You are on page 1of 117

MINISTERUL FINANELOR PUBLICE

COLEGIUL CONSULTATIV AL CONTABILITII

___________________________________________________

Ghid practic
de

RECONCILIERE
CONTABILITATE FISCALITATE

Soluii referitoare la aplicarea reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate

coroborate cu unele prevederi legale privind impozitul pe profit

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei Ghid practic de reconciliere contabilitate-fiscalitate/ prof. univ. dr. Mihai Ristea, conf. univ. dr. Maria Manolescu, drd. Georgeta Petre, ... - Bucureti: Imprimeria Naional, 2005 Bibliogr. ISBN 973-86843-4-X I. Ristea, Mihai II. Petre, Georgeta III. Manolescu, Maria 657

Redactarea descrierii CIP n afara Bibliotecii Naionale a Romniei intr sub incidena Legii dreptului de autor.

ISBN: 973-86843-4-X Editura C.N. "Imprimeria Naional" S.A. Tiprit la C.N. "Imprimeria Naional" S.A.

Adresa: B-dul Al. I. Cuza nr. 56, sect. 1, Bucureti tel: 222.32.91/93 fax: 223.11.80 Punct de lucru: B-dul I. Maniu nr. 244 D, sect. 6, Bucureti tel: 434.88.0209 fax: 434.88.10/12/15

MINISTERUL FINANELOR PUBLICE


COLEGIUL CONSULTATIV AL CONTABILITII

___________________________________________________

Ghid practic
de

RECONCILIERE
CONTABILITATE FISCALITATE

Soluii referitoare la aplicarea reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate coroborate cu unele prevederi legale privind impozitul pe profit

Colectivul de elaborare:
Prof. univ. dr. Mihai Ristea Conf. univ. dr. Maria Manolescu
director

Drd. Elena Iordache


coord. program

Drd. Raymonda Hagiu


consilier

Drd. Georgeta Petre


director adj.

Dr. Cornelia Petreanu


director general

Dr. Alexandra Lazr


ef serviciu

Ec. Georgeta Toma


ef serviciu

Prezentul "Ghid practic" nu are caracter de reglementare, ci numai de recomandare. Studiile de caz, raionamentele i metodologiile utilizate n prezenta lucrare, avizat n edina Colegiului Consultativ al Contabilitii din 4 martie 2005, exemplific modul de aplicare n practic de ctre agenii economici a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, coroborate cu legislaia fiscal, aplicabil pn la 31 decembrie 2004.

CUPRINS
CAPITOLUL 1 11

ASPECTE GENERALE PRIVIND RECONCILIEREA REZULTATULUI CONTABIL CU CEL FISCAL................................................................................................................................11 1.1.Impozitul pe profit curent i amnat.............................................................................................11 1.2.Elemente de baz prezentate de IAS 12 "Impozitul pe profit" 12 1.3.nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit curent i amnat 16

CAPITOLUL 2

20

IMOBILIZRI CORPORALE SI NECORPORALE .......................................................................20 2.1. Imobilizri corporale 20 2.1.1. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare)...............................................22 2.1.2. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate................................................................30 2.2. Imobilizri necorporale 41 2.2.1. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare)...............................................42 2.2.2. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate................................................................47 2.3. Imobilizri n curs 48

CAPITOLUL 3 CAPITOLUL 4

51 53

IMOBILIZRI FINANCIARE I INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT..................51 STOCURI...........................................................................................................................................53 4.1. Reguli generale 53 4.2. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) 53 4.3. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate 54 1.4.4.3.1. Determinarea costului stocului...........................................................................................57 1.5.4.3.2. Recunoaterea valorii stocurilor pe cheltuial ...................................................................59

CAPITOLUL 5

60

DEPRECIERI, PROVIZIOANE I ALTE DATORII.......................................................................60 5.1. Reguli generale 60 5.2. Deprecierea activelor 61 5.3. Provizioane i alte datorii 65 5.3.1. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli.....................................................................................65 5.3.2. Provizioane capitalizate n costul imobilizrilor corporale......................................................67 5.3.3. Provizioane pentru pierderi n cazul contractelor cu pre fix...................................................67 5.3.4. Alte datorii................................................................................................................................68

69 CAPITOLUL 6 70
CAPITALURI PROPRII....................................................................................................................70 6.1. Rezerve din reevaluare 70

6.1.1. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare)...............................................71 6.1.2. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate................................................................73 6.2. Rezerve din reevaluarea disponibilului n valut reprezentnd capitalul social 82 6.3. Rezerve din faciliti fiscale 83 6.4. Alte fonduri (fostul cont 118) 84 6.4.1. Repartizri de profituri nete......................................................................................................84 6.4.2. Subvenii pentru investiii.........................................................................................................85 6.5. Rezultatul reportat 86

CAPITOLUL 7

90

CHELTUIELI CU DOBNZILE......................................................................................................90 7.2 Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate 91

CAPITOLUL 8

96

VENITURI ........................................................................................................................................96 8.1. Recunoaterea veniturilor 96 8.2. Venituri din vnzarea de bunuri cu plata n rate 96 8.3. Venituri din prestri de servicii ................................................................................................100

CAPITOLUL 9

102

TRATAMENTUL DIFERENELOR DE CURS VALUTAR.......................................................102 9.1. Diferene de curs valutar incluse n contul de profit i pierdere 103 9.2. Diferene de curs valutar incluse n capitaluri proprii 104 9.3. mprumuturi, datorii comerciale i creane n lei a cror rambursare sau ncasare se efectueaz n funcie de cursul unei valute 106

CAPITOLUL 10 CAPITOLUL 11 CAPITOLUL 12

108 110 112

CORECTAREA ERORILOR..........................................................................................................108 PIERDEREA FISCAL REPORTABIL......................................................................................110 CONTRACTE DE CONSTRUCTII ...............................................................................................112 12.1. Aspecte generale 112 12.2. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) 113 12.3. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate 114

BIBLIOGRAFIE

117

PREFA
n contextul tendinei nregistrate pe plan european i internaional de a se asigura un cadru comun, internaional, agreat, de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, trebuie acceptat o nou formul a raportului contabilitate i fiscalitate, att n relaiile de conexiune, ct i de deconectare. Conexiunea contabilitate-fiscalitate presupune relaionarea celor dou domenii fr ca relaia lor s fie de intercondiionare, fiscalitatea avnd ca principal baz de informaii contabilitatea. Deconectarea contabilitate-fiscalitate deriv din diferenele dintre regulile i principiile contabile i cele fiscale. Dup ce se constat aceste diferene, se procedeaz la reintegrrile i deducerile care se impun ntre valorile contabile i cele fiscale. n viziunea de mai sus, contabilitatea trebuie s devin o baz solid, indiscutabil din punct de vedere economic dar i juridic, care s garanteze att drepturile ntreprinderii, ct i cele ale statului cu privire la distribuirea avuiei la nivel micro i macro-economic. Orice persoan juridic trebuie s ntocmeasc cel puin un bilan si un cont de profit si pierdere a cror surs informaional nu poate fi alta dect contabilitatea. n acelai timp, trebuie s completeze i o declaraie fiscal, a crei surs informaional este tot contabilitatea. Astfel, potrivit pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, "veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal". Dinamica fiscalitii este mai rapid dect cea a contabilitii. Astfel, fiscalitatea rspunde unor interese care variaz n timp, adeseori pe termen scurt, n funcie de legile privind finanele publice, pe cnd contabilitatea nu se poate modifica att de des datorit principiilor i regulilor sale (consecvenei, clasificrilor, recunoaterii, evalurii etc.). n consecin, este exclus o concordan strict ntre contabilitate i fiscalitate. Pentru a rezolva aceast situaie, din punct de vedere fiscal, instrumentul consacrat de practic, este declaraia fiscal. Aceast declaraie nu i poate gsi sursa
9

dect ntr-un sistem contabil, singurul sistem organizat i credibil pentru controlul fiscal. Totui, nu trebuie s se neleag c ar trebui renunat la principiile credibilitii contabilitii n favoarea fiscalitii. O soluie de conciliere a celor dou rezultate financiare, contabil i fiscal, este oferit de contabilitate prin aplicarea IAS 12 "Impozitul pe profit". Acest standard prezint modalitatea de reconciliere ntre profitul contabil i cel impozabil, iar instrumentul utilizat este impozitul pe profit amnat. Prezenta lucrare i propune s ofere posibilitatea unei bune nelegeri a aplicrii corespunztoare a IAS 12 "Impozitul pe profit" n contextul actualelor reglementri contabile i fiscale din ara noastr. Fiecare capitol conine studii de caz care exemplific modul de aplicare n practic a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate coroborate cu legislaia fiscal valabil pn la 31.12.2004, pe baza metodologiei stabilite de IAS 12. Totodat n lucrare sunt prezentate implicaiile fiscale generate de aplicarea Reglementrilor contabile armonizate att la prima aplicare (retratarea), ct i la aplicarea efectiv. Raionamentele profesionale, metodologiile, algoritmurile de lucru utilizate n prezenta lucrare pot fi aplicate i n condiiile modificrii ulterioare a legislaiei fiscale.

AUTORII

10

CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE PRIVIND RECONCILIEREA REZULTATULUI CONTABIL CU CEL FISCAL

O reconciliere ntre contabilitate - fiscalitate este necesar n condiiile n care reglementrile contabile prevd nregistrarea att a impozitului pe profit curent, ct i a impozitului pe profit amnat. Aceast reconciliere se efectueaz la sfritul exerciiului financiar i se prezint n situaiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate - fiscalitate se efectueaz i la fiecare dat a raportrilor intermediare n conformitate cu IAS 34 "Raportarea financiar interimar". Potrivit reglementrilor contabile, rezultatul contabil se obine prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, ca urmare a recunoaterii lor, corespunztor regulilor contabile aplicabile pe parcursul unui exerciiu financiar. n cazul n care pentru aceeai perioad de gestiune rezultatul fiscal este diferit de rezultatul contabil, n vederea determinrii impozitului pe profit este necesar prelucrarea informaiilor din evidena contabil prin ntocmirea unui registru de eviden fiscal n care se vor cuprinde toate ajustrile efectuate asupra rezultatului contabil pentru determinarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit din perioada respectiv.

1.1. Impozitul pe profit curent i amnat Baza legal pentru determinarea impozitului pe profit aferent exerciiului financiar 2004 o constituie Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare i H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile ulterioare. Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementri constituie impozit curent. n perioadele anterioare impozitul pe profit curent s-a determinat in conformitate cu unele prevederi legale specifice cum ar fi: Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificrile i completrile ulterioare, Instruciunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859/2002, cu modificrile i completrile ulterioare, O.G. nr. 70/1994, cu modificrile i completrile ulterioare, i alte reglementri. Potrivit legislaiei fiscale se determin de fapt impozitul pe profit curent, ceea ce nseamn valoarea impozitului pe profit datorat pentru anul curent determinat
11

potrivit Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin aplicarea cotelor de impozitare asupra profitului impozabil care se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. Impozitul pe profit amnat se determin potrivit metodologiei prezentate n IAS 12 "Impozitul pe profit". n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie sau o crean privind impozitul amnat, cu anumite excepii prevzute de standard n condiiile n care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s determine efectuarea unor pli viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Prin aplicarea IAS 12 "Impozitul pe profit", impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea n contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciiu financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul amnat. Dei elemente de detaliu sunt cuprinse n standardul menionat, se prezint n continuare cteva reguli de baz cuprinse n acest standard. 1.2.

1.2. Elemente de baz prezentate de IAS 12 "Impozitul pe profit" Principalele elemente care caracterizeaz impozitul pe profit sunt: - Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezint valoarea global inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel amnat. - Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea fiscal pe o perioad. - Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. - Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: o Diferenele temporare deductibile; o Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
12

o Reportarea creditelor fiscale nefolosite. - Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. - Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. Impozitul amnat (crean sau datorie) apare atunci cnd: 1.1 Exist diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a unei creane sau datorii; 1.2 Aceste diferene sunt reversibile (temporare); 1.3 Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii. Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi: 1.4 Permanente, situaie n care diferenele respective nu fac obiectul impozitului amnat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penaliti de neplat a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex. constituirea rezervei legale); 1.5 Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. De asemenea, impozitul amnat poate s apar atunci cnd: 1.6 Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondent n bilan; 1.7 Exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care exist i probabilitatea realizrii de profituri impozabile viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate. n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot de impozitare, respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la data bilanului. n acest sens, pentru situaiile financiare ale anului 2004 impozitele amnate se vor calcula aplicnd cota de impozit de 16% la nivelul diferenelor temporare rezultate la finele anului. Aceast cot poate fi deja utilizat la determinarea impozitelor amnate la finele anului 2004, deoarece prin O.U.G. nr. 138/29 decembrie 2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabil la 1 ianuarie 2005) este cunoscut noua cot de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizat n perioadele urmtoare.

13

Potrivit Reglementrilor contabile aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil i cel fiscal va fi prezentat n notele la situaiile financiare anuale (Nota 10 "Alte informaii"). Principalele ajustri efectuate potrivit reglementrilor fiscale, asupra rezultatului contabil, n vederea determinrii impozitului pe profit curent, se refer la urmtoarele aspecte: - elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratrii; - elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratrii; - cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedent; - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale n limita a 5% din profitul contabil, anual, pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, dup caz, potrivit prevederilor legale fiscale; - alte sume deductibile n limitele prevzute de legislaia n vigoare; - dividende primite de la alt persoan juridic romn; - alte venituri neimpozabile; - cheltuieli cu impozitul pe profit; - impozitul pe venitul realizat n strintate; - amenzi, confiscri, dobnzi pentru plata cu ntrziere i penaliti de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoane rezidente; - cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale i alte cheltuieli care depesc limita legal; - cheltuieli cu amortizarea contabil nedeductibil fiscal; - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege; - cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare; - cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmtoare; - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile; - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit; - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal; - alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acte normative speciale. Urmare aplicrii celor dou metodologii de lucru, legislaia fiscal n vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent i IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profitul amnat, se poate concluziona c rezultatul fiscal (profit sau pierdere fiscal) se poate determina i astfel:

14

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil +/- Diferene permanente +/- Diferene temporare

15

1.3. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit curent i amnat Principalele articole contabile utilizate la nregistrarea n contabilitate a impozitelor pe profit curent i amnat sunt: Recunoaterea n contul de profit i pierdere a: - impozitului pe profit curent 6911 = "Cheltuieli cu impozitul pe profit curent" - impozitului pe profit amnat a) cheltuiala, n cazul datoriei privind impozitul amnat 6912 = "Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat" sau b) venit, n cazul creanei privind impozitul amnat 4412 "Impozitul pe profit amnat" = 791 "Venituri din impozitul pe profit amnat" 4412 "Impozitul pe profit amnat" 4411 "Impozitul pe profit curent"

n perioada n care se realizeaz datoria, respectiv creana privind impozitul amnat, aceasta se reia astfel: a) venit, n cazul n care anterior se nregistrase cheltuiala cu impozitul amnat 4412 "Impozitul pe profit amnat" = 791 "Venituri din impozitul pe profit amnat"

b) cheltuial, n cazul n care anterior se nregistrase venit privind impozitul amnat 6912 "Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat" = 4412 "Impozitul pe profit amnat"

nregistrrile de mai sus, att pentru impozitul curent, ct i pentru impozitul amnat, sunt valabile atunci cnd operaiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe parcursul exerciiului financiar. Potrivit IAS 12, efectele fiscale ale tranzaciilor i altor evenimente trebuie contabilizate similar operaiunilor respective, astfel:
-

operaiunile generatoare de venituri i cheltuieli recunoscute n contul de profit i pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut n contul de profit i pierdere;

16

pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute direct n capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute n capitalul propriu.

De exemplu, corectarea erorilor potrivit IAS 8 "Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile" este inclus, de obicei, n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci cnd erorile sunt fundamentale, adic au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, astfel nct acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora se face pe seama rezultatului reportat i impune retratarea informaiilor comparative. Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului, urmare corectrii de erori, se efectueaz astfel:
o

n situaia n care se influeneaz contul de profit i pierdere al perioadei curente: = 4411 "Impozitul pe profit curent" 4411 "Impozitul pe profit curent"

6588 "Alte cheltuieli de exploatare" 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale"

o n situaia n care se influeneaz rezultatul reportat: =

Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amnat sunt venituri neimpozabile. n ceea ce privete recunoaterea unei creane cu impozitul amnat, aceasta trebuie efectuat cu mult pruden deoarece n practic exist numeroase cazuri n care nu este posibil recunoaterea unei asemenea creane, ntruct realizarea acesteia n viitor, respectiv generarea de fluxuri viitoare de numerar, este supus incertitudinii.
* * *

n continuare sunt prezentate exemple n scopul nelegerii principiilor de contabilizare a impozitului pe profit amnat. De asemenea, n exemplele prezentate sunt surprinse cele dou momente importante ale aplicrii reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate i anume:

17

Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare);
-

Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
-

Retratarea situaiilor financiare nu presupune recalcularea impozitului pe profitul curent pentru anul retratat. Efectul fiscal al ajustrilor de natura veniturilor i cheltuielilor efectuate la retratare apare n perioadele urmtoare retratrii, la determinarea impozitului pe profit corespunztor reglementrilor fiscale n vigoare. n situaia n care ajustrile efectuate reprezint erori constatate cu ocazia retratrii, se ntocmesc declaraii rectificative conform prevederilor din legislaia fiscal.

18

19

CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI CORPORALE SI NECORPORALE 2.1. Imobilizri corporale Tratament contabil Enunuri privind contabilizarea i prezentarea imobilizrilor corporale sunt cuprinse n principal de IAS 16 "Imobilizri corporale". Referiri privind imobilizrile corporale sunt cuprinse i n alte Standarde Internaionale de Contabilitate i Interpretri ale Standardelor Internaionale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 "Leasing", IAS 23 "Costurile ndatorrii", IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente", SIC 14 "Imobilizri corporale Compensaii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente". Potrivit IAS 16 "Imobilizri corporale", recunoaterea ca activ a unei imobilizri corporale se face atunci cnd aceasta satisface definiia i criteriile de recunoatere pentru un activ. Un element de imobilizri corporale este recunoscut ca activ n conformitate cu cerinele Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, dac:
-

este probabil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului (de exemplu, veniturile din vnzarea bunurilor la a cror obinere a participat respectivul activ); costul activului poate fi msurat n mod credibil (de exemplu, pe baza documentelor justificative care atest achiziia/producerea activului sau alt modalitate de intrare n unitate a acestuia).

Imobilizrile corporale sunt active corporale deinute de o ntreprindere n scopul utilizrii n producie, n furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, i care se ateapt s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Sunt considerate imobilizri corporale, urmtoarele: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier etc. Principalele aspecte abordate de IAS 16 "Imobilizri corporale" se refer la: momentul recunoaterii activelor, determinarea valorilor contabile ale acestora, cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute n legtur cu aceste valori, tratamente contabile, cerine de prezentare a informaiilor. Bazele de evaluare folosite pentru nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt:

20

costul istoric minus amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din deprecieri; valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just a activului mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate. Tratament fiscal n legislaia fiscal amortizabile. imobilizrile corporale sunt definite ca mijloace fixe

Cheltuielile cu amortizarea aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau modernizrii imobilizrilor corporale amortizabile, se recupereaz din punct de vedere fiscal potrivit dispoziiilor art. 24 din Codul fiscal. O situaie special este determinata de diferenele de amortizare care apar ca efect al unor durate de via util estimate conform politicilor contabile diferite de duratele normale de funcionare, stabilite conform actelor normative n vigoare emise n baza Legii nr. 15/1994. n aceast situaie, amortizarea deductibil este cea calculat conform Codului fiscal. Valoarea cheltuielilor cu amortizrile nregistrate n contabilitate depinde de duratele de via ale imobilizrilor corporale, dar i de metodele de amortizare utilizate pe parcursul duratei de via. Duratele de via recunoscute din punct de vedere fiscal sunt de fapt duratele normale de utilizare, stabilite conform prevederilor din legislaia fiscal, dup caz, de exemplu: potrivit art. 24 alin. 11 lit. d) din Codul fiscal, cheltuielile cu amenajarea terenurilor se amortizeaz linear pe o perioad de 10 ani. Metodele de amortizare permise din punct de vedere fiscal sunt cele prevzute la art. 24 lit. c) din Codul fiscal. Regula general privind deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea pentru fiecare mijloc fix, recunoscut ca amortizabil potrivit regulilor fiscale, este aceea de meninere cu consecven a metodei de amortizare i a duratei normale de utilizare stabilite nc de la momentul iniial, adic ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix se pune n funciune. Pentru acelai mijloc fix privit i recunoscut ca imobilizare corporal potrivit regulilor contabile, periodic, duratele de via i metodele de amortizare pot fi revizuite, n funcie de condiiile specifice ale activitii la care particip imobilizarea n cauz, n funcie de modelul estimat al beneficiilor economice aduse de respectiva imobilizare. Diferene contabilitate fiscalitate ntre amortizarea contabil a imobilizrilor corporale si amortizarea fiscal, recunoscut n declaraia privind impozitul pe profit, pot aprea diferene. Aceste diferene aferente imobilizrilor din bilan conduc la valori contabile diferite de bazele impozabile ale acestora.

21

Exemple de astfel de situaii: - duratele de via util estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de funcionare stabilite conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile ulterioare; - amortizarea contabil este recunoscut potrivit tratamentului alternativ permis (valoare just), iar fiscal se recunoate numai amortizarea determinat conform art. 24 din Codul fiscal; - deprecierile imobilizrilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; - cheltuielile cu amortizarea la punerea n funciune a unor imobilizri corporale specificate de lege sunt deduse fiscal ntr-o cot de 20% din valoarea de intrare a acestora; - metodele de amortizare alese de fiecare societate n parte, care au n vedere recuperarea costului activului n funcie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare stabilite prin Codul fiscal. De asemenea, att din punct de vedere contabil, ct i fiscal, la nivelul unei grupe de imobilizri corporale (mijloace fixe) prezentate n bilan n funcie de omogenitatea acesteia, nu se impune folosirea aceleiai metode de amortizare pentru toate activele existente n grup. 2.1.1. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) Cu ocazia retratrii se efectueaz ajustri asupra valorii imobilizrilor corporale potrivit cerinelor reglementrilor, politicilor i metodelor contabile alese de fiecare societate, avnd n vedere diferenele constatate ntre metodele contabile folosite pn la aplicarea Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) i metodele contabile ce urmeaz a se aplica conform cerinelor noilor reglementri. Ajustrile aferente perioadelor anterioare se efectueaz pornind de la analiza concret a situaiei imobilizrilor corporale existente n societate. Primul "test" la care trebuie supuse imobilizrile corporale este cel al aplicrii criteriilor de recunoatere ca activ sub aspectul componenei costului, avndu-se n vedere procedura de msurare iniial pe care orice societate trebuie s o fac la momentul recunoaterii iniiale.

