22%, dac ponderea veniturilor realizate din aceste activiti depete 50% din totalul veniturilor; b) n cazul Bncii Naionale a Romniei, cota de impozit pe profit este de 80% i se aplic asupra veniturilor rmase dup scderea cheltuielilor deductibile i a fondului de rezerv, potrivit legii; c) Profitul impozabil al unei persoane juridice strine realizat printr-un sediu permanent n Romnia se impoziteaz cu o cot adiional de impozit pe profitul acesteia de 6,2%. Deci n cazul acestora, impozitul pe profit se 182 i dividendele obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din asemenea venituri i alte
DOINA MARIA ROBU
calculeaz prin aplicarea cotei de 44,2%
(38+6,2%) asupra profitului
impozabil, caz n care nu se mai aplic impozitul pe dividende Cota de 6,2% nu se aplic n cazul societilor comerciale persoane juridice romne cu participare de capital strin sau cu capital integral strin. d) Cota de impozit pe profit n cazul contribuabililor care realizeaz anual cel puin 80% din venituri din agricultur este de 25%. Prin agricultur se nelege activitatea desfurat n domeniul culturii vegetale, creterii animalelor, producie, selecie i piscicultur din care se obin materii prime, exclusiv cultura florilor, plantelor ornamentale i tutunului. Suma impozitului pe profit datorat este egal cu profitul impozabil nmulit cu cota respectiv de impozit. Cheltuielile privind obligaia ntreprinderii de a vrsa la bugetul de stat impozitul pe profit se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit care este un cont de activ i nregistreaz n debit valoarea impozitului pe profit datorat de unitile patrimoniale, calculat n conformitate cu prevederile legale. Exemplu: Se nregistreaz impozitul pe profit datorat de o unitate patrimonial. D 691 = 441 800.000 C 800.000
183
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL VIII CONTABILITATEA VENITURILOR
Scopul principal al activitii desfurate de agenii economici productivi este obinerea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii care s aib asigurat desfacerea lor pe pia n vederea satisfacerii necesitilor de consum productiv, individual sau social. Corelarea produciei obinute cu cerinele pieei reprezint, n condiiile economiei concureniale, o condiie de care depinde nsi existena unitii patrimoniale. Astfel, prin vnzarea i ncasarea contravalorii produciei obinute, agenii economici realizeaz venituri din care, n primul rnd, se acoper cheltuielile efectuate i se obine un profit care trebuie s asigure o eficien satisfctoare pentru ntreprindere. Potrivit Regulamentului de aplicare Legii contabilitii, contabilitatea veniturilor evideniaz o serie de elemente, printre care menionez: 1. Contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor facturate se constituie ca venit al perioadei de gestiune nc din momentul facturrii, indiferent dac acestea se ncaseaz n cursul aceluiai exerciiu sau n exerciiile viitoare; 2. Valoarea produciei finite sau n curs de execuie destinat activitii investiionale a ntreprinderii se constituie, de asemenea, ca venit al perioadei; 3. Valoarea produciei finite, semifabricatelor, mrfurilor i a produciei nefinalizate se consider venit al perioadei de gestiune n care acestea au fost obinute lund n considerare creterea sau descreterea stocului la sfritul perioadei fa de nceputul perioadei. Asemntor cheltuielilor i pentru venituri se cunosc mai multe criterii de clasificare a lor, printre care menionm: 184
DOINA MARIA ROBU
I. Dup felul activitii, veniturile se grupeaz n: venituri din activitatea de baz; venituri din activiti diverse. II. Dup stadiul circuitului economic la care se refer, veniturile se grupeaz n: venituri intermediare; venituri finale. III. Dup perioada de gestiune la care se raporteaz, veniturile se grupeaz n: venituri ale perioadei curente; venituri ale perioadei viitoare. Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii precizeaz faptul c, contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, grupndu-se astfel: venituri din exploatare; venituri financiare; venituri excepionale; venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor. a) Veniturile de exploatare cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din producia stocat, adic variaia n plus sau n minus ntre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la finele perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite pentru acestea; 185
DOINA MARIA ROBU
veniturile din producia de imobilizri, adic costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial pentru activitatea de investiii, care se nregistreaz ca active corporale sau necorporale; veniturile din subvenii de exploatare reprezentnd subveniile primite pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz unitatea patrimonial din partea statului sau a altor uniti patrimoniale; alte venituri din exploatarea curent, ce cuprind veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare; veniturile realizate n avans, ca ncasri sau creane aferente unor bunuri nelivrate, a unor lucrri sau prestaii neefectuate, care nu se consider venituri ale exerciiului, acestea nregistrndu-se n contabilitate ntr-un cont distinct ce se regsete n bilan. b) Veniturile financiare reprezint venituri din participaii, venituri din alte imobilizri financiare, venituri din creane imobilizate, venituri din titluri de plasament, venituri din diferene de curs valutar, venituri din dobnzi, venituri din sconturi obinute i alte venituri financiare. c) Veniturile excepionale reflect acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer fie la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital. n sfera acestora se includ: despgubiri i penaliti ncasate, venituri din cedarea activelor, cotele pri din subvenii pentru investiii virate la rezultatul exerciiului i alte venituri excepionale (cum ar fi: donaii, salarii neridicate i prescrise i alte venituri). Analiza modului de evideniere n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor relev o anumit similitudine ntre grupurile de cheltuieli i venituri, coresponden menit s asigure comparabilitatea ntre eforturile
186
DOINA MARIA ROBU
depuse i rezultatele obinute de agentul economic n cursul unei perioade de gestiune.
8.1. Venituri din vnzri de produse, prestri de servicii i mrfuri
Majoritatea veniturilor obinute de o unitate patrimonial n cursul unui exerciiu provin din activitatea de exploatare reprezentat de vnzarea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii, potrivit obiectului de activitate. Astfel, planul contabil general ofer posibilitatea unei evidene stricte i detaliate a veniturilor din activitatea de baz a agentului economic, n funcie de sursa lor de provenien, cu ajutorul mai multor conturi. Contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite este cont de pasiv care se crediteaz cu preul de vnzare al produselor finite livrate terilor, mai puin TVA; preul de vnzare al produselor finite aferent exerciiului n curs pentru care nu s-au ntocmit facturi, mai puin TVA; sumele ncasate n avans care se consider ca venituri ale perioadei de gestiune. Contul 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor ine evidena veniturilor din vnzarea semifabricatelor. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu preul de vnzare al semifabricatelor livrate clienilor, mai puin TVA i preul de vnzare al semifabricatelor pentru care nu s-au ntocmit facturi mai puin TVA. Contul 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale nregistreaz n credit preul de vnzare al produselor reziduale livrate clienilor, mai puin TVA i preul de vnzare al produselor reziduale pentru care nu s-au ntocmit facturi, mai puin TVA. 187
DOINA MARIA ROBU
Contul 704 Venituri din lucrrile executate i servicii prestate este un cont de pasiv i nregistreaz n credit: valoarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, calculat pe baz de tarife i facturat clienilor (exclusiv TVA); tarifele lucrrilor executate i serviciilor prestate (exclusiv TVA) pentru care nu s-au ntocmit facturi i tarifele lucrrilor executate i serviciilor prestate (mai puin TVA) ncasate n numerar. Contul 705 Venituri din studii i cercetri cont de pasiv i nregistreaz n credit valoarea studiilor i a contractelor de cercetare facturate clienilor (mai puin TVA) i valoarea studiilor i contractelor de cercetare (mai puin TVA) pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 706 Venituri din revedene, locaii de gestiune i chirii este un cont de pasiv i nregistreaz n credit: valoarea redevenelor pentru concesiuni, locaii de gestiune i chirii (mai puin TVA), pentru care nu s-au ntocmit facturi; sumele datorate de personal, reprezentnd chiriile care se constituie ca venituri ale unitii; valoarea redevenelor pentru concesiuni, locaii de gestiune i chirii (mai puin TVA) pentru care s-au emis facturi ctre concesionari, locatari sau chiriai; sumele ncasate n avans care se constituie ca venituri ale perioadei curente de gestiune; precum i sumele ncasate reprezentnd valoare redevenelor datorate pentru concesiuni, locaii de gestiune, chirii, precum i pentru folosirea brevetelor, mrcilor i a altor drepturi similare. Contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor este un cont de pasiv i nregistreaz n credit preul de vnzarea al mrfurilor (mai puin TVA) livrate clienilor i preul de vnzare al mrfurilor livrate pentru care nu s-au ntocmit facturi (mai puin TVA). Contul 708 Venituri din activiti diverse ine evidena veniturilor realizate din diverse activiti, cum ar fi: comisioane, servicii prestate n 188
DOINA MARIA ROBU
interesul personalului unitii, veniturile din valorificarea ambalajelor, precum i alte venituri realizate din relaiile cu terii. Este un cont de pasiv i nregistreaz n credit: sumele facturate clienilor (mai puin TVA) reprezentnd venituri din activiti diverse; sumele datorate de clieni pentru care nu s-au ntocmit facturi; valoarea ambalajelor nerestituite de clieni, care circul n sistem de restituire; sumele datorate de personal reprezentnd consumuri efectuate pentru acesta, care se constituie ca venituri ale unitii; precum i sumele ncasate n numerar sau n cont, de la teri (mai puin TVA), reprezentnd venituri din activiti diverse. Se observ c organizarea i evidenierea n contabilitate a veniturilor din vnzri nu este influenat de sistemul de inventar utilizat n contabilitatea stocurilor.
8.2. Venituri din producia stocat
Potrivit noii orientri din domeniul contabilitii, stocurile de orice natur sunt considerate aductoare de venit i valoarea lor este nregistrat ca venit al perioadei, pe de o parte din necesitatea de a echilibra cheltuielile efectuate n cursul aceleiai perioade i pe aceast baz determinarea profitului obinut, iar pe de alt parte, determinat de faptul c acestea constituie o valoare, un venit latent, un venit potenial. Veniturile aferente produciei stocate de unitatea patrimonial sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul contului 711 Venituri din producia stocat. n creditul acestui cont se nregistreaz: costul efectiv al baracamentelor obinute din producie proprie; costul efectiv al produciei neterminate lucrrilor i serviciilor n curs de execuie; preul prestabilit al semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale obinute la sfritul 189
DOINA MARIA ROBU
perioadei precum i diferenele dintre preul prestabilit i costul efectiv aferent; preul de nregistrare al animalelor i psrilor obinute din producie proprie i diferenele de pre aferente. n debitul contului se nregistreaz valoarea produciei n curs terminat i a lucrrilor i serviciilor n curs finalizate; valoarea semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor vndute precum i valoarea baracamentelor vndute sau demolate. Exemplu: A. Cazul inventarului permanent Relansarea n fabricaie la nceputul lunii a produciei neterminate constatat la sfritul perioadei anterioare. D 711 = % 331 332 6.000.000 5.000.000 1.000.000 C
Obinere de produse finite n cursul lunii la pre de nregistrare. D 345 = 711 C 10.000.000 10.000.000
Descrcare de gestiune la sfritul lunii la pre de nregistrare. D 711 = 345 C 10.000.000 10.000.000
Obinere de semifabricate din producie proprie la pre de nregistrare. D 341 = 711 190 3.000.000 C 3.000.000
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz valoarea baracamentelor demolate n cursul lunii la cost efectiv. D 711 = 118 200.000 C 200.000
Se descarc gestiunea de produse reziduale livrate la pre de nregistrare. D 711 = 346 500.000 C 500.000
Se obin produse reziduale la pre de nregistrare. D 346 = 711 800.000 C 800.000
Se descarc gestiunea de semifabricatele livrate. D 711 = 341 2.000.000 C 2.000.000
La sfritul lunii se nregistreaz costul efectiv al produselor finite i semifabricatelor. D 348 = 711 1.300.000 C 1.300.000
191
DOINA MARIA ROBU
Se repartizeaz diferenele de pre, aferente produselor finite i semifabricatelor livrate, pe baza coeficientului mediu de repartizare. D 711 = 348 1.100.000 C 1.100.000
Se nregistreaz valoarea produciei n curs de execuie i a livrrilor i serviciilor n curs de execuie (la costul efectiv pe baza inventarului). D % 331 332 = 711 7.000.000 1.000.000 C 8.000.000
Se soldeaz contul 711 Venituri din producia stocat. D 711 = 121 2.900.000 C 2.900.000
Dac soldul contului 711 Venituri din producia stocat ar fi fost debitor (ceea ce echivaleaz cu o reducere a stocurilor de producie finit i n curs de execuie), articolul contabil s-ar ntocmi invers, diminund profitul perioadei de gestiune.
192
DOINA MARIA ROBU
B) n cazul inventarului intermitent: La nceputul perioadei de gestiune se preiau stocurile nregistrate la sfritul perioadei anterioare (la cost efectiv). D 711 = % 331 332 341 345 346 Concomitent se nregistreaz i diferenele de pre. D 711 = 348 1.100.000 C 1.100.000 18.500.000 5.000.000 1.000.000 2.000.000 10.000.000 500.000 C
La sfritul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii se preiau stocurile la costul efectiv. D % 331 332 341 345 346 = 711 7.000.000 1.000.000 3.000.000 10.000.000 800.000 C 21.800.000
193
DOINA MARIA ROBU
Concomitent se nregistreaz i diferenele de pre aferente. D 348 = 711 1.300.000 C 1.300.000
Se poate constata faptul c indiferent de modul de organizare a contabilitii stocurilor (inventar permanent sau intermitent) rezultatele obinute sunt aceleai.
8.3. Venituri din producia de imobilizri
Deoarece sunt situaii n care un agent economic i asigur o parte din necesitile tehnico-productive prin efort propriu, n general pe seama lucrrilor de investiii executate n regie proprie, aceast component a produciei se constituie drept venit i trebuie evideniat distinct n contabilitate. Acest lucru se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: Contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale este un cont de pasiv cu ajutorul cruia se ine evidena veniturilor realizate din producia de imobilizri necorporale. n creditul acestui cont se nregistreaz: lucrri i proiecte de cercetare-dezvoltare efectuate pe cont propriu; valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare, realizate pe cont propriu, precum i valoarea imobilizrilor necorporale n curs, realizate pentru nevoi proprii. Contul 722 Venituri din producia de imobilizri corporale se crediteaz cu costul efectiv al imobilizrilor corporale obinute din producia proprie, precum i cu valoarea imobilizrilor corporale n curs. 194
DOINA MARIA ROBU
Exemplu: Se nregistreaz costul efectiv al unui studiu de cercetare a pieei de desfacere. D 203 = 721 3.000.000 C 3.000.000
Se nregistreaz costul efectiv al unui program informatic realizat pe cont propriu. D 208 = 721 4.500.000 C 4.500.000
Se obine din activitatea de investiii n regie mijloace fixe (o construcie). D 212 = 722 C 20.000.000 20.000.000
Se nregistreaz obinerea unui brevet de invenii ca rezultat al activitii de cercetare a societii. D 205 = 721 5.000.000 C 5.000.000
La sfritul perioadei de gestiune se nregistreaz cheltuielile efectuate cu activitatea de cercetare, pentru un prototip nefinalizat. D 230 = 721 3.800.000 C 3.800.000
195
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz la sfritul lunii, lucrrile efectuate i nefinalizate pentru o investiie n regie. D 231 = 722 8.000.000 C 8.000.000
8.4. Venituri din subvenii de exploatare
Unitile patrimoniale (n general regiile autonome i societile comerciale cu capital de stat) pot primi de la bugetul statului anumite resurse financiare pentru acoperirea pierderilor, pentru diferene de pre la produse subvenionate i altele. Aceste sume alocate de la bugetul de stat constituie pentru agentul economic beneficiar venituri din subvenii de exploatare care se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 741 Venituri din subvenii de exploatare. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit subveniile de exploatare primite sau care urmeaz a fi primite pentru acoperirea pierderilor i diferenelor de pre primite sau care urmeaz a se primi pentru produsele subvenionate. Exemplu: Subveniile de la bugetul de stat, pentru acoperirea diferenelor de pre la produse. D 445 = 741 6.000.000 C 6.000.000
196
DOINA MARIA ROBU
Subveniile primite de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din exerciiul ncheiat. D 5121 = 741 7.500.000 C 7.500.000
8.5. Alte venituri din exploatare
n activitatea desfurat de un agent economic este posibil i apariia de alte venituri de exploatare, dect cele menionate i anume: din creane recuperate, din chirii, despgubiri etc. Pentru evidenierea veniturilor de aceast natur, n contabilitate se utilizeaz dou conturi distincte i anume: Contul 754 Venituri din creane reactivate care nregistreaz n credit contravaloarea creanelor fa de clieni i debitori diveri reactivate. Contul 758 Alte venituri din exploatare care se crediteaz cu veniturile realizate din exploatarea curent din despgubiri, chirii etc. Exemplu: Se reactiveaz o crean fa de un client pentru produsele livrate acestuia. D 411 = 754 1.200.000 C 1.200.000
Se reactiveaz creana fa de un debitor insolvabil (concomitent se nregistreaz i n creditul contului 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare). D 461 = 754 197 800.000 C 800.000
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz rata scadent din chiria ncasat anticipat de la locatarii cminului societii. D 472 = 758 150.000 C 150.000
8.6. Venituri financiare
Criteriul eficienei economice trebuie s stea la baza tuturor deciziilor i activitilor desfurate de un agent economic. Derularea de operaiuni cu caracter financiar constituie calea principal de a asigura migrarea capitalului sub forma plasrii celui temporar disponibil sau atragerii celui necesar. De aceea, activitatea financiar prezint o importan deosebit pentru asigurarea flexibilitii i mobilitii capitalului, iar dac este bine orientat, aceast activitate poate conduce la obinerea de profituri nsemnate de ctre agentul economic implicat. Pentru desfurarea activitii cu caracter financiar, unitile patrimoniale au la ndemn multiple posibiliti care fructificate, conduc la obinerea de venituri reflectate n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor conturi: Contul 761 Venituri din participaii ine evidena veniturilor ncasate pentru participaiile la capitalul altor societi. n creditul contului se vor nregistra dividendele ncasate de unitatea patrimonial de la societile la care se dein titluri de participare. Contul 762 Venituri din alte imobilizri financiare ine evidena veniturilor din titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu i alte imobilizri financiare. n creditul contului se nregistreaz dividendele aferente altor titluri imobilizate. 198
DOINA MARIA ROBU
Contul 763 Venituri din creane imobilizate evideniaz n creditul su dobnzile aferente mprumuturilor pe termen lung sau scurt acordate altor societi. Contul 764 Venituri din titluri de plasament asigur evidenierea veniturilor nete rezultate din vnzarea titlurilor de plasament i se crediteaz cu diferenele favorabile pentru valoarea total a titlurilor de plasament i preul de cesiune al acestora. Contul 765 Venituri din diferene de curs valutar evideniaz n contabilitate diferenele favorabile de curs valutar rezultate din operaiunile curente efectuate n devize sau aferente disponibilitilor n devize. n creditul contului se nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut ale unitii, precum i diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n devize, disponibilitilor n devize existente n casierie i existentului n conturile de acreditive deschise n devize. Contul 766 Venituri din dobnzi ine evidena veniturilor financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare, pentru mprumuturile acordate sau pentru livrrile pe credit comercial. Acest cont se crediteaz cu: dobnzile cuvenite aferente mprumuturilor acordate n cadrul grupului, dobnzile aferente sumelor datorate de ctre debitori diveri, dobnzile de primit aferente disponibilitilor din conturile curente precum i dobnzile ncasate n avans care se constituie ca venituri ale perioadei curente de gestiune. Contul 767 Venituri din sconturi obinute se crediteaz cu valoarea sconturilor acordate unitii patrimoniale de ctre furnizorii si sau de ali creditori.
199
DOINA MARIA ROBU
Contul 768 Alte venituri financiare funcioneaz similar conturilor de venituri financiare prezentate, asigurnd evidena veniturilor obinute din diferene ntre valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor de plasament imediat negociabile, deinute n portofoliul unitii. Exemplu: Se evideniaz dividendele cuvenite pentru participaia deinut n capitalul unei societi n cadrul grupului. D 4511 = 761 1.000.000 C 1.000.000
Se nregistreaz preul de vnzare al unor aciuni cedate n favoarea altei uniti din cadrul grupului. D 4511 = 762 C 10.000.000 10.000.000
Se vinde la burs un pachet de aciuni, preul de vnzare este mai mare dect preul pltit de societate la cumprarea lor. D 5311 = % 503 764 16.000.000 15.000.000 1.000.000 C
Se restituie un credit bancar pe termen mijlociu, ajuns la scaden. n momentul rambursrii cursul de schimb valutar a sczut. D 1621 = % 5124 765 200 9.000.000 8.500.000 500.000 C
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz dobnda cuvenit pentru mprumutul acordat pe termen lung altei societi. D 2678 = 763 800.000 C 800.000
Se nregistreaz valoarea unui scont obinut de la un furnizor pentru datoria achitat anticipat. D 401 = % 5121 767 500.000 450.000 50.000 C
Se nregistreaz dobnda cuvenit pentru disponibilitile din contul curent. D 5187 = 766 120.000 C 120.000
8.7. Venituri excepionale
Veniturile excepionale nu sunt determinate de activitatea curent, normal a unitilor patrimoniale, ele avnd un caracter accidental i ntmpltor. Sub aspectul dimensiunii lor, aceste venituri au influen nesemnificativ asupra rezultatului financiar global al unitii. 201
DOINA MARIA ROBU
Evidena veniturilor cu caracter excepional realizate de o unitate patrimonial se ine pe dou grupe distincte i anume: venituri din operaii de gestiune i venituri din operaii de capital, cu ajutorul conturilor distincte: Contul 771 Venituri excepionale din operaii de gestiune care evideniaz acele venituri ce nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale, dar care se refer la operaiuni de exploatare. n creditul acestui cont se nregistreaz: bunurile sau valorile primite prin donaii sau cu titlu gratuit; drepturile de personal neridicate dup prescrierea acestora; valoarea lipsurilor constatate la inventariere i imputate persoanelor vinovate, precum i sumele ncasate din despgubiri i penaliti. Pentru a fi operaional acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel: 7711 Venituri din despgubiri i penaliti; 7718 Alte venituri excepionale din operaii de gestiune. Contul 772 Venituri din operaii de capital se crediteaz cu preul de vnzare al elementelor de activ cedate (exclusiv TVA); cu cota parte a subveniilor pentru investiii virate asupra rezultatului exerciiului financiar, precum i cu alte venituri excepionale din operaii de capital. i acest cont se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 7721 Venituri din cedarea activelor; 7727 Subvenii pentru investiii virate la venituri; 7728 Alte venituri excepionale din operaii de capital. Exemplu: Se primete cu titlu gratuit un lot de materii prime . D 300 = 7718 500.000 C 500.000
202
DOINA MARIA ROBU
Se ncaseaz o despgubire datorat de un furnizor pentru nerespectarea unor clauze contractuale. D 5121 = 7711 1.500.000 C 1.500.000
Se vinde un mijloc fix . D 461 = % 7721 4427 12.200.000 10.000.000 2.200.000 C
Se nregistreaz prescrierea drepturilor de personal neridicate . D 426 = 7718 2.000.000 C 2.000.000
Se vireaz la rezultatul exerciiului cota parte din subveniile aferente exerciiului n curs. D 131 = 7727 55.000 C 55.000
Se ncaseaz o penalitate pentru livrarea cu ntrziere a materiilor prime . D 5121 = 7711 250.000 C 250.000
203
DOINA MARIA ROBU
Se nregistreaz valoarea materiilor prime lips din gestiune imputate persoanelor vinovate (inclusiv TVA). D 461 = % 7718 4427 244.000 200.000 44.000 C
Concomitent se nregistreaz descrcarea gestiunii pentru materiile prime lips i imputate. D 600 = 300 200.000 C 200.000
8.8. Venituri din provizioane
Provizioanele, ca instrumente de protecie a agenilor economici mpotriva riscurilor, deprecierilor i cheltuielilor cu caracter previzibil dar incert, sunt generatoare de venituri la sfritul perioadei de gestiune, cnd acestea se analizeaz i se decide, dup caz: diminuarea sau anularea provizioanelor atunci cnd riscul asigurat prin provizion nu a atins dimensiunile prevzute iniial sau nu s-a produs, operaie care se realizeaz prin majorarea veniturilor perioadei de gestiune; cnd riscul, cheltuiala sau deprecierea s-a produs se nregistreaz consumarea sau diminuarea provizioanelor tot prin majorarea veniturilor; Acest lucru se realizeaz n contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 78 Venituri de provizioane din care fac parte : Contul 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare care asigur evidena veniturilor obinute din reluarea provizioanelor pentru 204
DOINA MARIA ROBU
riscuri i cheltuieli, reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor i reluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor circulante. Acest cont se crediteaz cu: sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; precum i sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor-clieni. Pentru a fi operaional, acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de grad II, astfel: 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor; 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante. Contul 786 Venituri financiare din provizioane asigur evidena veniturilor obinute din reluarea provizioanelor privind deprecierea imobilizrilor financiare i pentru deprecierea titlurilor de plasament, reluarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli cnd acestea privesc activitatea financiar, precum i reluarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor din conturile de decontri din cadrul grupului sau societii. Acest cont se crediteaz cu: sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor privind deprecierea imobilizrilor financiare; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor Decontri n cadrul grupului i cu asociai, precum i cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de plasament. 205
DOINA MARIA ROBU
Pentru a fi operaional, contul se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 7862 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 7863 Venituri din provizioane pentru deprecieri. Contul 787 Venituri excepionale din provizioane asigur evidena n contabilitate a veniturilor excepionale din amortizarea imobilizrilor corporale sau necorporale, reluarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i reluarea provizioanelor pentru deprecieri reglementate. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor reglementate; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor debitori diveri; precum i sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor aferente imobilizrilor corporale sau necorporale. i acest cont prezint o structur detaliat pe conturi sintetice de grad II, astfel: 7872 Venituri excepionale din provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 7873 Venituri excepionale din provizioane pentru deprecieri; 7874 Venituri excepionale din provizioane reglementate. Exemplu: Se constituie provizioane pentru litigii i pentru reparaii capitale la mijloace fixe . D 6812 = % 1511 1513 206 6.200.000 1.200.000 5.000.000 C
DOINA MARIA ROBU
S-a nregistrat plata litigiului, iar reparaia capital n valoare mai mic dect provizionul constituit (se nregistreaz consumul provizionului). D % 1511 1513 = 7813 1.200.000 4.500.000 C 5.700.000
Partea de provizion pentru RK se anuleaz. D 1513 = 7812 500.000 C 500.000
207
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL IX CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI
9.1. Determinarea rezultatului
Unul din motivele determinante pentru existena i dezvoltarea oricrui agent economic l constituie acela al organizrii i desfurri ntregii activiti pe principii de eficien economic i financiar. Cea mai concret form de manifestare a eficienei la nivelul unei uniti patrimoniale o reprezint rezultatele obinute n urma desfurrii activitii. Din punct de vedere contabil, rezultatul exerciiului (rezultatul financiar) reprezint diferena ntre totalul veniturilor realizate n cursul perioadei de gestiune i totalul cheltuielilor efectuate. Dac veniturile obinute sunt mai mari dect cheltuielile exerciiului, rezultatul financiar se concretizeaz n profit, iar n situaia invers, aceasta mbrac forma pierderilor. Conform art. 19 din Legea contabilitii, profitul sau pierderea se stabilete lunar. n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri, n care se nregistreaz n raport de natura lor cheltuielile i respectiv veniturile, se nchid prin rezultatul exerciiului. Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul excepional i impozitul pe profit.
208
DOINA MARIA ROBU
Rezultatul curent reprezint diferena dintre veniturile din operaiunile curente, adic veniturile din exploatare i veniturile financiare i cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare i cheltuielile financiare. Rezultatul excepional se determin prin diferena dintre veniturile i cheltuielile excepionale, ca urmare a unor operaiuni efectuate de unitatea patrimonial care nu sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia. Rezultatul exerciiului este reflectat de soldul final al contului de profit i pierdere supus repartizrii. Contabilitatea rezultatului exerciiului urmrete realizarea a dou obiective principale, i anume: evidena procesului concret al formrii rezultatelor financiare; repartizarea profitului obinut pe destinaiile legale sau reflectarea modului de acoperire a pierderilor. Pentru atingerea acestor obiective, n contabilitate se utilizeaz conturi specifice i anume: Contul 121 Profit i pierderi evideniaz profitul sau pierderea realizat n cursul exerciiului. Acest cont nregistreaz n credit: la sfritul lunii sumele nregistrate n creditul conturilor de venituri; pierderile realizate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul social; pierderile realizate n exerciiile precedente care nu au fost repartizate precum i pierderea realizat n exerciiul precedent suportat de ntreprinztor. n debitul acestui cont se evideniaz: la sfritul lunii, cheltuielile colectate n conturile de cheltuieli; profitul realizat n exerciiile precedente, destinat mririi capitalului social; rezervele constituite din profitul realizat n exerciiul precedent; profitul realizat n exerciiul precedent, nerepartizat, precum i pierderea rezultat din exerciiul anterior acoperit din profitul realizat n perioada
209
DOINA MARIA ROBU
curent; profitul realizat n exerciiul precedent cuvenit ntreprinztorului; precum i profitul realizat n exerciiul precedent, destinat repartizrii. Soldul creditor al contului reprezint profitul realizat, dac veniturile depesc cheltuielile, iar soldul debitor reprezint pierderea realizat, dac cheltuielile depesc veniturile. Contul 129 Repartizarea profitului evideniaz procesul concret al repartizrii profitului pe destinaiile prevzute de lege. Este un cont de activ care se debiteaz cu: rezervele constituite din profitul realizat n exerciiile precedente; profitul realizat n exerciiul curent, repartizat pentru constituirea fondului de dezvoltare; profitul realizat n exerciiul curent, repartizat pentru constituirea fondului de participare la profit; profitul realizat n exerciiul curent, repartizat pentru constituirea fondului de cretere a resurselor proprii de finanare, precum i profitul realizat, repartizat pentru plata dividendelor. n creditul contului se nregistreaz profitul realizat n exerciiul precedent, destinat repartizrii. Soldul debitor al contului exprim repartizrile din profit efectuate n cursul anului. Legat de evidena rezultatului exerciiului se mai utilizeaz un cont specific i anume 107 Rezultatul reportat care evideniaz rezultatul sau partea din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Se debiteaz cu pierderea realizat n exerciiile precedente care nu a fost repartizat; profitul realizat n exerciiile precedente destinat creterii capitalului social sau virat la rezerve. n creditul contului se nregistreaz: rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare; profitul realizat n exerciiile precedente nerepartizat i pierderea reportat din exerciiul anterior, acoperit din profitul realizat n perioada curent; precum 210
DOINA MARIA ROBU
i pierderile realizate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul social. Soldul debitor al contului reflect pierderea nerepartizat, iar soldul creditor reflect profitul nerepartizat. Dup nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri se stabilete cu ajutorul contului 121 Profit i pierderi situaia rezultatului exerciiului nainte de impozitare. Plecnd de la rezultatul exerciiului nainte de impozitare se determin rezultatul fiscal sau impozabil. Relaia de calcul este: Rezultatul impozabil (rezultat fiscal) = Rezultatul exerciiului nainte de impozitare + Cheltuieli nedeductibile din rezultatul fiscal Deducerile fiscale (reducerile fiscale) Din categoria cheltuielilor nedeductibile pot face parte: depiri privind cheltuielile de protocol; depiri la cheltuieli de transport; provizioane nedeductibile; amenzi i penaliti i alte cheltuieli nedeductibile. Deducerile fiscale se pot identifica cu: rezervele legale constituite din profitul brut; reducerile din profit aferente sumelor din fondul de investiii; pierderi din anii precedeni etc. Deoarece contul de rezultate este prezentat avnd la baz structura activitii unei ntreprinderi n activiti de exploatare, financiare i excepionale, acesta permite formarea, pe baza informaiilor din acest document de sintez contabil, a unor mrimi valorice ce caracterizeaz comportamentul economic al unei uniti patrimoniale numite solduri intermediare de gestiune. De fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub form de marje ce pun n eviden etapele formrii rezultatului exerciiului n strns
211
DOINA MARIA ROBU
conexiune cu structura de venituri i de cheltuieli aferente activitilor unei ntreprinderi. Soldurile intermediare de gestiune sunt utilizate n practica contabil european de dat relativ recent i sunt impuse ndeosebi de dou cerine majore, cum ar fi: analiza economico-financiar a unitilor patrimoniale plecnd de la datele contabile, n general, i de la documentele contabile de sintez n special; funcionarea contabilitii naionale. Privite din perspectiva contabilitii naionale, soldurile intermediare de gestiune sunt considerate un instrument esenial al uniformizrii coninutului informaiei la nivel microcontabil i puntea de legtur ntre acest nivel i conturile naionale. n unele ri europene stabilirea soldurilor intermediare de gestiune are un caracter obligatoriu. La noi, instituiile de normalizare contabil nu au prevzut obligativitatea ntocmirii unui document care s redea soldurile intermediare de gestiune. Dar, structura contului de profit i pierdere acceptat i adoptat de ara noastr permite ntocmirea soldurilor intermediare de gestiune rspunznd astfel att nevoilor unitilor patrimoniale n analizele economico-financiare, ct i funcionrii Sistemului Conturilor Naionale, aceasta fiind una din finalitile reformei contabile din ara noastr. Dintre soldurile intermediare de gestiune fac parte: marja comercial; producia exerciiului; valoarea adugat; excedentul brut din exploatare; 212
DOINA MARIA ROBU
