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DNA-11 El Dictamen del Contador Público Independiente

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DECLARACION DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DNA 11.

EL DICTAMEN DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

ANTECEDENTES Hace veinte años, en septiembre de 1974, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela emitió la Publicación Técnica No. 4 titulada El Dictamen del Contador Público como disposición normativa de la actuación del contador público venezolano en ejercicio independiente de la profesión. Dicha disposición normativa acogió los conceptos establecidos por el Instituto Americano de Contadores Públicos sobre la forma estándar del informe de auditoria en vigencia desde la década de los años treinta, ligeramente modificado en cuanto a terminología en 1948, utilizada también en la mayoría, sino en todos los países del hemisferio occidental. La promulgaci6n en los Estados Unidos de la Declaración de Normas de Auditoria No. 58, más conocida como SAS 58 en abril de 1988, cambió sustancialmente la forma del dictamen que estuvo en uso por más de cuarenta años en ese país. Muchos años han transcurrido desde la promulgación en Venezuela de la Publicación Técnica Número 4 y en todo ese tiempo nuestra profesión ha experimentado grandes cambios por ser una profesión muy vinculada al mundo de los negocios, que es un mundo muy dinámico y cambiante. Es por esa razón que hemos revisado nuestra práctica a fin de mantenernos al ritmo de esos cambios y de las tendencias modernas de la profesión que practicamos. La nueva forma de dictamen que se ha aprobado para Venezuela no está inspirada solamente en el SAS 58, 'Informe Sobre Estados Financieros Auditados', sino que se ha tenido en cuenta también la Norma Internacional de Auditoria No, 13, 'El Informe del Auditor Sobre los Estados Financieros' emitida por la Federación Internacional de Contadores en octubre de 1989 y la Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela el 23 de agosto de 1992. Esta Declaración fue discutida por la mesa de trabajo establecida al efecto en el 5to. Congreso Venezolano de Contaduría Pública realizado en la ciudad de Valencia los días 21 y 22 de noviembre de 1992 y aceptada en la sesión plenaria y remitida al Comité de Procedimientos y Normas de Auditoria el cual incorporó al proyecto original de declaración, las sugerencias y modificaciones que se consideraron oportunas debido a los acontecimientos y circunstancias que ocurrieron con posterioridad a dicho Congreso.

RESUMEN Esta Declaración de Normas de Auditoria establece una nueva forma para el dictamen del auditor y sustituye la publicación Técnica No. 4 'El Dictamen del Contador Público'. Los aspectos más importantes de esta Declaración son los siguientes: 1. La nueva forma de dictamen:

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(a) Establece de manera explícita la diferencia entre la responsabilidad de la gerencia por la preparación de los estados financieros y la responsabilidad del auditor para expresar una opinión sobre los mismos basado en su auditoria, (b) Incorpora un párrafo con la explicación de lo que es una Auditoria.

(c) Modifica la segunda norma de auditoria referente al dictamen del auditor en relación con el principio de consistencia. (d) Cambia la forma de informar sobre la existencia de incertidumbres, eliminando la opinión con salvedad del tipo sujeto a' ante esas situaciones. 2. Se establece una forma de dictamen para cubrir estados financieros preparados conforme a lo establecido en la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10), referente a estados financieros actualizados por efectos de la inflación. 3. Se incorporan asuntos no cubiertos por la Publicación Técnica No. 4, tales como: - Opinión basada en parte en el examen de otro Auditor. Énfasis sobre determinado asunto. Dictamen sobre Información Suplementaria a los Estados Financieros Básicos, Dictamen sobre Elementos o Partidas específicas de los Estados Financieros.

Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios relacionados con Estados Financiero Auditados. Se amplían los conceptos en situaciones cuando es necesario emitir una opinión con salvedad 'excepto por'. Se modifica -sustancialmente el párrafo 2.9 de la Publicación Técnica No. 4 referente a opiniones parciales. Se establecen normas para dictaminar sobre estados financieras comparativos.

Se establecen normas para dictaminar los estados financieros de las empresas reguladas por leyes especiales. A lo largo de esta Declaración se usarán con el mismo significado las siguientes expresiones: 1) 2) 3) Contador Público Independiente y Auditor. Informe de Auditoria y Dictamen. Estado de Resultados y Estado de Ganancias y Pérdidas.

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EL DICTAMEN DEL CONTADOR PUBLICO INDEPENDIENTE FINANCIEROS INTRODUCCION 1. Definiciones

SOBRE LOS ESTADOS

(a) la función primaria y principal responsabilidad del contador público en su actuación como profesional independiente, es expresar una opinión sobre los estados financieros que ha examinado; es lo que se conoce como el 'informe de auditoria' o 'dictamen'. Este concepto está plasmado en la cuarta y quinta normas relativas al informe, que establecen lo siguiente: El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros tomados en conjunto o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones para dicha abstención. En todos los casos en que el nombre de un contador público quede asociado con algunos estados financieros, el contador' público debe expresar, de manera clara 9 inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el contador público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de dicho examen asume, (b) El dictamen de auditoria es el documento que describe la naturaleza y alcance del examen de los estados financieros de una entidad y presenta la opinión del contador público independiente (auditor) sobre los estados financieros que ha examinado. (c) Constituye la evaluación por el contador público independiente (auditor) de los estados financieros preparados por su cliente y es la base para establecer su responsabilidad hacia los usuarios de esos estados financieros (1). (d) Es el criterio del contador público independiente (auditor), quien llega a conclusiones:

Como resultado de un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Mediante la aplicación de juicio y experiencia. Haciendo una evaluación del riesgo profesional.

(e) Es el producto terminado del trabajo del contador público independiente (auditor) en un examen de estados financieros. 2. Aplicabilidad

(a) Esta Norma aplica al informe (dictamen) del contador público independiente (auditor) emitido en relación con el examen de estados financieros que pretenden presentar la situación financiera, el resultado de operaciones y el movimiento del efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad de

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aceptación general. La misma distingue los distintos tipos de informe, describe las circunstancias en las que cada uno debe emitirse, y provee ejemplos de informes. (b) Esta Norma no aplica a los estados financieros sin auditoria, ni para los trabajos de revisión limitada o compilación de estados financieros según las Normas Sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos, No. 1, Preparación y Revisión Limitada de Estados Financieros. (c) Esta Norma sustituye la Publicación Técnica No. 4, emitida en septiembre de 1974 y, en consecuencia, establece una nueva forma para el informe (dictamen) estándar del auditor. Asimismo, modifica la segunda norma relativa al informe de auditoria, párrafo 3.3.2, contenida en la Publicación Técnica No. 1, emitida en septiembre de 1974, la cual queda redactada en la forma siguiente: 'El informe debe Identificar las circunstancias en las cuales tales principios no han sido observados de manera consistente en el período corriente en relación con el período anterior'. ASPECTOS GENERALES 3. El dictamen del auditor establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una entidad, los resultados de sus operaciones y el movimiento de su efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Esta conclusión se expresa solamente cuando el auditor se ha formado una opinión sobre la base de la auditoria efectuada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. A pesar de que el auditor es responsable por su dictamen, la gerencia de la compañía es responsable de los estados financieros de ésta (incluyendo las correspondientes notas) y la información suplementaria (si es que existe). Aún cuando el auditor prepare los estados financieros, la gerencia de la compañía debe estar de acuerdo en aceptar esa responsabilidad. 4. Para propósitos de esta norma, una auditoria se define como un examen de los estados financieros desarrollado de acuerdo con las normas de auditoria de aceptación general que estaban vigentes para la fecha en la que se realizó la auditoria. En algunos casos, ciertos organismos oficiales podrían prescribir sistemas de información aplicables a entidades que funcionan bajo su jurisdicción, en cuyo caso, los auditores de esas entidades deben considerar esos requerimientos. 5. En todos los casos en que el nombre del auditor esté asociado con los estados financieros, el auditor debe expresar, de manera clara, la naturaleza de su relación con esos estados financieros. 6. La justificación para la expresión de una opinión por parte del auditor descansa en el hecho de que la auditoria fue realizada de conformidad con normas de auditoria de aceptación general y sobre sus hallazgos y conclusiones. Las normas de auditoria de aceptación general incluyen las cuatro normas del informe según están establecidas en la Publicación Técnica No. 1 de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela titulada 'Normas de Auditoria de Aceptación General', en sus párrafos 3.3.1 a 3.3.5. Esta Norma establece principalmente la fraseología en el dictamen del auditor en relación con la cuarta norma del informe contenida en la misma, con la modificación que se indica en el párrafo 7. 7. La cuarta norma del informe requiere que el dictamen del auditor debe contener la expresión de una opinión sobre los estados financieros 'considerados en conjunto', o una declaración de que

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una opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben explicarse las razones para no emitir una opinión (véase el párrafo 80). La referencia en esta norma de auditoria a los estados financieros considerados en conjunto' se aplica no solamente a los estados financieros del período corriente, sino también a los del período o períodos anteriores que se presenten sobre una base comparativa con los del periodo corriente (párrafos 94 al 98). 8. El objetivo de la cuarta norma del informe es evitar erróneas interpretaciones acerca del grado de responsabilidad que asume el auditor cuando su nombre está asociado con los estados financieros, la referencia que se hace en dicha Norma a los estados financieros 'considerados en conjunto', se aplica igualmente a un juego completo de estados financieros o a un solo estado financiero (por ejemplo, al balance general) para uno o varios períodos. El auditor puede expresar una opinión sin salvedad sobre uno de los estados financieros y expresar una opinión con salvedad, una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre los otros estados financieros, si las circunstancias lo requieren. 9. El dictamen del auditor generalmente se emite en relación con los siguientes estados financieros básicos de una entidad: Balance general. Estado de resultados. Estado de movimiento de las cuentas de patrimonio. Estado de flujo del efectivo.

Cada uno de los estados financieros que han sido examinados deben se específicamente identificados en el párrafo introductorio del dictamen (véase párrafo 11). EL DICTAMEN ESTANDAR DE AUDITORIA Estructura del Dictamen 10. El dictamen estándar de auditoria establece que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una entidad a una fecha determinada, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo durante un determinado periodo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Esta conclusión debe expresarse solamente cuando el auditor se ha formado tal opinión sobre la base de una auditoria desarrollada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. 11. El dictamen estándar de auditoria; (a) identifica los estados financieros que han sido examinados; (b) describe la naturaleza de una auditoria; y (c) expresa la opinión del auditor sobre los estados financieros que ha examinado. El mismo se compone de tres partes y siete elementos básicos.

Primera parte (a) El título 'Dictamen del (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)'. omitirse si el contador público no es independiente, Este título debe

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(b) Destinatario. Segunda parte (c) Un párrafo introductorio en el cual 1. Se declara que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados.

2. Se hace una declaración de que los estados financieros examinados son responsabilidad de la gerencia de la entidad y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre esos estados financieros como resultado de su auditoria (1). (d) Un segundo párrafo referente de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. 1. Se hace una declaración de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. 2. Se explica que las normas de auditoria de aceptación general requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditoria para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros están libres de errores o falsedades importantes, dentro del contexto de la materialidad o importancia relativa. 3. Se declara que una auditoria incluye -

Un examen, a base de pruebas, de las evidencias que soportan las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones de la gerencia. Una evaluación de la presentación de los estados financieros como un todo. 4. Una aclaración por el auditor de que su examen provee una base razonable para su opinión.