22

Cu ocazia retratrii, n urma aplicrii criteriilor de recunoatere a activelor se pot constata urmtoarele situaii: a) Societile comerciale au n eviden imobilizri corporale care nu mai au utilitate sau a cror valoare este supraevaluat fa de valoarea de utilitate sau valoarea de pia a acestora i, n consecin, nu au capacitatea de a aduce societii suficiente venituri pentru acoperirea costurilor rmase neamortizate la data retratrii. n asemenea situaii, pentru prezentarea imobilizrilor corporale n bilan la valoarea real (de utilitate sau de pia), societatea comercial va proceda la nregistrarea unor deprecieri. O particularitate a imobilizrilor corporale este faptul c acestea au form material. n cazul n care deprecierea unei imobilizri corporale este total, deci valoarea din bilan va trebui s fie zero, cu ocazia retratrii se va ine seama de faptul c activul respectiv nu poate fi eliminat din bilan deoarece, chiar i n cazul aplicrii IAS 16, trebuie respectate condiiile legale pentru scoaterea din evidena (aprobrile legale i procedurile specifice societii). De asemenea, se are n vedere faptul c activul exist fizic, dar valoarea real la care trebuie prezentat n bilan este mai mic sau zero. Prin urmare, n contabilitate trebuie evideniat o depreciere suplimentar ce se nregistreaz cu ocazia retratrii situaiilor financiare. b) Se poate constata c valoarea de utilitate sau de pia a imobilizrilor corporale este superioar valorii la care acestea au fost prezentate n situaiile financiare ntocmite conform reglementarilor contabile anterioare aplicrii O.m.f.p. nr. 94/2001. Avnd n vedere c evaluarea imobilizrilor corporale la retratare se efectueaz, de regul, n perioada mai noiembrie a anului urmtor celui pentru care sunt ntocmite situaiile financiare retratate, este dificil de nregistrat o cretere de valoare a imobilizrilor corporale. Pentru evidenierea valorii reale a imobilizrilor corporale, societile comerciale au avut posibilitatea reevalurii acestora conform legislaiilor precedente cum ar fi: H.G. nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizrilor corporale, H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. n acest caz, n notele de la situaiile financiare se precizeaz c imobilizrile corporale sunt subevaluate, cu observaia c, n anul de aplicare efectiv, societatea va proceda la efectuarea unei reevaluri n conformitate cu IAS 16 "Imobilizri corporale". n schimb, orice deprecieri, amortizri sau pierderi de valoare a imobilizrilor corporale trebuie reflectate n situaiile financiare retratate. n situaia n care societatea a efectuat reevaluarea imobilizrilor corporale cu ocazia retratrii, la alte termene dect 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate dect cele prevzute de reglementrile specifice reevalurii, care au avut i recunoatere fiscal (H.G. nr. 403/2000, H.G. nr. 1553/2003), diferenele de amortizare rezultate nu sunt deductibile fiscal n perioada de aplicare efectiv.

23

Avnd n vedere c retratarea situaiilor financiare i depunerea acestora se efectueaz pn la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectiv a noilor reglementri, exist posibilitatea ca diferenele de valoare ale imobilizrilor corporale s poat fi evideniate n acel an (de aplicare efectiv) prin efectuarea unei reevaluri, cu respectarea prevederilor IAS 16, precum i a altor reglementri legale n vigoare la data efecturii operaiunilor de reevaluare. c) Datorit aplicrii reglementrilor legale existente n perioadele anterioare, pot fi situaii n care activele imobilizate nu sunt nregistrate n contabilitate la o valoare conform cu regulile de evaluare permise de prevederile contabile n vigoare. Asemenea elemente cuprinse in valoarea imobilizrilor corporale i care sunt n dezacord cu prevederile O.m.f.p. nr. 94/2001 sunt: - diferenele de curs valutar i dobnda, precum i comisioanele i spezele bancare pltite sau datorate, aferente exerciiului, privind imobilizrile n curs, n conformitate cu precizrile privind nchiderea exerciiilor contabile pentru anii 1994 1996; i - diferenele de curs valutar aferente creditelor n valut i dobnzile aferente acestora, conform H.G. nr. 104/1997 privind unele msuri pentru reflectarea n contabilitate a unor operaiuni financiar contabile din activitatea agenilor economici i H.G. nr. 22/1998 privind unele msuri pentru reflectarea n contabilitatea agenilor economici a unor operaiuni economicofinanciare. Cuprinderea elementelor de mai sus n valoarea imobilizrilor corporale este n neconcordan cu prevederile din IAS-uri, datorit faptului c: includerea diferenelor de curs valutar n valoarea activelor se efectueaz cu respectarea tratamentului alternativ din IAS 21 "Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar" i SIC 11 "Schimb valutar capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate". Din condiiile cuprinse n SIC 11, rezult c, la aceast dat, n ara noastr nu sunt ndeplinite condiiile pentru includerea acestora n valoarea imobilizrilor corporale i, n consecin, n Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 s-a precizat, la pct. 5.13, c tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenelor nefavorabile de curs valutar n valoarea contabil a activelor aferente nu poate fi aplicat. Prin urmare, pentru a respecta prevederile IAS, n unele situaii diferenele de curs valutar incluse n valoarea imobilizrilor corporale au fost eliminate. n ceea ce privete dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziia de active, IAS 23 "Costurile ndatorrii" i SIC 2 "Consecvena Capitalizarea costurilor ndatorrii" prevd condiii stricte, conform crora dobnzile pot fi capitalizate (incluse n valoarea imobilizrilor corporale). Costurile nda24

torrii care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate daca nu s-ar fi efectuat cheltuiala cu activul pe termen lung. Cheltuielile pentru un activ pe termen lung includ doar acele cheltuieli care au generat pli de numerar, transferuri de active sau preluarea unor obligaii purttoare de dobnd. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului pe termen lung n vederea utilizrii sau vnzrii sale. Un activ este finalizat n scopul folosirii sau vnzrii lui, atunci cnd construirea fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin pot continua nc. Dac mai sunt de realizat unele modificri minore, cum ar fi decorarea interioar a unei cldiri, din ordinul cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost ncheiat cea mai mare parte a activitilor. Prin metodologia de capitalizare a dobnzilor, efectuat conform legislaiei naionale, nu au fost respectate condiiile prevzute de IAS 23 "Costurile ndatorrii" i SIC 2 "Consecven capitalizarea costurilor ndatorrii". Prin urmare, n unele situaii dobnzile incluse n valoarea imobilizrilor corporale fr respectarea prevederilor IAS, diferenele de curs valutar, comisioanele i spezele bancare au fost eliminate din valoarea acestora cu ocazia retratrii. n practic este foarte dificil de efectuat aceste operaiuni deoarece, dup majorarea valorii imobilizrilor corporale, societile comerciale au procedat la amortizarea noii valori a imobilizrii corporale care include i aceste elemente. n situaia n care se pot identifica aceste influene i, totodat, se constat c ajustarea lor conduce la reflectarea n situaiile financiare retratate a realitii valorii activelor i a poziiei financiare la data respectiv, societatea poate s decid efectuarea corectrii valorii activelor i a amortizrii corespunztoare, pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit i pierdere retratat, dup caz. Din punct de vedere fiscal, diferenele de curs valutar, dobnzile, comisioanele i altele asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul nregistrrii imobilizrii corporale n evidena contabil erau nregistrate n valoarea imobilizrii, iar potrivit O.m.f.p. nr. 94/2001 au fost nregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit i pierdere retratat sau n debitul contului "Rezultat reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcionare rmas, mai puin sumele care au fost amortizate n perioada anterioar. Practic, este dificil de identificat fiecare element din structura costului unei imobilizri corporale, aceasta cu att mai mult, cu ct unele imobilizri corporale

25

sunt mai vechi, s-au produs reorganizri ale societilor comerciale, iar n unele cazuri nu exist suficiente informaii privind activul imobilizat. n ceea ce privete tratamentul alternativ permis prevzut de IAS 16, ales de societate nc de la momentul retratrii situaiilor financiare, se poate constata c cea mai mare parte a societilor comerciale a efectuat reevaluarea imobilizrilor corporale, cel puin cele obligatorii, impuse de legislaie, dar i reevalurile n conformitate cu H.G. nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i H.G. nr. 1553/2003. n aceste condiii, societile respective aplic tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizri corporale". Pentru aceste situaii este necesar a se stabili care sunt diferenele ntre metodele de reevaluare prevzute de IAS i cele permise de legislaia naional specific conform creia a fost efectuat reevaluarea. Potrivit tratamentului alternativ permis prevzut de IAS 16 "Imobilizri corporale", ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin amortizarea ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. H.G. nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i H.G. nr. 1553/2003 au permis efectuarea unor reevaluri corelate cu valoarea de utilitate sau de pia a activului, ceea ce poate fi asimilat cu raionamentul tratamentului alternativ permis din IAS 16. Prin modelul de reevaluare utilizat societatea are posibilitatea de a estima care sunt beneficiile economice viitoare rezultate din utilizarea activelor reevaluate. innd seama de dificultile practice privind identificarea elementelor care sunt cuprinse n valoarea unui activ imobilizat (dobnzi, diferene de curs valutar, comisioane i speze bancare, diferene din reevaluare care au condus la supraevaluri), corelat cu tratamentul alternativ prevzut de IAS 16, se poate aprecia c, la retratarea situaiilor financiare anuale, societile comerciale care au imobilizri corporale nregistrate la valoarea reevaluat, analizeaz valoarea contabil a acestora prin prisma valorii de pia sau de utilitate a acestora, fr a se proceda la identificarea i corectarea fiecrui element din valoarea activului imobilizat. d) n perioada anterioar trecerii la aplicarea O.m.f.p. nr. 306/2002, pierderile aferente scoaterii din eviden sau cedrii de imobilizri corporale puteau fi admise pentru recunoatere drept cheltuieli din punct de vedere contabil ntr-o perioad de pn la 5 ani din momentul scoaterii din eviden sau cedrii, fiind nregistrate n contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans". Pe perioada ealonat pentru recunoaterea pe cheltuieli, pierderile respective, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Deoarece la trecerea la aplicarea O.m.f.p. nr. 306/2002
26

ncepnd cu 1 ianuarie 2003, pentru astfel de sume cuprinse n contul 471 nu s-a efectuat de fapt o retratare, este posibil ca ulterior cu ocazia trecerii la aplicarea Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, aceste sume s se regseasc n contul 471. Prin urmare, n momentul trecerii la aplicarea Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, sumele astfel nregistrate n contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" trebuie anulate i trecute n debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29". Din punct de vedere fiscal, sumele nregistrate n contul 1172 "Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29", provenite din retratarea contului 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale scoase din eviden nainte de anul 2004, nu sunt deductibile fiscal n perioadele urmtoare retratrii. De asemenea, tot pe seama rezultatului reportat se va face i ajustarea valorii contabile a imobilizrilor corporale, reprezentnd amortizarea aferent gradului de neutilizare a imobilizrilor corporale, evideniat n contul 8045 "Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe". Din punct de vedere fiscal, sumele nregistrate n contul 1172, reprezentnd valoarea neamortizat aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe nu sunt deductibile n perioada urmtoare. Aceste sume sunt considerate deprecieri i nu au corespondent n venituri i, prin urmare, nu devin deductibile la o dat ulterioar. e) n perioada anterioar aplicrii O.m.f.p. nr. 94/2001, dar i a O.m.f.p. nr. 306/2002 n contul 471 s-au nregistrat sume de natura cheltuielilor, urmnd ca trecerea lor pe cheltuieli s se fac ealonat n perioadele urmtoare. La retratare astfel de sume regsite n soldul contului 471 "Cheltuieli nregistrate n avans", trebuie anulate i trecute n debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29". Exemple de astfel de cheltuieli: reparaii capitale, obiecte de inventar date n folosin i netrecute pe cheltuieli ntruct folosina acestora depete perioada de 1 an i alte asemenea cheltuieli capitalizate. Din punct de vedere fiscal , sumele nregistrate n contul 471, reprezentnd cheltuieli ealonate pe mai multe perioade care potrivit O.m.f.p. nr. 94/2001, au fost nregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit i pierdere retratat sau in debitul contului "Rezultat reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata rmas din ealonarea iniial, mai puin sumele care au fost trecute pe cheltuieli n perioada anterioar. f) n situaia n care, potrivit unor acte normative speciale se constituie fonduri speciale cu scopul de a finana anumite obiective de investiii, prin cuprinderea unei cote de cheltuieli n tariful sau preul serviciilor i produselor livrate, dup caz, acestea

27

pot fi asimilate subveniilor fiind tratate corespunztor IAS 20 "Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental". Aceste fonduri sunt utilizate conform destinaiilor prevzute n actele normative speciale potrivit crora s-au constituit, cum ar fi: efectuarea de investiii, achitarea ratelor scadente aferente creditelor externe contractate pentru plata furnizorilor de imobilizri, achitarea costurilor ndatorrii ct i alte destinaii. Corespunztor tratamentului contabil utilizat pentru subvenii trebuie ca recunoaterea pe venituri s se fac corespunztor nregistrrii cheltuielilor aferente obiectivelor finanate din aceste fonduri. n condiiile n care fondurile respective au fost utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ale perioadei, cum ar fi: dobnzi, diferene de curs valutar, sumele corespunztoare sunt recunoscute pe venituri simultan cu efectuarea cheltuielilor. n cazul n care aceste surse au fost utilizate pentru finanarea achiziiei sau construciei de active pe termen lung (subvenii pentru active), reluarea pe venituri se efectueaz pe perioada n care sunt nregistrate cheltuielile cu amortizarea activelor finanate din aceast surs. O situaie particular se nregistreaz atunci cnd din aceste surse se fac rambursri de credite aferente achiziiei de active pe termen lung, deoarece se poate ca un activ s fie finanat din surse mixte, respectiv fonduri proprii, mprumuturi nerambursabile, fonduri speciale. n unele cazuri nu se cunoate de la nceput procentul de finanare din subvenie sau din rambursarea ratelor de mprumut constituite din sursele speciale. Sumele utilizate pentru rambursarea ratelor sunt asimilate subveniilor pentru investiii. Situaii de aceast natur pot fi ntlnite, la societi comerciale care activeaz n domeniul extraciei de petrol, gaze naturale, transport produse petroliere care constituie aceste fonduri conform unor reglementri legale speciale, cum ar fi: H.G. nr. 765/1994 cu modificrile ulterioare, H.G. nr. 168/1998, modificat prin H.G. nr. 116/2002 i O.m.f.p. nr. 1798/1995. Exemple de retratare a fondurilor speciale constituite pentru finanarea investiiilor i pentru rambursarea creditelor pentru investiii Exemplul 1- retratarea fondului special pentru investiii constituit n contul de rezerve (1068) O societate al crui domeniu de activitate este transportul de produse petroliere, n perioada 2001-2003 a constituit fonduri speciale n valoare de 5.000.000 mii lei din livrrile de servicii efectuate. n conformitate cu reglementrile legale specifice, aceste fonduri sunt utilizate pentru realizarea de noi obiective de investiii, pentru achitarea ratelor, comisioanelor, dobnzilor aferente creditelor externe contractate, pentru realizarea obiectivelor de investiii etc.

28

Conform reglementrilor contabile anterioare aplicrii O.m.f.p. nr. 94/2001, sumele respective au fost evideniate n contul 1068 "Alte rezerve". Societatea trece la aplicarea O.m.f.p. nr. 94/2001 la 1 ianuarie 2004 i trebuie s retrateze situaiile financiare ale anului 2003. Pn la retratare societatea a consumat din fondul special urmtoarele sume: - 50.000 mii lei pentru pli de dobnzi i comisioane bancare n perioada 2001-2003; 3.000.000 mii lei pentru pli reprezentnd rambursarea ratelor de credit n perioada 2001-2003 pentru investiii n curs care vor fi puse n funciune n anul 2004.

Totalul sumelor utilizate este de 3.050.000 mii lei Pn la retratare soldul contului 1068 "Alte rezerve" nu a fost ajustat cu reluarea pe venituri a sumelor utilizate. La retratare se va relua: - la subvenii soldul contului de rezerve 1068 = 131 3.050.000.000 - la rezultatul reportat sumele reprezentnd venituri aferente cheltuielilor finanate din fondul respectiv n perioada anterioar retratrii 131 = 1172 50.000.000 n situaia n care, pentru sumele respective la momentul plii lor s-a luat decizia de a fi incluse n valoarea activelor i la retratare ndeplinesc condiiile de capitalizare conform IAS, preluarea la venituri a subveniilor folosite se va face pe durata de via a activului finanat, pe msur ce se nregistreaz amortizare. ntruct obiectivul nu a fost pus n funciune pn la retratare, suma de 3.000.000 mii lei, utilizat pentru plata ratelor de credit, nu va fi preluat pe venituri dect dup punerea n funciune a obiectivului, pe msur ce se calculeaz i nregistreaz amortizarea acestuia. Din punct de vedere fiscal sumele preluate la venituri pe toat perioada de funcionare a activului sunt impozabile, iar cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, n conformitate cu prevederile legilor fiscale aplicabile amortizrii. Exemplul 2 nregistrarea diferenelor de curs valutar din evaluarea datoriilor reprezentnd credite bancare rambursate din fonduri speciale. O societate comercial achiziioneaz o imobilizare corporal n valoare de 4.800.000 mii lei, respectiv 120.000 Euro la un curs valutar de 40.000 lei/Euro. Plata acestei achiziii este asigurat dintr-un credit bancar extern. La termenele

29

scadente ratele rambursate la creditul bancar angajat pentru achiziie au fost asigurate din urmtoarele surse, astfel: - 2 rate n valoare de 2.000.000 mii lei, din surse proprii de finanare, constituite din profitul net; - 2 rate n valoare de 2.000.000 mii lei, din fondul de dezvoltare conform legilor speciale elaborate n acest sens (acest fond este de natura subveniei). Comisioanele i spezele bancare achitate pentru credit nsumeaz 300.000 mii lei. La sfritul anului, mprumutul pentru finanare are sold de 20.000 Euro, cursul valutar comunicat de BNR fiind de 41.000 lei/Euro. Diferenele de curs valutar nefavorabile nregistrate la finele exerciiului din evaluarea soldului la mprumutul n valut sunt n valoare de 20.000.000 lei (20.000 Euro x 1.000 lei) i vor fi nregistrate pe cheltuieli n contul 665, fr a se afecta fondul de rezerv constituit pentru rambursarea ratelor de credit, aceasta fiind o cheltuial a perioadei. De asemenea, dac n situaia evalurii datoriilor n valut se nregistreaz diferene favorabile de curs valutar (articol contabil: 167 = 765), nu se efectueaz ajustri ale fondului special.

2.1.2. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diferit de valoarea acestora recunoscut din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, n funcie de politicile contabile adoptate. Aceste diferene constatate pot avea implicaii att n impozitul pe profit curent, ct i n cel amnat. Potrivit pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, este deductibil din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost nregistrat n rezultatul reportat. n acest caz, cheltuiala este deductibil fiscal pe perioada rmas de amortizat a acestor imobilizri, respectiv durata iniial stabilit conform legii, mai puin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. n mod similar se va proceda i n cazul obiectelor de inventar, baracamentelor i amenajrilor provizorii trecute n rezultatul reportat cu ocazia retratrii situaiilor financiare anuale.