rezultatul din exploatare; rezultatul curent al exerciiului; rezultatul excepional; rezultatul exerciiului. Marja comercial este primul sold intermediar de gestiune i se refer la activitatea comercial desfurat de ntreprinderile de distribuie sau de partea pur comercial desfurat de ntreprinderile productoare. Pentru ntreprinderile de distribuie (cu activitate de comer) aceasta este un indicator esenial, pentru c se refer la activitatea de baz a unitii i devine un indicator important n activitatea de analiz i gestionare, cu ct este mai detaliat pe produse sau pe grupe de produse. Acest indicator mai este denumit i marja brut i se exprim adesea ca un procent din cifra de afaceri (volumul vnzrilor). Se calculeaz astfel: Vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute = marja comercial Producia exerciiului este un indicator care permite evaluarea performanelor anuale ale unitilor patrimoniale. Nu are un caracter omogen, deoarece producia vndut este exprimat la nivelul preului de vnzare, n timp ce producia stocat i imobilizat este exprimat la nivelul costurilor de producie. Se calculeaz astfel: Producia vndut variaia de producie stocat (stoc final stoc iniial) + producia imobilizat = producia exerciiului Valoarea adugat msoar crearea de valoare, ori creterea de valoare pe care ntreprinderea o aduce bunurilor i serviciilor provenite de la teri, n exercitarea activitii sale. Acest sold intermediar de gestiune este o valoare adugat brut care realizeaz legtura ntre microcontabilitate i 213
DOINA MARIA ROBU
macrocontabilitate deoarece introducerea n contabilitatea de ntreprindere a acestui sold intermediar uureaz calculul acestui indicator n contabilitatea naional (obinut prin agregarea valorilor adugate la nivel microeconomic i numit la nivel macroeconomic Produs Intern Brut) i conduce la mbuntirea calitii informaiei economice n general. La nivel microeconomic valoarea adugat este un indicator ce permite msurarea puterii economice a unitilor patrimoniale i se poate calcula prin dou procedee: a) ca diferen ntre producia global a exerciiului i consumurile de bunuri i servicii furnizate de teri pentru aceast producie (numit i consum intermediar); Marja comercial + Producia exerciiului consumul intermediar = Valoarea adugat b) prin adiionarea diverselor elemente ce compun valoarea adugat cum ar fi remuneraiile tuturor factorilor de producie, inclusiv ai statului ct i autofinanarea ntreprinderii, respectiv: cheltuielile de personal, cheltuieli financiare, impozite, taxe i vrsminte asimilate legate de activitatea ntreprinderii, cheltuieli cu amortismentele i provizioanele, impozitul pe profit, partea de rezultat trecut la rezerve i alte elemente de valoare adugat. Impozite, taxe i vrsminte asimilate + Cheltuieli de personal + Alte cheltuieli ale gestiunii curente + Dotaii cu amortismente i provizioane + Cheltuieli financiare + Alte elemente de valoarea adugat = Valoare adugat Excedentul brut din exploatare. Mrimea acestui indicator constituie resursa rezultat din exploatare pentru ca ntreprinderea s-i menin i s-i 214
DOINA MARIA ROBU
dezvolte potenialul productiv i s remunereze capitalurile utilizate i statul. Acest sold nu este influenat nici de sistemul de amortizare practicat i nici de activitatea financiar a ntreprinderii, fapt ce determin s fie considerat ca indicator esenial n analizele de gestiune i n efectuarea analizelor comparative ntre ntreprinderi. Se calculeaz astfel: Valoarea adugat produs + Subvenii de exploatare Impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli de personal = Excedent brut din exploatare Acest indicator msoar resursele pe care ntreprinderea le atrage n exploatarea sa i care i vor permite rennoirea investiiilor, remunerarea capitalurilor mprumutate i retribuirea capitalului propriu. Excedentul brut de exploatare faciliteaz compararea n timp i spaiu, cci el neutralizeaz efectul modului de finanare i caracterul eventual parial al anumitor calcule. Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi referindu-se la activitatea curent inclusiv operaiunile efectuate n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului curent. Nu este luat n calcul activitatea corespunztoare operaiilor financiare i excepionale. Se calculeaz astfel: Rezultatul din exploatare = Excedentul brut din exploatare + Alte venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind exploatarea Alte cheltuieli din exploatare Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele Acest rezultat este utilizat n compararea performanelor
ntreprinderilor ce au politici financiare diferite. 215
DOINA MARIA ROBU
Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune ce apare n contul de profit i pierderi i care decurge din activitatea curent a ntreprinderii (de exploatare i financiar) excluznd operaiunile excepionale. Operaiunile financiare sunt incluse n operaiuni curente, indiferent de caracterul lor ordinar, obinuit sau excepional. El degaj rezultatul generat de activitatea normal, curent, obinuit i se calculeaz astfel: Rezultatul curent al exerciiului = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul excepional reprezint soldul intermediar de gestiune care sintetizeaz rezultatul activitii cu caracter de excepie a ntreprinderii, fie c se refer la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital. Se calculeaz astfel: Rezultatul excepional = Venituri excepionale Cheltuieli excepionale El permite a se aprecia influena rezultatelor excepionale n rezultatul final. Rezultatul exerciiului (profit sau pierderi) reprezint suma dintre rezultatul curent i rezultatul excepional, diminuat cu impozitul pe profit. Se calculeaz astfel: Rezultatul exerciiului = Rezultatul curent al exerciiului + Rezultatul excepional Impozitul pe profit Astfel, rezultatul exerciiului din contul de profit i pierderi reprezint soldul final al contului de profit i pierderi supus repartizrii. Sistematic, soldurile intermediare de gestiune se prezint astfel: 216
DOINA MARIA ROBU
Tabelul SIG Exerciiul Solduri intermediare de Venituri (col. 1) Cheltuieli (col. 2) gestiune col. 1 col. 2 N N1 Vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute Marja comercial (cont 707) (607) sau Destocaj de Producia vndut (cont producie (711) 701-707) Producia stocat (cont 711) Producia imobilizat Producia exerciiului Producia exerciiului Consumaia exerci-iului provenind de la teri: Marja comercial materii prime i materiale consumabile (600-601); energie i ap (605); lucrri i servicii executate de teri (61, 62); alte cheltuieli materiale Valoarea adugat (602, 603, 604-606). Valoarea adugat Impozite i vrsminte Subvenii de exploatare asimilate (63) (cont 74) Cheltuieli cu personalul: salarii personal (641); asigurri i protecie Excedentul brut (sau insuficiena brut) din social (645). exploatare Excedentul brut din sau Insuficiena brut din exploatare exploatare Alte venituri din exploatare Alte cheltuieli din exploatare (75) (65) din Venituri din provizioane Cheltuieli din exploatare Rezultatul privind exploatarea (781) privind amortizarea i exploatare (profit sau provizioanele (681) pierdere) Rezultatul din sau Rezultatul din exploatare (profit) exploatare (pierderea) Rezultatul curent al Venituri financiare Cheltuieli financiare exerciiului (profit sau (76+786) (66+686) pierderi) Venituri excepionale Cheltuieli excepionale Rezultatul excepional (77+787) (67+687) (profit sau pierdere) Rezultatul curent al sau Rezultatul curent al exerciiului (profit) exerciiului (pierdere) Rezultatul excepional sau Rezultatul (profit) excepional (pierdere) exerciiului Impozitul pe profit (contul Rezultatul (profit sau pierdere) 691)
217
DOINA MARIA ROBU
9.2. ntocmirea documentelor de sintez
Din totdeauna, activitatea unitilor patrimoniale s-a micat n cadrul relaiilor de echilibru ntre activ i pasiv, respectiv ntre venituri i cheltuieli. n aceste condiii, problema care s-a ridicat n faa gestionrii resurselor a fost aceea a gsirii unor documente de sintez, deci a unor modele care s permit s se cunoasc i s se dirijeze structurile proprii patrimoniului. Astfel, a aprut bilanul ca model de armonizare i eficientizare a relaiilor dintre activ i pasiv, cheltuieli i venituri. De la prima definiie dat bilanului, de cntar al averii n corelaie cu resursele sale de dobndire, acesta a format obiectul unor preocupri permanente de sintetizare, de mbuntire i de mbogire a coninutului su n informaii economico-financiare utile att pentru cel care l ntocmete, ct i pentru cei care l utilizeaz ca instrument de gestiune a patrimoniului. S-a acumulat n acest sens o bogat experien teoretic i practic cu privire la ntocmirea bilanului i utilizarea sa ca instrument de gestiune i de decizie, s-au conturat mai multe teorii cu privire la modelul de bilan i la modelarea bilanier a valorilor separate patrimonial. n prezent, n condiiile economiei de pia, problematica bilanului este tot mai actual, avnd n vedere c aceste informaii de sintez au ca destinatari att managerii ntreprinderii, ct i o serie de beneficiari externi cum ar fi: furnizori, clieni, investitori, bnci, administraia de stat, acionari, asociaii etc. Din punctul de vedere al analizei bilanului, sfera informaiilor oferite s-a extins. Acest document dobndete atribuii economico-financiare cu caracter informaional-documentar, de control gestionar de analiz i previziune. 218
DOINA MARIA ROBU
Asigurnd un flux informaional pertinent, sistematizat i periodic asupra evoluiei mijloacelor economice, a modului de constituire a resurselor financiare i a utilizrii acestora, precum i a profitului sau pierderii obinute, bilanul contabil furnizeaz conducerii unitilor patrimoniale elementele de baz pentru selectarea direciilor de dezvoltare, a modelelor de optimizare a procesului de producie i desfacere, a politicii investiionale etc. Astfel, informaiile oferite de acest calcul periodic de sintez al contabilitii fundamenteaz procesul decizional, iar prin urmrirea modificrilor se intervine n structura elementelor patrimoniale i se efectueaz controlul acestui proces prin compararea rezultatelor obinute cu parametrii luai n considerare la adoptarea deciziilor. Deoarece prezint starea i micarea elementelor patrimoniale, bilanul se instituie ca cel mai sistematizat model de control gestionar, att n ceea ce privete situaia patrimonial la un moment dat, ct i sub raportul schimbrilor intervenite n volumul i structura elementelor componente, n decursul unei perioade de timp. Bilanul contabil se compune din urmtoarele documente de sintez: bilanul propriu-zis; contul de Profit i pierdere, respectiv contul de execuie n cazul instituiilor publice; anexa. La acestea se adaug i raportul de gestiune al administratorilor i raportul cenzorilor. n vederea respectrii principiului de baz al contabilitii, de imagine fidel a situaiei patrimoniale, la ntocmirea bilanului este necesar respectarea urmtoarelor reguli:
219
DOINA MARIA ROBU
posturile nscrise n bilan trebuie s concorde cu datele din conturi puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite prin inventariere; nu se admit compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i nici ntre conturile de venituri i cheltuieli din contul de profit i pierderi; dup ntocmire, bilanurile contabile anuale se verific i certific asigurndu-se astfel confirmarea autenticitii, veridicitii precum i respectrii normelor de ntocmire a acestuia. Activitatea de elaborare a bilanului este deosebit de complex fiind determinat de nsi cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc acest document de sintez al contabilitii. De aceea, ntocmirea propriu-zis a bilanului reprezint doar etapa final din activitatea desfurat n acest sens, fiind precedat de o serie de alte etape cu caracter pregtitor i anume: 1. Perfectarea i nregistrarea n contabilitate a tuturor documentelor justificative care privesc operaiunile desfurate n perioada la care se refer bilanul. Caracterul real al bilanului depinde, n primul rnd, de reflectarea complet a operaiilor economice i financiare n documente. Apare astfel necesitatea perfectrii, valorificrii i nregistrrii n contabilitate a tuturor documentelor care privesc respectivele operaii sau aducerea la zi a contabilitii. Corecta ntocmire i nregistrare a documentelor se apreciaz pe baza corelaiilor de control dintre contabilitate i evidena operativ, dintre evidena cronologic i cea sistematic, dintre conturile sintetice i cele analitice dezvolttoare. 2. ntocmirea balanelor de verificare primare. Balanele de verificare conin datele sistematizate i prelucrate n conturile registrului sistematic (cartea mare). Cu acest prilej se descoper i se corecteaz eventualele erori care ar fi condus la denaturarea echilibrului la nivelul tuturor conturilor dintre debitul i creditul acestora, precum i a egalitilor valorice dintre mrimile de 220
DOINA MARIA ROBU
aceiai natur, dintre conturile analitice i contul sintetic corespunztor. Balanele de verificare, pe lng faptul c reprezint un mijloc eficient de control al exactitii nregistrrilor n conturi, asigur i informaii importante pentru conducerea agentului economic pe parcursul ntregului an, deoarece se ntocmete lunar, spre deosebire de bilan care se ntocmete anual. 3. Inventarierea patrimoniului. Pe baza inventarierii se asigur cunoaterea situaiei reale a elementelor patrimoniale dar i stabilirea unor indicatori economico-financiari, altfel greu sau imposibil de determinat, cum ar fi: nivelul produciei neterminate, volumul pagubelor, sursele de provenien a capitalului, pierderi n greutate sau n volum la produsele perisabile, drepturile de crean i datoriile etc. Balana de verificare primar indic evoluia fiecrei categorii de valori n care a fost divizat materia contabilizat pe baza informaiilor oferite de documentele justificative. n msura n care toate operaiile economicofinanciare au fost consemnate n documente, acestea au fost nregistrate n totalitate i corect prelucrate n sistemul de conturi, iar mijloacele materiale i bneti au fost corect gestionate, atunci datele din balanele de verificare sunt conforme cu realitatea. De regul ns, ntre datele balanelor de verificare i mrimile corespunztoare acestora din realitate apar nepotriviri. Sesizarea i determinarea lor se face prin coroborarea cu inventarul ntocmit de comisia de inventariere. Prin constatarea faptic a mrimii elementelor patrimoniale i compararea ei cu cea nregistrat n conturi se stabilesc plusurile i minusurile, precum i modul lor de regularizare. n urma nregistrrilor de punere de acord a datelor contabile cu cele rezultate din inventariere, operaie denumit i nivelarea conturilor, rulajele 221
DOINA MARIA ROBU
conturilor i soldurile lor reflect toate operaiile economico-financiare i deci, realitatea patrimoniului. 4. Stabilirea rezultatului exerciiului, respectiv a profitului brut i a celui net obinut de unitatea patrimonial n fiecare lun sau a pierderilor. Prin cumularea i regularizarea rezultatelor financiare obinute, n fiecare lun, se determin rezultatul financiar la sfritul anului sau al perioadei pentru care se ncheie bilanul. 5. Centralizarea i sistematizarea datelor prin balana de verificare final. Potrivit normelor metodologice cu privire la ntocmirea i centralizarea bilanurilor, acestea se completeaz pe baza ultimei balane de verificare a conturilor sintetice, pus de acord cu situaia real determinat prin inventariere i cu soldurile conturilor analitice. 6. ntocmirea propriu-zis a bilanului. Pe baza datelor din conturi i balana de verificare final se procedeaz la completarea formularelor de bilan pe baza instruciunilor emise de Ministerul Finanelor, n vederea asigurrii caracterului unitar al bilanurilor ntocmite de diferii ageni economici, pentru a se putea ntocmi la nivel de an bilanul general pe economia naional. Datorit caracterului complex al lucrrilor impuse de ntocmirea bilanului, perioada de elaborare a acestuia este lung, termenul limit de depunere fiind 15 aprilie anul urmtor. Conform Legii contabilitii 82/1991, bilanul contabil, dup aprobare, se public n condiiile prevzute de lege. Bilanul contabil anual se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de ncetare a activitii agenilor economici, bilanul contabil, precum i registrele i celelalte documente se predau la arhivele statului n conformitate cu prevederile legii fondului arhivistic al Romniei. 222
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL 10 VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL
10.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil
Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine real i cuprinztoare asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Rolul controlului bilanului contabil const n controlul informaiei financiar-contabile avnd o utilitate intern n conducerea i gestionarea ntreprinderii i o utilitate extern, de informare a terilor, exercitat n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii acestor informaii. Astfel, n asigurarea informrii corecte i reale, verificarea i certificarea bilanurilor deine un loc important. n raport cu interesele economico-financiare ale agenilor economici i ale celorlalte categorii de utilizatori de informaie contabil, certificarea bilanurilor ndeplinete funcia de cunoatere i evaluare a realitii economico-financiare a rezultatelor activitii. Dei art. 130 din Legea 31/1990 privind societile comerciale a menionat c bilanul contabil se va ntocmi n condiiile prevzute de lege, la acel moment problema verificrii i certificrii bilanurilor nu era rezolvat juridic i metodologic, singurele organe abilitate s verifice corectitudinea datelor nscrise n aceste documente fiind organele fiscale la care agenii economici aveau obligaia depunerii lor. 223
DOINA MARIA ROBU
Primul act normativ care a reglementat aceast activitate a fost Legea contabilitii1, conform creia bilanurile contabile sunt supuse verificrii de ctre cenzori sau experi contabili, dup caz, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor. Cu ocazia verificrii bilanului contabil se va urmri respectarea urmtoarelor reguli: posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; compensrile ntre posturile ce se nscriu n activul i pasivul bilanului i respectiv ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere nu sunt admise. O contribuie deosebit n domeniul verificrii i certificrii bilanurilor are Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), organism profesional neguvernamental, non-profit i de utilitate public renfiinat prin Ordonana Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat n octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit financiar i certificare a bilanului contabil, norme care fac o distincie riguroas ntre controlul gestionar intern, care este un atribut al conducerii ntreprinderilor i auditul financiar care este un atribut al profesiei contabile libere. Aliniate standardelor internaionale de audit, aceste norme au n vedere asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil, precum i a certitudinii reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului. Astfel, bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, iar verificarea lui trebuie s permit asigurarea c soldurile din balana sintetic
1
Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 29
224
DOINA MARIA ROBU
a conturilor sunt corect preluate n bilanul contabil, iar ntocmirea i prezentarea bilanului contabil i a anexelor acestuia s-a fcut potrivit normelor metodologice ale Ministerului Finanelor. n acest sens, dintre obiectivele verificrii bilanului contabil pot fi menionate: operaiuni legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social, legalitatea acestora, legalitatea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor respective; inventarierea patrimoniului i evaluarea acestuia precum i modul de valorificare a rezultatelor acestor operaii n bilanul contabil; organizarea gestiunilor de valori materiale precum i a evidenei analitice i sintetice a elementelor patrimoniale; inerea corect i la zi a contabilitii; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; evaluarea patrimoniului n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; corecta evideniere, evaluare i clarificare a datoriilor i creanelor; contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaia acestuia propus de consiliul de administraie; situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii i garantarea acestora; 225
DOINA MARIA ROBU
respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a impozitului pe profit; participaiile financiare ale ntreprinderii la alte firme; respectarea normelor i principiilor contabile. Prin verificarea i certificarea bilanului contabil n sensul Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 se nelege examinarea profesional sistematic a activitilor financiar-contabile, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente asupra: ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protecia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico - financiare; imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici, reflectate n bilanul contabil.2 Obligaia controlului conturilor anuale decurge i din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care vizeaz: structura i coninutul conturilor anuale i a raportului de gestiune al administratorilor; modul de evaluare a patrimoniului; publicarea conturilor anuale. n Directiv sunt definite, pentru fiecare dintre rile membre, tipurile de societi ale cror conturi anuale sunt supuse controlului legal. Astfel, art. 51 precizeaz c: a) societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate n baza legii naionale ce reglementeaz acest control legal;
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 1.
2
226
DOINA MARIA ROBU
b) persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului; c) statele membre pot s excepteze de la aceast obligaie societile care la data nchiderii bilanului contabil nu depesc, n doi ani consecutivi, limitele a dou din urmtoarele trei criterii: totalul bilanului - 1000000 ECU; cifra de afaceri - 2000000 ECU; numr mediu de personal - 50 salariai. Certificarea bilanului contabil trebuie s dea garania c acesta este ntocmit n conformitate cu prevederile legale i c furnizeaz toate informaiile necesare utilizatorilor. Odat cu apariia Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, care a stipulat obligativitatea certificrii bilanului contabil al agenilor economici care ntrunesc anumite condiii (cifra de afaceri peste 1 miliard lei la 30 septembrie 1995), precum i categoriile de specialiti abilitai s fac aceast operaie (experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare, cenzori) s-a crezut c s-a finalizat cadrul legislativ necesar desfurrii acestei activiti att de important i util agenilor economici, precum i organelor fiscale. Dar, H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificri semnificative n activitatea de verificare i certificare a bilanurilor contabile, n sensul perfecionrii acesteia. Astfel Verificarea i certificarea bilanului contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, avizate potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 de Ministerul Finanelor, de ctre: 227
DOINA MARIA ROBU
experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare i societi comerciale de expertiz contabil, membrii ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia; cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le revin n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale.3 Societile comerciale care nu au cenzori numii potrivit legii i a cror cifr de afaceri depete 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent pot ncheia contracte de verificare i certificare a bilanurilor contabile cu experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau cu societi comerciale de expertiz contabil.4 Potrivit normelor profesionale, verificrile n vederea certificrii bilanului contabil anual se efectueaz, de regul, pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel nct s fie respectat termenul legal de depunere a acestuia la organele n drept. Activitatea cenzorilor este instituit prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale. Astfel, la societile comerciale pe aciuni i n comandit pe aciuni, se prevede alegerea unui numr de 3 cenzori i tot atia supleani. Alegerea cenzorilor este obligatorie i la societile cu rspundere limitat, dac numrul asociailor depete 15 persoane. Prin contractul de societate sau statut poate fi prevzut un numr mai mare de cenzori la societile menionate, numr care trebuie s fie ns impar. Cenzorii sunt alei de adunarea constitutiv, iar durata mandatului lor este de 3 ani i cu posibilitatea de a fi realei.5 ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului pe care trebuie s-l exercite personal. Cel puin unul dintre cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat.
3 4
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 6 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 4 5 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, art. 111
228
DOINA MARIA ROBU
Cenzorii care i exercit mandatul pe baza numirii de ctre adunrile generale ale acionarilor sau asociailor, conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, au obligaia ca n termen de 30 de zile de la numire s se nscrie la filialele teritoriale ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea cuprinderii acestora ntr-un program unitar de instruire pe probleme de verificare i certificare a bilanului contabil.6 De asemenea, ei sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului.7 Cenzorii mai au i alte obligaii, cum ar fi: s fac n fiecare lun i pe neateptate inspecii casei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune ori depozit; s convoace adunarea ordinar sau extraordinar cnd n-a fost convocat de administratori; s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare, putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare; s constate regulata depunere a garaniei din partea administratorilor; s vegheze ca dispoziiile legii, contractului de societate sau statutului s fie ndeplinite de administratori i lichidatori; s aduc la cunotin administratorilor neregularitile i nclcrile dispoziiilor legale i statutare constatate, iar cazurile mai importante vor fi aduse la cunotina adunrii generale;
6 7
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 11 Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114
229
DOINA MARIA ROBU
s obin n fiecare lun de la administratori o situaie privind mersul operaiunilor; s ia parte la adunrile administratorilor, fr drept de vot. Cenzorilor le este interzis s comunice n particular acionarilor sau terilor datele referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia mandatului lor. Prin ntreaga lor activitate, cenzorii trebuie s asigure controlului obiectivitate i credibilitate. n cadrul activitii cenzoriale la finele exerciiului financiar, bilanul contabil constituie un obiectiv esenial. n acest sens, comisia de cenzori are n vedere mai multe aspecte i anume: verificarea lucrrilor premergtoare ntocmirii bilanului contabil; verificarea bazelor de calcul i a modului de determinare a profitului impozabil; verificarea calculelor pentru ntocmirea bilanului fiscal; emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorial i ntocmirea raportului comisiei de cenzori. Astfel, pe baza verificrilor efectuate pe tot parcursul anului, precum i a altor elemente apreciate ca fiind necesare n vederea formulrii unor concluzii corecte cu privire la certificarea bilanurilor, cenzorii ntocmesc un raport amnunit din care trebuie s rezulte n principal urmtoarele: dac bilanul contabil concord sau nu cu registrele de contabilitate; dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; dac sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.8 De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete fcute n acest sens la punctul 29 din Precizrile privind msurile referitoare
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 141
230
DOINA MARIA ROBU
la ncheierea exerciiului financiar-contabil pe anul 1996 la agenii economici, aprobate prin O.M.F. nr. 40/16 ianuarie 1997. Acest raport va fi prezentat adunrii generale a acionarilor, iar pentru redactarea lui cenzorii vor delibera mpreun. n caz de nenelegere, ei vor putea ntocmi rapoarte separate care vor fi prezentate adunrii generale. Adunarea general nu va putea aproba bilanul i contul de profit i pierdere dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor.9 Bilanul contabil anual verificat de cenzori n condiiile stabilite de lege i nsoit de raportul acestora constituie pentru utilizatori (bnci, organe fiscale, furnizori, clieni, acionari etc.) un document pe care i pot baza deciziile privind unitatea patrimonial n cauz. Bilanurile contabile ale regiilor autonome precum i ale societilor comerciale care potrivit legii nu au obligaia s aib cenzori, dar care realizeaz o cifr de afaceri mai mare de 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent, vor fi verificate i certificate de experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de profil care figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Contractarea lucrrilor de verificare i certificare a bilanului este o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil.10 Ca atare, experii contabili sau contabilii autorizai nu pot executa verificarea i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i in contabilitatea i i ntocmesc bilanul contabil. Dup perfectarea contractului, expertul contabil angajat n executarea lucrrii de verificare i certificare a bilanului contabil folosete tematica
Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114 O.G. nr. 65 / 1994, art. 6
10
231
DOINA MARIA ROBU
cadru care orienteaz activitatea de verificare a conturilor anuale i certificare a bilanurilor contabile, compus din: ghidul pentru orientarea misiunii i de apreciere a controlului intern; programul de verificare a funcionrii procedurilor; programul de control al conturilor. Dup acceptarea misiunii i ntocmirea contractului, expertul contabil (contabilul autorizat sau societatea comercial de profil) trebuie s insiste pentru o bun cunoatere a unitii, n vederea determinrii riscurilor generale de care trebuie s in seama. n aceiai msur el trebuie s stabileasc pragul de semnificaie, adic nivelul sumei de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune pot afecta regularitatea i sinceritatea bilanurilor anuale precum i imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii. ncheierea contractelor de verificare i de certificare a bilanurilor contabile la regiile autonome i societile comerciale cu capital majoritar de stat i care, potrivit legii, nu au obligaia s aib cenzori se va face pe baz de licitaii publice organizate potrivit Regulamentului privind organizarea licitaiilor pentru achiziiile publice de bunuri i de servicii. La ncheierea contractelor de verificare i certificare a bilanurilor contabile regiile autonome vor introduce clauze distincte privind obiectivele de verificat, potrivit normelor stabilite n acest scop de ctre Ministerul Finanelor.11 Astfel, activitatea de verificare n vederea certificrii bilanului contabil se va desfura pe tot parcursul anului. Opinia experilor contabili, a contabililor autorizai cu studii superioare sau a societilor comerciale de profil, n vederea certificrii bilanurilor contabile, se va baza pe efectuarea unor verificri semnificative.
11
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 7
232
DOINA MARIA ROBU
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 1996, experii contabili i contabilii autorizai care ntocmesc bilanul contabil sau l verific i l certific, potrivit legii, au obligaia aplicrii parafei eliberate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia prin care se certific ntocmirea corect, respectiv verificarea i certificarea bilanului contabil de ctre persoane nscrise n Tabloul Corpului.12 Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau s se refuze certificarea. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare se menioneaz n raport. Astfel, n cazul certificrii cu rezerve se va preciza clar n raport natura erorilor, limitrile sau incertitudinile care au condus la formularea rezervelor. Refuzul de certificare a bilanului contabil are ca temei opinia negativ (defavorabil sau imposibilitatea de a exprima o opinie) care este determinat de existena unui dezacord semnificativ cu conductorii ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, fiind considerat insuficient menionarea unei simple rezerve, sau apariia unor incertitudini ori a limitrii ntinderii lucrrilor de audit de asemenea natur c auditorul nu este n msur s formuleze o opinie asupra conturilor anuale. n cazul refuzului de certificare se va indica faptul potrivit cruia conturile anuale nu sunt sincere i corect ntocmite i nu dau imaginea fidel a situaiei patrimoniale i rezultatelor financiare ale unitii. Imposibilitatea de a face o apreciere, de a exprima o opinie asupra sinceritii i fidelitii conturilor anuale se exprim clar i documentat.
12
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 9
233
DOINA MARIA ROBU
10.2. Conceptul de audit financiar contabil
Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire semnificnd a asculta. Mai trziu termenul de audit a fost preluat i n limba englez, utilizat cu sensul de verificare, revizie contabil. Pe continentul european cuvntul audit a fost popularizat n anii 1960 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect inute i c toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n urma revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze capitalurile proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare care apreau pe pia. Acesta este momentul n care a crescut importana auditului i n care terii au luat locul proprietarilor de ntreprinderi ca principali deintori ai serviciilor auditului. Dup anii 1990 cuvntul audit i-a fcut intrarea n Romnia din dorina de a armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe plan european i internaional. A aprut astfel: auditul calitii exercitat de experi n domeniul asigurrii calitii, auditul financiar etc. n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu (standard) de calitate. Obiectivul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii informaiei.13 Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
13
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7
234
DOINA MARIA ROBU
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal sau auditul contractual).14 Astfel, auditul financiar se definete ca fiind activitatea pe care o desfoar un profesionist competent i independent prin examinarea conturilor unei uniti patrimoniale n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel pe care acestea le exprim.15 Acesta i concentreaz atenia asupra examinrii profesionale a informaiei contabile n vederea formulrii unor opinii care s asigure obiectivitate i credibilitate att pentru uzul intern ct i pentru utilizatorii interesai de datele cuprinse n conturile anuale. Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Auditorul, n cadrul unei misiuni legale sau contractuale, trebuie s confirme regularitatea i sinceritatea conturilor n vederea lurii unei decizii de certificare ori refuz de certificare. Regularitatea presupune respectarea regulile i procedurile contabile pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute, cum sunt: principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul continuitii activitii; principiul independenei exerciiilor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere; principiul necompensrii. Principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii.
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7 E. Drehu, .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995, p. 361
15 14
235
DOINA MARIA ROBU
Potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul continuitii activitii presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Principiul independenei exerciiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii presupune ca elementele de activ i de pasiv s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. n funcie de activitatea ntreprinderii, regularitatea asigur contabilitii satisfacerea unor cerine legate de gestiunea patrimoniului, de necesitile de informare a tuturor terilor interesai, precum i de necesitile de control de gestiune i auditare. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. 236
DOINA MARIA ROBU
Regularitatea i sinceritatea este obligatorie conform Legii contabilitii i auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixate de lege, de jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunotinele pe care cei ce in contabilitatea trebuie s le aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor pe care le nregistreaz.16 Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau cenzorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii sau obiective sunt respectate: exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate; realitatea: toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor, care presupune c aceste operaii trebuie s fie: a) contabilizate n perioada corespunztoare (criteriul perioadei corecte); b) corect evaluate (criteriul corectei evaluri); c) nregistrate n conturile corespunztoare conform planului contabil (criteriul corectei imputri); d) corect totalizate i centralizate astfel nct s se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale). Schematic, aceste obiective pot fi prezentate astfel (vezi figura nr. 2)17:
M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu Iai, Bucureti, 1997, p. 17 17 Idem 16, p. 10
16
237
DOINA MARIA ROBU
Figura nr. 2 Criteriile ce trebuie ndeplinite de conturile anuale