(e) Un tercer párrafo explicando que los estados financieros presentan razonablemente en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de la entidad a la fecha del balance general, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el periodo entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad (3). Tercera parte (f) El nombre de la firma de contadores públicos (si es una firma), el nombre del Contador Público, la expresión 'Contador Público' debajo del nombre, la firma autógrafa y el número de colegiación. Ejemplo: Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC XXXX

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(g)

La fecha del informe, indistintamente en la parte superior o interior del informe.

Salutación 12. El informe debe dirigirse al órgano de la compañía que lo contrató para examinar los estados financieros de ésta, por ejemplo, a la junta directiva, a la asamblea de accionistas o a ambos, si el nombramiento fue hecho por el primero y ratificado por el segundo. También puede ser dirigido a los socios o al propietario del negocio, según el caso. En ocasiones, el contador público es contratado para que examine los estados financieros de una compañía que no es su cliente, como el caso de las adquisiciones de negocios, litigios, etc. En estos casos, el Informe debe ser dirigido a su cliente y no a los directores o accionistas de la compañía cuyos estados financieros fueron examinados. Firma 13. El dictamen debe indicar el nombre del auditor, el título de Contador Público, su número de colegiación y su firma autógrafa. Si el auditor actúa en nombre- de una firma de contadores públicos, el nombre de la firma debe preceder al nombre del auditor. Fecha del Dictamen 14. El Informe debe fecharse el día en que terminan todos los procedimientos de auditoria importantes; normalmente es la fecha en que se termina el trabajo en la oficina del cliente. 15. El informe debe emitirse al cliente prontamente después de finalizado el trabajo. El auditor debe estar alerta acerca de los eventos ocurridos con posterioridad a la fecha en que se termina el trabajo y la fecha de emisión del informe, a fin de tomar las medidas que sean adecuadas según lo establecido en los procedimientos de auditoria para la revisión de los eventos subsecuentes ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros. Igualmente, el auditor deberá dar consideración a los eventos subsecuentes ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha de terminación de su trabajo en la oficina del cliente, a los efectos de dar reconocimiento en su informe a esos eventos y a los efectos también de fechar su informe. 16. Esta Norma explica los distintos tipos de opinión que el auditor puede expresar en cada una de las circunstancias que se pueden presentar. También regula aquellas situaciones en las cuales el auditor tiene que desviarse de la forma estándar del informe Y provee los lineamientos que debe seguir en esas circunstancias. Opinión sin Salvedad (Limpia) 17. Una opinión sin salvedad (limpia) en el dictamen del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Este es el tipo de informe que se presenta en los ejemplos que siguen al párrafo 19.

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18. Los ejemplos 1 al 10 a continuación de este párrafo presentan las formas de dictamen estándar del auditor sobre los estados financieros para un sólo año y para dos años, Estas formas de dictamen se ajustan a la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10) de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, 'Normas para la elaboración de Estados Financieros Ajustados por Efectos de la Inflación' y los boletines de Actualización de la DPC-10. Los ejemplos 1 y 2 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para un sólo año, bien sea que se presenten cifras históricas con la cifras actualizadas en un sólo estado financiero o que se presenten estados financieros actualizados por separado, mientras que los ejemplos 3 y 4 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para dos años, igualmente si las cifras históricas y las cifras actualizadas se presenten en un sólo estado financiero o en estados por separado. El párrafo 14 del Primer Boletín de Actualización de la DPC-10 establece que a partir de la entrada en vigencia del citado Boletín (8 de noviembre de 1992), aquellas entidades que opten por presentar los estados financieros actualizados como únicos, estarán cumpliendo con los principios de contabilidad de aceptación general. Para los periodos económicos que comiencen después del 31 de diciembre de 1995, solamente los estados financieros actualizados estarán presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafo 15 del Primer Boletín de Actualización). El ejemplo 5 se refiere a 1a situación aquí explicada. Según lo establece la Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), los estados financieros presentados con cifras históricas solamente, no están de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general y, en consecuencia, estarán comprendidos dentro de las situaciones previstas en el párrafo 68' sobre revelación inadecuada, Sin embargo durante el periodo transitorio hasta el 31 de diciembre de 1995, se deben presentar los estados financieros históricos junto con los actualizados por los efectos de la inflación en un solo informe, mientras que los estados financieros actualizados si pueden presentarse como únicos. Si durante este periodo transitorio no se presentan los estados financieros actualizados en forma integral junto con los históricos, también estaríamos en presencia de las situaciones indicadas en el párrafo 68 sobre revelación inadecuada. A partir del 31 de diciembre de 1995 todas las entidades de cualquier naturaleza y ramo están obligadas a presentar los estados financieros actualizados por los efectos de la inflación como información básica. Cuando las entidades no presenten los estados financieros ajustados por los efectos de la Inflación en forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la posición monetaria promedio mantenido durante el periodo, si bien son importantes, no modificaban significativamente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión con salvedad de acuerdo a lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 6 de dictamen. Cuando las entidades no presenten los estados financieros actualizados por los efectos de la inflación en forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la posición monetaria neta promedio mantenida durante el periodo son de tal importancia que modificarían sustancialmente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión adversa de acuerdo a lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 7 de dictamen. Las entidades reguladas por Leyes Especiales están obligadas a emitir estados financieros de acuerdo con las normas establecidas por los Entes Reguladores. Si estas normas difieren de los Principios de Contabilidad de Aceptación General, el auditor debe dejar claro en un párrafo intermedio del informe que su trabajo está relacionado con la obligación de las entidades de cumplir

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con la normativa legal, pero que los estados financieros presentados no están de acuerdo con Principios de Contabilidad de Aceptación General (debe indicarlo en forma clara y expresa) que le permitan informar que presentan razonablemente la situación financiera de acuerdo con esos principios. En este caso deben usarse las formas 8, 9 y 10 relativas a: (8) desconocimiento de los efectos del incumplimiento, de los principios de contabilidad; (9) conocimiento de los efectos y, éstos son de baja materialidad, y (10) conocimiento de los efectos y éstos son de alta materialidad. La presentación de la información financiera actualizada por los efectos de la inflación como notas a los estados financieros que -M no han sido actualizados en forma integral no está de acuerdo con los principios de contabilidad de aceptación general. Ejemplo 1 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN LAS CIFRAS HISTORICAS CON LAS CIFRAS ACTUALIZADAS EN UN SOLO ESTADO FINANCIERO (ESTADOS FINANCIEROS PARA UN AÑO) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo; S.A.: He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X1, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por el año entonces terminado, que se acompañan, expresados en cifras históricas y en valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda. La preparación de dichos estados financieros e responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra) auditoria. Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mí (nuestra) opinión. En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC XXXX 2 de febrero 19X2

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Ejemplo 2 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS (PARA UN AÑO) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19Xl, y de los estados (consolidados) conexo de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de flujo de efectivo por el año entonces terminado, que se acompañan, expresado en cifras históricas. Además he (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) al 31 de diciembre de 19x1, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por el año entonces terminado, expresados en valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda, que también se acompañan y se presentan por separado. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra) auditoria. Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión. En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC XXXX 2 de febrero 19X2

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Modelo 3 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19x2 y 19x1, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras históricas y valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra) auditoria. Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión. En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 3l de diciembre 19x2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.

Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC XXXX

2 de febrero 19X3

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Ejemplo 4 MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS) PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995 A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras históricas. Además, he (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X], y de los estados (consolidados) conexos de resultados de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados expresados en valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda, que también se acompañan y se presentan por separado. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros, Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión. En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC XXX 2 de febrero 19X3

Ejemplo 5

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MODELO DE DICTAMEN ESTANDAR CUANDO SE PRESENTAN LOS ESTADOS FINANCIEROS ACTUALIZADOS COMO UNICOS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS) Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorios proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión. En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Hemández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC xxxx

2 de febrero 19X3

Ejemplo 6 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS) Caso (a): Cuando la omisión del ajuste por inflación no genera un impacto significativo -sobre los estados financieros históricos. A la Junta Directiva y los Accionistas de

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Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base a mis (nuestras) auditorias. Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra) opinión. La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por la Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados) fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación como lo requieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento de los efectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los accionistas y a la posición monetaria neta promedio mantenida durante el periodo, si bien son importantes, no modificarían sustancialmente las cifras históricas presentadas (indicar los efectos cuando éstos se conozcan). En mi (nuestra) opinión, excepto por la falta de reconocimiento de los efectos de la inflación, lo cual resulta en una presentación inadecuada, Según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC xxxx

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Ejemplo 7 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)

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Caso (b): Cuando la omisión del ajuste por inflación genera un impacto significativo sobre los estados financieros históricos. A la Junto Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión. La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por la Declaración de Principios de Contabilidad Numero 1 0 (DPC 1 0), emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados) fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación como lo requieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento de los efectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los accionistas y a la posición monetario neta promedio mantenido por la empresa durante el período, son de tal importancia que modificarían sustancialmente la situación financiera y los resultados de sus operaciones determinados sobre la base del costo histórico (indicar los efectos cuando éstos se conozcan). En mi (nuestra) opinión, debido al impacto tan importante que tiene la falta de reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera, según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados no presentan razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC xxxx

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Ejemplo 8

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MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Caso (a): NO SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD (ESTADOS FINANCIEROS PARA 2 AÑOS) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos, estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditoria. Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión. La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían ser importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos en posición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antes mencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos de¡ efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P.

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Contador Público CPC XXX

Ejemplo 9 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Caso (b): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Y ESTOS NO PRODUCEN UN IMPACTO SIGNIFICATIVO EN LOS ESTADOS FINANCIEROS (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS ANOS) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas d e auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos, Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión. La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la situación financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa)

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Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC XXXX 2 de febrero 19X3 Ejemplo 10 MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Caso (c): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Y ESTOS SON DE ALTA MATERIALIDAD. (ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.,: He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados, la preparaci6n.de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias. Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones -Significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra) opinión. La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Debido al impacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los principios y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. En mi (nuestra) Opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador.