30

Perioada rmas de amortizat a acestor imobilizri, pe durata creia este deductibil cheltuial respectiv se determin avnd n vedere durata iniial stabilit conform Legii nr.15/1994, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, mai puin perioada pentru care s-a calculat amortizarea, potrivit prevederilor art. 24 din Legea nr. 571/2003 i ale O.m.f.p. nr. 987/2004. Aadar, potrivit celor prezentate mai sus, este deductibil din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizat a: obiectelor de inventar, baracamentelor i amenajrilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost nregistrat n debitul contului "Rezultatul reportat" sau n conturi din clasa 6, n cazul retratrii contului de profit i pierdere, ealonat pe perioada rmas de amortizat la data schimbrii sistemului contabil. A. Impozitul pe profit curent Surplusul din reevaluare Surplusul din reevaluare se nregistreaz potrivit IAS 16 direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferene din reevaluare". Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat n totalitate i trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parial pe durata de via a activului, la nivelul diferenei dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare" se face la momentul schimbrii destinaiei acestor rezerve. Astfel, surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale, care a fost anterior deductibil, evideniat potrivit reglementrilor contabile n contul "Rezultat reportat" sau n contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei rezervei, distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Tratamentul contabil alternativ permis reevaluarea imobilizrilor corporale ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2004 H.G. nr. 403/2000 i H.G. nr. 1553/2003 au prevzut posibilitatea efecturii de reevaluri la valoarea just a mijloacelor fixe deinute la data bilanului, n condiii similare cu reevalurile la valoarea just prevzute de IAS 16. Diferenele din reevaluare aferente acestor reevaluri pot fi deduse pe calea amortizrii.
31

Din punct vedere fiscal, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2004, creterea valorii imobilizrilor rezultat ca urmare a reevalurii acestora nu este deductibil ulterior pe calea amortizrii n nici o situaie. Prin urmare rezult c nici surplusul din reevaluare obinut cu aceast ocazie i nregistrat n rezultatul reportat nu va mai fi impozabil pe viitor. Ca urmare a nedeductibilitii rezervelor din reevaluare pe calea amortizrii, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2004, din punct de vedere fiscal reevaluarea imobilizrilor corporale va fi tratat astfel: - reevaluarea nregistrat la rezerve pentru mijloacele fixe existente n sold la data de 31 decembrie 2003, efectuat n conformitate cu H.G. nr. 1553/2003 este deductibil la calculul profitului impozabil, ulterior, prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea. n aceast situaie, schimbarea destinaiei rezervelor din reevaluare genereaz venit impozabil; - reevaluarea nregistrat la rezerve pentru mijloacele fixe existente la o dat ulterioar celei de 31 decembrie 2003, nu este deductibil la calculul profitului impozabil, ulterior, prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea. n aceast situaie, schimbarea destinaiei rezervelor din reevaluare genereaz venit neimpozabil. Cedarea sau casarea imobilizrilor corporale La cedarea sau casarea imobilizrilor corporale, se determin ctigurile sau pierderile rezultate n urma cedrii unei imobilizri corporale, ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare si valoarea contabil a activului. Ctigul sau pierderea din cedare trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit si pierdere. Ctigul/pierderea contabil din cedare Ctigul/pierderea contabil din casare = = venitul din cedare valoarea contabil net

venitul din valorificare

cheltuieli valoarea aferente casrii contabil net

Deoarece amortizarea fiscal nregistrat anterior cedrii/casrii poate fi diferit de amortizarea cumulat nregistrat n contabilitate, valoarea net a activului recunoscut fiscal (VNF, calculat conform legilor fiscale) poate fi diferit de valoarea net contabil a activului. VNF = valoarea de intrare amortizarea fiscal cumulat La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil reprezentnd ctigul obinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obinut ca urmare a cedrii sau casrii activelor ajusteaz baza impozabil dup cum urmeaz:

32

Profit brut (profit contabil) Scade ctigul contabil din cedarea sau casarea activelor sau Adaug pierderea contabil din cedarea sau casarea activelor Adaug ctigul fiscal/scade pierderea fiscal din cedarea sau casarea activelor Baz de impozitare ajustat (profit fiscal)

A (B) C D E

B. Impozitul pe profit amnat Diferenele dintre valoarea contabil a activelor corporale i baza lor fiscal pot determina recunoaterea unei datorii sau creane privind impozitul pe profit amnat, n conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina att n momentul retratrii, ct i la aplicarea efectiv, n situaia cnd durata de via util estimat este diferit de durata de via stabilit n scopuri fiscale. Ca urmare a estimrii unei durate de via util diferit fat de durata normal de utilizare stabilit prin actele normative emise (H.G. nr. 964/1998), amortizarea fiscal poate fi diferit de amortizarea contabil. Diferenele temporare apar prin compararea valorii rmase de amortizat a unui activ recunoscut n situaiile financiare i baza sa fiscal (valoarea rmas de amortizat fiscal). Exemple de situaii de calcul i nregistrare a impozitului pe profit amnat : Exemplul 1 - durata de via util estimat este mai mare dect durata normal de funcionare prevzut n legislaie n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare linear de-a lungul unei perioade de via util estimat de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup achiziie), situaia imobilizrii corporale respective este urmtoarea:
Baza contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 40.000) Baza fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000 50.000) Diferen temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat (25% x diferena temporar impozabil) Datorie iniial cu impozitul amnat 60.000 50.000 10.000 2.500 -

33

Cheltuieli cu impozitul amnat

2.500

La momentul retratrii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (ct. 1172). Articol contabil: 1172 = 4412 2.500 La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiv a O.m.f.p. nr. 94/2001), situaia imobilizrii corporale respective, este urmtoarea:
Baza contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 60.000) Baza fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000 75.000) Diferen temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat*) (16% x diferena temporar impozabil) Datorie iniial cu impozitul amnat Ajustrile la datoria iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de impozitare, (venit), 9% x 10.000 = 900, se nregistreaz n credit cont 1173 Cheltuial cu impozitul amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare, 5.000 x 16% = 800, se nregistreaz n debit cont 6912) 40.000 25.000 15.000 2.400 2.500 (900)

800

n anul 2004, nregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amnat rezultate din modificarea cotei de impozit se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amnat n contul 6912. 4412 = 1173 6912 = 4412 900 800

Situaia privind impozitul amnat de-a lungul anilor, pn la stingerea diferenelor temporare, se prezint astfel:
Anul Valoare contabil la sfritul anului Baza fiscala Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuial cu impozit amnat (Venit din impozitul amnat) 2003 60.000 50.000 10.000 2.500 2.500 n debit ct. 1172 2004 40.000 25.000 15.000 2.400 2.500 (100) 800 n ct. 6912 (900) n credit ct. 1173 2005 20.000 0 20.000 3.200 2.400 800 n ct. 6912 2006 0 0 0 0 3.200 (3.200) n ct. 791

se utilizeaz cota de impune pe profit aprobat a fi utilizat n perioada urmtoare, n cazul nostru ncepnd cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr.138/2004 va fi 16 %.
*)

34

Exemplul 2 durata de via util mai mic dect durata normal de funcionare n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare linear de-a lungul unei perioade de via util estimat de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de via util stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este 12.500 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup data recunoaterii ca activ a echipamentului respectiv), situaia se prezint astfel:
Baza contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 - 40.000) Baza fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000 - 25.000) Diferen temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat (25% x diferena temporar) Crean iniial impozitul amnat Venituri din impozitul amnat 60.000 75.000 15.000 3.750 (3.750)

La momentul retratrii, dac au fost ndeplinite condiiile din IAS 12, societatea a recunoscut o crean privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (Ct. 1172). Articol contabil: 4412 = 1172 3.750 La data de 31 decembrie 2004, finele primului an de aplicare efectiv a reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, situaia echipamentului respectiv este urmtoarea:
Baza contabil (cost istoric minus amortizare contabil cumulat 100.000 60.000) Baza fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000 37.500) Diferen temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat (16% x diferena temporar) Crean iniial cu impozitul amnat Ajustrile la creana iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de impozitare, 9% x 15.000 = 1.350, se nregistreaz n debit cont 1173 Venit din impozitul amnat, 7.500 x 16% = 1.200, se nregistreaz n credit cont 791 40.000 62.500 22.500 3.600 3.750 1.350 (1.200)

nregistrarea n contabilitate a impozitelor amnate n anul 2004 1173 4412 = = 4412 791 1350 1200

35

Situaia privind impozitul amnat de-a lungul celor doi ani se prezint astfel:
Anul Valoare contabil la sfritul anului Baza fiscal Diferen temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat Crean iniial cu impozitul amnat Cheltuial (venituri) din impozitul amnat Cheltuial din ajustarea creanei iniiale cu reducerea cotei de impozitare 2003 60.000 75.000 15.000 3.750 (3.750) (n credit ct. 1172) 2004 40.000 62.500 22.500 3.600 3.750 (1.200) (n credit ct.791 ) 1.350 (n debit ct. 1173)

Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amnat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Diferene temporare pot s apar i n cazul n care, cu ocazia reevalurii, este revizuit durata de via util i se estimeaz a fi diferit de durata normal de funcionare rmas stabilit conform legislaiei fiscale. ntr-un asemenea caz, impactul asupra impozitului amnat se evalueaz conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, dup caz. O situaie relevant de calcul al impozitului pe profit amnat este i atunci cnd societatea aplic deducerea suplimentar de 20% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale la momentul achiziiei, conform art.24 (12) din Legea nr. 571/2003. Exemplul 3 diferene temporare generate att de aplicarea art. 11(5) din Legea nr. 414/2002 (pn la 1 ianuarie 2004), ct i de aplicarea art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (dup 1 ianuarie 2004) n luna septembrie 2002 este achiziionat un echipament la o valoare de 300.000 u.m., amortizabil prin metoda linear pe o perioad de 4 ani (aceeai durat de viat este prevzut prin normele la Legea nr. 15/1994). Societatea a optat pentru deducerea suplimentar de 20% din valoarea de intrare la momentul achiziiei, conform art. 11 (5) din Legea nr. 414/2002. Amortizarea contabil lunar este de 6.250 u.m. (300.000/48 luni). Amortizarea contabil trimestrial este de 18.750 u.m. (6.250 x 3 luni). Deducerea de 20% din punct de vedere fiscal este de 60.000 u.m. (300.000 x 20%). Valoarea imobilizrii la nivelul creia se calculeaz amortizarea fiscal lunar este de 240.000 u.m. (300.000 - 60.000). Amortizarea fiscal lunar este de 5.000 u.m. (240.000/48 luni). Amortizarea fiscal trimestrial este de 15.000 u.m. (5.000 x 3 luni). La data de 31 decembrie 2002 echipamentul are o valoare net contabil de 281.250 u.m. (300.000 - 18.750) i o

36

baz fiscal de 225.000 u.m. (300.000 60.000 15.000). Diferena temporar este impozabil i determin recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat: La data de 31.12.2002 impozitul amnat se prezint astfel:
Baza contabil (cost istoric minus amortizare contabil) Baza fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal) Diferen temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat (25% x diferena temporar impozabil) Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul amnat 281.250 225.000 56.250 14.062 14.062

Presupunnd c echipamentul este folosit pe ntreaga durat de via estimat iniial, n condiiile aplicrii tratamentului contabil de baz, impozitele amnate calculate anual vor fi determinate astfel:
Anul Valoare contabil la sfritul anului Baza fiscal Diferen temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat Datorie iniial cu impozitul amnat Ajustrile la datoria iniial privind impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de impozitare 25%-16%=9% Cheltuieli (venituri) cu impozitul amnat aferente crerii i relurii diferenelor temporare (41.25026.250=15000) 2002 281.250 225.000 56.250 14.062 2003 206.250 165.000 41.250 10.312 14.062 2004 131.250 105.000 26.250 4.200*) 10.312 2005 56.250 45.000 11.250 1.800*) 4.200 2006 1.800

14.062

(3.750)

(3.712)**) (2.400)***)

(2.400)

(1.800)

n anul 2004 se nregistreaz n contabilitate venituri cu impozite amnate n sum total de 6.112 u.m. (3712 +2400). Articol contabil: 4412 = 791 6.112 Datorit modificrii cotei la impozitul pe profit de la 25% la 16 % ncepnd cu anul 2005, la finele anului 2004 se produce o ajustare a datoriei cu impozitul amnat avnd n vedere noua cot de impozitare valabil pentru perioada urmtoare. Anual, n vederea determinrii celor dou baze (contabil i fiscal din care rezult diferenele temporare), se au in vedere att amortizarea contabil anual, ct i cea fiscal. Amortizarea contabil anual este de 75.000 u.m. (6.250 x 12 luni), iar amortizarea fiscal anual este de 60.000 u.m. (5000 x 12 luni).
*)
**)

cota de impozit utilizat este de 16%, fiind valabil pentru perioada urmtoare

***)

9% x 41.250 = 3.712 (venit) 16% x 15.000 = 2.400 (venit)

37

Presupunnd c societatea realizeaz i alte venituri dect cele rezultate din utilizarea echipamentului (i nu mai exist alte ajustri fiscale), respectiv venituri suplimentare materializate n profit contabil de 60.000 u.m. pe an, atunci rata efectiv de impozit pe profit se determin astfel:
Anul Venituri (v) Amortizare contabil (a) Profit contabil (p = v a) Amortizare fiscal, inclusiv amortizare suplimentar pt. 2002 (ai) Profit (pierdere) impozabil (pi = v ai) Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (c = 25% x pi pn la finele anului 2003 i 16% ncepnd cu finele anului 2004) Venit din impozitul amnat rezultat din reducerea ratei de impozitare Cheltuieli (venituri) cu impozitul pe profit amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare (a) Cheltuieli totale impozit pe profit (t = c + a) Rata efectiv de impozit (%) - cu aplicarea IAS 12 (rei = t/p) - fr aplicarea IAS 12 (rei = c/p) Profit net dup impozit (distribuibil) - cu aplicarea IAS 12 (pn = p - t) - fr aplicarea IAS 12(pn = p - c) 2002 78.750 18.750 60.000 75.000 3.750 938 14.062 15.000 25 1,56 45.000 59.062 2003 135.000 75.000 60.000 60.000 75.000 18.750 (3.750) 15.000 25 31,25 45.000 41.250 2004 135.000 75.000 60.000 60.000 75.000 18.750 (3.712) (2.400) 12.638 21,0 6*) 31,25 47.362 41.250 2005 135.000 75.000 60.000 60.000 75.000 12.000 (2.400) 9.600 16 20,00 50.400 48.000 2006 116.250 56.250 60.000 45.000 71.250 11.400 (1.800) 9.600 16 19,00 50.400 48.600

Aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidel a cheltuielilor cu impozitul pe profit (cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine "corelat" cu profitul corespunztor). Impozitul pe profit amnat se nregistreaz i n cazul n care, pentru aceeai durata de via/durata normal de funcionare, att din punct de vedere contabil, ct i fiscal, sunt utilizate metode de amortizare fiscale diferite de cele contabile. De exemplu, n contabilitate se utilizeaz metoda de amortizare linear, iar la calculul impozitului pe profit se pot utiliza metode de amortizare permise de Codul fiscal, cum ar fi: metoda accelerat sau metoda degresiv. Metodologia de calcul a impozitului pe profit amnat n aceast situaie este similar cu cea de la acest exemplu 3.

potrivit IAS 12 este rata medie de impozitare rezultat din raportul dintre cheltuiala total cu impozitul pe profit (inclusiv impozitul amnat) i profitul contabil. Aceast rat este utilizat la momentul reconcilierii cnd se modific cota impozitului pe profit.
*)

38

Exemplul 4 nregistrarea la imobilizri corporale a bunurilor achiziionate cu o valoare mai mic de 15 milioane lei (plafon minim prevzut de lege) n anul 2004 a fost achiziionat o instalaie cu valoarea de 10.000.000 lei. Plafonul minim n vigoare pentru mijloacele fixe este de 15.000.000 lei. Durata de via util stabilit este de 5 ani. Din punct de vedere fiscal, respectivul mijloc fix, avnd preul de achiziie sub plafonul minim, este considerat obiect de inventar i poate fi dedus pe cheltuial la momentul drii n folosin, potrivit dispoziiilor art. 24 (17) din Codul fiscal. Din punct de vedere contabil, societatea poate ncadra instalaia respectiv la imobilizri corporale avnd n vedere c societatea estimeaz o durat de utilizare de 5 ani. Metoda de amortizare folosit este cea linear. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 2.000.000 lei. Din punct de vedere fiscal toat valoarea de 10.000.000 este deductibil n anul 2004 n anul 2004 se nregistreaz n contabilitate cheltuielile cu amortizarea anual n sum de 2.000.000 lei, iar in declaraia fiscal va fi deductibil suma de 10.000.000 lei. La data de 31 decembrie 2004, situaia imobilizrii corporale respective este urmtoarea: Baza contabil (cost istoric minus amortizare contabil) (10.000.000 2.000.000) Baza fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal) (10.000.000 - 10.000.000) Diferen temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat (16% x diferena temporar impozabil) Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul amnat 8.000.000 0 8.000.000 1.280.000 1.280.000

La 31 decembrie 2004, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amat i a nregistrat suma corespunztoare pe cheltuieli cu impozitul pe profit amnat n contul de profit i pierdere. Articol contabil: 6912 = 4412 1.280.000

39

Al doilea an La data de 31 decembrie 2005, situaia imobilizrii corporale respective este urmtoarea: Baza contabil (cost istoric minus amortizare contabil) 6.000.000 (10.000.000 4.000.000) Baza fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal) 0 (10.000.000 - 10.000.000) Diferen temporar impozabil 6.000.000 Datorie total cu impozitul amnat 960.000 (16% x diferena temporar impozabil) Datorie iniial cu impozitul amnat 1.280.000 Venituri din impozitul amnat n anul 2005 320.000 Articol contabil: 4412 = 791 320.000

Situaia privind impozitul amnat de-a lungul celor doi ani se prezint astfel:
Anul Valoare contabil la sfritul anului Baza fiscal Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuial cu impozit amnat Venit din impozit amnat 2004 8.000.000 0 8.000.000 1.280.000 1.280.000 (nregistrat n ct. 6912) 2005 6.000.000 0 6.000.000 960.000 1.280.000 320.000 (nregistrat n ct. 791)

n urmtorii 3 ani se va proceda similar ca pentru anul 2005, nregistrndu-se anual venituri din impozit pe profit amnat de 320.000 lei/an. La 31 decembrie 2008 valoarea contabil a imobilizrii va fi zero. Din punct de vedere fiscal, mijloacele fixe care au o valoare sub plafonul minim, sunt considerate obiecte de inventar, valoarea lor fiind cheltuial deductibil la momentul punerii n funciune. Potrivit art. 24 alin. (17) din Codul Fiscal, n acest caz, se poate opta i pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrilor prin deduceri de amortizare. Ca o particularitate, n cazul mijloacelor fixe existente n sold la data de 31 decembrie 2003, care la apariia H.G. nr. 1553/2003 nu mai ndeplinesc condiii de valoare pentru a fi meninute la imobilizri corporale, valoarea rmas nea-

40

mortizat la aceast dat va fi recunoscut fiscal pe durata de amortizare rmas, utilizndu-se aceeai metod, n baza valorii rmase neamortizate. n situaia n care, potrivit politicilor contabile, societatea recunoate ca obiecte de inventar bunuri cu o valoare mai mare dect plafonul prevzut de lege (15 milioane lei), acestea vor fi tratate diferit din punct de vedere fiscal, deoarece recunoaterea fiscal pe cheltuial deductibil se va face ealonat, pe durata normal de funcionare. Din punct de vedere contabil recunoaterea pe cheltuial se va face la darea n folosin a bunurilor respective. n aceast situaie diferenele temporare care apar, genereaz creane cu impozitul amnat. n astfel de cazuri impactul asupra impozitului amnat se evalueaz conform comentariilor anterioare de la exemplul 2.

2.2. Imobilizri necorporale Imobilizrile necorporale sunt tratate si prezentate conform IAS 38 "Active necorporale". Acest standard abordeaz, n principal aspecte legate de: recunoaterea ca active, determinarea valorii contabile i a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cerine de prezentare n situaiile financiare a imobilizrilor corporale. IAS 38 se aplic tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres n cadrul altui standard. Exemple: mrci de comer, programe informatice, licene, francize, imobilizri necorporale n curs, fond comercial etc. Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fr substan fizic, deinut pentru utilizarea n producie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate sau n scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat i se poate distinge evident de fondul comercial al unitii. Un activ necorporal este recunoscut conform condiiilor cerute de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i condiiilor rezultate din definiia acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare. La evaluarea iniial, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie c este achiziionat sau este executat n regie proprie. Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la: - cost minus amortizarea acumulat i orice pierdere din deprecieri pn la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baz); sau - valoarea reevaluat, respectiv la valoarea just minus amortizarea acumulat i pierderile din deprecieri pn la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis).

41

Prevederile O.m.f.p. nr. 94/2001 nu reglementeaz i aspecte legate de aplicarea tratamentului alternativ permis la imobilizri necorporale, ceea ce rezult c acest tratament nu poate fi utilizat i pentru aceast categorie de imobilizri. Referitor la diferenele dintre tratamentul contabil i cel fiscal aferent imobilizrilor necorporale, se pot identifica urmtoarele situaii: - duratele normale de funcionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de via util estimat de fiecare societate; - deprecierile imobilizrilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; - cheltuieli de cercetare care au fost capitalizate n perioadele anterioare retratrii, iar cu aceast ocazie sunt eliminate din bilan i sunt trecute pe cheltuieli (rezultat reportat). 2.2.1. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) Cu ocazia trecerii la aplicarea Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, se analizeaz fiecare imobilizare necorporal cuprins n situaiile financiare supuse retratrii, n vederea stabilirii conformitii cu prevederile cuprinse n noile reglementri contabile. Principalele imobilizri necorporale care se gsesc n situaiile financiare i a cror analiz se impune cu ocazia retratrii sunt: a) Cheltuielile de constituire Potrivit IAS 38 "Active necorporale", cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de nfiinare, cum ar fi costurile de secretariat i cele juridice suportate la nfiinarea unei entiti juridice, cheltuial pentru a deschide o nou afacere, sau cheltuial pentru nceperea a noi operaii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare). Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001, la pct. 5.21 prevd posibilitatea imobilizrii de ctre o ntreprindere a cheltuielilor de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n contul de imobilizri necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele nscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat n notele explicative. n formatul de bilan cuprins n reglementrile menionate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct n cadrul imobilizrilor necorporale.

42

Prin urmare, dei IAS 38 "Active necorporale" specific faptul c aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exerciiului i nu pot fi imobilizate, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001, permit imobilizarea acestora. Societile comerciale care opteaz pentru meninerea cheltuielilor de constituire la imobilizri, pot face acest lucru, iar la retratarea situaiilor financiare acestea nu vor fi eliminate. Meninerea cheltuielilor de constituire n situaiile financiare este n discordan cu prevederile IAS 38 "Active necorporale", dar este n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitilor Economice Europene. b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2003, potrivit O.m.f.p. nr. 306/2002 cheltuielile de cercetare nu au mai fost recunoscute n categoria activelor necorporale. Cercetarea este definit ca o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri. Paragraful 42 din IAS 38 "Active necorporale" specific faptul c nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau n etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd este efectuat. n situaia n care la retratarea situaiilor financiare n imobilizrile necorporale sunt incluse i cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizri i preluate, dup caz, pe rezultatul exerciiului (dac se retrateaz contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat. Dezvoltarea este faza urmtoare cercetrii i const n aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme, servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Costul unui activ generat intern, aa cum este i cazul imobilizrii necorporale provenite din dezvoltare, este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete prima oar criteriile de recunoatere. Cheltuiala efectuat cu o imobilizare necorporal i recunoscut n contul de profit i pierdere n situaiile financiare ale unui an precedent sau n raportrile interimare, nu trebuie recunoscut ca parte din costul unui activ la o dat ulterioar. n practic, societile comerciale se pot afla n una din urmtoarele situaii: - au n evidena imobilizri necorporale care au fost nregistrate la un cost ce cuprinde i cheltuielile generale de administraie sau alte cheltuieli care nu au legtur cu realizarea imobilizrii respective, cheltuieli ce trebuie eliminate la retratare;
43

- au n evidena imobilizri necorporale reprezentnd cheltuieli de dezvoltare supraevaluate. n acest caz, cu ocazia retratrii se procedeaz la calcularea unei amortizri suplimentare care se va nregistra pe seama contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29". Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentnd ajustri ale valorii imobilizrilor necorporale i nregistrate pe seama rezultatului reportat sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de utilizare rmas de amortizat fa de cea stabilit iniial, mai puin sumele care au fost amortizate n perioada anterioar. c) Fondul comercial Potrivit prevederilor contabile precedente retratrii, fondul comercial reprezint partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau la dezvoltarea potenialului unitii, cum sunt: clientela, vadul, debueele, reputaia i alte elemente necorporale i se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont distinct de imobilizri necorporale. Fondul comercial se determin ca diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. IAS 38 "Active necorporale" specific faptul c fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resurs identificabil controlat de ntreprindere, al crei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respect definiia activelor conform Standardelor Internaionale de Contabilitate. Potrivit reglementrilor contabile, fondul comercial se recunoate de regul n situaiile financiare consolidate, ca urmare a achiziiei de ctre o ntreprindere a aciunilor altei ntreprinderi. n Reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate valabile la 31 decembrie 2004 sunt cuprinse prevederi referitoare la tratamentul contabil al fondului comercial recunoscut ca activ, astfel: - valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic; - perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de utilizare a fondului comercial respectiv i n nici un caz nu poate depi 20 de ani de la data achiziiei; - n situaia n care fondul comercial achiziionat este prezentat n bilan ca activ, se vor preciza n notele explicative perioada aleas pentru amortizare i motivele care au dus la determinarea acelei perioade.