Criteriile ce trebuie ndeplinite de conturile anuale Toate operaiile sunt nregistrate Operaiile nregistrate sunt reale Toate operaiile sunt corect nregistrate i prezentate ceea ce presupune: Contabilizarea s-a fcut n perioada corect Corecta prezentare n conturile anuale
Evaluarea corect
nregistrarea n conturile corespunztoare
Auditul reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de unitatea patrimonial. Informaia contabil este un bun public cu o puternic determinare social adresat n mod egal i sincer tuturor utilizatorilor ei: proprietari, salariai i teri. La acest sfrit de secol, informaia contabil este sursa esenial n gestionarea ntreprinderilor. Informaia contabil este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti, pentru a ine la zi registrele contabile. Conform recomandrilor Federaiei internaionale a experilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil trebuie s fie n msur s identifice, s calculeze, s clasifice, s repartizeze, s sintetizeze i s prezinte operaiile efectuate. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea i verificarea informaiei contabile i financiare care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale 238
DOINA MARIA ROBU
ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii. Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai bun informaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Acest aviz presupune o examinare foarte complet a documentelor financiare i pieselor justificative corespunztoare i are scopul de a arta dac documentele respective prezint satisfctor sau nu situaia financiar i rezultatul operaiunilor privind perioada menionat. Profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a proceda corect la examinarea documentelor financiare (audit) n vederea atestrii lor se numete auditor. n funcie de destinaia sa, auditul financiar poate fi: audit financiar extern care se exercit asupra informaiilor cuprinse n conturile anuale i a crui rezultat se materializeaz ntr-un raport asupra fidelitii imaginii cuprinse n bilan i contul de profit i pierdere, fiind destinat acionarilor, clienilor, furnizorilor, bncilor, investitorilor, administraiei de stat etc.; audit financiar intern care se execut la cererea conducerii unitii pe diferite domenii, urmrind adoptarea msurilor pentru protejarea integritii patrimoniului, promovarea eficacitii exploatrii i creterea performanelor activitii, al crui rezultat se consemneaz ntr-un raport ce cuprinde constatrile i recomandrile adresate conducerii unitii. Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung ale auditului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul. Scopul acestor obiective l constituie mbuntirea rezultatelor activitii desfurate. 239
DOINA MARIA ROBU
La executarea auditului, specialistul autorizat care l efectueaz trebuie s aib n vedere un ansamblu de reguli i norme de lucru cuprinse la noi n Normele nr. 1/1995 ale C.E.C.C.A.R.. n acest sens, normele auditului au n vedere reguli contabile (reguli privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile) care sunt comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile, precum i reguli specifice celor care execut controlul. Normele auditului financiar cuprind: norme generale de comportament profesional; norme de lucru; norme de raport. Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie s examineze documentele financiare n acord cu normele generale de comportament profesional i s includ toate procedurile considerate necesare. Regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia care trebuie s-l ghideze pe fiecare membru n relaiile cu terii se ntemeiaz pe urmtoarele principii fundamentale: integritate, obiectivitate, independen, competen profesional, secret profesional i comportament deontologic. Integritatea presupune c auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer n executarea lucrrilor sale. Obiectivitatea presupune c auditorul trebuie s fie corect, s nu se lase influenat de prejudeci sau idei preconcepute i s aib o comportare imparial cnd ntocmete rapoartele de audit. Independena presupune c auditorul trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes sau influen care ar constitui o ameninare pentru obiectivitatea sa. 240
DOINA MARIA ROBU
Competena profesional presupune c auditorul trebuie s-i menin nivelul de competen de-a lungul carierei sale profesionale. El nu trebuie s ntreprind dect lucrrile pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte le poate realiza cu competen profesional. Competena profesional a auditorului cuprinde dou etape distincte i anume: obinerea unei competene profesionale i meninerea ei. Secretul profesional presupune c auditorul trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s divulge nici una din aceste informaii, ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare. De asemenea, auditorul are obligaia de a se asigura c principiul secretului profesional este respectat i de colaboratorii si. Comportarea deontologic presupune c auditorul trebuie s se comporte ntr-un mod compatibil cu buna reputaie a profesiunii i trebuie s se abin de la orice conduit de natur s aduc atingere acestei reputaii. Normele de lucru ale auditului oblig pe executani s parcurg urmtoarele etape: orientarea i programarea activitilor; analiza i aprecierea controlului intern; dobndirea elementelor edificatoare din unitatea unde se desfoar auditul; documentarea lucrrilor efectuate. Normele de raport se refer la elementele de care trebuie s in seama auditorii la ntocmirea raportului prin care i exprim opiniile ca urmare a activitii desfurate. Auditul financiar trebuie s fac un studiu amnunit asupra controlului intern pentru a se putea sprijini pe acesta n activitatea i concluziile sale. 241
DOINA MARIA ROBU
Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.18 Prin control intern nu trebuie neles numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci ansamblul msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protejarea activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico-financiare.19 Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza urmtorilor factori: sistemul de organizare al unitii; sistemul de documentare i informare; sistemul de verificare care corespunde n principal cu controlul preventiv i controlul de gestiune; sistemul de protejare a integritii patrimoniale; calificarea personalului; sistemul de supervizare. Verificarea controlului intern trebuie s in seama de dimensiunea ntreprinderii i costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern auditorul trebuie s-i ntocmeasc un program de aciune prin care s culeag informaii pentru nelegerea modului de organizare a controalelor interne i formularea de concluzii privind funcionarea acestora n concordan cu obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatnd calitatea controlului intern auditorul apreciaz posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia i n funcie de evaluarea final a controlului intern i definitiveaz programul de control al conturilor. Lucrrile necesare realizrii auditului financiar se mpart n etape distincte care au ca obiectiv efectuarea de verificri specifice. Activitatea de audit din cursul anului trebuie cuprins ntr-un program ntocmit dup o
18 19
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 20. H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art. 5
242
DOINA MARIA ROBU
cunoatere global a unitii patrimoniale pentru a-i orienta misiunea n domeniile i sistemele semnificative, care determin n cea mai mare msur rezultatul obinut. Astfel, dup acceptarea mandatului de ctre auditor, acesta parcurge primele trei faze care constau n: cunoaterea general a unitii patrimoniale; identificarea domeniilor semnificative; redactarea unui plan de misiune. n faza de cunoatere general a unitii auditorul trebuie s determine riscurile generale ale sectorului i ale activitii supuse auditului i s identifice domeniile i sistemele semnificative. Informaiile analizate n aceast etap se refer la natura activitii, problemele specifice sectorului de activitate, structura unitii patrimoniale i definirea principalelor funcii, politicile unitii (comercial, financiar, social, de dezvoltare), organizarea administrativ i contabil, existena controalelor interne, etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea. Aceste informaii se obin prin: contacte cu predecesorii n funcia de auditor; contacte directe cu conducerea unitii; studierea bilanurilor anuale i a documentelor previzionale; informaii de la terii care au realizat activiti n contul societii; diverse publicaii interne; legislaia aplicabil unitii; presa financiar i publicaiile organismelor profesionale; vizitarea seciilor i sectoarelor n care se desfoar activitatea unitii; analizarea mediului informatic al unitii. De asemenea, n vederea cunoaterii generale a unitii auditorul mai procedeaz la: 243
DOINA MARIA ROBU
compararea datelor absolute n raport cu perioadele anterioare, cu bugetul de venituri i cheltuieli i cu uniti din acelai sector; compararea datelor relative n raport cu statisticile; analiza tendinelor pe baza datelor previzionate pe perioade mai lungi. Schematic, faza de cunoatere general a ntreprinderii poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 3)20 Figura nr. 3 Cunoaterea general a ntreprinderii
Cunoaterea general a ntreprinderii Luarea la cunotin de documentaia extern a ntreprinderii Reglementri profesionale Elemente de comparare ntre ntreprinderi Discuii cu responsabilii Vizitarea locurilor Luarea la cunotin de documentaia intern
1. Lucrri preliminarii
2. Primul contact cu
ntreprinderea
3. Orientarea, planificarea
i nceperea muncii
Aducerea la zi a dosarului permanent Analiza riscurilor i definirea obiectivelor auditului Punerea la punct a programelor de intervenie
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative const din activitatea de punere n eviden a elementelor cu pondere important n
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre - Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p. 133
20
244
DOINA MARIA ROBU
activitatea unitii supuse riscului, prioritate.
crora auditul trebuie s le confere
Redactarea unui plan al misiunii trebuie s sintetizeze informaia obinut pe parcursul documentrii preliminare. Prin planul misiunii se programeaz activitatea auditorului. Astfel, prin plan auditorul realizeaz alegerea colaboratorilor n funcie de experiena acestora raportat la specificul unitii la care se realizeaz auditul, recurgerea la specialiti n alte domenii, utilizarea lucrrilor anterioare precum i repartizarea atribuiilor n timp, n spaiu i pe oameni. Datele coninute n planul misiunii evideniaz lucrrile de realizat, mijloacele de utilizat, datele de intervenie n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i de onorariu. Din cele prezentate rezult c obiectivele auditului financiar sunt: obinerea unor recomandri obiective privind evaluarea rezultatelor exploatrii i a respectrii politicii administraiei ntreprinderii pe de o parte, iar pe de alt parte privind asigurarea credibilitii informaiilor; verificarea i certificarea bilanului contabil anual, obiectiv ce constituie de fapt rolul final al auditului financiar.
10.3. Demersul general n auditul financiar contabil
Relaia ntre unitatea patrimonial care are nevoie de audit financiar i executantul acestei lucrri, care poate fi societate comercial de profil sau expert contabil, se organizeaz pe baz de contract. Contractul de verificare i de certificare a bilanului contabil ntre experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare i societile comerciale de expertiz contabil, pe de o parte, i regiile autonome, societile comerciale i alte uniti economice patrimoniale cu personalitate juridic, pe de alt parte, se ncheie, 245
DOINA MARIA ROBU
de regul, pe o perioad de 3 ani, cu drept de rennoire.21 Astfel, contractul audit financiar extern trebuie s conin: prile contractante; obiectul contractului; obligaia prilor, inclusiv onorariul; durata contractului i condiiile n care acesta se poate rezilia. n toate cazurile n care un profesionist contabil este solicitat s efectueze lucrri de audit financiar pentru o ntreprindere, executarea acestora este necesar a fi fcut cunoscnd n prealabil caracteristicile, domeniile i sistemele semnificative ale unitii patrimoniale solicitante. Aceste informaii determin profesionistul fie s refuze lucrarea, fie s o accepte redactnd planul de aciune care va sta la baza contractului de prestri de servicii. Demersul general n auditul financiar contabil poate fi delimitat n urmtoarele faze: preliminar; intermediar; de fond (propriu-zis); final. n faza preliminar, auditorul parcurge dou etape i anume: E 1 Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit E 2 Orientarea i planificarea auditului financiar n faza intermediar are loc: E 3 Aprecierea controlului intern Analiza datelor excepionale Faza de fond corespunde controlului conturilor i cuprinde etapele: E 4 Controlul conturilor curente
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 3.
21
246
DOINA MARIA ROBU
E 5 Controlul conturilor anuale n faza final, auditorul efectueaz lucrrile de sfrit de misiune care cuprind mai multe etape: E 6 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar E 7 Chestionarul de sfrit de misiune E 8 Scrisoarea de afirmare E 9 Nota de sintez E 10 Raportul de audit E 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, innd seama de unele reguli deontologice i profesionale. Pentru a-i fundamenta decizia de acceptare a misiunii, auditorul trebuie s ntreprind n aceast etap o serie de aciuni care privesc: cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena sa i la absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. n cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul caut s obin, pe lng elementele de identificare, acele elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: control intern insuficient sau cu carene notabile; contabilitate neinut corect i la timp; atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; personal incompetent; rotaia cadrelor prea mare i anormal; dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; 247
DOINA MARIA ROBU
riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice; nerespectarea independenei exerciiilor; situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; cazuri de limitare a controlului; onorarii insuficiente; alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.22 Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. Referitor la independena auditorului i la absena incompatibilitilor, orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. n acest sens, auditorul trebuie s examineze lista clienilor si sau a societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective, precum i situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. n funcie de specificul ntreprinderii, auditorul trebuie s se asigure c propriile competene, precum i ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente pentru executarea misiunii de audit. De asemenea, auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele unei eventuale demisii sau refuz de rennoire a mandatului din partea fostului auditor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete
22
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995,
punctul 32
248
DOINA MARIA ROBU
respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. Atunci cnd misiunea de audit financiar urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul creia face parte auditorul, acesta este obligat s anune aceast filial. Fia de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de acceptare a misiunii de audit. ntocmirea acestei fie ofer posibilitatea: de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate i a mrimii sale; de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii mandatului, cu privire la analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale, contactele cu predecesorul n profesie, precum i vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; de a arta bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare, constnd n scrisoarea ctre conducerea unitii, scrisoare ctre predecesor (dac este cazul) i scrisoarea de acceptare. Actualizarea fiei de acceptare a mandatului la nceputul fiecrui an permite asigurarea c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului. Legislaia n vigoare prevede ca activitatea de audit s se desfoare pe baz de contract de prestri servicii n care se vor meniona normele de lucru, termenele, calendarul interveniilor i onorariile. E 2. Orientarea i planificarea misiunii. n aceast etap auditorul obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative care s-i permit orientarea i planificarea controalelor, astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Dup o cunoatere 249
DOINA MARIA ROBU
global a ntreprinderii, auditorul are posibilitatea s-i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative. Aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor i deci asupra programrii i planificrii misiunii, permind determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales, precum i organizarea execuiei misiunii astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica n mod raional, cu maximum de eficacitate i n cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare i planificare a misiunii presupune realizarea urmtoarelor lucrri importante: cunoaterea general a ntreprinderii; identificarea domeniilor i sistemelor semnificative i stabilirea unui plan de misiune. Cunoaterea general a ntreprinderii are ca scop obinerea de ctre auditor a unei nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului n care aceasta funcioneaz n vederea determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i sistemelor semnificative. n faza de cunoatere general a ntreprinderii se analizeaz informaii privind: natura activitii; probleme specifice sectorului de activitate; structura ntreprinderii; organizarea administrativ i contabil; politicile ntreprinderii (comercial, financiar, social, investiional etc.); poziia fa de concuren; existena controalelor interne; perspective etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea. 250
DOINA MARIA ROBU
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative are ca obiectiv scoaterea n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesar pentru a decide care dintre ele trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern i de a putea astfel s-i planifice executarea lucrrilor apelnd, dac este necesar, la specialiti n informatic. Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informaiile obinute pe parcursul documentrii i n funcie de acestea s fie orientat i planificat misiunea. Acest document va servi ca instrument de baz de-a lungul ntregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de munc presupune: alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i de cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; repartizarea pe oameni, n timp i n spaiu; utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune, de ali auditori interni sau externi; solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n orice alte domenii; datele edinelor Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a Acionarilor i, n funcie de acestea, termenul de depunere a raportului. Planul de misiune permite deci luarea de decizii cu privire la lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, orele i costurile angajate. El trebuie s conin informaii cu privire la ntreprindere, conturi, sisteme i domenii semnificative, organizarea misiunii i bugetul misiunii. 251
DOINA MARIA ROBU
E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibil efectuarea unui control total asupra unitii auditate, din cauza volumului mare de operaiuni i a timpului limitat, de mare importan pentru auditor este examinarea controlului intern. Este necesar s precizm c din punctul de vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz la verificrile gestionare executate de ctre revizorii contabili din interiorul unitii, ci are n vedere ntreaga organizare a unitii care vizeaz integritatea i securitatea patrimoniului. Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau plan de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a controalelor interne pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program corespunztor de control al conturilor. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Controlul intern reprezint planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru a proteja integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei, a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea intern a operaiilor, autocontrolul salariailor i controlul contabil intern. Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Insuficiena controlului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii 252
DOINA MARIA ROBU
poate fi pus la ndoial. De asemenea, absena auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanului. n analiza controlului intern auditorul urmrete nelegerea circulaiei informaiei, identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli, evitarea de a se verifica toate operaiunile, identificarea controalelor necesare pentru certificarea bilanurilor, identificarea riscurilor de erori i formarea pentru auditor a convingerii c prin controlul intern se asigur faptul c operaiile sunt reale, nregistrate n totalitate i corect. Auditorii nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care cuprinde: nelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea preliminar, teste de permanen, evaluarea definitiv i documentul de sintez. nelegerea procedurilor presupune cunoaterea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, pentru a se asigura c ceea ce este scris corespunde cu realitatea. Testele de conformitate au rolul de a verifica dac descrierea procedurilor a fost corect neleas i corespunde cu procedurile aplicate n ntreprindere. Aceste teste permit, pe de o parte, verificarea dac procedurile controlate exist i nu asigurarea dac sunt bine aplicate, iar pe de alt parte, detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat nc la cunotin. Evaluarea preliminar a controlului intern presupune punerea n eviden a punctelor tari, a celor slabe i a controalelor repetitive cu scopul de a se asigura c punctele tari sunt efective i permanente, precum i a se discuta despre slbiciunile sistemului pentru a ntreprinde msuri corective. Evaluarea preliminar a controlului intern determin ntinderea sa. 253
DOINA MARIA ROBU
Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 4):23
Evaluarea controlului intern
Utilizarea manualului de proceduri