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Hernández, Pérez y Asociados (firma autógrafa) Lic. Luis Hernández P. Contador Público CPC XXX

19. Cuando se emite una opinión con salvedad (párrafos 51 al 76), una opinión adversa (párrafos 77 al 79) o una abstención de opinión (párrafos 80 al 82), o cuando se emita cualquier tipo de opinión como las que se explican en los párrafos 25 y 96, al hacer menci6n de las cifras a que se refiere la salvedad, deben hacerse los cambios que se requieran para hacer referencia tanto a las cifras históricas como a las cifras actualizadas según la DPC-10. Variantes de la forma Estándar de Dictamen Ciertas circunstancias pueden requerir que el auditor agregue uno o varios párrafos adicionales a su dictamen o frases aclaratorias al mismo, sin que eso afecte su opinión sin salvedad sobre los estados financieros (párrafo 20). Opinión con Salvedad Una opinión con salvedad declara que excepto por el (los) efecto(s) a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera, los resultados de las operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 51 al 76). Opinión Adversa Una opinión adversa expresa que los estados financieros no presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 77 al 79). Abstención de Opinión Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa opinión sobre los estados financieros (párrafos 80 al 82) VARIANTES DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN 20.Existen circunstancias en las cuales el auditor tiene que modificar la forma estándar de dictamen, aún pudiendo emitir una opinión sin salvedad (limpia). Esas circunstancia son las siguientes (4):

(a) La opinión del auditor está basada, en parte, en el informe de otro auditor (párrafos 21 al 25) (b) Énfasis sobre determinado asunto (párrafo 26). (c) Ha(n) habido cambio(s) entre períodos en los principios de contabilidad o en la forma de aplicarlos (párrafos 27 al 30)

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(d) Los estados financieros están afectados por incertidumbres referentes a futuros eventos, la resolución de los cuales no es susceptible de una estimación razonable a la fecha del informe (párrafos 31 al 50). (e) Existen dudas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha (párrafos 83 al 88). (f) Los estados financieros están preparados de conformidad con normas establecidas por organismos reguladores (párrafos 89 al 90). (g) Se incluye información suplementaria a los estados financieros básicos (párrafos 91 al 93). Opinión Basada en parte en el Dictamen de Otro Auditor 21. En ocasiones, el auditor comparte la responsabilidad del dictamen con otro auditor que ha examinado los estados financieros de sucursales o divisiones de la compañía principal o de empresas filiales de ésta en un grupo consolidado. En esta situación se pueden presentar dos casos:

(A) (B)

El auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro auditor. El auditor principal decide confiar en el trabajo realizado por el otro auditor.

22. Al decidir entre ambas situaciones, el auditor debe considerar, entre otras cosas, la significación o importancia relativa de aquella porción de los estados financieros que él ha examinado en comparación con la porción de esos estados financieros examinados por el otro auditor, así como también de su conocimiento de los estados financieros considerados en su conjunto y la importancia de los componentes que él ha examinado en relación con la entidad en su globalidad. Además, otro factor a considerar es que debe estar satisfecho acerca de la independencia del otro auditor y de su reputación profesional. Ahora bien, independientemente de la decisión que adopte el auditor principal, el otro auditor no deja de ser responsable por el trabajo que ha realizado y por su opinión emitida. 23. Cuando el auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro auditor, debe modificar su informe y referirse al trabajo realizado por aquel, en cuyo caso, debe revelar el hecho en el párrafo introductorio del mismo y referirse el trabajo de ese otro auditor al emitir su opinión. 24. Cuando el auditor principal decide confiar en el trabajo hecho por el otro auditor, no hace referencia al trabajo de aquel, por cuanto él asume la responsabilidad total y, además, porque si lo hace, eso puede confundir al lector acerca del grado de responsabilidad que asume. 25. Un ejemplo de informe indicando la división de responsabilidades es como sigue: Dictamen de el(los) Contador(es) Independiente(s) Primer párrafo: igual que el informe estándar, agregando al final lo siguiente: No examiné (examinamos) los estados financieros de la Compañía X, una filial totalmente poseída, cuyos estados financieros reflejan un total de activos de Bs._____________ y Bs. ______________

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al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente, y un total de ingresos de Bs. _______________ y Bs. ____________ por los años entonces terminados, respectivamente. Esos estados financieros fueron examinados por otro(s) contador(es) público(s), cuyos informes me (nos) fueron suministrados, y mi (nuestra opinión, en cuanto se refiere a las cifras incluidas en los estados financieros de la filial, está basado solamente en el informe de el(los) otro(s) auditor(es). Segundo Párrafo: Igual que el informe estándar, sustituyendo la última frase por lo siguiente: Considero (consideramos) que mis(nuestras) auditorias y el informe de el(los) otro(s) Auditor(es) provee(n) una base razonable para fundamentar nuestra opinión. Tercer Párrafo: Igual que el informe estándar, con la modificación Siguiente: En mi (nuestra) opinión, basada en mi(nuestro) examen y en el informe de el(los) otro(s) auditor(es), los estados financieros... Énfasis Sobre Determinado Asunto 26. En ciertas circunstancias el auditor puede desear hacer énfasis sobre un asunto relacionado con los estados financieros y sobre lo cual se hace revelación en los propios estados financieros o en notas a los mismos, pero no obstante, emite una opinión sin salvedad. Ejemplos de estas situaciones son los siguientes: (a) (b) La compañía es parte de un grupo importante. La compañía realiza operaciones importantes con partes relacionadas.

(c) Han ocurrido eventos subsecuentes de importancia o asuntos contables no usuales que afectan la comparabilidad de los estados financieros con los del período anterior. En tales circunstancias, el informe del auditor es modificado en la forma siguiente: Primero y segundo párrafos: Igual al informe estándar. Se incluye un tercer párrafo adicional explicando la situación. Párrafo de la opinión: No se hace referencia a ese párrafo intermedio. la frase 'con la explicación anterior' no debe usarse en el párrafo de la opinión en situaciones de este tipo, Falta de Consistencia 27. El principio de la consistencia está implícito en el informe del auditor y éste debe estar satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos no está afectado de manera importante porque: (a) no han ocurrido cambios en los principios de contabilidad, o en la forma de aplicarlos, o (b) porque los mismos no son importantes para la comparabilidad de los estados financieros.

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28. Si han ocurrido cambios en los principios de contabilidad 0 en la forma de aplicarlos y los mismos tienen un efecto significativo para la comparabilidad de los estados financieros, el auditor debe hacer referencia al cambio en un cuarto párrafo explicativo a continuación del párrafo de la opinión, el cual (a) debe explicar la naturaleza del cambio y (b) el efecto del mismo sobre los estados financieros. También, ese cuarto párrafo puede referirse al cambio y remitir al lector a una nota a los estados financieros en la cual se da mayor explicación. La concurrencia del auditor con el cambio está implícita en su informe, a menos que 61 tome excepción sobre el cambio al emitir su opinión en cuanto a la presentación' razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad, otros asuntos deben ser considerados (véase párrafos 71 al 76). 29. A continuación se presenta un ejemplo de informe cuando la consistencia está afectada por un cambio en los principios de contabilidad: Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar. Cuarto párrafo (a continuación del párrafo de la opinión): Según se describe en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la Compañía cambió el método para calcular la depreciación de las propiedades, planta y equipo. 30. La inclusión del cuarto párrafo adicional se requiere en informes sobre los estados financieros de los años siguientes, siempre que se presenten los estados financieros del año del cambio y se informe sobre los mismos. Una excepción a la regla es cuando el cambio fue hecho al comienzo del año anterior que se presenta y sobre el cual se informa. Sin embargo, si el cambio se reconoce en forma retroactiva mediante la reestructuración de los estados financieros afectados,,el cuarto párrafo adicional es requerido solamente en el año de cambio, ya que, en los años subsiguientes, todos los períodos presentados serán comparables. Incertidumbres 31. Una incertidumbre es una situación de contingencia cuya resolución se espera que ocurrirá en fecha futura, cuando exista mayor evidencia o información sobre la misma. Al preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la gerencia de la entidad tiene la responsabilidad de analizar las condiciones relevantes existentes y sus efectos sobre los estados financieros, En consecuencia, debe hacer estimaciones por el efecto que tendrá la resolución de futuros eventos, como resultado de incertidumbres existentes a la fecha de los estados financieros (véase párrafo 49). Por otra parte, frente a una situación de incertidumbre, el auditor tiene la responsabilidad de evaluar las estimaciones de la gerencia de la entidad basado en las evidencias que soportan el análisis hecho por dicha gerencia. 32. Esta sección (párrafos 33 al 50) provee los lineamientos sobre la consideración del auditor al decidir si requiere que se agregue un párrafo adicional a su opinión por la existencia de una incertidumbre con el fin de informar adecuadamente a los usuarios de los estados financieros, pero nada de lo que aquí se indica está orientado a evitar que un auditor se niegue a expresar una opinión por la existencia de una incertidumbre. Si el auditor se abstiene de opinar (párrafos 80 al 82), las incertidumbres y sus posibles efectos sobre los estados financieros deben ser reveladas en forma adecuada y el informe del auditor debe explicar las razones para su abstención de opinión, Las incertidumbres incluyen, pero no están limitadas, a las contingencias a que se refiere la Declaración de Principios de Contabilidad No. 8, párrafo 4. Además esta sección provee lineamientos para distinguir entre:

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(a) Situaciones que involucran incertidumbres para las cuales se requiere un párrafo adicional al informe del auditor, y (b) Situaciones para las que se requiere emitir una opinión adversa (párrafos 77 al 79) o una abstención de opinión (párrafos 80 al 82), debido a una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general. Situaciones de Incertidumbres que Pueden Requerir un Párrafo Adicional 33. En ciertas circunstancias, la resolución de los eventos futuros que pueden afectar los estados financieros, incluyendo las revelaciones necesarias, no es susceptible de una estimación razonable por parte de la gerencia, en cuyo caso, no se puede determinar si los estados financieros deben ser ajustados o no y por cuál monto. Estas circunstancias se consideran como incertidumbres (que no sean las relacionadas con un problema de empresa en marcha) a los efectos de considerar la necesidad de un párrafo adicional al informe de auditor. Al tomar la decisión de incluir un párrafo adicional, el auditor debe considerar la probabilidad de una pérdida importante por la resolución de la incertidumbre. 34. Probabilidad Remota de una Pérdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que solamente existe una probabilidad remota de que la resolución de la incertidumbre resulta en una pérdida importante, no se requiere que el auditor agregue un párrafo adicional a su informe. 35. Probabilidad de una Pérdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que es probable que una pérdida importante ocurrirá, pero que la pérdida no se puede estimar en forma razonable y, por consiguiente, no se ha hecho una provisión en los estados financieros para esa pérdida potencia¡, el auditor debe agregar un cuarto párrafo adicional, a su opinión explicando la existencia de la incertidumbre (5), si por el contrario, la gerencia hace una acumulación de una porción de la probable pérdida, la inclusión de un cuarto párrafo adicional es opcional, después de considerar los asuntos que se indican en el párrafo que sigue sobre la porción no acumulada de la probable pérdida. 36. Probabilidad Razonable de una Pérdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que la probabilidad de que ocurra una pérdida. importante como resultado de la resolución de una incertidumbre es más que remota, pero menos que probable (situación intermedia), el auditor debe considerar si incluye un cuarto párrafo adicional atendiendo a lo siguiente: - La importancia relativa de los montos involucrados; - La probabilidad de ocurrencia de la pérdida (por ejemplo, si está más cerca de la situación remota o probable). El auditor será más proclive a agregar un cuarto párrafo adicional a su informe a medida que el monto de la posible pérdida aumenta o que aumenta la probabilidad de la ocurrencia de una pérdida importante. Consideraciones Sobre Importancia Relativa.