44

Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fondul comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil, iar cheltuielile cu deprecierea (amortizarea) fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

45

d) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare Aceste imobilizri sunt analizate cu ocazia retratrii prin prisma realitii valorii nscrise n situaiile financiare anuale supuse retratrii. IAS 38 "Active necorporale" precizeaz c mrcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clieni i elemente similare, generate intern, nu trebuie s fie recunoscute ca active necorporale. n situaia n care se constat imobilizri necorporale care nu mai au utilizare n societate, depreciate, cu ocazia retratrii se procedeaz la nregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizri, fie prin constituirea de provizioane de depreciere. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte valori similare se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare linear pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza metoda de amortizare degresiv sau accelerat. Cheltuielile cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i cele cu amortizarea suplimentar nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. e) Alte imobilizri necorporale n aceast categorie sunt nregistrate, de regul, programe informatice. n practic, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operaiuni de ajustare cu ocazia retratrii, constau n: - cuprinderea n costul programelor informatice a unor cheltuieli care n fapt sunt cheltuieli ale exerciiului i nu pot fi incluse n valoarea activelor (cheltuieli cu ntreinerea reelelor, cu verificri periodice ale programelor informatice). n asemenea situaie, se procedeaz la diminuarea valorii imobilizrilor necorporale, prin trecerea pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere n valoarea activului; - existena unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achiziionat altele, mai performante. n aceasta situaie, cu ocazia retratrii se procedeaz la nregistrarea unei amortizri suplimentare. Din punct de vedere fiscal, potrivit dispoziiilor art. 24 alin (10) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin deduceri de amortizare linear pe o perioad de 3 ani.

46

2.2.2. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, diferenele constatate ntre valoarea contabil a imobilizrilor necorporale i valoarea acestora recunoscut din punct de vedere fiscal au implicaii n determinarea impozitelor pe profit, curente i amnate. A. Impozitul pe profit curent Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizri corporale. Din punct de vedere fiscal, imobilizrile necorporale sunt reglementate, n principal de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit art. 24 alin. (10). Din punct de vedere contabil cheltuielile de cercetare sunt considerate cheltuieli ale perioadei, iar cheltuielile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active imobilizate la momentul cnd sunt ndeplinite condiiile de recunoatere potrivit reglementrilor contabile, altfel acestea rmn cheltuieli ale perioadei. Din punct de vedere fiscal ncepnd cu anul 2004 - cheltuielile de cercetare sunt recunoscute ca fiind efectuate n scopul realizrii veniturilor, la momentul nregistrrii lor; - cheltuielile de dezvoltare sunt recunoscute potrivit recunoaterii contabile fie ca imobilizri necorporale amortizabile, fie drept cheltuieli deductibile la momentul producerii lor. Activele necorporale aflate n sold la finele anului 2003 se amortizeaz pe durata rmas de amortizat. n ceea ce privete cedarea imobilizrilor necorporale, determinarea ctigurilor sau pierderilor obinute n urma casrii sau cedrii unui element al imobilizrilor necorporale se face similar ca la imobilizrile corporale, n sensul c se determin diferena ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului, diferena ce trebuie recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. B. Impozitul pe profit amnat Diferenele dintre valoarea contabil a activelor necorporale i baza lor fiscal pot determina recunoaterea unei datorii sau creane privind impozitul pe profit amnat, n conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina att n momentul retratrii, ct i la aplicarea efectiv.
47

Din punct de vedere fiscal, este deductibil din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale n sold la 31 decembrie 2003 care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost nregistrat n debitul contului "Rezultatul reportat" sau n conturi din clasa 6, ealonat pe perioada rmas de amortizat. Un exemplu de determinare a impozitelor amnate este prezentat mai jos n situaia n care, la retratare, o societate trebuie s ajusteze n totalitate sau parial costul unor imobilizri necorporale, deoarece nu ndeplinesc condiiile de recunoatere ca active. Exemplu O societate care retrateaz situaiile financiare ale anului 2003 are nregistrate n contabilitate imobilizri necorporale care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere conform IAS 38 n valoare de 50.000 u.m. de la nceputul anului 2001. Durata de amortizare aleas conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani. Imobilizrile necorporale nregistrate n situaii financiare nainte de retratare : 208 "Alte imobilizri necorporale" 50.000 280 "Amortizri privind imobilizri necorporale": 20.000 Valoare contabil net: 30.000 La momentul retratrii, valoarea contabil net (n acest exemplu 30.000 u.m.) este recunoscut ca o cheltuial (fiind inclus n debitul contului 1172), deoarece nu mai ndeplinete condiiile de recunoatere ca activ necorporal datorit faptului c natura sumei respective este cheltuial care nu trebuie inclus n valoarea imobilizrilor necorporale. n acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminat din punct de vedere contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratrii, n conformitate cu cerinele O.m.f.p. nr. 94/2001, constituindu-se totodat o crean cu impozitul amnat n sum de 7.500 u.m. (30.000 x 25%). Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, suma respectiv este deductibil fiscal pe durata rmas de utilizare a activului.

2.3. Imobilizri n curs Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie, respectiv de achiziie.

48

Imobilizrile corporale n curs se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. Imobilizrile corporale n curs sunt evideniate distinct n cadrul imobilizrilor corporale. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) n situaia n care la schimbarea sistemului contabil se constat c n valoarea activelor de natura imobilizrilor n curs au fost incluse elemente care, n conformitate cu cerinele IAS, sunt de fapt cheltuieli ale perioadei se impune ajustarea valorii acestora pe seama rezultatului reportat. Exemplu O societate retrateaz situaiile financiare ale anului 2003. La analiza costului unei imobilizri n curs n valoare de 1.000.000 mii lei se constat c n costul acesteia au fost incluse cheltuieli care n conformitate cu reglementrile contabile nu sunt atribuibile la formarea i recunoaterea costului unui activ. Astfel de cheltuieli in valoare de 20.000 mii lei reprezint diverse servicii (proiectare, comisioane deschidere de cont, cheltuieli manageriale, cheltuieli cu diferene de curs, dobnzi i alte asemenea cheltuieli ale perioadei). Punerea n funciune a respectivei imobilizri se preconizeaz a fi fcut la 1 ianuarie 2006. La retratare valoarea imobilizrii in curs este ajustat pe seama rezultatului reportat cu suma de 20.000 mii lei. 1174, (1172) 4411 = 231 20.000.000 cu suma de recuperat rezultat din declaraia rectificativ

= 1174, (1172)

Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli incluse n valoarea imobilizrilor n curs, ndeplineau condiiile pentru a fi deductibile din punct de vedere fiscal n perioada n care au fost efectuate. Deductibilitatea acestor cheltuieli ajustate la retratare din valoarea imobilizrilor n curs este permis prin depunerea unei declaraii rectificative potrivit prevederilor pct.13 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Not: Avnd n vedere c la retratare nu se recalculeaz impozitul pe profit curent i nu se rectific declaraia fiscal, n astfel de cazuri, corecia impozitului pe profit curent nu se face pe seama contului de rezultat reportat 1172, utilizat la retratare, ci n contul 1174.

49

50

CAPITOLUL 3 IMOBILIZRI FINANCIARE I INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Tratament contabil Imobilizrile financiare sunt deinute pe termen lung i pot cuprinde: titluri de participare, interese de participare deinute, alte titluri imobilizate i mprumuturi acordate terilor, alte investiii financiare pe termen mai mare de un an. Investiiile financiare pe termen scurt sunt deinute pe o perioad mai mic de un an i pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit i alte instrumente derivate (opiuni, contracte la termen i futures etc.) pe termen scurt. Avnd n vedere permisiunea O.m.f.p. nr. 94/2001 n ceea ce privete neaplicarea standardelor aferente consolidrii, rezult c investiiile financiare deinute pe termen lung nu sunt abordate prin prisma acestor standarde. Astfel, cu excepia cazurilor n care Reglementrile contabile aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001 cer un alt tratament, investiiile financiare sunt contabilizate conform IAS 39 "Instrumente financiare: recunoatere si evaluare". Potrivit IAS 39, activele financiare sunt grupate pe categorii (pstrate pn la scaden, pstrate n scopul tranzacionrii, disponibile pentru vnzare i mprumuturi i creane emise de ntreprindere). n funcie de categoria din care fac parte, investiiile financiare sunt evaluate i contabilizate dup tratamente contabile diferite.

Metodele contabile de evaluare permise de IAS 39 sunt urmtoarele: Evaluarea la cost istoric (potrivit acestei metode, n bilan investiiile financiare se prezint la cost istoric mai puin deprecierea acestora, dup caz); Evaluarea la costul amortizat, utiliznd metoda ratei efective a dobnzii; Evaluarea la valoarea just (potrivit acestei metode i potrivit regulilor de evaluare prezentate de standarde, diferenele din evaluare se nregistreaz fie direct n contul de profit i pierdere ca venituri sau cheltuieli, dup caz, fie n rezerve la capitaluri proprii).

ncadrarea n unul din tratamentele contabile de mai sus aplicabile n cazul fiecrui activ financiar n parte se face n urma realizrii unei analize minuioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alt parte avnd n vedere condiiile specifice fiecrui activ financiar. Valorile aferente activelor financiare trebuie s fie prezentate n bilan n conformitate cu cerinele Reglementrilor contabile aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001, astfel nct s se prezinte corect poziia financiar a societii.

51

Alegerea tratamentului contabil adecvat pentru fiecare activ financiar se face de la caz la caz, n conformitate cu cerinele IAS 39. Conform Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu IAS, activele financiare exprimate n valut reprezentnd elemente monetare se evalueaz la fiecare dat a raportrii i, ca regul general, ctigurile sau pierderile din diferene de curs valutar se reflect direct ca venituri i cheltuieli n contul de profit i pierdere. Cu toate acestea exist i excepii prevzute de IAS, cnd aceste diferene ajusteaz capitalurile proprii (a se vedea evaluarea investiiei nete ntr-o entitate extern). Tratament fiscal n cazul activelor i datoriilor financiare evaluate, conform reglementrilor contabile cu implicaii fie n contul de profit i pierdere din anul curent fie n capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferenele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilanului a activelor i datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea just sau n funcie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, cu excepia diferenelor favorabile/nefavorabile din evaluarea investiiilor financiare pe termen lung care sunt venituri neimpozabile/cheltuieli nedeductibile, potrivit art.20 din Codul Fiscal. Potrivit reglementrilor contabile, n categoria investiiilor financiare se cuprind titlurile de participare i interesele de participare.

52

CAPITOLUL 4 STOCURI

4.1. Reguli generale Conform Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Stocurile nu se reevalueaz. Dac stocurile se prezint la valoarea realizabil net, atunci aceasta este sub valoarea costului. La data bilanului stocurile vor fi prezentate la: - cost, dac costul stocurilor este mai mic dect valoarea realizabil net; - valoarea realizabil net, dac costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii. n mod normal, recunoaterea stocurilor nu ridic probleme. Totui, exist cazuri n care forma legal a tranzaciilor nu reflect realitatea economic. n asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalenei economicului asupra juridicului pentru a determina dac stocurile respective trebuie s fie recunoscute ca active. 4.2. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) Potrivit IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i locul n care se gsesc n prezent. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. n practic, se poate ntmpl ca la momentul aplicrii pentru prima dat a Reglementrilor contabile aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001 s fie necesare ajustri legate de eliminarea din valoarea stocului a cheltuielilor neatribuibile stocului

53

Exemplu Eliminarea din valoarea stocurilor, la retratare, a costurilor neatribuibile stocurilor O societate prezint la 31 decembrie 2003 (nainte de retratare) un stoc de produse finite 5.000.000 mii lei (1.000 buc x 5.000.000 lei, cost unitar). Aceast valoare include cheltuieli administrative de 100.000 mii lei i cheltuieli de distribuie, de 25.000 mii lei. La momentul retratrii pentru anul 2003, pentru conformitate cu O.m.f.p. nr. 94/2001, se elimin cheltuielile administrative i de desfacere din valoarea stocului, n sum de 125.000 mii lei, prin debitarea contului 1172. Costul unitar dup ajustare este de 4.987.500 lei/buc. La data de 31.12.2003 (retratare), situaia impozitului amnat se prezint astfel:
Baza contabil a stocului retratat Baza fiscal Diferena temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat Crean iniial cu impozitul amnat Venit din impozit amnat (credit cont 1172) 4.875.000.000 5.000.000.000 125.000.000 31.250.000 (31.250.000)

1172 = 345 4412 = 1172

125.000.000 31.250.000

Astfel, din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferene temporare deductibile ca urmare a eliminrii costurilor administrative i de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferene temporare deductibile n condiiile prevzute de IAS 12, pot genera creane cu impozitul amnat. Din punct de vedere fiscal, ajustrile de natura cheltuielilor cuprinse n Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse n valoarea lor costuri administrative i de desfacere sau costuri ale ndatorrii care nu ndeplinesc condiii de ncorporare, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scderii din gestiune a stocului respectiv, fiind considerate elemente similare cheltuielilor. 4.3. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu IAS, sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include

54

pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scderii din eviden a stocurilor asupra crora s-au efectuat ajustri. Exemplu Scderea din eviden a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelai exemplu de la retratarea stocurilor) Pn la 31.12.2004, stocurile existente la 31.12.2003 s-au vndut la un pre de 6.000.000 lei/buc. La data de 31.12.2004, situaia impozitului amnat se prezint astfel:
Baza contabil a stocului retratat Baza fiscal Diferena temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat Crean iniial cu impozitul amnat Cheltuial cu impozitul amnat 0 0 0 0 31.250.000 31.250.000

- veniturile din vnzarea produselor finite 4111 = 701 6.000.000.000 - scderea din eviden a produselor finite, la costul de producie 711= 345 4.875.000.000 Calculul i nregistrarea impozitului curent - extras din declaraia fiscal 6.000.000.000 5.000.000.000 1.000.000.000 250.000.000 250.000.000

Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25%) 6911 = 4411

- nregistrarea impozitului amnat 6912 = 4412 31.250.000

55

56

Situaia profitului contabil - extras din situaia financiar a contului de profit i pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent i amnat (25% x 1.125.000.000) Profit net 6.000.000.000 4.875.000.000 1.125.000.000 281.250.000 843.750.000

1.4. 4.3.1. Determinarea costului stocului Includerea n costul de achiziie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influen direct asupra rezultatului. Astfel, recunoaterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare i a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei i fundamentarea necorespunztoare a preului de vnzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate n urma prelucrrii stocurilor achiziionate. Includerea costurilor ndatorrii n costul de achiziie se poate face numai n conformitate cu prevederile IAS 23 "Costurile ndatorrii" tratamentul alternativ permis i SIC 2 "Consecvena Capitalizarea costurilor ndatorrii". Determinarea corect i includerea n valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau producie n curs de execuie a elementelor corespunztoare de cost are o influen semnificativ asupra rezultatului perioadei, ntruct nu toate cheltuielile se includ n valoarea acestora. Astfel, regia fix se aloc costului de prelucrare pe baza capacitii normale de producie, iar regia nealocat se recunoate pe cheltuiala perioadei in care a aprut. Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i locul n care se gsesc n prezent. Prin urmare, pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare (cu excepia celor necesare anterior trecerii ntr-o nou faz de producie), regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul n care se gsesc n prezent i costurile de desfacere nu se includ n costul stocurilor, ci trebuie reflectate pe cheltuiala perioadei. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costul stocurilor care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau vnzrii (producia cu ciclu lung de fabricaie), n condiiile prevzute de IAS 23.

57

Societatea trebuie s aleag metoda optim de determinare a costurilor stocurilor, astfel nct s se aproximeze ct mai exact costul actual al stocurilor. Potrivit dispoziiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 19 alin. (2) metodele contabile de determinare a costului stocurilor sunt acceptate din punct de vedere fiscal cu condiia ca metoda de evaluare s fie aceeai pe tot parcursul exerciiului financiar. Conform IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor este nerecuperabil dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate obine din utilizarea sau vnzarea lor. Exemple de situaii n care ar fi necesar o ajustare semnificativ a valorii stocurilor prin reducerea costului pn la valoarea realizabil net : a) stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibil), reducerea respectiv se include pe cheltuieli de exploatare i dac aceste cheltuieli sunt imputabile se nregistreaz i venitul corespunztor; b) stocul s-a uzat moral total sau parial (depreciere ireversibil), reducerea se nregistreaz pe cheltuial de exploatare; c) a sczut preul de vnzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibil, reducerea se nregistreaz pe cheltuiala privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante. Potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitile, n limitele prevzute de H.G. nr. 831/2004. Minimum dintre cost i valoarea realizabil net trebuie calculat element cu element, cu excepia situaiilor n care evaluarea elementelor nu poate fi fcut n practic, iar elementele stocului sunt similare sau nrudite. La stabilirea valorii realizabile nete trebuie efectuat o analiz a circumstanelor n care se afl stocurile respective. Se iau n considerare att condiiile de pia, ct i scopul pentru care este deinut fiecare stoc. Exemplu: Dac preul pieei pentru un stoc de produse finite este de 10.000 lei/buc., costul acestora fiind 9.700 lei/buc., iar ntreprinderea a ncheiat deja contracte cu preuri de vnzare ferme, respectiv 9.500 lei/buc., trebuie s reduc valoarea acestora pn la valoarea prevzut n contracte.

58

Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate i evidentiae la un cost de producie de 485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere (nedeductibil fiscal), de 10.000.000 lei (485.000.000 475.000.000). Dac unitatea deine stocuri de materii prime pentru care, la data bilanului, preul pieei este sub nivelul costului i aceasta estimeaz c va recupera aceast depreciere din costul produselor finite ce urmeaz a le obine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminueaz sub cost. 1.5. 4.3.2. Recunoaterea valorii stocurilor pe cheltuial Conform tratamentelor contabile, atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioad n care a aprut. Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute, potrivit contabilitii de angajament, impune conectarea costurilor la venituri. n cazul contribuabililor care produc bunuri mobile i imobile i care au optat pentru valorificarea acestora pe baza unui contract cu plata n rate, conform dispoziiilor art. 19 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, se d posibilitatea recunoaterii ratelor la venituri impozabile la termenele prevzute n contract i a deducerii cheltuielilor corespunztoare la aceleai termene scadente (lunar, trimestrial). Acest caz genereaz impozite amnate. Exemplu La finele anului 2004 o ntreprindere vinde cu plata n rate (n 10 rate lunare) produse finite. Veniturile din vnzarea produselor sunt n valoare de 119.000 u.m., costul acestora fiind de 80.000 u.m. Plata primei rate se efectueaz n ianuarie 2005. Anul 2004
Valoarea contabil a veniturilor (clienilor) 119.000 Baza fiscal a veniturilor (clienilor) 0 Diferena temporar impozabil 119.000 Datorie cu impozitul amnat (16% x 119.000) 19.040 Valoarea contabil a stocului 0 Baza fiscal a stocului 80.000 Diferene temporare deductibile 80.000 Creana cu impozitul amnat (16% x 80.000) 12.800 Soldul datoriei cu impozitul amnat este de 6.240 u.m. (19.040 12.800).

Se nregistreaz n contul de profit i pierdere o cheltuial cu impozitul amnat de 6.240 u.m. 6912 = 4412 6.240

59

CAPITOLUL 5 DEPRECIERI, PROVIZIOANE I ALTE DATORII

5.1. Reguli generale Sub aspectul reglementrilor contabile, provizioanele se identific n funcie de natura i scopul constituirii lor n: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 2 "Stocuri") i provizioane pentru riscuri i cheltuieli (reglementate de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente si active contingente"). Constituirea i recunoaterea celor dou categorii de provizioane se efectueaz att la momentul retratrii situaiilor financiare, ct i n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Impozitul pe profit curent n scopul determinrii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie s fie ajustat cu variaia provizioanelor nedeductibile (diferena dintre soldul iniial i soldul final).
Profit brut (profit contabil) Adaug variaia pozitiv a provizioanelor nedeductibile (sold iniial sold final) sau Scade variaia negativ a provizioanelor nedeductibile (sold final sold iniial) Baz de impozitare ajustat (profit fiscal) A B (C) D

Impozitul pe profit amnat Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina n unele situaii recunoaterea unei creane privind impozitul pe profit amnat, n conformitate cu IAS 12. ntruct provizioanele constituite pentru deprecierea activelor i cele pentru riscuri i cheltuieli, de regul, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la constituirea impozitelor amnate pentru astfel de deprecieri s se recurg la raionamentul profesional, conform cruia trebuie demonstrat cu suficient credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amnate. Astfel, n urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata c respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment n care exist posibilitatea realizrii veniturilor viitoare din aceste active i a relurii creanelor constituite din impozite amnate.

60

La determinarea impozitului pe profit curent i a celui amnat se are n vedere natura provizionului n cauza i reglementarea fiscal aferent acestuia, prevzut la art. 22 din Codul fiscal.

5.2. Deprecierea activelor Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilanului, pentru respectarea principiului prudenei, potrivit cruia activele nu trebuie evaluate i prezentate n bilan la valori mai mari dect valorile lor recuperabile. Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 36 "Deprecierea activelor" i cerinelor cuprinse n alte standarde. La efectuarea testului de depreciere a activelor se impune luarea n considerare i a modului n care societatea intenioneaz s recupereze valoarea contabil a mijlocului fix n cauz, fie din utilizarea imobilizrii pn la terminarea duratei de via estimat, fie din cedarea acesteia. Conform Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitatea, pentru deprecierea reversibil a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel nct aceste active s fie prezentate n situaiile financiare la valoarea lor real. Deprecierea imobilizrilor corporale Conform prevederilor pct. 5.13. c) din Reglementrile contabile aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001 la ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de activ nregistrndu-se pe seama amortizrii, n cazul cnd deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele constituite pentru deprecierea imobilizrilor, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Exemplul 1 La 31.12.2004, n condiiile aplicrii tratamentului contabil de baz din IAS 16 i a duratelor de via prevzute de Legea 15/1994, valoarea unui echipament stabilit la inventariere era de 100.000.000 lei, iar costul istoric minus amortizarea

61

acumulat la data bilanului, 120.000.000 lei. Se constituie un provizion pentru deprecierea mijlocului fix de 20.000.000 lei. Aferent acestui provizion se nregistreaz o crean privind impozitul amnat determinat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzut pentru perioadele urmtoare. Cota de impozit pe profit pentru perioadele urmtoare este de 16%, iar valoarea creanei cu impozitul amnat este 3.200.000 lei (16% x 20.000.000): Valoare contabil net a echipamentului Valoare impozabil Diferena deductibil Creana total cu impozitul amnat Creana iniial cu impozitul amnat Venit din impozitul amnat Articol contabil: Deprecierea stocurilor Prezentarea n bilan a stocurilor se face la minimum dintre cost i valoarea realizabil net, conform IAS 2 "Stocuri". n cazul n care valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocului, se constat o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilanului se constituie un provizion de depreciere a stocului. Exemplul 2 Se prezint cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2004 avea o valoare realizabil net de 100.000 u.m., fa de un cost iniial de 120.000 u.m. n consecin, societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 20.000 u.m. Aferent acestui provizion, societatea recunoate o crean privind impozitul amnat dac sunt ndeplinite condiiile din IAS 12, astfel: Valoare contabil a stocului (cost istoric provizion) Valoare fiscal (cost istoric) Diferen temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat (16% x diferena temporar) Crean iniial cu impozitul amnat Venit din impozitul amnat Articol contabil: 4412 = 791 3.200 u.m. 100.000 120.000 20.000 3.200 3.200 4412 = 791 3.200.000 100.000.000 120.000.000 20.000.000 3.200.000 3.200.000

62

La 31 decembrie 2005, valoarea realizabil net a stocurilor de produse finite este de 80.000 u.m., fa de un cost de 110.000 u.m. n cursul anului 2005, s-a vndut jumtate din stocul deinut la finele anului 2004. Pentru produsele finite rmase din stocul deinut la 31.12.2004, s-a constituit un provizion suplimentar la sfritul anului 2005 de 20.000 u.m. Astfel, valoarea total a provizionului pentru deprecierea stocurilor este de 30.000 u.m. ( 20.000 + (20.000 - 10.000)). Societatea recunoate o crean privind impozitul amnat aferent acestui provizion, evaluat prin aplicarea cotei de impozit pe profit n vigoare asupra soldului de la finele anului, n sum de 7.500 u.m. (16% x 30.000 u.m.):
Valoare contabil a stocului (cost istoric provizion) Valoare fiscal (cost istoric) Diferen temporar deductibil Crean total cu impozitul amnat (16% x diferena temporar deductibil) Crean iniial cu impozitul amnat Venituri din impozitul amnat 80.000 110.000 30.000 4.800 3.200 1.600

Articol contabil:

4412

791

1.600 u.m.