1. nelegerea
procedurilor Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se asigura de nelegerea i realitatea sistemului
2. Teste de
conformitate
Puncte tari ale sistemului
Puncte slabe ale sistemului
Teste pentru a se asigura c puntele forte sunt aplicate
3. Evaluarea preliminar
a controlului intern
Puncte tari ale sistemului
Slbiciuni ale concepiei sistemului
Documente de sintez
Figura nr. 4 Evaluarea controlului intern
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre - Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p. 1339
23
254
DOINA MARIA ROBU
Evaluarea preliminar a controlului intern determin ntinderea sa. Testele de permanen au rolul de a verifica dac procedurile care constituie punctele tari ale sistemului contabil fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aprecierea definitiv a controlului intern are rolul de a evidenia raionamentul auditorului asupra acestuia, pentru stabilirea programului de control al conturilor. n situaia n care controlul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce ntinderea propriilor controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile, iar n acest caz auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua posibilele incidene asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat Sinteza aprecierii controlului intern. Aceast foaie de lucru indic slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare, incidenele posibile asupra conturilor anuale i incidenele asupra programului de lucru. Opiniile asupra calitii controlului intern se pot fonda prin sondaje care se fac asupra funcionalitii acestuia. Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se dou tipuri de controale interne i anume: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i naintea nregistrrii, materializndu-se prin acordarea unei vize. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii de aceiai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora. Tehnicile de care dispune auditorul n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor sunt examenul evidenei controlului, 255
DOINA MARIA ROBU
repetarea controalelor i observarea executrii unui control. Dac se constat defeciuni n organizarea i funcionarea controlului intern, auditorul este obligat s le semnaleze, iar dac defeciunile sunt grave ele pot conduce la refuzul certificrii bilanului sau la rezerve bine motivate. Observaiile pe care le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un Raport asupra controlului intern, care trebuie s conin informaii cu privire la punctele slabe constatate, consecinele i incidenele asupra conturilor anuale, precum i sfaturile i msurile care permit ameliorarea situaiei. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i nu un scop. Ca urmare, n funcie de calitatea controlului intern, auditorul i definitiveaz programul de control al conturilor. E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra conturilor, auditorul trebuie s obin elemente probante suficiente pentru a se asigura c unitatea patrimonial supus auditului a respectat dispoziiile legale. Nu exist un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Programul de control al conturilor curente poate fi restrns sau extins, n funcie de eficacitatea controlului intern. Cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt fiabile, auditorul efectueaz un control restrns al conturilor curente, putnduse limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic n scopul asigurrii 256
DOINA MARIA ROBU
coerenei cu informaiile culese n etapele precedente. Cnd auditorul nu se poate sprijini pe controlul intern, acesta efectueaz un control extins asupra conturilor curente. n acest caz volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor. Natura i volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de riscurile identificate n etapa cunoaterii. Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd procedee i tehnici diverse. Tehnicile de control folosite pentru obinerea elementelor probante pot fi: inspecia fizic i observaia, confirmarea direct, examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, examenul documentelor emise de ctre ntreprindere, controlul aritmetic, analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente, examenul analitic i informaiile verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere. Alegerea tehnicilor folosite de auditor trebuie s aib n vedere eficacitatea i uurina n aplicare, pe de o parte, i folosirea informaiilor obinute n etapele precedente, cunoaterea aprofundat a unitii, a domeniilor semnificative i a zonelor de riscuri, pe de alt parte. Datorit numrului mare de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont i va cuta elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.24 Sondajele pe care le realizeaz auditorul n
24
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 65
257
DOINA MARIA ROBU
cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: sondaje asupra atribuiilor i sondaje asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Practic, examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea dac bilanul contabil i contul de profit i pierdere sunt coerente i corespund cu datele rezultate din cunoaterea general a unitii, verificarea concordanei bilanului cu datele din contabilitate, precum i verificarea respectrii actelor normative privind distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care va conine lista controalelor de efectuat, ntinderea eantionului, indicarea datei la care a fost efectuat controlul, o referin pentru foaia de lucru, precum i problemele ntlnite. Controalele efectuate asupra conturilor curente i permit auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n examinarea conturilor anuale, auditorul se va sprijini pe comparaiile ntre datele reieite din acestea i datele anterioare, 258
DOINA MARIA ROBU
posterioare ori previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare, precum i pe indicatorii financiari rezultai din analiza financiar i controlul de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerciiile precedente i cu datele previzionale. Controlul conturilor anuale trebuie s-i permit auditorului s obin elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ, pentru a se asigura c informaiile furnizate sunt sincere, clare i complete. Etapa examinrii conturilor anuale permite controlarea i actualizarea concluziilor trase n etapele precedente. E6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Cercetarea evenimentelor posterioare ntocmirii bilanului vine n sprijinul auditorului care i ntocmete raportul la 2-3 luni dup sfritul anului avnd astfel posibilitatea s-i formuleze concluziile n concordan cu realitile etapei postbilaniere. Cu acest prilej se verific i corectitudinea prelurii soldurilor din anul precedent precum i msurile aplicate pentru asigurarea independenei exerciiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie efectuat la o dat ct mai apropiat posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele proceduri: a) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau scris; b) examinarea procedurilor folosite de conductori pentru a se asigura c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii pentru a stabili dac s-au redus aceste evenimente ce ar putea avea incidene asupra bilanului contabil. Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra bilanului contabil, auditorul trebuie s pun n aplicare 259
DOINA MARIA ROBU
proceduri complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n bilanul contabil. Auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit mijloacele corespunztoare. Evenimentele posterioare semnificative pentru perioada n care se prezint raportul de gestiune care trebuie s influeneze deciziile conducerii sau ale acionarilor urmeaz s fie cuprinse n raportul auditorilor. E7. Chestionarul de sfrit de misiune. ntocmirea chestionarului pentru sfrit de misiune are ca scop redactarea corect a raportului de auditare a conturilor anuale i certificarea bilanului, prentmpinnd omisiuni privind cuprinderea n control a obiectivelor programate. Chestionarul de sfrit de misiune permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este ntocmit de coordonatorul de audit financiar, n cazul n care la audit iau parte mai multe persoane i cuprinde ntrebri despre ntinderea lucrrilor, delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor, coninutul bilanului contabil, raportrile, comunicrile cu conducerea ntreprinderii i latura administrativ. n situaia n care exist un rspuns negativ la ntrebrile din chestionar, problema respectiv va fi reluat n nota de sintez i supus n continuare controlului. E8. Scrisoarea de afirmare. Recomandrile internaionale IFAC nr. 22/1985 menioneaz c scrisoarea de afirmare nu este considerat un model 260
DOINA MARIA ROBU
normativ, deoarece afirmaiile primite de la conductori variaz de la o ntreprindere la alta i de la un exerciiu financiar la altul. Astfel, n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, att spontan ct i ca rspuns la ntrebri precise. Dac aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie s caute elemente probante pe baza surselor interne sau externe ntreprinderii, care s le confirme i s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai bine informai asupra punctelor n cauz. Cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i dac este cazul, s repun n discuie fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Proba afirmaiilor primite de la conductori va fi consemnat de auditor n foile sale de lucru, efectund o sintez a convorbirilor sale sau obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca fie forma unei scrisori emannd de la conductori, fie a unei scrisori a auditorilor menionnd termenii afirmrilor verbale primite de la conductori, recunoscute i confirmate de acetia. Scrisoarea de afirmare este un instrument de comunicare de natur s amelioreze raportul cost-eficacitate a auditului. Prin scrisoarea de afirmare se recapituleaz sau se completeaz anumite declaraii fcute de conducerea unitii patrimoniale, pentru care auditorul nu poate obine elemente suficient de probante. Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat i semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de 261
DOINA MARIA ROBU
afirmare, afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n discuie ncrederea acordat celorlalte afirmri primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su. E9. Nota de sintez. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de lucru a informaiilor colectate i lucrrilor efectuate pe perioada controlului asupra conturilor i n final recapitularea acestora ntr-o not de sintez, pe o foaie de lucru. Dosarele de lucru ale auditorilor servesc pentru a conserva informaiile cuprinznd tot ce este util pentru aciunile ulterioare i pot servi pentru perioade de mai muli ani cu condiia aducerii la zi a elementelor variabile. n afara dosarului permanent se deschide dosar pentru exerciiul controlat care pune n eviden buna organizare i executare a aciunii, documentarea lucrrilor efectuate, justificarea opiniilor formulate i facilitarea lucrului n echip. Foile de lucru, ca suport al informaiilor n baza crora se va elabora raportul trebuie aezate n dosar ntr-o form logic care s faciliteze sinteza i s permit supervizarea operaiunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar trebuie s nlesneasc trecerea de la foile analizate la sintez i invers. E10. Raportul de audit. Certificarea bilanului contabil are ca obiect prezentarea unor garanii de credibilitate acionarilor i terilor c o persoan calificat, dup ce s-a conformat cerinelor profesionale, a dobndit certitudinea corectitudinii bilanului, contului de profit i pierdere i celorlalte informaii financiare, c aceste documente au fost elaborate cu respectarea principiilor contabile i reglementrilor legale n vigoare i exprim imaginea fidel a patrimoniului, a profitului repartizat sau pierderii rezultate. Ceea ce 262
DOINA MARIA ROBU
caracterizeaz auditul este recurgerea permanent la criterii i norme ori standarde. Aceast atitudine este de altfel mai mult sistematic pentru c nsui auditul se aplic sub form de norme profesionale.25 Activitatea de audit se ncheie dup examinarea conturilor anuale printr-un raport n care auditorul i exprim opinia, care poate mbrca urmtoarele variante: a) opinie fr rezerve, prin care se atest faptul c bilanul anual i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii la sfritul anului; b) opinie cu rezerve, prin care se atest faptul c bilanul i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute la sfritul anului dar se exprim rezerve fa de unele date care nu au putut fi verificate din motive obiective; c) imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza limitrii ntinderii lucrrilor; d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor contabile aplicate; e) opinie nefavorabil, ca urmare a faptului c din lucrrile efectuate de auditori rezult c bilanul contabil i contul de profit i pierdere nu dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n funcie de opinia exprimat n raport, certificarea conturilor anuale poate fi fr rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare. Ca regul general, certificarea bilanului contabil trebuie s fac obiectul unui raport. n conformitate cu opinia stabilit, raportul de audit i certificare a bilanului contabil se ntocmete n dou forme, n funcie de
25
Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997, p. 207
263
DOINA MARIA ROBU
destinaia sa. Dac raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil este destinat adunrii generale a acionarilor societii pe aciuni sau consiliului de administraie al regiei autonome va fi ntocmit amnunit, iar dac este destinat utilizatorilor externi va avea o form sintetic de prezentare a opiniei. Raportul de audit trebuie s fie nsoit n anex de bilanul contabil al ntreprinderii auditate. Elementele de baz ale unui raport de audit trebuie s fie: titlul destinatarul, paragraful introductiv, paragraful ntinderii lucrrilor, paragraful opiniei, data raportului, adresa i semntura auditorului. Titlul raportului trebuie s fie ct mai apropiat de coninutul su permind utilizatorilor s-l identifice cu uurin fa de rapoartele elaborate de alte persoane care pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent. De regul, este utilizat titlul Raport de audit i certificare a bilanului contabil sau Raport de auditor independent. Raportul de audit trebuie s aib un destinatar precis pentru c n funcie de acesta va mbrca o form amnunit sau sintetic. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor societii pe aciuni, fie consiliului de administraie al regiei autonome ale crei conturi anuale au fost auditate. Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, data i perioada la care acestea se refer, precum i o meniune a responsabilitilor conducerii unitii patrimoniale i auditorului. Raportul trebuie s menioneze c, conturile anuale sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale. Paragraful ntinderii lucrrilor de audit indic faptul c acestea au fost ndeplinite conform normelor internaionale de audit sau conform normelor i 264
DOINA MARIA ROBU
practicilor naionale, asigurnd astfel cititorul c auditul a fost fcut cu respectarea normelor i practicilor n materie. Paragraful opiniei trebuie s conin clar opinia auditorului asupra faptului dac bilanul contabil i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii auditate. Data raportului trebuie s fie cea de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale i asupra raportului su, a evenimentelor posterioare i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra conturilor anuale pregtite sau prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care conturile anuale au fost nchise i aprobate de ctre conducere. Adresa din raportul de audit trebuie s menioneze localitatea n care se afl biroul auditorului care are responsabilitatea auditului. Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil, dac auditarea s-a fcut de o persoan juridic, sau a auditorului persoan fizic, sau pe amndou. n general, raportul auditorului poart semntura societii de audit cci aceasta i asum responsabilitatea auditului. Respectarea unui demers n efectuarea auditului financiar-contabil este de importan major, att pentru auditor ct i pentru unitatea patrimonial auditat a crei gestiune poate fi definit ca un ansamblu de decizii ce pun n aplicare strategia sa, nelimitnd controlul de gestiune la un rol pur contabil. Se poate considera c atunci cnd auditul financiar se sprijin pe controlul intern apare ca audit operaional, iar cnd determin aplicarea strategiei apare ca audit al controlului de gestiune. 265
DOINA MARIA ROBU
ntre strategie, audit i control exist o strns legtur care poate fi reprezentat astfel:
Audit
Control
Decizie
Aciune
Rezultat
Auditul operaional a devenit domeniul principal de activitate al auditorilor interni, dar acum tinde s fie exersat de auditori externi. Misiunea de audit ncepe prin culegerea datelor, urmeaz o faz de analiz i diagnostic, apoi desprinderea concluziilor sub form de recomandri. Scopul auditului este de a declana msuri preventive fondate pe un demers riguros. El constituie deci, un complement important al dispozitivelor obinuite de control.
10.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit 10.4.1. Riscurile auditului financiar
Procedurile folosite de auditor n formarea opiniei sale cu privire la bilanul contabil i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acesta este corect ntocmit i c ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii. 266
DOINA MARIA ROBU
Riscurile auditului sunt datorate faptului c un auditor poate s exprime o opinie necorespunztoare cu privire la conturile anuale, datorit existenei unor informaii financiare care comport inexactiti semnificative. Dei exist numeroase riscuri de erori, nu toate se concretizeaz, distingndu-se astfel riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale, comune tuturor ntreprinderilor, sunt riscurile susceptibile a se produce dac nu are loc nici un control pentru a le mpiedica, a le cunoate i a corecta erorile care pot s apar.26 Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu i-a prevzut mijloacele pentru a le detecta, mijloace care dac nu sunt puse n aplicare exist o mare probabilitate de producere a unor erori care s nu fie nici descoperite i nici corectate de ntreprindere. Pe parcursul desfurrii lucrrilor sale, auditorul ncearc s descopere erorile posibile pentru a putea stabili influena lor asupra bilanului contabil. Riscurile de audit pot fi grupate n urmtoarele categorii: riscuri generale legate de ntreprindere; riscuri legate de natura operaiilor efectuate; riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor; riscuri de nedetectare prin control. Riscurile generale legate de ntreprindere sunt acele riscuri care pot influena ansamblul operaiilor ntreprinderii. n funcie de sectorul de activitate i modul su de organizare, fiecare ntreprindere prezint anumite caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil producerea anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile generale legate de activitatea ntreprinderii este necesar cunoaterea acestor caracteristici proprii. n acest sens sunt cercetate i analizate informaii cu privire la
M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995, p. 102.
26
267
DOINA MARIA ROBU
activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte, organizarea i structura, politicile generale (financiare, comerciale i sociale), perspectivele de dezvoltare, organizarea administrativ i contabil i politicile contabile ale ntreprinderii. Aceste informaii permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri generale: riscuri legate de activitatea economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii); riscuri legate de organizarea general (absena unor proceduri sau excesul de proceduri); riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare).27 Riscurile legate de natura operaiilor efectuate sunt acele riscuri care pot influena datele nregistrate n contabilitate. Datele nregistrate n contabilitate se pot grupa n date repetitive, date la termene fixe i date excepionale, iar fiecare dintre ele sunt purttoare de riscuri diferite. Datele repetitive sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii i se trateaz n mod uniform, n funcie de sistemul ales. Datele la termene fixe sunt complementare celor repetitive i sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun. Datele excepionale rezult din operaii sau decizii care nu
Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu - Iai, Bucureti, 1997, p. 31
27
268
DOINA MARIA ROBU
deriv din activiti curente. n acest caz, deoarece ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative i de personal experimentat pentru astfel de operaii, riscurile de producere a erorilor i de detectare a acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaii repetabile, la termene fixe sau excepionale este mai important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen mai mare asupra conturilor anuale. Riscurile legate de concepia i funcionarea sistemelor sunt acele riscuri care pot influena modul de culegere i de prelucrare a datelor. Concepia sistemelor de culegere i prelucrare a datelor trebuie s dea posibilitatea prevenirii erorilor sau a detectrii celor care se produc, pentru a le corecta. Atunci cnd concepia sistemelor este fiabil riscurile pot fi limitate. Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, dac controalele interne prevzute nu se efectueaz, el poate funciona defectuos. Riscul de nedetectare prin control se datoreaz faptului c orice procedur folosit de auditor, ntinderea sa, precum i data stabilit pentru interveniile sale presupune un anumit risc. Riscul de control este riscul ca n bilanurile contabile s existe erori semnificative, iar auditorul care nu le-a depistat s formuleze o opinie fr rezerve. n acest sens, programul de lucru al auditorului trebuie astfel conceput nct s se obin o siguran rezonabil c nu exist erori semnificative n bilanurile contabile i s se reduc pe ct posibil riscul de control. Auditorul trebuie s aib suficiente cunotine asupra factorilor de risc potenial i s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile ce rezult din particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i operaiile efectuate. Cunoaterea acestor riscuri i va permite auditorului s-i formuleze o opinie bine fundamentat asupra bilanurilor contabile, fiind n msur s dea 269
DOINA MARIA ROBU
avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a mbunti fiabilitatea organizrii sale contabile i a informaiei financiare.
10.4.2. Controlul de calitate n audit
Controlul de calitate n audit reprezint ansamblul principiilor i procedurilor adoptate de un cabinet sau societate de expertiz contabil, n scopul stabilirii unui grad rezonabil de certitudine c auditul s-a efectuat conform principiilor de baz care l guverneaz. Aceste principii au n vedere att obiectivele controlului de calitate n audit, ct i scopurile, iar procedurile controlului de calitate se refer la msurile ce trebuie luate pentru a satisface principiile adoptate. Realizarea obiectivelor controlului de calitate n audit are n vedere urmtoarele aspecte: calitile personale; aptitudinile i competena; repartizarea lucrrilor; instruciunile i supervizarea; acceptarea i meninerea contractului de audit.28 n ceea ce privete calitile personale, personalul cabinetului de expertiz contabil sau al societii de audit trebuie s respecte principiile de integritate, de obiectivitate, de independen i de secret profesional, aa cum sunt ele enunate n Codul privind conduita etic i profesional a membrilor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.29
Marin Toma, Marius Chivulescu,Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu Iai, Bucureti, 1997, p. 249
29
28
idem 28
270
DOINA MARIA ROBU
Personalul de care dispune cabinetul de expertiz trebuie s aib i s-i ntrein competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea responsabilitilor sale. Atribuirea lucrrilor de audit trebuie s se fac innd seama de nivelul de formare i de competena personalului. Lucrrile efectuate trebuie s fac obiectul unor instruciuni i unei supervizri suficiente, pentru a da cabinetului de expertiz un grad rezonabil de certitudine c lucrrile realizate satisfac cerinele corespunztoare controlului intern de calitate. nainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de expertiz trebuie s efectueze o evaluare a fiecrui client potenial, precum i reexaminarea n permanen a relaiilor cu clienii existeni, avnd n vedere independena i capacitatea de a se achita corect de obligaiile fa de acetia. Cabinetul de expertiz sau societatea de audit are posibilitatea de a-i organiza modaliti de aplicare a principiilor i procedurilor controlului de calitate prevznd programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului n ceea ce privete personalul specializat n domenii i n sectoare speciale, asigurnd o formare continu n cursul executrii lucrrilor de audit, precum i innd seama de anumii factori necesari pentru a ajunge la un echilibru ntre nevoile de personal de audit, aptitudinile personale, individual a fiecruia i utilizarea eficient a personalului. n ara noastr, controlul de calitate asupra lucrrilor de audit realizate de experii contabili sau contabilii autorizai cu studii superioare care i desfoar activitatea individual sau n societi de audit se poate organiza i exercita numai de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin departamentul su de control general, care utilizeaz auditori nscrii i n lista naional i n listele filialelor, potrivit normelor emise de acesta i aprobate de Conferina naional. dezvoltarea
271
DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL XI ANALIZA PE BAZ DE BILAN
11.1. Rolul analizei financiare
Necesitatea i utilitatea analizei financiare ca instrument de supraveghere a activitii i performanelor ntreprinderii se concretizeaz prin impactul complex i permanent asupra deciziilor privind opiunile n alocarea resurselor, dimensiunea alocrii, respectiv investirii i eficiena utilizrii lor n vederea asigurrii marjei concureniale i a viabilitii. Exist opinii diferite cu privire la definiia analizei financiare. Astfel, analiza financiar este definit ca fiind activitatea de diagnosticare a strii de performan financiar a ntreprinderii la ncheierea exerciiului. Ea i propune s stabileasc punctele tari i punctele slabe ale gestiunii financiare n vederea fundamentrii unei noi strategii de meninere i de dezvoltare ntrun mediu concurenial.30 Analiza financiar este un instrument deosebit de preios de care dispun factorii de decizie pentru a cerceta i evalua o stare de fapt din domeniul financiar contabil31 Analiza financiar conduce la un diagnostic al ntreprinderii.32 Rezultatele analizei financiare se adreseaz administratorilor, acionarilor actuali sau poteniali, analitilor financiari, participanilor la viaa
30
I. Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994,
p. 26
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p. 419
31
32
J.Peyrard, Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 19
272
DOINA MARIA ROBU
ntreprinderii, persoanelor juridice finanatoare (bnci, organisme financiare, societi-mam, alte ntreprinderi), statului, precum i altor ntreprinderi susceptibile de a participa la o absorbie sau de a face o ofert public de cumprare. Aceti utilizatori sunt hotrtori n luarea diverselor decizii, cum ar fi: decizii de gestiune a unei ntreprinderi; decizii de cumprare sau vnzare de titluri; decizii de acordare sau refuz al unui credit; decizii de achiziionare total sau parial a ntreprinderii. Studiul financiar efectuat n ntreprinderi se numete analiz financiar intern, care se difereniaz de analiza financiar extern efectuat de analiti externi. Aceste analize, att analiza financiar intern ct i analiza financiar extern, au mai multe obiective: permit la intervale regulate s se fac o analiz asupra gestionrii trecute, asupra realizrii echilibrelor financiare, asupra rentabilitii, solvabilitii, lichiditii i riscului financiar al ntreprinderii; stau la baza deciziilor luate att de direcia general ct i direcia financiar cu privire la investiii, finanare, distribuia dividendelor etc.; constituie baza previziunilor financiare; servesc ca instrument de control de gestiune. Pentru administratori, importana diagnosticului dat prin analiza financiar este fundamental, deoarece aduce clarificri necesare lurii deciziilor, nu numai n politica financiar ci i n politica general a ntreprinderii. Acionarii, persoane fizice sau juridice, sunt direct interesai de calculul valorii ntreprinderii pentru c ei furnizeaz capitalul de risc. Analiza financiar are un rol deosebit n determinarea valorii economice, a forelor i slbiciunilor ntreprinderii, cu scopul de a evita expunerea sa la dificultile ce decurg din relaiile cu alte ntreprinderi mai puin viabile. 273
DOINA MARIA ROBU
Instrumentele analizei financiare reprezint o metod sau o tehnic care servete la: msurarea eficacitii pe plan financiar a aciunilor trecute; aprecierea performanelor financiare; luarea deciziilor i evaluarea consecinelor deciziilor asupra viitorului ntreprinderii; evaluarea situaiei financiare. Instrumentele analizei financiare sunt orientate spre viitor, n timp ce instrumentele analizei contabile vizeaz cunoaterea trecutului. Sursa de date pentru analiza financiar o constituie documentele contabile de sintez: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa la bilan. n cadrul analizei financiare un rol deosebit ocup i informatica, deoarece cu ajutorul calculatoarelor se poate realiza o bun eviden a stocurilor, calculul indicatorilor, calculul echilibrelor financiare, efectuarea previziunilor financiare plecnd de la anumite ipoteze, realizarea de analize de sensibilitate i simulri, analiza i calculul soldurilor intermediare de gestiune. Pentru realizarea analizei financiare pot fi utilizate numeroase instrumente. Ele vor contribui la descoperirea simptomelor financiare care indic existena unor probleme. Deci, analistul financiar va cuta s descopere anumite simptome n momentul analizei financiare i apoi modul de determinare a cauzelor care le-au produs.
274
DOINA MARIA ROBU
11.2. Analiza structurii bilanului
Bilanul constituie un calcul de sintez care prezint situaia patrimonial a ntreprinderii la un moment dat.33Ca reflectare a strii patrimoniale bilanul stabilit la sfritul perioadei de gestiune descrie separat elementele de activ i cele de pasiv ale ntreprinderii.34 La un moment dat bilanul contabil indic starea resurselor i mijloacelor unei ntreprinderi, exprimnd echilibrul su financiar.35 Bilanul este considerat documentul esenial n analiza financiar care permite efectuarea studiilor privind evoluia patrimoniului ntreprinderii i a situaiei financiare. n vederea analizei bilanului este necesar studierea succesiv a activului care grupeaz mijloacele i a pasivului care indic resursele de care dispune ntreprinderea. Activul grupeaz n ordinea lichiditii cresctoare (indicnd rapiditatea cu care se pot transforma n bani) urmtoarele elemente: active imobilizate ce reprezint elemente importante din patrimoniul ntreprinderii, respectiv o parte autofinanare; active circulante ce reprezint acele elemente care nu sunt destinate s rmn durabil n ntreprindere; active de regularizare i asimilate care cuprind att cheltuielile constante n avans ce urmeaz a se include ealonat pe cheltuieli n perioadele a capitalului economic i care, n mod indirect, prin amortizare contribuie la formarea i asigurarea capacitii de
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, 1994, p. 428 34 J.Y. Eglem, A. Mikol, H. Stolowy, Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988, p. 6
35
33
J. Peyrard, Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 75
275
DOINA MARIA ROBU
urmtoare de gestiune, ct i diferenele de conversie - activ, adic diferenele nefavorabile aferente creanelor i datoriilor n devize, stabilite ntre valoarea lor de intrare i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului financiar; prime privind rambursarea obligaiunilor care reprezint diferena dintre valoarea de rambursare a obligaiunilor i valoarea de emisiune; aceste prime sunt cheltuieli financiare care trebuie s fie amortizate pe durata utilizrii mprumutului. Schematic, structura activului bilanului se prezint ca n figura nr. 5:
Active imobilizate Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Active circulante Stocuri Creane Disponibiliti Active de regularizare i asimilate Prime privind rambursarea obligaiunilor
Figura nr. 5 Reprezentarea schematic a activului bilanului contabil Pasivul bilanului grupeaz n ordinea cresctoare a exigibilitii resursele de care dispune ntreprinderea pentru a finana funciile sale. Astfel, n mod concret pasivul bilanului cuprinde: capitalurile proprii, adic acele fonduri care sunt n mod permanent la dispoziia ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i asigurnd o garanie pentru teri (gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii); provizioane pentru riscuri i cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ; ele pot fi asimilate pe plan financiar cu datorii a cror scaden este incert; sunt constituite naintea determinrii rezultatului i reduc profitul contabil nainte ca acel risc s se
276
DOINA MARIA ROBU
realizeze; atta timp ct riscurile sunt previzibile, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli rmn la dispoziia ntreprinderii; datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden ci numai dup natura lor; informaiile asupra exigibilitii datoriilor sunt foarte importante n studiul echilibrului financiar al ntreprinderii; pasive de regularizare i asimilate care regrupeaz veniturile nregistrate n avans i diferenele de conversie-pasiv, adic diferenele favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului. Rezultatul exerciiului influeneaz pasivul bilanului contabil, ceea ce face s apar o distincie ntre bilanul naintea repartizrii rezultatului exerciiului i bilanul dup repartizarea rezultatului exerciiului. Schematic, structura pasivului bilanului naintea repartizrii rezultatului exerciiului se prezint ca n figura nr. 6:
Capitaluri proprii Capital social Prime legate de capital Diferene din reevaluare Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului Fonduri Subvenii Provizioane reglementate Provizioane pentru Provizioane pentru litigii riscuri i cheltuieli Provizioane pentru garanii acordate clienilor Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Provizioane pentru pierderi din schimb valutar Alte provizioane Datorii mprumuturi i datorii asimilate Furnizori i conturi asimilate Alte datorii Pasive de regularizare i asimilate
Fig. 6. Reprezentarea schematic a pasivului bilanului contabil naintea repartizrii rezultatului exerciiului 277
DOINA MARIA ROBU
n urma repartizrii rezultatului exerciiului se modific structura pasivului bilanului contabil deoarece o parte din acesta se regsete n alte posturi, astfel postul de rezerve se modific cu sumele alocate pentru constituirea lor, iar postul alte datorii se modific cu totalul dividendelor datorate acionarilor. Pentru exemplificare vom prezenta bilanul contabil al societii comerciale Obcina SA, care este o unitate specializat n turism, activitatea turistic fiind determinat de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat (vezi anexa 1, ataat la finele lucrrii). Bilanul contabil rspunde unor multiple cerine de ordin juridic, contabil i fiscal, dar nu rspunde exact la exigenele analizei financiare. De aceea este necesar ca plecnd de la bilanul contabil s se efectueze o serie de regrupri a datelor pentru a se obine bilanul financiar. Bilanul financiar grupeaz datele contabile dup criterii financiar-contabile de lichiditate i exigibilitate. n construcia bilanului financiar clasamentul posturilor de activ i de pasiv se face exclusiv dup criteriile de lichiditate i exigibilitate36. Se procedeaz n acest scop la o serie de corecii att n activul ct i n pasivul bilanului, obinnd mrimi semnificative n analiza financiar. Coreciile care se aduc activului bilanului au ca scop obinerea unor mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar, i anume: Imobilizri nete; Stocuri i producie n curs; Alte active circulante. Imobilizrile nete cuprind: imobilizri necorporale;
36
P. Conso, La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985, p. 167
278
DOINA MARIA ROBU
imobilizri corporale; imobilizri financiare mai mari de un an; creane mai mari de un an; cheltuieli constatate n avans ce afecteaz o perioad mai mare de un an; prime de rambursare a obligaiunilor. Coreciile care se aduc pasivului bilanului, plecnd de la situaia dup repartizarea rezultatelor, au ca scop constituirea a trei mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar i anume: capitalurile proprii; datoriile pe termen lung i mediu; datorii pe termen scurt. Pentru a stabili datoriile pe termen lung i mediu i datoriile pe termen scurt, posturile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, datorii i conturi de regularizare i asimilate se vor separa n funcie de perioada de timp la care se refer i anume, mai mare de un an sau mai mic de un an. Datoriile pe termen lung i mediu astfel determinate i suma capitalurilor proprii constituie capitalurile permanente. Astfel, structura bilanului financiar va fi urmtoarea (vezi figura nr. 7):
Activ Bilan financiar Pasiv Imobilizri nete Capitaluri proprii Stocuri i producia n curs Datorii pe termen mediu i lung Alte active circulante Datorii pe termen scurt
Figura nr. 7 Structura bilanului financiar
279
DOINA MARIA ROBU
Cu ajutorul datelor coninute n anexa 1 i efectund coreciile menionate, bilanul financiar al ntreprinderii studiate va avea urmtoarea structur (vezi figura nr. 8):
Activ Anul 1995 125.263 173.072 344.188 642.523 Bilan financiar Anul 1996 253.511 297.936 289.759 841.206 Anul 1995 35.795 117.800 488.928 642.523 Pasiv Anul 1996 48.886 182.700 609.620 841.206
Imobilizri Nete Stocuri i producie n curs Alte active Circulante TOTAL
Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu i lung Datorii pe termen scurt TOTAL
Figura nr. 8 Bilanul financiar al S.C. Obcina S.A. pe anul 1996 Plecnd de la bilanul financiar se pot calcula indicatorii de structur ai activului i ai pasivului astfel: a) ponderea imobilizrilor n totalul activului (gi) n anul de baz fa de anul anterior
g1995 = g1996 =
Im obilizbi 125.263 x100 = x100 = 19,54% Activ 642.523 Im obilizri 253.511 x100 = x100 = 30,13% Activ 841.206
b)
ponderea stocurilor i produciei n curs n totalul activului (gs)