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37. Al planificar la auditoria y evaluar si los estados financieros considerados en su conjunto están presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, el auditor debe considerar el concepto de importancia relativa de las cifras que conforman los estados financieros. El auditor evalúa este aspecto de la importancia relativa con respecto a la razonabilidad de las posibles pérdidas que pueden resultar de la resolución de las incertidumbres, ya sea en forma individual o en el conjunto, El auditor realiza esa evaluación independientemente de su evaluación de la importancia de un probable error en los estados financieros. 38. La consideración que hace el auditor sobre la importancia relativa es una cuestión de juicio profesional y está influenciada por su percepción de las necesidades de los usuarios que depositarán su confianza en los estados financieros. Al juzgar sobre la importancia relativa cuando está involucrada una incertidumbre, deben tenerse presentes las circunstancias que rodean el caso. Algunas incertidumbres se refieren principalmente a la situación financiera, mientras que otras están más estrechamente ligadas a los resultados de las operaciones o al movimiento del efectivo, Por lo tanto y para efectos de evaluar la importancia relativa de una posible pérdida, el auditor debe considerar cuál de los estados financieros es la base más adecuada en las circunstancias. 39. Algunas incertidumbres son de naturaleza no usual o no ocurren con frecuencia y, por lo tanto, están más estrechamente relacionadas con la situación financiera que con las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio relativo a un alegato de violación de una ley). En estos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con el patrimonio de los accionistas y otros componentes relevantes del balance general, tales como el total de activos, el total de pasivos, activos circulantes y pasivos circulantes. 40. En otros casos, la naturaleza de la incertidumbre puede estar más estrechamente relacionada a las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio por el pago de regalías sobre ciertos ingresos). En estos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con los componentes relevantes del estado de operaciones. Párrafo Adicional Agregado al Dictamen 41. Si después de aplicar el criterio explicado en los párrafos 34 al 40, el auditor ha llegado a la conclusión de que debe incluir un párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión, debe describir en dicho párrafo el asunto que origina la incertidumbre e indicar que la resolución de la misma no es determinable en ese momento. El párrafo o párrafos adicionales puede(n) abreviarse haciendo referencia a una nota a los estados financieros donde se revele la naturaleza de la incertidumbre. Ninguna referencia debe hacerse a la incertidumbre en los párrafos introductorios y del alcance del trabajo. El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad por la existencia de una incertidumbre no debe considerarse. 42. El párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión no es necesario cuando el auditor emite una opinión con salvedad frente a una desviación de un principio de contabilidad de aceptación general relativo a una incertidumbre y el párrafo que explica las razones para la salvedad incluye información que de otra forma hubiera sido requerida en ese párrafo adicional. 43. Un ejemplo de párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión es el siguiente:

Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros, la Compañía ha sido demandada en un juicio por infracción de ciertos derechos de patente, por el que se reclama el pago

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de regalías e indemnización por daños y perjuicios. La Compañía ha interpuesto una contra demanda y ambas acciones legales están en proceso. No es posible determinar la resolución final de este proceso judicial y, por consiguiente, no se ha hecho provisión alguna en los estados financieros por el pasivo que pudiera resultar de esta contingencia. 44. La resolución posterior de una incertidumbre que dio motivo a la inclusión de un párrafo adicional al informe del auditor usualmente: (a) Será reconocido en los estados financieros del periodo subsecuente:

(b) resultará en una conclusión de que el asunto no tiene un efecto monetario importante en los estados financieros de ningún periodo. En raros casos, la resolución subsecuente puede resultar en un ajuste a los estados financieros relacionados con el informe en el cual el auditor originalmente incluyó el párrafo adicional. Sin embargo, el párrafo que explica la incertidumbre en el dictamen del auditor debe ser igual, independientemente del tratamiento contable que se le dará a la resolución de la incertidumbre. Distinción entre Situaciones de Incertidumbres o de Desviaciones de Principios de Contabilidad que Pueden Requerir un Párrafo Adicional, una Opinión con Salvedad, una opinión Adversa o una Abstención de Opinión. Incertidumbre y Limitaciones al Alcance del Trabajo 45. Si el auditor no ha obtenido evidencia suficiente que soporten las aseveraciones de la gerencia sobre la naturaleza de una incertidumbre y sobre su presentación o revelación en los estados financieros, debe considerar expresar una opinión con salvedad o una abstención de opinión debido a la limitación en el alcance de su trabajo (véanse párrafos 53 al 61). Al tomar esa decisión, el auditor debe distinguir entre una limitación al alcance de su trabajo (véase párrafo siguiente) y la necesidad de un párrafo explicativo por la existencia de una incertidumbre (párrafos 33 al 36). 46. Una opinión con salvedad o una abstención de opinión debido a una limitación al alcance del trabajo es adecuada, cuando existe o existía suficiente evidencia, pero la misma no estuvo disponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la gerencia o por alguna otra razón. Sin embargo, el auditor debe reconocer que, aunque la evidencia concerniente a la resolución de una incertidumbre es posible que no exista a la fecha de la auditoria (la resolución de la incertidumbre y, por consiguiente, la evidencia es prospectiva), es responsabilidad de la gerencia al preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, analizar las condiciones relevantes que existan y su efecto sobre los estados financieros. La auditoria incluye la seguridad de que la evidencia es suficiente para soportar el análisis hecho por la gerencia. Incertidumbre y Desviación de los Principios de Contabilidad de Aceptación General 47. Una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general que involucra una incertidumbre generalmente corresponde a alguna de las categorías siguientes: 100. Revelación inadecuada (párrafo 48)

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-

Principios de contabilidad inadecuados (párrafo 49 Estimaciones contables no razonables (párrafo 50)

48. Si el auditor llega a la conclusión de que la incertidumbre no está revelada adecuadamente en los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa. 49. Al preparar estados financieros, la gerencia hace estimaciones acerca de la resolución de ciertos tipos de eventos futuros. Por ejemplo, hace estimaciones acerca de la vida útil de los activos depreciabas, la cobrabilidad de cuentas por cobrar, el valor realizable de los inventarios, y la provisión para garantía de productos. La Declaración de Principios de Contabilidad No. 8 Sobre Contingencias, párrafos 28 y 30, explica las situaciones en las cuales la imposibilidad de hacer una estimación razonable puede cuestionar lo adecuado del principio de contabilidad aplicado. Si en éstas o en otras situaciones el auditor llega a la conclusión de que el principio de contabilidad aplicado puede distorsionar de manera importante los estados financieros, debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa. 50. Usualmente, el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de la estimación de la gerencia por los efectos de los futuros eventos mediante la consideración de varios tipos de evidencia, incluyendo la experiencia histórica de la entidad. Si el auditor llega a la conclusión de que la estimación de la gerencia no es razonable y que su efecto pudiera distorsionar los estados financieros, debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa. DESVIACION DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN Opinión con Salvedad 51. Ciertas circunstancias no permiten que el auditor emita una opinión sin salvedad (opinión limpia) y por el contrario, obligan a que el auditor emita una opinión con salvedad. Tal opinión expresa que 'excepto por' los efectos de el o de los asunto(s) a que se refiero la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos substanciases, la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Se pueden presentar cuatro casos: CASO 1 - Por falta de evidencia suficiente competente o porque han habido restricciones o limitaciones al alcance del trabajo (párrafos 53 al 61). CASO 2 - El auditor considera, sobre la base de su auditoria, que los estados financieros se han desviado de los principios de contabilidad de aceptación general, el efecto de lo cual es importante, pero que sin embargo, ha llegado a la conclusión de que no es apropiado expresar una opinión adversa (párrafos 62 al 67). Esta situación presenta dos modalidades: CASO 3 - Revelación inadecuada (párrafos 68 al 70) CASO 4 - Situaciones en las que han ocurrido cambios en la contabilización (párrafos 71 al 76)

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52. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar todas las razones que soportan su decisión en uno o varios párrafo(s) por separado precediendo el párrafo de la opinión en su dictamen. Además, debe incluir en el párrafo de la opinión, una referencia a el(los) párrafo(s) que contiene(n) la(s) salvedad(es). Una opinión con salvedad debe mencionar las palabras 'excepto' o "excepción' en unas frases como 'excepto por' o 'con excepción de'; frases como 'sujeto a' y ' con la anterior explicación', no son lo suficientemente claras y no deben ser utilizadas. Considerando que las notas a los estados financieros son parte integrante de éstos, una frase como la siguiente 'están presentados razonablemente en todos los aspectos substanciases, cuando se leen en conjunto con la nota X', no debe emplearse, ya que dicha frase se presta a confusión. CASO 1 - Falta de Evidencia y Limitación en el Alcance del Trabajo 53. El auditor puede expresar una opinión sin salvedad (limpia), solamente si ha podido desarrollar su trabajo de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por consiguiente, ha podido aplicar todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias, Una limitación en el alcance de¡ trabajo resulta en que el auditor realizó una auditoria incompleta, lo que puede requerir del auditor una opinión con salvedad o una abstención de opinión. Ejemplos de limitación en el alcance de la auditoria son la oportunidad de realizar el trabajo, registros contables inadecuados, o imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente, todo ello impuesto por el cliente o por las circunstancias. En esos casos, el auditor debe explicar las razones por cuales emite opinión con salvedad o una abstención de opinión. 54. La decisión del auditor para emitir una opinión con salvedad o abstenerse de opinar (abstención de opinión) debido a una limitación en el alcance del trabajo, depende de su criterio sobre la importancia de el o de los procedimiento(s) omitido(s), que le permiten formarse una opinión con respecto a los estados financieros que ha examinado, Esa decisión estará afectada por la naturaleza y la magnitud de los efectos potenciales de los asuntos involucrados y por su significación para los estados financieros, Si los efectos potenciales se refieren a varias partidas en los estados financieros, su importancia será mayor que si solamente una pocas partidas están afectadas. 55. Las limitaciones más comunes al alcance del trabajo incluyen aquellas situaciones relacionadas con la observación de los inventarios físicos y la confirmación de cuentos por cobrar mediante comunicación directa con los deudores (7). Otra restricción común al alcance del trabajo es la relacionada con la presentación de las inversiones a largo plazo, cuando el auditor no ha podido obtener estados financieros auditados de la filial, Las limitaciones en la aplicación de éstos u otros procedimientos de auditoria a elementos importantes de los estados financieros, requieren que el auditor decida si ha examinado las evidencias suficientes y competentes que permitan expresar una opinión sin salvedad o una opinión con salvedad, o si por el contrario, debe abstenerse de opinar. Cuando las restricciones son impuestas por el cliente y éstas limitan el alcance del trabajo de manera importante, normalmente el auditor debe abstenerse de opinar sobre los estados financieros. Ciertas circunstancias, como por ejemplo, la oportunidad para realizar el trabajo, podrían resultar en que el auditor no pueda cumplir con los procedimientos de observación de los inventarios o de la confirmación de cuentas por cobrar. En estos caso, si el auditor puede satisfacerse sobre los inventarios o sobre las cuentas por cobrar mediante la aplicación de procedimientos alternos, no hay una limitación importante al alcance del trabajo y, por lo tanto, no será necesario que haga referencia en su informe a los procedimientos omitidos o a la aplicación de procedimientos alternos. Es importante recordar que las normas de auditoria de aceptación general requieren la obtención de