Exemplul 3 provizioane pentru clieni inceri La 31 decembrie 2004 o societate are n eviden creane de 1.600.000 u.m., dup cum urmeaz: - creane certe de 1.000.000 u.m. - clieni inceri n valoare de 200.000 u.m. nregistrai n anul 2003, i provizioane pentru aceti clieni inceri, n valoare de 200.000 u.m. (valoare net 0 u.m.) - clieni inceri n valoare de 100.000 u.m. nregistrai n ianuarie 2004, cu scadena n luna februarie, i provizioane de 50.000 u.m. (valoare net 50.000 u.m. ) - clieni inceri n valoare de 300.000 u.m. nregistrai n iulie 2004 cu plata la 30 zile i provizioane pentru clieni inceri de 200.000 (valoare net 100.000 u.m.) Tratamentul fiscal pentru fiecare din aceste provizioane este diferit. Potrivit prevederilor art. 22 (1) lit. c) din Codul fiscal, contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor astfel: provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; 3. nu sunt garantate de alt persoan;

63

4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. Norme metodologice: Creanele asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi, nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe cheltuieli. n cazul creanelor n valut, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu diferenele de curs favorabile sau nefavorabile, ce apar cu ocazia evalurii acestora. Prin urmare, n determinarea profitului impozabil al anului 2004 situaia provizioanelor pentru deprecierea creanelor existente n evidena contabil a societii la 31.12.2004, este urmtoarea: - provizionul constituit pentru creanele care provin din anul 2003, nu este deductibil fiscal la calculul profitului impozabil al anului 2004; - provizionul constituit pentru creanele incerte nregistrate n ianuarie 2004 este deductibil n limita unui procent de 20% din valoarea creanelor; - provizionul constituit pentru creanele nregistrate n iulie 2004 este nedeductibil fiscal. n acest caz, situaia impozitului amnat se prezint astfel: Valoarea contabil a creanelor (1.600.000 450.000) Baza impozabil Diferena temporar deductibil Creana total cu impozitul amnat (16%xdiferena temporar) Creana iniial cu impozitul amnat Venit din impozit amnat 1.150.000 1.580.000 430.000 68.800 0 68.800

Valoarea contabil 1.150.000 lei = (1.000.000 + 50.000 + 100.000) Baza impozabil 1.580.000 lei = 1.000.000 + 200.000 + (100.000 20% x 100.000) + 300.000 Provizioane contabile 450.000 lei = 200.000 + 50.000 + 200.000 Provizion deductibil 20.000 lei

Valoarea diferenelor temporare deductibile este egal cu valoarea provizionului care nu a fost deductibil la calculul profitului impozabil. Tratamentul fiscal al pierderilor nregistrate la scderea din eviden a creanelor nencasate este prevzut la art. 21, alin. 4 litera o) din Codul fiscal.

64

Sunt cheltuieli nedeductibile, pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, potrivit art. 22, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prevzute la art. 21 alin. (2) lit. n). n aceast situaie, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz.

5.3. Provizioane i alte datorii Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt definite de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente si active contingente" ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Din punct de vedere contabil pot fi constituite provizioane pentru riscuri si cheltuieli, astfel: Provizioane pentru litigii; Provizioane pentru garanii de bun execuie; Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale si alte aciuni similare legate de acestea; Provizioane pentru restructurare; Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli. Regimul fiscal al cheltuielilor cu provizioanele este stabilit la art. 22 din Codul fiscal. Veniturile din reluarea provizioanelor care la constituire au fost nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost iniial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile.

5.3.1. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Ca i n cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudenei acioneaz i la constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, la data bilanului, potrivit cruia datoriile trebuie prezentate n bilan la valori curente i nu trebuie subevaluate. Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform cruia se stabilesc condiii n care trebuie prezentat i recunoscut un provizion. Aceste condiii trebuie s ajute societatea s asigure consecvena i comparabilitatea n tratamentul provizioanelor. De asemenea, exist obligaia societii de a prezenta n situaiile

65

financiare i o alt categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimri, datorit faptului c nu se cunoate cu certitudine dac va avea loc o ieire de resurse din societate, dar exist totui probabilitatea ieirilor, fiind considerate la data bilanului obligaii curente ntruct sunt rezultatul unor evenimente petrecute. Exemplul 1 provizioane pentru litigii La 31.12.2004, o societate recunoate un provizion pentru litigii comerciale (penaliti, dobnzi pentru neachitarea n termen a facturilor) n sum de 60.000 u.m., precum i un provizion pentru un litigiu fiscal n sum de 40.000 u.m. (amenzi si penaliti). Baza contabil a provizionului pentru litigiul comercial este 60.000 u.m., iar baza fiscal este nul. Baza fiscal nul este determinat de valoarea datoriei recunoscut din punct de vedere contabil (60.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile n viitor aferente provizionului (60.000 u.m.), cnd datoria aferent litigiului comercial este pltit/anulat la valoarea contabil, iar profitul impozabil viitor al societii va fi redus cu aceast sum de 60.000 u.m. Diferena temporar dintre valoarea contabil a datoriei de 60.000 u.m. i baza ei fiscal zero este o diferen temporar deductibil. Societatea recunoate o crean privind impozitul amnat (16% x 60.000 = 9.600), dar numai n cazul n care este probabil obinerea unor profituri impozabile n perioadele urmtoare suficiente, care s permit societii s beneficieze de reducerea respectiv de impozit pe profit (raionament profesional). n ceea ce privete provizionul pentru litigiul fiscal, la realizarea riscului provizionat adic plata datoriei respective, nici o sum nu va fi deductibil la calculul profitului impozabil i nici o reducere a impozitului pe profit viitor nu va fi disponibil pentru societate. n aceste condiii, nu se recunoate nici o crean privind impozitul amnat. Exemplul 2 provizioane pentru garanii de bun execuie acordate clienilor Societile care acord garanii de bun execuie pentru produsele livrate i serviciile prestate la finele anului constituie n acest sens provizioane conform IAS 37. Din punct de vedere fiscal, aceste provizioane sunt reglementate la art. 22 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, fiind prevzut deductibilitate numai pentru acele garanii incluse sub form de procent sau cot n pre sau n tarif de ctre productor sau prestator, dup caz. Provizioanele se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru

66

care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor garantate prevzute n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract. n situaia n care la finele anului se constat n bilan provizioane constituite pentru garanii de bun execuie la o valoare mai mare dect provizioanele deductibile fiscal n condiiile art. 22 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal , se calculeaz o crean cu impozitul amnat pn la momentul relurii acestora pe venituri.

5.3.2. Provizioane capitalizate n costul imobilizrilor corporale Potrivit prevederilor IAS 16, la momentul iniial cnd se formeaz costul unei imobilizri corporale, n structura elementelor de cost direct atribuibile acesteia se pot cuprinde i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului recunoscute ca un provizion potrivit IAS 37 "Provizioane, active i datorii contingente". n aceast situaie, costurile estimate se reflect prin constituirea unui provizion corespunztor ce va fi inclus n valoarea activului, urmnd ca recunoaterea pe cheltuial n contul de profit i pierdere s se fac ulterior, pe calea amortizrii pe toat durata de via estimat a activului respectiv. La expirarea duratei de via, cnd se vor efectua cheltuielile de demontare i de mutare a activului, provizionul capitalizat se va anula prin reluarea acestuia pe venituri. Din punct de vedere fiscal, provizioanele constituite pentru refacerea mediului, sunt deductibile numai n condiiile menionate la art. 22 alin. (2) i (3) din Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal. Pe durata de via a activulu, partea din cheltuielile cu amortizarea corespunztoare provizioanelor constituite pentru demontarea i mutarea activului i costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate n valoarea activului imobilizat, este cheltuial nedeductibil la calculul impozitului pe profit. La sfritul duratei de via a activului, cheltuielile efective de demontare i mutare vor fi cheltuieli deductibile, iar veniturile provenite din reluarea provizioanelor capitalizate vor fi neimpozabile. 5.3.3. Provizioane pentru pierderi n cazul contractelor cu pre fix Constituirea unor astfel de provizioane se face conform cerinelor IAS 11 "Contracte de construcii", conform cruia atunci cnd pentru un contract de construcii

67

cu pre fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depesc veniturile contractuale, atunci aceast pierdere trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial, prin constituirea nc de la momentul iniial a unui provizion. Exemplu Societatea A ncheie la 1 ianuarie 2004 un contract pe 5 ani cu un venit total de 100 u.m. La sfritul anului 2004, s-au nregistrat cheltuieli efectuate n cursul anului pentru realizarea contractului n sum de 30 u.m. n acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat n procent de 20%. Prin urmare, societatea estimeaz costurile totale ca fiind 150 u.m. n aceast situaie se constat c societatea pentru acest contract va obine o pierdere de 50 u.m., pentru care la sfritul anului 2004 va constitui un provizion n suma de 40 u.m. (30 - 20 = 10 u.m.; 150 - 100 - 10 = 40 u.m.). La sfritul primului an (2004), sumele aferente acestui contract evideniate de societate n contul de profit i pierdere sunt: Venit (20% din preul total agreat de 100) Cheltuieli (nregistrate n cursul anului) Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionat Pierdere (venituri - cheltuieli) 20 (30) (40) (50)

Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calculul impozitului pe profitul curent. Prin urmare n funcie de situaia concret existent, se poate pune problema recunoaterii unei creane privind impozitul pe profit amnat, avnd n vedere cerinele IAS 12.

5.3.4. Alte datorii n conformitate cu prevederile IAS 19 "Beneficiile angajailor", beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ i participri la profit i prime de pltit n termen de 12 luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz. Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o ntreprindere n timpul unei perioade contabile, ntreprinderea trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor, ateptate a fi pltite n schimbul acelui serviciu, astfel: - ca datorie (cheltuial angajat) dup deducerea oricrei valori deja pltite; - ca o cheltuial, cu excepia cazului cnd un alt IAS recomand sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ.

68

Aceast recunoatere a primelor cuvenite angajailor se face n momentul n care ntreprinderea: - are o obligaie legal sau implicit pentru a face astfel de pli ca rezultat al evenimentelor anterioare, i: - poate fi fcut o estimare cert a obligaiei. Urmare tratamentului contabil aplicabil costului planurilor de participare la profit i de prime, recunoaterea acestora se face pe seama cheltuielilor n contul de profit i pierdere, i nu ca o distribuire a profitului net. Participarea salariailor la profit se reflect n contabilitate (O.m.f.p. nr. 128/2005 privind unele reglementri contabile aplicabile agenilor economici), prin constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli la nivelul sumelor estimate. 6812 = 1518 Din punct de vedere fiscal, acest provizion nu este deductibil la calculul impozitului pe profit. Obligaiile fa de salariai se vor evidenia n contabilitate pe seama cheltuielilor salariale n anul urmtor celui la care se refer situaiile financiare i, concomitent, se va relua la venituri provizionul constituit.

69

CAPITOLUL 6 CAPITALURI PROPRII Realizarea imaginii fidele a poziiei financiare a societii depinde de modul de evaluare i prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilan este influenat de evaluarea activelor i datoriilor. De fapt, valoarea total a elementelor de capital propriu determinat potrivit regulilor contabile reprezint activul net al societii la un moment dat. n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, valoarea capitalului propriu se definete ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele societii, dup deducerea tuturor datoriilor. n acest sens, elementele de capital propriu cuprind contribuii ale acionarilor, profituri capitalizate, rezultate curente i reportate, ct i rezerve care reprezint ajustri pentru meninerea capitalurilor. Constituirea rezervelor poate fi cerut de lege, de statut sau de alte acte normative, cum ar fi cele constituite conform legislaiei fiscale naionale. Existena i mrimea acestora poate fi relevant pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. O dat cu retratarea situaiilor financiare n vederea aplicrii efective a Reglementrilor contabile armonizate cu Directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare unele dintre ele fiind surse permanente sunt supuse unei analize minuioase, astfel nct s se efectueze o ajustare corespunztoare a acestora n vederea prezentrii poziiei financiare a societii. n continuare sunt prezentate principalele elemente de capital propriu supuse analizei n vederea aplicrii IAS.

6.1. Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile Reglementrilor contabile armonizate cu Directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, trebuie reflectat n debitul sau n creditul contului "Rezerve din reevaluare", dup caz. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, ca regul general, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Totui, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare pentru acelai activ.
70

6.1.1. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) n balana de verificare care se supune analizei n vederea retratrii, contul 105 "Diferene din reevaluare" poate prezenta sold creditor. n cazul n care diferenele din reevaluare sunt alocate, respectiv nregistrate n evidena analitic pentru fiecare imobilizare corporal, aceste diferene vor fi utilizate n perioadele de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, conform prevederilor cuprinse la tratamentul alternativ din IAS 16 "Imobilizri corporale". n condiiile n care contul 105 "Rezerve din reevaluare" prezint sold, dar acesta provine din perioadele anterioare i nu are un corespondent pe fiecare imobilizare corporal n parte, sau dac imobilizrile corporale respective care au fost reevaluate au fost vndute, casate, date ca aport la capitalul social al altei societi, atunci i sumele corespunztoare din acest cont trebuie eliminate cu ocazia retratrii. n aceast situaie, o posibilitate de soluionare a problemei o reprezint trecerea sumelor din contul 105 "Rezerve din reevaluare" aferente imobilizrilor corporale care nu mai sunt n eviden, n contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct (articol contabil 105 = 1068), n contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare" (articol contabil 105 = 1175) sau n contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29". Exemplu O societate are n evident o cldire achiziionat n ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de 10.000 u.m., cu o durat de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale H.G. nr. 964/1998, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel linear. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform H.G. nr. 403/2000, noua valoare fiind de 15.000 u.m. La finele anului 2003 societatea face o nou reevaluare n conformitate cu H.G. nr.1553/2003, noua valoare fiind de 20.000 u.m. n anul 2002 societatea a ndeplinit criteriile prevzute de O.m.f.p. nr. 94/2001 i i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003, iar din 2004 aplic efectiv Reglementrile contabile aprobate prin ordinul de mai sus. La retratare, societatea a optat pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizri corporale". Situaia activului se prezint astfel:

71

Valoare de intrare Amortizare 1998 - 2000 Valoare reevaluat la finele anului 2000 Amortizare reevaluat la finele anului 2000 Valoare contabil net nainte de prima reevaluare (10.000 - 3.000) Valoare contabil net dup prima reevaluare (15.000 - 4.500) Amortizare - valoare reevaluat perioada 2001 2003 Amortizare - cost istoric (fr reevaluare) 2001 2003 Diferena dintre amortizarea reevaluat la finele anului 2000 i amortizarea la cost istoric

10.000 3.000 15.000 4.500 7.000 10.500 4.500 (15.000/10 x 3 ani) 3.000 (10.000/10 x 3 ani) 1.500

Contabilizarea reevalurii de la 31.12.2003 s-a efectuat prin metoda bazat pe valori nete, prin anularea amortizrii nregistrate anterior,
Valoarea just la 31.12.2003 Valoare contabil net nainte de a doua reevaluare Diferena din reevaluare la finele anului 2003 20.000 6.000 14.000

La 31.12.2003 n contabilitate se evideniaz astfel: - anularea amortizrii acumulate pn la 31.12.2003 281 212 = = 212 105 9.000 14.000 - nregistrarea diferenelor din reevaluare

La retratare, suma reprezentnd diferena dintre amortizarea reevaluat i amortizarea la cost istoric, reprezentnd diferena din reevaluare nregistrat de societate, n suma de 1.500 u.m., poate fi transferat din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat (ct. 1175). Se presupune c societatea va utiliza n viitor surplusul din reevaluare, i nregistreaz impozitul amnat corespunztor. 105 1173*) = = 1175 4412 1.500 375

Situaia conturilor 212, 281, 105, 117, 4412 la 31.12.2003, dup retratare, este urmtoarea: 212 "Construcii"
*)

Potrivit O.m.f.p. nr. 1088/2004 pentru aprobarea Precizrilor privind reflectarea n contabilitate a unor operaiuni referitoare la acoperirea pierderii contabile, pentru ca sumele reprezentnd, rezerve brute (neimpozitate) din faciliti fiscale, evideniate n conturi de rezerve i rezultat reportat s nu fie diminuate cu datoria cu impozitul pe profit amnat aferent, aceast datorie se va reflecta n contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile".

72

Explicaii Sold iniial Diferena din reevaluare la 31.12.2000 Anularea amortizrii la 31.12.2003 Diferena din reevaluare la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003

Debit 10.000 5.000 14.000 20.000

Credit 9.000

281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Explicaii Amortizare acumulat pn la 31.12.2000 Diferena din reevaluare la 31.12.2000 Amortizare nregistrat n perioada 2001-2003 Anularea amortizrii la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 105 "Rezerve din reevaluare" Explicaii Reevaluare la 31.12.2000 Transfer n rezultat reportat la 31.12.2003 Surplusul din reevaluarea la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 117 "Rezultatul reportat" Explicaii Transfer din rezerve din reevaluare la 31.12.2003 Impozit amnat nregistrat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 4412 "Impozitul pe profit amnat" Explicaii Impozit amnat nregistrat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Debit Credit 375 375 Debit 375 1.125 Credit 1.500 Debit 1.500 1.500 Credit 5.000 14.000 16.000 Debit Credit 3.000 1.500 4.500 0

9.000

6.1.2. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate

73

Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest caz, valoarea surplusului realizat este diferena ntre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere. n primul an de aplicare IAS i n urmtorii, rezervele din reevaluare vor fi reluate n rezultatul reportat pe msura amortizrii imobilizrii corporale sau la scderea din eviden a acesteia prin casare, cedare. Exemplu Anul 2004 Pe baza exemplului prezentat anterior, n anul 2004, societatea poate trata rezerva din reevaluare astfel: Cheltuiala cu amortizarea ncepnd cu anul 2004 este de 5.000 u.m. (20.000/4 ani) 681 = 281 5.000 1.000 4.000 5.000

Amortizare la valoarea reevaluat n anul 2004 Amortizare la costul istoric n anul 2004 Diferena dintre amortizarea la valoarea reevaluat i amortizarea la costul istoric

Dac ntreprinderea opteaz pentru transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat pe msura amortizrii activului, la 31.12.2004, transfer suma de 4.000 u.m. din creditul contului 105 n creditul contului 1175. 105 = 1175 4.000 Impozitul amnat se recalculeaz la cota de 16%, astfel: Diferena din reevaluare trecut n 1175 la retratare plus diferena din reevaluare transferat la finele anului 2004 nsumeaz 5.500 u.m. (1.500 + 4.000). Impozit amnat sold final 5.500 u.m. x 16% = Impozit amnat sold iniial Diferena de contabilizat 1173*)
*)

880 u.m. 375 u.m. 505 u.m.

4412

505

Potrivit O.m.f.p. nr. 1088/2004 pentru aprobarea Precizrilor privind reflectarea n contabilitate a unor operaiuni referitoare la acoperirea pierderii contabile, pentru ca sumele reprezentnd, rezerve brute (neimpozitate) din faciliti fiscale, evideniate n conturi de rezerve i rezultat reportat s nu fie diminuate cu datoria cu impozitul pe profit amnat aferent, aceast datorie se va reflecta n contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificrile

74

La finele anului 2004, societatea efectueaz o nou reevaluare a cldirii, ntruct valoarea just a acesteia s-a modificat. Valoarea reevaluat (just) la 31.12.2004 Valoarea net contabil la 31.12.2004 Diferena din reevaluare 281 212 = = 212 105 18.000 u.m. 15.000 u.m. 3.000 u.m. 5.000 3.000

Situaia conturilor 212, 281, 105, 117 la 31.12.2004 este urmtoarea: 212 "Construcii" Explicaii Sold iniial Diferena din reevaluare la 31.12.2000 Anularea amortizrii la 31.12.2003 Diferena din reevaluare la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Anularea amortizrii la 31.12.2004 Diferena din reevaluare la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Debit 10.000 5.000 14.000 20.000 5.000 3.000 18.000 Credit 9.000

281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Explicaii Amortizare acumulat pn la 31.12.2000 Diferena din reevaluare la 31.12.2000 Amortizare nregistrat n perioada 2001-2003 Anularea amortizrii la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Amortizare nregistrat n anul 2004 Anulare amortizare la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 105 "Rezerve din reevaluare" Explicaii Reevaluare la 31.12.2000 Transfer n rezultat reportat la 31.12.2003
politicilor contabile".