gs1995 = Stocuri i producie n curs 173.072 x100 = x100 = 26,93% Activ 642.523 Stocuri i producie n curs 297.936 x100 = x100 = 35,41% Activ 841.206
gs1996 =
280
DOINA MARIA ROBU
c)
ponderea altor active circulante n totalul activului (ga)

Alte active circulante 344.188 x100 = x100 = 53,56% Activ 642.523 Alte active circulante 289.759 x100 = x100 = 34,44% Activ 841.206
g a1995 =
g a1996 =
d)
ponderea capitalurilor proprii n total pasiv (gc)

Capitaluri proprii 35.795 x100 = x100 = 5,57% Pasiv 642.523 Capitaluri proprii 48.886 x100 = x100 = 5,81% Pasiv 841.206
g c1995 =
g c1996 =
e) ponderea datoriilor pe termen mediu i lung n total pasiv (gdl)

gdl1995 = Datorii pe termen mediu i lung 117.800 x100 = x100 = 18,33% Pasiv 642.523 Datorii pe termen mediu i lung 182.700 x100 = x100 = 21,71% Pasiv 841.206
gdl1996 =
f) ponderea datoriilor pe termen scurt n total pasiv (gds)

g ds1995 = Datorii pe termen scurt 488.928 x100 = x100 = 76,09% Pasiv 642.523 Datorii pe termen scurt 609.620 x100 = x100 = 72,46% Pasiv 841.206
g ds1996 =
Evoluia indicatorilor de structur ai activului i ai pasivului n perioada studiat (anul 1996 comparativ cu 1995) evideniaz faptul c n activ 281
DOINA MARIA ROBU
imobilizrile au crescut semnificativ, a crescut ponderea stocurilor
produciei n curs de execuie, iar alte active circulante au sczut. n pasiv ponderea capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen mediu i lung a crescut, n timp ce ponderea datoriilor pe termen scurt a nregistrat o scdere. Se poate aprecia c, deoarece ntreprinderea are un grad mare de ndatorare i va fi destul de dificil s suporte o ncadrare riguroas n achitarea creditelor angajate. 11.3. Analiza rezultatelor
n contextul economiei de pia, unul dintre obiectivele ntreprinderilor l constituie obinerea profitului care reprezint raiunea existenei lor. Dac bilanul contabil descrie situaia patrimonial a unei ntreprinderi la un moment dat, indicnd i mrimea rezultatului este necesar prezena unui alt instrument care s explice modul de constituire a rezultatului i s permit desprinderea unor concluzii legate de performanele activitii ntreprinderii.37 Acest instrument este contul de profit i pierdere sau contul de rezultate. El grupeaz fluxurile reale i financiare i pune n eviden operaiunile realizate de ntreprindere n cursul exerciiului. Contul de profit i pierdere, prin coninutul su, ofer informaii asupra activitii industriale, comerciale sau financiare a ntreprinderii i despre modul cum aceasta i gestioneaz afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor pe care le genereaz. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ, denumit pierdere, atunci cnd veniturile sunt mai mici dect
37
N. Feleag, I. Ionacu , Contabilitate financiar, vol. 1, Editura Economica, Bucureti, 1993,
p. 104
282
DOINA MARIA ROBU
cheltuielile. Contul de profit i pierdere este divizat n trei mari grupe, care delimiteaz activitile generatoare: cheltuieli i venituri de exploatare; cheltuieli i venituri financiare; cheltuieli i venituri excepionale. Ca regul general, diferena dintre venituri i cheltuieli reprezint rezultatul. Avnd n vedere faptul c cheltuielile rezult din remunerarea factorilor de producie, impozitul pe profit apare i el ca o cheltuial generat de participarea ntreprinderilor la remunerarea statului. Pentru exemplificarea analizei rezultatelor vom utiliza contul de profit i pierdere al societii Obcina SA, ncheiat la data de 31 XII 1996, prezentat n anexa 2, ataat la finele lucrrii. Analiza rezultatelor activitii ntreprinderilor presupune analiza formrii rezultatului i analiza repartizrii lui. n analiza formrii rezultatului vom calcula soldurile intermediare de gestiune care au fost deja prezentate. Pentru creterea i dezvoltarea activitii sale, ntreprinderea trebuie si sporeasc resursele de finanare. n acest sens, o principal resurs este capacitatea de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reprezint ansamblul resurselor obinute de ntreprindere din operaiunile sale curente. Ea reprezint de fapt surplusul de mijloace bneti degajat, sau rezultat, din exploatare pe parcursul unei perioade de gestiune38 . Acest surplus monetar nu trebuie s fie considerat ca lichiditate disponibil n cursul exerciiului financiar, deoarece capacitatea de autofinanare nu reprezint dect un potenial de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reflect potenialul financiar de cretere economic a ntreprinderii, respectiv resursa financiar generat de activitatea acesteia
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuuron, Focani, 1994, p. 476
38
283
DOINA MARIA ROBU
dup scderea tuturor cheltuielilor pltite la o anumit scaden39. Deoarece caracterizeaz capacitatea ntreprinderii de a finana creterea sa economic, capacitatea de autofinanare mai poart i denumirea de marj brut de autofinanare. Determinarea capacitii de autofinanare (CAF) se poate realiza n dou moduri distincte: pornind de la excedentul brut al exploatrii (EBE) la care se adaug veniturile compuse din alte venituri de exploatare, venituri financiare i venituri excepionale i se diminueaz cu cheltuielile compuse din alte cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepionale i impozitul pe profit; CAF = EBE + Venituri Cheltuieli pornind de la rezultatul net contabil la care se adaug suma amortizrilor i provizioanelor. Pe baza datelor din anexa nr. 2 vom prezenta n continuare calculul soldurilor intermediare de gestiune i a capacitii de autofinanare, astfel:
a) Marja comercial (Ma ) Ma = Vnzri de mrfuri - Costul mrfurilor vndute Ma = 1.779.511 - 907.529 = 871.982 mii lei b) Producia exerciiului (Pe) Pe = Producia vndut + Producia stocat + Producia imobilizat Pe = 1.404.706 + 0 + 0 = 1.404.706 mii lei c) Valoarea adugat (Va)
39
I. Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994,
pag. 55
284
DOINA MARIA ROBU
Va = Marja comercial + Producia exerciiului Consum intermediar (Ci) = = Materii prime + materiale consumabile + energie i ap + lucrri i servicii executate de teri + alte cheltuieli materiale Ci = 41.515 + 164.880 + 548.908 + 891.424 + 19.901 = 1.666.628 mii lei Va = 871.982 + 1.404.706 - 1.666.628 = 610.060 mii lei d) Excedentul brut din exploatare (EBE) EBE = Valoarea adugat + Subvenii de exploatare - Impozite, taxe i vrsminte asimilate - Cheltuieli de personal EBE = 610.060 - 196.105 - 228.037 = 185.918 mii lei e) Rezultatul de exploatare (Re) Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind exploatarea Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele Re = 185.918 + 153 - 45.500 = 140.571 mii lei f) Rezultatul curent al exerciiului (Rc ) Rc = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare Cheltuieli financiare Rc = 140.571 + 67.861 - 12.515 = 195.917 mii lei g) Rezultatul excepional (Re x) Re x= Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale Re x= 21.988 - 1.881 = 20.107 mii lei h) Rezultatul net al exerciiului (Rn) Rn= Rezultatul curent al exerciiului+Rezultatul excepional-Impozitul pe profit Rn= 195.917 + 20.107 - 85.109 = 130.915 mii lei i) Capacitatea de autofinanare (CAF) CAF = Rezultatul net al exerciiului + Amortizri i provizioane 285
DOINA MARIA ROBU
CAF = 135.915 + 45.500 = 176.415 mii lei Pentru societatea Obcina SA, analiznd soldurile intermediare de gestiune se observ c rezultatul net al exerciiului a fost influenat pozitiv att de activitatea financiar ct i de activitatea excepional desfurat de ntreprindere, iar capacitatea de autofinanare, n valoare de 176.415 mii lei, reprezint potenialul financiar de cretere economic a ntreprinderii generat de activitatea desfurat n perioada studiat.
11.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului
Analiza financiar evideniaz modalitile de realizare a echilibrelor financiare pe termen lung i pe termen scurt ca obiectiv al analizei pe baz de bilan. Din punct de vedere financiar bilanul este analizat ca o descriere a resurselor investite (pasiv) i alocarea acestor resurse (activ), permind astfel un nceput de interpretare a situaiei financiare a unei ntreprinderi. Interpretarea financiar permite punerea n eviden a finanrilor de care a beneficiat un titular de patrimoniu, ct i nevoile de finanare. Echilibrele financiare sunt calculate plecnd de la bilanul financiar al ntreprinderii, concretizndu-se n special n 3 indicatori, pe care ne permitem s-i analizm n continuare: fondul de rulment; necesarul de fond de rulment; trezoreria. Fondul de rulment Fondul de rulment exprim excedentul capitalurilor permanente (capitaluri proprii + datorii pe termen mediu i lung) asupra activului
286
DOINA MARIA ROBU
imobilizat. Altfel spus, el reprezint acea parte din capitalurile permanente ce este afectat finanrii ciclului de exploatare40. O ntreprindere, pentru a funciona normal, trebuie s-i finaneze att imobilizrile, ct i activele circulante. Astfel, ea are nevoie de un stoc minim de materii prime i materiale, de un stoc minim de producie n curs de execuie, de produse finite sau de mrfuri. Nivelul acestor stocuri se stabilete n funcie de durata ciclului de aprovizionare, producie i de stocaj al produselor finite. Plecnd de la aceste considerente, exist dou modaliti de determinare a fondului de rulment i anume: a) Metoda de calcul pe baza datelor din partea superioar a bilanului financiar unde activele au o lichiditate sczut, iar pasivele o exigibilitate redus. Fondul de rulment reprezint n acest caz diferena dintre capitalurile permanente i imobilizrile nete. Fondul de rulment = Capitaluri permanente - Imobilizri nete Acest mod de calcul pune accentul pe originea fondului de rulment i pe variabilele determinante ale acestuia, reprezentnd aa numita analiz extern a fondului de rulment41 . Schematic acest calcul se poate prezenta astfel (vezi figura nr. 9):
Activ imobilizat net Fond de rulment Capitaluri permanente
Figura nr. 9 Calculul fondului de rulment
40
41
Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 113