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evidencia suficiente y competente, lo que incluye la necesidad de que el auditor aplique procedimientos de inspección, observación, confirmación e indagación, para proporcionar una base razonable con el fin de emitir una opinión respecto a los estados financieros auditados. 56. Cuando como resultado de una limitación al alcance de¡ trabajo o de la insuficiencia de evidencia, se emite una opinión con salvedad, la situación debe explicarse en un párrafo que precede el párrafo de la opinión y debe hacerse referencia a ese párrafo, tanto en el párrafo del alcance de¡ trabajo como en el párrafo de la opinión del informe del auditor. La explicación de la limitación del alcance del trabajo en una nota a los estados financieros no es adecuada ya que la descripción del alcance del trabajo es la responsabilidad del auditor y no de su cliente. 57. Cuando un auditor emita una opinión con salvedad debido a una limitación de alcance, en el párrafo de la opinión debe indicarse que la salvedad se refiere a los posibles efectos sobre los estados financieros y no a la limitación de alcance propiamente. Frases como 'En mi (nuestro) opinión, excepto por la limitación al alcance del trabajo, según se menciona anteriormente...', en los cuales se basa la excepción sobre la restricción al trabajo y no a sus posibles efectos sobre los estados financieros, por lo tanto, no se corresponden con una redacción aceptable. Un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una limitación de alcance relativo. a una inversión en una filial, es el siguiente (asumiendo que los efectos de la limitación no son tan importantes, a juicio del auditor, como para emitir una abstención de opinión): EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - FALTA DE EVIDENCIA SUFICIENTE Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primer Párrafo: Igual que el informe estándar. Segundo Párrafo: Excepto por lo que se indica en el siguiente párrafo, mis (nuestras) auditorias se efectuaron de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión. Tercer Párrafo: No pude (pudimos) obtener estados financieros con auditoria que respalden la inversión de la Compañía en una filial extranjera por Bs. ____________en 19X2 y Bs. _____________en 19X1 y su participación en las utilidades de dicha afiliada por Bs. _____________ y Bs._______________ que se incluye en la utilidad neta de los años entonces terminados, según se explica en la nota X a los estados financieros, y no pude (pudimos) satisfacerme (satisfacernos) de esos montos mediante otros procedimientos de auditoria. Párrafo de la Opinión: En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes, de haberse requerido alguno, que podrían haberse determinado que son necesarios si hubiera (hubiéramos) examinado las

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evidencias con respecto a la inversión en la afiliada extranjera y a sus utilidades, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S. A.(y compañías filiales) al 3l de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Otras Limitaciones de Alcance 58. Algunas veces, las notas a los estados financieros incluyen información que no ha sido sometida a auditoria, como por ejemplo, cálculos pro-forma y otra revelación similar. Si esa información sin auditoria (tal como la participación de un inversionista en las utilidades de otro ente, reconocida por el método patrimonial), fuera importante, el auditor debe aplicar los procedimientos que considere necesarios a esa información sin auditoria para poder formarse una opinión con respecto de los estados financieros en conjunto. Si el auditor no pudiera aplicar los procedimientos que considere necesarios, debe emitir una opinión con salvedad o una abstención de opinión debido a una limitación al alcance de su trabajo. 59. Sin embargo, si estas revelaciones no son necesarias para presentar razonablemente la situación financiera, los resultados de operaciones y el movimiento del efectivo, sobre lo cual el auditor está informado, tal revelación debe ser identificada 'sin auditoria' o 'no cubierta por el informe del auditor'. Por ejemplo, información pro-forma del efecto de una combinación de negocios o de un evento subsecuente, puede ser identificada como 'sin auditoria'. Por consiguiente, aunque el evento o la operación que dio motivo a la revelación en estas circunstancias deben ser examinadas, la información pro-forma de dicho evento u operación no lo seria. Sin embargo, el auditor debe estar atento a lo que establecen los procedimientos de auditoria en relación con los eventos que ocurren después de la fecha del balance general. Si un evento subsecuente que ha ocurrido después de terminar el trabajo de campo, pero antes de la emisión del informe, es del tipo de evento que debe ser revelado, las únicas opciones para el auditor son poner una doble fecha a su informe o fechar el informe con la fecha del evento subsecuente y extender sus procedimientos para revisar los eventos subsecuentes hasta esa fecha. En estas circunstancias no es apropiado titular 'sin auditoria' la información revelada en una nota. Auditorias Limitadas 60. El auditor puede ser contratado para informar sobre un estado financiero básico, pero no sobre el resto. Por ejemplo, puede ser requerido que informe sobre el balance general y no sobre el estado de operaciones, de movimiento de las cuentas de patrimonio, o de movimiento del efectivo. Esto no constituye una limitación al alcance del trabajo si ello no implica que el auditor no ha tenido acceso a la información concerniente a los estados financieros básicos y si el auditor aplica todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias. Un auditor puede ser requerido para que informe sobre el balance general solamente, en cuyo caso, puede emitir su opinión sobre ese estado solamente para un sólo año (asumiendo que el auditor ha podido satisfacerse de la consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad). EJEMPLO DE DICTAMEN SOBRE EL BALANCE GENERAL SOLAMENTE PARA UN SOLO AÑO Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

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A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S. A, He (mas) efectuado la auditoria del balance general de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X1, que se acompaña (agregar la referencia a cifras históricas y a valores actualizados, según se indica en los ejemplos 1 y 2 a continuación del párrafo 19). La preparación de este estado financiero es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es expresar una opinión sobre este estado financiero con base en mi (nuestra) auditoria. Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en el balance general. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación del balance general. Considero (consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión. En mi (nuestra) opinión, el balance general antes mencionado presenta razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19Xl, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. CASO 2 - Desviación de un Principio de Contabilidad de Aceptación General 62. Los estados financieros pueden estar afectados de manera importante por una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general, lo que impide al auditor emitir una opinión sin salvedad como la que se presenta en los ejemplos 1 al 4 a continuación del párrafo 19. Cuando ésta es la situación, pero el auditor ha efectuado su auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general, debe expresar una opinión con salvedad (párrafos 66 y 67) o una opinión adversa (párrafos 77 al 79). Las razones para emitir este tipo de opinión deben ser explicadas en el dictamen (párrafo 54). Una violación importante de los principios de contabilidad de aceptación general no afecta la responsabilidad de la gerencia ni del auditor o la utilización de las normas de auditoria de aceptación general. Por lo tanto, para efectos del dictamen, no se hace ningún cambio en el párrafo estándar de introducción, ni en el del alcance, en una opinión con salvedad o adversa (párrafo 66). 63. Al considerar si esa desviación es lo suficientemente importante como para requerir una opinión con salvedad o una opinión adversa, un factor a tener en cuenta es el valor monetario (importancia relativa) del efecto de esa desviación sobre los estados financieros. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no depende totalmente del valor monetario; ello involucra tanto la calidad como la cantidad. La importancia de una partida para una entidad en particular (por ejemplo, los inventarios para una compañía manufacturera), la confusión producida por una mala presentación (tal como la que afecta los montos y presentación de varias partidas de los estados financieros), y el efecto de una inadecuada presentación de los estados financieros considerados globalmente, son factores a considerar al hacer un juicio sobre la importancia relativa. 64. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar la razón o las razones, en uno o varios párrafos precediendo el párrafo de la opinión, que le han llevado a la conclusión de que

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ha habido una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general. Además el párrafo de la opinión debe ser modificado en su redacción y hacer referencia al párrafo o párrafos que explica(n) la(s) salvedad(es). 65. En (los) párrafo(s) explicativo(s) debe(n) revelar, además, los efectos principales del asunto que origina(n) la(s) salvedad(es) sobre la situación financiara, los resultados de operaciones y el movimiento del efectivo. Si el efecto de la desviación no puede determinarse en forma razonable, así se debe indicar en el dictamen. El párrafo explicativo se puede reducir si la revelación se hace adecuadamente en una nota a los estados financieros, haciendo referencia a dicha nota (párrafo 67). 66. Un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una desviación de un principio de contabilidad de aceptación general es el Siguiente (asumiendo que los efectos no son tan importantes como para emitir una opinión adversa). EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - DESVIACION DE UN PRINCIPIO DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primer párrafo: Igual que el informe estándar. Segundo párrafo: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: La Compañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y de la deuda a largo plazo en los balances generales, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero que, en mi (nuestra) opinión, debieron ser capitalizadas de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general. Si estos contratos de arrendamiento financiero se hubieran capitalizado, las propiedades, planta y equipo estarían aumentadas en Bs.________________y Bs. _______________, la deuda a largo plazo a Bs.____________ y Bs. __________ y las utilidades retenidas en Bs. _______________ y Bs. ______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente. Además, la utilidad neta hubiera aumentado (disminuido) en Bs. ________________ y Bs. ______________, respectivamente, por los años entonces terminados. En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de no capitalizar las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados... 67. Si el asunto que da motivo a la salvedad es revelado en una nota a los estados financieros, el párrafo que explica la salvedad (precediendo el párrafo de la opinión) en el dictamen del auditor, en las circunstancias que se ilustren en el ejemplo del párrafo anterior, debe redactarse como sigue: Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros (consolidados), la Compañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y del pasivo en los balances generales, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero, lo cual es requerido por los principios de contabilidad de aceptación general. CASO 3 - Revelación Inadecuada

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68. Los estados financieros deben incluir toda la información que sea esencial para una presentación razonable de los mismos de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general; tal información incluye la que se revela en las notas. Cuando esa información se presenta en cualquier lugar en una memoria anual a los accionistas, o en un prospecto, poder, o cualquier informe similar, debe hacerse referencia a ese documento en los estados financieros. Si los estados financieros, incluyendo las correspondientes notas, no hacen la revelación que es necesaria para una presentación razonable requerida por los principios de contabilidad de aceptación general, el auditor debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa debido al no cumplimiento con esos principios y debe proporcionar esa información en su dictamen, si fuera práctico. En este caso no se hacen cambios en los párrafos de introducción ni en el del alcance, porque no se afecta la responsabilidad de la gerencia ni la del auditor. 69. A continuación se presenta un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una revelación inadecuada (asumiendo que el auditor ha efectuado su examen de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y ha llegado a la conclusión de que una opinión adversa no es adecuada): EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - REVELACION INADECUADA Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primer párrafo: Igual que el informe estándar. Segundo párrafo: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: Los estados financieros de la Compañía no revelan (describir la naturaleza de las revelaciones omitidas). La revelación de esa información es requerida por los principios de contabilidad de aceptación general. En mi (nuestra) opini6n, excepto por la omisión de la información que se menciona en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados... 70. Si una compañía emite estados financieros que pretenden presentar la situación financiera y los resultados de operaciones, pero omite el estado conexo de movimiento del efectivo, el auditor normalmente -llega a la conclusión de que tal omisión requiere una salvedad en su opinión. El auditor no está obligado a preparar un estado financiero básico (por ejemplo, un estado de movimiento del efectivo) para incluirlo en su informe, si el cliente se opone a presentar ese estado. Por consiguiente, en estos casos, el auditor normalmente debe incluir una salvedad en su dictamen en la forma siguiente: EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - OMISION DE UN ESTADO BASICO Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primer párrafo He (mos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de la Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados) conexos de resultados, y de movimiento de las cuentas de patrimonio por los años entonces terminados que se acompañan. La preparación de estos estados financieros (consolidados) constituye una responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es

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expresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) basada en mis (nuestras) auditorias. Segundo párrafo: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: La Compañía ha omitido la presentación de un estado de movimiento del efectivo para los años terminados el 31 de diciembre de 19X2 y 19X1. La presentación de dicho estado resumiendo las actividades operacionales, de inversión y de financiamiento, es requerida por los principios de contabilidad de aceptación general. Párrafo de la opinión: En mi (nuestra) opinión, excepto porque la omisión de un estado de movimiento del efectivo resulta en una presentación incompleta según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de la Compañía Ejemplo, S. A al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los resultados de sus operaciones por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. CASO 4 - Cambios en la Contabilización 71. (a) El auditor debe evaluar un cambio en un principio de contabilidad para satisfacerse de que: El nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de aceptación general,

(b) La forma de reconocer el efecto del cambio está de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general; y (c) La justificación por la gerencia para el cambio es razonable.