Debit

Credit 3.000 1.500 4.500 0 5.000

9.000 5.000 0 Debit 1.500 1.500 Credit 5.000

75

Surplusul din reevaluarea la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Transfer n rezultatul reportat la 31.12.2004 Surplus din reevaluare la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 117 "Rezultatul reportat" Explicaii Transfer din rezerve din reevaluare la 31.12.2003 Impozit amnat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Transfer din rezerve din reevaluare la 31.12.2004 Impozit amnat la 31.12.2004 Sold final la 31.12.2004 4412 "Impozitul pe profit amnat" Explicaii Impozit amnat nregistrat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Impozit amnat nregistrat la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Anul 2005

14.000 16.000 4.000 3.000 15.000

Debit 375

Credit 1.500 1.125 4.000

505 5.630

Debit

Credit 375 375 505 880

Amortizarea anual ncepnd cu anul 2005 (se calculeaz la valoarea reevaluat la 31.12.2004), este de 6.000 u.m. (18.000 u.m./3 ani) 681 = 281 6.000 Din punct de vedere fiscal, la art. 24 (15) din Codul Fiscal aprobat prin Legea 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare sunt prevzute urmtoarele: Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil i orice reevaluare contabil a acestora. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea sau din scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezint valoarea fiscal de intrare a mijloacelor fixe, diminuat cu amortizarea fiscal. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabil evideniat n sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculeaz n baza valorii rmase neamortizate, pe durata normal de utilizare rmas, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pn la aceast dat. Valoarea rmas neamortizat, n cazul mijloacelor fixe amortizabile vndute, este de-

76

ductibil la calculul profitului impozabil n situaia n care acestea sunt valorificate prin uniti specializate sau prin licitaie organizat potrivit legii. Prin urmare amortizarea deductibil fiscal n anul 2005 este de 5.000 u.m. calculat pe baza valorii rmase la 31.12.2003. La 31.12.2005, se transfer din rezerve din reevaluare n rezultatul reportat, suma de 5.000 u.m. reprezentnd diferena din reevaluare realizat (diferena ntre amortizarea la valoarea reevaluat 6.000 u.m. i amortizarea la costul istoric 1.000 u.m. ). n ceea ce privete datoria cu impozitul amnat aferent, aceasta se contabilizeaz numai pentru diferena din reevaluare care este deductibil fiscal prin amortizare (4.000 x 16% = 640), n acest caz diferena temporar este de 4.000 u.m. (4.000 u.m. reprezint surplusul din reevalurile deductibile fiscal din anii 2000 i 2003). Pentru surplusul din reevaluarea de la 31.12.2004, care nu se recupereaz fiscal prin amortizare (3.000 u.m.), n viitor nu se va plti impozit pe profit. n acest caz apare o diferen permanent de 1.000 u.m. (1.000 u.m. reprezint surplusul din reevaluarea nerecunoscut fiscal de la finele anului 2004), pentru care nu se recunoate impozit amnat. nregistrarea transferului surplusului din reevaluare realizat i a impozitului amnat. 105 1173 = = 1175 4412 5.000 640

Situaia conturilor 212, 281, 105, 117, 4412 la 31.12.2005 212 "Construcii" Explicaii Debit Sold iniial 10.000 Diferena din reevaluare la 31.12.2000 5.000 Anularea amortizrii la 31.12.2003 Diferena din reevaluare la 31.12.2003 14.000 Sold la 31.12.2003 20.000 Anularea amortizrii la 31.12.2004 Diferena din reevaluare la 31.12.2004 3.000 Sold la 31.12.2004 18.000 Sold la 31.12.2005 18.000 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Explicaii Amortizare acumulat pn la 31.12.2000 Debit Credit 9.000 5.000

Credit 3.000

77

Diferena din reevaluare la 31.12.2000 Amortizare nregistrat n perioada 2001 - 2003 Anularea amortizrii la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Amortizare nregistrat n anul 2004 Anulare amortizare la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Amortizare nregistrat n anul 2005 Sold la 31.12.2005 105 "Rezerve din reevaluare" Explicaii Reevaluare la 31.12.2000 Transfer n rezultat reportat la 31.12.2003 Surplusul din reevaluarea la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Transfer n rezultatul reportat la 31.12.2004 Surplus din reevaluare la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Transfer n rezultatul reportat la 31.12.2005 Sold la 31.12.2005 117 "Rezultatul reportat" Explicaii Transfer din rezerve din reevaluare la 31.12.2003 Impozit amnat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Transfer din rezerve din reevaluare la 31.12.2004 Impozit amnat la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Transfer din rezerve din reevaluare la 31.12.2005 Impozit amnat la 31.12.2005 Sold la 31.12.2005

1.500 4.500 9.000 0 5.000 5.000 0 6.000 6.000

Debit 1.500 1.500 4.000

Credit 5.000 14.000 16.000 3.000 15.000

5.000 10.000

Debit 375

Credit 1.500 1.125 4.000

505 5.630 5.000 640 9.990

78

4412 "Impozitul pe profit amnat" Explicaii Impozit amnat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Impozit amnat la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Impozit amnat la 31.12.2005 Sold la 31.12.2005 Anul 2006 La nceputul lunii ianuarie 2006, societatea vinde cldirea la un pre de 13.000 u.m., - nregistrarea veniturilor din vnzare 461 = 758 13.000 Debit Credit 375 375 505 880 640 1.520

scderea din eviden a cldirii % 281 658 = 212 18.000 6.000 12.000

n acest caz cheltuiala deductibil fiscal este suma de 10.000 u.m., ( diferena ntre 12.000 u.m. reprezentnd cheltuiala cu valoarea neamortizat i 2.000 u.m. reprezentnd surplusul din reevaluarea de la 31.12.2004). - transferul surplusului din reevaluare la rezultatul reportat (soldul contului 105, nainte de cedare, fiind de 10.000 u.m.). 105 = 1175 10.000

- analiza soldului contului 105 (10.000 u.m. ) - din punct de vedere fiscal: o 8.000 u.m. surplusul din reevalurile recunoscute fiscal din anii 2000, 2003 (venit impozabil la schimbarea destinaiei); o 2.000 u.m. surplusul din reevaluarea anului 2004 (venit neimpozabil) - nregistrarea impozitului amnat la 31.12.2006, pentru surplusul impozabil, n sum de 1.280 u.m. (8.000 u.m. x 16%=1.280.) 1175 = 4412 1.280

79

212 "Construcii" Explicaii Debit Sold iniial 10.000 Diferena din reevaluare la 31.12.2000 5.000 Anularea amortizrii la 31.12.2003 Diferena din reevaluare la 31.12.2003 14.000 Sold la 31.12.2003 20.000 Anularea amortizrii la 31.12.2004 Diferena din reevaluare la 31.12.2004 3.000 Sold la 31.12.2004 18.000 Sold la 31.12.2005 18.000 Scdere din eviden cldire Sold la 31.12.2006 0 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Explicaii Debit Amortizare acumulat pn la 31.12.2000 Diferena din reevaluare la 31.12.2000 Amortizare nregistrat n perioada 2001-2003 Anularea amortizrii la 31.12.2003 9.000 Sold la 31.12.2003 Amortizare nregistrat n anul 2004 Anulare amortizare la 31.12.2004 5.000 Sold la 31.12.2004 Amortizare nregistrat n anul 2005 Sold la 31.12.2005 Scdere din eviden amortizare 6.000 Sold la 31.12.2006 0 105 "Rezerve din reevaluare" Explicaii Debit Reevaluare la 31.12.2000 1.500 Transfer n rezultat reportat la 31.12.2003 1.500 Surplusul din reevaluarea la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Transfer n rezultatul reportat la 31.12.2004 4.000 Surplus din reevaluare la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Transfer n rezultatul reportat la 31.12.2005 5.000 Sold la 31.12.2005 Transfer n rezultatul reportat la vnzare 10.000 Sold la 31.12.2006
80

Credit 9.000 5.000

18.000

Credit 3.000 1.500 4.500 0 5.000 0 6.000 6.000

Credit 5.000 14.000 16.000 3.000 15.000 10.000 0

117 "Rezultatul reportat" Explicaii Transfer surplus din reevaluare realizat la 31.12.2003 Impozit amnat nregistrat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Transfer surplus din reevaluare realizat la 31.12.2004 Impozit amnat nregistrat la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Transfer surplus din reevaluare realizat la 31.12.2005 Impozit amnat nregistrat la 31.12.2005 Sold la 31.12.2005 Transfer surplus din reevaluare realizat la 31.12.2006 Impozit amnat nregistrat la 31.12.2006 Sold la 31.12.2006 4412 "Impozitul pe profit amnat" Explicaii Impozit amnat la 31.12.2003 Sold la 31.12.2003 Impozit amnat la 31.12.2004 Sold la 31.12.2004 Impozit amnat la 31.12.2005 Sold la 31.12.2005 Impozit amnat nregistrat la 31.12.2006 Sold la 31.12.2006 Debit Credit 375 375 505 880 640 1.520 1.280 2.800 Debit 375 1.125 4.000 505 4.620 5.000 640 8.980 10.000 1.280 17.700 Credit 1.500

Reevaluarea imobilizrilor corporale din punct de vedere fiscal Din punct de vedere fiscal, la pct. 3 din Decizia nr. 2 din 7 aprilie 2004 privind aplicarea unitar a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, conveniile de evitare a dublei impuneri, accize i taxa pe valoarea adugat se precizeaz: n aplicarea prevederilor art. 19 i ale art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale, care a fost anterior deductibil, evideniat potrivit reglementrilor contabile n contul "Rezultatul reportat" sau n contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei rezervei, distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. n cazul divizrii sau

81

fuziunii, rezervele nu se impoziteaz dac sunt preluate de cellalt/ceilali contribuabil/contribuabili. nregistrarea i meninerea n capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite n baza unor acte normative, nu se consider modificarea destinaiei sau distribuie. Avnd n vedere conceptul de baz al contabilitii i anume continuitatea activitii, se poate spune c nu se justific constituirea de impozite amnate n legtur cu rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale dect dac exist indicii privind intenia utilizrii acestor rezerve n oricare din cazurile prevzute de lege. Prin urmare, o dat cu trecerea surplusului din reevaluare n contul 1175, se poate contabiliza impozitul amnat aferent, respectiv datorie cu impozitul amnat, conform IAS 12 n condiiile n care exist intenii de utilizare a acestuia. Aceast datorie se va nchide n momentul includerii surplusului din reevaluare n profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat de legislaia fiscal. nregistrarea datoriei cu impozitul pe profit amnat n relaia cu sumele evideniate n conturi de rezerve i rezultat reportat care reprezint faciliti fiscale (1068 "Alte Rezerve", 117"Rezultatul reportat = 4412 "Impozit pe profit amnat") nu se consider utilizare a rezervei. Totui, innd cont de prevederile Codului fiscal, pentru ca sumele reprezentnd faciliti fiscale evideniate n conturi de rezerve i rezultat reportat s nu fie diminuate cu datoria cu impozitul pe profit amnat aferent, aceast datorie se va reflecta n contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile". Contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare" evideniaz n creditul su surplusul din reevaluare realizat fie la cedarea sau casarea imobilizrii corporale reevaluate, fie pe msura amortizrii acesteia, conform politicii contabile adoptate. Soldul creditor al acestui cont poate fi utilizat cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor sau a consiliului de administraie, dup caz, potrivit legislaiei n vigoare. 6.2. Rezerve din reevaluarea disponibilului n valut reprezentnd capitalul social n cazul n care n perioadele anterioare, potrivit prevederilor legale, diferenele din reevaluarea disponibilului n valut reprezentnd capital social au fost nregistrate n rezerve (fie diferene rezultnd din evaluarea la sfritul anului a dispo82

nibilului n devize, n limita capitalului social subscris i vrsat n valut, fie diferene favorabile de curs valutar ntre data subscrierii capitalului social n valut i data vrsrii efective), la retratare, sumele respective se trec pe rezultatul reportat sau se pot menine n contul de rezerve (pentru a evita riscul de interpretare din punct de vedere fiscal). Exemplu Diferenele de curs valutar aferente disponibilului n valut n limita capitalului social n valut n sum de 10.000 u.m. au fost nregistrate iniial n rezerve conform prevederilor H.G. nr. 252/1996. nregistrare iniial reprezentnd reevaluarea disponibilului n valut n limita capitalului social: 5124 = 1068 10.000

La retratare diferenele de curs valutar sunt incluse n creditul contului de rezultat reportat (1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29"). Din punct de vedere fiscal, sumele incluse n rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor H.G. nr. 252/1996, reprezint o facilitate fiscal ntruct la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Acelai tratament se aplic i n cazul altor rezerve, constituite n anii anteriori aplicrii IAS, potrivit reglementrilor legale avnd n vedere deprecierea monedei naionale. Este cazul diferenelor favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale cror preuri au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finanelor, n conformitate cu prevederile H.G. nr. 58/1994 privind reglementarea diferenelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale cror preuri se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finanelor. Din punct de vedere fiscal, sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n caz contrar, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data aplicrii facilitii respective, potrivit legii. 6.3. Rezerve din faciliti fiscale n ceea ce privete acest tip de rezerve, menionm c la retratare nu se efec tueaz nici o operaiune contabil, ele fiind recunoscute n continuare ca i rezerve din punct de vedere contabil. Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de
83

exemplu, rezervele reprezentnd profitul rezultat din evaluarea disponibilului n devize deinute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor Legii nr. 189/2001 (determinat ca diferen dintre veniturile neimpozabile reprezentnd diferenele favorabile de curs de schimb valutar, rezultate din evaluarea disponibilitilor n devize, i cheltuielile nedeductibile reprezentnd diferenele nefavorabile de curs de schimb valutar, rezultate din evaluarea disponibilitilor n devize) ar putea fi retratate i nregistrate n contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratrii. Indiferent ns de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiv, aceste rezerve prezint un tratament fiscal specific. Din punct de vedere fiscal, n conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n cazul n care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data aplicrii facilitii respective, potrivit legii. Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, intr sub incidena art. 22 alin. (6) din Codul fiscal urmtoarele sume nregistrate n conturi de rezerve sau surse proprii de finanare, n conformitate cu reglementrile privind impozitul pe profit: a) sumele reprezentnd diferenele nete rezultate din evaluarea disponibilului n devize, n conformitate cu actele normative n vigoare, care au fost neimpozabile; b) scutirile i reducerile de impozit pe profit aplicate asupra profitului investit potrivit prevederilor legii, inclusiv suma profitului investit, diferena dintre cota redus de impozit pentru exportul de bunuri i/sau servicii i cota standard, precum i cele prevzute n legi speciale. Aspecte relevante privind tratamentul contabil i fiscal al rezervelor i rezultatului reportat sunt prezentate la pct. 6.4.3. 6.4. Alte fonduri (fostul cont 118) La retratare, n conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001, a situaiilor financiare ntocmite conform Legii nr. 82/1991 i Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, soldul contului 118 "Alte fonduri" a fost transferat asupra altor conturi. Cu aceast ocazie trebuie analizat modul de constituire a acestor fonduri, dup cum urmeaz: 6.4.1. Repartizri de profituri nete Sumele respective s-au transferat la rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitrii, ntruct sumele respective au fost impozitate deja.

84

Sumele preluate din contul 111 "Fond de dezvoltare", o dat cu ncetarea funciunii acestuia (n realitate, acestea reprezint profituri nete rezultate din vnzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare i profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve. ntruct aceste sume au fost supuse o dat impozitrii, ele nu vor mai face obiectul impozitrii cu ocazia retratrii sau ulterior acesteia.

6.4.2. Subvenii pentru investiii Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale, pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. Pot exista, ns, condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele n care acestea urmeaz s fie achiziionate sau deinute. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, diferite de cele pentru active. Un exemplu de subvenii reprezint sumele primite de la Fondul Proprietii de Stat cu ocazia privatizrii. Astfel, sumele primite cu titlu gratuit de la Fondul Proprietii de Stat cu ocazia privatizrii (conform Legii nr. 55/1995, modificat prin O.U.G. nr. 37/1997 i H.G. nr. 100/1996) au fost incluse n contul 118 "Alte fonduri" n conformitate cu Reglementrile contabile anterioare. Prin aplicarea prevederilor IAS 20 i SIC 10, aceste sume trebuie recunoscute ca venituri n perioadele corespunztoare n care se recunosc cheltuielile pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Exemplu Ca urmare a privatizrii, o societate a primit n anul 1997 cu titlu gratuit suma de 600.000 u.m. reprezentnd 60% din sumele cuvenite Fondului Proprietii de Stat i ncasate efectiv pentru aciunile vndute. Aceast sum urma a fi utilizat, n urmtoarea ordine, pentru: - achitarea datoriilor restante i a dobnzilor bancare; - finanarea investiiilor la linia tehnologic aflat n curs de execuie din 1995. Subvenia acordat a fost folosit astfel: - 400.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante ctre principalul furnizor de materii prime, datoriile restante ctre furnizorul de energie electric i ctre ali furnizori de utiliti; - 200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea investiiei.

85

Valoarea total a investiiei (linie tehnologic) la momentul drii n exploatare (1 ianuarie 1998) este de 300.000 u.m. Aceast valoare se amortizeaz linear pe o durat de 20 de ani. Societatea aplic Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 ncepnd cu anul 2002 i retrateaz situaiile financiare ale anului 2001. La retratarea situaiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe perioadele de-a lungul crora au fost recunoscute cheltuielile aferente, se crediteaz contul de rezultat reportat (1172), astfel: - subvenia pentru achitarea datoriilor s-a preluat n totalitate n rezultatul reportat, fiind subvenii pentru venituri (400.000 u.m.); - subvenia pentru investiii se preia la venit pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea liniei tehnologice finanate. Suma de 40.000 u.m. reprezint amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre momentul drii n exploatare i momentul retratrii: 200.000 x 4 ani/20 ani = 40.000 u.m. La retratare s-a nregistrat: 131 = 1172 40.000 n perioada de aplicare efectiv a Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, pe msura amortizrii liniei tehnologice, se va trece pe venituri cot-parte din valoarea subveniei (200.000/20 ani = 10.000 u.m.). 131 = 7584 10.000 Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentnd subvenii pentru investiii, preluate la retratare n contul "Rezultatul reportat" vor fi impozabile la data schimbrii destinaiei. Pentru aceste sume, dac se intenioneaz utilizarea lor, se constituie impozite amnate. La aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001, din punct de vedere fiscal, veniturile din subvenii guvernamentale primite pentru finanarea investiiilor, precum i veniturile corespunztoare imobilizrilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile pe msura amortizrii calculate i nregistrate n cheltuieli. 6.5. Rezultatul reportat Contul de rezultat reportat trebuie analizat pe fiecare sintetic de gradul II n funcie de proveniena rezultatului reportat. Astfel sinteticul de gradul I, contul 117 "Rezultatul reportat" poate prezenta sold debitor (pierdere) sau sold creditor (profit)
86

prin nsumarea matematic a soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor sintetice de gradul II. Potrivit Planului de conturi din O.m.f.p. nr. 94/2001, contul 117 "Rezultatul reportat" se desfoar cu ajutorul a cinci conturi sintetice de gradul II, astfel: - 1171 "Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat" - 1172 "Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29" - 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile" - 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale" - 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din reevaluare realizat" Repartizarea profitului reportat trebuie efectuat innd seama de toate implicaiile contabile i fiscale ale acesteia. Astfel soldurile creditoare ale unor sintetice de gradul II ale contului 117 pot fi utilizate pentru acoperirea soldurilor debitoare ale altor sintetice de gradul II ale contului 117. n scopul prezentrii unei imagini fidele a capitalurilor proprii rezultatul reportat trebuie prezentat n bilan n suma net. Prin urmare, profiturile neimpozitate n momentul realizrii lor, pentru care datoria cu impozitul pe profit curent se nregistreaz n momentul utilizrii acestora, trebuie diminuate cu valoarea impozitului pe profit amnat datorat (prin debitarea contului 117 pe sinteticul de gradul II corespunztor, i creditarea contului 4412), cu respectarea principiului continuitii activitii, respectiv dac aceste sume urmeaz s fie utilizate. Potrivit art. 18 alin. (4) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, pierderea contabil se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, capital social i din alte resurse financiare proprii, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Reflectarea n contabilitate a operaiunii privind acoperirea pierderii contabile se efectueaz pe baza aprobrii acesteia de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor sau de ctre consiliul de administraie, dup caz. n cazul acoperirii pierderii contabile din rezerve, altele dect cele constituite din profitul net, se vor avea n vedere i prevederile legislaiei fiscale. Acoperirea pierderii se efectueaz pentru fiecare cont sintetic de gradul II al contului 117 "Rezultatul reportat". Soldul creditor al unui cont sintetic de gradul II al contului 117 "Rezultatul reportat" poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii reflectate ntr-un alt cont sintetic de gradul II al acestui cont (Exemplu: 1171 "Rezultatul reportat reprezentnd

87

profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat" = 1172 "Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29"). n situaia n care n contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29" au fost transferate, cu ocazia retratrii situaiilor financiare, sume reprezentnd rezerve brute (neimpozitate), inclusiv rezervele create din faciliti fiscale, acestea trebuie s fie regsite n soldul creditor al unui analitic distinct al acestui cont sau transferate n contul de rezerve 1068 "Alte rezerve"/analitic distinct. n aceast situaie, persoana juridic va acoperi pierderea contabil nregistrat n debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29", nelund n calcul sumele din creditul contului care provin din sume neimpozitate, inclusiv rezervele create din faciliti fiscale. Acoperirea pierderii contabile evideniate n soldul debitor al contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29", determinat ca diferen ntre sumele debitoare i sumele creditoare reprezentnd rezerve brute, conduce la impunerea rezervelor i a altor sume care au fost deductibile la calculul profitului impozabil, conform dispoziiilor Legii nr. 414/2002 i ale art. 22 alin. (5) i (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. nregistrarea datoriei cu impozitul pe profit amnat n relaia cu sumele evideniate n conturi de rezerve i rezultat reportat care reprezint faciliti fiscale (106 "Rezerve", 117 "Rezultatul reportat" = 4412 "Impozit pe profit amnat") nu se consider utilizare a rezervei. Pentru ca sumele reprezentnd faciliti fiscale evideniate n conturi de rezerve i rezultat reportat s nu fie diminuate cu datoria cu impozitul pe profit amnat aferent, aceast datorie se va reflecta n contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile". Persoanele juridice care au evideniat datoria cu impozitul pe profit amnat prin debitul conturilor de rezerve i rezultat reportat vor repune aceast operaiune prin articolul contabil 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile" = 106 "Rezerve", 117 "Rezultatul reportat".