287
DOINA MARIA ROBU
b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioar a bilanului financiar. Conform acestei metode, fondul de rulment reprezint excedentul activelor circulante fa de datoriile pe termen scurt, adic: Fond de rulment = Active circulante Datorii pe termen scurt Aceast metod de calcul evideniaz mai bine utilizarea fondului de rulment, punnd accentul pe finalitatea sa, care este finanarea activului circulant42. Aceasta reprezint analiza intern a fondului de rulment. Schematic acest calcul se prezint ca n figura nr. 10:
Active circulante Datorii pe termen scurt Fond de rulment
Figura nr. 10 Calculul fondului de rulment Dac activele circulante sunt inferioare datoriilor pe termen scurt, fondul de rulment este negativ, prezentnd o situaie financiar dificil a ntreprinderii, iar dac activele circulante sunt excedentare fa de datoriile pe termen scurt, fondul de rulment este pozitiv i prezint o situaie normal a ntreprinderii. Astfel, pe baza bilanului financiar prezentat n figura nr. 8, dup prima metod de calcul, fondul de rulment va fi: FR = Cp In FR = 231.586 253.511 = 21.925 mii lei Dup cea de-a doua metod de calcul fondul de rulment este: FR = Ac Ds FR = 587.695 609.620 = 21.925 mii lei Se consider c un fond de rulment negativ nseamn dificulti financiare previzibile pe linia solvabilitii, ceea ce necesit o mbuntire a
42
Josette Peyrard , Analiyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 115
288
DOINA MARIA ROBU
finanrii. Aceast concluzie este valabil n condiiile n care viteza de rotaie a activelor este identic sau foarte apropiat de cea a pasivelor i cnd aceste anticipri rmn nemodificate. Dac activele circulante se rotesc mai repede dect datoriile pe termen scurt, aa cum este cazul societilor de turism, ntreprinderea realizeaz lichiditi mai repede dect ritmul datoriilor pe termen scurt rezultnd c este posibil realizarea unui echilibru financiar chiar n condiiile unui fond de rulment negativ. Mrimea fondului de rulment este influenat de o serie de factori, dintre care o importan remarcabil prezint politica de amortizare. Astfel, dac se utilizeaz amortizarea degresiv, fondul de rulment este mai mare dect n cazul amortizrii liniare. Pe lng analiza static, se poate realiza i o analiz a dinamicii fondului de rulment n timp, putndu-se constata o cretere a fondului de rulment, o diminuare a fondului de rulment sau un fond de rulment neschimbat. Creterea fondului de rulment semnific o situaie pozitiv, dar trebuie studiat dac aceast cretere a fondului de rulment nu este determinat de creterea gradului de ndatorare a ntreprinderii, ceea ce ar fi n detrimentul autonomiei sale financiare. Diminuarea fondului de rulment semnific o marj de siguran mai redus, dar dac aceast diminuare se datoreaz finanrii de noi investiii rentabile, pe termen lung aceste investiii vor contribui la creterea fondului de rulment. n cazul n care fondul de rulment rmne neschimbat se apreciaz c ntreprinderea a stagnat creterea sa din diverse cauze i se impune efectuarea unui studiu al rentabilitii. Necesarul de fond de rulment Comparnd resursele pe termen scurt cu activele investite pe termen scurt, n afara trezoreriei, se obine dimensiunea valoric a necesarului de fond de rulment. Astfel, necesarul de fond de rulment reprezint diferena 289
DOINA MARIA ROBU
dintre necesitile de finanare a ciclului de exploatare i datoriile de exploatare43. Ciclul de exploatare este definit prin ansamblul operaiunilor efectuate de ntreprindere n vederea realizrii obiectivului su, obiectiv care const n producerea de bunuri i servicii cu scopul de a le vinde. Operaiunile efectuate de ntreprindere pot fi grupate n trei faze succesive, astfel: faza aprovizionrii (faza A) care se refer la achiziionarea de bunuri i servicii ce intr n procesul de producie; faza de producie (faza B) prin care se transform bunurile i serviciile achiziionate n vederea obinerii produselor finite; faza comercializrii (faza C) care se refer la vnzarea produselor sau serviciilor. Funcionarea regulat a ciclului de exploatare (fig. nr. 11)44 este asigurat prin deinerea de stocuri n vederea produciei i desfacerii continue a bunurilor. n timpul ciclului de exploatare exist totdeauna un decalaj ntre operaiile de aprovizionare, producie i vnzare, precum i transformarea n bani a acestora. Astfel, n momentul achiziionrii de materii prime, ntreprinderea poate s obin un credit de la furnizorii si, iar acest credit comercial constituie pentru ea o resurs atras de finanare pe termen scurt. nainte de a intra n procesul de fabricaie, materiile prime pot fi stocate o anumit perioad de timp, iar n cadrul acestei perioade o anumit parte din disponibilitile bneti sunt imobilizate n stocuri. n procesul de transformare a materiilor prime n produse finite sunt angajate cheltuieli de
43
Ion Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1994, Pierre Conso, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981,
p. 32 p. 21
44
290
DOINA MARIA ROBU
Aprovizionri
Stocuri de materiale
Producie ( n curs)
Stocuri de produse finite
Vnzri
Faza A
Faza B
Faza C
Figura nr. 11 Ciclul de exploatare al ntreprinderii producie, cum sunt salarii, energie, etc. care determin o investire de disponibiliti bneti i n faza de producie. La rndul lor, produsele finite sunt stocate un anumit timp nainte de a fi vndute clienilor, imobilizndu-se disponibiliti bneti i n aceast faz de stocare. n momentul vnzrii produselor finite, cumprtorilor li se acord un anumit termen de plat i abia la scaden creanele comerciale sunt acoperite i ntreprinderea ncaseaz disponibiliti bneti. Existena acestor decalaje impune existena unui anumit necesar de fond de rulment. Operaiunile ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, vnzare) i cele n afara exploatrii dau natere la fluxuri reale (de materii prime, produse finite, mrfuri) care au drept corespondent fluxurile monetare. Necesarul de fond de rulment cuprinde att necesarul de fond de rulment legat de exploatarea ntreprinderii (activitatea de producie) ct i necesarul de fond de rulment n afara exploatrii. Decalajele n timp care exist ntre fluxurile reale i fluxurile monetare explic existena de creane i de datorii. Operaiunile de exploatare i cele din afara lor genereaz simultan: 291
DOINA MARIA ROBU
active circulante de exploatare i n afara exploatrii care constituie utilizri sau altfel spus sunt expresia necesarului de finanat; datorii de exploatare i n afara exploatrii care constituie resurse de finanare din care se acoper activele circulante. Schematic (vezi figura nr. 12)45, acest mecanism se prezint astfel:
NECESAR Active circulante de exploatare Stocuri Creane OPERAIUNI Cumprri Producie Vnzri Operaiuni diverse RESURSE Datorii din exploatare Furnizori Datorii fiscale i sociale
Active circulante n afara exploatrii
Datorii n afara exploatrii
Figura 12. Operaiunile ciclului de exploatare Deci, ciclul de exploatare genereaz necesar de finanat i resurse de finanare. n general ns necesarul depete resursele, astfel c diferena dintre ele reprezint un necesar de finanat care solicit o resurs de acoperire. Necesarul financiar al exploatrii mai poate fi exprimat ca diferen ntre banii blocai pentru constituirea stocurilor i formarea creanelor clieni i asimilatele acestora, pe de o parte i finanarea nglobat n datoriile neachitate furnizorilor i asimilatelor acestora, pe de alt parte46. Necesarul fondului de rulment al ciclului de exploatare difer n funcie de specificul activitii, nivelul de activitate (cifra de afaceri), mrimea ntreprinderii i politica sa comercial. Schematic, necesarul de fond de rulment poate fi reprezentat ca n figura nr. 13:
Jean Barreau, Jaqueline Delabaye , Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991, p. 28 Nicolae Antoniu, .a. , Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993, p. 79
46
45
292
DOINA MARIA ROBU Datorii de exploatare Datorii n afara exploatrii Active circulante n afara exploatrii Necesar de fond de rulment
Active circulante de exploatare
Figura nr. 13 Calculul necesarului de fond de rulment Necesarul de fond de rulment poate fi pozitiv i o asemenea situaie poate fi considerat ca fiind normal dac este rezultatul unei politici de investiii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare, iar n caz contrar, necesarul de fond de rulment poate evidenia un decalaj nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor i creanelor i exigibilitatea datoriilor de exploatare. Dac necesarul de fond de rulment este negativ, poate semnifica un surplus de resurse n raport cu necesitile de active circulante. O asemenea situaie este considerat pozitiv dac este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante, iar n caz contrar este consecina unei ntreruperi temporare n aprovizionarea i rennoirea stocurilor Avnd n vedere ansamblul operaiunilor desfurate de o ntreprindere care sunt grupate n operaiuni de exploatare i operaiuni n afara exploatrii, necesarul de fond de rulment poate fi analizat ca: necesar de fond de rulment din exploatare (NFRE); necesar de fond de rulment din afara exploatrii (NFRA). Plecnd de la bilan, att activele circulante ct i datoriile pot fi grupate n funcie de apartenena lor la ciclul de exploatare sau n afara exploatrii, astfel: Activele circulante de exploatare (ACE) sunt reprezentate de: stocuri de materii prime i materiale consumabile; stocuri de produse n curs i produse finite; 293
DOINA MARIA ROBU
avansuri acordate furnizorilor; clieni i conturi asimilate; cheltuieli efectuate n avans privind activitatea de exploatare. Datoriile de exploatare (DE) sunt reprezentate de: furnizori i conturi asimilate; avansuri clieni; datorii fiscale i sociale; venituri nregistrate n avans ce privesc activitatea de exploatare. innd cont de aceste elemente, necesarul de fond de rulment din exploatare se calculeaz astfel: NFRE = ACE - DE Folosind datele din anexa 1, pentru unitatea luat n studiu vom obine urmtoarea situaie: NFRE = 373.748 - 439.099= -65.351 mii lei La rndul lor, activele circulante din afara exploatrii (ACA) sunt reprezentate de: alte creane; decontri cu asociaii privind capitalul. Datoriile din afara exploatrii (DA) sunt reprezentate de: datorii fiscale (impozitul asupra societii); datorii asupra imobilizrilor. Necesarul de fond de rulment din afara exploatrii se calculeaz astfel: NFRA = ACA - DA NFRA = 195.723 - 139.290 = 56.433 mii lei, iar necesarul de fond de rulment (NFR) va fi: NFR = NFRE + NFRA = -65.351 + 56.433 = 8.918 mii lei O asemenea situaie poate fi considerat favorabil dac necesarul de fond de rulment negativ (reprezentat ca un surplus de resurse n raport cu 294
DOINA MARIA ROBU
nevoile de active circulante) este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante. Variaia necesarului de fond de rulment, privit n ansamblul su, depinde n mare parte de modificrile necesarului de fond de rulment din exploatare i ntr-o msur mai mic de modificrile necesarului de fond de rulment din afara exploatrii. Necesarul de fond de rulment din exploatare este influenat de o serie de factori, cum ar fi: mrimea valorii adugate, mrimea cifrei de afaceri i modul de gestionare a stocurilor. Astfel, necesarul de fond de rulment din exploatare este foarte mic pentru acele ntreprinderi care au un cuantum mic al valorii adugate i un ciclu de exploatare scurt. n cazul ntreprinderilor care obin un volum mare al valorii adugate, iar ciclul de fabricaie este mai lung, ele au nevoie de un necesar substanial de fond de rulment pentru activitatea de exploatare. Pe de alt parte, cifra de afaceri se modific de la o perioad la alta ca urmare a evoluiei volumului desfacerilor i preurilor. Drept urmare, o ncetinire a desfacerilor corelat cu tendina de cretere a stocurilor, conduce la majorarea necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare. La fel, modul de gestionare a stocurilor, prin viteza de rotaie a lor, influeneaz nivelul necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare. Este evident faptul c, accelerarea vitezei de rotaie a stocurilor are ca efect diminuarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii iar ncetinirea vitezei de rotaie a stocurilor determin o cretere a cuantumului necesarului de fond de rulment. Previziunea necesarului de fond de rulment are un rol important n activitatea unei ntreprinderi. Calculul previzional al necesarului de fond de rulment se realizeaz pe baza urmtoarelor elemente: durata de rotaie a stocurilor; 295
DOINA MARIA ROBU
durata creditului acordat clienilor (decalajul n timp ntre momentul livrrii-facturrii i cel al ncasrii facturilor); durata creditului acordat de furnizori (decalajul n timp ntre momentul livrrii-facturrii i cel al plii). Trezoreria Fondul de rulment este destinat finanrii necesarului de fond de rulment. Comparnd fondul de rulment (FR) cu necesarul de fond de rulment (NFR) se obine trezoreria (T) T = FR NFR n cazul nostru, T = 21.925 (8.918) = 13.007 mii lei Deoarece fondul de rulment este mai mic dect necesarul de fond de rulment, trezoreria este negativ, iar ntreprinderea este obligat s apeleze la credite bancare n vederea acoperirii nevoii de finanare. Trezoreria are un rol fundamental ntr-o ntreprindere deoarece caracterizeaz mrimea disponibilitilor bneti de care dispune aceasta la un moment dat. n general, trezoreria este masa de disponibiliti fcut disponibil din jocul plilor i ncasrilor i care trebuie s fac fa permanent scadenelor47. Prin urmare, trebuie evaluate necesitile n fluxuri monetare de ieire () i mijloacele furnizate de fluxurile monetare de intrare (+). Suma algebric a necesitilor i mijloacelor trebuie s fie pozitive pentru a face fa situaiilor neprevzute. Trezoreria poate fi cu att mai mic cu ct fluxurile de intrare i cele de ieire sunt mai coordonate i se apropie de o regularitate perfect. Toate operaiile efectuate de o ntreprindere (cum ar fi: operaiile de exploatare, de repartiie, de investiii sau de finanare) se realizeaz prin intrri i ieiri de
47
N. Feleag, I. Ionacu , Contabilitate financiar, vol. 3, Editura Economic, Bucureti, 1993,
p. 240
296
DOINA MARIA ROBU
trezorerie. Schematic fluxurile de intrri i ieiri de trezorerie48, sunt reprezentate ca n figura 14.
Vnzri de active Locaii de gestiune Investiii
Trezorerie Acionari
mprumuturi din emisiune de obligaiuni
Creane-clieni
Cheltuieli de exploatare
Conturi curente la bnci i alte instituii financiare
Produse Servicii Procesul de producie
Datorii fa de furnizori
Stocuri
flux de intrri flux de ieiri
Figura nr. 14 Flux de intrri i ieiri de trezorerie Rolul trezoreriei n gestiunea financiar a ntreprinderii capt o importan i mai mare ca urmare a accenturii proceselor inflaioniste, creterii dobnzilor, insuficienei fondurilor proprii etc. Starea trezoreriei ntreprinderii reflect sntatea sa financiar i poate fi pus n eviden cu
48
297
DOINA MARIA ROBU
ajutorul urmtorilor indicatori: trezoreria la scaden, trezoreria la vedere i trezoreria previzional. a) Trezoreria la scaden const n compararea mijloacelor de plat disponibile pe termen scurt (disponibiliti i creanele sub forma clienilor, debitorilor diveri i efectelor de primit) cu exigibilitile pe termen scurt (furnizori, creditori diveri i efecte de pltit). Astfel,
Valorile realizabile pe termen scurt + Disponibiliti Exigibiliti pe termen scurt
Trezoreria la scaden =
Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie s fie mai mare sau egal cu 1. n caz contrar, ntr-un termen scurt, ntreprinderea se va confrunta cu un gol de trezorerie. b) Trezoreria la vedere se exprim prin raportul ntre disponibilitile i exigibilitile pe termen scurt. Se consider c o valoare de 0,2-0,3 a acestui raport ar exprima raionalitatea unei ntreprinderi bine gestionat din punct de vedere financiar. c)Trezoreria previzional compar la nceputul unei perioade de timp (de obicei o lun), fluxul monetar previzional de intrare i fluxul monetar previzional de ieire, astfel:
Valori realizabile Alte ncasn prevrev Valori realizabile dup + Disponibilitt+ Trezoreria pe termen scurt ale perioadei expirarea perioadei = Exigibiliti pe Alte pll prevrev Exigibiliti dupa previzional + termen scurt ale perioadei expirarea perioadei
Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie s fie cel puin egal cu 1. 298
DOINA MARIA ROBU
11.5. Analiza rentabilitii
Rentabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a realiza profit, care este necesar att reproduciei i dezvoltrii ct i remunerrii capitalurilor. Deoarece prin intermediul rentabilitii se apreciaz performanele ntreprinderilor, ea reprezint o informaie indispensabil bncilor, creditorilor i partenerilor de afaceri, fiind definit ca un raport ntre rezultatul obinut i mijloacele utilizate. ndeosebi, rentabilitatea reprezint un surplus monetar, respectiv soldul dintre ncasrile totale i cheltuielile totale. Aceast noiune de rentabilitate este bazat exclusiv pe fluxurile financiare ca baz a calcului economic.49 Fiind considerat un modul semnificativ n analiza financiar rentabilitatea unei ntreprinderi reprezint conceptul cel mai frecvent utilizat i n general poate fi exprimat prin rata rentabilitii, ca raport ntre un venit obinut n cursul unei perioade determinate de timp i masa capitalurilor investite n aceeai perioad.50 Rentabilitatea poate fi apreciat n trei moduri diferite: rentabilitatea activitii; rentabilitatea economic i rentabilitatea financiar. n analiza rentabilitii activitii se utilizeaz indicatori exprimai n mrimi absolute i n mrimi relative prin intermediul crora se apreciaz performanele ntreprinderilor.
M.D.Paraschivescu, W, Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p. 502 50 S. Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995, p. 279
49
299
DOINA MARIA ROBU
Dintre indicatorii exprimai n mrimi absolute menionm profitul, care se calculeaz ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale P = V Ch sau Pn = V (Ch + I p) n care: V venituri totale Ch cheltuieli totale I p impozitul pe profit Astfel, profitul net al ntreprinderii studiate, stabilit pe baza datelor din anexa 2 este: P n = 3.274.219 (3.058.195 + 85.109) = 130.915 mii lei Scopul urmrit de ntreprindere, n desfurarea oricrei activiti, este de a realiza un profit suficient pentru a remunera convenabil capitalurile de care dispune, de a menine potenialul su tehnic i economic, de a asigura o cretere raional innd seama de evoluia pieei i tendinele conjuncturale. n concordan cu structura veniturilor i cheltuielilor din contul de profit i pierdere n analiza rentabilitii activitii ntreprinderii se calculeaz urmtorii indicatori: rezultatul exploatrii (profitul exploatrii) care reprezint diferena dintre veniturile din exploatare i totalul cheltuielilor aferente exploatrii; rezultatul financiar care reprezint diferena dintre veniturile financiare i cheltuielile financiare; rezultatul curent al exerciiului care reprezint diferena dintre veniturile curente (din exploatare plus cele financiare) i cheltuielile curente (de exploatare i cele financiare); rezultatul excepional care reprezint diferena dintre veniturile excepionale i cheltuielile excepionale; 300
DOINA MARIA ROBU
rezultatul exerciiului naintea impozitrii stabilit prin nsumarea rezultatului curent i a rezultatului excepional. Dintre indicatorii exprimai n mrimi relative, cu rol important n reflectarea performanelor ntreprinderilor, menionm rata profitului ca parte integrant a unui larg sistem de rate economico-financiare.
R= P 100 , unde: CA
P - suma profitului aferent cifrei de afaceri CA - cifra de afaceri Pentru ntreprinderea studiat, rata profitului este:
R= 130.915 100 = 4,11% 3.184.217
Prin rate se examineaz stri i echilibre ale unei dezvoltri, iar sistemul de rate ale profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de produse, sectoare de activitate i la nivel de ntreprindere, att static ct i dinamic. Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total sau a unei pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care trebuie s fie superioar ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana sa economic. Rata rentabilitii economice trebuie s permit ntreprinderii rennoirea i creterea activelor sale ntr-o perioad ct mai scurt. Calculul ratei rentabilitii economice (Re), n general, se bazeaz pe profitul exerciiului i activul total, astfel: Re = Re zultatul (proftul) execriiului naintea impozitrii 100 Activ total
n cazul nostru, 301
DOINA MARIA ROBU
Re =
216.024 x100 = 25,68% 841.206
Rata rentabilitii economice a exploatrii (Reex) se calculeaz ca raport ntre rezultatul exploatrii i activele de exploatare care sunt formate din active imobilizate corporale (exclusiv imobilizrile n curs de execuie) i active circulante de exploatare. R eex = R eex Re zultatul exploatrii (profitul exploatrii) 100 Active de exploatare 140.571 = 100 = 16,71%. 841.206
Rata rentabilitii activitii curente de exploatare i financiare (Rec) se calculeaz ca raport ntre rezultatul curent i activul imobilizat plus necesarul de fond de rulment. Re zultatul curent (Profitul curent) 100 Activ imobilizat + Necesarul de fond de rulment 195.917 195.917 R es = 100 = 100 = 80,09% 253.511 + (8.918) 244.593
R ec =
Examinarea nivelului ratelor de rentabilitate ale activelor pune n eviden necesitatea de sporire a activelor pentru a se obine o cretere viitoare a profitului. Rentabilitatea financiar se apreciaz i prin intermediul ratei rentabilitii financiare a capitalului permanent i ratei rentabilitii financiare a capitalului propriu, indicatori semnificativi n aprecierea performanelor economico-financiare a ntreprinderii, att n cadrul diagnosticului intern ct 302
DOINA MARIA ROBU
i n analizele efectuate de diferii parteneri. De exemplu, rata rentabilitii financiare a capitalului permanent (Rf) se poate calcula astfel: Rf = Profitul (Rezultatul exerciiului naintea impozitrii) 100 Capital permanent
unde capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus mprumuturile pe termen mediu i lung. n cazul nostru, R f 216.024 100 = 93,28% . 231.586
Dac se ia n calcul profitul net se obine rata rentabilitii financiare a capitalului permanent, astfel: Rf = Pr ofit net 130.915 100 = = 56,52% Capital permanent 231.586
Rata rentabilitii financiare a capitalului propriu (Rfcp) se calculeaz ca raport ntre profitul net i capitalul propriu. R fcp = Profit net 130.915 100 = 100 = 267,79% Capital propriu 48.886
Un nivel ridicat al ratei rentabilitii capitalului propriu permite ntreprinderii s-i gseasc noi capitaluri pe piaa financiar pentru a finana creterea sa.
11.6. Analiza riscurilor
Analiza financiar permite ca, prin sistemul ratelor de rentabilitate i de echilibre financiare, s se evidenieze punctele tari i punctele slabe ale gestiunii financiare, dar concluziile sunt adesea incomplete dac nu se ia n considerare i un alt aspect al analizei financiare i anume riscul. ntr-o
303
DOINA MARIA ROBU
accepiune sintetic, riscul inerent oricrei activiti semnific variabilitatea rezultatului sub presiunea mediului51. Rezultatul unei ntreprinderi este influenat de factorii care intervin n activitatea de aprovizionare, producie i desfacere. Astfel, variabilitatea rezultatului este cu att mai stpnit de ntreprinderi, cu ct se manifest un grad mai mare de flexibilitate52. Noiunea de risc este substituit cel mai adesea cu noiunea de flexibilitate, definit prin capacitatea ntreprinderii de a se adapta i a rspunde eficient la schimbrile de mediu. Delimitarea analizei riscului de analiza rentabilitii conduce la concluzia c cele dou aspecte nu sunt independente. Rentabilitatea trebuie apreciat n funcie de riscul suportat i invers, deoarece ntreprinderile nu-i asum un risc dect n funcie de rentabilitatea pe care ele o sper. De altfel, n teoria economic este tot mai frecvent acreditat ideea c echilibrul financiar este respectat dac rentabilitatea unei ntreprinderi compenseaz riscul asumat, risc dependent n mod egal de factori economici i de politica financiar a firmei53. n funcie de formele pe care le mbrac riscul, problematica analizei i controlului de gestiune poate fi structurat astfel: analiza riscului activitii economice (de exploatare); analiza riscului financiar; analiza riscului de faliment.
a) Analiza riscului activitii economice (de exploatare)
D. Mrgulescu, M. Niculesu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p. 239 52 M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p. 534 53 D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p. 239
51
304
DOINA MARIA ROBU
Riscul de exploatare reprezint incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu cel mai mic cost la variaiile mediului54. Rezultatele ntreprinderii sunt influenate de o serie de factori cum ar fi cantitile vndute, costul i preul de vnzare. Riscul nu depinde numai de aceti factori generali, ci i de structura costurilor, respectiv de comportamentul lor fa de volumul de activitate. Riscul activitii economice sau riscul de exploatare prezint de fapt riscul legat de ncetinirea randamentelor de exploatare (de producie). El depinde n mod esenial de gruparea cheltuielilor de producie n cheltuieli fixe i variabile i corecta lor determinare55. n acest context, n analiza financiar s-a impus ca o modalitate operaional i eficient de evaluare a riscului analiza pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, ca msur a flexibilitii ntreprinderii n raport cu fluctuaiile sale, este punctul la care cifra de afaceri acoper cheltuielile de exploatare, iar rezultatul este nul. Dincolo de acest prag activitatea ntreprinderii devine rentabil. Altfel spus, dac ntreprinderea nu a atins pragul de rentabilitate nregistreaz pierderi, dac cifra de afaceri corespunde pragului de rentabilitate profitul este nul, iar dac cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate se obine profit. Determinarea pragului de rentabilitate se poate face n uniti fizice sau valorice, pentru un singur produs sau pentru ntreaga activitate a ntreprinderii. Etapa prealabil calculrii pragului de rentabilitate const n gruparea costurilor n fixe i variabile. Astfel, volumul fizic al produciei pentru care rezultatul exploatrii este nul se calculeaz dup relaia:
D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p. 239 55 M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p. 535
54
305
DOINA MARIA ROBU
q PR =
Ch F , n care: pv
Ch F = cheltuieli fixe totale p = pre de vnzare unitar v = costul variabil unitar Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice se consider cifra de afaceri (CA) compus din cheltuieli fixe (ChF) i cheltuieli variabile (Ch V). CA = Ch V + Ch F CA = CAN V + Ch F CA (1-N v) = ChF N v - reprezint nivelul cheltuielilor variabile (1- N V) = m - reprezint rata marjei cheltuielilor variabile n acest caz, cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate se calculeaz dup relaia: CA PR = Ch F Ch F sau CA PR = 1 NV m
Literatura de specialitate56 menioneaz c n funcie de poziia cifrei de afaceri fa de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se gsesc n una din urmtoarele situaii: instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn la 10% peste pragul de rentabilitate; relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu 20% mai mare dect cea corespunztoare pragului de rentabilitate;
56
P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988, p. 212
306
DOINA MARIA ROBU
confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate cu peste 20%. De asemenea, pragul de rentabilitate este un indicator important n analiza eficienei economice a proiectelor de investiii. La obiectivele de investiii care au capacitate mare de producie se impune o analiz privind stabilirea gradului minim de folosire a capacitilor de producie proiectate astfel nct s se asigure un profit minim sau unitatea s nu lucreze n pierderi57. Astfel, pragul de rentabilitate al capacitii de producie (Cp PR) se calculeaz dup relaia: Cp PR = n care: Ch F - cheltuieli fixe Ch v - cheltuieli variabile PM - valoarea produciei marf Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul minim de folosire a capacitilor de producie astfel nct ntreprinderea s nu lucreze n pierderi, ci s recupereze fondurile de investiii cheltuite i s realizeze un profit. b) Analiza riscului financiar pune n eviden variabilitatea indicatorilor de rezultate sub incidena structurii financiare a ntreprinderii. Capitalul unei ntreprinderi este format din dou componente (capital propriu i mprumuturi) care se deosebesc ntre ele prin costul pe care l genereaz. Riscul financiar decurge din utilizarea ndatorrilor. O ntreprindere care recurge la mprumuturi trebuie s suporte sistematic i cheltuielile financiare Ch F 100 PM Ch V
I. Romnu, I. Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993, p. 131
57
307
DOINA MARIA ROBU
aferente. De aceea, ndatorarea, prin mrimea i costul ei, modific riscul financiar. Analiza riscului financiar se poate face dup o metodologie similar celei prezentate la analiza riscului de exploatare, dar lundu-se n calcul cheltuielile financiare (dobnzi) care la un nivel dat de activitate sunt considerate cheltuieli fixe. Astfel se calculeaz un prag de rentabilitate dup relaia: CA PR = n care: ChF cheltuieli fixe Dob dobnzi (cheltuieli financiare) (1 Nv) = m rata marjei cheltuielilor variabile Analiza variabilitii capitalului propriu sub incidena politicii financiare a ntreprinderii este un aspect fundamental al riscului financiar, care preocup n mod deosebit pe acionari. Msurarea influenei politicii financiare asupra performanelor ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul unui indicator cunoscut n literatura de specialitate 58 sub denumirea de efect de levier financiar. Levierul financiar exprim incidena ndatorrii ntreprinderii asupra rentabilitii capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dac rentabilitatea financiar va fi mai mare dect rentabilitatea economic. Astfel, efectul de levier permite explicarea nivelului i evoluiei rentabilitii Ch F + Dob Ch F + Dob sau CA PR = 1 NV m
58
P. Vizzavona , Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990, p. 82
308
DOINA MARIA ROBU
financiare n funcie de doi factori principali i anume, ndatorarea ntreprinderii i rentabilitatea economic. c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate) Solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor scadente care rezult fie din angajamente anterioare contractate, fie din operaii curente a cror realizare condiioneaz continuarea activitii, fie din prelevri obligatorii. Analiza aptitudinii ntreprinderii de a fi solvabil i de a nvinge riscul de faliment ocup un loc central n cadrul analizei financiare i controlului de gestiune. Meninerea solvabilitii este o restricie ce se impune ntreprinderii n mod curent, fiind un imperativ permanent. Orice dereglare privind achitarea obligaiilor genereaz prejudicii. n practic, o ntreprindere care cunoate o perioad mai dificil poate s renune provizoriu la unele obiective de cretere, dar nu poate renuna la asigurarea obiectivului de solvabilitate care constituie condiia financiar de supravieuire. ntreprinderea poate cunoate dificulti financiare periodice, ca de exemplu ntrzierea plilor n anumite momente ale anului sau n perioade de accelerare a creterii. Chiar dac viabilitatea ntreprinderii nu este pus n pericol, imaginea sa se poate degrada datorit perturbrilor periodice. Astfel, o reputaie de ru platnic sau o anumit suspiciune asupra soliditii sale financiare poate genera cel puin dou efecte. Pe de o parte, anumii furnizori pot refuza continuitatea livrrilor, iar pe de alt parte, ntreprinderea este nevoit s solicite credite de urgen i s accepte condiii neavantajoase de creditare. Permanena unor dificulti n achitarea obligaiilor este expresia unei fragiliti economice i financiare. Ele pot genera restrngerea activitii, reducerea efectivului de salariai, restructurarea sistemului de gestiune sau, n cazuri foarte grave, falimentul ntreprinderii. 309
DOINA MARIA ROBU
n vederea evalurii riscului de faliment se pot utiliza ratele de solvabilitate care realizeaz o raportare a activelor realizabile la datoriile exigibile. Ratele de solvabilitate cel mai frecvent utilizate sunt: a) Rata solvabilitii generale (RSG) care compar ansamblul lichiditilor poteniale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor scadente n termen de sub un an. Se calculeaz astfel: R SG = Activ circulant . Datorii pe termen scurt
Acest indicator permite aprecierea gradului de acoperire a datoriilor pe termen scurt de ctre activul circulant. O valoare unitar arat o coresponden deplin ntre activele circulante i resursele corespunztoare, iar o valoare supraunitar indic existena unor active circulante mai mari dect datoriile pe termen scurt. b) Rata solvabilitii pariale (R SP) care exclude stocurile din activele circulante deoarece acestea constituie elementul cel mai incert din punct de vedere al valorii i lichiditii lor. Se calculeaz astfel: R SP = sau R SP = Creane + Plasamente + Disponibiliti . Datorii pe termen scurt Activ circulant Stocuri Datorii pe termen scurt
Acest indicator exprim capacitatea ntreprinderii de a-i onora datoriile pe termen scurt din creane i disponibiliti. Analizarea i interpretarea acestui indicator trebuie fcut prin luarea n calcul a unor aspecte de detaliu privind structura creanelor cum ar fi numrul de clieni, ponderea lor n totalul creanelor, etc. Se consider c o rat cuprins ntre 0,8 i 1 ar reprezenta o situaie optim n ceea ce privete solvabilitatea.
310
DOINA MARIA ROBU
c) Rata solvabilitii imediate (RSI) care pune n coresponden elementele cele mai lichide ale activului cu datoriile pe termen scurt. Se calculeaz astfel: R SI = Plasamente + Disponibiliti . Datorii pe termen scurt
Se apreciaz c valoarea acestei rate trebuie s fie mai mare de 0,3. Dei, n mod teoretic, o valoare ridicat a acestei rate indic o solvabilitate ridicat, n mod practic poate avea i alte semnificaii cum ar fi o folosire mai puin performant a resurselor disponibile. d) Rata autonomiei financiare (R AF) care, n vederea evalurii riscului financiar, pune n coresponden datoriile pe termen mediu i lung cu capitalul propriu. Se calculeaz astfel: R AF = Datorii pe termen mediu i lung . Capital propriu
Creditorii impun ca aceast rat s fie subunitar. Pentru societatea Obcina SA, ratele de solvabilitate din perioada studiat (anul 1996) au nregistrat urmtoarele valori: a) Rata solvabilitii generale (R SG) R SG = Activ circulant 587.695 = = 0,96 Datorii pe termen scurt 609.620
b) Rata solvabilitii pariale (R SP) R SP = Activ circulant Stocuri 587.695 297.936 = = 0,47 Datorii pe termen scurt 609.620
311
DOINA MARIA ROBU
c) Rata solvabilitii imediate (R SI) R SI = Plasamente + Disponibiliti 17.072 = = 0,02 Datorii pe termen scurt 609.620
d) Rata autonomiei financiare (R AF) R AF = Datorii pe termen mediu i lung 182.700 = = 3,37 . Capital propriu 48.886
Deoarece nu exist rate de referin n acest sens, concluziile unei astfel de analize sunt mai semnificative n cazul unei comparaii ntre ntreprinderi din acelai sector de activitate sau ntre ratele cronologice realizate de aceeai ntreprindere.
11.7. Decizii pe baz de bilan 11.7.1. Decizii ale politicii de investiii
Problema metodelor de luare a deciziilor eficiente n activitatea economic, tiinific, pedagogic i n alte activiti sociale importante constituie o preocupare major, dup cum o atest numeroasele discipline, metode i tehnici recente consacrate procesului decizional. n viziunea profesorului Gheorghe Boldur-Lescu metodele normative moderne de luare a deciziilor nu pot fi dect raionale i logice59. Procesul decizional poate fi definit ca un ansamblu de activiti pe care le desfoar un individ sau un grup de indivizi confruntai cu un eveniment
Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p. 11
59
312
DOINA MARIA ROBU
care genereaz mai multe variante de a aciona, obiectivul activitii fiind alegerea unei variante care s corespund sistemului de valori al individului sau al grupului de indivizi. Din punct de vedere al organizrii activitilor procesului decizional i al numrului de participani vom distinge: decizii individuale; decizii de grup sau decizii colective. Majoritatea deciziilor importante care se iau n practica socialeconomic sunt decizii colective. n condiiile creterii complexitii i dificultii proceselor decizionale este imperios necesar s se foloseasc specializarea decidenilor i efectul de sinergie care se obine prin utilizarea raional a mecanismului deciziilor colective. O influen important asupra diversitii proceselor decizionale o are comportamentul decidenilor. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel pentru Economie (1978) explic acest comportament cu ajutorul conceptului de raionalitate limitat60. Fr a nega rolul raiunii n procesul decizional, Norbert Simon consider c acest rol este limitat de capacitatea creierului uman de a sesiza i de a prelucra informaiile aferente unui proces decizional. n practic, decizia va fi deci influenat de o serie de factori, unul dintre cei mai importani fiind contextul cultural. Cultura diferit de la grup la grup, va determina comportamentul decizional al membrilor grupului, impactul ei asupra diversitii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.61 Decizia de investire este parte integrant a politicii generale a ntreprinderii. Ea reprezint nu numai o imobilizare de capital, ci i o activitate util plasat ntr-un anumit segment al pieei, angajarea unei cantiti de resurse naturale i umane, iniierea i ntreinerea unor relaii cu
N.Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964, p. 7 Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p. 31
61
60
313
DOINA MARIA ROBU
ntreprinderi din ramuri de activitate diferite, a cror cifr de afaceri este influenat pozitiv. Deoarece costul investiiilor este cel mai adesea ridicat, o problem important o reprezint gsirea i alegerea resurselor necesare pentru finanare, precum i evaluarea rentabilitii acestora, comparnd costurile de finanare cu rezultatele financiare previzibile. Din punct de vedere financiar, investiia provoac o mare cheltuial iniial, care trebuie s fie urmat n perspectiv de intrri de fonduri, respectiv de fluxuri de numerar generate de obiectivul finanat, ealonate pe ntreaga durat de via economic sau durat normat de funcionare. Dac cheltuielile iniiale ocazionate de proiectul de investire, denumite i fluxuri negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de numerar viitoare, denumite i fluxuri pozitive (care constau din amortizrile i beneficiile anuale de realizat de pe urma exploatrii obiectivului), trebuie cuantificate. Stabilirea fluxurilor de numerar pozitive este o operaie relativ dificil de realizat, att pentru c totdeauna exist o anumit incertitudine a previziunilor, ct i datorit greutii separrii contribuiei investiiei la fluxurile totale pozitive ale ntreprinderii. Dup stabilirea fluxurilor financiare pozitive i negative, urmeaz compararea lor n vederea stabilirii oportunitii investiiei. Rentabilitatea unui proiect de investiii se stabilete nu numai n funcie de durata normat de funcionare a imobilizrilor obinute, ci i n funcie de durata lor de via economic, adic de perioada n care obiectivul genereaz o rentabilitate optim. Prin urmare, decizia de investire conduce la o imobilizare de capital fcut n prezent, n sperana unei rentabiliti viitoare i care urmeaz s se realizeze pe mai multe exerciii financiare. Astfel, decizia de investiii constituie o problem de opiune ntre alternative, n funcie de anumite considerente, cum sunt: 314
DOINA MARIA ROBU
pe termen lung, investiia constituie suportul creterii i chiar a supravieuirii ntreprinderii; investiiile consum o parte substanial a resurselor materiale, financiare i umane ale ntreprinderii; decizia de investiii implic n mod frecvent i ireversibil, pentru o durat medie sau lung de timp, resursele ntreprinderii; decizia de investiii este influenat de situaia mediului financiar privind ntreprinderea; dezvoltarea ntreprinderilor nu este un proces autonom, deoarece n marea majoritate a cazurilor intervin variabile exogene cum ar fi accesul pe piaa capitalului, posibilitatea de angajare a creditului bancar, posibilitatea de cretere a capitalului propriu prin emisiunea de aciuni, evoluia general a mediului economic, politica managerial, politica financiar etc.; complexitatea deciziei de investiii ine de amploarea fluxurilor informaionale necesare, precum i de dificultatea aplicrii unor concepte ale teoriei financiare, cum ar fi costurile capitalurilor permanente, structura finanrii, politica opional a dividendelor, evaluarea ntreprinderii etc. Decizia de investiii se elaboreaz n contextul strategiei ntreprinderii, ceea ce determin luarea n considerare a proiectelor ce vor influena favorabil att valoarea de pia a ntreprinderii, ct i piaa produselor sau serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de investiii este acceptabil dac adaug o anumit mrime la valoarea de pia a ntreprinderii, deci dac poteneaz randamentele capitalului global investit, pe de o parte i dividendele ateptate n viitor, pe de alt parte. Etapele deciziei de investiii au n vedere dimensiunea investiional, dimensiunea strategic i dimensiunea financiar.
315
DOINA MARIA ROBU
Dimensiunea investiional cuprinde urmtoarele etape: gruparea tuturor dosarelor de proiecte pe care ntreprinderea le are n vedere, pe termen mediu, cu privire la formularea proiectelor i estimarea primar a fluxurilor de lichiditi; evaluarea individual a proiectelor privind calculul valorii nete actualizate, indicele de profitabilitate, durata de rambursare actualizat, anuitatea echivalent, rata de rentabilitate financiar intern i rata de rentabilitate global; luarea n considerare a riscului, avnd n vedere aprecierea riscului aferent fiecrui proiect, precum i adoptarea criteriului de evaluare; selecia proiectelor innd seama de diferitele restricii privind rezultatele obinute prin programare matematic, simulare i aproximri succesive. Dimensiunea strategic are n vedere att stabilirea sau actualizarea strategiei pe termen mediu i lung, ct i compararea proiectelor de investiii cu aceast strategie. Astfel, dimensiunea strategic cuprinde urmtoarele etape: stabilirea obiectivelor generale ale ntreprinderii i ale mijloacelor de realizare sau politicilor care s pun n funciune angrenajul ntreprinderii n vederea ndeplinirii misiunii cu privire la structura formal, sistemul de gestiune, sistemul i stilul de conducere, precum i programele pe domenii; alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare. Alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare reprezint etapa final a procesului decizional, fiind o rezultant a analizei dimensiunii investiionale i financiare. Componentele acestei etape decizionale sunt: elaborarea planului de finanare anual, elaborarea bugetului sau tabloului de finanare multianual care vizeaz echilibrarea necesarului de 316
DOINA MARIA ROBU
investiii cu resursele de finanare, precum i elaborarea planului de trezorerie i aprecierea riscului incapacitii de plat n structura financiar adoptat. Dimensiunea financiar prezint o importan deosebit n strategia decizional a investiiilor, incluznd urmtoarele aspecte: inventarierea resurselor de finanare potenial disponibile, cum ar fi, de exemplu: capitalurile proprii, capitalurile mprumutate i capacitatea de autofinanare a ntreprinderii, precum i costul lor; determinarea structurii capitalurilor permanente i estimarea costului lor. Deoarece decizia de investiii este complex, lundu-se ntr-un context restrictiv al mediului economic (concurena, resursele, etc.), ea trebuie s fie bine fundamentat, adesea fiind de preferat s se opteze pentru decizia care satisface cel mai bine un minimum de criterii. 11.7.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului Structura financiar a unei ntreprinderi reflect compoziia capitalului acesteia, iar structura capitalului unei ntreprinderi reflect proporia relativ a capitalului propriu n totalul capitalurilor. n mod concret sunt foarte rare cazurile cnd ntreprinderile se finaneaz n totalitate din resursele proprii, de aceea recurgerea la resursele externe constituie o practic foarte rspndit. Deciziile cu privire la structura capitalului implic o opiune ntre risc i profit. Utiliznd ntr-o proporie mai mare resursele externe pentru finanare, cresc riscurile legate de profitul ntreprinderii, dar un indice ridicat al datoriilor conduce, n general, la o rat ridicat a rentabilitii. Riscul ridicat asociat cu datorii mari tind s scad preul aciunilor, dar n schimb rata ateptat a rentabilitii acestora crete. Structura optim a capitalului este 317
DOINA MARIA ROBU
acea structur care asigur un echilibru optim ntre risc i profit, maximizndu-se valoarea aciunilor ntreprinderii. Astfel, structura capitalului este o variabil care nu depinde numai de ntreprindere, ci i de anumii factori externi cum ar fi situaia pieei financiare, conjunctura economicofinanciar, oscilaiile ratei dobnzii etc. Deciziile luate de ntreprinderi n privina structurii capitalului sunt influenate de riscul afacerilor, situaia impozitrii i flexibilitatea financiar. Alegerea unei anumite structuri financiare reprezint o decizie important de politic financiar. Att capitalul propriu ct i cel mprumutat comport costuri. Diferena fundamental dintre costul capitalului propriu i cel al capitalului mprumutat const n faptul c fondurile proprii nu sunt remunerate dect n cazul n care ntreprinderea obine profit, n timp ce capitalul mprumutat trebuie remunerat oricare ar fi rentabilitatea ntreprinderii. O ntreprindere puternic ndatorat va avea sistematic cheltuieli financiare mari, ceea ce micoreaz posibilitile de autofinanare. Prin urmare, ntreprinderea respectiv va trebui s recurg la noi credite pentru a-i acoperi nevoile de finanare care, la rndul lor, vor contribui la creterea cheltuielilor financiare. n aceste condiii criteriul rentabilitii este hotrtor. Dac ntreprinderea este rentabil (adic dac rata rentabilitii este superioar ratei dobnzii), este posibil apelarea la noi credite i de dorit, n opoziie cu alternativa de a atepta formarea treptat a fondurilor proprii. Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai multe motive principale, cum ar fi: pentru maximizarea valorii ntreprinderii; pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului; pentru fundamentarea altor tipuri de decizii. 318
DOINA MARIA ROBU
Utilizarea oricror resurse implic deci anumite costuri proporionale cu preul lor. Capitalul propriu (aciunile) trebuie remunerat prin plata dividendelor, iar ceea ce constituie venit pentru acionari, constituie cost pentru ntreprindere. Datoriile ntreprinderii legate de procurarea de capitaluri se concretizeaz, n principal, n credite bancare i mprumuturi obligatare. Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de ctre ntreprindere prin plata de dobnzi deintorilor. Ca urmare, datoriile sunt nsoite de un cost concretizat n rata dobnzii la mprumuturi bancare sau obligatare. Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului trebuie privit, n primul rnd, prin prisma lurii deciziilor. 11.7.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor
Politica dividendelor se refer la decizia de a distribui profitul sub forma dividendelor acionarilor sau ca acesta s fie reinut de ntreprindere pentru a fi reinvestit. Factorii principali care influeneaz politica dividendelor sunt situaia financiar a ntreprinderii i preferinele investitorilor (acionarilor). Dividendele pot fi distribuite sub mai multe forme: n natur, dac ntreprinderea realizeaz produse care intereseaz pe acionari; n aciuni (dac acetia doresc); dar forma cea mai obinuit este cea a plii n numerar. O decizie important pe care poate s o ia ntreprinderea este aceea a utilizrii fondurilor pentru rscumprarea aciunilor sale. De asemenea, impactul inflaiei asupra fluxului de numerar are o influen direct asupra capacitii ntreprinderii de a plti dividende. n general, cu ct rata inflaiei crete, capacitatea ntreprinderii de a plti dividende n numerar scade. Exist mai multe metode de determinare a dividendului de plat, n funcie de politica urmat: 319
DOINA MARIA ROBU
politica dividendului rezidual; dividende constante sau stabile; rata constant de plat; dividendul sczut, plus un supradividend. Conform politicii dividendului rezidual, ntreprinderea trebuie s urmeze patru etape cnd decide s plteasc dividende i anume: determinarea bugetului optim al capitalului ntreprinderii; determinarea sumei de capital propriu necesar finanrii bugetului; utilizarea fondurilor interne ale ntreprinderii la furnizarea necesarului de capital propriu; plata dividendelor numai dac profitul disponibil este mai mare dect nevoile de acoperire a bugetului optim pentru investiii. Politica rezidual a dividendelor const n repartizarea drept dividend a unei sume care rmne disponibil dup acoperirea altor nevoi62 i se bazeaz pe faptul c investitorii prefer ca ntreprinderea s rein i s reinvesteasc profiturile, dect s le plteasc acestora ca dividende, dac rata rentabilitii obinut de ntreprindere pentru profiturile reinvestite depete rata rentabilitii pe care ar obine-o investitorii nii investind dividendele n alte investiii cu acelai grad de risc. Politica dividendului stabil presupune meninerea dividendelor la nivelul anterior. Chiar dac dividendul optim, aa cum este prescris de politica rezidual, poate varia de la un an la altul, decizii cum ar fi ntrzierea unor proiecte de investiii, ndeprtarea de structura optim a capitalului ntrun anumit an, sau chiar emiterea unor noi aciuni, fac posibil evitarea de ctre ntreprindere a problemelor legate de dividende instabile.
62
Toma Mihai, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994,
p. 69
320
DOINA MARIA ROBU
O politic de plat a unui dividend sczut plus, la finele anului, a unui supradividend este un compromis ntre un dividend stabil i o rat constant de plat. O astfel de politic d flexibilitate ntreprinderii i investitorii pot conta pe primirea cel puin a unui dividend minim. n cazul n care profiturile i fluxurile de numerar ale ntreprinderii sunt foarte fluctuante, aceast politic poate fi cea mai bun soluie. Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combinaii ntre ele, este guvernat de aceiai cerin major i anume maximizarea valorii ntreprinderii. Fiscalitatea poate avea o influen major n alegerea unei politici de dividend (reinvestire sau distribuire). Dac rata de impozitare este aceiai, atunci politica de dividend poate fi considerat neutr. n cazul n care ratele de impozitare sunt diferite, impactul politicii de dividend asupra valorii devine evident. n principiu, o rat redus de impozitare a ctigurilor de capital, n raport cu rata impozitului pe dividend, ncurajeaz reinvestirea profitului. Sistemele fiscale din rile cu economie de pia consolidat sunt mai difereniate, pentru favorizarea creterii economice i pentru evitarea dublei impuneri. n aceste condiii se poate stabili un prag de impozitare real a dividendelor investitorului de capital, n funcie de care s se decid asupra alternativelor politicii de dividend. Din pcate, n sistemul nostru fiscal nu s-a adoptat nc evitarea dublei impuneri (a profitului i a dividendului) i nici diferenierea impozitrii dividendelor de cea a creterilor de capital i de cea a dobnzilor ncasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare real al dividendelor care s dea indicii asupra celei mai bune politici de dividend.
321
DOINA MARIA ROBU
ANEXE
322
DOINA MARIA ROBU ANEXA 1
JUDEUL SUCEAVA
UNITATEA S.C. OBCINA S.A. ADRESA: VATRA DORNEI TELEFON NUMRUL DIN REGISTRUL COMERULUI J/33/350/1992
FORMA DE PROPRIETATE
RAMURA (cod Min. Finanelor) ACTIVITATEA (cod diviziune CAEN) COD FISCAL 742417
BILAN ncheiat la 31.12.1996