Si no se cumplen los requisitos anteriores, el auditor debe indicarlo en su dictamen y su opinión debe contener, ya sea una salvedad o, si el efecto del cambio es importante, expresar una opinión adversa sobre los estados financieros. 72. La presunción de que una entidad no debe cambiar un principio de contabilidad, solamente se elimina si la entidad justifica el uso de un principio de contabilidad alterno aceptable, sobre la base de que el nuevo principio es preferible. Si la gerencia no proporciona justificación razonable para un cambio en un principio de contabilidad, la opinión del auditor debe expresar una salvedad respecto al cambio hecho sin una justificación razonable. Un ejemplo de una opinión con salvedad por esta razón es como sigue: EJEMPLO DEL DICTAMEN CON SALVEDAD – CAMBIO EN LA CONTABILIZACION Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primer párrafo: Igual que el informe estándar. Segundo párrafo: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: Según se explica en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la Compañía adoptó el método del primero que entra, el primero que sale para valorar los Inventarios, mientras que anteriormente utilizó

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el método del último que entra, el primero que sale. Aún cuando el uso del nuevo método adoptado está de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la Compañía no ha dado una justificación razonable para hacer este cambio como lo requieren los principios de contabilidad de aceptación general. (8). Párrafo de la Opinión: En mi (nuestra.) opinión, excepto por el cambio en el principio de contabilidad, según se menciona en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados... 73. Cuando un cambio en un principio de contabilidad resulta en que el auditor exprese una opinión con salvedad o una opinión adversa sobre si los estados financieros están de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general en el año del cambio, el auditor debe considerar los posibles efectos de ese cambio cuando informe sobre los estados financieros de la entidad en los años subsiguientes según se explica en los párrafos 74 al 76. 74. Si se informa sobre los estados financieros para el año del cambio, y éstos se presentan conjuntamente con los estados financieros del año siguiente, el dictamen del auditor debe expresar sus reservas con respecto a los estados financieros para el año del cambio. La excepción debe referirse al cambio contable, pero no afecta la condición del nuevo principio adoptado como un principio de aceptación general, Por consiguiente, mientras se expresa una excepción para el año del cambio, la opinión del auditor respecto de los estados financieros de los años subsiguientes no debe expresar una excepción con respecto al uso del nuevo principio adoptado. 75. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es de aceptación general, su uso continuado podría tener efecto importante sobre los estados financieros de un año subsiguiente sobre el cual el auditor informa. En esta situación el auditor debe expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa, dependiendo de la importancia y significación de la desviación de un principio de contabilidad en relación con los estados financieros del año subsiguiente. 76. Si una entidad reconoce el efecto de un cambio en forma prospectiva, cuando los principios de contabilidad de aceptación general requieren una reestructuración de los estados financieros o la inclusión de¡ efecto acumulativo en el año del cambio, los estados financieros del año subsiguiente podrían incluir en forma inadecuada un cargo o un crédito que es importante para esos estados financieros. Esta situación también requiere que el auditor exprese una opinión con salvedad o una opinión adversa. Opinión Adversa 77. Una opinión adversa se expresa cuando, a juicio del auditor, los estados financieros considerados en el conjunto no presentan razonablemente la situación financiera ni los resultados de operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Tal opinión se expresa porque (a) las excepciones o salvedades son tan importantes, que el auditor considera que una opinión con salvedad no es adecuada; (b) los estados financieros no están razonablemente presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, el efecto de lo cual es importante y distorsiona los estados financieros; y (c) no se considera una abstención de opinión, porque el auditor tiene suficiente información como para cuantificar la situación y llegar a conclusiones.

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78. Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe mencionar en un párrafo o varios párrafos por separado, precediendo al párrafo de la opinión de su dictamen, (a) todas las razones para emitir tal opinión, y (b) los efectos principales de los asuntos que dan lugar a la opinión adversa, sobre la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos-del efectivo, si fuera posible. Si los efectos no se pueden determinar en forma razonable, este hecho debe indicarse. 79. Cuando se expresa una opinión adversa, no se hacen cambios en los párrafos de introducción ni en el párrafo del alcance del trabajo, en el párrafo de la opinión debe hacerse referencia al Párrafo o párrafos separados que revela(n) las bases para una opinión adversa, según se presenta a continuación: EJEMPLO DE DICTAMEN CON OPINION ADVERSA Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar Tercer párrafo: Según se explica en la nota X a los estados financieros, las inversiones en las compañías afiliados se presentan al costo y no se ha dado reconocimiento a la Participación de la compañía en los resultados de operaciones y en las utilidades retenidas de esas afiliados, Además, la Compañía no reconoce el impuesto sobre la renta diferido con respecto a las diferencias de tiempo entre los ingresos para efectos financieros y la renta gravable, resultante de la aplicación, para propósitos fiscales, del método de utilidad bruto diferida para reconocer la utilidad en ciertos tipos de venta. Los principios de contabilidad de aceptación general requieren que se reconozca la participación en los resultados y en las utilidades retenidas de las afiliados y que debe darse reconocimiento al impuesto sobre la renta diferido. Debido a la desviación de los principios de contabilidad de aceptación general según se menciona en el párrafo anterior, las inversiones en compañías afiliadas están disminuidas en Bs._____________ y Bs. ______________al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente, y el impuesto sobre la renta diferido de Bs.______________ en 19X2 y Bs. ______________ en 19Xl no ha sido reconocido, todo lo cual resultó en una disminución de la utilidad retenida de Bs.___________ y Bs. _____________al 31 de diciembre de 19X2 y 31 de diciembre de 19Xl, respectivamente.

Párrafo de la opinión: En mi (nuestra) opinión, debido al efecto de los asuntos mencionados en los párrafos tercero y cuarto, los estados financieros antes mencionados no presentan la situación financiera de la Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, ni los resultados de sus operaciones ni los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Abstención de Opinión 80. Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros. Este tipo de opinión es adecuado cuando el auditor no ha efectuado la auditoria con el alcance suficiente para permitirle opinar sobre los estados financieros. Una abstención de opinión no

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debe expresarse porque el auditor crea, sobre la base de su auditoria, que ha habido una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 62 y 67). 81. En una abstención de opinión debido a una limitación en el alcance del trabajo, el auditor debe indicar, en un párrafo o párrafos separado(s), las razones de porqué su auditoria no pudo ser realizada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Además, debe hacer constar que el alcance de su auditoria no fue suficiente como para expresar una opinión. 82. Además, en una abstención de opinión (a) el párrafo de introducción del dictamen es modificado, y (b) no se identifican los procedimientos de auditoria desarrollados, omitiendo el segundo párrafo del informe estándar que indica las características de una auditoria, ya que de hacerlo, puede presentarse a confusión. Adicionalmente, el auditor debe mencionar cualquier otra reserva que tenga con respecto a la presentación razonable de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Un ejemplo de dictamen con abstención de opinión debido a la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente por la limitación en el alcance del trabajo, es el siguiente:

EJEMPLO DE ABSTENCION DE OPINION POR LIMITACION EN EL ALCANCE DEL TRABAJO Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primer párrafo: Fuimos contratados para efectuar las auditorias de los balances generales anexos de la Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados conexos de resultados, de utilidades retenidas, y de movimiento del efectivo por los años entonces terminados. La preparación de estos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Segundo párrafo del informe estándar debe ser omitido. Tercer párrafo: La Compañía no efectuó un conteo físico del inventario en 19X2 y 19XI, los que se presentan por Bs.___________ y Bs.______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente, Además, la evidencia que respalda el costo de las propiedades y equipos adquiridos antes del 31 de diciembre de 19XI no está disponible. Los registros de la Compañía no permiten la aplicación de otros procedimientos de auditoria a los inventarios o a las propiedades y equipos. Debido a que la Compañía no practicó un inventario físico y a que no pude (pudimos) aplicar otros procedimientos de auditoria para satisfacerme (satisfacernos) de las cantidades incluidas en los inventarios y del costo de las propiedades y equipos, el alcance de mí (nuestro) trabajo no fue suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), una opinión sobre los estados financieros antes mencionados. Consideraciones sobre la Capacidad de una Entidad para Continuar Operando como Empresa en Marcha 83. Al preparar los estados financieros de una entidad, se asume que ésta continuará sus operaciones normales mientras no se tenga información sobre lo contrario. La información que generalmente puede indicar que una entidad no está en capacidad de continuar operando como empresa en marcha se relaciona con problemas financieros al no poder cumplir con sus obligaciones sin que para ello tenga que liquidar parte de sus activos, la pérdida de capital o problemas de

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liquidez requieran de ayuda financiera por parte de los socios o accionistas, reestructuración de la entidad, o acciones similares. Estas consideraciones no se aplican en el caso de empresas en proceso de liquidación, ya sea por decisión de sus dueños o por mandato legal como es el caso de las quiebras. 84. En situaciones como las mencionadas en el párrafo anterior, el auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas acerca de la posibilidad de que la entidad no pueda continuar operando como empresa en marcha. Tal evaluación debe hacerse atendiendo al conocimiento por el auditor de las condiciones y eventos que existan a la fecha en que completó su trabajo o que hayan ocurrido con anterioridad a esa fecha, para lo cual aplica procedimientos de auditoria adicionales. 85. Al dictaminar sobre los estados financieros de una entidad que no está en condiciones de seguir operando como empresa marcha, el auditor se enfrenta a una situación de incertidumbre y, en consecuencia, debe proceder según lo que se establece en la sección Incertidumbres de esta norma, en el sentido de incluir un párrafo explicativo a continuación del párrafo de la opinión. La inclusión de un párrafo adicional sirve para informar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, nada en esta norma está orientado a impedir que el auditor pueda expresar una abstención de opinión en los casos de incertidumbre. Si el auditor expresa una abstención de opinión debe proceder en la forma como se describe en los párrafos 80 al 82. 86.Un ejemplo de párrafo adicional, a continuación del párrafo de la opinión del informe estándar, es el siguiente: Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar. Cuarto párrafo explicativo adicional: Los estados financieros que se anexan han sido preparados asumiendo que la Compañía continuará sus operaciones como empresa en marcha. Según se explica en la nota X a los estados financieros (consolidados), la Compañía ha experimentado pérdidas continuas en sus operaciones y tiene una deficiencia en su patrimonio que hacen dudar de su habilidad para continuar como empresa en marcha. Los planes de la gerencia con respecto a este asunto también se describen en la nota X (9). Los estados financieros no incluyen los ajustes que podrían derivarse de la resolución de esta incertidumbre. 87. Si el auditor considera que las revelaciones en las notas a los estados financieros con respecto a la habilidad de la Compañía a continuar operando como empresa en marcha por un periodo razonable de tiempo son inadecuadas, estará frente a una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general, lo que puede resultar en la expresión de una opinión con salvedad 'excepto por' (párrafos 68 al 70) o una opinión adversa (párrafos 77 al 79). 88. Cuando una duda surja en el periodo corriente sobre la habilidad de la Compañía para continuar operando como una empresa en marcha, no implica que esa misma duda existía en el periodo anterior y, por lo tanto, no debe afectar la opinión del auditor sobre los estados financieros de ese periodo anterior, presentado sobre una base comparativa. Dictamen sobre Estados Financieros Preparados de