88

89

CAPITOLUL 7 CHELTUIELI CU DOBNZILE

Tratamentul contabil al cheltuielilor cu dobnda este prevzut de IAS 23 "Costurile ndatorrii" i SIC - 2 "Consecvena - Capitalizarea costurilor ndatorrii". Potrivit tratamentului contabil de baz (par. 7 din IAS 23), costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut. Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor ndatorrii ce poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu acest standard. n scopul capitalizrii corecte a costurilor ndatorrii atribuibile unui activ pe termen lung este necesar respectarea condiiilor prevzute de IAS 23 i SIC - 2 "Consecvena - Capitalizarea costurilor ndatorrii", precum i exercitarea raionamentului profesional, ncepnd cu identificarea activului calificabil, determinarea costurilor reale de ndatorare, respectiv determinarea ratei reale a dobnzii neinfluenat de inflaie, perioadele n care este posibil capitalizarea etc. 7.1. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) Se urmrete dac dobnzile capitalizate n valoarea unor active respect condiiile tratamentului contabil alternativ prevzut de IAS 23 "Costurile ndatorrii". n condiiile n care la capitalizarea costurilor ndatorrii n perioadele anterioare aplicrii Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001 nu s-au respectat condiiile prevzute de IAS 23 "Costurile ndatorrii", se procedeaz la eliminarea acestora din valoarea imobilizrilor sau a stocurilor, prin nregistrarea acestora n debitul contului de rezultat reportat. Din punct de vedere fiscal, diferenele de curs valutar, dobnzile, comisioanele i altele asemenea, care potrivit actelor normative existente la momentul nregistrrii imobilizrii corporale n evidena contabil, erau nregistrate n valoarea de achiziie, iar potrivit IAS au fost nregistrate la retratare pe cheltuieli sau n contul 1172, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcionare rmas, mai puin sumele care au fost amortizate n perioada anterioar.

90

7.2 Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate Costurile ndatorrii capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23, vor fi deductibile fiscal prin deducerea cheltuielii cu amortizarea imobilizrii corporale sau la trecerea pe cheltuial la scderea din eviden a imobilizrii corporale sau stocului n valoarea cruia au fost incluse costurile ndatorrii. Din punct de vedere fiscal, dobnda nregistrat pe cheltuial potrivit tratamentului de baz al IAS 23 este prevzut n Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabil la finele anului 2004. Cheltuieli cu dobnzile i diferene de curs valutar (1) Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic dect unu. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capitalul mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (2) n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este peste unu inclusiv, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi, plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar rmase nedeductibile se reporteaz n perioada urmtoare, n aceleai condiii, pn la deductibilitatea integral a acestora. (3) n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnda, potrivit alin. (1) i (2), deductibilitatea acestei diferene fiind supus limitrilor prevzute n aceste alineate. Cheltuielile din diferenele de curs valutar, care se limiteaz potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. (4) Dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat nu intr sub incidena prevederilor prezentului articol. (5) n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti, cu excepia societilor comerciale bancare romne sau strine, sucursalelor bncilor strine, cooperativelor de credit, a societilor de leasing pentru operaiuni de leasing, a societilor de credit ipotecar i a persoanelor juridice care acord credite potrivit legii, dobnzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobnzilor de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei, i
91

b) nivelul ratei dobnzii anuale de 9%, pentru mprumuturile n valut. Acest nivel al ratei dobnzii se aplic la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se va actualiza prin hotrre a Guvernului. (6) Limita prevzut la alin. (5) se aplic separat pentru fiecare mprumut, nainte de aplicarea prevederilor alin. (1) i (2). (7) Prevederile alin. (1) - (3) nu se aplic societilor comerciale bancare, persoane juridice romne, sucursalelor bncilor strine care i desfoar activitatea n Romnia, societilor de leasing pentru operaiunile de leasing, socitilor de credit ipotecar, precum i instituiilor de credit. (8) n cazul unei persoane juridice strine care i desfoar activitatea printrun sediu permanent n Romnia, prevederile prezentului articol se aplic prin luarea n considerare a capitalului propriu. A. Impozitul pe profit curent n scopul determinrii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil nainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobnzile care depesc limitele stabilite pentru mprumuturile contractate de la alte entiti dect instituiile de credit autorizate, precum i prin adugarea/scderea variaiei pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile. Profit nainte de impozitare Adaug dobnzile nedeductibile care depesc limitele stabilite pentru mprumuturi contractate de la alte entiti dect instituiile de credit autorizate Adun variaia pozitiv a cheltuielilor financiare reportabile sau Scade variaia negativ a cheltuielilor financiare reportabile Baza de impozitare ajustat (profit fiscal) B. Impozitul pe profit amnat n cazul reportrii cheltuielilor cu dobnzile nedeductibile n perioadele viitoare, diferena ntre baza de impozitare a cheltuielilor cu dobnzile, reprezentnd valoarea deductibil n perioadele urmtoare (cheltuielile cu dobnzi reportabile, determinate dup aplicarea prevederilor art. 23 (5) din Legea nr. 571/2003), i valoarea contabil nul a acestora este o diferen temporar deductibil care poate genera, n funcie de situaia concret, o crean privind impozitul amnat. Exemplu O societate comercial nregistreaz: 1. cheltuieli cu dobnzile n anul 2003 n sum total de 400.000 u.m., din care:
92

A B C (D) E

- 315.000 u.m. dobnzi la credite bancare; - 25.000 u.m. dobnzi la un credit obinut de la BERD; - 60.000 u.m. dobnda aferent unui credit de la acionari pe 5 ani, cu o dobnd de 10% pe an; 2. pierdere net din diferene de curs valutar aferente capitalului mprumutat n sum total de 600.000 u.m., din care: - 450.000 u.m. aferente creditelor bancare; - 50.000 u.m. aferente creditului obinut de la BERD; - 100.000 u.m. aferente creditului de la acionari. 3. venituri din dobnzi n sum de 50.000 u.m. si alte venituri impozabile n sum de 5.950.000 u.m. Gradul de ndatorare determinat la 31.12.2003 este mai mare dect unu. n vederea determinrii cheltuielilor deductibile cu dobnzile si a pierderilor deductibile din diferene de curs valutar aferente capitalului mprumutat se efectueaz urmtorii pai: 1 Determinarea dobnzilor nedeductibile permanent (cele care depesc limita de deductibilitate stabilit la art. 23 (5) din Legea nr. 571/2003) dobnda mprumut asociat (10%) dobnda mprumut asociat limitat dobnzi nedeductibile nereportabile 60.000 33.000 27.000

Dobnzile nedeductibile i nereportabile reprezint un exemplu de diferene permanente, pentru care nu se recunoate un impozit amnat. 2 Determinarea limitei de deductibilitate a cheltuielilor financiare venit din dobnzi 10 % din alte venituri limita de deductibilitate 50.000 5.000 645.00 0

3 Determinarea cheltuielilor financiare supuse limitrii (mai puin cele nedeductibile permanent i cele aferente bncilor de dezvoltare) total dobnzi, din care: - dobnzi la creditul BERD - dobnzi nedeductibile permanent pierdere net din diferene de curs total, din care: 400.00 0 25.000 27.000 600.00

93

- pierdere net din diferene de curs aferente credit BERD total cheltuieli supuse limitrii [400.000 - (25.000 + 27.000)] + (600.000 - 50.000) 4 Determinarea cheltuielilor financiare reportate total cheltuieli supuse limitrii limita de deductibilitate cheltuieli financiare reportate

0 50.00 0 898.00 0 898.00 0 645.00 0 253.00 0

Anul 2003 Impozitul pe profit curent Profit nainte de impozitare Adaug dobnzi nedeductibile aferente mprumuturilor primite de la alte instituii de credit autorizate, ce depesc limita legal Adaug dobnda reportat n perioadele urmtoare (variaie pozitiv n cheltuielile cu dobnzile supuse limitrii) Baza de impozitare ajustat Cheltuieli financiare reportabile Cheltuiala cu impozitul pe profit curent (25% x baza de impozitare ajustat) Impozitul pe profit amnat Diferena temporar Creana total privind impozitul amnat Creana iniial privind impozitul amnat Venit din impozitul amnat

1.000.000 27.000 1.027.000 253.000 1.280.000 253.000 320.000

253.000 63.250 (63.250)

Anul 2004 n anul 2004, suma de 253.000 u.m. reportat din anul 2003 va fi adugat la valoarea total a cheltuielilor financiare supuse limitrii, determinat la fel ca mai sus, pentru anul 2004. Aceast sum va fi supus limitei de deductibilitate stabilite pe baza veniturilor anului 2004. Presupunnd c din calcule ar rezulta o limit de deductibilitate a cheltuielilor financiare n 2004 de 800.000 u.m., iar cheltuielile aferente anului 2004 supuse limitrii sunt n sum de 900.000 u.m., atunci: Total cheltuieli supuse limitrii (900.000 + 253.000)
94

1.153.000

Limita de deductibilitate Cheltuieli financiare reportabile Cheltuieli financiare reportate Variaia

800.000 353.000 253.000 100.000

Se presupune c n acest an suma aferent dobnzii nedeductibile i nereportabile n perioada urmtoare este de 40.000 u.m. Impozitul pe profit curent Profit contabil nainte de impozitare 1.000.000 Adaug dobnzi nedeductibile aferente mprumuturilor primite de la alte instituii de credit autorizate, ce depesc limita legal 40.000 1.040.000 Adaug dobnzile ce vor fi deduse n perioada viitoare (variaia pozitiv a dobnzilor supuse limitrii) 100.000 Baza impozabil ajustat 1.140.000 Cheltuieli financiare reportabile 353.000 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (25% x baza impozabil ajustat) 285.000 Impozitul amnat Diferena temporar Creana total privind impozitul amnat (16% x diferena temporar) Creana iniial privind impozitul amnat Ajustare la creana iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de impozitare (9% x 253.000), cheltuial Venit din impozitul amnat al perioadei (353.000 - 253.000 = 100.000 x 16% = 16.000)

353.000 56.480 63.250 22.770 (16.000)

95

CAPITOLUL 8 VENITURI

8.1. Recunoaterea veniturilor Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n baza contabilitii de angajamente, tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd au loc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite), sunt nregistrate n evidenele contabile i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza corelrii directe cu costurile suportate pentru obinerea veniturilor. n cazul vnzrilor pe credit, preul de vnzare cuprinde dou componente: venit din vnzri i dobnda. Venitul din vnzri este egal fie cu preul de vnzare n numerar (ct ar fi fost preul dac se pltea pe loc), fie cu valoarea actualizat a ncasrilor viitoare generate de vnzare. Suma care corespunde remuneraiei creditului acordat (dobnda) constituie un venit financiar pentru furnizor i poate fi determinat: - ca diferen ntre preul de vnzare i venitul real din vnzri; sau - prin actualizarea fluxului de ncasri viitoare, folosind rata dobnzii. Conform IAS 18, orice vnzare pe credit, chiar i operaiile ncheiate n condiii obinuite (cele cu decontare la o lun, la 2 sau la 3 luni), trebuie s genereze i contabilizarea unui venit financiar. Astfel, vnzarea pe credit este asociat cu o operaiune de finanare. 8.2. Venituri din vnzarea de bunuri cu plata n rate n cazul n care productorii vnd bunuri cu plata n rate i au optat pentru impozitarea veniturilor respective la scadena ratelor (art. 19 din Legea nr. 571/2003), implicit deducnd costurile aferente proporional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vnzrilor va fi amnat pn la termenele scadente ale ratelor. ntr-un asemenea caz, apare o diferen temporar impozabil care determin recunoaterea unei datorii privind impozitul pe profit amnat.
96

A. Impozitul pe profit curent n vederea determinrii profitului impozabil pentru o perioad, profitul contabil rezultat din vnzarea cu plata n rate determinat nainte de impozitare, trebuie ajustat prin scderea profitului aferent ratelor rmase de ncasat i prin adugarea profitului impozabil corespunztor ratelor ajunse la scaden n timpul aceleiai perioade.
Profit nainte de impozitare (profit contabil) Scade veniturile contabile aferente bunurilor vndute n rate n timpul anului i Adaug cheltuielile nregistrate n contabilitate aferente bunurilor vndute n rate n timpul anului Adaug veniturile aferente ratelor care au ajuns la scaden n timpul anului i Scade cheltuielile corespunztoare ratelor ajunse la scaden n cursul anului Baza impozabil ajustat (profit fiscal) A (B) C D (E) F

B. Impozitul pe profit amnat Perioadele diferite de recunoatere a profitului din vnzri cu plata n rate din punct de vedere contabil i fiscal determin diferene temporare pentru care impozitul amnat se recunoate n conformitate cu prevederile IAS 12. Exemplu O societate produce frigidere i le vinde cu plata n rate ealonate pe o durat de 3 ani. Costul producerii unui frigider este de 1.000, iar preul de vnzare este de 1.500, cu o dobnd anual prevzut n contract de 5% pe an. Societatea vinde cu plata n rate un numr de 20 de frigidere n anul 2002, 10 buc. n anul 2003 si 10 buc. n anul 2004 (pentru simplificare, dobnda aferent ratelor nu este prezentat, neavnd impact asupra impozitului amnat). Societatea a optat pentru plata impozitului pe profit curent la scadena ratelor.
Anul 1. Venituri nregistrate n contul de profit i pierdere din vnzarea cu plata n rate de frigidere produse n cursul anului 2. Costuri nregistrate n contul de profit i pierdere pentru produsele vndute cu plata n rate n an 3. Venituri nete din vnzrile anului aferente ratelor scadente n an (impozabile n an) 4. Cheltuieli aferente vnzrilor anului, corespunztor ratelor scadente n an (deductibile n an) 2002 30.000 20.000 10.000 6.667 2003 15.000 10.000 5.000 3.333 2004 15.000 10.000 5.000 3.333

97

5. Sume de natura veniturilor impozabile n an, aferente vnzrilor anilor anteriori (la scadena ratelor)

10.000 (din vnzri 2002)

6. Sume de natura cheltuielilor deductibile n an, aferente vnzrilor anilor anteriori (la scadena ratelor)

6.667 (cost aferent vnzri 2002)

7. Sume de natura veniturilor impozabile n anii viitori

20.000

8. Sume de natura cheltuielilor deductibile n anii viitori

20.000 (10.000, rate scadente aferente vnzrilor din 2002 + 10.000, rate scadente aferente vnzrilor din 2003) 13.333 13.333 (6.667 aferent vnzri 2002 + 6.667 aferent vnzri 2003) 6.667 1.667 1.667 6.667 1.667 1.667 -

9. Diferena temporar (rd.7 rd.8) 10. Datorie total cu impozitul amnat (25% i 16% din diferena temporar), (rd.9 x 25%) anii 2002 i 2003; (rd.9 x 16%) anul 2004 11. Datorie iniial de impozit amnat 12. Cheltuieli (venituri) cu impozitul amnat n an 13. Ajustare la datoria iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea ratei de impozitare (9% x 6.667), venit

15.000 (10.000 din vnzri 2002 + 5.000 din vnzri 2003) 10.000 (6.667 aferent vnzri 2002 + 3.333 aferent vnzri 2003) 15.000 (zero din vnzri 2002 + 5.000 din vnzri 2003 + 10.000 din vnzri 2004) 10.000 (zero aferent vnzri 2002 + 3.333 aferent vnzri 2003+ 6.667 aferent vnzri 2004) 5.000 800 1.667 ( 267)*) (600)

Anul 2002 La 31 decembrie 2002, impozitul pe profit curent este determinat dup cum urmeaz:
Profit nainte de impozitare (profit contabil) Scade veniturile contabile aferente vnzrilor de produse cu plata n rate i Adaug cheltuielile contabile aferente produselor vndute cu plata n rate n cursul perioadei Adaug veniturile din ratele ajunse la scaden n cursul perioadei i
*)

100.000 (30.000) 20.000 10.000

5000 - 6667 = -1.667 x 16% = - 267

98

Scade costurile aferente ratelor ajunse la scaden n cursul perioadei Baza impozabil ajustat (profit fiscal) Impozit pe profit curent

(6.667) 93.333 23.333

Diferena temporar aferent vnzrilor cu plata n rate este 6.667 u.m., determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile impozabile n anii urmtori, la scadena ratelor. Datoria cu impozitul amnat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.). Anul 2003 La 31 decembrie 2003, impozitul de plat curent este determinat dup cum urmeaz:
Profit nainte de impozitare (profit contabil) Scade veniturile contabile aferente vnzrilor de produse cu plata n rate i Adaug cheltuielile contabile aferente produselor vndute cu plata n rate n cursul perioadei Adaug veniturile din ratele ajunse la scadent n cursul perioadei (din vnzrile anilor 2001 si 2002) i Scade costurile aferente ratelor ajunse la scaden n cursul perioadei Baza impozabil ajustat (profit fiscal) Impozit pe profit curent (10.000) 100.000 25.000 15.000 (15.000) 10.000 100.000

Diferena temporar aferent vnzrilor cu plata n rate este 6.667 u.m. Datoria cu impozitul amnat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.), avnd aceeai valoare ca i la nceputul anului (nu se va nregistra nici o cheltuial cu impozitul amnat n acest an). Anul 2004 La 31 decembrie 2004, impozitul de plat curent este determinat dup cum urmeaz:
Profit nainte de impozitare (profit contabil) Scade veniturile contabile aferente vnzrilor de produse cu plata n rate i Adaug cheltuielile contabile aferente produselor vndute cu plata n rate n cursul perioadei 100.000 (15.000) 10.000

99

Adaug veniturile din ratele ajunse la scaden n cursul perioadei (din vnzrile anilor 2002, 2003 si 2004) i Scade costurile aferente ratelor ajunse la scaden n cursul perioadei Baza impozabil ajustat (profit fiscal) Impozit de plat curent

20.000

(13.333) 101.667 25.417

Diferena temporar aferent vnzrilor cu plata n rate este 5.000 u.m. Datoria cu impozitul amnat la finele anului 2004 este de 800 u.m. (16% x 5.000 u.m.). n contul de profit i pierdere se nregistreaz un venit din impozitul pe profit amnat n suma de 867 u.m., reluat din datoria recunoscut iniial de 1.667 u.m. Situaia impozitului pe profit n cei trei ani este urmtoarea:
Profit contabil brut Impozit pe profit (n contul de profit i pierdere al anului) Profit impozabil Impozit pe profit curent Diferena ntre total impozit pe profit i impozit curent (venit din impozitul amnat) 2002 100.000 25.000 93.333 23.333 1.667 2003 100.000 25.000 100.000 25.000 2004 100.000 24.550 101.667 25.417 (867)

8.3. Venituri din prestri de servicii Potrivit prevederilor din IAS 18 "Venituri", atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului, iar recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent "metoda procentului de execuie". Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. n anexa la IAS 18 sunt exemplificri privind modul de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor. Astfel de exemple sunt: - taxele de instalare, se recunosc drept venituri, pe msura execuiei instalrii, cu excepia cazului n care acestea sunt asociate vnzrii unui produs; - n cazul comisioanelor pentru servicii bancare prestate, se face distincia ntre comisioanele ce sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar, comisioanele ctigate pe msura prestrii serviciilor i comisioanele ctigate la ndeplinirea unei obligaiuni contractuale principale. Din punct de vedere contabil, n cazul n care comisioanele pentru creditele acordate clienilor pot fi asimilate dobnzii efective a acestor credite, acestea se recunosc la venituri ealonat pe toat durata derulrii contractului de credit, respectiv pe msura prestrii serviciilor.

100

- taxa de franciz, poate s cuprind prestarea de servicii iniiale i ulterioare, furnizarea de echipamente i alte active corporale, precum i know-how. n consecin, taxa de franciz se recunoate ca venit pe o baz care s reflecte scopul n care se percepe taxa. - comisioanele pentru adaptarea programelor software, se recunosc pe msura execuiei contractului, inclusiv a prestrii de servicii de asisten tehnic, dup implementarea software-ului personalizat. Din punct de vedere fiscal, aceste comisioane sau taxe ncasate sunt venituri impozabile n momentul nregistrrii lor n conturile de venit. Potrivit pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, "veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

101

CAPITOLUL 9 TRATAMENTUL DIFERENELOR DE CURS VALUTAR

Tratamentul contabil al diferenelor de curs este prevzut de IAS 21 "Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar" i SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate". Acest standard prevede att tratamentul contabil de baz, ct i tratamentul contabil alternativ permis al diferenelor de curs valutar. Standardul trebuie aplicat n contabilitate pentru: - tranzacii n valut; - conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate. Tranzaciile n valut sunt tranzaciile exprimate n valut, referitoare la: - Cumprarea sau vnzarea de bunuri sau servicii; - Primirea sau oferirea spre mprumut a fondurilor; - Achiziionarea sau vnzarea de active; - Contractarea sau achitarea de datorii. Reguli aplicabile la recunoaterea i evaluarea tranzaciilor n valut: - Se utilizeaz cursul la vedere n vigoare la data tranzaciei . - Dac nu sunt decontate n aceeai perioad contabil n care apar, elementele monetare rezultate sunt convertite la cursul de nchidere. - Diferenele de curs valutar rezultate din decontarea elementelor monetare sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli din diferene de curs valutar. - Elementele nemonetare (de exemplu, stocurile, imobilizrile corporale) nregistrate la costul istoric sunt raportate folosind cursul la vedere de la data tranzaciei. - Elementele nemonetare nregistrate la valorile juste sunt raportate folosind cursul la vedere de la data determinrii valorii juste. - Diferenele de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare la data bilanului sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli. - n conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis, diferenele de curs valutar rezultate dintr-o devalorizare accentuat a monedei pot fi incluse, n condiii foarte stricte, n valoarea contabil a activelor (se au n vedere i prevederile SIC - 11). - Diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu un element monetar din interiorul grupului care face parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern sunt incluse n capitalurile proprii pn n momentul cedrii investiiei nete.