Nr. ACTIV rnd A B IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire i de cercetare01 dezvoltare(ct. 201+203-2801-2803-290)* Alte imobilizri(ct.205+207+208-28052807-2808-290)* 02 Imobilizri n curs(ct. 230-293)* 03 TOTAL (rd. 01 la 03) 04 05 IMOBILIZRI CORPORALE Terenuri (ct. 211-2810-291)* Cldiri (ct. 2121-2811-291)* 06 Construcii speciale(ct. 2122-2812-291)* 07 Maini, utilaje i mijloace de transport (ct. 2123+2125-2813-2815-291)* 08 Alte imobilizri corporale (ct. 2124+2126+2127+2128-281409 2816-2817-2818-291)* Imobilizri n curs (ct. 231-293)* 10 TOTAL (rd. 05 la 10) 11 IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL (ct.261+262+263+267-269*-296*) 12 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 04+11+12) 13 STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente(ct. 300+301308+321+32314 322328-390-391-392) Stocuri aflate la teri (ct. 351+352+354+356+357+358-359) 15 Producie n curs de execuie (ct. 331+332393) 16 mii lei Sold la: sfritul nceputul anului anului 1 2 833 48.302 76.128 _ 125.263 134.965 260.228 40.829 100.694 109.988 _ 251.511 3.152 254.663
A C T I V E I M O B I L I Z A T E
36.219 -
50.820 -
323
DOINA MARIA ROBU mii lei A Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct. 341+345+346348-394) Animale (ct.361368-396) Mrfuri(ct. 371378-4428***-397) Ambalaje(ct.381388-398) TOTAL (rd. 14 la 20) ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori - debitori (ct. 409) Clieni i conturi asimilate (ct. 414+413+416+418-491) Alte creane (ct. 425+431** + 437** + 4282+4382 + 441** +4424+4428** + 444** +445+446** +447** +4482+4484+451** +4581+461 495+496) Decontri cu asociaii privind capitalul (ct. 456) Titluri de plasament (ct. 502+503+505++506+508-590) Conturi la bnci n lei (ct. 5121) Conturi la bnci n devize, n ar (din ct. 5124) Conturi la bnci n devize n strintate (din ct. 5124) Casa n lei (ct. 5311) Casa n devize (ct. 5314) Acreditive n lei (ct. 5411) Acreditive n devize (ct. 5412) Valori de ncasat (ct. 511) Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542) TOTAL (rd. 22 la 35) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 21+36) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 471) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct. 473**) Diferene de conversie - activ (ct. 476) B 17 18 19 20 21 22 23 24 1 133.113 3.740 173.072 56.300 84.166 2 242.602 4.514 297.936 74.878 195.723
A C T I V E
C I R C U L A N T E
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40
1.399 60.153 2.422 3.000 1.783 209.223 382.295 -
1.866 8.140 3.178 2862 1.026 287.673 585.609 934 -
II.
324
DOINA MARIA ROBU
III. IV.
A CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAIUNILOR (ct. 169) TOTAL ACTIV(rd.13+37+41+42)
B 41 42 43
1 642.523
2 934 841.206
C A P I T A L U R I P R O P R I I I. II.
D A T O R I I III.
PASIV A Capital social (ct. 101), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) - patrimoniul regiei (ct. 1015) Contul ntreprinztorului individual (ct. 108) Prime legate de capital (ct. 104) Diferene din reevaluare (ct. 105) Rezerve (ct. 106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct. 107) Pierderea neacoperit (ct. 107) REZULTATUL EXERCIIULUI Profit (ct. 121) Pierdere (ct.121) Repartizarea profitului (ct. 129) Fonduri (ct. 111+112+118) Repartizri la fondul de dezvoltare (ct. 119) Subvenii pentru investiii (ct. 131) Provizioane reglementate CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 52+55 la 59-60+61-62-63+64-65+66+67) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (ct. 151) mprumuturi i datorii asimilate (ct. 161+162+166+167+168+512*** + 5186+ 519) Furnizori i conturi asimilate(ct. 401+403+404+405+408) Clieni - creditori (ct. 419) Alte datorii(ct. 421+423+424+426+427+4281 +431+437+4381+441*** + 4423+4428*** +444*** + 446*** +447*** +4481+4483+ 451*** +455+457+4582+462+509) DATORII - TOTAL (rd. 70 la 73)
Nr. rnd B 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72
mii lei Sold la: nceputul sfritul anului anului 1 2 1.000 1.000 1.000 1.000 1.756 1.756 337.976 337.976 33.039 35.795 40.000 249.306 101.437 130.915 130.915 40.130 48.886 167.500 293.818 145.281
73 74
198.315 589.058
185.721 792.320
325
DOINA MARIA ROBU A CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Venituri nregistrate n avans (ct. 472) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct. 473***) Diferene de conversie - pasiv (ct. 477) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL(rd. 75 la 77) TOTAL PASIV (rd. 68+69+74+78) B 75 76 77 78 79 1 17.670 17.670 642.523 mii lei 2 841.206
IV.
*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***) Solduri creditoare ale conturilor respective ****) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit
ADMINISTRATOR, Numele, prenumele i semntura
NTOCMIT, Numele, prenumele i semntura
326
DOINA MARIA ROBU ANEXA 2 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ncheiat la 31 decembrie 1996 (se completeaz cumulat de la nceputul anului) Denumirea indicatorilor Nr. rd. A B Venituri din vnzri de mrfuri (ct. 707) 01 Producia vndut 02 (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Cifra de afaceri (rd. 01+02, col 2) 03 Solduri creditoare Venituri din 04 producia stocat(ct. 711) Solduri debitoare 05 Venituri din producia de imobilizri (ct. 06 721+722) Producia exerciiului (rd. 02+04-05+06) 07 Venituri din subvenii de exploatare (ct. 08 741) Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) 09 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare (ct. 781) 10 VENITURI DIN EPLOATARETOTAL 11 (rd. 03+04-05+06+08 la 10) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 12 Cheltuieli cu materii prime (ct. 600) 13 Cheltuieli cu materiale consumabile (ct. 14 601) Cheltuieli cu energie i ap (ct. 605) 15 Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608) 16 Cheltuieli materiale total (rd. 13 la 16) 17 Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri (ct. 611+ 612+ 613+614+ 621+ 18 622+623 + 624+625+626+627+628) Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 631+635) 19 Cheltuieli cu remuneraiile personalului 20 (ct. 641) Cheltuieli privind asigurrile i protecia social (ct. 645) 21 mii lei Exerciiul financiar precedent ncheiat 1 2 1.957.208 1.779.511 1.485.321 3.442.529 1.485.321 30 3.442.559 1.036.438 38.174 108.064 478.963 80.546 705.747 687.668 107.626 287.471 88.098 1.404.706 3.184.217 1.404.706 153 3.184.370 907.529 41.515 164.880 548.908 19.901 775.204 891.424 196.105 175.907 52.130
I.
327
DOINA MARIA ROBU A Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21) Alte cheltuieli de exploatare(ct. 654+658) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 681) CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE - TOTAL (rd. 12+17+18+19+22+23+24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE Profit (rd. 11 - 25) Pierdere (rd. 25 - 11) Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i creane imobilizate (ct. 761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct. 764) Venituri din diferene de curs valutar (ct. 765) Venituri din dobnzi (ct. 766) Alte venituri financiare(ct. 767+768) Venituri din provizioane (ct. 786) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33) Pierderi din creane legate de participaii (ct.663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) Cheltuieli din diferene de curs valutar (ct. 665) Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666) Alte cheltuieli financiare(ct. 667+668) Cheltuieli cu amortizri i provizioane (ct. 686) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 35 la 40) REZULTATUL FINANCIAR Profit (rd.34-41) Pierdere (rd.41-34) REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI Profit (rd. 11+34-25-41) Pierdere (rd. 25+41-11-34) VENITURI EXCEPIONALE TOTAL (ct. 771+772+787) B 22 23 24 1 375.569 13.395 mii lei 2 228.037 45.500
II. A.
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46
2.926.443 516.116 20.710 18.820 39.530 59 59 39.471 555.587 68.260
3.043.799 140.571 37.637 20.361 9.863 67.861 12.515 12.515 55.346 195.917 21.988
III
IV. B C
328
DOINA MARIA ROBU A CHELTUIELI EXCEPIONALE TOTAL (ct. 671+672+687) REZULTATUL EXCEPIONAL Profit (rd. 46 - 47) Pierdere (rd. 47-46) VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47) REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI Profit (rd. 50-51) Pierdere (rd. 51-50) Impozitul pe profit (ct. 691) REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI Profit (rd. 52-54, col. 1 i 2) Pierdere (rd. 53+54, col. 1 i 2); (rd. 54-52, col. 1 i 2) B 47 48 49 50 51 1 66.152 2.108 3.550.349 2.992.654 mii lei 2 1.881 20.107 3.274.219 3.058.195
VI D
52 53 54 55 56
557.695 219.719 337.976 -
216.024 85.109 130.915 -
ADMINISTRATOR, Numele, prenumele isemntura
NTOCMT, Numele, prenumele i semntura
329
DOINA MARIA ROBU
BIBLIOGRAFIE 1. Antoniu Nicolae, .a., Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 2. Barreau Jean, Delabaye Jaqueline, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991 3. Bcour, J.C., Bouquin, H., Audit oprationel, 2e dition, Economica, Paris, 1996 4. Boldur-Lescu Gheorghe, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992 5. Bouquin, Henri, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993 6. Capet, Marcel, Total-Jaquot, Claire, Comptabilit, diagnostic et dcision, P.U.F., Paris, 1976 7. Carpon, Michel, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 8. Christine, Collette, Janques, Richard, Comptabilit gnrale. Une optique internationale, Dunod, Paris, 1996 9. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 10.Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Principes, objectifs et pratiques, 3e dition, Dalloz, Paris, 1996 11.Conso P., La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985 12.Conso Pierre, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981 13.Drehu, E., .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995 14.Dumalanede, E., Comptabilit general, Les Editions Foucher, Paris, 1992 15.Dumitrean, E., Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai, 1994 330
DOINA MARIA ROBU
16.Eglem J.Y., Mikol A., Stolowy H., Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988 17.Eglem, J.Y., Philipps, Andr, Raulet, Christian, Analyse comptable et financiere, Dunod, Paris, 1993 18.Epuran, M., Bdi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994 19.Esnault, Bernard, Hoarau, Christian, Comptabilit financiere, Presses Universitaires de France, Paris, 1994 20.Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol. 1-4, Editura Economic, Bucureti, 1993 21.Friedrich, Jean-Jacques, Comptabilit gnrale et gestion des entreprises, Hachette Livre, Paris, 1995 22.Mgulescu D., Niculescu M, Robu V., Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994 23.Mvellec, Pierre, Rochery, Elments fondaentaux de comptabilit, Vuibert gestion, Paris, 1990 24.Morgat, Pierre, Audit et gestion stratgique de linformation, Les Editions dOrganisation, Paris, 1995 25.Obert, Robert, Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris, 1994 26.Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, vol. I-II, Editura Intelcredo, Deva, 1998 27.Pntea, I.P., .a., Contabilitatea general a economiei de pia, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1992 28.Paraschivescu M.D., Pvloaia W, , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994
331
DOINA MARIA ROBU
29.Petrescu S., De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995, p. 279 30.Petri, Rusalim, Contabilitate general, vol. I-II, Iai, 1988 31.Peyrard, J., Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986 32.Raffegeau Jean, Dufils Pierre, Lopater Claude, Arfaoui Fouad, Mmento Pratique Francis Lefebvre - Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996 33.Ristea, M., Bazele contabilitii, Bucureti, 1992 34.Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995 35.Ristea, M., .a., Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996 36.Romnu I., Vasilescu I., Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993 37.Simon N., March J., Les organisations, Dunod, Paris, 1964 38.Stancu I., Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994 39.Toma M., Chivulescu M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995 40.Toma Mihai, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994 41.Vernimmen P., Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988 42.Vizzavona P., Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990 43.Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997 332
DOINA MARIA ROBU
44.Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii 45.Hotrrea Guvernului nr. 483/18 iunie 1996 46.Legea contabilitii nr. 82/1991 47.Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale 48.Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995 49.Ordonana Guvernului nr. 65/1994 50.Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1995 la agenii economici 51.Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1996 la agenii economici 52.Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 53.Revista Finane, credit i contabilitate, Bucureti, 1994-1997 54.Revista Expertiza contabil, Bucureti, 1994-1997 55.Revista Tribuna Economic, Bucureti, 1994-1997.
333

Contab. Generala

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Contab. Generala

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

CONTABILITATE GENERAL

DOINA MARIA ROBU

ISBN 973 9408 01 - X

CAPITOLUL I OBIECTUL I PRINCIPIILE CONTABILITII GENERALE

1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii

Obiectele de drepturi i obiectele de obligaii Bunurile economice Activul patrimonial

Drepturile Capitalul propriu

1.2. Principiile contabilitii gestiunii patrimoniului

CAPITOLUL II CONTABILITATEA CAPITALULUI

2.1. Capitalul propriu

2.1.2. Primele legate de capital

Vrsarea capitalului subscris D 5121 = 456 5.600.000 C 5.600.000

Primele de emisiune se ncorporeaz n capital social

Primele de fuziune se ncorporeaz n capitalul social. D 1042 = 1012 2.000.000 C 2.000.000

2.1.3. Diferenele din reevaluare

Se nregistreaz trecerea lor la rezerve. D 105 = 1068 9.500.000 C 9.500.000

Se acoper pierderile din exerciiul anterior. D 1063 = 107 100.000 C 100.000

2.1.5. Rezultatul raportat

2.1.6. Capitalul individual

2.1.7. Subveniile pentru investiii

Primirea efectiv a subveniilor de la buget. D 5121 = 445 10.000.000 C 10.000.000

Amortizarea subveniei n primul exerciiu financiar. D 131 = 7727 150.000 C 150.000

2.1.8. Fondurile cu destinaie special

2.2. Capitalul strin

2.2.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni

2.2.2 Creditele bancare pe termen lung i mijlociu

2.2.3 Datorii legate de participaii

Acestea evideniaz datoriile

unei uniti patrimoniale legate de

2.2.4 Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate

CAPITOLUL III CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR

3.1. Imobilizri necorporale

3.1.1. Cheltuieli de constituire

3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare

3.1.3. Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare

3.1.4. Fondul comercial

3.1.5. Alte imobilizri necorporale

3.2. Imobilizri corporale

3.2.2. Mijloace fixe

3.3. Imobilizri financiare

3.4. Imobilizri n curs

3.5. Amortizrile privind imobilizrile

3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor

CAPITOLUL IV CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

4.1. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie

4.2. Materiile prime i materialele consumabile

4.3. Obiectele de inventar i baracamentele

4.4. Producia unitilor economice

Si 348 + R d 348 Si 345 + R d 345

4.5. Stocurile aflate la teri

4.6. Animalele i psrile

Prin mrfuri se nelege, n general, acele

Si 378 + R c 378 Si 371 + R d 371

4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie

Anularea sau consumarea provizioanelor pentru deprecierea

CAPITOLULV CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND RELAIILE CU TERII

5.1. Furnizori i relaii asimilate acestora

5.2. Clieni i relaii asimilate acestora

nregistrarea efectului comercial primit de la clieni. D 5113 = 413 2.000.000 C 2.000.000

nregistrarea unui avans primit de la client. D 5121 = 419 1.000.000 C 1.000.000

5.3. Operaii privind decontarea cu personalul

nregistrarea salariilor la sfritul perioadei de gestiune. D 641 = 428 6.500.000 C 6.500.000

ntocmirea statelor de plat ale salariilor. D 428 = 421 6.500.000 C 6.500.000