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Conformidad con Normas Establecidas por Organismos Reguladores 89. Cuando los estados financieros están preparados de conformidad con normas de contabilidad establecidas por organismos reguladores (por ejemplo, bancos, compañías de seguros, cajas de ahorro, compañías Inscritas en la Comisión Nacional de Valores, etc.), el informe del auditor debe hacer referencia a que dichos estados financieros están preparados de acuerdo con dichos normas. Si estas normas difieren de los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela el auditor debe hacer menci6n expresa de que no están preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general y que no expresa su opinión de acuerdo con estos principios. 90. El ejemplo de informe sobre estados financieros de entidades reguladas es como sigue:

CASO (a): No se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad. Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían ser importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos en posición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antes mencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los resultados de operaciones, los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Párrafo de la opinión: En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de la Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X], los resultados de sus operaciones y los movimientos de efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por (identificar al Ente Regulador). CASO (b): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad y Estos no Producen un Impacto Significativo en los Estados Financieros. Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar, Tercer párrafo: La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la situación financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador. Párrafo de la opinión igual a (a).

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CASO (c): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad y Estos Producen un Impacto Significativo en los Estados Financieros. Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros, Debido al impacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los principios y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Párrafo de la opinión igual a (a). Dictamen sobra información Suplementaria a los Estados Financiero Básicos 91. En ocasiones los estados financieros básicos son completados con información adicional, que si bien puede ser de importancia o de interés para los usuarios de dichos estados financieros básicos, no es parte requerido de los mismos para su adecuado interpretación. Cuando ésta sea la situación, la información adicional debe ser sometida a los mismos procedimientos de auditoria empleados en el examen de los estados financieros básicos. Se pueden presentar dos casos: (a) Información adicional presentada conjuntamente con los estados financieros básicos.

(b) Información adicional presentada separadamente de los estados financieros básicos. Caso (a): Primero, segundo y tercer párrafos: Igual al informe estándar. Cuarto párrafo adicional: Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobra los estados financieros básicos considerados en su conjunto. La información suplementaria incluida en los Anexos 1 al_____ se presenta para propósitos de análisis adicional y no es parte requerida de los estados financieros básicos, Dicha información ha sido objeto de los procedimientos de auditoria aplicados a las auditorios de los estados financieros y, en mi (nuestra) opinión, se presenta razonablemente en todos sus aspectos importantes con relación a los estados financieros básicos considerados en su conjunto. Caso (b): Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) A la Junta Directiva y los Accionistas de Compañía Ejemplo, S. A,:

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He (hemos) efectuado las auditorias e informado por separado sobre los estados financieros de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y por los años terminados en esas fechas. Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobre los estados financieros básicos de Compañía Ejemplo, S.A. considerados en su conjunto. La información suplementaria incluida en los Anexos 1 al _____se presenta con propósitos de análisis adicional y no es parte requerida de los estados financieros básicos. Dicha información suplementaria ha sido objeto de los procedimientos de auditoria aplicados en el examen de los estados financieros básicos y, en mi (nuestra) opinión, se presenta razonablemente en todos sus aspectos importantes con relación a los estados financieros básicos considerados en su conjunto. 92. Si la opinión del auditor sobre los estados financieros básicos es una opinión sin salvedad (limpia), y si no se ha incluido un párrafo adicional sobre incertidumbres o consideración acerca de negocio en marcha, la opinión sobre la información suplementaria puede emitirse como la indicada en el caso (a) o puede emitirse una opinión como la indicada en el caso (b). Si por el contrario, la opinión sobre los estados financieros básicos contiene una salvedad, o se ha incluido un párrafo adicional sobre incertidumbres o consideración acerca de la habilidad de la compañía para continuar como un negocio en marcha, la salvedad debe extenderse a la información suplementaria o a las partidas afectadas en dicha información suplementaria; en estos casos, la opinión sobre la información suplementaria debe manejarse con cuidado a fin de evitar situaciones conflictivas. 93. Si la opinión sobre los estados financieros básicos es adversa o no se expresa una opinión (abstención de opinión), no debe expresarse opinión alguna sobre la información suplementaria en ninguno de los dos casos anteriores. DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS 94. La cuarta norma de auditorio relativa al informe (Publicación Técnica No. 1, párrafo 3.3.4), requiere que el informe debe contener una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada. Esta referencia a los estados financieros 'tomados en conjunto' aplica no solamente a los estados financieros del periodo corriente, sino también a los del periodo o períodos anteriores que se presentan sobre una base comparativa con los del período corriente. Por lo tanto, el auditor debe actualizar su opinión sobre los estados financieros del periodo corriente, si ha hecho la auditoria de todos los estados financieros que se presentan. Dicha actualización se refiere a extender su opinión sobre los estados financieros del periodo o períodos anteriores, o a modificar la opinión previamente expresada. Normalmente, el dictamen sobre estados financieros comparativos debe llevar la fecha de terminación de la auditoria más reciente. 95. Durante la auditoria de los estados financieros del año corriente, el auditor debe estar alerta acerca de las circunstancias o eventos que afecten los estados financieros del periodo anterior que estén presentados o lo adecuado de las revelaciones referentes a esos estados financieros. Al actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior, el auditor debe considerar los efectos de tales circunstancias o eventos que sean de su conocimiento, Se pueden presentar tres situaciones: -Opiniones diferentes sobre estados financieros comparativos presentados. -La opinión actual sobre los estados financieros del año anterior

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difiere de la opinión previamente emitida. -Los estados financieros del período anterior fueron examinados por otro(s) contador(es) público(s). Opiniones Diferentes sobre Estados Financieros Comparativos Presentados 96. Considerando que el dictamen del auditor sobre estados financieros comparativos debe referirse a los estados financieros individuales que se presentan, un auditor puede expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa, abstenerse de opinar o incluir un párrafo explicativo con respecto a uno o más estados financieros de uno o más períodos, mientras expresa una opinión diferente sobre el resto de los estados financieros presentados. En estas situaciones, el auditor debe identificar claramente las opiniones que se refieren a cada uno de los estados financieros presentados. A continuación se presentan ejemplos de informes sobre estados financieros comparativos con distintos tipos de opinión: Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Anterior y Opinión con Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primer párrafo: Igual que el informe estándar. Segundo párrafo: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: La Compañía ha excluido de las propiedades, planta y equipo, y de las operaciones a largo plazo en el balance general de 19X2, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero suscrito en 19X2, lo que, en mi (nuestra) opinión, debieron capitalizarse según lo establecen los principios de contabilidad de aceptación general. Si esos contratos de arrendamiento financiero se hubieran capitalizado, las propiedades, planta y equipo, la deuda a largo plazo y las utilidades no distribuidas aumentarían en Bs._________________, Bs.____________________y Bs.________________, respectivamente, al 31 de diciembre de 19X2; además, la utilidad neta y la utilidad por acción aumentarían (disminuirían) en Bs.________________y Bs. _____________ respectivamente, en el año entonces terminado. Párrafo de la opinión: En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros de 19X2, de no capitalizar las obligaciones derivadas de los contratos de arrendamiento financiero según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de la Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de sus operaciones y el movimiento del efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente con Abstención de Opinión sobre los Estados de Resultados, de Movimiento de las Cuentas de Patrimonio, y de Movimiento del Efectivo del Año Anterior. Dictamen de el (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

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Primer párrafo: Igual que el informe estándar. Segundo Párrafo: Excepto por lo que se explica en el párrafo siguiente, efectuó (efectuamos) mis(nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra) opinión. Tercer párrafo adicional No observé (observamos) el inventario físico al 31 de diciembre de 19XO, ya que esa fecha es anterior a mi (nuestra) contratación como auditor(es) de la Compañía y no pude (pudimos) satisfacerme (satisfacernos) acerca de las cantidades incluidas en los inventarios mediante otros procedimientos de auditoria. Los inventarlos al 31 de diciembre de 19XO constituyen un factor importante en la determinación de la utilidad neta y el movimiento del efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 19Xl (10). Cuarto párrafo: Debido a lo que se menciona en el párrafo precedente, el alcance de mí (nuestro) trabajo no fue suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), una opinión sobre el resultado de las operaciones y el movimiento del efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 19X1. Párrafo de la opinión: En mi (nuestra) opinión, el balance general (consolidado) de la Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 19X2, presentan razonablemente en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el año terminado el 31 de diciembre de 19X2, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. La Opinión Actual Sobra los Estados Financieros del Año Anterior Difiere de la Opinión Previamente Emitida 97. Si en el curso de la auditoria del año corriente, el auditor tiene conocimiento de circunstancias o eventos que afectan los estados financieros del periodo anterior, debe considerar esa situación al actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior. Por ejemplo, si un auditor ha emitido previamente una opinión con salvedad o expresado una opinión adversa sobre los estados financieros del periodo anterior debido a una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general, y esos estados financieros son reestructurados en el periodo corriente para estar

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de acuerdo con esos principios, el auditor debe modificar su opinión sobre los estados financieros del año anterior previamente emitida, informando sobre la reestructuración y expresando una opinión sin salvedad sobre los estados financieros reestructurados. 98. Si como resultado de la reestructuración de los estados financieros, la opinión actual sobre los estados financieros del período anterior es diferente de la opinión previamente expresada, las razones para emitir una opinión diferente deben ser explicadas en un párrafo explicativo precediendo el párrafo de la opinión de su informe (1l). El párrafo explicativo debe revelar: - La fecha del informe anterior; - El tipo de opinión previamente expresada; Las circunstancias o eventos que causaron la expresión de una opinión distinta a la previamente expresada; - Una declaración de que la opinión actual es diferente a la previamente expresada. El siguiente es un ejemplo de dictamen cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los estados financieros del periodo anterior que contiene una opinión diferente de la que se expresó previamente: Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar. Tercer párrafo: Mi (nuestro) dictamen de fecha 12 de marzo de 19X2 sobre los estados financieros de 19Xl contenía una salvedad porque entonces era (éramos) de opinión de que los estados financieros no presentaban razonablemente la situación financiera, los resultados de operaciones ni el movimiento del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, debido a que (explicar la salvedad). Según se explica en la nota X a los estados financieros (consolidados), la Compañía reconoció ese principio contable y, en consecuencia, reestructuró los estados financieros de 19Xl para que estén presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Por consiguiente, mi (nuestra) opinión actual sobre los estados financieros de 19Xl, como aquí presento, es diferente de la opinión expresado en mi (nuestro) dictamen anterior. Párrafo de la opinión: En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos sustanciales la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de, sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Estados Financieros del Período Anterior Fueron Examinados por Otro(s) Auditor(es) 99. Si los estados financieros del período anterior fueron examinados por otro auditor, el nuevo auditor debe mencionar: (a) que los estados financieros del periodo anterior fueron examinados por