102

9.1. Diferene de curs valutar incluse n contul de profit i pierdere Potrivit Reglementrilor contabile, diferenele de curs valutar care apar la decontarea elementelor monetare sau evaluarea elementelor monetare la data bilanului la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei, sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs valutar tratate drept capital propriu. n ceea ce privete tratamentul contabil alternativ permis, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate prin O.m.f.p. nr. 94/2001, prevd la punctul 5.13 a) c tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenelor de curs valutar n costul contabil al activelor aferente nu poate fi aplicat ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de Interpretarea SIC 11 "Schimb valutar capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate". Tratamentul fiscal Cheltuielile cu diferenele de curs valutar sunt deductibile fiscal n conformitate cu prevederile art.23 din Codul fiscal. n anul 2004 unele societi comerciale pot avea nc n eviden creane sau datorii n valut provenind din exerciiile anterioare, ale cror diferene de curs valutar favorabile sau nefavorabile rezultate din evaluarea la data bilanului pn la 31.12.2002, au fost nregistrate la retratare (O.m.f.p. nr. 94/2001) sau transpunere (O.m.f.p. nr. 306/2002) pe seama rezultatului reportat. Dup aplicarea O.m.f.p. nr. 94/2001, pe msura decontrii datoriilor sau creanelor respective, aceste sume (mai puin valoarea provizioanelor care a fost deductibil fiscal anterior) au fost evideniate distinct n declaraia privind impozitul pe profit i au fost impozitate sau deduse la calculul profitului impozabil. Acelai tratament fiscal se aplic i n anii urmtori pn la stingerea elementelor monetare care le-au generat. Din punct de vedere contabil, aceste elemente genereaz diferene temporare impozabile sau deductibile i impozite amnate corespunztoare. mprumuturi n valut acordate societilor strine Regula general n cazul mprumuturilor n valut (fie c sunt pltibile n acea valut sau n lei, dar n funcie de valoarea sumelor exprimate n valut) acordate de ctre sau pentru societi romne care ntocmesc situaii financiare conform Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, valoarea

103

acestora trebuie raportat folosind rata de schimb n vigoare la data bilanului n conformitate cu prevederile IAS 21. Conform IAS 21 paragraful 15, diferenele de schimb aprute ntre data de acordare a mprumutului i data situaiei financiare, precum i n perioada ntre dou situaii financiare, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care apar. Aceste diferene reprezint venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoaterii. Exemplu: Pe data de 1 iulie 2004, societatea ABC S.R.L. acord un mprumut societii DEF S.R.L. n valoare de 10.000 USD. La data de 1 iulie 2003 rata de schimb este de 34.000 lei/USD. La 31 decembrie 2004, mprumutul este nc nerambursat. La data de 31 decembrie 2004, rata de schimb n vigoare este de 36.000 lei/USD. nregistrrile contabile ale societii ABC S.R.L. sunt urmtoarele: 1 iulie 2003 267 31 decembrie 2004 267 = 765 20.000.000 (10.000 USD x (36.000 - 34.000) lei/USD) Suma de 20.000.000 creditat n contul 765 "Venituri din diferene de curs valutar" reprezint un venit impozabil pentru ABC S.R.L. Nu exist nici o diferen ntre recunoaterea venitului din punct de vedere contabil i recunoaterea venitului din punct de vedere fiscal. 9.2. Diferene de curs valutar incluse n capitaluri proprii mprumuturi definite ca parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern O excepie de la regula general privind recunoaterea diferenelor de schimb este prevederea pct. 15.13 lit. a) ultimul paragraf din Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, pentru cazul n care o societate romn acord un mprumut unei societi strine, i dac, n fapt, acest mprumut reprezint o parte a "investiiei nete n societi strine". n acest caz,
104

5124

340.000.000

(10.000 USD la cursul de 34.000 lei/USD)

venitul sau cheltuiala din diferen de curs valutar aferent acestui mprumut nu va fi recunoscut drept venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere al societii romne, ci trebuie clasificat drept capital propriu pn n momentul cedrii investiiei nete (contul 107 "Rezerve din conversie", conform planului de conturi). ntr-o anumit msur, este o problem de raionament profesional dac un mprumut acordat unei societi strine poate fi caracterizat ca fcnd de fapt parte dintr-o "investiie net ntr-o societate strin". Aceast caracterizare s-ar aplica dac, de exemplu, societatea romn ar fi un acionar majoritar al societii strine (fie direct sau indirect) i dac rambursarea mprumutului de ctre societatea strin nu a fost nici planificat i nici nu se ateapt s fie efectuat n viitorul apropiat. Aceast caracterizare nu se aplic elementelor monetare cum sunt creanele comerciale deinute de o societate romn fa de o societate strin. Exemplu Pe data de 1 iulie 2003, GHI S.R.L. achiziioneaz 100% din capitalul JKLM Inc., o societate din USA. n acelai timp, GHI S.R.L. acord un mprumut de 50.000 USD lui JKLM Inc. Acest mprumut este acordat pe termen lung, JKLM Inc intenionnd s-l foloseasc pentru dezvoltarea pe termen lung a afacerii. Se consider c de fapt, mprumutul face parte din investiia net a GHI S.R.L. n JKLM Inc. La data de 1 iulie 2004, rata de schimb n vigoare este de 34.000 lei/USD. La data de 31 decembrie 2004, rata de schimb n vigoare este de 36.000 lei/USD. GHI S.R.L. nregistreaz n contabilitate, conform O.m.f.p. nr. 94/2001: 1 iulie 2004 267 = 5124 1.700.000.000 (50.000 USD la cursul de 34.000 lei/USD) 31 decembrie 2004 267 = 107 100.000.000 (50.000 USD x (36.000 - 34.000) lei/USD)) Dac la un moment dat, n timp (de exemplu, la 1 iulie 2008) mprumutul de 50.000 USD este convertit n aciuni, tranzacia nu va afecta contul de profit i pierdere, deoarece GHI S.R.L. nu a cedat "investiia net" n JKLM Inc. 261 = 267 1.800.000.000 Pentru simplificare, am considerat c rata de schimb la 1 iulie 2008 este de 36.000 lei/USD (adic nu exist diferene de curs ntre data de 31 decembrie 2004 i 1 iulie 2008).
105

Cu toate acestea, dac la un moment dat (s presupunem la 1 ianuarie 2009) GHI S.R.L. vinde ntreaga investiie n JKLM Inc., i presupunnd c va primi o sum de 2,1 miliarde lei n schimbul aciunilor vndute aferente mprumutului de 50.000 USD convertit n capital, nregistrrile contabile vor fi: - ncasarea contravalorii aciunilor cedate 512 664 107 = = = 764 261 765 2.100.000.000 1.800.000.000 100.000.000 - scderea din eviden a imobilizrilor financiare cedate - transferul diferenelor de curs valutar n contul de profit i pierdere Ca efect al celor de mai sus, suma care a fost nregistrat iniial n contul 107 "Rezerve de conversie" ca diferene de schimb valutar aferente mprumutului de 50.000 USD acordat iniial ctre JKLM Inc., este recunoscut drept venit n contul de profit i pierdere al GHI S.R.L. la momentul vnzrii aciunilor deinute la JKLM Inc. Tratament fiscal n cazul activelor i datoriilor financiare evaluate, conform reglementrilor contabile cu implicaii fie n contul de profit i pierdere din anul curent fie n capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferenele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilanului a activelor i datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea just sau n funcie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. 9.3. mprumuturi, datorii comerciale i creane n lei a cror rambursare sau ncasare se efectueaz n funcie de cursul unei valute Regula general contabil n cazul mprumuturilor sau creanelor a cror plat sau ncasare se efectueaz n lei, dar n funcie de cursul unei valute, valoarea acestora trebuie raportat folosind cursul de schimb n vigoare la data bilanului. Tratamentul contabil al actualizrii acestor sume este similar cu cel al operaiunilor n valut, diferenele rezultate nregistrndu-se pe venituri sau cheltuieli de exploatare. Din punct de vedere fiscal, aceste venituri sau cheltuieli sunt impozabile respectiv deductibile la calculul profitului impozabil.

106

107

CAPITOLUL 10 CORECTAREA ERORILOR Tratamentul contabil al corectrii erorilor este prezentat n IAS 8 "Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile". Acest standard trateaz att corectarea, ct i prezentarea informaiilor referitoare la erorile fundamentale. Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite n perioada curent, care au un asemenea efect semnificativ asupra situaiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nct acele situaii financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor. Potrivit tratamentului contabil de baz, erorile se corecteaz prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurndu-se comparabilitatea situaiilor financiare prezentate. Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea coreciei este inclus n profitul net sau pierderea net a perioadei curente, iar informaiile comparative nu se recalculeaz, acestea fiind furnizate ntr-o situaie pro-form. n perioada curent, societile pot identifica att erori fundamentale (care depesc pragul de semnificaie), ct i erori nesemnificative. Corectarea acestor erori se face conform tratamentului contabil ales de fiecare societate, ca politic contabil i poate determina modificarea profitului net sau pierderii nete a perioadei curente, sau a soldului iniial al rezultatului reportat al societii, dup caz. Tratament fiscal Din punct de vedere fiscal, potrivit prevederilor pct.12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. 44/2004, veniturile sau cheltuielile nregistrate eronat sau omise se corecteaz prin ajustarea profitului impozabil al perioadei creia i aparin. n cazul n care contribuabilul sau organele fiscale constat c dup depunerea declaraiei anuale un element de venit sau de cheltuial a fost omis sau a fost nregistrat eronat, contribuabilul este obligat s depun declaraia rectificativ pentru anul fiscal respectiv. Dac n urma efecturii acestei corecii rezult o sum suplimentar de plat a impozitului pe profit, atunci pentru aceast sum se datoreaz majorri i penaliti. Exemplu n anul 2003, societatea Alfa nregistreaz un profit de 5.000 u.m. n anul 2004, societatea Alfa descoper c a nregistrat venituri pentru anul 2003 cu 1.000 u.m. mai puin.

108

A. n cursul anului 2004, societatea corecteaz eroarea n contabilitate, conform tratamentului alternativ permis. Profitul contabil aferent anului 2004 este 9.000 u.m. (inclusiv veniturile aferente anului 2003 omise a fi nregistrate la data realizrii lor i nregistrate ulterior n 2003). Determinarea profiturilor impozabile aferente celor dou exerciii financiare este prezentat mai jos: Anul 2004 Profit contabil (inclusiv corectarea erorii din anul 2003) Minus venituri aferente 2003 nregistrate n 2004 Profit impozabil Impozit pe profit (cota 25%) Recalculare profit impozabil pentru anul 2003 Profit contabil Plus venituri aferente anului 2003 nregistrate n 2004 Profit impozabil Impozit pe profit (cot 25%) 9.000 (1.000) 8.000 2.000 5.000 1.000 6.000 1.500

Impozitul pe profit deja recunoscut pentru anul 2003, nainte de corecia erorii, a fost cel corespunztor profitului de 5.000 u.m., adic 1.250 u.m. (5.000 u.m. x 25%). Ca urmare, n contabilitate diferena de impozit pe profit datorat pentru anul 2003 de 250 u.m. se nregistreaz n anul 2004, astfel: 6588 = 4411 250 Declaraia de impunere pentru anul 2003 trebuie s fie corectat pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2003 (dar nregistrat n anul 2004). B. Dac societatea aplic tratamentul contabil de baz pentru corectarea erorii fundamentale, efectueaz corecia pe seama rezultatului reportat. Impozitul aferent coreciei venitului n sum de 1.000 u.m. este acelai, respectiv 250 u.m. (1.000 u.m. x 25%). Societatea nregistreaz corecia erorii n contabilitate, astfel: - corecia venitului nenregistrat 4111 1174 = = 1174 4411 1.000 250 - corecia impozitului pe profit i n acest caz, declaraia de impunere pentru anul 2003 trebuie s fie corectat pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2003.
109

CAPITOLUL 11 PIERDEREA FISCAL REPORTABIL n conformitate cu IAS 12, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor fiscale numai n limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor, fa de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective. n situaia n care este suficient de probabil realizarea de profituri impozabile viitoare (i deci, se vor obine beneficii economice sub forma reducerii plilor de impozit pe profit), evaluarea creanei cu impozitul pe profit amnat se va face la ratele de impozitare care se ateapt a se aplica pentru perioada n care creana va fi realizat (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate pn la data bilanului). Din punct de vedere fiscal, la art. 26 (1) din Legea privind Codul fiscal nr. 571/2003 este prevzut c pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Exemplu La 31.12.2003 o societate prezint n declaraia de impozit pe profit o pierdere fiscal reportabil de 370.000 u.m. ca urmare a unor evenimente extraordinare. Pentru anul 2004 se apreciaz c se va obine profit impozabil din care se va recupera i pierderea fiscal a anului 2003. La 31.12.2003 se recunoate o crean privind impozitul amnat n sum de 92.500 u.m. (25% x 370.000). n anul 2004, societatea nregistreaz profit impozabil, nainte de pierderea fiscal reportat, de 1.000.000 u.m. Pentru acest an, determinarea impozitului curent se va efectua, astfel: Profit impozabil 1.000.000 Pierdere fiscal reportat (370.000) Profit impozabil 630.000 Impozit de pltit (25% x profit impozabil) 157.500

110

Prin utilizarea pierderii fiscale a anului 2003 n anul 2004, la 31.12.2004 nu mai exist pierdere fiscal reportabil i creana privind impozitul pe profitul amnat recunoscut la 31.12.2003 trebuie reluat. Cheltuiala total (curent i amnat) privind impozitul pe profit recunoscut n 2004 este de 250.000 u.m. (157.500 + 92.500) i reprezint tocmai impozitul pe profitul anului 2004 i anume 25% x 1.000.000 u.m., dac nu ar fi existat pierderea fiscal deductibil, reportat din perioada anterioar.

111

CAPITOLUL 12 CONTRACTE DE CONSTRUCTII

12.1. Aspecte generale Contractul de construcii este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unei combinri de active care se afl ntr-o strns interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul/utilitatea lor final. Contractele de construcii includ: a) contractele pentru furnizarea de servicii ce sunt aferente n mod direct construirii activelor (serviciile proiectanilor i ale arhitecilor); b) contractele pentru dezmembrarea/restaurarea activelor i restaurarea mediului, ulterior demolrii activelor. Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile i veniturile contractuale trebuie recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli n funcie de stadiul de execuie al contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de construcie trebuie asimilat imediat unei cheltuieli conform IAS 11. Astfel, atunci cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual, pierderea prevzut trebuie recunoscut drept o cheltuial. Veniturile contractuale trebuie s cuprind: a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i b) modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare: (i) n limita sumei probabile a fi obinut ca venit; (ii) care se pot evalua n mod credibil. Costurile contractuale trebuie s cuprind: a) costurile directe aferente contractului specific; b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i c) alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n termenii respectivului contract.

112

12.2. Prima aplicare a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (retratare) Recunoaterea veniturilor n evidena contabil n condiiile aplicrii Legii contabilitii nr. 82/1991 cu modificrile ulterioare i a reglementrilor anterioare aplicrii O.m.f.p. 94/2001 se efectua pe baza facturilor emise de constructor n conformitate cu situaiile lunare de lucrri acceptate de beneficiari. Venitul era recunoscut pe msura realizrii lucrrilor nscrise n situaiile de lucrri care erau acceptate de beneficiari i apoi facturate de constructor. n ceea ce privete cheltuielile recunoscute n lun, acestea erau cele aferente contractului de construcii, corespunztoare situaiilor de lucrri. Cheltuielile efectuate de constructor erau dovedite cu documente justificative pentru a fi, att nregistrate n contabilitate, ct i pentru a fi deduse din punct de vedere fiscal. n ceea ce privete cheltuielile de desfiinare a construciilor anterioare, precum i cheltuielile efectuate pentru amenajarea terenului pentru realizarea de noi construcii, acestea sunt costuri legate de noua construcie, ce urmau s fie incluse n valoarea construciei. n anul pentru care se retrateaz situaiile financiare, contul de profit i pierdere al acelui an nu se retrateaz, ci toate influenele din retratare se vor nregistra n contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin a IAS 29". La retratare, veniturile i costurile contractuale vor trebui recunoscute ca venituri i cheltuieli n funcie de stadiul de execuie al contractului de construcii la data bilanului. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, prin referire la stadiul de definitivare a contractului este cunoscut adesea ca fiind metoda de definitivare a contractului. La retratarea situaiilor financiare pot aprea diferene n ceea ce privete stadiul de realizare a lucrrilor de construcii, fa de nivelul acestora determinat pe baza metodei stadiului de definitivare. La momentul retratrii situaiilor financiare pot apare diferene fa de costul contractual, n sensul c n costurile aferente contractului au fost incluse i costuri care nu sunt atribuibile contractului de construcii. Presupunem c suma acestor costuri este de 600.000.000 lei. 1172 = 332 600.000.000 Din punct de vedere fiscal, ajustrile de natura cheltuielilor cuprinse n Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse n valoarea lor costuri administrative i de desfacere sau costuri ale ndatorrii care

113

nu ndeplinesc condiii de ncorporare, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scderii din gestiune a stocului respectiv, fiind considerate elemente similare cheltuielilor. 12.3. Aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate Veniturile i cheltuielile contractuale sunt recunoscute potrivit metodei procentului de realizare a contractului, conform cruia, recunoaterea n situaiile financiare a veniturilor contractuale este corelat cu recunoaterea costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de realizare a lucrrilor de construcii. Totodat, veniturile i cheltuielile trebuie s fie justificate prin situaii, devize de lucrri ntocmite de constructor i confirmate de beneficiar potrivit crora se ofer informaiile pe baza crora se determin gradul de realizare a lucrrilor de construcii. Deducerea fiscal a provizionului pentru acoperirea garaniei de bun execuie, acordat prin contract beneficiarului de construcii, este permis n condiiile menionate de Legea nr. 571/2003. Cheltuielile cu provizioanele se constituie trimestrial n limita cotelor prevzute n contracte ncheiate, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. Se poate aprecia c, din punct de vedere al recunoaterii veniturilor i cheltuielilor contractuale, cerinele IAS 11 sunt n general recunoscute de legislaia fiscal. Totui pot aprea diferene ntre nivelul cheltuielilor contractuale i cele admise la deducere din punct de vedere fiscal, cum ar fi: a) provizioane constituite, altele dect cele pentru garania de bun execuie; b) cheltuieli nedeductibile de natura celor menionate n Codul fiscal. Exemplu O societatea comercial care are ca obiect de activitate executarea de lucrri de construcii a ncheiat un contract cu pre fix pentru construirea unui sediu de firm. Contractul prevede urmtoarele: a) valoarea contractului 25.000.000.000 lei; b) costurile contractuale evaluate sunt n suma de 20.000.000.000 lei; c) durata pentru realizarea contractului este de 3 ani; d) garanie de bun execuie 5 % din valoarea contractului restituibil la un an de zile de la data predrii construciei ctre beneficiar.

114

n anul al doilea, beneficiarul construciei aprob o cretere a valorii contractului cu suma de 1.000.000.000 lei i face o estimare a costurilor suplimentare de 800.000.000 lei. La sfritul anului 2, costurile suportate de constructor includ 1.000.000.000 lei ce reprezint materiale de construcii depozitate pe antier ce urmeaz a fi folosite n anul al treilea, n scopul finalizrii construciei. Determinarea stadiului de realizare a contractului:
ANII 1. Valoarea total a venitului convenit pe contract 2. Variaie valoare contract 3. Venituri contractuale total 4. Costuri contractuale la zi 5. Costuri contractuale necesare finalizrii contractului 6. Costuri contractuale estimate total 7. Profit estimat 8. Stadiu de realizare a contractului I 25.000.000 25.000.000 7.600.000 12.400.000 20.000.000 5.000.000 38% II 25.000.000 1.000.000 26.000.000 15.560.000 5.240.000 20.800.000 5.200.000 70% mii lei III 25.000.000 1.000.000 26.000.000 20.800.000 20.800.000 5.200.000 100%

NOT
1. Stadiul de realizare a fost calculat ca raport ntre costurile contractuale la zi determinate pe baza situaiilor de lucrri i totalul costurilor contractuale estimate. 2. Stadiul de realizare pentru anul II a fost calculat prin excluderea din costurile contractuale pentru lucrrile efectuate la zi a sumei de 1.000.000 mii lei aferent materialelor aflate pe antier dar care se folosesc n anul al treilea.

Valorile veniturilor i cheltuielilor ce se recunosc n contul de profit i pierderi pentru fiecare an pe durata contractului sunt:
mii lei ANUL I 1. Venituri (25.000.000 x 38%) 2. Cheltuieli (20.000.000 x 38%) 3. Garanie de bun execuie (9.500.000 x 5%) 4. Profit ANUL II 1. Venituri (26.000.000 x 70%) 2. Cheltuieli (26.000.000 x 70%) 3. Garanie de bun execuie (18.200.000 x 5%) 4. Profit ANUL III 1. Venituri (26.000.000 x 100%) la zi 9.500.000 7.600.000 475.000 1.425.000 18.200.000 14.560.000 910.000 2.730.000 26.000.000 recunoscute n anii anteriori 9.500.000 7.600.000 475.000 1.425.000 18.200.000 n anul curent 9.500.000 7.600.000 475.000 1.425.000 8.700.000 6.960.000 435.000 1.305.000 7.800.000

115

2. Cheltuieli (26.000.000 x 100%) 3. Garanie de bun execuie (26.000.000 x 100%) 4. Profit

20.800.000 1.300.000 3.900.000

14.560.000 910.000 2.730.000

6.240.000 390.000 1.170.000 lei

nregistrrile contabile aferente operaiunilor derulate pe durata celor trei ani sunt: ANUL I 1) nregistrarea cheltuielilor 6XX = % 7.600.000.000 2XX 3XX 4XX 5XX 2) nregistrarea veniturilor 4111 = 704 9.500.000.000 3) nregistrarea garaniei de bun execuie 6812 = 1512 475.000.000 4) nchiderea conturilor de cheltuieli 121 = 6XX 8.075.000.000 5) nchiderea conturilor de venituri 704 = 121 9.500.000.000 ANUL II 6.960.000.000 ANUL III 6.240.000.000

8.700.000.000 435.000.000 7.395.000.000 8.700.000.000

7.800.000.000 390.000.000 6.630.000.000 7.800.000.000

Pe durata perioadei de garanie, urmare unor deficiene de realizare a lucrrilor de construcii, constructorul a efectuat cheltuieli n sum de 2.000.000.000 lei pentru nlturarea deficienelor, dup cum urmeaz: 6XX = % 2.000.000.000 2XX 3XX 4XX 5XX Din punct de vedere fiscal, pentru perioada ct dureaz construcia, societatea de construcii are dreptul de a deduce fiscal trimestrial provizionul creat pentru garania acordat beneficiarului cu condiia ca valoarea garaniei s fie inclus n valoarea lucrrilor facturate. La sfritul perioadei pentru care a fost acordat garania de bun execuie, constructorul are obligaia de a relua pe venituri provizionul nregistrat pentru garania acordat beneficiarului constructorului. Aceste venituri vor fi supuse impozitrii, fiind nscrise n prima declaraie de impozit pe profit dup expirarea perioadei de garanie acordate beneficiarului n condiiile contractului de construcii.

116

Pentru reluarea pe venituri a provizionului ce reprezint garania acordat beneficiarului, constructorul va nregistra n evidena sa contabil: 1512 BIBLIOGRAFIE *** = 7812 1.300.000.000

Decizia nr. 9/8 octombrie 2003 pentru aprobarea soluiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementrile contabile armonizate (M.O. nr. 781 bis/6 noiembrie 2003)

***

Standarde Internaionale de Contabilitate, Ediia 2002

***

Legea nr. 571/22 decembrie 2003 privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, valabile la 31 decembrie 2004

***

Hotrrea Guvernului nr. 44/22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/22 decembrie 2003 privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, valabile la 31 decembrie 2004

***

Studiu privind tratamentele contabile i fiscale, efectuat n cadrul Programului de asisten acordat de DFID Ministerului Finanelor Publice pe linia armonizrii legislaiei contabile

117