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otro auditor; (b) la fecha del dictamen del auditor anterior; (c) el tipo de opinión emitido por el auditor anterior; (d) si la opinión del auditor sobre los estados financieros del año anterior contenía una salvedad, las razones que hubo para ello. Esta menci6n debe hacerla el nuevo auditor en el párrafo introductorio de su dictamen, en la forma siguiente: Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) He (mos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, y de los estados (consolidados) conexos de ganancias y pérdidas, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por el año entonces terminado, que se acompañan. La preparación de estos estados financieros (consolidados) es responsabilidad de la gerencia de la Compañía Mi (nuestra) responsabilidad es expresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) con base en mi (nuestra) auditoria. Los estados financieros al 31 de diciembre de 19Xl fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2 expresaba una opinión sin salvedad sobre dichos estados financieros. Segundo párrafo: Igual que el informe estándar. Párrafo de la opinión: En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) de 19X2, antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Si el informe del auditor anterior contenía una salvedad, el nuevo auditor debe describir la naturaleza y razones para esa salvedad. El siguiente es un ejemplo del párrafo introductorio en el dictamen del nuevo auditor: ... fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2 incluía un párrafo explicativo que describía el litigio a que se refiere la noto X a esos estados financieros (consolidados). Si los estados financieros del año anterior fueron reestructurados, el párrafo introductorio en el dictamen del nuevo auditor debe indicar que otro auditor dictaminó sobre los estados financieros del año anterior antes de que fueran reestructurados. Además, si el auditor sucesor ha podido satisfacerse acerca de lo adecuado de la reestructuración, debe agregar también lo siguiente: He (mos) revisado además los ajustes que se explican en la nota X a los estados financieros, que fueron efectuados para reestructurar los estados financieros de 19X1. En mi (nuestra) opinión, tales ajustes son adecuados y han sido adecuadamente aplicados. OTROS TIPOS DE DICTAMEN 100. Existen situaciones especiales en las cuales el auditor tiene que desviarse de la forma estándar de dictamen y de las demás variantes de dictamen explicados en párrafos anteriores. Esas situaciones son las siguientes:

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-Dictamen sobre elementos o partidas especificas de los estados financieros, Dictamen sobre Cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios relacionados con estados financieros que han sido auditados. Dictamen cuando el contador público no es independiente

Dictamen sobre Elementos o Partidas Específicas de los Estados Financieros 101. Se pueden presentar dos casos en que el auditor es requerido para dictaminar sobre ciertos elementos o partidas especificas de un determinado estado financiero. Estos son: Dictamen sobre una o más de los elementos o partidas específicas que Integran un estado financiero, tales como ventas, arrendamientos, regalías, participación en resultados, etc. Dictamen sobre el cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios relacionados con estados financieros que han sido auditados. 102. Un dictamen sobre uno o más elementos o partidas especificas de un estado financiero debe emitirse en conjunto con un estado financiero auditado y no se aplica a estados financieros o información financiera que no han sido examinados de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Se debe tener cuidado para que un dictamen de este tipo no sea equivalente a la expresión de una opinión parcial, que no es permitida bajo las normas de auditoria sobre el dictamen (véase el párrafo 107). Un ejemplo es el siguiente: Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) He (mos) efectuado la auditoria del informe de ventas brutas conforme se define en el contrato de arrendamiento de fecha: ______entre la Compañía X, S.A. (la arrendadora) y la Compañía Y, S.A. (la arrendataria) por el año que terminó el 31 de diciembre de 19X2. Mi nuestra) auditoria se efectuó de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por consiguiente, incluyó aquellas pruebas de los registros de contabilidad y aquellos otros procedimientos de auditoria que consideré(consideramos) necesarios según las circunstancias. En mi (nuestra) opinión, el informe de ventas brutas antes mencionado presenta razonablemente las ventas brutas de Compañía X, S.A. por el año terminado el 31 de diciembre de 19X2, de conformidad con la base estipulada en el contrato de arrendamiento antes mencionado. Este informe se emite solamente para información y uso de las gerencias de las Compañías X e Y, y no debe utilizarse para ningún otro propósito. Nota: Si se ha realizado la auditoria conjuntamente con la auditoria de los estados financieros de la Compañía X, S.A., se debe agregar el siguiente párrafo precediendo el párrafo de opinión: He (mos) efectuado la auditoria de los estados financieros de Compañía X, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y por el año entonces terminado y he (mos) emitido mi (nuestro) dictamen sobre dichos estados financieros con fecha 15 de febrero de 19X3. En este caso, el resto del párrafo debe omitirse.

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Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios Relacionados con Estados Financieros que han sido Auditados. 103. Un convenio de préstamos puede requerir que el auditor del prestatario emita una opinión sobre el cumplimiento de cláusulas restrictivas en el convenio. Tal opinión se puede expresar separadamente de los estados financieros que han sido auditados o conjuntamente con el dictamen sobre los estados financieros. 104. A continuación se presenta un ejemplo de dictamen sobre el cumplimiento de cláusulas restrictivas en un convenio de préstamos cuando dicho dictamen se presenta separadamente de los estados financieros. Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s) He (mos) efectuado la auditoria del balance general de la Compañía X, S.A. al 3l de diciembre de 19X2,y los estados conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo por el año entonces terminado, y he (hemos) emitido mi (nuestro) dictamen sobre dichos estados financieros con fecha: _________. Con respecto a mí (nuestro) examen, nada llamó mi (nuestra) atención que hiciera suponer que la Compañía no hubiera cumplido con todas las condiciones, cláusulas restrictivas o disposiciones establecidas en la Sección XX del convenio de préstamos de fecha con el Banco ABC en lo que respecta a los aspectos financieros. Nota: si la compañía no ha cumplido con alguna de las cláusulas restrictivas del convenio, es debe agregar lo siguiente: ...excepto la cláusulas que se relaciona con (describir la cláusula restrictiva de la sección y la naturaleza del incumplimiento). 105. La opinión sobre el cumplimiento de un convenio puede expresarse en un párrafo adicional al dictamen sobre los estados financieros, solamente cuando los estados financieros y el dictamen del auditor sobre los mismos tendrán una distribución restringida a quienes requieren esa Información, Dictamen Cuando el Contador Público no es Independiente 106. Las normas sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1, hace referencia a los casos en que el contador público no es Independiente y establece que a un contador público no le está permitido emitir un dictamen sobre la preparación de estados financieros de una entidad con la cual está relacionado, El siguiente es un ejemplo de dictamen de auditoria con abstención de opinión por falta de Independencia: A la Junta Directiva y los Accionistas Compañía Ejemplo, S.A. No soy (somos) independiente(s) con respecto a la Compañía Ejemplo, S.A. y no efectué (efectuamos) la auditoria del balance general adjunto al 31 de diciembre de 19XI, ni de los estados

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conexos de resultados, de cambios en las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo por el año entonces terminado y, por consiguiente, no expreso (expresamos) una opinión sobre los mismos. OPINIONES PARCIALES 107. No deben emitirse opiniones parciales cuando el auditor ha expresado una opinión adversa o una abstención de opinión sobre los estados financieros considerados en conjunto, ya que tal opinión parcial tiende a opacar o contradecir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión parcial se refiere a la expresión de una opinión sobre determinada partida o partidas en los estados financieros. FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICION 108. Esta norma entra en vigencia para los dictámenes emitidos a partir del 31 de enero de 1995 sobre los estados financieros a esa fecha o posteriores. Se recomienda vehementemente su aplicación anticipada a los estados financieros al 31 de diciembre de 1994. 109. Si antes de la vigencia de esta norma un auditor ha expresado una opinión con salvedad sujeta al efecto de una incertidumbre sobre los estados financieros de un periodo anterior, deberá considerar la situación de tal incertidumbre en la determinación de sus responsabilidades de información bajo las regulaciones establecidas en la presente Norma. Si la situación de incertidumbre ha sido resuelta en el periodo actual, no debe hacerse menci6n de la incertidumbre ni de la salvedad en el dictamen sobre los estados financieros del periodo. Si, por el contrario, la incertidumbre aún existe en el periodo actual, el auditor debe proceder según lo explicado en los párrafos 31 al 44. EXPLICACION DE REFERENCIAS (1) En esta norma se enfatiza el concepto de la división de responsabilidad entra el auditor y su cliente. Mientras el cliente asume la responsabilidad por los estados financieros que ha preparado, el auditor tiene la responsabilidad de emitir una opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros que ha examinado de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y si esos estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Aún cuando en la practica el auditor prepara los estados financieros directamente de los registros de contabilidad por cuenta de un cliente, este concepto permanece vigente y cualesquiera ajustes o reclasificaciones que se incorporen a los estados financieros deben ser aceptados por el cliente como propios. (2) Esta norma no aplica a los estados financieros sin auditoria o a los que han sido objeto de una revisión limitada o han sido compilados por el auditor, en cuyo caso aplica la Norma sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1. (3) Si se presentan los estados de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo sobre una base comparativa para dos, tres o más periodos, pero el balance general se presenta solamente para el último año del período, la frase 'por los años entonces terminados' debe sustituirse como sigue: 'por cada uno de los años del periodo de X años terminado el (fecha del último balance general)'.

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(4) Sin perjuicio de lo requerido en otra parte de esta Norma, la opinión del auditor debe estar siempre precedida de dos o más párrafos explicativos (véanse párrafos 10 y 1l). (5) Sin embargo, el auditor debe considerar si la incapacidad para hacer una estimación razonable puede cuestionar lo adecuado de los principios de contabilidad empleados. (6) El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad debido a la existencia de una incertidumbre, no es permitido de acuerdo con esta Norma. (7) Ciertas circunstancias, tales como la oportunidad para realizar el trabajo, pueden hacer imposible que el auditor desarrolle estos procedimientos de auditoria. En este caso, si el auditor se puede satisfacer acerca de los montos y cantidades de los inventarios y de las cuentas por cobrar mediante la aplicación de procedimientos de auditoria alternativos, se puede considerar que no ha habido una restricción importante al alcance del trabajo, por lo que no debe hacer referencia en su dictamen a esa limitación al alcance ni a la aplicación de procedimientos alternativos, (8) Debido a que el tercer párrafo en este ejemplo contiene toda la información requerida en un párrafo explicativo sobre consistencia, no es necesario, en este caso, incluir un párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión, según lo requieren los párrafos 27 al 30 de esta Norma. (9) Esta última frase debe omitirse si no existen planes concretos de la gerencia para superar la situación. (10) Se presume que el auditor ha podido satisfacerse de la consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad de aceptación general. (11) Bajo las regulaciones una incertidumbre ya no es explicando la resolución de continuación del párrafo de constituyó una salvedad. de esta Norma, una opinión con salvedad 'sujeto a' la resolución de permitida (véase el párrafo 41). Por lo tanto, un párrafo adicional una incertidumbre no es necesario, ya que el párrafo adicional (a la opinión) en el dictamen anterior explicando la incertidumbre no

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